Documentos de Académico
Documentos de Profesional
Documentos de Cultura
Impuestos Libro Humberto Diez
Impuestos Libro Humberto Diez
OM
CAPITULO 3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO................................... 85
.C
CAPITULO 4. MONOTRIBUTO ..................................................................... 126
DD
CAPITULO 5. IMPUESTOS INTERNOS ....................................................... 141
SUMARIO GENERAL
OM
C. AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES................................................................................................................ 22
D. AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES..................................................................................................... 22
A.2. PRIMERA CATEGORÍA .............................................................................................................................. 22
A. INGRESOS DE LA PRIMERA CATEGORIA ............................................................................................................ 23
B. DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA PRIMERA CATEGORÍA ............................................................................ 24
C. AMORTIZACIÓN DE BIENES INMUEBLES ........................................................................................................... 24
D. AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES ............................................................................................................... 25
.C
A.3. TERCERA CATEGORÍA .............................................................................................................................. 25
A. INGRESOS DE TERCERA CATEGORÍA .................................................................................................................. 25
B. DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA TERCERA CATEGORIA ........................................................................... 27
C. AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES................................................................................................................ 28
DD
D. AMORTIZACIÓN DE BIENES INMATERIALES..................................................................................................... 28
E. AMORTIZACIÓN DE BIENES INMUEBLES............................................................................................................ 29
A.4. CUARTA CATEGORÍA ................................................................................................................................ 29
A. INGRESOS DE CUARTA CATEGORÍA .................................................................................................................... 30
B. DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA CUARTA CATEGORÍA ............................................................................. 31
LA
B. INTERESES DE DEUDA............................................................................................................................................. 34
C. SEGURO DE VIDA...................................................................................................................................................... 34
D. CONTRIBUCIONES JUBILATORIAS ....................................................................................................................... 35
E. IMPOSICIONES VOLUNTARIAS .............................................................................................................................. 35
F. SEGURO DE RETIRO PRIVADO ............................................................................................................................... 35
OM
C. PATRIMONIO AL CIERRE DEL PERIODO.............................................................................. 43
C.1. BIENES SITUADOS, COLOCADOS O UTILIZADOS EN EL PAIS ........................................................... 43
A. BIENES INMUEBLES ................................................................................................................................................. 43
B. BIENES MUEBLES ..................................................................................................................................................... 44
C. VALORES MOBILIARIOS ......................................................................................................................................... 44
.C
D. PARTICIPACIÓN EN EL CAPITAL DE EMPRESAS, SOCIEDADES O EXPLOTACIONES COMO DUEÑO O
SOCIO, EXCEPTO ACCIONES ............................................................................................................................... 44
E. CREDITOS HIPOTECARIOS, PRENDARIOS, COMUNES, ETC. (EXCEPTO LOS PROVENIENTES DE
ACTIVIDADES COMERCIALES) ........................................................................................................................... 45
F. CUENTAS CORRIENTES Y CAJAS DE AHORRO –COMUN O ESPECIAL- EN INSTITUCIONES
DD
BANCARIAS, FINANCIERAS O ENTIDADES SIMILARES ................................................................................ 45
G. DEPOSITOS A PLAZO FIJO EN MONEDA NACIONAL O EXTRANJERA, ACEPTACIONES BANCARIAS,
CAUCIONES Y SIMILARES ................................................................................................................................... 45
H. MONEDA EXTRANJERA (TENENCIA) ................................................................................................................... 45
I. MARCAS, PATENTES, DERECHOS DE AUTOR Y SIMILARES ............................................................................ 45
J. OTROS BIENES ............................................................................................................................................................ 46
LA
OM
B. BIENES COMPUTABLES .............................................................................................................. 57
B.1. BIENES INMUEBLES DEL PAIS ................................................................................................................ 57
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 57
B. VALUACIÓN. CONSIDERACIONES GENERALES ............................................................................................... 57
C. COMPARACIÓN CON LA VALUACIÓN FISCAL ................................................................................................... 58
D. POSIBILIDAD DE COMPUTAR EL VALOR DE PLAZA ........................................................................................ 59
.C
E. DEDUCCIÓN DE PASIVOS ........................................................................................................................................ 59
F. CESION DE LA NUDA PROPIEDAD CON RESERVA DE USUSFRUCTO ........................................................... 59
B.2. BIENES INMUEBLES DEL EXTERIOR...................................................................................................... 59
DD
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 59
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 59
B.3. AUTOMOTORES, AERONAVES, NAVES Y SIMILARES DEL PAIS .......................................................... 60
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 60
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 60
B.4. AUTOMOTORES, AERONAVES, NAVES Y SIMILARES DEL EXTERIOR ............................................... 60
LA
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 60
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 60
B.5. CREDITOS DEL PAIS ................................................................................................................................. 61
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 61
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 61
FI
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 62
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 62
B.8. DEPOSITOS EN INSTITUCIONES BANCARIAS Y FINANCIERAS DEL EXTERIOR .............................. 62
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 62
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 62
B.9. ACCIONES DEL PAIS ................................................................................................................................. 63
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 63
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 63
B.10. ACCIONES DEL EXTERIOR .................................................................................................................... 64
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 64
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 64
B.11. PARTICIPACIONES SOCIALES DEL PAIS ............................................................................................. 64
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 64
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 64
B.12. PARTICIPACIONES SOCIALES DEL EXTERIOR ................................................................................... 69
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 69
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 69
B.13. PATRIMONIO DE EMPRESAS O EXPLOT. UNIPERSONALES DEL PAIS ........................................... 70
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 70
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 70
B.14. PATRIMONIO DE EMP. O EXPLOTACIONES UNIPERSONALES DEL EXTERIOR ............................ 74
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 74
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 75
OM
B.15. CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSIÓN DEL PAIS ................................................ 75
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 75
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 75
B.16. CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSIÓN DEL EXTERIOR...................................... 75
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 75
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 75
.C
B.17. TENENCIA DE MONEDA NACIONAL O EXTRANJERA ........................................................................ 76
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 76
B. VALUACION ............................................................................................................................................................... 76
B.18. TITULOS PUBLICOS DEL PAIS .............................................................................................................. 76
DD
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 76
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 76
B.19. TITULOS PUBLICOS DEL EXTERIOR .................................................................................................... 76
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 76
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 77
LA
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 78
B.22. OBJETOS SUNTUOSOS DEL PAIS .......................................................................................................... 78
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 78
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 78
B.23. OBJETOS SUNTUOSOS DEL EXTERIOR................................................................................................ 78
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 78
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 79
B.24. OTROS BIENES DE USO DEL PAIS ........................................................................................................ 79
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 79
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 79
B.25. OTROS BIENES DE USO .......................................................................................................................... 80
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 80
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 80
B.26. BIENES DEL HOGAR ............................................................................................................................... 80
A. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 80
B.27. OTROS BIENES DELPAIS ........................................................................................................................ 80
A. CONCEPTO ................................................................................................................................................................. 80
B. VALUACIÓN ............................................................................................................................................................... 80
OM
D.4. ANTICIPOS INGRESADOS ........................................................................................................................ 84
D.5. SALDO A FAVOR PERIODO ANTERIOR .................................................................................................. 84
.C
A.1. VENTA DE COSAS MUEBLES ................................................................................................................... 85
A. ELEMENTO SUBJETIVO ........................................................................................................................................... 85
B. ELEMENTO TERRITORIAL ...................................................................................................................................... 85
C. ELEMENTO OBJETIVO ............................................................................................................................................. 86
DD
A.2. OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS ALCANZADAS ........................................... 89
A. TRABAJOS SOBRE INMUEBLE AJENO .................................................................................................................. 89
B. OBRAS SOBRE INMUEBLE PROPIO ....................................................................................................................... 90
C. ELABORACIÓN DE COSA MUEBLE POR ENCARGO .......................................................................................... 92
D. OBTENCION DE BIENES DE LA NATURALEZA POR ENCARGO DE UN TERCERO ...................................... 93
LA
OM
COMERCIAL .......................................................................................................................................................... 111
C.3. CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN EL PRECIO NETO ......................................................................... 111
A. CONCEPTOS FINANCIEROS .................................................................................................................................. 111
B. TRIBUTOS QUE TIENEN COMO HECHO IMPONIBLE LA MISMA OPERACIÓN GRAVADA ...................... 112
C. EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ............................................................................................................... 113
C.4. OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO ........................................................................................................ 113
C.5. DEUDORES INCOBRABLES .................................................................................................................... 114
.C
C.6. IMPORTACIONES DEFINITIVAS ............................................................................................................ 115
OM
H. DECLARACION JURADA DETERMINATIVA ....................................................................... 133
H.1. FORMALIDADES ..................................................................................................................................... 133
.C
J.1. EMPLEADOR ............................................................................................................................................. 133
A. CONTRIBUCIONES DEL EMPLEADOR ................................................................................................................ 133
B. APORTE PERSONAL DEL TRABAJADOR ............................................................................................................ 134
DD
C. PRESTACIONES CORRESPONDIENTES A LOS TRABAJADORES ................................................................... 134
D. APLICACIÓN DEL REGIMEN ESPECIAL ............................................................................................................. 134
J.2. AUTONOMOS ............................................................................................................................................ 135
A. PRESTACIONES CORRESPONDIENTES A LOS AUTÓNOMOS EN MONOTRIBUTO .................................... 135
B. SITUACIONES ESPECIALES PARA LOS AUTÓNOMOS ................................................................................... 135
LA
OM
E. AUTOMOTORES Y MOTORES GASOLEROS ....................................................................................................... 145
F. SERVICIO DE TELEFONIA CELULAR Y SATELITAL ........................................................................................ 146
G. CHAMPAÑAS ........................................................................................................................................................... 146
H. OBJETOS SUNTUARIOS ......................................................................................................................................... 147
I. VEHICULOS AUTOMOVILES Y MOTORES, EMBARCACIONES DE RECREO O DEPORTES Y AERONAVES
.................................................................................................................................................................................. 149
.C
CAPITULO 6. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO....................................... 151
CAPITULO 6.1. ORGANIZACIÓN Y FUNCIONES DE LA A.F.I.P. ......... 151
DD
A. INTRODUCCION .......................................................................................................................... 151
OM
CAPITULO 6.4. SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA ............ 162
A. INTRODUCCION .......................................................................................................................... 162
.C
C.1. UNIDAD E IDENTIDAD DE LA PRESTACIÓN: ..................................................................................... 164
C.2. PLURALIDAD E INDEPENDENCIA DE LOS VÍNCULOS ENTRE EL FISCO, EL CONTRIBUYENTE Y
LOS RESPONSABLES....................................................................................................................................... 164
DD
C.3. EXCEPCIONALIDAD O LEGALIDAD ..................................................................................................... 164
C.4. INDEROGABILIDAD POR CONVENIO ENTRE PARTICULAR ............................................................. 164
C.5. SOLIDARIDAD SUBJETIVA ..................................................................................................................... 164
OM
B.1. PAGO ......................................................................................................................................................... 184
A. LOS ANTICIPOS ....................................................................................................................................................... 184
B. SUJETOS DEL PAGO ................................................................................................................................................ 185
C. LA FORMA ................................................................................................................................................................ 185
D. EL LUGAR ................................................................................................................................................................. 185
E. LA IMPUTACIÓN. ..................................................................................................................................................... 185
F. LA PRUEBA ............................................................................................................................................................... 186
.C
B.2. LA COMPENSACIÓN................................................................................................................................ 186
B.3. LA CONFUSIÓN. ...................................................................................................................................... 188
B.4. LA NOVACIÓN. ......................................................................................................................................... 188
DD
B.5. LA REMISION ........................................................................................................................................... 189
11
OM
A.1. METODOLOGIA DE APLICACION ........................................................................................................ 204
A. PRESUNCION DE EXACTITUD.............................................................................................................................. 204
B. PROYECCION DE OMISION ................................................................................................................................... 204
C. CONSIDERACIONES GENERALES ........................................................................................................................ 205
.C
A. INTRODUCCION .......................................................................................................................... 206
12
OM
A. INTRODUCCION .......................................................................................................................... 226
.C
B.2. POR EL AGENTE DE RETENCION O PERCEPCION ............................................................................ 230
13
OM
C. NO INTERPOSICION EN TERMINO ....................................................................................................................... 240
.C
CAPITULO 7. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS PCIA. DE
BUENOS AIRES ................................................................................................. 245
A. HECHO IMPONIBLE ................................................................................................................... 245
DD
A.1. PRESCINDENCIA DE LA HABITUALIDAD ............................................................................................ 245
A.2. OPERACIONES EXCLUIDAS DEL AMBITO DE IMPOSICION ............................................................. 246
OM
B. VENTAS POR CORRESPONDENCIA ..................................................................................................................... 257
C.3. CONSIDERACION DE INGRESOS .......................................................................................................... 258
A. INGRESOS ALCANZADOS ..................................................................................................................................... 258
B. RÉGIMEN ESPECIAL DE DISTRIBUCIÓN ............................................................................................................ 259
C. BASE IMPONIBLE ESPECIAL ................................................................................................................................ 259
D. INGRESOS NETOS ................................................................................................................................................... 259
C.4. LOS GASTOS ............................................................................................................................................. 260
.C
A. GASTOS COMPUTABLES ....................................................................................................................................... 260
B. NORMA GENERAL .................................................................................................................................................. 260
C. ENUNCIACIÓN EJEMPLIFICATIVA DE GASTOS COMPUTABLES ................................................................. 261
DD
D. .NO SE COMPUTARÁN COMO GASTOS .............................................................................................................. 261
E. ATRIBUCION DE GASTOS ...................................................................................................................................... 263
F. PAUTA DE DISTRIBUCIÓN DEL GASTO DE TRANSPORTE ............................................................................. 265
15
OM
E.8. PRESTAMISTAS HIPOTECARIOS O PRENDARIOS ............................................................................... 276
A. ACTIVIDAD .............................................................................................................................................................. 276
B. CONDICION .............................................................................................................................................................. 276
C. DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE........................................................................................................... 276
E.9. EL REGIMEN ESPECIAL DEL EL ARTICULO 13 .................................................................................. 276
A. INDUSTRIAS VITIVINÍCOLAS Y AZUCARERAS Y PRODUCTOS AGROPECUARIOS, FORESTALES,
.C
MINEROS Y/O FRUTOS DEL PAÍS ...................................................................................................................... 277
B. ACTIVIDAD............................................................................................................................................................... 278
C. CONDICIONES .......................................................................................................................................................... 278
D. DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE .......................................................................................................... 278
DD
E. COMPRADORES DE TABACO, ALGODÓN, QUEBRACHO, ARROZ, LANA Y FRUTA ................................. 281
F. COMPRADORES DE LOS RESTANTES PRODUCTOS AGROPECUARIOS, FORESTALES, MINEROS Y/O
FRUTOS DEL PAÍS ................................................................................................................................................ 283
LA
FI
16
OM
1.A Ingresos 2.A Ingresos 3.A Ingresos 4.A Ingresos
1.B Deducciones 2.B Deducciones 3.B Deducciones 4.B Deducciones
1.C Amort. Bs. Muebles 2.C Amort. Inmuebles 3.C Amort. Bs. Muebles 4.C Amort. Bs. Muebles
1.D Amort. Inmateriales 2.D Amort. Bs. Muebles 3.D Amort. Inmateriales 4.D Amort. Inmuebles
3.E Amort. Inmuebles
.C
Resultado Segunda Resultado Primera Resultado Tercera Resultado Cuarta
A.8. Donaciones
IMPUESTO DETERMINADO
17
B – JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL
Columna I Columna II
OM
1.E. Patrimonio al Inicio del Período XXXXXX
.C
2.D. Resultado Impositivo del período XXXXXX
2.E. Patrimonio al Cierre del Período XXXXXX
TOTAL TOTAL
DD
ATENCIÓN: El total de la Columna I debe ser igual al total de la Columna II.
LA
18
OM
TOTAL PATRIMONIO
✓ .C
Impuesto determinado
A favor del
Contribuyente
A favor del Fisco
XXXXX
DD
✓ Menos
D.1 Impuestos análogos pagados en el exterior XXXXXX
D.2. Pago a cuenta Ganancia Mínima Presunta XXXXXX
IMPUESTO A INGRESAR
1Excepto: Los dividendos de acciones y los intereses de títulos, bonos y demás títulos valores, cuya imputación corresponde al
año fiscal en que se hubieran puesto a disposición
19
✓ Los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regalías y los subsidios
periódicos.
OM
✓ Los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los
requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al
control de LA SUPERINTENDENCIA DE SEGUROS, en cuanto no tengan su origen en el
trabajo personal.
✓ Los rescates netos de aportes no deducibles, por desistimiento de los planes de seguro de
retiro a que alude el inciso anterior, excepto que sea de aplicación lo normado en el artículo
.C
101 de la ley del Impuesto a las Ganancias.
✓ El interés accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las de consumo. Cuando se
trate de las cooperativas denominadas de trabajo, resultará de aplicación lo dispuesto en el
artículo 79, inciso e) de la ley del Impuesto a las Ganancias.
✓
LA
Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva de
derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares, aun cuando no se
efectúen habitualmente ( es una excepción a lo dispuesto por el artículo 2.1. de la ley de
Ganancias) esta clase de operaciones.
especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión de derechos, cuyo
monto se determine en relación con una unidad de producción, de venta, de explotación,
etcétera, cualquiera que sea la denominación asignada.
✓ Los dividendos y utilidades, en dinero o en especie, que distribuyan a sus accionistas o socios
las sociedades comprendidas en el inciso a) del artículo 69 de la ley de Impuesto a las
Ganancias.
20
pagado por el o los períodos fiscales de origen de la ganancia que se distribuye o la parte
proporcional correspondiente y sumarle los dividendos o utilidades provenientes de otras
sociedades de capital no computados en la determinación de dicha ganancia en el o los
mismos períodos fiscales.
OM
✓ Asimismo, cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o contratos derivados, sea
equivalente a otra transacción u operación financiera con un tratamiento establecido en esta
ley, a tal conjunto se le aplicarán las normas de las transacciones u operaciones de las que
resulte equivalente.
.C
B. DEDUCCIONES ESPECIALES DE LA SEGUNDA CATEGORÍA
✓ Los gastos y demás erogaciones inherentes a los títulos, cédulas, bonos, debentures y demás
títulos valores así como de cualquier bien que genere renta de segunda categoría.
DD
✓ Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.
✓ Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias.
✓ Los beneficiarios de regalías residentes en el país podrán efectuar las siguientes deducciones,
según el caso:
LA
b) Cuando las regalías se originen en la transferencia temporaria de bienes que sufren desgaste
o agotamiento, se admitirá la deducción de las amortizaciones calculadas conforme a las
normas del impuesto a las ganancias, según la naturaleza de los bienes (minas, canteras,
bosques, bienes muebles o inmuebles).
Las deducciones antedichas serán procedentes en tanto se trate de costos y gastos incurridos
21
OM
especiales, se le aplicará el índice de actualización (solo cuando la compra del bien hubiese
sido efectuada antes de abril de 1992)
A los efectos de la determinación del valor original de los bienes amortizables, no se computarán
las comisiones pagadas y/o acreditadas a entidades del mismo conjunto económico, intermediarias
en la operación de compra, salvo que se pruebe una efectiva prestación de servicios a tales fines.
En el caso que el valor de los bienes este referido a periodos anteriores al 1 de abril de 1992 deberá
ser actualizado aplicando el índice correspondiente.
Tener presente que los bienes inmateriales que no tienen plazo de vigencia, como por ejemplo las
marcas comerciales propias o el valor llave de un negocio al no verificarse un agotamiento la ley
LA
no admite ninguna deducción por tal concepto, quedando todo el costo para imputar en el
momento de la venta del bien inmaterial.
2 A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes amortizables comprende, además del valor de
compra o de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses
reales o presuntos contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporación resultará de convertir la moneda
extranjera al tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crédito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del día de entrada.
3 La amortización, sólo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por
el transcurso del tiempo.
Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisición de los referidos intangibles se dividirá por el
número de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan.
22
✓ El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los arrendatarios o inquilinos, que
constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que éste no esté obligado a
indemnizar.
OM
✓ El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de muebles y otros accesorios
o servicios que suministre el propietario.
✓ El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo,
veraneo u otros fines semejantes.
.C
no determinado.
Se consideran también de primera categoría las ganancias que los locatarios obtienen por el
LA
Se presume de derecho que el valor locativo de todo inmueble urbano no es inferior al fijado por
obras sanitarias de la nación o, en su defecto, al establecido por las municipalidades para el cobro
de la tasa de alumbrado, barrido y limpieza. A falta de estos índices, el valor locativo podrá ser
apreciado por la D.G.I.
FI
En los casos de inmuebles cedidos en locación, usufructo, uso, habitación o anticresis, por un
precio inferior al arrendamiento que rige en la zona en que los mismos están ubicados, la D.G.I.
podrá estimar de oficio la ganancia correspondiente.
Los que perciban arrendamientos en especie declararán como ganancia el valor de los productos
Los contribuyentes que transmitan gratuitamente la nuda propiedad del inmueble, conservando
para sí el derecho a los frutos -de cualquier clase que sean-, uso o habitación, deben declarar la
ganancia que les produzca la explotación o el valor locativo, según corresponda, sin deducir
importe alguno en concepto de alquileres o arrendamientos, aun cuando se hubiere estipulado su
pago.
23
✓ Los impuestos y tasas que gravan el inmueble, estén pagados o no (contribución inmobiliaria
o gravámenes análogos, gravámenes municipales, tasa de obras sanitarias, etc.),
ATENCIÓN: el impuesto sobre los bienes personales es deducible del impuesto a las
ganancias, pero debería calcularse la parte proporcional del mismo que
corresponda a los bienes afectados a la consecución de ingresos de primera
categoría.
OM
✓ Los intereses devengados por deudas hipotecarias y, en su caso, los intereses contenidos en las
cuotas de compra de inmuebles a plazos, de pavimentación o de contribución de mejoras, pero
no la amortización incluida en los servicios de la deuda,
✓ Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes inmuebles que produzcan ganancias,
✓ Los gastos de mantenimiento del inmueble. A este fin los contribuyentes deberán optar, para
los inmuebles urbanos, por alguno de los siguientes procedimientos:
b) Deducción de los gastos presuntos que resulten de aplicar el coeficiente del 5 % sobre la
renta bruta del inmueble, porcentaje que involucra los gastos de mantenimiento por todo
DD
concepto (reparaciones, gastos de administración, primas de seguro, etc.).
Adoptado un procedimiento, el mismo deberá aplicarse a todos los inmuebles que posea el
contribuyente y no podrá ser variado por el término de 5 años, contados desde el período,
inclusive, en que se hubiere hecho la opción.
LA
La opción a que se refiere este artículo no podrá ser efectuada por aquellas personas que por su
naturaleza deben llevar libros o tienen administradores que deben rendirles cuenta de su gestión.
En tales casos deberán deducirse los gastos reales a base de comprobantes.
Para los inmuebles rurales la deducción se hará, en todos los casos, por el procedimiento de gastos
reales comprobados.
FI
4 A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes inmuebles amortizables comprende, además del
valor de compra o de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los
intereses reales o presuntos contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
Respecto de la amortización del 0.5% trimestral, el contribuyente podrá apartarse de dicho porcentaje cuando pueda probarse
fehacientemente que la vida útil de los inmuebles es inferior a 50 años y a condición de que se comunique a la DGI tal
circunstancia, en oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se
apliquen las amortizaciones. Si a juicio de dicho Organismo, la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las
diferencias de impuesto que pudieran surgir a raíz de la consideración de la vida útil prevista en el citado artículo, deberán
ingresarse, con más las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el tiempo y condiciones que aquél determine, sin
perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables.
En el caso de mejoras sobre inmuebles, las mismas se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir
del ejercicio de habilitación de las mismas, inclusive.
Se consideran mejoras, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del
bien. En general se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el
VEINTE POR CIENTO (20%) del valor residual del bien inmueble.
24
el 2 % anual sobre el costo del edificio o construcción, o sobre la parte del valor de adquisición
atribuible a los mismos, teniendo en cuenta la relación existente en el avalúo fiscal o, en su
defecto, según el justiprecio que se practique al efecto, hasta agotar dicho costo o valor.
A los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el párrafo anterior, la misma deberá
practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera
producido la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes, o hasta el
trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen, o desafecten de la actividad o
inversión.
OM
D. AMORTIZACIÓN DE BIENES MUEBLES
Se trata de los bienes muebles5 arrendados junto al inmueble.
Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de vida útil
probable de los mismos.
.C anual deducible.
DD
A.3. TERCERA CATEGORÍA
✓ Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades constituidas en el país o de
empresas unipersonales ubicadas en éste.
5 A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes amortizables comprende, además del valor de
compra o de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses
reales o presuntos contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporación resultará de convertir la moneda
extranjera al tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crédito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del día de entrada.
6 Las ganancias obtenidas como dueño de empresas civiles, comerciales, industriales, agropecuarias o mineras o como socios de
las mismas, se imputarán al año fiscal en que termine el ejercicio anual correspondiente.
25
ATENCIÓN: Este último punto le otorga a la 3ra. categoría el carácter residual. Un ejemplo
de ello sería el caso de venta de un bien mueble o inmueble afectado a la
obtención de ganancias de otras categorías, al no estar específicamente
enunciada como tal en una categoría entra en forma residual en ésta.
OM
ALGUNAS ACLARACIONES
a) VENTA Y REEMPLAZO
Debe analizarse si existe la opción de practicar venta y reemplazo de bienes amortizables. Al
respecto, se esquematiza a continuación las características principales del régimen de venta y
reemplazo:
.C
CONDICIONES GENERALES.
• La opción para afectar el beneficio al costo del nuevo bien procederá cuando ambas
operaciones (venta y reemplazo) se efectúen dentro del término de 1 (un) año.
DD
• La opción deberá manifestarse dentro del plazo establecido para la presentación de la
respectiva declaración jurada correspondiente al ejercicio en que se produzca la venta.
• Cuando se opte por afectar la ganancia obtenida en la venta de un bien al costo de otro
bien adquirido con anterioridad, cuando ambas operaciones se realicen en ejercicios
fiscales distintos, la amortización en exceso practicada por el bien de reemplazo deberá
reintegrarse al balance impositivo en el ejercicio fiscal en que se produzca la venta del
LA
bien reemplazado.
26
OM
Las disposiciones contenidas en el párrafo anterior no se aplicarán respecto de los quebrantos
que resulten de la enajenación de acciones o cuotas y participaciones sociales, los que deberán
ser compensados por la sociedad o empresa, en la forma específica.
.C
✓ Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio.
✓ Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.
ATENCIÓN: el impuesto sobre los bienes personales es deducible del impuesto a las
ganancias, pero debería calcularse la parte proporcional del mismo que
corresponda a los bienes afectados a la consecución de ingresos de tercera
LA
categoría.
✓ Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias.
✓ Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que
producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto
FI
✓ Las pérdidas debidamente comprobadas originadas por delitos cometidos contra los bienes de
explotación de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen
cubiertas por seguros o indemnizaciones.
✓ Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por
la D.G.I.
✓ Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de acuerdo con
los usos y costumbres del ramo.
✓ Los gastos de organización. Pudiéndose afecta, a opción del contribuyente al primer ejercicio
o su amortización en un plazo no mayor de 5 años.
✓ Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda
escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en
favor de los empleados, dependientes u obreros. También se deducirán las gratificaciones,
aguinaldos, etc., que se paguen al personal dentro de los plazos en que, se debe presentar la
declaración jurada correspondiente al ejercicio.
27
✓ Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro privados y a los
planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales, hasta la suma de $ 630.05
anuales por cada empleado en relación de dependencia incluido en el seguro de retiro o en los
planes y fondos de jubilaciones y pensiones.
✓ Las reservas y previsiones que esta ley admite deducir en el balance impositivo quedan sujetas
al impuesto en el ejercicio en que se anulen los riesgos que cubrían (reserva para despidos,
OM
etc.).
.C 1. Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de
vida útil probable de los mismos.
DD
2. A la cuota de amortización ordinaria calculada conforme con lo dispuesto en el apartado
anterior, o a la cuota de amortización efectuada por el contribuyente con arreglo a normas
especiales, se le aplicará el índice de actualización (sólo cuando la compra del bien hubiese
sido efectuada antes de abril de 1992)
ATENCIÓN: En el caso de automóviles la deducción por este concepto no podrá superar por año
los $ 4.840 (valor máximo más IVA: $ 24.200 / años de vida útil 5)
Se puede deducir las amortizaciones de los bienes inmateriales 8 que por sus características tengan
un plazo de duración limitado, como patentes medicinales o farmacéuticas, concesiones para
explotar un producto, franquicias para utilizar una marca por tiempo limitados y activos similares.
En el caso que el valor de los bienes este referido a periodos anteriores al 1 de abril de 1992, se
7 A los efectos del cálculo de la amortización el costo original de los bienes amortizables comprende, además del valor de
compra o de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses
reales o presuntos contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporación resultará de convertir la moneda
extranjera al tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crédito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del día de entrada.
8 La amortización, sólo procederá respecto de intangibles adquiridos cuya titularidad comporte un derecho que se extingue por
el transcurso del tiempo.
Con el fin de establecer las amortizaciones deducibles, el costo de adquisición de los referidos intangibles se dividirá por el
número de años que, legalmente, resulten amparados por el derecho que comportan.
28
Tener presente que los bienes inmateriales que no tienen plazo de vigencia, como por ejemplo las
marcas comerciales propias o el valor llave de un negocio al no verificarse un agotamiento la ley
no admite ninguna deducción por tal concepto, quedando todo el costo para imputar en el
momento de la venta del bien inmaterial.
OM
defecto, según el justiprecio que se practique al efecto, hasta agotar dicho costo o valor.
A los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el párrafo anterior, la misma deberá
practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera
producido la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el
trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen o desafecten de la actividad o
inversión.
.C
El importe resultante se actualizará si la adquisición o inversión es anterior al 1 de abril de 1992.
DD
A.4. CUARTA CATEGORÍA
Si bien el criterio general de imputación es el de lo percibido, la propia ley del impuesto plantea las
siguientes excepciones al citado criterio:
FI
9 A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes inmuebles amortizables comprende, además del
valor de compra o de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los
intereses reales o presuntos contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
Respecto de la amortización del 0.5% trimestral, el contribuyente podrá apartarse de dicho porcentaje cuando pueda probarse
fehacientemente que la vida útil de los inmuebles es inferior a 50 años y a condición de que se comunique a la DGI tal
circunstancia, en oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se
apliquen las amortizaciones. Si a juicio de dicho Organismo, la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las
diferencias de impuesto que pudieran surgir a raíz de la consideración de la vida útil prevista en el citado artículo, deberán
ingresarse, con más las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el tiempo y condiciones que aquél determine, sin
perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables.
En el caso de mejoras sobre inmuebles, las mismas se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir
del ejercicio de habilitación de las mismas, inclusive.
Se consideran mejoras, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del
bien. En general se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el
VEINTE POR CIENTO (20%) del valor residual del bien inmueble.
29
Concepto Imputación
OM
A. INGRESOS DE CUARTA CATEGORÍA
✓ El desempeño de cargos públicos y la percepción de gastos protocolares.
.C
ATENCIÓN: Los ingresos por salario familiar se encuentran exentos en el impuesto a las
ganancias ley 24714, artículo 23.
ATENCIÓN: A partir del 1 de enero de 1985 (por disposición de la ley 24.475) se derogaron
todas las disposiciones contenidas en leyes nacionales -generales, especiales o
estatutarias, excepto las de la ley del impuesto a las ganancias-, decretos o
cualquier otra norma de inferior jerarquía, mediante las cuales se establecía la
exención total o parcial o la deducción, de la materia imponible del impuesto a
LA
✓ Los beneficios netos de aportes no deducibles, derivados del cumplimiento de los requisitos
de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al control de la
superintendencia de Seguros, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal.
✓ Los servicios personales prestados por los socios de las sociedades cooperativas mencionadas
en la última parte del inciso g) del artículo 45, que trabajen personalmente en la explotación,
inclusive el retorno percibido por aquellos.
✓ Las sumas asignadas, conforme lo previsto en el inciso j) del artículo 87, a los socios
administradores de las sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en
comandita por acciones.
30
✓ Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias.
ATENCIÓN: el impuesto sobre los bienes personales es deducible del impuesto a las
ganancias, pero debería calcularse la parte proporcional del mismo que
OM
corresponda a los bienes afectados a la consecución de ingresos de cuarta
categoría.
✓ Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias.
✓ Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes que
producen ganancias, como incendios, tempestades u otros accidentes o siniestros, en cuanto
no fuesen cubiertas por seguros o indemnizaciones.
.C ✓ Las pérdidas debidamente comprobadas originadas por delitos cometidos contra los bienes de
explotación de los contribuyentes, por empleados de los mismos, en cuanto no fuesen
cubiertas por seguros o indemnizaciones.
DD
✓ Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma reconocida por
la D.G.I.
✓ Los gastos de organización. Pudiéndose afecta, a opción del contribuyente al primer ejercicio
o su amortización en un plazo no mayor de 5 años.
✓
LA
✓ Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria, ayuda
escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de asistencia en
favor de los empleados, dependientes u obreros. También se deducirán las gratificaciones,
aguinaldos, etc., que se paguen al personal dentro de los plazos en que, se debe presentar la
FI
1. Se dividirá el costo o valor de adquisición de los bienes por un número igual a los años de
vida útil probable de los mismos.
10 A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes amortizables comprende, además del valor de
compra o de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los intereses
reales o presuntos contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
En el caso de bienes muebles importados, por operaciones al contado, el valor de incorporación resultará de convertir la moneda
extranjera al tipo de cambio efectivamente pagado.
Si se trata de operaciones a crédito, por la parte financiada, debe valuarse el bien al tipo de cambio del día de entrada.
31
especiales, se le aplicará el índice de actualización (solo cuando la compra del bien hubiese
sido efectuada antes de abril de 1992).
ATENCIÓN: En el caso de automóviles la deducción por este concepto no podrá superar por año
los $ 4.840 (valor máximo más IVA: $ 24.200 / años de vida útil 5)
OM
actividades o inversiones que originen resultados alcanzados por el impuesto, se admitirá deducir
el 2 % anual sobre el costo del edificio o construcción, o sobre la parte del valor de adquisición
atribuible a los mismos, teniendo en cuenta la relación existente en el avalúo fiscal o, en su
defecto, según el justiprecio que se practique al efecto, hasta agotar dicho costo o valor.
A los fines del cálculo de la amortización a que se refiere el párrafo anterior, la misma deberá
practicarse desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal o calendario en el cual se hubiera
producido la afectación del bien, hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes o hasta el
.C
trimestre inmediato anterior a aquel en que los bienes se enajenen o desafecten de la actividad o
inversión.
✓ En primer término se compensarán los resultados netos obtenidos dentro de cada categoría.
✓ Los socios o único dueño de las sociedades y empresas o explotaciones unipersonales, comprendidas
en los incisos b), c) y en el último párrafo del artículo 49 de la ley, no podrán computar a tales efectos,
los quebrantos que se originen en la enajenación de acciones o cuotas o participaciones sociales —
FI
incluidas las cuotas partes de fondos comunes de inversión—, y que no resultaren absorbidos por
11 A los efectos del calculo de la amortización el costo original de los bienes inmuebles amortizables comprende, además del
valor de compra o de incorporación al patrimonio, los gastos incurridos con motivo de la adquisición o instalación, excepto los
intereses reales o presuntos contenidos en la operación.
Los intereses sobre el capital invertido tampoco serán computables a los efectos de la determinación del costo.
Respecto de la amortización del 0.5% trimestral, el contribuyente podrá apartarse de dicho porcentaje cuando pueda probarse
fehacientemente que la vida útil de los inmuebles es inferior a 50 años y a condición de que se comunique a la DGI tal
circunstancia, en oportunidad de la presentación de la declaración jurada correspondiente al primer ejercicio fiscal en el cual se
apliquen las amortizaciones. Si a juicio de dicho Organismo, la prueba producida no fuera aceptable o resultara insuficiente, las
diferencias de impuesto que pudieran surgir a raíz de la consideración de la vida útil prevista en el citado artículo, deberán
ingresarse, con más las actualizaciones y accesorios que correspondan, en el tiempo y condiciones que aquél determine, sin
perjuicio de las sanciones que, en su caso, resultaren aplicables.
En el caso de mejoras sobre inmuebles, las mismas se amortizarán en el lapso de vida útil que reste al bien respectivo y a partir
del ejercicio de habilitación de las mismas, inclusive.
Se consideran mejoras, aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al mero mantenimiento del
bien. En general se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el
VEINTE POR CIENTO (20%) del valor residual del bien inmueble.
32
utilidades que aquéllas hubieran obtenido en el ejercicio por la realización de bienes de la misma
naturaleza;
1. Principio de imputación: Los gastos no imputables a una determinada fuente de ganancia se deducirán
OM
en el ejercicio en que se paguen.
2. Principio de afectación: Los gastos deben guardar una vinculación con ganancias gravadas. Si los
importes respectivos se encuentran afectados indistintamente a la obtención de ganancias gravadas,
exentas y no gravadas deben prorratearse las mismas a fin de poder establecer la parte computable,
quedando sin posibilidad de deducción la proporción atribuible a rentas exentas y no alcanzadas.
NO PODRÁN DEDUCIRSE:
✓ .C
Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, salvo los gastos de sepelio
admitidos y las deducciones personales.
Los intereses de los capitales invertidos por el dueño o socio de las empresas incluidas en el artículo
DD
49, inciso b), como las sumas retiradas a cuenta de las ganancias o en calidad de sueldo y todo otro
concepto que importe un retiro a cuenta de utilidades.
✓ A los efectos del balance impositivo las sumas que se hubiesen deducido por los conceptos incluidos
en el párrafo anterior, deberán adicionarse a la participación del dueño o socio a quien corresponda.
LA
✓ La remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente. Cuando se demuestre una efectiva
prestación de servicios, se admitirá deducir la remuneración abonada en la parte que no exceda a la
retribución que usualmente se pague a terceros por la prestación de tales servicios, no pudiendo
exceder a la abonada al empleado -no pariente- de mayor categoría.
✓ El impuesto a las ganancias y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no se exploten.
FI
✓ Las sumas invertidas en la adquisición de bienes y en mejoras de carácter permanente y demás gastos
vinculados con dichas operaciones, salvo los impuestos que graven la transmisión gratuita de bienes.
Tales gastos integrarán el costo de los bienes a los efectos de su amortización.
✓ Las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o a reservas de la empresa cuya
✓ Las excedentes de donaciones cuya deducción se permite, las prestaciones de alimentos, ni cualquier
otro acto de liberalidad en dinero o en especie.
✓ El importe que exceda los $ 4.840 en concepto de amortización por automóvil o por el alquiler de los
mismos (incluidos los derivados de contratos de leasing).
✓ El importe de gastos que exceda los $ 7200 por unidad en concepto de combustibles, lubricantes,
patentes, seguros, reparaciones ordinarias y en general todos los gastos de mantenimiento y
funcionamiento de automóviles.
33
✓ Las retribuciones por la explotación de marcas y patentes pertenecientes a sujetos del exterior, en los
montos que excedan los límites autorizados.
A. GASTOS DE SEPELIO
Se pueden deducir los gastos de sepelio efectivamente pagados (deben surgir de comprobantes) en
el país, hasta la suma de $ 996,23 originados por el fallecimiento del contribuyente y por cada una
de las personas que se encuentren consideradas como cargas de familia.
OM
Cuando los gastos se originen en el deceso del contribuyente, se podrá optar por efectuar la
deducción en la declaración jurada que a nombre del mismo corresponda presentar por el período
fiscal en el que tuvo lugar aquel hecho o en la que corresponda a la sucesión indivisa.
B. INTERESES DE DEUDA
En principio, se pueden deducir los intereses de deudas, sus respectivas actualizaciones y los
gastos originados por la constitución, renovación y cancelación de las mismas. Se trata de los
.C
intereses originados en los endeudamientos de carácter financiero, no comprendiendo
consecuencia las deudas laborales, fiscales, previsionales ni aquellas generadas por
adquisiciones de bienes, locaciones y prestaciones de servicios relacionados con el giro
negocio.
en
las
del
DD
Los mismos deben guardar relación de causalidad con la ganancia gravada, midiéndose la misma
de acuerdo con el principio de afectación patrimonial.
En tal virtud sólo resultarán deducibles los conceptos a que se refiere el párrafo anterior, cuando
pueda demostrarse que los mismos se originen en deudas contraídas por la adquisición de bienes o
servicios que se afecten a la obtención, mantenimiento o conservación de ganancias gravadas.
LA
En el primer párrafo del presente texto hemos señalado en principio, habida cuenta que la
deducción se encuentra condicionada a la existencia de intereses activos exentos.
Ello obedece a que cuando coexistan intereses activos exentos en virtud de lo previsto por el
artículo 20 inciso h) la deducción sólo será posible en la medida que los intereses pasivos excedan
a los activos.
En otro orden de ideas, si se trata de intereses por obligaciones impositivas o previsionales, debe
tenerse en cuenta que no es posible deducir los intereses impositivos punitorios (si los
resarcitorios).
C. SEGURO DE VIDA
Las sumas que pagan los asegurados por seguros para casos de muerte; en los seguros mixtos, sólo
será deducible la parte de la prima que cubre el riesgo de muerte.
34
Los excedentes del importe máximo mencionado serán deducibles en los años de vigencia del
contrato de seguro posteriores al del pago, hasta cubrir el total abonado por el asegurado, teniendo
en cuenta, para cada período fiscal, el citado límite máximo.
Las primas devueltas por seguros anulados deberán ser declaradas en el período fiscal en que tenga
lugar la rescisión del contrato, en la medida en que se hubiere efectuado su deducción.
D. CONTRIBUCIONES JUBILATORIAS
Se puede deducir sin límite alguno las contribuciones o descuentos para fondos de:
OM
✓ Jubilaciones, o
✓ Retiros, o Siempre que se destinen a cajas nacionales,
provinciales o municipales.
✓ Pensiones o
✓ Subsidios,
.C
E. IMPOSICIONES VOLUNTARIAS
Las imposiciones voluntarias que realice cada afiliado con destino al régimen de capitalización son
deducibles del impuesto a las ganancias, sin ningún tipo de condicionamiento, es decir no existe
DD
límite en cuanto al importe ni en relación al tiempo.
G. OBRAS SOCIALES
Los descuentos obligatorios efectuados para aportes a obras sociales correspondientes al
contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia.
Dicha deducción tiene un límite máximo ya que no puede superar el 15 % de los montos que, por
ganancia mínima no imponible y por cargas de familia, le resulten computables al contribuyente.
35
A.8. DONACIONES
A los efectos de la posibilidad de deducir las donaciones deben cumplirse ciertos recaudos exigidos por la
administración a través de la Resolución General
Se puede tomar, hasta el límite del 5% del punto anterior, las donaciones realizadas a los fiscos Nacional,
OM
provinciales y municipales y a las instituciones religiosas.
También será deducible las donaciones realizadas a las asociaciones, fundaciones y entidades civiles,
siempre que tales ganancias y el patrimonio social se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se
distribuyan, directa o indirectamente, entre los socios, y sólo cuando el objetivo principal sea:
1. La realización de obra médica asistencial de beneficencia sin fines de lucro, incluidas las actividades de
cuidado y protección de la infancia, vejez, minusvalía y discapacidad.
.C
2. La investigación científica y tecnológica, aun cuando la misma esté destinada a la actividad académica o
docente, y cuenten con una certificación de calificación respecto de los programas de investigación, de los
investigadores y del personal de apoyo que participen en los correspondientes programas, extendida por la
SECRETARIA DE CIENCIA Y TECNOLOGIA dependiente del MINISTERIO DE CULTURA Y
DD
EDUCACION.
3. La investigación científica sobre cuestiones económicas, políticas y sociales orientadas al desarrollo de los
planes de partidos políticos.
4. La actividad educativa sistemática y de grado para el otorgamiento de títulos reconocidos oficialmente por
el MINISTERIO DE CULTURA Y EDUCACION, como asimismo la promoción de valores culturales,
LA
(a) Solo se pueden compensar con ganancias provenientes del mismo tipo de operaciones y actividades que
dieron origen al quebranto.
(b) Los quebrantos debidamente actualizados (desde el cierre del ejercicio en que se originaron hasta el cierre
del ejercicio fiscal que se imputen), se podrán deducir de las ganancias gravadas que se obtengan en los
años inmediatos siguientes.
36
Transcurridos 5 años después de aquel que se produjo la perdida, no podrá hacerse deducción alguna del
quebranto que aun reste, en ejercicios sucesivos.
A. GANANCIA NO IMPONIBLE
OM
En concepto de ganancias no imponibles la suma de $ 4.800 siempre que el contribuyente sea
residente en el país.
Se consideran residentes en la República a las personas de existencia visible que vivan más de 6
meses en el país en el transcurso del año fiscal y las personas de existencia visible que se
encuentren en el extranjero al servicio de la Nación, provincias o municipalidades y los
funcionarios de nacionalidad Argentina.
.CEsta deducción generalmente no se proporciona, sólo ocurre ello en caso de fallecimiento del
contribuyente, en consecuencia se computa por períodos mensuales, tomándose todo el mes en que
tal hecho ocurra. Por su parte, la sucesión indivisa, aplicando igual criterio, computará las
deducciones a que hubiera tenido derecho el causante.
DD
B. CARGAS DE FAMILIA
Cónyuge $ 2.400.-
Demás Cargas $ 1.200.-
FI
Que la Carga de Familia cumpla con el grado de parentesco que establece la Ley, detallado en el
siguiente esquema:
12Son residentes en el país aquellas personas físicas que vivan más de seis meses en el país en el transcurso del año fiscal.
También se consideran residentes en el país a quienes se encuentren en el exterior al servicio de la Nación, Provincia o
Municipalidades y los funcionarios de nacionalidad argentina que actúen en organismos internacionales de los cuales la
República Argentina sea miembro.
13Se entiende por entrada toda clase de ganancias, reales o presuntas, beneficios, ingresos periódicos o eventuales, salvo
cuando tales ingresos constituyan el reembolso de un capital.
37
Etc. Etc.
Abuelo Abuela
Deducibles sin
límite de edad
Padre / Madre /
Suegro Suegra
Padrastro Madrastra
OM
CONTRIBUYENTE Esposa
Hermano o
Hijo Hija Yerno / Nuera
Hermana
Requisito para
Nieto Nieta
.C
deducción: que
sea menor de
24 años o
Bisnieto Bisnieta incapacitado
para el trabajo
DD
Etc. Etc.
C. DEDUCCIÓN ESPECIAL
LA
a) AMBITO DE APLICACIÓN
Tienen derecho a practicar la deducción especial los contribuyentes que tengan ganancias de la
cuarta categoría y aquellos, que desempeñándose personalmente en su actividad o empresa
tengan ganancias de la tercera categoría.
FI
Esta deducción se aplica sólo hasta la concurrencia con el importe de las rentas que permiten su
computo.
b) CONDICION INDISPENSABLE
Es condición indispensable para el cómputo de la deducción especial, con relación a las rentas
y actividad que le da derecho al mismo, el pago de los aportes que como trabajadores
autónomos deban obligatoriamente realizar, al Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones
o a las Cajas de Jubilaciones sustitutivas que corresponda.
Dicho pago debe ser por la totalidad del año 1999, no dando lugar a posibilidad parcial de
cómputo de la deducción haber abonado algunos meses del citado periodo.
Aquel contribuyente que al amparo del Decreto N° 93/00 (régimen de consolidación) incluya
las obligaciones previsionales correspondiente al periodo 1999 (por supuesto aquellas vencidas
antes del 31/10/999 y haya cumplido con las restantes) tiene la posibilidad de practicar la
deducción especial que le corresponda.
38
OM
e) CONCURRENCIA DE RENTAS COMUNES Y PRIVILEGIADAS
Cuando el contribuyente tenga concurrentemente rentas comunes y privilegiadas, a los efectos
del cómputo de la deducción especial debe aplicarse lo dispuesto por la circular (DGI) 1291 del
15/7/93, siendo el esbozo del esquema el que se enuncia:
✓ Rentas netas privilegiadas superiores o iguales a $ 18.000 (sin importar las rentas netas
comunes) la deducción especial asciende a $ 18.000.-
.C ✓ Rentas netas privilegiadas entre $ 6.000 y $ 18.000 (sin importar las rentas netas comunes)
la deducción especial asciende al monto de la renta neta privilegiada.
DD
✓ Rentas netas privilegiadas inferiores a $ 6.000, en este caso el monto de la deducción
especial es la suma de las rentas netas privilegiadas más las rentas netas comunes no
pudiendo superar, en ningún caso, los $ 6.000.
LA
0 10.000 6% 0
10.000 20.000 600 10 % 10.000
20.000 30.000 1.600 14 % 20.000
30.000 60.000 3.000 18 % 30.000
39
B. JUSTIFICACIÓN PATRIMONIAL
Además comprende ajustes técnicos que si bien disminuyen la ganancia sujeta a impuesto no reducen los
ingresos reales del periodo liquidado
OM
A. RENTAS EXENTAS
Se encuentran exentos del impuesto a las ganancias los ingresos, que se puntualizan, originados en
.C
casa habitación de su representante y los intereses provenientes de depósitos fiscales de los
mismos, todo a condición de reciprocidad.
✓ El salario familiar.
DD
✓ Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que bajo cualquier
denominación (retorno, interés accionario, etc.), distribuyen las cooperativas de consumo
entre sus socios.
✓ Los intereses, salvo los provenientes de depósitos con cláusula de ajuste, originados por los
siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas al régimen legal de entidades
financieras:
1. Caja de ahorro.
2. Cuentas especiales de ahorro.
3. A plazo fijo.
FI
✓
Los intereses de préstamos que las personas físicas y las sucesiones indivisas, domiciliadas o,
en su caso, radicadas en el país, otorguen a los sujetos comprendidos en el artículo 49,
excluidas las instituciones sujetas al régimen legal de entidades financieras.
✓ Las indemnizaciones por antigüedad en los casos de despidos y las que se reciban en forma de
capital o renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, ya
sea que los pagos se efectúen en virtud de lo que determinan las leyes civiles y especiales de
previsión social o como consecuencia de un contrato de seguro.
40
ATENCIÓN:
Si bien la ley 24.631 publicada en el Boletín Oficial el 27/3/1996 derogó, a partir del 1 de
OM
enero de 1996, las siguientes exenciones:
• Los sueldos que tienen asignados en los respectivos presupuestos los ministros de la
CSJN, miembros de los tribunales provinciales, vocales de las Cámaras de Apelaciones,
jueces nacionales y provinciales, vocales de los tribunales de cuentas y Tribunales
Fiscales de la Nación y las provincias.
.C
Los haberes jubilatorios y las pensiones que correspondan a las funciones detalladas en
el punto precedente.
ATENCIÓN: analizar si están alcanzados con el impuesto al valor agregado, por ingresos
brutos y ver el régimen previsional de autónomos.
✓ Las donaciones, herencias, legados y todo otro enriquecimiento a título gratuito. (no satisface
FI
ganancias, previsto en el punto 2.1. y 2.3. del artículo 2 de la normativa, para la ley del
tributo)
✓ Utilidad de la enajenación, entre otros, de joyas, dólares, títulos públicos, acciones, cuotas o
participaciones sociales (ídem punto anterior)
41
C. CONCEPTOS TECNICOS
Se encuentran en este tópico, entre otros, los que se enumeran:.
✓ Amortizaciones de bienes muebles e inmuebles habida cuenta que se detraen del resultado
impositivo sin constituir una erogación, y al no disminuir patrimonialmente el valor de los
bienes (ver apartado C) debe justificarse el importe en cuestión.
OM
muebles, inmateriales o inmuebles.
.C
Es el importe del periodo antes de restarle, de corresponder, los quebrantos de periodos anteriores
y las deducciones personales.
DD
E. PATRIMONIO AL INICIO
Corresponde al Patrimonio Neto en el país y en el exterior al inicio del período que se liquida.
LA
A. PERDIDAS NO GRAVADAS
FI
✓ Perdida por la venta, entre otros, de joyas, dólares, títulos públicos, acciones, cuotas o
participaciones sociales.
B. MONTO CONSUMIDO
El mismo surge por diferencia (tener presente que ambas columnas deben dar resultados iguales).
Esto está inspirado en la ecuación “En un periodo determinado, el ingreso es igual al consumo más
el incremento patrimonial”.
42
Desde el punto de vista técnico deben detallarse también en este ítem los gastos de sepelio que
excedan el límite que la ley permite deducir, o la parte del impuesto sobre los bienes personales,
correspondiente al periodo 1998, no deducida por estar vinculada a los bienes que no generan
renta gravada.
OM
También es conveniente incluir en este rubro aquellas erogaciones no comunes en la vida del
contribuyente (fiestas importantes, viajes al exterior) para mantener un estándar en el monto
consumido declarado a través de los años.
.C
Cuando el mismo arroje perdidas. Es el importe del periodo antes de adicionarle, de corresponder,
los quebrantos de periodos anteriores y las deducciones personales.
DD
E. PATRIMONIO AL CIERRE
Corresponde al Patrimonio Neto en el país y en el exterior al cierre del período que se liquida.
LA
A. BIENES INMUEBLES
FI
Los adquiridos a partir del 1 de enero de 1946, inclusive, por su precio de compra más los gastos
efectivamente realizados con motivo de la compra (escrituras, comisiones, etc.), así como los
Las mejoras, instalaciones y construcciones efectuadas a partir del 1 de enero de 1946, inclusive,
se computarán por el importe efectivamente invertido en las mismas.
La incorporación al cuadro patrimonial de los bienes inmuebles como tales, deberá efectuarse
cuando mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar, siempre que se tuviere la
posesión o, en su defecto, en el momento en que dicho acto tenga lugar, aun cuando no se hubiere
celebrado la escritura traslativa de dominio.
ATENCIÓN:
43
✓ El impuesto al valor agregado sólo formará parte del costo computable en la medida que, de
acuerdo con las normas del citado gravamen, el importe respectivo no genere crédito fiscal.
B. BIENES MUEBLES
Los automotores, naves, aeronaves, yates y demás bienes similares, se valuarán al precio de costo,
el que incluirá los gastos necesarios realizados con motivo de su adquisición, construcción y
alistamiento, hasta la puesta del bien en condiciones efectivas de utilización.
OM
Los importes que en concepto de patente, matrícula u otros gravámenes similares, se hubieran
abonado por la radicación de estos bienes, como así también los intereses y actualizaciones que se
paguen con posterioridad al momento de posesión de los mismos, no integrarán el correspondiente
valor de costo.
ATENCIÓN:
.C
✓ Las sumas que en concepto de amortización resulten procedentes deducir para la
determinación de los resultados alcanzados por el impuesto a las ganancias, no afectarán el
valor computable del bien mueble.
✓ El impuesto al valor agregado sólo formará parte del costo computable en la medida que, de
DD
acuerdo con las normas del citado gravamen, el importe respectivo no genere crédito fiscal.
C. VALORES MOBILIARIOS
Incluye títulos, letras, debentures, bonos, acciones, cédulas, y demás títulos valores
LA
Los valores mobiliarios se valuarán al precio de adquisición, el que incluirá los gastos incurridos
en la misma (comisiones, tasas, derechos, etc.), o valor de ingreso al patrimonio de tratarse de
acciones recibidas en concepto de dividendos.
En los casos de títulos en los cuales exista pago por amortización de capital (vgr. Bonos Externos),
se deberá tener en consideración esta circunstancia.
FI
Si el ejercicio anual no coincidiera con el año calendario, el saldo de la respectiva cuenta particular
deberá ser incrementado o disminuido, según los créditos y/o débitos ocurridos hasta el 31 de
diciembre de 1999.
En el caso de no confeccionarse balance anual en forma comercial, el capital que resulte afectado a
la actividad declarada, se valuará conforme con las disposiciones que, sobre el particular, reglan la
aplicación del impuesto a las ganancias
44
En los casos de créditos provenientes de señas entregadas por adquisiciones de negocios o bienes
muebles e inmuebles, corresponderá su valuación en función de las sumas efectivamente pagadas,
considerando asimismo y en su caso, conceptos tales como intereses, actualizaciones, ajustes
relativos al valor del bien en el mercado, etc., hasta la fecha en que se verifique la tenencia,
posesión, tradición, adjudicación o escritura traslativa de dominio, según corresponda, de tales
bienes.
OM
Las inversiones efectuadas en concepto de depósitos a plazo fijo -en moneda nacional o extranjera-
, aceptaciones bancarias, etc., que -en virtud de hallarse vencidas a la fecha de cierre del período
fiscal-, revistan el carácter de créditos, se valuarán considerando la suma original con más los
intereses y/o actualizaciones correspondientes.
.C
F. CUENTAS CORRIENTES Y CAJAS DE AHORRO –COMUN O ESPECIAL- EN
INSTITUCIONES BANCARIAS, FINANCIERAS O ENTIDADES SIMILARES
Las cuentas corrientes y las cajas de ahorro en instituciones bancarias, financieras o entidades
similares, integrarán la declaración patrimonial por el saldo existente al 31 de diciembre de 1999.
DD
En el caso de cuentas corrientes, el respectivo saldo deberá incluir los depósitos efectuados y los
cheques librados hasta el 31 de diciembre de 1999, no considerados a dicha fecha por la institución
bancaria, salvo que tratándose de los señalados en último término se mantengan al momento
mencionado aún en poder de su librador.
LA
moneda nacional o extranjera-, que el contribuyente posea al 31 de diciembre de 1999 siempre que
sus vencimientos se operen con posterioridad a esa fecha integrarán la declaración patrimonial en
pesos argentinos de acuerdo con el valor de la imposición, neto de intereses y actualizaciones
pactadas, aún cuando dichos conceptos se hallaren liquidados.
De tratarse de inversiones vencidas a la fecha de cierre del período fiscal serán computables por el
45
J. OTROS BIENES
Los demás bienes se valuarán por su costo. El impuesto al valor agregado sólo formará parte del
costo computable en la medida que, de acuerdo a las normas del citado gravamen, el importe
respectivo no genere crédito fiscal.
OM
Las deudas prendarias, hipotecarias, comunes, etc., no comerciales, se valuarán sin computar los
intereses -expresos o presuntos- ni las actualizaciones -pactadas o no- que pudieran corresponder.
.C
A. BIENES MUEBLES E INMUEBLES
Los bienes muebles e inmuebles, se valuarán por su precio de costo, determinado mediante la
conversión del importe invertido en su adquisición, al tipo de cambio comprador según cotización
DD
del Banco de la Nación Argentina al cierre de las operaciones de la fecha de ingreso al patrimonio.
Nación Argentina al cierre de las operaciones del día de la constitución de los mismos.
convertido en función del tipo de cambio -comprador, respectivamente- del Banco de la Nación
Argentina al cierre de las operaciones del día de origen de los mismos
Tener en cuenta que bajo ningún concepto este computo puede arrojar, luego de agotar el impuesto
OM
determinado, saldo a favor del contribuyente.
Son considerados impuestos análogos, los que impongan las ganancias comprendidas en el artículo 2º, en
tanto graven la renta neta o acuerden deducciones que permitan la recuperación de los costos y gastos
significativos computables para determinarla.
También quedan comprendidas en la expresión impuestos análogos, las retenciones que, con carácter de
pago único y definitivo, practiquen los países de origen de la ganancia en cabeza de los beneficiarios
.C
residentes en el país, siempre que se trate de impuestos que encuadren en la referida expresión.
Los impuestos análogos se reconocen efectivamente pagados cuando hayan sido ingresados a los fiscos de
los países extranjeros que los aplican y se encuentren respaldados por los respectivos comprobantes,
comprendido, en su caso, el ingreso de los anticipos y retenciones que, en relación con esos gravámenes, se
DD
apliquen con carácter de pago a cuenta de los mismos, hasta el importe del impuesto determinado.
Salvo que se paute en la normativa un tratamiento distinto, los impuestos análogos se convertirán en pesos
al tipo de cambio comprador, conforme a la cotización del Banco de la Nación Argentina, al cierre del día en
que se produzca su efectivo pago, de acuerdo con las normas y disposiciones que en materia de cambios
rijan en su oportunidad, computándose para determinar el crédito del año fiscal en el que tenga lugar ese
pago.
LA
Los residentes en el país, titulares de los establecimientos estables instalados en el exterior, deben computar
los impuestos análogos efectivamente pagados por dichos establecimientos sobre el resultado impositivo de
los mismos, que aquellos hayan incluido en sus ganancias de fuente extranjera.
aplicación de las normas vigentes en ellos, incluya ganancias tipificadas por esta ley como de fuente
argentina, los impuestos análogos pagados en tal país, deberán ajustarse excluyendo la parte de los mismos
que correspondan a esas ganancias.
A tal fin, se aplicará al impuesto pagado, incrementado en el crédito que se hubiera otorgado por el impuesto
tributado en la República Argentina, la proporción que resulte de relacionar las ganancias brutas de fuente
argentina consideradas para determinar aquel resultado con el total de las ganancias brutas computadas al
mismo efecto.
Si el impuesto determinado de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior fuera superior a dicho crédito,
este último se restará del primero a fin de establecer el impuesto análogo efectivamente pagado a deducir.
Si los países donde se hallan instalados los establecimientos estables gravaran las ganancias atribuibles a los
mismos, obtenidas en terceros países y otorgaran crédito por los impuestos efectivamente pagados en tales
países, el impuesto compensado por dichos créditos no se computará para establecer el impuesto pagado en
los primeros.
produjera antes del vencimiento fijado para la presentación de la declaración jurada de sus titulares
residentes.
Los impuestos análogos efectivamente pagados por los establecimientos en otros países extranjeros en los
que obtuvieron las rentas que les resulten atribuibles y que hubieran sido sometidas a imposición en el país
en el que se encuentran instalados, se imputarán contra el impuesto aplicado en el país, correspondiente a las
rentas de fuente extranjera, convertidos al tipo de cambio comprador Banco Nación que corresponda al día
considerado por el país de instalación para convertirlos a la moneda del mismo.
Igual tratamiento se dispensará a los impuestos análogos que los establecimientos estables hubiesen pagado
sobre las mismas ganancias cuando éstas no se encuentran sujetas a impuesto en el referido país de
instalación, caso en el que tales gravámenes se convertirán a moneda argentina al mismo tipo de cambio
OM
correspondiente al día de cierre del ejercicio anual de los establecimientos.
En el caso de los socios residentes en el país de las sociedades constituidas en el exterior, si los países en los
que se encuentran constituidas o ubicadas alcanzan sus resultados impositivos, tales residentes computarán
los impuestos análogos efectivamente pagados por aquellas sociedades, en la medida que resulte de
aplicarles la proporción que deban considerar para atribuir esos resultados.
El ingreso del impuesto así determinado se atribuirá al año fiscal al que deban imputarse las ganancias que lo
.C
originen, siempre que tenga lugar antes del vencimiento fijado para la presentación de la declaración jurada
de los socios residentes o de la presentación de la misma, si ésta se efectuara antes de que opere aquel
vencimiento.
DD
Cuando los países del exterior sólo graven utilidades distribuidas por las sociedades constituidas en el
exterior, los impuestos análogos aplicados sobre las mismas se atribuirán al año fiscal en el que se produzca
su pago.
Las utilidades remesadas o distribuidas, se consideraran, sin admitir prueba en contrario, que resultan
imputables al ejercicio inmediato anterior a aquel en el que se efectúe la remesa o distribución. Si tal
imputación no resultara posible o produjera un exceso de utilidades remesadas o distribuidas, el importe no
LA
imputado se atribuirá a los ejercicios inmediatos anteriores, considerando en primer término los más
cercanos a aquel en el que tuvo lugar la remesa o distribución.
Los residentes en el país que deban liquidar el impuesto análogo que tributan en el país extranjero mediante
declaración jurada en la que deban determinar su renta neta global, establecerán la parte computable de
dicho impuesto aplicándole el porcentaje que resulte de relacionar las ganancias brutas obtenidas en dicho
FI
país y gravables a los efectos de esta ley, con el total de las ganancias brutas incluidas en la referida
declaración
Si el país extranjero grava ganancias obtenidas fuera de su territorio, el impuesto compensado por los
créditos que dicho país otorgue por impuestos similares pagados en el exterior, no se considerará a efectos
de establecer su impuesto análogo. Ello sin perjuicio del cómputo que proceda respecto de los impuestos
análogos pagados en terceros países en los que se obtuviesen las rentas gravadas por dicho país extranjero.
Cuando los residentes en el país paguen diferencias de impuestos análogos originadas por los países que los
aplicaron, que impliquen un incremento de créditos computados en años fiscales anteriores a aquél en el que
se efectuó el pago de las mismas, tales diferencias se imputarán al año fiscal en que se paguen.
En los casos en que países extranjeros reconozcan, por las vías previstas en sus legislaciones, excesos de
pagos de impuestos análogos ingresados por residentes en el país o por sus establecimientos estables
instalados en el exterior y ese reconocimiento suponga una disminución de los créditos por impuestos
análogos computados por dichos residentes en años fiscales anteriores o al que resulte aplicable en el año
fiscal en el que tuvo lugar, tales excesos, convertidos a moneda argentina al tipo de cambio comprador
Banco Nación considerado al mismo fin en relación con los impuestos a los que reducen, se restarán del
crédito correspondiente al año fiscal en el que se produjo aquel reconocimiento.
48
Ello sin perjuicio de que la afectación de los excesos reconocidos al pago de los impuestos análogos de los
respectivos países, convertidos a moneda argentina al mismo tipo de cambio, se computen para establecer el
impuesto análogo a cuyo ingreso se impute.
Si los impuestos análogos computables no pudieran compensarse en el año fiscal al que resultan imputables
por exceder el impuesto de esta ley correspondiente a la ganancia neta de fuente extranjera imputable a ese
mismo año, el importe no compensado podrá deducirse del impuesto atribuible a las ganancias netas de
aquella fuente obtenidas en los 5 años fiscales inmediatos siguientes al anteriormente aludido. Transcurrido
OM
el último de esos años, el saldo no deducido no podrá ser objeto de compensación alguna.
Los residentes en el país beneficiarios en otros países de medidas especiales o promocionales que impliquen
la recuperación total o parcial del impuesto análogo efectivamente pagado, deberán reducir el crédito que
éste genera o hubiese generado, en la medida de aquella recuperación.
.C
D.2. PAGO A CUENTA. IMPUESTO A LA GANANCIA MINIMA PRESUNTA
DD
a) PAGO A CUENTA EN GANANCIAS
El impuesto a la ganancia mínima presunta efectivamente ingresado, (excedente) como consecuencia de
resultar insuficiente el impuesto a las ganancias computable.
Ejemplo
LA
Período 1998
IGMP Determinado 15.000
IG Computable (7.000)
FI
EXCEDENTE 8.000
El computo del pago cuenta se realizará con anterioridad a la deducción de los anticipos ingresados,
retenciones, percepciones y saldos a favor del contribuyente, imputables al período fiscal que se liquida.
b) CONDICION
Siempre que se verifique un excedente del impuesto a las ganancias no absorbido (ver ejemplo en el
punto anterior).
c) LIMITE
Hasta su concurrencia con el importe a que ascienda dicho excedente.
49
Ejemplo
Período 1999
IG Determinado 11.600
IGMP Computable (8.000)
d) CARACTERÍSTICAS
El pago a cuenta reviste en todos los casos, la característica de extintivo de la obligación principal,
OM
computándose como tal contra el impuesto a las ganancias determinado en el ejercicio fiscal en que se lo
utilice.
e) TIEMPO
Posibilidad en cualesquiera de los cuatro (4) ejercicios inmediatos siguientes:
.C
Período 1999
IG Determinado 2.600
IGMP Computable 2.600
DD
En consecuencia quedan $ 5.400 para los 3 ejercicios inmediatos siguientes
f) SITUACIONES ESPECIALES
LA
Dictada la declaratoria de herederos o declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad
el sujeto que resulte responsable del gravamen a la finalización del período fiscal en que tal hecho
ocurra, podrá computar como pago a cuenta del impuesto a las ganancias, el impuesto a las ganancias
mínima presunta correspondiente a la explotación atribuible a sus titulares.
50
Existirá doble residencia cuando se manifiesten en forma conjunta los siguientes hechos:
OM
✓ Continúe residiendo de hecho en Argentina o reingresen a nuestro país con el ánimo de permanecer en
él, situación que tendrá lugar cuando se verifique alguna de las situaciones que enunciamos:
1. Mantenga su vivienda permanente en la República Argentina; o
2. En el supuesto de que mantenga viviendas permanentes en el país y en el Estado que le otorgó
la residencia permanente o que lo considera residente a los efectos tributarios, si su centro de
intereses vitales se ubica en el territorio nacional; o
.C
3. De no poder determinarse la ubicación del centro de intereses vitales, si habita en forma
habitual en la República Argentina, condición que se considerará cumplida si permaneciera en
ella durante más tiempo que en el Estado extranjero que le otorgó la residencia permanente o
que lo considera residente a los efectos tributarios, durante el año calendario; o
DD
4. Si durante el año calendario permaneciera igual tiempo en el país y en el Estado extranjero
que le otorgó la residencia o lo considera residentes a los efectos tributarios, cuando el sujeto
sea de nacionalidad argentina.
De configurarse la doble residencia, se permite a estos sujetos computar a cuenta del impuesto
determinado las retenciones que se les hubieran practicado, con carácter de pago único y definitivo, por
haberlos considerado como beneficiarios del exterior por el lapso transcurrido entre el momento en que
LA
Este pago a cuenta tiene como límite el impuesto a las ganancias que corresponda por las rentas de fuente
argentina que originaron las retenciones que hemos mencionado en el párrafo anterior.
FI
• Ley 23.877
• Decreto 1331/96
• Decreto 270/98
• Rg. AFIP 547
✓ OBJETIVO
Promoción y fomento de la investigación y desarrollo, transmisión de tecnología y asistencia técnica.
✓ CREDITO FISCAL
Son fijados anualmente por el Poder Ejecutivo.
Las empresas beneficiadas (artículo 9º, inciso b, 2do. Párrafo) pueden imputar los créditos al pago del
impuesto a las ganancias, en un monto no superior al 50% del proyecto y deben ser utilizados en partes
iguales en un plazo de 3 años.
✓ CONDICION
51
El crédito fiscal solamente se imputa contra el saldo de la declaración jurada del impuesto a las
ganancias cuyos vencimientos se produzcan con posterioridad a la fecha de emisión de los respectivos
certificados.
OM
desarrollen actividades agropecuarias, mineras o pesqueras.
En todos los casos, el pago a cuenta procederá cuando se cumplan conjuntamente los siguientes
requisitos:
1. El gas oil sea utilizado como combustible en la maquinaria afectada exclusivamente a la
actividad agropecuaria, minera o pesquera.
2. La maquinaria mencionada fuera de propiedad del contribuyente.
.C
LIMITE
El pago a cuenta no puede superar a la cantidad de litros de gas oil descontada como gasto en el
ejercicio fiscal inmediato anterior al liquidado (en este caso 1998) multiplicada por el importe del
DD
impuesto por litro vigente al cierre del período que se liquida (1999).
Sin embargo, la Resolución General (AFIP) 115 dispone que si existieran razones por las cuales esta
limitación fuera excedida (por ejemplo adquisición de nuevos equipos o ampliación de la explotación),
se podrá computar la totalidad del impuesto a los combustibles presentándose, conjuntamente con la
declaración jurada del impuesto a las ganancias, una nota que contenga los siguientes datos:
a) Apellido y nombres, denominación o razón social.
LA
ATENCIÓN: En ningún caso el pago a cuenta puede generar saldo a favor del contribuyente.
Para establecer el monto del impuesto a las ganancias determinado que habilita el cómputo del pago a
cuenta debe realizarse la siguiente proporción:
Sin embargo, su inclusión en la presente herramienta obedece a que el pago a cuenta se encuentra
contemplado por la Versión SIAP del sistema de Impuesto a las Ganancias. Dicho sistema aplicativo
incorpora este pago a cuenta exclusivamente para la confección de declaraciones juradas rectificativas de
OM
períodos fiscales donde el mismo se encontraba vigente.
.C
• RG (DGI) 2793: Autorretención
• RG (DGI) 3026: Transferencia de bienes inmuebles
• RG (DGI) 3311: Sistemas de Tarjetas de Crédito y/o Compras
• RG (AFIP) 500: Intereses de deuda
DD
✓ REGÍMENES DE PERCEPCIÓN MAS IMPORTANTES
• RG (DGI) 3543: Importación de Bienes
✓
LA
Ejemplo: Si la retención le fue practicada a un contribuyente por el cobro en marzo del 2000 del
FI
- PERCEPCIONES
Las percepciones tendrán el carácter de impuesto ingresado y serán computadas en el período fiscal en
el cual se hubiera producido efectivo ingreso.
Atención: Es importante tener en cuenta que los anticipos del impuesto a las ganancias cuyo vencimiento
hubiera operado hasta el 31/10/99 pueden ser incluidos en el Régimen de Consolidación
dispuesto por el decreto 93/2000, gozando de eximición de sanciones e los intereses resarcitorios.
Sin embargo, si bien la fecha límite para el acogimiento al régimen mencionado es el 30 o 31 de
mayo de 2000; a efectos de computar los anticipos en la declaración jurada del impuesto a las
53
ganancias correspondiente al período 1999, es necesario que los mismos se ingresen con
anterioridad a la presentación de la citada declaración jurada.
OM
• Decreto 69/91
• Resolución General (DGI) 3487
Sin embargo, su inclusión en el presente material obedece a que el pago a cuenta se encuentra
.C
contemplado por la Versión SIAP del sistema de Impuesto a las Ganancias. Dicho sistema aplicativo
incorpora este pago a cuenta exclusivamente para la confección de declaraciones juradas rectificativas
de períodos fiscales donde el mismo se encontraba vigente.
DD
D.10. SALDO A FAVOR
Es el saldo a favor del impuesto a las ganancias correspondiente al periodo 1998.
Puede ser el monto total o, en caso de haber sido imputada una parte a cancelar otras obligaciones la
LA
diferencia no utilizada.
No es necesario presentar el formulario 574 debido a que la compensación se realiza a través del formulario
de declaración jurada (Ganancias de 1999).
FI
54
OM
✓ Personas físicas domiciliadas en el país (Ver A.1) Por los bienes situados en el país y
✓ Sucesiones indivisas radicadas en el país (Ver A.3) en el exterior.
.C
A.1. DOMICILIO EN EL PAIS.
DD
A. SOCIEDAD CONYUGAL
Se sigue la misma regla que establece el art. 30 de la ley del impuesto a las ganancias para la
atribución de las rentas de la sociedad conyugal. Vale decir que el marido declarara:
✓ La totalidad de los bienes propios.
✓ La totalidad de los bienes gananciales, salvo en los siguientes casos:
LA
Bienes adquiridos por la mujer con el producto del ejercicio de su profesión, oficio,
empleo, comercio o industria.
Existencia de separación judicial de bienes. En este caso los bienes se atribuirán
conforme a lo dispuesto por el respectivo fallo 15.
Otorgamiento de la administración de todos los bienes gananciales a la mujer en
virtud de una resolución judicial.
FI
B. MENORES DE EDAD
Los bienes pertenecientes a menores de edad serán declarados, en representación de estos, por:
Cabe aclarar que los contribuyentes del impuesto son los menores, constituyéndose en
responsables del cumplimiento de las obligaciones de éstos a quienes ejerzan la patria
potestad.
15A nuestro entender se trata de un error legislativo, debido que si existe separación judicial de bienes no hay sociedad
conyugal.
55
OM
En el caso de personas físicas de nacionalidad extranjera que se encuentren domiciliadas en el país
por razones laborales debidamente acreditadas que requieran una residencia menor a los 5 años,
tributaran sólo sobre sus bienes situados en el país pero respetando los plazos, formas y condiciones
establecidos para las personas físicas domiciliadas en el país.
Esto implica una diferencia con las personas físicas domiciliadas en el exterior, quienes ingresan el
impuesto con carácter de pago único y definitivo a través de un responsable sustituto.
.C
A.3. SUCESIONES INDIVISAS. LUGAR DE RADICACION
En primer lugar, debe tenerse presente que las sucesiones indivisas sólo serán sujetos del tributo
DD
cuando la fecha 31 de diciembre de 1999 quede comprendida entre:
✓ Declaratoria de herederos o aquella en que se haya declarado valido el testamento que cumpla
con la misma finalidad.
LA
✓ El 50% de los bienes gananciales de la sociedad conyugal de la que hubiese formado parte el
causante.
FI
NOTA:
Tener presente que si fallece la esposa (antes del 31/12/99) se extingue la sociedad conyugal
modificándose, en consecuencia, los bienes que debe declarar el cónyuge supérstite..
✓ Si al 31/12 no se inició el juicio sucesorio: habrá que contemplar las siguientes posibilidades:
• Si existe mas de un heredero: en el ultimo domicilio del causante.
• Si existe un sólo heredero domiciliado en el país: en el domicilio del heredero.
Una vez iniciado el juicio, el lugar de radicación será el de apertura del mismo
56
B. BIENES COMPUTABLES
BIENES COMPUTABLES
OM
Patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales B.13 Del País B.14 Del Exterior
Cuotas parte de Fondos Comunes de Inversión B.15 Del País B.16 Del Exterior
Tenencia de moneda nacional o extranjera B.17 Del País
Títulos Públicos y demás títulos valores B.18 Del País B.19 Del Exterior
Cert. de participación y Títulos representativos de deuda B.20 Del País B.21 Del Exterior
.C
Objetos suntuosos B.22 Del País B.23 Del Exterior
Otros Bienes de uso afectados a actividades gravadas por el
B.24 Del País B.25 Del Exterior
Impuesto a las Ganancias
Objetos personales y del hogar B.26 Del País
DD
Otros bienes no comprendidos en el detalle anterior B.27 Del País B.28 Del Exterior
TOTAL TOTAL
A. CONCEPTO
Los inmuebles se consideran del país cuando se encuentran ubicados en el territorio argentino.
FI
16 La amortización será del 2 % anual, por trimestre de alta. La determinación de la proporción amortizable, es decir la
correspondiente a edificios, construcciones o mejoras amortizables, se llevará a cabo de la siguiente forma:
✓ Teniendo en cuenta la relación existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, según el avalúo fiscal al
momento de la adquisición, o en su defecto
✓ según el justiprecio que efectúe el contribuyente
57
OM
Más
En construcción
inversiones actualizadas al 31/12/99
NO SE AMORTIZA.
•
•
✓ Finalizadas: Ídem inmuebles construidos.
Mejoras
✓ En construcción: suma de inversiones actualizadas al 31/12/99
.C •
17 La amortización será del 2 % anual, por trimestre de alta. La determinación de la proporción amortizable, es decir la
correspondiente a edificios, construcciones o mejoras amortizables, se llevará a cabo de la siguiente forma:
✓ Teniendo en cuenta la relación existente entre el valor de dichos conceptos y el de la tierra, según el avalúo fiscal al
momento de la adquisición, o en su defecto
✓ según el justiprecio que efectúe el contribuyente
58
E. DEDUCCIÓN DE PASIVOS
Sólo se permite la deducción de deudas cuando se verifiquen en forma concurrente las
OM
siguientes situaciones:
✓ Se trate inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente o del causante (en el
caso de sucesiones indivisas).
✓ El endeudamiento tuviera como finalidad la construcción de dichos inmuebles o bien la
realización de mejoras en los mismos.
El importe a deducir será el saldo adeudado al 31/12/99.
✓ Cesión gratuita
DD
El cedente deberá computar el valor total del inmueble.
A. CONCEPTO
Son inmuebles del exterior todos aquellos ubicados en el extranjero.
B. VALUACIÓN
Valor de plaza18 en el exterior al 31 de diciembre de 1999.
Dicho valor deberá convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotización, tipo
comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12 de cada
año.
18Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
✓ Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
✓ Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
✓ Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
59
A. CONCEPTO
Se encuentran comprendidos dentro de este rubro:
✓ Automotores patentados o registrados en Argentina.
✓ Naves y aeronaves de matrícula nacional.
B. VALUACIÓN
OM
Costo de adquisición o de ingreso al Patrimonio actualizado
Menos
Norma General Amortizaciones, desde la adquisición del bien (año de alta completo)
.C Norma
El valor a computar para los automotores será el mayor que resulte de
comparar:
✓
✓
Valor determinado conforme a la norma general.
DD
Especial. Valor establecido al 31/12/99 por DGI mediante la tabla elaborada a tal
Valuación de efecto. Para consultar los valores, ver Herramienta 7.2000
automotores
ATENCIÓN:
En el caso de automotores totalmente amortizados, no se realizará esta
comparación, sino que el valor a computar será cero (0).
LA
A. CONCEPTO
Se encuentran comprendidos dentro de este rubro:
FI
B. VALUACIÓN
Valor de plaza19 en el exterior al 31 de diciembre de 1999.
Dicho valor deberá convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotización, tipo
comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12 de cada
año.
19Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
✓ Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
✓ Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
60
A. CONCEPTO
Dentro del vocablo “créditos” se incluyen también a los fines del impuesto a los debentures y
obligaciones negociables emitidas.
Estos créditos se considerarán del país cuando el domicilio del deudor se encuentre en el
territorio argentino.
En el supuesto que los créditos o debentures cuenten con garantía real, se considerará como
crédito del país en tanto y en cuanto los bienes sobre los que se hallen constituidos los derechos
reales se encuentren situados en el país.
OM
Atención:
Tener presente que en el caso de impuestos los anticipos, retenciones, percepciones y pagos a
cuenta de los mismos son activos computables sólo en la medida en que excedan el monto del
respectivo gravamen, determinado por el 31 de diciembre de 1999.
En el caso del impuesto sobre los bienes personales para determinar que parte del anticipo es
.C
computable podes usar la herramienta 4/2000.
B. VALUACIÓN
DD
Valor al cierre
Créditos en Más
Moneda del Intereses devengados al 31/12/99
país Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente
LA
A. CONCEPTO
Dentro del vocablo “créditos” se incluyen también a los fines del impuesto a los debentures y
obligaciones negociables emitidas.
61
inmueble ubicado en Argentina se considerara un bien del país sin importar el domicilio del
deudor.
B. VALUACIÓN
A su valor de capital más los intereses devengados al 31 de diciembre de 1999, convertido en
moneda nacional20
OM
A. CONCEPTO
Comprende los depósitos de dinero que se hallaren en el territorio del país al 31 de diciembre
de 1999.
B. VALUACIÓN
.C
Valor al cierre
Depósitos en Más
Moneda del Intereses devengados al 31/12/99
país Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente
DD
Depósitos en Valor al cierre + intereses devengados al 31/12/99
Moneda
(Convertido al último tipo de cambio comprador
Extranjera
Banco Nación Argentina al 31/12/99)
LA
EXTERIOR
A. CONCEPTO
Corresponde a los depósitos en instituciones bancarias del exterior siempre que los mismos
hubieran permanecido en el extranjero por más de 30 días dentro del mismo año calendario.
De cumplirse con lo previsto en el párrafo anterior, el monto del depósito a ser considerado del
exterior se determinará calculando el promedio del saldo acreedor diario de cada una de las
cuentas en instituciones bancarias extranjeras. Por otra parte, la diferencia entre el saldo de la
cuenta al 31/12/99 y el monto calculado mediante el promedio anteriormente citado, se
considerará como un depósito situado en el país.
B. VALUACIÓN
Se adicionará a su valor original los intereses devengados al 31 de diciembre de 1999,
debiendo el importe obtenido convertirse en moneda nacional 6.
20Para la conversión a moneda nacional se utilizará el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina,
del ultimo día hábil anterior al 31/12 de cada año.
62
A. CONCEPTO
Se trata de las acciones pertenecientes a sociedades domiciliadas en Argentina.
OM
NOTA:
En el caso de acciones cedidas, a título gratuito u oneroso, con reserva de usufructo el sujeto
pasivo del gravamen es el nudo propietario.
B. VALUACIÓN
.C Con cotización
Valor de cotización al 31/12/99
Dicho valor de cotización es publicado anualmente por la Administración
Federal de Ingresos Públicos.
DD
Valor Patrimonial Proporcional (VPP) sobre el último balance cerrado al
31/12/99
Sin cotización Más
LA
Aumentos de capital21
Menos
Disminuciones de capital22
IMPORTANTE:
FI
21
Se consideran aumentos de capital a los siguientes conceptos
Producidos entre el
Integración de acciones
cierre del balance y el
Aportes de Capital (incluye los aportes irrevocables)
31/12/99
Los aumentos citados se tomarán al valor de las integraciones o del aporte realizado, e incrementarán en la proporción
correspondiente el valor de las respectivas acciones o participaciones.
22 Se consideran disminuciones de capital a los dividendos en efectivo o en especie, correspondientes al ejercicio comercial
cerrado en el período fiscal 1999, y puestos a disposición en tal año, sin importar el ejercicio en el cual se originaron las
utilidades distribuidas.
Los dividendos en acciones no se consideran disminución de capital por utilizarse el método de Valor Patrimonial Proporcional.
Deberá considerarse el Valor proporcional de los dividendos distribuidos correspondientes a la tenencia accionaria del
contribuyente.
Si el dividendo estuviera pendiente de cobro al 31/12/99, además de valuar la disminución de la forma recién mencionada,
habrá que considerar el crédito con la sociedad por dicha distribución pendiente
63
Cuando existan saldos por operaciones entre los accionistas y la sociedad pactadas como entre partes
independientes, los mismos no formarán parte de la participación social sino que se considerarán en forma
independiente como créditos gravados por el impuesto.
A. CONCEPTO
Se trata de las acciones pertenecientes a sociedades domiciliadas en el exterior.
OM
B. VALUACIÓN
✓ Si las acciones tuvieran cotización en mercados del exterior: se valuarán al último valor
de cotización al 31 de diciembre de 1999.
.C Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda
nacional se utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación
Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12/99.
DD
B.11. PARTICIPACIONES SOCIALES DEL PAIS
A. CONCEPTO
LA
B. VALUACIÓN
La metodología de valuación será diferente según se trate de sociedades que lleven libros y
FI
En ambos casos, si el pasivo fuera superior al activo, el importe a consignar como participación
será 0.
23Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
✓ Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
✓ Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
64
Menos
Disminuciones de capital25
Subtotal
Más:
✓ Saldo deudor de la cuenta particular al Sin tomar las acreditaciones de
31/12/99, o utilidades computadas para
determinar la participación en la
Menos: sociedad.
✓ Saldo acreedor de la cuenta particular al
31/12/99.
OM
VALUACIÓN DE LA PARTICIPACIÓN
IMPORTANTE:
Cuando existan saldos por operaciones entre los socios y la sociedad pactadas como entre
partes independientes, los mismos no formarán parte de la participación social sino que
se considerarán en forma independiente como créditos gravados por el impuesto.
31/12/99.
Adquiridos Menos
Amortizaciones, calculadas desde la adquisición del bien.
FI
24Se considera aumentos de capital a los aportes de capital producidos entre la fecha de cierre del Balance de la sociedad en la
que el contribuyente posee participación y el 31/12/99
Los aportes mencionados se computarán por su valor e incrementarán en la proporción correspondiente el valor de las
respectivas participaciones.
25 Se trata de la distribución de utilidades realizadas entre el cierre de Balance operado en 1999 y el 31 de diciembre del mismo
año. No importa el ejercicio en que dichas utilidades se generaron. No se incluyen las utilidades que se hayan acreditado en las
cuentas particulares de los socios.
Deberá considerarse el valor proporcional de los utilidades distribuidas correspondientes a la participación del contribuyente en
la sociedad.
65
•
✓ Finalizadas: Ídem inmuebles construidos.
Mejoras
✓ En construcción: suma de inversiones actualizadas al 31/12/99
OM
Canteras y + Gastos de concesión (si correspondiera)
Bosques (-) Amortizaciones (si existiera desgaste)
.C
catastrales locales.
✓ El riego publico que beneficie a un determinado predio no será
considerado mejora.
DD
Inmuebles en
zonas áridas
Se podrá restar el valor de las perforaciones.
con
Dicho valor será el que se hubiera incorporado a la valuación del
perforaciones
inmueble por dicho concepto.
de agua bajo
riego
LA
•
Una vez determinado el valor del inmueble, se lo compara con la base
imponible para el impuesto inmobiliario o tributos similares al 31/12/99,
y se toma el mayor.
La comparación entre el valor determinado y la valuación fiscal deberá
realizarse en forma individual para cada uno de los inmuebles que el
FI
66
✓ Cesión gratuita
El cedente deberá computar el valor total del inmueble.
OM
INMUEBLES BIENES DE CAMBIO
Se valuarán siguiendo las pautas de valuación que para tales bienes establece el Impuesto a
las Ganancias
.C
DD
BIENES MUEBLES AMORTIZABLES
BIENES DE CAMBIO
Se valuarán siguiendo las pautas de valuación que para tales bienes establece el Impuesto a
las Ganancias
67
DEPOSITOS Y CREDITOS
Valor al cierre
Más
Intereses devengados al 31/12/99
Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente
En moneda del
Créditos por anticipos o pagos a cuenta de impuestos: se computan sólo
país
en la parte que exceden al impuesto liquidado y siempre que los
importes que se permiten compensar no figuren reflejados en el pasivo.
OM
Créditos en gestión judicial con el Estado: se pueden descontar siempre
que no exista transacción judicial o extrajudicial.
.C Asimismo, al valor de los créditos se podrá deducir los deudores incobrables que resulten de
aplicar los índices de incobrabilidad26 previstos por el D.R. del Impuesto a las Ganancias.
DD
EXISTENCIA DE MONEDA EXTRANJERA
BIENES INMATERIALES
Ganancias
PARTICIPACIÓN EN SOCIEDADES
26 El art 136 del DR del Impuesto a las Ganancias establece: Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos
créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices
de ello: la cesación de pagos, real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra,
la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices
de incobrabilidad.
68
OTROS BIENES
Cada empresa participante deberá declarar la parte que le corresponda, valuando sus bienes
OM
de acuerdo con las normas anteriormente detalladas.
PASIVO
Deudas sociales
en moneda del
.C
Valor nominal + Intereses devengados
país, y
provisiones
Beneficios
DD
cobrados por A su valor nominal
adelantado
A. CONCEPTO
Comprende a las participaciones en sociedades (excepto por acciones) domiciliadas en el
exterior.
B. VALUACIÓN
A su valor de plaza27 al 31 de diciembre de 1999.
27Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
✓ Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
✓ Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
69
A. CONCEPTO
Refleja el valor patrimonial de las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en
Argentina.
B. VALUACIÓN
La metodología de valuación será diferente según se trate de explotaciones que lleven libros y
confeccionen balance, o de explotaciones que no reúnan tal requisito.
OM
En ambos casos, si el pasivo fuera superior al activo, el importe a consignar como participación
será 0.
Subtotal
Más:
LA
VALUACIÓN DE LA PARTICIPACIÓN
✓
28Se considera aumentos de capital a los aportes de capital producidos entre la fecha de cierre del Balance de la explotación del
contribuyente y el 31/12/99
Los aportes mencionados se computarán por su valor nominal.
29 Se trata de los retiros realizados entre el cierre de Balance operado en 1999 y el 31 de diciembre del mismo año. No se
incluyen las utilidades que se hayan acreditado en la cuenta particular del contribuyente
70
ACTIVO
OM
Valor del Terreno actualizado al 31/12/99
Más:
Costo de construcción actualizado al 31/12/99 (Suma de inversiones
Construidos
realizadas actualizadas hasta la finalización de la construcción)
Menos
Amortizaciones, calculadas desde la finalización del bien.
.C
En construcción
Valor del Terreno actualizado al 31/12/99
Más
inversiones actualizadas al 31/12/99
DD
•
NO SE AMORTIZA.
✓
•
✓ Finalizadas: Ídem inmuebles construidos.
Mejoras
✓ En construcción: suma de inversiones actualizadas al 31/12/99
Inmuebles en
zonas áridas
Se podrá restar el valor de las perforaciones.
con
Dicho valor será el que se hubiera incorporado a la valuación del
perforaciones
inmueble por dicho concepto.
de agua bajo
riego
71
•
Una vez determinado el valor del inmueble, se lo compara con la base
imponible para el impuesto inmobiliario o tributos similares al 31/12/99,
y se toma el mayor.
La comparación entre el valor determinado y la valuación fiscal deberá
realizarse en forma individual para cada uno de los inmuebles que el
contribuyente debiera declarar.
Cuando se trate de inmuebles rurales, a la base imponible mencionada
Comparación se le deducirá el 25 % del valor fiscal asignado para el pago del
con la valuación impuesto inmobiliario provincial a la tierra libre de mejoras.
fiscal
Además, si el valor fiscal no contemplara mejoras o construcciones que
OM
estuvieran incluidas en el valor determinado, deberá procederse de la
siguiente forma:
✓ La comparación se hará contemplando sólo aquellos conceptos que
estuvieran incluidos en la valuación fiscal;
✓ Las mejoras o construcciones no incluidas se adicionaran al importe
que resulte de la comparación precedente, valuadas conforme las
normas del impuesto.
.C
Posibilidad de
tomar el valor
Cuando el valor de plaza sea inferior al valor determinado conforme a
las normas precedentes, se podrá tomar el valor de plaza (siempre que el
contribuyente informe a la AFIP, al momento de presentar la DDJJ, el
procedimiento utilizado para arribar a dicho valor de plaza).
DD
en plaza
Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado
en condiciones normales de venta.
✓ Cesión gratuita
El cedente deberá computar el valor total del inmueble.
Cesión de la
nuda propiedad El valor del inmueble será computado por mitades entre el nudo
con reserva de propietario y los usufructuarios, teniendo en cuenta lo siguiente:
usufructo • El propietario declarara el 50 % del valor impositivo del
inmueble.
• El usufructuario declarara el 50 % del valor de la transferencia
FI
onerosa.
Se valuarán siguiendo las pautas de valuación que para tales bienes establece el Impuesto a
las Ganancias
72
BIENES DE CAMBIO
Se valuarán siguiendo las pautas de valuación que para tales bienes establece el Impuesto a
las Ganancias
OM
DEPOSITOS Y CREDITOS
Valor al cierre
Más
.C En moneda del
Intereses devengados al 31/12/99
Actualizaciones legales, fijadas o pactadas judicialmente
Asimismo, al valor de los créditos se podrá deducir los deudores incobrables que resulten de
FI
aplicar los índices de incobrabilidad30 previstos por el D.R. del Impuesto a las Ganancias.
30 El art 136 del DR del Impuesto a las Ganancias establece: Cualquiera sea el método que se adopte para el castigo de malos
créditos, las deducciones de esta naturaleza deberán justificarse y corresponder al ejercicio en que se produzcan, siendo índices
de ello: la cesación de pagos, real o aparente, la homologación del acuerdo de la junta de acreedores, la declaración de quiebra,
la desaparición del deudor, la prescripción, la iniciación del cobro compulsivo, la paralización de las operaciones y otros índices
de incobrabilidad.
73
BIENES INMATERIALES
OM
PARTICIPACIÓN EN SOCIEDADES
OTROS BIENES
Cada empresa participante deberá declarar la parte que le corresponda, valuando sus bienes
de acuerdo con las normas anteriormente detalladas.
LA
PASIVO
Deudas sociales
en moneda del
Valor nominal + Intereses devengados
país, y
provisiones
FI
Beneficios
cobrados por A su valor nominal
adelantado
A. CONCEPTO
Refleja el valor patrimonial de las empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el
extranjero.
74
B. VALUACIÓN
A su valor de plaza31 al 31 de diciembre de 1999.
A. CONCEPTO
Se considerarán como bienes del país siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en
nuestro país.
B. VALUACIÓN
OM
Cuotas parte Al valor de cotización al 31 de diciembre de 1999.
.C
de renta
• Intereses o utilidades devengados al 31 de diciembre de 1999 y no
distribuidos a dicha fecha
DD
B.16. CUOTAS PARTE DE FONDOS COMUNES DE INVERSIÓN DEL EXTERIOR
A. CONCEPTO
Se considerarán como bienes del país siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en
el exterior.
LA
B. VALUACIÓN
31Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
✓ Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
✓ Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina
32 Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
75
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda nacional
utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día
hábil anterior al 31/12 de 1999.
A. CONCEPTO
OM
Representa la tenencia de dinero en efectivo (moneda nacional o extranjera) en el país.
B. VALUACION
De tratarse de moneda extranjera, deberá convertirse al tipo de cambio comprador Banco
Nación del 31/12/99.
.C
B.18. TITULOS PUBLICOS DEL PAIS
A. CONCEPTO
DD
Serán bienes del país todos aquellos títulos públicos emitidos por el Estado Argentino, ya sea
Nacional, Provincial o Municipal.
Atención:
Recordar que los títulos públicos se encuentran exentos siempre que su incorporación al
LA
B. VALUACIÓN
Valor de Costo
Sin cotización Más:
Intereses, Actualizaciones y Diferencias de cambio devengadas al
31/12/99
A. CONCEPTO
Serán bienes del país todos aquellos títulos públicos emitidos por Estados extranjeros.
76
B. VALUACIÓN
✓ Si los títulos tuvieran cotización en mercados del exterior: se valuarán al último valor de
cotización al 31 de diciembre de 1999.
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda
nacional utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina,
del ultimo día hábil anterior al 31/12/99.
OM
B.20. TITULOS DE PARTICIPACIÓN Y CERTIFICADOS DE DEUDA DEL PAIS
A. CONCEPTO
Comprende a las diferentes formas de participación en Fideicomisos constituidos en nuestro
país.
.C B. VALUACIÓN
DD
Con cotización Al valor de cotización al 31 de diciembre de 1999.
A. CONCEPTO
Se considerarán como bienes del país siempre que se trate de Fondos Comunes constituidos en
el exterior.
33Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
✓ Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
✓ Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
77
B. VALUACIÓN
OM
Cualquiera sea la valuación utilizada, las cifras obtenidas deberán convertirse a moneda
nacional utilizando el valor de cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina,
del ultimo día hábil anterior al 31/12 de 1999.
.C A. CONCEPTO
Comprende a todos aquellos bienes que, por su valor, denotan una cierta capacidad
DD
contributiva. Entre dichos bienes podemos incluir, entre otros, a:
✓ Objetos de colección.
✓
LA
Joyas.
✓ Objetos en cuya elaboración se hubieran utilizado metales preciosos, perlas y/o
piedras preciosas.
B. VALUACIÓN
FI
A. CONCEPTO
Comprende a todos aquellos bienes que, por su valor, denotan una cierta capacidad
contributiva. Se incluyen, entre otros, a los que se detallan:
34Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
✓ Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
✓ Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
78
✓ Objetos de colección.
✓ Joyas.
✓ Objetos en cuya elaboración se hubieran utilizado metales preciosos, perlas y/o
piedras preciosas.
OM
diciembre de 1999.
Por ejemplo: si un sujeto que tiene un inmueble en Brasil retira bienes
Atención muebles del país en el mes de junio y en el período junio-31 de diciembre
de 1999 tales bienes permanecen en Brasil, deberán considerarse a los fines
de la liquidación del tributo como bienes del exterior. Distinto seria el caso
si los bienes son traídos al país en septiembre y vueltos a retirar en octubre,
ya que, si bien al 31 de diciembre los mismos se encuentran en el exterior,
.C
deberán considerarse como bienes del país dado que el período de
permanencia debe ser continuo
DD
B. VALUACIÓN
Valor de plaza35 en el exterior al 31 de diciembre.
Dicho valor deberá convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotización, tipo
comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12 de cada
año.
LA
A. CONCEPTO
FI
Se trata de todos aquellos bienes de uso no comprendidos dentro del rubro Inmuebles o
Automotores, naves y aeronaves, en tanto se encuentren afectados a una actividad gravada por
el Impuesto a las Ganancias.
B. VALUACIÓN
Se valuarán a su valor de origen actualizado, restando las amortizaciones admitidas, para
dichos bienes, en el Impuesto a las Ganancias.
35Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
✓ Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
✓ Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
79
A. CONCEPTO
Se trata de todos aquellos bienes de uso no comprendidos dentro del rubro Inmuebles o
Automotores, naves y aeronaves, en tanto se encuentren afectados a una actividad gravada por
el Impuesto a las Ganancias.
OM
B. VALUACIÓN
Valor de plaza36 en el exterior al 31 de diciembre del período liquidado.
.C A. VALUACIÓN
El valor a computar bajo este rubro será:
DD
✓ Valor de Costo, o
De los 2, el mayor
✓ (Bienes gravados del país + inmuebles del exterior) x 5%
LA
NOTA:
A los efectos de calcular el 5%, los bienes gravados del país y los inmuebles del exterior
deberán valuarse conforme a las normas del propio impuesto sobre los bienes personales.
FI
A. CONCEPTO
Abarca en forma residual a todos aquellos bienes situados en el país al 31 de diciembre de
B. VALUACIÓN
Se valuarán a su valor de adquisición, construcción o ingreso al patrimonio, debidamente
actualizado.
36Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
✓ Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
✓ Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
80
A. CONCEPTO
Abarca en forma residual a todos aquellos bienes situados en el exterior al 31 de diciembre,
que no se encontraran incluidos taxativamente en ninguno de los rubros o apartados anteriores.
Cuando retiren o transfieran bienes del país, se considerarán como bienes del
exterior cuando los mismos hubieran permanecido en el extranjero por un
OM
Atención
período igual o mayor a 6 meses continuos, con anterioridad al 31 de diciembre
de 1999.
B. VALUACIÓN
Valor de plaza37 en el exterior al 31 de diciembre de 1999.
Dicho valor deberá convertirse a moneda nacional utilizando el valor de cotización, tipo
.C
comprador, del Banco de la Nación Argentina, del ultimo día hábil anterior al 31/12 de cada
año.
C. BIENES EXENTOS
DD
Se encuentran eximidos de imposición sólo aquellos los bienes enunciados taxativamente por la ley del
impuesto. Tales bienes son los continuación detallamos:
✓ Cuentas de Capitalización comprendidas en el régimen de capitalización previsto en el Título III de la
ley 24.241.
✓ Cuentas individuales correspondientes a los planes de seguro de retiro privado.
✓ Cuotas sociales de las cooperativas.
LA
✓ Bienes Inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes similares)..
✓ Bienes amparados por la ley 19.640. Se trata de los bienes ubicados en el Territorio Aduanero
Especial creado por dicha ley, el que comprende Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur.
✓ Bienes inmuebles rurales en los términos del artículo 2 inciso e) de la ley IGMP. Recordamos que se
trata de aquellos inmuebles rurales, pertenecientes a una persona física o sucesión indivisa,
FI
✓ Obligaciones negociables previstas en la ley 23.576, Títulos, Bonos y demás títulos valores emitidos
por la Nación, las Provincias o Municipalidades. En este caso la exención será procedente sólo cuando
se cumplan en forma concurrente los siguientes requisitos:
37Se entiende por valor de plaza al precio que se obtendría en el mercado en condiciones normales de venta. Para probar que el
valor de plaza computado es válido, se admitirán las certificaciones emitidas por:
✓ Organismos de aplicación del país al cual pertenezca el bien valuado.
✓ Profesionales habilitados a tal efecto en dicho país.
Las certificaciones mencionadas deberán ser legalizadas por la autoridad consular argentina.
81
✓ Los títulos adquiridos a partir del 24 de marzo de 1995, inclusive, no gozan de la exención en el
impuesto sobre los bienes personalesLos bienes pertenecientes a los miembros de misiones
diplomáticas y consulares extranjeras, así como su personal administrativo y técnico y familiares.
La exención sólo será procedente en los siguientes casos:
• Cuando lo dispongan los convenios internacionales aplicables o,
• ante la inexistencia de disposiciones en los convenios mencionados en el punto anterior, la
exención tendrá lugar a condición de reciprocidad
OM
Atención: Todos aquellos bienes no enunciados en la enumeración precedente se consideran bienes
computables a los fines del impuesto.
D.
.C
DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO
DD
A favor del A favor del Fisco
Contribuyente
✓ Bienes Computables
• Del País XXXX
• Del Exterior XXXX
✓
LA
✓ Menos
• Mínimo Exento – Artículo 24 Ley (Ver D.1) (102.300)
✓ Aplicación de
• Alícuota de imposición (Ver D.2) XXXX
✓ Menos
• Pago a cuenta gravámenes del exterior (Ver D.3) XXXX
• Anticipos (Ver D.4) XXXX
• Saldo a favor período anterior (Ver D.5) XXXX
que el total de los bienes computables superen el citado importe, sólo se tributará sobre el excedente
(si realmente fuera un Mínimo Exento, al superarlo automáticamente quedaría gravada la totalidad
de los bienes).
La alícuota del gravamen dependerá del valor de los Bienes sujetos a impuesto 38, conforme al
siguiente detalle:
OM
Cabe aclarar que el decreto 290/2000 dispuso que la comparación del valor de los bienes gravados, a
los fines de la determinación de la alicuota a aplicar, debe realizarse luego de restar el mínimo no
imponible previsto en el artículo 24 de la ley del Impuesto. Para una mayor claridad realizamos a
continuación 2 ejemplos prácticos:
Ejemplo 1
Valor total de los bienes gravados 250.000
.C Mínimo no Imponible
Base Imponible
(102.300)
147.700
DD
Importe hasta $ 200.000
0,50 %
Alicuota Aplicable sobre la Base Imponible
Ejemplo 2
LA
El cómputo del pago a cuenta por impuestos del exterior sólo será posible cuando el citado tributo
tenga como base imponible al patrimonio o a la totalidad de los bienes.
83
Atención: Es importante tener en cuenta que los anticipos del impuesto sobre los bienes
personales cuyo vencimiento hubiera operado hasta el 31/10/99 pueden ser
incluidos en el Régimen de Consolidación dispuesto por el decreto 93/2000,
OM
gozando de eximición de sanciones e los intereses resarcitorios.
Sin embargo, si bien la fecha límite para el acogimiento al régimen mencionado es
el 30 o 31 de mayo de 2000; a efectos de computar los anticipos en la declaración
jurada del impuesto correspondiente al período 1999, es necesario que los mismos
se ingresen con anterioridad a la presentación de la citada declaración jurada.
.C
D.5. SALDO A FAVOR PERIODO ANTERIOR
Es el saldo a favor del Impuesto Sobre los Bienes Personales correspondiente al período 1998.
Puede ser el monto total o, en caso de haber sido imputada una parte a cancelar otras obligaciones la
DD
diferencia no utilizada.
No es necesario presentar el formulario 574 debido a que la compensación se realiza a través del
formulario de declaración jurada (Bienes Personales de 1999).
LA
FI
84
A. OBJETO DE IMPOSICION
La normativa del impuesto al valor agregado, en su artículo 1º, contempla la definición de las cuatro
manifestaciones en las que se perfecciona el hecho gravado, asignándole a cada una de ellas un inciso de
acuerdo con el siguiente detalle:
✓ Las ventas de cosas muebles, situadas o colocadas en el país, efectuadas por ciertos sujetos del
impuesto.
✓ Las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio del país.
OM
✓ Las importaciones definitivas de cosas muebles.
✓ Las prestaciones realizadas en el exterior utilizadas o explotadas en el país, siempre que el prestatario
se encuentre inscripto en el impuesto y en la medida de su afectación a actividad gravada.
✓
.C
Para configurar este hecho imponible es necesario que se verifiquen en forma conjunta los siguientes
elementos:
Elemento objetivo = venta de cosas muebles.
DD
✓ Elemento subjetivo = realizada por los sujetos de los incisos a), b), d), e) y f) del
artículo 4º.
✓ Elemento territorial = la cosa mueble en el momento de la enajenación debe estar
situada o colocada en el país.
En caso de no existir la trilogía de consideraciones mencionadas no habrá acto alcanzado en esta
LA
modalidad de presupuesto de hecho prevista en el artículo 1º, inciso a), de la ley. Es decir, que la
venta considerada aisladamente no tiene individualidad suficiente para verificar por sí misma el
hecho imponible, sólo lo configura cuando se relaciona a cierto sujeto y a un territorio determinado.
Estudiaremos en forma separada el alcance de cada uno de los elementos que deben darse para que
se verifique el hecho imponible previsto por el legislador en el inciso a) del artículo 1º.
FI
A. ELEMENTO SUBJETIVO
La situación de hecho analizada requiere para su configuración que sea “efectuada por los sujetos
indicados en los incisos a), b), d), e) y f) del artículo 4º”; haciendo alusión al elemento subjetivo a
los fines de la tipificación de esta modalidad de hecho alcanzada.
Así, si quien vende una cosa mueble situada en el país es un consumidor final (por ejemplo: una
persona física vende la heladera de su casa), al no configurarse el elemento subjetivo no existe
presupuesto de hecho del gravamen.
Asimismo, por aplicación de esta remisión a los incisos b), d), e) y f) del artículo 4º, si una
empresa constructora [art. 4º, inc. d)] o quienes presten servicios gravados [art. 4º, inc. e)], por
poseer la condición subjetiva en relación a su actividad específica —la construcción o la
prestación del servicio— venden una cosa mueble, existe hecho alcanzado aun cuando el
responsable no sea habitualista en la venta de cosas muebles, no se trate de un acto de comercio
accidental, ni sea heredero o legatario de responsables del gravamen [situaciones previstas en el
inc. a) del art. 4º].
B. ELEMENTO TERRITORIAL
La norma define claramente el ámbito territorial cuando establece que las cosas muebles deben
estar colocadas o situadas en el país al momento de su enajenación.
85
Al respecto, el decreto reglamentario (art. 1º) aclara que las cosas muebles de procedencia
extranjera sólo se consideran dentro del ámbito del territorio del país cuando hayan sido
importadas en forma definitiva, es decir, cuando se haya producido la nacionalización de las
mismas.
De esta forma, si una persona física, habitualista en la comercialización de bienes muebles, vende
mercadería de procedencia extranjera en tránsito hacia el país, a pesar de haberse tipificado la
relación entre el elemento objetivo —venta cosa mueble— y un sujeto concreto —habitualista—,
no existe hecho imponible al no darse la condición territorial.
C. ELEMENTO OBJETIVO
OM
La consideración objetiva respecto de la génesis de la primera modalidad del hecho imponible se
encuentra referida a la venta de cosas muebles.
La propia norma precisa el término venta, mientras que para la conceptualización de cosas
muebles es necesario hacer una remisión al derecho privado.
El Código Civil, en su artículo 2.312, define: “Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e
igualmente las cosas, se llaman bienes”, mientras que el artículo 2.313 establece que: “Las cosas
son muebles e inmuebles por su naturaleza, o por accesión, o por su carácter representativo”.
.C
En consecuencia los bienes constituyen el género mientras las cosas la especie y éstas pueden ser
muebles o inmuebles.
La norma, al alcanzar la venta de cosas muebles, está dejando fuera de imposición a la venta de
DD
bienes inmuebles y de bienes intangibles o inmateriales.
Una excepción al principio según el cual “la venta de bienes inmuebles no se encuentra alcanzada
por el impuesto” se da para aquellos bienes que, siendo susceptibles de tener individualidad
propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su enajenación —inmuebles por
accesión—, siempre que revistan el carácter de bienes de cambio para el sujeto responsable.
Es decir, para conceptualizar como venta de bienes muebles las cosas adheridas al suelo deben
LA
En cuanto a la calidad de bien de cambio de los productos adheridos al suelo, la misma está en
relación con la actividad desarrollada por el contribuyente.
La inclusión en el ámbito de imposición de la venta de bienes de cambio unidos al suelo fue
incorporada por la ley 23.871 (vigencia: 31/10/90) y está vinculada al sector primario del ciclo
económico.
El fin de la norma es alcanzar los productos vegetales y minerales que se transfieren antes de ser
separados, cosechados o extraídos, según el caso, de la tierra.
Es por eso que se da el acto alcanzado sólo cuando los bienes primarios, plantados o no, extraídos
del suelo, revistan para el contribuyente el carácter de bienes de cambio.
La ley alcanza la venta de cosas muebles. La referencia a bienes muebles implica tanto a las cosas
nuevas como a las usadas, es decir, a los bienes de primer uso y aquellos que no lo son.
Al respecto, es importante destacar que la propia norma instituye un sistema de crédito presunto en
el caso de que un habitualista en la compraventa de cosas adquiera un bien usado a quien no pueda
facturarle el IVA —consumidor final, responsable no inscripto o sujeto exento—. De esta manera
se prevé la posibilidad de volver a introducir en la cadena distributiva del ciclo económico al bien
usado con anterioridad.
Están alcanzadas las ventas de cosas muebles independientemente de la calidad que revistan para
el contribuyente, es decir, sean bienes de cambio o bienes de uso para el mismo.
86
Tal definición está sustentada por el carácter extensivo que establece el tercer párrafo del artículo
4º al considerar: “Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos
a), b), d), e) y f), serán objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la
actividad determinante de su condición de tal, con prescindencia del carácter que revisten las
mismas para la actividad...”
La propia ley del impuesto define a la venta con una concepción más amplia que la otorgada por el
derecho privado.
Se considera venta, a los fines tributarios, a toda transferencia a título oneroso entre personas de
existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole siempre que importe
la transmisión del dominio de cosas muebles. Vale decir, surgen a la vista dos elementos
fundamentales: la onerosidad del acto y la transmisión de dominio. Ambas condiciones se deben
OM
manifestar para que exista venta; tanto es así que de darse una sóla no se verifica el concepto
impositivo de venta y, por lo tanto, no se configura el objeto de la imposición.
Un acto es oneroso cuando como contraprestación se recibe una suma de dinero, un bien, una
obligación de dar o de hacer por la otra parte. Oneroso es lo no gratuito. La transmisión de
dominio a título gratuito no está alcanzada por el impuesto (ejemplo: una donación). Por lo tanto
se hallan fuera del ámbito de imposición, no siendo así en otros gravámenes a los consumos, por
ejemplo en impuestos internos donde la transmisión a título gratuito está alcanzada por el tributo.
.C
Asimismo, podría darse onerosidad sin transferencia de dominio de la cosa mueble, tal sería la
situación ante una indemnización por un siniestro parcial, en el cual no hay entrega de bienes a la
compañía aseguradora; en este caso no se tipifica la enajenación al no existir transmisión de
titularidad de un bien gravado y el dinero que se percibe no está dentro del ámbito de aplicación
del IVA.
DD
Respecto a la mención de que la transferencia se realice entre personas de existencia visible o
ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole es importante destacar que su
incorporación fue instituida por la ley 23.349, corrigiendo la poco feliz expresión original (ley
20.631) que sólo se refería a las transmisiones entre personas físicas.
El propio cuerpo legal da una enunciación de los actos que configuran venta impositiva, ellos son:
LA
✓ venta,
✓ permuta,
✓ dación en pago,
✓ adjudicación por disolución de sociedades,
✓ aporte social,
✓ venta y subasta judicial,
FI
La ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) puso fin a la discusión conceptual entre la preponderancia del
servicio exento o no alcanzado sobre la incorporación de la cosa mueble y la posibilidad de
desagregar la cosa del servicio.
La norma define que existe venta a los efectos impositivos cuando se incorpore a una prestación o
locación exenta o no gravada bienes de propia producción, es decir, cuando bienes que han sufrido
un proceso de elaboración, fabricación o transformación, en cabeza de quien realiza la prestación o
locación, se incorporen a éstas.
Los autoconsumos son considerados venta por la propia ley —art. 2º, inc. b)—. Esta situación se
da cuando una persona física titular de un ente empresario, o un socio, en el caso de una sociedad
de hecho, desafectan bienes muebles de la actividad gravada para su uso o consumo particular.
OM
La norma debe asimilar estas operaciones a venta habida cuenta de que en las mismas no hay
transmisión de dominio, ya que si el dueño de una empresa unipersonal o un socio, en el caso de la
sociedad de hecho, retira un bien para su uso o consumo no existe traslado de la titularidad del
mismo; es por eso que la norma lo asimila a venta, en caso contrario la operación quedaría ajena al
objeto de imposición.
Los autoconsumos no están legislando la desafectación de bienes alcanzados de las sociedades con
organización jurídica propia; tal es el caso de las sociedades anónimas o de las sociedades de
.C
responsabilidad limitada, donde el retiro de un bien por parte del accionista o del socio sí requiere
la transmisión de dominio quedando tipificada la desafectación dentro del concepto de venta
establecido en el artículo 2º, inciso a). Lo expuesto podría esquematizarse de la siguiente manera:
El inciso c) del artículo 2º de la ley asimila al concepto de venta a las operaciones de
DD
comisionistas, consignatarios, o quienes vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de
terceros.
Esta norma tenía su razón de ser cuando en el impuesto al valor agregado no existía la
generalización de los servicios
No obstante, a partir de la generalización de los servicios, no es necesario nombrar en el texto legal
la consideración del artículo 2º, inciso c), habida cuenta que la operación de los comisionistas o
LA
Es importante destacar que la empresa o empresas continuadoras podrán computar los saldos
emergentes de las empresas reorganizadas. De tal modo podrán utilizar el saldo a favor, los
créditos no absorbidos, los ingresos directos y los pagos a cuenta realizados por la entidad
predecesora.
88
La referencia legal es para el caso en que la transferencia sea onerosa, ya que de ser gratuita no era
necesario tal caracterización, habida cuenta de que al no darse la onerosidad no existe venta en los
términos de la ley del impuesto al valor agregado.
Lo que busca la norma es que en las cesiones familiares el impuesto sea neutro no provocando un
perjuicio económico ni financiero, situación que ya se daba en el impuesto, antes de la
incorporación de la ley 24.587, para las transferencias “mortis causa”
OM
Así, se encuentran comprendidas en el gravamen las operaciones que se indican a continuación:
1. Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno.
2. Las obras efectuadas sobre inmueble propio.
3. La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble —aun cuando adquiera el carácter
de inmueble por accesión— por encargo de un tercero.
.C
4. La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero.
5. Las locaciones y prestaciones, no incluidas en los puntos anteriores, siempre que:
✓ se encuentren enunciadas taxativamente en los puntos 1 a 20 del artículo 3º, inciso e), o
DD
✓ se efectúen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre
jurídico o del contrato que las origine.
Esta clase de operaciones requiere para la configuración del hecho imponible la concurrencia de los
elementos objetivo y territorial. Sólo en el caso de obra sobre inmueble propio se necesita el tercer elemento
—el subjetivo— como hecho condicionante de la obligación tributaria.
LA
Por construcciones deben entenderse a las operaciones que den como resultado algo nuevo, ya que
construir significa hacer algo nuevo y, por estar relacionado a inmuebles, lo construido debe estar
adherido al suelo, para que adquiera entonces, el carácter de inmueble.
Las instalaciones están referidas a las tareas de colocar o incorporar algo al inmueble; quedan
encuadradas en este tipo de operaciones las instalaciones eléctricas, cloacales, sanitarias, la
colocación de la red de gas, entre otras. La consideración de “civiles, comerciales e industriales”
no ha sido muy feliz para la norma, ya que el destino de la instalación no modifica la
conceptualización del hecho imponible, pensamos que sólo tiene un carácter ejemplificativo.
Las reparaciones comprenden a las operaciones tendientes a componer, enmendar, arreglar,
restaurar, volver algo a un estado que tenía anteriormente; obviamente ese algo debe pertenecer a
un inmueble, por ejemplo: una bomba de agua, un ascensor, una cañería.
Los trabajos de mantenimiento y conservación incluyen a todas las tareas vinculadas a cuidar,
preservar y asegurar el buen estado del inmueble, por ejemplo: la pintura, el service de los
ascensores.
89
Antes de la generalización del impuesto era muy importante delimitar cuándo una operación estaba
vinculada a la conservación y mantenimiento, y cuándo a la limpieza del mismo, dado que esta
última tarea se encontraba excluida de imposición al no estar tipificada la limpieza como una tarea
de mantenimiento o conservación.
Con la generalización, esta delimitación ha perdido relevancia, ya que todas las tareas que no se
encuentren definidas como trabajo sobre inmueble ajeno quedan comprendidas en el gravamen por el
artículo 3º, inciso e), punto 21 —locación o prestación onerosa efectuada sin relación de dependencia—.
Otro ejemplo de lo dicho se da con la demolición (la antítesis de la construcción). Con la
generalización se encuentra alcanzada, antes de ésta, la gravabilidad en la imposición, sólo existía
si la demolición era un paso previo en la tarea de construcción del bien inmueble.
OM
B. OBRAS SOBRE INMUEBLE PROPIO
Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio realizadas en el
territorio del país por las empresas constructoras se encuentran alcanzadas por el impuesto. Es
decir, se configura el hecho imponible cuando concurran las siguientes condiciones:
1) obras sobre inmueble propio;
.C
2) realizadas en el territorio del país;
3) por sujetos que reúnan la conceptualización de empresas constructoras.
Las obras a las que se refiere este presupuesto de hecho comprenden a las construcciones,
ampliaciones e instalaciones e incluso a las mejoras en la medida que, de acuerdo con los códigos
DD
de edificación, deban denunciarse a la autoridad competente sobre la materia.
El artículo 4º del decreto reglamentario considera que, cuando por la ubicación del inmueble no se
exija la obligación de denunciar la calidad de mejora, estará condicionada a que por similitud se
necesite tal tratamiento en el mismo municipio o provincia, o en su defecto en el municipio o
provincia más cercano.
A los efectos de la consideración dentro del ámbito de imposición no interesa el tiempo que
LA
pudiera transcurrir durante la ejecución de las obras, ni el que exista entre la enajenación del
inmueble y la finalización de las referidas obras.
Tampoco tiene importancia a los fines de la sujeción al impuesto el destino que pueda darle el
adquirente a las obras, ni si se trata de una obra completa, es decir nueva, o una obra que se
incorpora a otra existente.
FI
En este último caso, la que va a estar alcanzada por la norma es la porción de obra añadida por el
titular del inmueble. Por lo tanto, si una empresa constructora adquiere un inmueble y le incorpora
una mejora, cuando transfiera el bien sólo estará alcanzada por el gravamen la obra añadida por la
empresa constructora. (En el Capítulo 6 de esta parte técnica veremos cómo se determina la
proporción del precio del bien inmueble sujeto a imposición.)
La norma no alcanza la simple ejecución de una obra sobre inmueble propio, sino que para que
proceda el acto imponible debe darse la venta del bien inmueble donde se realiza la obra gravada.
El impuesto al valor agregado define operaciones alcanzadas a través de su manifestación onerosa.
No se da la imposición con la autoincorporación de obra sobre el inmueble propio. Por ello, la
norma establece como hecho imponible a la obra sobre inmueble propio, pero el mismo sólo se
perfecciona a través de la transferencia a título oneroso del inmueble sobre el cual se realizaron las
obras.
La importancia del momento en el cual se perfecciona el acto alcanzado está vinculado con las
normas que le son aplicables a la operación y con el período en el cual es exigible la obligación de
pago del impuesto; ambos hechos, en el caso de obra sobre inmueble propio, están referidos a la
transmisión onerosa del dominio del bien inmueble.
Las obras realizadas sobre inmueble propio, al igual que los demás hechos alcanzados por la ley,
requieren para su configuración la condición de territorialidad. Para que ésta se cumpla, en el caso
de obras sobre inmueble propio, las mismas deben ser efectuadas en el territorio de la nación.
90
Las obras referidas, de la misma manera que los trabajos en general previstos en el inciso a) del
artículo 3º, se encuentran dentro del ámbito de imposición, sean realizadas directamente o a través
de terceros.
Las obras sobre inmueble propio se encontrarán alcanzadas por el impuesto en la medida en que
las mismas sean realizadas por empresas constructoras.
Tal exigencia no se encuentra definida en el objeto del impuesto sino que, apartándose de la
técnica legislativa en materia de venta de cosas muebles, la remisión es del sujeto hacia el
enunciado del hecho imponible.
La norma, a partir de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) limita el carácter de sujeto pasivo del
impuesto en los casos de obras sobre inmueble propio a quienes asumen el rol de empresas
constructoras.
OM
El propio artículo 4º en el inciso d) define como condición determinante de la calidad de empresa
constructora el propósito de obtener un lucro ya sea con la ejecución o con la posterior venta, total
o parcial del inmueble, sin importar la organización jurídica del sujeto.
En el caso de que alguien construya o amplíe su vivienda personal (su casa habitación, su
departamento de veraneo, su casa quinta), cuando venda el inmueble no existirá acto alcanzado al
no manifestarse ánimo de lucro con la realización de la obra.
.C
Si se trata de una empresa dedicada a la construcción de unidades para la vivienda para su
posterior venta, al asumir por su actividad el carácter de sujeto pasivo del tributo, por todas las
enajenaciones que efectúe de bienes inmuebles procederá al pago del impuesto sobre las obras
incorporadas a los referidos bienes.
DD
Si una empresa industrial, comercial, agropecuaria o de servicios realiza una construcción sobre su
propio inmueble con el fin de utilizarlo como bien de uso (depósito, oficina de administración,
local de comercialización), en el momento de la venta del bien inmueble no existe acto alcanzado.
No obstante, en este caso puede haber un reintegro de crédito fiscal. Si el contribuyente, en la
medida en que estuviese inscripto, computó durante el período de la construcción el impuesto que
le hubieran facturado con motivo de la misma, por vincularlo con su actividad gravada, la norma
establece (art. 11, tercer párrafo, ley) que deberá reintegrar el crédito fiscal oportunamente
LA
considerado si la venta tiene lugar antes de transcurridos 10 años desde la finalización de las obras.
Una empresa que construye inmuebles con el fin de alquilarlos, siempre y cuando la locación no
sea un disfraz jurídico de la venta real, cuando enajena el inmueble no procede el acto gravado.
Ahora bien, en este último caso el interrogante que surge es si el contribuyente puede absorber
crédito fiscal con motivo de la construcción del bien inmueble. La respuesta está dada por el
FI
de los 10 años de la finalización de las obras se debe reintegrar el crédito fiscal computado en su
oportunidad.
Si la locación de inmuebles es una actividad exenta para el contribuyente éste no podrá considerar,
en ningún momento, el impuesto facturado por la construcción y, como quedó dicho, cuando se
venda el bien inmueble la operación no se encontrará alcanzada por el gravamen.
Si una empresa, que se dedica a la comercialización, a la industrialización o a una actividad de
servicios, efectúa una construcción sobre inmueble como inversión, y lo destina a alquiler, en la
medida en que la locación posterior se encuentre alcanzada (hay que tener presente que el
impuesto facturado con motivo de las obras está vinculado directamente al alquiler de bienes
inmuebles) puede computarse, en el momento de la construcción, el crédito fiscal para absorber el
débito fiscal originado por la actividad principal del contribuyente. Pero si el alquiler de bienes
inmuebles está exento, no podrá computarse crédito fiscal alguno para absorber el citado débito
fiscal.
91
OM
1. aun cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión;
2. con o sin aporte de materias primas;
3. cualquiera sea la etapa de elaboración del bien o que suponga la obtención del producto
final.
La norma considera comprendida en el presupuesto de hecho que estamos analizando a la
elaboración de una cosa mueble por encargo de un tercero aun cuando adquiera el carácter de
.C
inmueble por accesión.
Sería el caso de la construcción e instalación de un ascensor, la fabricación de artículos eléctricos o
la elaboración de productos de carpintería metálica, ya que al ser adheridas las cosas muebles a la
construcción se transforman en inmuebles por accesión.
DD
La importancia de tipificar este acto gravado en locación de obra prevista en el artículo 3º, inciso
c), y no en un trabajo en general sobre inmueble ajeno radica en que son distintos los momentos de
nacimiento de la obligación tributaria; así, por ejemplo, los anticipos de precio que no congelen
precio no perfeccionan el hecho imponible en el caso de la elaboración de cosas muebles por
encargo de un tercero y sí en el caso de trabajos sobre inmuebles ajenos.
Se encuentra alcanzada la transferencia de una cosa mueble cuando la locación se hace aportando
LA
incorpore la materia prima principal, la que pertenece al tercero que encarga la locación.
En los casos en que la obligación del locador sea la prestación de un servicio no gravado, que se
realiza a través de la entrega de un bien mueble, la norma (ley 23.765, vigencia en este punto:
1/1/90) dispone que no existe acto gravado siempre que el citado bien constituya el soporte
material de la obligación.
Por lo tanto no procede el hecho imponible cuando se dan, concurrentemente las siguientes
condiciones:
✓ prestación de servicio no gravado;
✓ la cosa mueble es el soporte material de la obligación.
La cosa mueble se constituirá en el soporte material de la prestación de servicios exenta o no
gravada cuando se cumplan conjuntamente las siguientes pautas:
1. Que ambas obligaciones, es decir, la prestación y la entrega del bien, se perfeccionen en
forma conjunta.
Tal es el caso de la prestación inherente al cargo de síndico [exenta, art. 7º, inc. h), pto.
18] que se expresa a través de un “informe de síndico”. Como se ve, el servicio y la
entrega de la cosa se manifiestan en forma conjunta.
92
2. Que exista entre la prestación y la cosa una relación vinculante de orden natural, técnico,
jurídico o funcional de la que derive necesariamente la anexión de una a otra.
Dentro de esta pauta se destacan dos premisas que apuntan en el sentido que el servicio se
preste a través de la cosa, ellas son:
✓ Relación vinculante de orden natural, técnico, jurídico o funcional.
✓ Idea de anexión.
Es el caso del servicio de radiología —en la medida en que esté exento por el impuesto
[art. 7º, inc. h), pto. 7]— que se debe prestar indefectiblemente a través de la entrega de la
placa radiográfica existiendo una relación vinculante de orden técnico derivada de la
anexión de la prestación a la cosa mueble.
OM
En el mismo sentido nos encontramos si se presta un servicio educacional [exento, art. 7º,
inc. h), pto. 3] sobre temas incorporados a planes de enseñanza oficial, a través de la
entrega de videocasetes. En este caso la relación vinculante es de orden funcional.
3. Que la cosa mueble elaborada constituya simplemente el soporte material de la obligación
principal.
Esta pauta está condicionada a que la cosa mueble sólo sirva a los efectos de la
prestación, es decir, que no tenga por sí sola una utilidad para el usuario distinta a la del
.C
servicio exento o no alcanzado por la ley.
Un ejemplo de la aplicación de esta pauta podría darse en el caso de una empresa que
presta servicio de televisión por cable exclusivo para abonados y entrega un conversor en
el momento de la conexión para que el televisor tenga la posibilidad de recibir un mayor
DD
número de canales. En este caso la cosa mueble no es el soporte material del servicio,
habida cuenta de que el conversor tiene para el prestatario una utilidad distinta que el
servicio mismo, es decir tiene utilidad por sí mismo. Por lo tanto, una empresa que realiza
el servicio de circuito cerrado de televisión por cable y entrega conversores, deberá
desagregar, a los efectos del tratamiento del IVA, la prestación del servicio [no gravado,
art. 3º, inc. e), pto. 4] de la venta de la cosa mueble, ya que ésta se encuentra alcanzada
por el impuesto.
LA
La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero se encuentra dentro del objeto
del impuesto.
FI
Este presupuesto de hecho fue incorporado por la ley 22.294 como consecuencia de la
generalización de bienes que se implementó en esa oportunidad.
La obtención de bienes de la naturaleza, la cual se refiere a la extracción de minerales, la pesca, la
caza, el cultivo de vegetales, la cría de animales, etc., podría haberse expresado más sencillamente
93
OM
En el caso de las locaciones y prestaciones enunciadas taxativamente lo primero que debemos
mencionar es que la ley del impuesto al valor agregado no define el concepto de locaciones, ni el
de prestaciones de servicios.
No obstante, en este punto tal precisión carece de importancia teniendo en cuenta que la propia
norma taxativamente define las operaciones alcanzadas por el impuesto al enunciarlas en los
puntos 1 a 20 del artículo 3º, inciso e) y, asimismo, establece cuáles son las locaciones y
.C
prestaciones excluidas del objeto de imposición [como los casos previstos en los puntos 1, 4, 5, 16
y 20 del inc. e) del art. 3º].
Las locaciones y prestaciones gravadas que estamos analizando no tienen prevista por la norma
ningún tipo de exención, dado que la norma estableció para las mismas “exclusión es de objeto”.
DD
Así, cualquiera fuera el sujeto, y la naturaleza del mismo, que efectúe una locación o prestación
enunciadas por los puntos 1 a 20 y no exceptuada en los mismos, procederá la obligación de pago
del impuesto, habida cuenta de que las exenciones consagradas en el artículo 7º, inciso h), sólo
están reservadas para las prestaciones y locaciones tipificadas en el punto 21 del artículo 3º, inciso
e).
El hecho de que para las otras locaciones y prestaciones (las alcanzadas por el pto. 21) sea
requisito para su gravabilidad la onerosidad, abre un interrogante respecto de la exigencia o no de
LA
impuesto.
En cuanto a la generalización de los servicios el artículo 3º, inciso e), punto 21, incluye dentro del
objeto de imposición a “las restantes locaciones y prestaciones”.
Respecto de la consideración “las restantes locaciones y prestaciones”, pese a que se encuentra
dentro del inciso e), pareciera que se refiere a las locaciones y prestaciones no comprendidas a lo
largo de todo el artículo 3º.
Otro aspecto a resaltar es que no aparece la limitación a prestaciones de servicios, a pesar de que
en el copete del artículo 3º se hace referencia a que “se encuentran alcanzadas por el impuesto de
esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios...” y en el comienzo del inciso e)
otra vez se menciona “las locaciones y prestaciones de servicios ”.
Esto demuestra una incorrecta técnica legislativa para plasmar la generalización de los servicios en
el impuesto, ampliándose el ámbito de imposición sin considerar la estructura impositiva utilizada
hasta ese momento.
94
No se da aquí una enunciación taxativa de las operaciones alcanzadas por el impuesto, ya que las
pautas determinantes de la gravabilidad son que se efectúe sin relación de dependencia y a título
oneroso.
La norma simplemente realiza una enunciación ejemplificativa de algunas locaciones y
prestaciones comprendidas en la generalización del impuesto, dado que la pretensión del legislador
fue incorporar al ámbito de imposición con carácter general a las locaciones y prestaciones
definiendo a las mismas con un sentido negativo, pues integran tal concepto todas las
transacciones que no configuren en sí una entrega de bienes.
Al respecto, la doctrina sostiene que las locaciones y prestaciones de servicios se las define en
forma residual por todo aquello que no constituye una entrega de bienes, es decir, la
conceptualización de locaciones y prestaciones está reservada para toda transacción distinta al
OM
envío o entrega de la tangible propiedad de bienes.
Asimismo se agrega esta consideración que no se encuentran dentro de las locaciones y
prestaciones las explotaciones puras de intangibles al sostener que “cuando se requiere una
intervención personal se aprecia una locación de servicios, cuando no se requiere ésta sino el uso o
goce de ciencia y tecnología (o diseños, marcas, etc.) producto de una labor personal (individual o
colectiva) previa, estamos en presencia de la explotación de intangibles”.
.C
Se encuentran dentro del ámbito de imposición las locaciones y prestaciones en la medida en que
se realicen en el territorio de la nación.
A partir de la generalización de los servicios adquiere relevancia la consideración de cuándo los
mismos están efectivamente realizados en nuestro territorio.
DD
Nuestra norma prescinde de la tesis según la cual el ámbito territorial aparece definido por el lugar
de utilización del servicio, adoptando como criterio de aprehensión del hecho imponible al lugar
de la ejecución de la prestación del servicio.
Por lo tanto, se encuentran alcanzadas por el impuesto las locaciones y prestaciones efectivamente
realizadas en el territorio de la Nación y no comprendidas en el ámbito del gravamen las
ejecutadas fuera del mismo.
LA
Dentro de este esquema quedan incluidas en el objeto del impuesto las locaciones y servicios
prestados en nuestro país a usuarios del exterior, pero para guardar una relación armónica con el
criterio rector de país de destino que nuestra ley aplica, se les otorga el régimen especial aplicable
a las exportaciones.
En efecto, cuando la locación o el servicio sea ejecutado efectivamente en el país y su utilización o
FI
territorio, es decir, debe necesariamente existir una relación vinculante entre el servicio prestado
en nuestro país y la actividad desarrollada en el exterior.
De esta manera se logra, entonces, no provocar una carga tributaria no deseada en términos de
competencia, al no trasladar el impuesto al usuario del exterior ni repercutir en quien presta el
servicio cuando deba absorber el tributo ante la imposibilidad de su traslado.
95
El objetivo de norma, bajo el principio rector de integración económica de “país de destino” es otorgar un
tratamiento igualitario a los bienes elaborados o producidos en nuestro país respecto de los bienes originados
en el exterior.
El propio reglamento de la ley sostiene que se entiende por importación definitiva a la importación para
consumo a que se refieren las normas aduaneras.
Al respecto se considera que la importación para consumo definida por la legislación aduanera es la
introducción lícita de cosas en el país, con carácter definitivo, mediante la tramitación y pago de los
derechos correspondientes, hasta ser liberada al consumo por la autoridad aduanera.
Procede, entonces, la importación definitiva cuando se produce la nacionalización por tiempo
indeterminado, es decir, no transitoria de la cosa mueble, configurándose de esta manera el hecho imponible.
OM
En el caso de la importación de cosas muebles es prescindible que exista contraprestación, habida cuenta de
que la configuración del acto gravado se da con el carácter definitivo de la misma, por lo tanto es innecesario
el título oneroso o gratuito de ella.
La nacionalización de los productos importados es el momento en que los bienes dejan de ser extranjeros
para convertirse en nacionales y se instrumenta mediante la formalización del despacho a plaza y el
consiguiente pago de los derechos aduaneros y recargos cambiarios, aun cuando el traspaso físico de la
frontera aduanera se produzca con posterioridad.
.C
Al igual que en el caso de ventas y de locaciones enunciadas en el artículo 3º, inciso c), las importaciones
quedan exentas cuando se trate de un bien enunciado en el artículo 7º, incisos a) a g), de la ley.
Por otra parte, la importación de cosas muebles tiene un sistema de liquidación del impuesto independiente
DD
del esquema general. En este caso, el impuesto se determina e ingresa en el momento de la formalización del
despacho a plaza del bien importado, junto a los derechos aduaneros y recargos cambiarios.
Si el bien importado es destinado al consumo personal o está relacionado a una actividad exenta o no
gravada, o la entrada al país la realiza un responsable no inscripto, el impuesto ingresado con motivo de la
nacionalización tiene carácter definitivo, con el consecuente efecto liberatorio de la obligación.
Si el bien importado se utiliza en la actividad gravada por un responsable inscripto, ya sea que se trate de
LA
mercadería, materias primas, insumos, materiales e inclusive bienes de capital, el impuesto abonado en el
momento de la nacionalización del bien será computado como crédito fiscal en la liquidación mensual del
impuesto al valor agregado para absorber débitos fiscales originados por las otras modalidades de hechos
imponibles (venta de cosas muebles y obras, locaciones y prestaciones).
FI
utilice o se explote económicamente en el territorio de nuestro país, por el otro que el usuario sea un
contribuyente inscripto en el impuesto al valor agregado.
Esta operación alcanzada por el tributo tiene modalidades distintivas de las tres formas restantes de
imposición.
Respecto del momento de liquidación se diferencia de las dos primeras, ya que la misma se encuentra
perfeccionada generalmente en el momento de pago del servicio, no incluyéndose en la determinación
mensual del impuesto a través del débito fiscal.
En relación con las importaciones de bienes la diferencia radica en que el impuesto no se liquida por el total
sino simplemente en la medida de la afectación del servicio a una actividad gravada.
96
La ley del impuesto al valor agregado establece en su artículo 5º, para cada una de las distintas categorías de
hechos imponibles, el momento en que se produce su perfeccionamiento.
El referido instante es denominado por la doctrina momento de conexión ya que vincula al objeto de
imposición con la obligación tributaria.
El legislador define los hechos a los que les asigna el carácter de fenómenos manifestativos de riqueza y, por
lo tanto, de capacidad contributiva; al consumarse el hecho imponible surge, entonces, la obligación jurídica
tributaria.
El momento en que se perfecciona el objeto del impuesto asume importancia no sólo porque lo conecta con
la obligación de pago del impuesto sino por distintas razones relevantes en la liquidación del tributo.
Estos aspectos determinantes, definidos por el instante en que se perfecciona el hecho imponible, son los
OM
siguientes:
1. Establece cuáles son las normas aplicables a la operación, situación que reviste interés ante cambios de
alícuotas, aplicación y derogación de exenciones, sujeción de prestaciones de servicios al tributo,
aplicación de regímenes de percepción, etc.
2. Determina a qué período fiscal corresponde la operación y consiguientemente los efectos que ello
produce, como ser el vencimiento de pago de la obligación tributaria, desde cuándo comienzan a correr
los términos de la prescripción, qué montos se consideran para categorizar la calidad de un
.C
contribuyente, o para calcular las estimaciones o el prorrateo definitivo.
3. Define la posibilidad de cómputo del crédito fiscal para el adquirente, locatario o prestatario, ya que la
propia norma exige en materia de crédito fiscal (art. 12, último párrafo, de la ley) el perfeccionamiento
del hecho imponible respecto del vendedor, locador o prestador como una de las condiciones para la
DD
admisibilidad del cómputo mencionado (la otra es que el impuesto esté facturado y discriminado, como
veremos en el Capítulo 6 de la presente Parte).
Si bien este último aspecto no incide en la liquidación del contribuyente, está definiendo la admisibilidad del
crédito fiscal para su cliente. Al respecto establece el artículo 27 del decreto reglamentario del IVA que
cuando la factura no dé lugar al cómputo del crédito por no haberse verificado el perfeccionamiento del
hecho imponible, “la Dirección General Impositiva dispondrá la forma en que deberá documentarse el
mismo al momento en que resulte procedente su aplicación”. No obstante, a pesar del tiempo de la norma,
LA
A. NORMA GENERAL
La ley establece que en el caso de ventas de bienes muebles el perfeccionamiento del hecho
imponible se verifica en el instante en que se entrega el bien, con la emisión de la factura
respectiva, o cuando se produzca un acto equivalente a la entrega. De las tres pautas, se consuma
el hecho imponible cuando se dé la anterior.
97
OM
Como lo hemos apreciado al analizar la evolución histórica del perfeccionamiento del hecho
imponible en materia de cosas muebles, el artículo 6º —que recepta idéntico criterio al sustentado
por el anterior artículo 8º del decreto reglamentario de la ley— tuvo su origen en el hecho de evitar
que la simple facturación de una venta sin que medie la efectiva existencia de los bienes, diera
lugar al nacimiento del hecho imponible y al consecuente cómputo del crédito para el comprador.
De lo expuesto se desprende que la factura como pauta indicadora de la consumación del hecho
imponible está condicionada a la efectiva existencia del bien y a la disposición del mismo al
.C
comprador; a nuestro entender lo que importa es que el adquirente pueda disponer de la cosa
mueble, es decir, no sólo que exista sino que esté terminada o lista para usar.
Ejemplos:
✓ Si A vende a B y la entrega es el 15/2, y la factura tiene fecha 10/3. Para A el débito fiscal
DD
nace en febrero con la entrega, y B tendrá derecho a computarse el crédito fiscal recién en
marzo [porque el crédito fiscal, según lo dispone el artículo 12, inciso a), de la ley, sólo puede
ser computado por B una vez que esté facturado].
✓ Si se factura en febrero y se entrega en marzo. Deberá verificarse si se cumple el artículo 6º.
Si no se cumple, implica que la operación se perfecciona recién en marzo, generando en ese
momento el débito fiscal y el derecho a computar el crédito fiscal. Si se cumple, nace el débito
LA
fiscal para B y el crédito fiscal para A en febrero, porque el hecho imponible se perfecciona
con la factura.
anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionará, respecto del importe recibido,
en el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos”.
Pareciera ser que la norma ha establecido un nuevo nacimiento de la obligación tributaria aplicable
a los distintos hechos imponibles en forma independiente de los actos que, según el artículo 5º,
específicamente originan esa situación en cada uno de tales hechos; no obstante, a nuestro
entender, la ley debe interpretarse en un todo armónico y por lo tanto existen casos (ver punto
siguiente) donde las señas o anticipos que congelen precios no perfeccionan el acto de imposición.
Debe destacarse que la pauta generadora del instante en que se perfecciona el hecho gravado son
las señas o anticipos que congelen precios y no aquellas que congelen parte del precio.
Vale decir que si el anticipo, seña o cuota congela la parte pagada y no congela el precio total no
estaríamos frente al hecho que por sí sólo perfecciona la operación.
Ejemplo:
A vende una heladera en 5 cuotas mensuales, siendo cada una el 20% del valor de lista de la
heladera en el momento del pago. El bien se entrega en la tercera cuota.
Las cuotas abonadas congelan la parte pagada, pero como no congelan el precio definitivo, no
producen el perfeccionamiento de cada una de ellas independientemente de la operación total, que
recién se consumará con la entrega efectiva o con la facturación (a partir de la posibilidad de
disposición), la que fuera anterior.
98
Una cuestión no legislada es el caso en que el contribuyente del gravamen reciba en forma
anticipada el precio total del bien.
Es claro que no estamos en presencia de un anticipo ni de una seña. No obstante, a nuestro
entender, siguiendo el espíritu de la norma se da la pauta generadora del nacimiento de la
obligación tributaria, teniendo en cuenta que el pago total del precio tiene identidad suficiente,
como la entrega y la factura, para revelar la capacidad de pago del impuesto.
Esta situación debería tener tratamiento legal para otorgarle al impuesto razones que avalen el
principio de certeza tributaria.
OM
De lo expuesto en los puntos anteriores surge el siguiente interrogante: qué sucede si un
contribuyente que está fabricando un bien y, por lo tanto éste, no está en existencia y mucho
menos a disposición del adquirente recibe por el mismo, anticipos o señas que congelan el precio
definitivo del bien.
¿Qué norma debe aplicarse?: Lo establecido en el último párrafo del artículo 5º de la ley donde se
manifiesta que en todos los anticipos o señas que congelen precio el hecho imponible, respecto del
importe recibido, se perfecciona cuando se hagan efectivos los mismos; o lo que dispone el
artículo 6º que establece que el hecho imponible se consuma en tanto medie la existencia del bien
.C
o éste haya sido puesto a disposición del adquirente.
A nuestro entender, la ley 23.871 incorporó al artículo 5º de la ley del IVA un último párrafo con
el fin de resolver la cuestión planteada, indicando que el hecho imponible se perfecciona en el
momento de recibirse señas o anticipos que congelen precio. Pero se omitió la consideración de
DD
que la norma no rige incondicionalmente, pues existe una restricción del segundo párrafo del
artículo 6º que dice: “...en todos los supuestos comprendidos en las normas del artículo 5º citadas
precedentemente (venta de cosas muebles y prestaciones o locaciones sobre cosas muebles), el
hecho imponible se perfecciona en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y éstos hayan
sido puestos a disposición del comprador...” ( l o r e s a l t a d o e s n u e s t r o )
Vale decir que las señas o anticipos, aun cuando congelen el precio total no generan débito fiscal
LA
los supuestos comprendidos en las normas del artículo 5º citadas precedentemente, excepto para
los casos previstos en el último párrafo del referido artículo (los anticipos o señas que congelen
precio), el hecho imponible se perfeccionará en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y
éstos hayan sido puestos a disposición del comprador...”
Lamentablemente, como esta modificación no fue introducida, el error indicado no fue subsanado,
E. SITUACIONES ESPECIALES
En el caso del servicio de provisión de energía eléctrica, agua o gas, reguladas por medidor, el
hecho imponible se considera consumado en el instante en que se produzca el vencimiento del
plazo fijado para el pago del precio o en el de su percepción total o parcial, el que fuera anterior.
Aunque la energía eléctrica, el agua y el gas son considerados cosas muebles, la norma, en el caso
de provisión de estos servicios regulados por medidor, se aparta del principio general de la entrega
99
como pauta perfeccionadora del hecho alcanzado, buscando mayor simplicidad a través de la
definición del vencimiento o del pago como momento revelador del nacimiento de la obligación
tributaria.
Cuando se trate de una transacción individual, en la que los plazos fijados para el pago de la
misma no se correspondan con los vencimientos uniformes establecidos para los usuarios de los
servicios, la obligación nace a la finalización de cada mes calendario o con la percepción total o
parcial, el que se dé con anterioridad.
OM
virgen de abeja, silvicultura y extracción de madera; caza y pesca y actividades extractivas de
minerales y petróleo crudo y gas, se realice mediante operaciones en las que la fijación del precio
tenga lugar con posterioridad a la entrega del producto, el hecho imponible no se perfecciona con
la entrega sino en el instante en que se determine dicho precio.
Estamos en presencia de una normativa especial que prescinde de la entrega como elemento
configurador del hecho alcanzado, jerarquizando sobre ella a la valuación comercial de la
operación.
.C
De esta forma, guarda relación con el principio rector en materia de perfeccionamiento que busca
que la pauta determinante del mismo exteriorice por sí sola capacidad económica de pago,
situación que no se da cuando se entrega sin determinar el precio.
En consecuencia, el impuesto busca no ocasionar un costo financiero al productor, como lo sería si
DD
naciera la obligación tributaria con la entrega, y solucionar el problema de determinación del
débito que traería aparejado calcular el mismo sin haberse fijado el precio de la transacción.
Cuando los productos primarios se comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes,
locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los
actos alcanzados correspondientes a ambas partes de la transacción se perfeccionan en el momento
LA
de carne.
En realidad, la norma específica legisla para aquel que comercialice con un productor primario. No
obstante tiene efecto económico para el productor, ya que cuando recibe los bienes o servicios por
los cuales permutará los bienes primarios al no nacer para aquéllos la obligación tributaria no tiene
que satisfacer un impuesto, que por no estar apareado con un débito fiscal (ya que la entrega de los
100
imponible no se considera la entrega del bien sino la incorporación del mismo a la prestación o
locación.
En este caso, como la incorporación del bien a la prestación o locación se asimila a una venta, la
norma debe precisar cuál es el momento de vinculación de la operación con el nacimiento de la
obligación tributaria.
No obstante la distinción que realiza la norma entre la entrega y la incorporación del bien a la
locación o prestación, en los hechos estos momentos se confunden, pues el momento de
incorporación de los bienes de propia producción es cuando se está ejecutando o prestando la
locación o la prestación, siendo ése el instante de la entrega del bien.
OM
B.2. PRESTACIONES DE SERVICIOS Y LOCACIONES DE OBRAS Y SERVICIOS
En el caso de las prestaciones y locaciones de obras y servicios el hecho generador del perfeccionamiento
del acto alcanzado está definido en el artículo 5º, inciso b), de la ley del gravamen.
Por un lado existe una norma general, de aplicación residual, en el encabezamiento de la disposición citada
que estatuye que el instante en que se consuma el hecho imponible es cuando se termina la ejecución o
prestación o en el de la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior.
.C
Por el otro se legislan ciertos casos de prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios donde se
puntualiza particularmente el momento de vinculación entre el acto gravado y la obligación tributaria (norma
específica).
Así, si las prestaciones o locaciones se efectúan sobre bienes muebles la pauta indicativa de la consumación
DD
del hecho gravado es la ocasión de la entrega de tales bienes, del acto equivalente, o de la simple emisión de
la factura, de los tres el que se produzca con anterioridad.
Cuando se trate de servicios cloacales, de desagües, de telecomunicaciones o de provisión de agua corriente,
regulados por tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestación o de la intensidad de la
misma, el hecho imponible se perfecciona en el instante del vencimiento del plazo fijado para su pago o en
el de su percepción total o parcial, el que se produzca primero.
LA
A. NORMA GENERAL
La norma general se aplica con carácter residual, esto significa que para todas las situaciones no
previstas en las disposiciones específicas, el hecho generador de la obligación tributaria es el
instante en que se termina la ejecución o prestación o cuando se percibe total o parcialmente el
precio de la misma.
Así, en el caso de un abogado que realice una prestación a un ente empresario y su remuneración
no esté fijada judicialmente, ni regulada por colegio alguno, como no es de aplicación la norma
específica prevista en el artículo 5º, inciso b), punto 4; el acto alcanzado queda consumado de
acuerdo con lo dispuesto por la norma general (terminación de la prestación, o percepción).
Respecto del momento en que se termina la ejecución o prestación, es importante destacar que tal
concepto no se encuentra definido en la ley ni en la norma reglamentaria.
101
OM
perfeccionamiento de la prestación o locación opera sólo en la parte cobrada y no por la totalidad
de la misma.
.C
emisión de la factura correspondiente, por supuesto, el que se produzca con anterioridad.
La norma sin decirlo se refiere a bienes muebles, ya que las locaciones y prestaciones sobre bienes
inmuebles están legisladas en otra parte del artículo 5º.
Esta consideración específica tiene su razón de ser en el hecho de equiparar el momento del
DD
perfeccionamiento de la venta de cosas muebles con las prestaciones y locaciones realizadas sobre
ellas.
Es por eso que la exigencia de que exista el bien y esté a disposición del comprador para que se
consuma el acto gravado está referida tanto a la venta de cosas muebles, como a las prestaciones y
locaciones efectuadas sobre ellas.
Idéntico razonamiento nos lleva a concluir que, al igual que en el caso de venta de cosas muebles,
LA
por las prestaciones y locaciones realizadas sobre ellas se perfecciona el hecho imponible respecto
de los anticipos y señas que congelen precio, en tanto y cuanto exista el bien y esté a disposición
del prestatario.
Con la generalización de los servicios fue necesario definir el momento a partir del cual se
perfecciona la actividad profesional y es por eso que la ley 23.871 incorpora la norma específica
prevista en el punto 4 del artículo 5º, inciso b), sin desconocer la existencia de la norma general, de
aplicación para las situaciones no encuadradas en dicho punto.
Un caso que merece analizarse es el de los servicios ejecutados en forma continuada, es decir
cuando las prestaciones que por su modalidad o por su forma de contratación implican una
asistencia periódica donde el servicio en sí no constituye una tarea específica sino la resolución de
distintas cuestiones.
En el caso de un profesional en ciencias económicas que asesora impositivamente a una empresa
existe servicio ejecutado en forma continua si su tarea no está vinculada a un caso determinado y
la función es informar, evacuar consultas, auditar las liquidaciones impositivas; mientras que si el
servicio profesional, cuando no hay una relación habitual, se requiere para la liquidación de una
moratoria, o para dilucidar una cuestión concreta, no existe prestación de servicio de ejecución
continuada.
Hemos visto que los servicios profesionales en la medida en que no estén fijados judicialmente o
regulados por alguna institución se perfeccionan con la terminación de su ejecución o con la
percepción total o parcial del precio.
En las prestaciones continuas, al no existir una efectiva terminación del trabajo, ya que lo que se
cumplen son tareas pero, como el objeto de la prestación es la consecución de dichas tareas, no se
102
OM
considerar a la percepción como pauta determinante del perfeccionamiento del hecho imponible,
habida cuenta que en el impuesto a las ganancias los profesionales imputan sus ingresos por el
sistema de lo percibido, y que en el impuesto sobre los ingresos brutos la obligación tributaria se
configura con la percepción para los contribuyentes no obligados a llevar libros o registros
contables.
También podemos argumentar, en favor del criterio de que el nacimiento de la obligación
tributaria se da con la percepción total o parcial del precio de la prestación, el hecho de que no
.C
existe perjuicio fiscal ya que si el profesional factura en un período y recién lo cobra en el otro, la
empresa cliente sólo podrá computar el impuesto facturado como crédito fiscal en el período en
que lo pague, porque es en ese momento donde ha quedado perfeccionada la operación respecto
del prestador del servicio (art. 12, último párrafo, de la ley del IVA).
DD
Sobre el momento en que se perfecciona el hecho imponible en materia de prestaciones de
servicios en forma continuada, el decreto 2.633/92 (publicado en el Boletín Oficial el 31/12/92, de
carácter reglamentario de la ley 23.871) señala en su artículo 8.3: “Cuando por la modalidad de la
prestación no se fije expresamente el momento de su finalización —como en el caso de los
llamados ‘servicios continuos’—, se entenderá que la misma tiene cortes resultantes de la
existencia de un período base de facturación mensual, considerándose, a los efectos previstos en
el inciso b) del artículo 5º de la ley, que el hecho imponible se perfecciona a la finalización de
LA
Resulta arbitrario que el prestador por haber fijado la terminación del servicio pueda escaparse del
corte mensual, cuando un entrecruzamiento de cartas, un contrato de prestación de servicios o el
simple texto en la factura es prueba suficiente para demostrar que se ha fijado expresamente la
conclusión de la prestación del servicio.
La norma reglamentaria es contradictoria al referirse a los cortes resultantes de la existencia de un
período base de facturación mensual y luego no tomar en cuenta a la factura, como elemento
condicionante del perfeccionamiento, sino a la finalización de cada mes calendario, como si el
hecho que concluya un mes significara corte o terminación parcial de la prestación, en el caso de
servicios continuos.
Consideramos que si se pretendiese hacer nacer la obligación de pago del tributo con la
terminación de cada mes, en el caso de los servicios continuos en los cuales no se ha fijado
expresamente el instante de su finalización, deberían tomarse el trabajo de modificar la ley, ya que
en la actualidad el gobierno no cuenta con la posibilidad de introducirlo al texto legal a través de
los decretos de necesidad y urgencia.
103
D. SEGUROS Y REASEGUROS
En el caso de operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones activas, hay que distinguir el
hecho alcanzado por el gravamen y el momento de conexión del mismo con la obligación de pago
del tributo.
Por un lado la configuración del acto alcanzado se da cuando comienza a tener validez la
cobertura, es decir en el instante en que se efectivice el pago total o parcial del premio, quedando
obligada la entidad aseguradora a detallar día y hora de su percepción.
Mientras que el momento de generación del débito fiscal y los consiguientes efectos en la
OM
liquidación del impuesto están subordinados a la emisión de la póliza, o en su caso, a la
suscripción del respectivo contrato.
Asimismo, es importante destacar que los certificados de cobertura que emiten las entidades
aseguradoras son considerados documentos equivalentes a la póliza o al contrato respectivo.
En los contratos de reaseguro no proporcional el perfeccionamiento del hecho imponible se da con
la suscripción del contrato y con cada uno de los ajustes de prima que se devenguen con
posterioridad, mientras que en los contratos de reaseguro proporcional el hecho imponible se
.C
perfeccionará en cada una de las cesiones que informen las aseguradoras al asegurador.
integrantes del precio neto de la venta, la obra, locación o prestación, tienen un tratamiento distinto
en cuanto al perfeccionamiento de la operación y al nacimiento de la obligación de pago del
tributo.
Por un lado, a los efectos de la aplicación de la alícuota de imposición, el momento de referencia
es el de consumación de la operación principal. Mientras que el instante de vinculación con el
período de imputación para el cálculo del débito fiscal está supeditado a la determinación o no de
FI
intereses.
No es de aplicación, a nuestro entender, la norma reglamentaria que señala: “Tratándose de los
intereses a que se refieren el punto 2 del quinto párrafo del artículo 10 de la ley cuando se
convengan y facturen discriminados del precio de venta, obra, locación o prestación, el hecho
imponible que los mismos originan se perfeccionará de acuerdo con lo dispuesto en el último
punto del inciso b), del artículo 5º de la misma norma”, habida cuenta que se encuentra en
colisión con las normas específicas y preexistentes (arts. 19 y 20, D.R.) al momento de la
incorporación del artículo transcripto.
Si quien reglamentó hubiese querido dejar sin efecto los artículos 19 y 20 del decreto debió
haberlos derogado.
El documento que refleja los trabajos realizados que se sujetan a aceptación es el certificado de obra,
teniendo un efecto equiparable al del remito.
En consecuencia, dicho certificado debe ser consentido y en el momento que ello ocurra se consuma, para la
liquidación del IVA, el trabajo en general sobre inmueble ajeno.
Tal consentimiento debe quedar fehacientemente documentado y en el supuesto de ser parcial el débito fiscal
se genera sólo sobre la parte aceptada.
Con relación al momento en que se produce la aprobación del certificado de obra, existe una consulta a la
Dirección General Impositiva donde se le pregunta si es correcto computar como nacimiento de la
obligación tributaria la fecha en la que se emite la orden de pago de los certificados, a lo que el organismo
recaudador contesta que la obligación tributaria se configura, en un momento anterior al referido, cuando se
da la simple aceptación por el adquirente del certificado de obra, siempre que no medie rechazo alguno, aun
OM
no habiéndose realizado la correspondiente orden de pago.
Si bien la aceptación del certificado de obra genera débito fiscal, en la proporción del mismo, si no existe
facturación no se da la admisibilidad de cómputo del crédito fiscal para el locatario.
En cuanto al pago del precio, total o parcial, perfecciona el hecho imponible de trabajos en general sobre
inmuebles ajenos, siendo el recibo el documento que refleja tal circunstancia.
Cuando se produjere este hecho antes que las otras pautas determinantes de la consumación de la operación,
.C
al contratista le va a convenir que la empresa constructora le extienda la factura para poder computar el
crédito fiscal.
Si el pago responde a un anticipo, previo al cumplimiento de la prestación, destinado a asegurar la existencia
de materiales suficientes para la ejecución de la obra, estamos en presencia de un acopio.
DD
Hay quienes sostienen que los acopios, no habiendo trabajo, no pueden significar por sí mismos un hecho
imponible, siendo exclusivamente un anticipo financiero; al respecto pensamos que, como la cobranza está
vinculada en definitiva al trabajo sobre inmueble ajeno y el mismo se perfecciona con las percepciones
totales o parciales, los acopios, es decir, los adelantos de precio previos al cumplimiento de la ejecución de
la obra consuman el acto imponible y, por lo tanto, se devenga el débito fiscal por el importe de los mismos.
La facturación es el documento a través del cual se manifiesta la ejecución de la obra parcial o total y se
LA
admisible.
Si la contraprestación por el trabajo en general sobre inmueble ajeno comprende una concesión de
explotación, al encontrarnos en un régimen especial, el momento de perfeccionamiento del hecho imponible
tiene un tratamiento distinto a lo expuesto, dándose el mismo con la percepción total o parcial..
105
norma se dirige al canon (cada cuota del alquiler) o a la locación total cuando pretende para el
perfeccionamiento a la percepción total.
Entender que se refiere a la locación total significa que el pago de una cuota de alquiler o el anticipo de
algunas no genera obligación de pago del impuesto por no existir percepción total del arrendamiento.
Sin embargo, sostenemos que la relación de la percepción está dada con el momento de exigibilidad, es
decir, la norma se dirige al canon, en consecuencia, si el ingreso es por el total de la cuota del alquiler se
perfecciona para la misma el hecho imponible (si no se produjo el perfeccionamiento con anterioridad por
haber ocurrido la exigibilidad), o si se anticipan cuotas completas de la locación nace para ellas la obligación
de pago del impuesto.
Respecto de la locación de cosas es importante destacar que cuando el arrendamiento no prevea la
OM
posibilidad de que el locatario compre la cosa objeto del contrato siempre se aplica, a los efectos del
perfeccionamiento del hecho imponible, la norma general que analizamos en este punto.
.C
con la venta del bien inmueble, situación ésta que según la propia norma, se configura con la entrega de la
posesión del bien o con la escritura traslativa de dominio, de las dos la que fuere anterior.
A partir de la reforma de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) es la propia norma y no el decreto reglamentario
la que define qué se entiende por transferencia a título oneroso del inmueble.
DD
Parece razonable la consideración de la enajenación del bien inmueble como momento de vinculación
porque, si bien es cierto que el hecho imponible del tributo no es la venta del bien sino la construcción
realizada por el propietario en el mismo, resulta claro que el resarcimiento por el agregado de valor se
produce en la instancia de la transferencia del bien inmueble y nace, entonces, la responsabilidad de pagar el
tributo.
El boleto de compraventa sin posesión del bien inmueble no da lugar a la consumación del acto gravado, ya
LA
que desde el punto de vista jurídico es una promesa de venta que recién se concreta con la escritura traslativa
de dominio.
Cuando se trate de ventas judiciales instrumentadas por subasta pública, la transferencia se considerará
efectuada en el momento en que quede firme el auto de aprobación del remate, naciendo en ese instante la
obligación tributaria.
FI
Asimismo la norma, a nuestro criterio en forma equivocada, aclara que no es de aplicación lo establecido en
materia de perfeccionamiento del hecho imponible cuando la transferencia se origine en una expropiación,
argumentando que en ese supuesto no se configura el hecho imponible a que se refiere el inciso b) del
artículo 3º.
A pesar de que la expropiación de bienes inmuebles, cuando existan obras sobre los mismos, está excluida
del objeto de imposición, es importante que se defina el momento en que se perfecciona la operación habida
cuenta de que éste no sólo determina cuándo nace la obligación tributaria sino otros aspectos que tienen que
ver con la liquidación del impuesto, como el cálculo del prorrateo a los efectos del cómputo del crédito fiscal
en un período determinado, o la categorización futura del contribuyente.
Cuando la realidad económica indique que las operaciones de locación de inmuebles con opción a compra
configuren, desde el momento de su concertación, la venta de obras sobre el mismo, el hecho imponible se
considerará consumado en el momento en que se otorgue la tenencia del bien inmueble.
Atendiendo a lo establecido en el último párrafo del artículo 5º, los anticipos o señas que congelen el precio
configuran el acto imponible obra sobre inmueble propio, respecto de dichos pagos, en el instante en que
éstos se efectivicen.
Al respecto, el decreto reglamentario establece que cuando las señas o anticipos que congelen precio
correspondan a obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el hecho
imponible se perfecciona sobre la totalidad del importe anticipado.
106
Sólo cuando el contribuyente solicite autorización, conforme a formalidades y requisitos que hasta el
momento el fisco no ha establecido, podrá calcular la proporción de obra contenida en el precio del inmueble
sobre los pagos anticipados del mismo para determinar el débito fiscal correspondiente.
A nuestro entender, aun cuando el contribuyente no cumpla con las exigencias mencionadas, debe
considerar, sobre los anticipos que perfeccionan la obligación, la parte atribuible a la obra objeto de
imposición.
Pensamos que no le cabría ni siquiera una infracción a los deberes formales, ya que al no existir disposición
normativa por parte del organismo administrador, no existe culpa imputable.
OM
En el caso de importación de cosas muebles la generación de la obligación de pago del impuesto se da
cuando la importación es definitiva, es decir, cuando se produce la nacionalización de los bienes, o sea, la
introducción lícita de cosas en el país.
El instante preciso en el que se produce el hecho imponible importación de cosas muebles es cuando la
Administración Nacional de Aduanas confirma el registro de la solicitud de destinación para consumo.
.C
En ese momento se concreta el deseo del propietario de la cosa mueble de proceder a introducir en el
territorio del país por tiempo indefinido la cosa mueble, y para ello cumplimenta los requisitos fijados por
las normas aduaneras.
DD
Por otra parte, si se considera que la importación se convierte en definitiva con el pago de los impuestos que
la gravan y el libramiento de la cosa importada, nos encontraríamos ante la situación que el ingreso del
impuesto al valor agregado habría sido exigido antes del momento de la consumación del hecho imponible.
C. DEBITO FISCAL
LA
A. NORMA GENERAL
El precio neto de las operaciones gravadas se encuentra definido en el artículo 10 de la ley bajo la
FI
incorrecta denominación de “base imponible”, habida cuenta que por la modalidad determinativa
el impuesto al valor agregado no surge de aplicar una alícuota sobre un valor sujeto a imposición,
sino por la diferencia de débito y crédito fiscal.
Lo que el artículo mencionado está precisando es el precio neto atribuible a un hecho imponible, es
decir, la base para el cálculo del débito fiscal.
Como norma general se acepta, en principio, que el precio neto de la venta, de la locación o de la
prestación de servicios es el que resulta de la factura o documento equivalente extendido por los
obligados al ingreso del impuesto, es una definición formal ya que está referida al elemento
documental del cual surge el valor que sirve para liquidar el gravamen.
El organismo fiscal ha interpretado que es documento equivalente todo instrumento que, de
acuerdo con los usos y costumbres, haga las veces o sustituya el empleo de la factura, siempre que
el mismo individualice correctamente la operación, cumpla los requisitos formales y se utilice
habitualmente en las actividades del sujeto responsable de su emisión. Como ejemplo de
documento equivalente podemos citar entre otros, al recibo, a la escritura traslativa de dominio o al
boleto de compraventa.
Asimismo se deja constancia en la ley que la tasa reviste el carácter de precio. Esta equiparación se
refiere a los importes fijos y tasas que cobran las empresas de servicios públicos por aquellas
operaciones alcanzadas por el impuesto.
107
OM
del precio neto de estas últimas operaciones, por ejemplo, para prorratear el crédito fiscal de los
productos vinculados indistintamente a ingresos no gravados o exentos.
La definición de precio neto que surge por aplicación de las disposiciones de la ley de impuesto al
valor agregado sólo tiene efecto a los fines de la liquidación del citado gravamen, es decir, no tiene
validez ante un litigio circunscrito al ámbito de aplicación del derecho común.
.C
No integran el precio neto de la operación los descuentos y bonificaciones realizadas en la propia
factura o documento equivalente o aquellos que se practican en el momento de extensión del
recibo de pago, exigiéndose como único requisito que los mismos sean efectuados de acuerdo con
DD
las costumbres de plaza.
Cuando se produzca una devolución de un producto vendido, se realice una quita o rescisión o se
facture un descuento o bonificación por separado, es decir, se emita la correspondiente nota de
crédito, tal situación no tendrá efecto para el cálculo del débito fiscal, debido a que de darse los
requisitos establecidos por la norma, genera crédito fiscal, pero sí debe considerársela como un
menor precio para los restantes ajustes de la liquidación (prorrateo del crédito, categorización del
responsable en cuanto a su condición de inscripto).
LA
bienes adquiridos o las rescisiones o quitas concedidas por un proveedor genera un débito fiscal
que surge de aplicar a dichos conceptos la alícuota a la que en su momento hubiera estado sujeta la
respectiva operación de compra.
A los efectos de la determinación del débito fiscal, en materia de descuentos y similares recibidos,
hay que tener presente dos consideraciones:
1) La presunción legal absoluta —no admite prueba en contrario— de que los descuentos,
bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado.
En efecto, si un contribuyente adquiere productos gravados y exentos, y por ellos le facturan
impuesto al valor agregado, un descuento posterior devenga débito fiscal en la misma proporción
que la adquisición originó crédito.
2) Las devoluciones y similares logradas devengan débito fiscal en la medida en que
hubiesen originado crédito fiscal.
Es decir, si la operación principal de compra permitió computar como crédito fiscal sólo una parte
del impuesto facturado, por haber estado vinculado el bien adquirido a producción gravada y
exenta, un descuento, devolución o similar posterior, sólo generará débito fiscal en la misma
magnitud que admitió crédito.
108
OM
Al integrar los servicios prestados juntamente o como consecuencia de una operación, al precio de la misma,
y al anexar el valor de los bienes a las prestaciones gravadas que los incorpora se consagra el principio de
que lo accesorio sigue a lo principal, en efecto, las prestaciones complementarias, en un caso, y los bienes
incorporados a la prestación, en el otro, tienen el mismo tratamiento impositivo que el ingreso que los
origina.
De esta forma, si se vende un producto gravado que origine algún tipo de servicio, éste se encuentra
alcanzado por el impuesto y del mismo modo cualquier prestación referida a una operación exenta o no
.C
alcanzada no devenga débito fiscal, pero sí tiene efecto en la consideración de un mayor ingreso exento o no
alcanzado por parte del contribuyente.
real de venta de sus productos a través de los servicios; sin embargo, tal pretensión es desmedida
porque la norma general, en materia de precio neto, ya presume como computable el valor de plaza
cuando el facturado sea inferior.
Asimismo, a partir de la generalización de los servicios, habida cuenta que los mismos pasaron a
estar alcanzados por el impuesto, la integración de la norma carece de sentido.
A los servicios prestados juntamente o como consecuencia de una operación gravada debe
aplicárseles la alícuota vigente al momento en que se perfeccionó el ingreso principal, pero deben
imputarse al período fiscal en que se convengan o facturen tales servicios a los efectos de la
liquidación del impuesto.
109
incorporación al precio neto está condicionada a que se originen en pagos diferidos o fuera de
término.
Al igual que las prestaciones de servicios accesorias a la operación principal, los conceptos
financieros, en lo que respecta a las normas aplicables y a qué período deben imputarse, deben ser
analizados desde dos puntos de vista distintos.
En primer término, por ser integrantes del precio neto de venta, de la locación o de la prestación
alcanzada, son aplicables las normas vigentes al momento en que se perfecciona el hecho
imponible principal.
En segundo lugar, para determinar cuándo nace la obligación tributaria, es decir, a qué período
fiscal deben imputarse, hay que distinguir si el concepto financiero es determinado o
OM
indeterminado.
Un tema que merece analizarse es el de los intereses por pagos diferidos originados en operaciones
exentas o no gravadas, al respecto el decreto del Poder Ejecutivo 2.633/92 (publicado en el Boletín
Oficial el 31/12/92), reglamentario de la ley 23.871 —generalización de los servicios—, consagró
la teoría del hecho imponible autónomo en materia de intereses originados en operaciones exentas
o no gravadas por el impuesto al valor agregado.
Con vigencia a partir del 1/7/92, el mencionado decreto establece: “Los intereses originados en la
.C
financiación o en el pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas,
obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones
que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no alcanzadas”.
A nuestro entender el Poder Ejecutivo ha excedido las atribuciones que le confiere el Capítulo III
DD
de la Constitución Nacional, habida cuenta que la Carta Magna sólo lo faculta para expedir las
instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes sin alterar su
espíritu.
Al respecto se sostiene que la facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos cuando
las definiciones no son claras, o para especificar los principios en diferentes casos; pero cuando
falta el concepto y no ha sido definido normativamente en la misma ley, no se puede encargar al
LA
Poder Ejecutivo que defina el concepto legal en que está contenido el hecho imponible, porque
esto es lo mismo que decir que el Poder Ejecutivo expresará sobre qué se aplica el impuesto, y esto
evidentemente viola el principio de legalidad en su propia esencia.
En este caso se agrava la situación ya que el decreto reglamentario contradice a la propia ley,
habida cuenta que la normativa legal atiende al dogma implícito de unicidad al mantener la
vigencia del punto 2, quinto párrafo del artículo 10.
FI
Por lo expuesto entendemos que los intereses originados en pagos diferidos o fuera de término por
operaciones exentas o no gravadas siguen la misma suerte que la operación principal, es decir, no
devengan obligación tributaria.
Así, si un responsable vende libros [bien exento, art. 7º, inc. a), de la ley], o si un consejo de
profesionales percibe una matrícula, o si un colegio recibe un arancel [operaciones exentas, art. 7º,
inc. h), ptos. 6 y 3, de la ley] y por el pago diferido o la financiación de tales conceptos devengan o
cobran intereses, los mismos no se encuentran dentro del ámbito de imposición del impuesto al
valor agregado.
No queda claro el fin de la pretensión de alcanzar los intereses accesorios de operaciones exentas o
no alcanzadas, ya que en la mayoría de las actividades exentas o no alcanzadas la importancia del
tributo, que pueda originar la prestación financiera, carece de relevancia y la inclusión de estos
sujetos en el padrón de contribuyentes complica la administración del impuesto.
Si la idea de las autoridades económicas se sustenta en la posición de que, habiéndose gravado las
colocaciones y prestaciones financieras, la financiación de ventas, prestaciones y locaciones
resulta una prestación autónoma y por lo tanto gravada, aun la derivada de operaciones exentas y
no gravadas, deben proponer al Congreso la modificación del texto legal.
110
OM
Por ejemplo, un contribuyente que vende pan común —por estar indicado en el art. 7º de la ley—
la operación está exenta de imposición, pero si la venta del bien es conjunta y complementaria del
servicio de confitería o restaurante —prestación de servicio alcanzada por encontrarse enumerada
en el pto. 1 de la planilla anexa al art. 3º, inc. e)— por el valor atribuible al pan común no es
procedente la exención e integra el precio neto computable de la prestación gravada.
.CSon integrantes del precio neto gravado, aun cuando se facturen o convengan por separado, y
aunque considerados en forma independiente no se encuentren dentro del ámbito de imposición, el
precio atribuible a la transferencia, cesión, o concesión de uso de derechos de la propiedad
DD
intelectual, industrial o comercial que forman parte integrante de las prestaciones o locaciones
comprendidas en el apartado 21, inciso e), del artículo 3º.
La norma busca que el contribuyente no pueda disfrazar el verdadero valor de la prestación o
locación alcanzada por conceptos no comprendidos en el ámbito de imposición como lo son la
transferencia, cesión o concesión de derechos de propiedad.
Existe un error de remisión al integrar los conceptos en análisis sólo al precio de las prestaciones y
LA
locaciones comprendidas en el apartado 21, inciso e), del artículo 3º y dejar fuera del contexto a
las restantes locaciones y prestaciones del artículo 3º [especialmente a las del inc. e), ptos. 1 a 20].
No obstante, esto es subsanado por la propia norma al considerar en el último párrafo del artículo
3º la indivisibilidad de los servicios conexos y de los derechos de propiedad con todas las
locaciones y prestaciones gravadas.
FI
Por último quedan excluidos de lo expuesto precedentemente los derechos de autor de escritores y
músicos.
neto computable ni para la determinación del impuesto, ni para el cálculo de las operaciones —que se tiene
en cuenta para el prorrateo del crédito, para la categorización de responsables, etc.—; ellos son:
✓ en algunos casos los conceptos financieros y gastos vinculados a la financiación;
✓ tributos que tengan como hecho imponible la misma operación gravada, y
✓ el propio impuesto al valor agregado.
A. CONCEPTOS FINANCIEROS
Los intereses y la actualización del precio de bienes y servicios adquiridos por el Estado Nacional,
Provincial o Municipalidades originados por pagos diferidos o fuera de término no se consideran
precio neto a los fines de la determinación del débito fiscal en el impuesto al valor agregado.
La actualización devengada hasta el momento en que nace la deuda forma parte del concepto
precio, mientras que todo concepto financiero posterior queda excluido del importe sobre el cual se
calcula el débito fiscal.
111
Es evidente que la norma busca no encarecer ciertos servicios públicos a través de una mayor
imposición al valor agregado que resultaría si se considerara a la actualización como parte
integrante del precio neto gravado.
No integran el precio neto computable los tributos que alcanzan el mismo acto gravado que el
impuesto al valor agregado en la medida en que se facturen por separado y que sus importes
coincidan con los ingresos que en tal concepto se efectúen a los respectivos fiscos.
OM
Cuando se realicen operaciones con consumidores finales o con sujetos exentos no es necesaria la
discriminación del tributo para su exclusión del precio neto computable.
En materia de impuestos internos, como para algunos productos alcanzados se configura el hecho
gravado con la salida de fábrica mientras que en el IVA el hecho generador es la entrega, la
facturación o el acto equivalente, la norma reglamentaria debió solucionar tal disparidad
considerando que, cuando el expendio a que se refiere la ley de impuestos internos se verifique
respecto del mismo bien cuyo ingreso origina el impuesto al valor agregado, se da por cumplido el
requisito de tener como hecho imponible la misma operación gravada.
.C
La exclusión en la consideración del tributo como parte integrante del precio es, tanto aplicable
para el contribuyente vendedor, como para las etapas siguientes en la cadena productiva
distributiva, siempre que en éstas se mantenga la facturación del tributo por separado.
DD
En efecto, si un fabricante de un producto gravado por el impuesto interno realiza una venta el 17
de noviembre de 1999 de 200 cajas, factura lo siguiente:
100 x tn 800
(*) te = ————— = ——— = 8,6957
100 – tn 92
FI
producto puede evitar que el impuesto interno, que ha abonado en la compra, integre su precio
neto de venta, siempre que lo consigne en su factura por separado.
En el supuesto planteado, si el distribuidor o mayorista vende 100 cajas, para que el impuesto
interno no constituya base del débito fiscal, debe facturar de la siguiente manera:
El impuesto interno asciende a $ 652, por tratarse de la venta de la mitad de los productos que
había adquirido el mayorista.
112
No obstante ser una ventaja la exclusión del impuesto interno, abonado por los productos adquiridos, en
el precio neto computable del IVA, no es frecuente en la práctica la discriminación del impuesto interno,
debido a que se estaría revelando el agregado de valor posterior a la etapa industrial.
Si el mayorista no discrimina en la factura el impuesto interno, la liquidación sería la siguiente:
OM
El impuesto al valor agregado no integra el precio neto de la venta, de la locación o de la
prestación de servicio gravada, ni para la determinación del débito fiscal, ni para los demás ajustes
que prevé la ley donde son relevantes las operaciones del ejercicio comercial o la del año
calendario (estimaciones, prorrateo definitivo, categorización del responsable, etc.).
De considerarse el impuesto parte integrante del precio —tal es el caso del impuesto interno8—
estaríamos en presencia de una tasa nominal y una tasa efectiva de imposición.
.C
Esta exclusión del propio impuesto del precio neto computable es pertinente, se encuentre
discriminado o no en la factura o documento equivalente.
De esta manera, para determinar el precio neto de una venta que se realiza a un responsable
inscripto, como el impuesto está facturado y discriminado la situación es:
DD
$
Precio de venta 1.000
IVA 210
Precio total 1.210
Si la misma operación se realiza con un consumidor final, con un responsable del monotributo o
con un contribuyente que realiza actividad exenta la facturación es:
Precio total $ 1.210
Para determinar el precio neto computable, sin incluir el tributo, se aplica la siguiente fórmula:
FI
Precio total
Pn = —————————-—————
1+ alícuota vigente / 100
113
3. Cuando no exista pauta cierta de proporción sobre obra gravada en el avalúo fiscal debe utilizarse
como límite inferior el valor de obra, que surja de la proporción que se establezca al aplicar las
disposiciones del impuesto a las ganancias.
Con relación a la venta de construcciones sobre inmueble propio con pago diferido en la que se pacten
intereses o actualizaciones hay que distinguir si dichos conceptos financieros están referidos a anticipos de
precio cuyos pagos debieron efectuarse antes del momento en que se perfecciona el hecho imponible; en tal
caso integran el precio neto. Mientras que si responden a intereses y actualizaciones originados con motivo
de pagos fuera de término que debieron realizarse con posterioridad al nacimiento de la obligación tributaria,
éstos no se incluyen en la determinación del precio neto computable.
El precio neto gravado para la determinación del débito fiscal, en el caso de obra sobre inmueble propio
OM
cuando la venta se efectúe en cuotas, no puede ser inferior a la proporción de obra sujeta a gravamen
aplicable sobre la suma de los anticipos de precios actualizados, por el índice de precios al por mayor, nivel
general, desde el mes en que se efectivizaron, hasta el mes en que se produce la transferencia del bien
inmueble, más las cuotas que resten para cancelar la deuda, todas calculadas al valor de la última ingresada
al citado momento (la actualización sólo opera hasta el 31/3/92, según lo dispuesto por ley 24.073).
No obstante, la norma permite que cuando pueda probarse que el valor total del inmueble (incluido el IVA)
es superior al corriente en plaza se considere este último para calcular la proporción de obra y sobre la
misma liquidar el gravamen.
.C
Lo expuesto no se encuentra en la actualidad reglamentado, no obstante a nuestro entender se sigue
aplicando el anterior artículo 21 del decreto reglamentario que interpretaba una norma vigente (art. 10,
séptimo párrafo).
DD
C.5. DEUDORES INCOBRABLES
Los deudores incobrables no se restan del precio neto computable habida cuenta de que tal concepto no se
encuentra previsto, ni en la ley ni en el decreto reglamentario, como deducible; tampoco es posible su
descuento a través de la admisibilidad de crédito fiscal, ya que la norma que regula tal materia [art. 12, inc.
LA
b), de la ley] sujeta a que las quitas o rescisiones que generan crédito estén de acuerdo con costumbres de
plaza, siendo el cómputo de un incobrable una quita o rescisión exagerada a las pautas normales del
mercado.
El incobrable es soportado por el contribuyente vendedor o prestador, habida cuenta que si se permitiera su
exclusión de la base para determinar el débito fiscal existiría un perjuicio fiscal evidente, conforme al
siguiente análisis:
FI
La empresa A le vende a la empresa B un producto alcanzado generando un débito fiscal para A y un crédito
fiscal para B. Al producirse la incobrabilidad, la empresa B no cancela la factura, sin embargo la empresa A
debe ingresar al fisco, a pesar de no haberlo cobrado, y aun cuando tenga la certeza de que nunca cobrará, el
impuesto facturado a la empresa B.
No obstante, la norma legal no puede permitir el descuento del incobrable del precio neto de la empresa A,
porque B lo computó como crédito fiscal en el momento de la facturación; se produciría en la empresa A una
situación neutra, fue precio neto en un momento y luego deducción de la base de cálculo, pero para la
empresa B sólo sería crédito fiscal, debido a que por su condición de incobrable sería un inconveniente para
la administración exigirle el débito fiscal.
Esta es la razón por la cual la norma no permite, en ningún caso, el descuento de los deudores incobrables de
la base de determinación del débito fiscal.
Sólo en aquellos países donde el impuesto al valor agregado sigue, a los efectos de su liquidación el criterio
de lo percibido, los deudores incobrables no ocasionan perjuicio ni para el contribuyente vendedor, locador o
prestador, ni para el fisco, ya que nunca llegan a formar parte de la consideración de débito ni de crédito
fiscal.
114
OM
se asume que el hecho imponible está constituido por la importación para consumo definida por la
legislación aduanera.
En ese momento quedan determinados los factores que integran la base imponible y entre ellos el tipo de
cambio, es por este motivo que se toma el cierre de la cotización tipo vendedor del Banco Nación del día
anterior al pago de los derechos aduaneros y los impuestos respectivos.
D.
.C
CREDITO FISCAL
D.1. COMPRA E IMPORTACION DE BIENES
DD
A. NORMA GENERAL
La ley del impuesto al valor agregado establece como norma general que se considera crédito
fiscal al impuesto que, en el período fiscal de liquidación, le facturen al contribuyente por
adquisición de bienes, locaciones y prestaciones recibidas y al gravamen que ha abonado, en el
LA
otro.
Se limita el crédito de impuesto facturado hasta el importe que resulte de aplicar la alícuota
vigente, al momento de perfeccionamiento del hecho imponible de las operaciones que dan origen
al crédito fiscal, sobre el precio computable de las compras, locaciones y prestaciones o, en su
caso, sobre el monto imponible de la importación definitiva.
Es decir, priva el impuesto facturado o, en la alternativa de las importaciones, el impuesto
abonado, pero éste no puede ser superior al que hubiese correspondido consignar en la factura, o
pagar con motivo de la importación.
Sólo existe posibilidad de cómputo de crédito fiscal cuando el gravamen que le facturen al
contribuyente se encuentre discriminado en la factura o documento equivalente, salvo en ciertos
supuestos, específicamente legislados, en los que no se exige la disgregación del impuesto.
De esta afirmación se desprende que son consustanciales a la existencia del crédito los siguientes
requisitos:
115
OM
en los casos especialmente reglamentados).
Asimismo la norma requiere, consagrando un principio formalista, la consignación en la factura o
documento equivalente de los números de inscripción en el impuesto (C.U.I.T.) de los
responsables actuantes en la operación.
Respecto de la existencia de la documentación respaldatoria, de operaciones de compra y de
prestaciones y locaciones recibidas, resulta esencial que sea emanada de los respectivos
proveedores, locadores y prestadores de servicios, no pudiendo en ningún caso sustituir dicho
.C
requisito el comprador o locatario, aun cuando estos últimos emitan notas de crédito, que cumplan
las condiciones exigidas por disposiciones administrativas en materia de facturación y las registren
en un libro habilitado a tal efecto.
A los efectos de la admisibilidad del crédito de impuesto, éste debe surgir, en el caso de
DD
operaciones en el mercado interno, de las facturas o notas de débito emitidas por los proveedores
y, en el caso de las importaciones, del comprobante emitido por la institución bancaria en que se
abona la nota de crédito para la cuenta recaudación de impuestos sobre importaciones.
El principio expuesto de facturación y discriminación del impuesto para la admisibilidad del
crédito fiscal tiene excepciones, siempre y cuando exista una disposición del organismo
administrador que reglamente la cuestión, como ser el caso de locatarios de inmuebles, o de los
adquirentes de combustibles líquidos derivados del petróleo , entre otros.
LA
determinativa del gravamen, la imposibilidad de computar el crédito fiscal originado por ellos.
La razón de la reforma fue impedir los excesos de deducción de consumos personales que se
disfrazaban como gastos y bienes empresarios. No obstante, a nuestro entender, no era necesario
reformar la ley para lograr tal cometido, ya que la norma anterior, por contener el principio de
afectación de bienes y servicios a la actividad gravada permitía, a través de una correcta
116
1. Automóviles.
2. Servicios de reparación, mantenimiento y uso de los automóviles.
3. Locaciones y prestaciones de servicios enunciadas taxativamente en los puntos 1, 2, 3, 12,
13, 15 y 16 del inciso e) del artículo 3º.
4. Indumentaria que no sea ropa de trabajo.
Por último, en cuanto a la restricción de cómputo de ciertos créditos fiscales, debemos destacar
que buscando la integridad del gravamen y para ser coherente con la exigencia generalizada de
facturación, debería derogarse, en conjunto, lo dispuesto por la ley 24.475 sobre esta materia, y
volver al anterior esquema legislativo.
Respecto de los automóviles, la imposibilidad de generación de crédito de impuesto procede ya sea
OM
que los mismos se incorporen al patrimonio por compra, o bien por importación definitiva, o bien
se utilicen a través de un convenio de alquiler (incluido el contrato de leasing).
Esta limitación al cómputo del crédito fiscal tiene dos excepciones:
✓ que tengan para el contribuyente el carácter de bienes de cambio;
✓ que constituyan para el responsable inscripto el objetivo principal de la actividad gravada
(alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
.C
La modificación impuesta por la ley 24.475, en una forma inadecuada de técnica legislativa
(utiliza la excepción luego de la negación), consagra la posibilidad de la deducción del crédito
fiscal del automóvil cuando el mismo tenga el carácter de bien de cambio, o cuando siendo bien de
uso sea utilizado por el responsable como herramienta principal de su actividad gravada,.
DD
Las locaciones y prestaciones de servicios que no generan para el prestatario o locatario la
posibilidad de computar crédito fiscal son las siguientes:
117
OM
acrecentamiento en el caso de un responsable no inscripto para los servicios y locaciones en
análisis, producen para los prestadores y locadores el incentivo de ser responsables no inscriptos
frente al impuesto al valor agregado.
Si a lo expuesto le sumamos el hecho de que los servicios y las locaciones en cuestión cuentan con
un elevado grado de valor agregado, se acentúan las diferencias entre los responsables inscriptos y
aquellos que no lo están, produciendo serias inequidades que afectan la reconocida neutralidad del
impuesto al valor agregado.
.C
Por último, es importante destacar que a ciertos servicios, como las casas de masajes, los salones
de belleza o los hoteles por hora, fue un desacierto marginarlos por ley de la actividad gravada, ya
que se trata de una obviedad, demostrando entonces que la reforma estuvo inspirada en solucionar
un problema de detección más que de impugnación.
DD
La norma también limita la posibilidad de computar crédito fiscal por las compras e importaciones
definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y a cualquier otro elemento relacionado a la
vestimenta y al equipamiento del trabajador que no se utilice exclusivamente, en el lugar del
trabajo.
Al igual que en los demás bienes y servicios restringidos se admite el cómputo cuando la
indumentaria y el equipamiento del trabajador tenga para el adquirente o importador el carácter de
bien de cambio, ya que, de lo contrario, se estaría aplicando una carga desmesurada al sector textil
LA
ocasionando un perjuicio al usuario final de tales bienes (tener presente que en definitiva el
impuesto al valor agregado lo soporta el consumidor).
Merece destacarse que en el análisis de este tópico existe consenso doctrinario sobre el hecho de
que la disposición legal es confusa, contiene errores idiomáticos y no se interpreta la intención del
legislador.
FI
elemento se use exclusivamente en el lugar de trabajo depende del rol como sujeto que desempeñe
el contribuyente inscripto del impuesto.
Así, cuando el responsable del tributo sea el titular de la explotación la reforma tiene sentido y
apunta a no admitir la deducción del crédito originado por indumentaria o elementos que por su
naturaleza puedan utilizarse indistintamente en la vida particular o en el trabajo del contribuyente;
están dentro de este concepto los jeans, la indumentaria deportiva, las zapatillas, los vestidos,
anteojos para sol y en general toda la ropa informal o bienes de uso personal.
Sólo puede admitirse como crédito el impuesto facturado por aquella vestimenta identificada con
la actividad alcanzada por el gravamen, como ser el delantal en el caso del dentista, o de la
chaqueta para el médico, o el traje y la corbata para el abogado, el contador o el escribano.
Distinta es la situación de la ropa o elementos adquiridos por un sujeto responsable del impuesto y
suministrados a sus dependientes, ya que es incuestionable que el fin perseguido por el
contribuyente es destinar los bienes al uso exclusivo de la actividad gravada, citándose a modo de
ejemplo el uniforme o delantal para el personal de venta o administrativo, el mameluco u overol
118
para el personal industrial y todo elemento vinculado a la indumentaria del trabajador como ser
botas, gorros, protectores, cascos, guantes, barbijos, etc.
Como reflexión final debe destacarse que es un error que se legisle sobre hechos tan puntuales,
máxime cuando, antes de la reforma, ya existía la posibilidad de impugnar aquellos créditos
originados en vestimenta o bienes utilizados en la vida particular del contribuyente.
C. REGLA DE TOPE
Existen dos modalidades en la aplicación de la regla de tope.
En primer lugar, aquella que cercena la admisibilidad del total de impuesto facturado sujetándola
al importe que resulte de aplicar la alícuota, a la que el contribuyente está alcanzado, al monto neto
OM
de la adquisición, locación o prestación, cuando sea inferior a la que grava la operación que
origina el crédito fiscal. Como es obvio, para la aplicación de esta modalidad se requiere más de
una alícuota.
Como en la norma no existe ninguna disposición que consagre la modalidad de regla de tope por
diferentes alícuotas, si un contribuyente vende productos gravados a la alícuota general y tiene
insumos alcanzados a una alícuota superior (caso de los servicios eléctricos) puede computar el
impuesto facturado como crédito fiscal sin ningún tipo de restricción.
.C
La segunda modalidad de regla de tope es la que impide la consideración como crédito fiscal del
impuesto que le facturan al contribuyente por compras, importaciones de bienes, locaciones o
prestaciones vinculadas a operaciones no gravadas o exentas de imposición.
Este principio se encuentra definido por la ley al establecer que sólo dan lugar a cómputo del
DD
crédito fiscal las adquisiciones, importaciones de bienes, locaciones o prestaciones en la medida en
que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuera la etapa de su aplicación.
La vinculación del bien adquirido a la operación gravada significa la relación de la necesidad de
compra, directa o indirectamente, con el hecho alcanzado por el impuesto.
Si se trata de materias primas, materiales o insumos que forman parte integrante del producto
gravado que se elabora o si es la mercadería cuya venta se encuentra alcanzada, el nexo aparece
LA
Las botellas de 1 litro se utilizan para envasar agua ordinaria, mientras que las de 350 cc. para los
jugos de frutas.
En este supuesto, por la adquisición de botellas de 350 cc. el contribuyente puede computar
$ 3.885 en concepto de crédito fiscal, por estar la operación de compra vinculada directamente a
un acto gravado.
Por la adquisición de botellas de 1 litro, al estar afectada específicamente a una operación exenta
de imposición, se aplica la regla de tope cercenando la admisibilidad como crédito fiscal del
impuesto que le han facturado al contribuyente, convirtiéndolo en un mayor costo del envase que
se traslada al precio del producto.
119
Más adelante veremos cuál es el tratamiento a dispensar al impuesto facturado por aquellos bienes
que se utilicen indistintamente en la consecución de operaciones gravadas, no gravadas y exentas.
OM
✓ se facturen,
✓ se contabilicen, y
✓ estén de acuerdo con las costumbres de plaza.
La norma pretende asegurar la contraposición de intereses, habida cuenta de que los descuentos y similares
generan para quien los otorga crédito de impuesto, y para quien los recibe —de ahí la exigencia de la
facturación— débito fiscal.
.C
En consecuencia la emisión de la correspondiente nota de crédito se convierte en un requisito esencial
porque es el instrumento revelador del débito fiscal para la otra parte actuante en la operación.
No ocurre lo mismo con la registración del comprobante, debido a que la jurisprudencia ha admitido que la
DD
falta de contabilización puede hacer pasible al responsable de las sanciones formales que prevé la ley de
procedimientos tributarios en su capítulo específico, pero nunca a la impugnación del crédito fiscal.
La alusión a las costumbres de plaza tiene fundamento en que si no se exigiera esta condición el
contribuyente podría, por este camino, deducir a los deudores incobrables practicando una quita exagerada a
las pautas normales de mercado.
Mediante este requisito se sujeta a que los descuentos y similares efectuados que ocasionan crédito fiscal
LA
$ %
———————————————————————
Productos gravados 10.000 49,75
Productos exentos 8.000 39,80
IVA (21%) 2.100 10,45
———————————————————————
Total 20.100 100,00
———————————————————————
Un descuento posterior del 5% sobre la factura, es decir $ 1.005, genera un crédito fiscal, calculado en forma
proporcional al impuesto facturado, de $ 105 (1.005 x 10,45%) en la medida en que se emita la
correspondiente nota de crédito, se contabilice la operación, y el descuento esté de acuerdo con costumbres
de plaza.
120
De este principio rector surge una conclusión indiscutible: no es admisible como crédito fiscal el impuesto
que le facturen al contribuyente por bienes, locaciones y servicios vinculados a operaciones exentas o no
alcanzadas por el impuesto.
Pero cuál es el procedimiento a emplear cuando el bien, locación o prestación se destina indistintamente a
actividad gravada, no gravada y exenta, es decir, cuando por la naturaleza del insumo, del material, de la
materia prima no exista una apropiación directa con la operación gravada por un lado, o con las operaciones
no gravadas o exentas por el otro.
En este caso, será distinto el tratamiento a dispensar si el período fiscal es o no el último mes del ejercicio
comercial o, en su defecto, diciembre.
Si se trata de los primeros once meses de un ejercicio comercial o, cuando no se lleven libros comerciales,
de enero a noviembre, el cómputo del crédito fiscal se realiza mediante estimación de la proporción de
OM
bienes, locaciones y servicios que lo originaron afectados a operaciones gravadas, respecto de la totalidad de
las operaciones (gravadas, no gravadas y exentas).
Mientras que si se liquida el último mes del ejercicio comercial, o en su caso diciembre, la admisibilidad de
crédito fiscal por bienes, locaciones o prestaciones vinculadas indistintamente a actividades gravadas, no
gravadas y exentas se realiza a través de un prorrateo definitivo, en el que se tienen en cuenta las
operaciones anuales del contribuyente y del cual surgen los ajustes correspondientes a las estimaciones
practicadas durante los otros períodos fiscales.
.CA. ESTIMACIONES
La norma no establece cómo se realiza la estimación, sólo hace mención en forma equivocada al
DD
artículo anterior (art. 13, primer párrafo, de la ley). A nuestro entender, la única explicación
posible es que se trata de un error de redacción y que la remisión haya pretendido ser al año o al
ejercicio comercial anterior.
Las modalidades posibles de estimación, que pensamos admite la norma dentro de su temática, son
las siguientes:
1.En función del período anual anterior.
LA
Una alternativa sería durante los once primeros meses del ejercicio comercial, o en su defecto de
enero a noviembre, utilizar la proporción definitiva del ejercicio comercial o del año calendario
anterior.
De esta manera el contribuyente aplica para el crédito fiscal, por los bienes utilizados
indistintamente en actividades gravadas, no gravadas y exentas, un coeficiente uniforme para los
FI
períodos mencionados.
prorratear el crédito fiscal pertinente en relación con los ingresos gravados, no gravados y exentos
del período fiscal que se liquida.
En esta alternativa, por todos los períodos mensuales habría que realizar un prorrateo de
operaciones.
3. En función de las operaciones acumuladas desde el inicio del período anual hasta el mes de
liquidación.
En esta modalidad, la proporción a aplicar surgirá de considerar el monto neto de las operaciones
gravadas, no gravadas y exentas producidas desde el inicio del ejercicio comercial o, en su caso,
desde enero hasta el mes que se está liquidando.
Esta alternativa es la que más se acerca, a medida que se va avanzando en el período anual, al
prorrateo definitivo, siendo por lo tanto menores los ajustes a practicar en el último mes del
ejercicio comercial o en diciembre.
121
B. PRORRATEO DEFINITIVO
El prorrateo definitivo se realiza en la oportunidad de determinar el impuesto correspondiente al
último mes del ejercicio comercial o del año calendario, considerando a tal efecto los montos de
las operaciones gravadas, no gravadas y exentas acaecidas durante el transcurso del período anual.
Los referidos montos se computan netos de impuesto al valor agregado y teniendo en cuenta lo
normado en materia de precio neto computable, es decir, se incluyen en el prorrateo, entre otros,
los componentes financieros, los servicios accesorios, el precio atribuible a los bienes
incorporados a una prestación gravada.
La proporción a utilizar de crédito fiscal por bienes, locaciones y prestaciones sin apropiación
directa a operaciones gravadas, no gravadas y exentas que surja del prorrateo definitivo, no sólo se
OM
utiliza para computar el crédito de impuesto para el mes de cierre sino también para ajustar las
estimaciones practicadas a lo largo del ejercicio comercial o año calendario.
Las diferencias que surjan del ajuste entre estimaciones y prorrateo definitivo deben imputarse al
último período mensual, considerándolas como un mayor crédito o débito, según corresponda.
.C
El crédito fiscal por compras de bienes de uso se computa en el período fiscal de la adquisición sin interesar
si está habilitado y tratándose de inversiones (si se trata de un bien construido) sin importar si está
finalizado.
El régimen de computar el crédito fiscal por compras de bienes de capital íntegramente en el mes de
DD
adquisición o construcción tiene vigencia plena para las compras e inversiones efectuadas a partir del 31 de
octubre de 1990 (según art. 4º, ley 23.871).
El crédito de impuesto por adquisiciones o inversiones de bienes de capital no se actualiza, ni aun si el
contribuyente omite considerar en un período su cómputo y lo realiza con posterioridad.
Son considerados bienes de uso, para el cómputo del crédito fiscal, aquellos bienes cuya vida útil a los
efectos de la amortización prevista en el impuesto a las ganancias, es superior a los dos años.
LA
Así, el crédito de impuesto por los bienes adquiridos que tengan una vida útil de uno o dos años —por
ejemplo los insumos de librerías, los delantales de operarios, elementos de protección, herramientas
menores, etc.— se consideran insumos o materiales.
Tal distinción con la normativa actual carece de relevancia a los efectos de la consideración del período de
imputación del crédito, habida cuenta de que, tanto para los insumos y materiales como para los bienes de
FI
122
La ley 24.449 —que regula el uso de vehículos terrestres en la vía pública— define al automóvil como el automotor
para el transporte de personas de hasta ocho plazas, excluido conductor, con cuatro o más ruedas, y los de tres
ruedas que excedan los mil kilogramos de peso (el resaltado es nuestro).
Asimismo, la ley citada distingue la definición de los vehículos automotores para el transporte de carga
según la capacidad de cargamento de los mismos, considerando camioneta a aquel automotor de hasta 3.500
kilogramos de peso total y llamando camión al vehículo cuya potencia de carga supere el peso mencionado.
Queda claro que el vehículo creado para el transporte de cargas, por estar excluido dentro del marco legal de
la definición de automóvil, está apartado de las disposiciones restrictivas que estamos analizando.
No obstante, es criterio del organismo administrativo que para que proceda la deducción, además de tratarse
de un vehículo de carga, debe estar destinado a tal fin, lo que estaría impidiendo, por ejemplo, la admisión
del crédito de impuesto de una camioneta en cabeza de un profesional en leyes, ya que no podría sostenerse
OM
que el rodado se utiliza para el transporte de cargas.
Con la posición fiscal se puede deducir del débito fiscal el impuesto que le facturen a un veterinario, o a un
ingeniero civil por la adquisición de un utilitario o de una camioneta cuatro por cuatro, dado que, por las
características de su profesión, el rodado puede emplearse en el transporte de cargas.
El discernimiento del fisco, respecto a que el vehículo de carga debe estar destinado a tal fin para permitirle
al contribuyente computar crédito fiscal, sólo es de aplicación en el caso de la camioneta, habida cuenta que
sería irrazonable pensar que un camión se utiliza en el transporte de personas.
.C
En la misma línea de pensamiento aquel bien que pueda conceptualizarse como automóvil, es decir que esté
concebido para el transporte de hasta 8 pasajeros (excluido el conductor), pero que se utilice con otro fin,
como por ejemplo, esté equipado para efectuar la lectura de medidores de gas o luz, o se desmonten los
asientos y se lo prepare para llevar algún tipo de carga específica, da lugar al cómputo del crédito fiscal.
DD
Asimismo, respetando el principio de accesoriedad, también se limita la consideración del crédito de
impuesto por los servicios vinculados con la reparación, mantenimiento y uso de los automóviles, siendo
este tratamiento armónico con el impuesto a las ganancias, ya que en ese impuesto también se prohíbe la
deducción de la amortización y de todas las erogaciones vinculadas con el bien.
La norma es amplia al considerar todos los servicios por reparación, mantenimiento y uso, integrando la
limitación, por ejemplo: los arreglos de chapa y motor, los servicios de pintura, afinación, engrase, lavado,
LA
bien principal se encuentre restringido, por lo tanto todo servicio de reparación, mantenimiento y uso de una
camioneta, camión, motocicleta o de un automóvil no limitado generan la posibilidad de considerar crédito
fiscal.
Un tema olvidado por la norma es el servicio financiero como consecuencia de la adquisición de un
automóvil; pensamos que debe mantenerse el principio de accesoriedad consagrado en la definición del
precio neto gravado (art. 10, 5º párrafo de la ley) por lo tanto el crédito fiscal originado por los intereses y
comisiones debe seguir el mismo criterio de restricción impuesto para el bien comprado con financiación.
Como hemos visto existen dos excepciones a la prohibición de admisión de crédito fiscal en el caso de
automóviles.
Por un lado, cuando el citado vehículo revista para el contribuyente el carácter de bien de cambio.
No obstante, cuando el automóvil es considerado bien de uso, sólo podría darse la exclusión cuando la
explotación del mismo constituya para el responsable inscripto el objetivo principal de la actividad gravada
(alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
En consecuencia, al establecer la norma una excepción significa que el contribuyente puede computar el
crédito fiscal.
Un tema cuestionable es la referencia a que el bien sea el objetivo principal de la actividad gravada;
pensamos que una expresión feliz hubiese sido que el automóvil sea la herramienta esencial o el instrumento
principal en el desarrollo de la actividad objeto de imposición, de esta manera la norma permite considerar
123
como crédito fiscal el impuesto facturado por los automóviles en los que no existen dudas sobre su
imprescindibilidad en la generación del hecho alcanzado por la imposición.
Por otro lado, consideramos que en la enunciación ejemplificativa sobre las actividades que utilizan el
automóvil como instrumento primordial en su desarrollo, la norma comienza con acierto al precisar al
alquiler, taxis y remises pero desvirtúa la definición al incluir a los viajantes de comercio y termina
vulnerando la precisión de la conceptualización al admitir el término similares.
Las actividades alquiler, taxis y remises son un claro ejemplo donde el bien automóvil es imprescindible
para el desarrollo de la misma; no obstante debemos manifestar que en el caso de los taxis y remises la
actividad se encuentra exenta del impuesto al valor agregado por así establecerlo el artículo 7º, inciso h),
punto 12 de la ley; es por ello que causa sorpresa su inclusión como ejemplo de posibilidad de cómputo de
OM
crédito de impuesto (tener presente que por la aplicación de la regla de tope no genera crédito fiscal el
impuesto facturado por un bien vinculado a operación exenta).
En relación con la referencia ejemplificativa a los viajantes de comercio estamos en presencia de una
liberalidad de la norma, debido a que para esta actividad el objetivo principal es la venta de los bienes que
los viajantes representan y no la utilización del automóvil.
Respecto de la actividad del viajante de comercio cabe precisar que la misma puede desarrollarse de dos
maneras, o ejercida en relación de dependencia (amparados por el estatuto creado por la ley 14.546) o en
.C
forma independiente donde no existe vinculación laboral (normas del Código de Comercio).
En el primer caso el contribuyente empleador del viajante de comercio puede computar como crédito el
impuesto que le facturen por el automóvil y todos los servicios vinculados con el mismo en la medida en que
el bien lo utilice el viajante en el desarrollo de su actividad.
DD
Cuando el viajante asume el rol de agente libre y desarrolla su actividad en forma autónoma [se encuentra
alcanzada por el impuesto a partir de la generalización —art. 3º, inc. e), pto. 21—], es él quien tiene derecho
al cómputo del crédito fiscal por el automóvil adquirido y por las erogaciones que demanda su reparación,
mantenimiento y uso.
Por último se plantean las dudas sobre si el término similares está referido a la definición (objetivo principal
de la actividad) o a la enunciación ejemplificativa (que incluye como actividad al viajante de comercio).
LA
agrónomo, la propaganda médica tienen restringido el cómputo del crédito fiscal, habida cuenta que el
ejercicio profesional, en algunos casos, o el quehacer laboral en otros, constituyen la herramienta principal
desplazando al automóvil.
Un contribuyente puede destinar inmuebles a la actividad, es decir, usarlos como bienes de uso.
Ejemplos de lo expuesto serían: utilizar el inmueble como oficina de venta, como sede de
administración, como depósito de mercadería, o que en el mismo se instale una fábrica.
Puede tratarse de un inmueble adquirido o construido por el propio responsable; en ambos casos, y
en la medida en que el bien inmueble esté afectado a la consecución de operaciones gravadas, el
contribuyente podrá computar el crédito fiscal.
El mismo está originado por la facturación del impuesto al valor agregado con motivo de la
compra del bien inmueble, si existió para el vendedor del mismo obra sobre inmueble propio o,
por el impuesto contenido en los insumos, materiales, bienes, prestaciones y locaciones empleados
en la obra, si se trata de un inmueble construido.
Es decir, pueden darse dos situaciones, en la primera la EMPRESA A CONSTRUYE UN BIEN
INMUEBLE Y LA EMPRESA B LO ADQUIERE Y LO UTILIZA EN LA ACTIVIDAD COMO BIEN DE
USO
124
En esta alternativa, el análisis del tema está relacionado con la empresa B y la posibilidad que
tiene de computar crédito fiscal por la afectación del inmueble a la actividad gravada.
B adquiere un inmueble en el cual la empresa A realizó obra sobre inmueble propio y, en la
medida en que ésta asuma el carácter subjetivo por ser constructora en los términos del artículo 4º,
inciso d), de la ley, existe acto alcanzado.
Por la venta del bien inmueble y siendo ambas partes de la transacción responsables inscriptos, A
debe facturar el impuesto a B, quien tiene la posibilidad de computarlo como crédito fiscal en el
período de la adquisición, siempre que el bien inmueble se afecte a la actividad gravada.
La otra situación que puede darse es que LA EMPRESA B CONSTRUYA UN BIEN INMUEBLE Y
LO UTILICE EN LA ACTIVIDAD COMO UN BIEN DE USO
En este caso, la empresa B construye obra sobre inmueble propio destinando el bien a usarlo en la
OM
actividad y, en la medida en que las operaciones que realice la empresa B se encuentren alcanzadas
por el gravamen, tiene la admisibilidad de considerar como crédito fiscal el impuesto que le
facturen por compra de materiales de construcción y bienes, y por las prestaciones y locaciones
recibidas, en el período fiscal de la respectiva inversión, es decir, la posibilidad de cómputo del
crédito fiscal nace durante la construcción del bien inmueble.
Si bien en un primer momento existían posturas doctrinarias contrarias a la admisibilidad del
crédito fiscal por adquisición de bienes inmuebles utilizados como bienes de uso, por considerar
.C
que, como la venta del bien inmueble no está alcanzada, el cambio de destino (bien de cambio a
bien de uso) no puede modificar el derecho al cómputo del crédito de impuesto, a partir de la
incorporación en la ley de los párrafos tercero y cuarto del artículo 11 (ley 23.765, con vigencia a
partir del 1/2/90), que regula el reintegro del crédito fiscal oportunamente computado, existe
DD
consenso sobre la admisibilidad de dicho crédito.
Cuando el contribuyente venda el inmueble (no existe acto alcanzado) que estaba utilizando como
bien de uso o lo deje de afectar a la actividad gravada, ya sea que se trate de un inmueble adquirido
o construido por el responsable y siempre que este hecho se produzca dentro de los 10 años
siguientes contados desde el momento de adquisición o finalización de la construcción del bien
inmueble, debe reintegrar el crédito fiscal computado en su oportunidad.
LA
El cálculo debe realizarse actualizando el crédito desde su cómputo hasta el momento del reintegro
(tener presente que por lo dispuesto por la ley 24.073 la actualización sólo opera hasta marzo de
1992).
La justificación de este reintegro es que al venderse el bien inmueble o al desafectarse de la
actividad se pierde el motivo por el cual había nacido la posibilidad de cómputo del crédito fiscal
que era la afectación de un bien de uso a la actividad gravada.
FI
El tiempo de 10 años no es arbitrario, sino que el legislador tomó como pauta condicionante del
derecho al cómputo del crédito fiscal la permanencia en el ente empresario de por lo menos el 20%
de la vida útil del bien.
Es por eso que no se tiene en cuenta proporción alguna en función del tiempo que permaneció el
bien inmueble afectado como bien de uso a la vida de la empresa: se computa la totalidad del
crédito si el bien permaneció más de 10 años y se reintegra la totalidad en caso contrario.
Por reintegro del crédito debe entenderse a los efectos de la liquidación del gravamen un mayor
débito; es por eso que la norma se encuentra incorporada en el capítulo referido a débito fiscal.
125
CAPITULO 4. MONOTRIBUTO
A. CARACTERISTICAS GENERALES
Se trata de un régimen simple de liquidación tributaria de aplicación para determinados contribuyentes.
Esta estructurado para países emergentes donde la posibilidad de fiscalización es efímera en ciertos estadios
de responsables, especialmente para aquellos agentes económicos que directamente vende o prestan sus
servicios a consumidores finales.
Es decir, dichos contribuyentes no se encuentran dentro de la cadena productiva-distributiva del ciclo
OM
económico, y en consecuencia no tienen la exigencia de crédito fiscal en el impuesto al valor agregado por la
etapa siguiente en le referido proceso económico.
También con el sistema de monotributo se soluciona uno de los problemas más angustiantes en los países en
desarrollo como lo es la falta de cumplimiento de los aportes previsionales autónomos, estableciéndose a
través del mismo una contribución especial que si bien no soluciona el dilema de jubilación futura del
aportante por lo menos intenta atenuar el déficit del sistema de seguridad social.
El régimen simplificado para pequeños contribuyentes denominado Monotributo, fue establecido por la ley
.C
24.977, modificada por la ley 25239 reglamentada, hasta el momento por los decretos 885 de 1998 y 485 de
2000, e instrumentada por distintas resoluciones de la AFIP, siendo de aplicación en el ámbito nacional.
Lamentablemente no se lo complementó con un sistema de similares características, en el orden provincial,
para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
DD
A.1. EL MONOTRIBUTO CONSISTE EN:
Por un lado en un Régimen Simplificado e integrado impositivo, relativo a los Impuestos al valor agregado
y a las ganancias.
LA
Siendo otra arista del mismo un sistema simplificado relativo a la Seguridad Social, donde se establece un
aporte especial para trabajadores autónomos y un forma especifica de aportar sobre los trabajadores en
relación de dependencia
Asimismo es importante precisar que el régimen consta de normas procesales propias referentes a:
✓ Domicilio
FI
✓ Verificación
✓ Bloqueo Fiscal
✓ Clausura y Multa
✓ Clausura preventiva
a)-Magnitudes físicas:
✓ los ingresos del año anterior inferiores o iguales a:.. $ 144.000
✓ la energía eléctrica consumida hasta.:......................kw 20.000
✓ M² afectados a la actividad hasta:.............................. M² 200
✓ Precio de venta máximo unitario hasta: .........................$ 870
b)-Exclusividad:
✓ debe ser la única actividad (vamos a ver más adelante que existen actividades compatibles, cuyo
OM
desarrollo no impiden al contribuyente optar por pertenecer al régimen de monotributo)
c)-Personal:
Las categorías más altas (IV,V,VI y VII), en algunas actividades, deben tener como mínimo 1, 2, 3 y 3
respectivamente, personas en relación de dependencia, en el momento de la incorporación, categorización
y durante la permanencia en el régimen.
.C
A los fines de cumplir con esta exigencia, los empleados deberán encontrarse registrados conforme a las
normas laborales vigentes, siendo indistinto que los aportes y contribuciones se realicen conforme al
régimen general o de acuerdo con lo que dispone sobre la materia el régimen de monotributo.
DD
B.2. SOCIEDADES
El régimen contempla características peculiares para las sociedades como sujetos del Monotributo
Los tipos societarios son:
✓ Sociedades civiles
LA
✓ Sociedades de Hecho
✓ Sociedades Comerciales Irregulares
✓ Sociedades Colectivas
✓ Sociedades de Capital e Industria
✓ Sociedades en Comandita Simple
FI
a)-Magnitudes físicas:
b)-Exclusividad:
Se basa en que ninguno de los integrantes de la sociedad sea socio de otra sociedad incluida en
Monotributo, o realice alguna actividad no compatible.
c)-Personal:
Las categorías más altas (IV,V,VI y VII), deben tener como mínimo 1, 2, 3 y 3 respectivamente,
personas en relación de dependencia, en el momento de la incorporación, categorización y durante la
permanencia en el régimen.
127
B.3. PROFESIONALES
Son considerados pequeños contribuyentes quienes ejerzan profesiones, incluidas aquellas para las que se
requiere título universitario y/o habilitación profesional.
Su ámbito de aplicación incluye, entre otras, las siguientes actividades: escribanos, médicos, contadores,
abogados, odontólogos, artistas, deportistas, escritores, traductores, ingenieros, etc.
Más adelante analizaremos como el régimen contempla características particulares para los profesionales
frente a los recursos de seguridad social.
OM
Respecto de los requisitos a cumplimentar han de verificarse :
a)-Magnitudes físicas:
✓ los ingresos del año anterior deben ser inferiores a... $ 36.000
✓ la energía eléctrica consumida hasta......................... kw 20.000
✓
.C
los m² afectados a la actividad hasta.............................. m² 200
b)-Exclusividad:
DD
Se basa en que ninguno de los integrantes de la sociedad sea socio de otra sociedad incluida en
Monotributo, o realice alguna actividad no compatible.
La categorización de los profesionales que requieran matrícula para el ejercicio de su profesión es la
siguiente:
C. MAGNITUDES FISICAS
La incorporación y la categorización de los sujetos en el Régimen Simplificado se efectúa en función de los
siguientes parámetros:
✓ Ingresos del año anterior
✓ Superficie afectada a la actividad
✓ Energía eléctrica consumida
✓ Precio Unitario de Venta
Tener presente que el número de personas en relación de dependencia no es indicativo de la categorización
pero, en algunas actividades y para las categorías más altas, es determinante del encuadre o de la exclusión
en el régimen.
Las consideraciones a tener en cuenta respecto de cada uno de ellos son las siguientes:
128
OM
útil superior a los 2 años y, haya permanecido en el patrimonio del contribuyente como mínimo, por 12
meses desde su habilitación
✓ Se incluyen:
a) De corresponder, el débito fiscal y los impuestos internos propios
.C
C.2. SUPERFICIE AFECTADA A LA ACTIVIDAD:
El contribuyente no puede poseer más de un local, de darse esa circunstancia queda fuera del régimen y
debe, de tener una actividad gravada por el impuesto al valor agregado, ser contribuyente inscripto.
DD
Se admite más de un titular inscripto en Monotributo por local o establecimiento cuando las actividades que
se desarrollen en éste constituyan explotaciones independientes y pertenezcan a distintos titulares debiendo
computar, de corresponder, cada uno su parte específica de propiedad afectada a la actividad.
Debe considerarse como superficie afectada a la actividad, sólo el espacio físico del local o establecimiento
destinado a la atención del público; en consecuencia, no corresponde considerar afectada la superficie
construida o descubierta en la que no se realice la actividad (por ejemplo: depósitos, estacionamientos,
jardines, accesos a los locales, salas de espera, etc.).
LA
De tratarse de utilización del local o establecimiento, en forma no simultánea a los fines de determinar la
magnitud física de superficie el responsable debe considerar el local o el establecimiento de mayor
superficie.
La superficie afectada a la actividad se utiliza como parámetro, a los efectos de la categorización en el
régimen, en las zonas urbanas y en áreas suburbanas cuando la ciudad o población cuente con más de
FI
40.000 habitantes
La AFIP puede sustituir este parámetro por referencias al valor locativo de los locales afectados a la
actividad, situación que hasta el momento no se ha realizado.
Existen ciertas actividades en las que no se considera a la superficie como parámetro ni para el encuadre ni
129
OM
Medidores separados: se computa lo consignado en el medidor afectado a la actividad.
Un sólo medidor: se presume, salvo prueba en contrario, que la energía consumida afectada a la actividad es:
En el caso que se desarrollen actividades de bajo consumo energético (comercio, determinados oficios y
profesiones) el 20% del consumo total
En el caso que se desarrollen actividades de alto consumo energético (industrias, determinados oficios y
profesiones) el 90% del consumo total
.C
La AFIP determinará los oficios y profesiones de alto consumo energético, a los cuales se aplicará la
presunción del 90%.
DD
C.4. PRECIO UNITARIO DE VENTA:
Es el precio máximo de cada unidad del bien ofrecido o comercializado.
No deben considerarse los montos totales facturados por operación
Sólo se considera esta magnitud en las actividades de comercialización o industrialización de bienes
LA
A nuestro entender deberían encuadrar en dichas actividades todos los oficios y servicios no prestados en
forma empresaria.
Por último modificando lo establecido en la normativa legal se estableció que la cantidad mínima de
empleados exigidas para ser contribuyente del monotributo responde al siguiente esquema:
IV 1
V 2
VI 3
VII 3
130
OM
✓ El desempeño de cargos públicos
Para los demás ingresos exentos o no alcanzados por el Impuesto al Valor Agregado, tales como, los
provenientes de:
✓ El alquiler de inmuebles destinados a vivienda o a actividades comerciales o industriales
✓ Director de S.A. o Socio Gerente de S.R.L.
✓ Accionista
.C
✓ Socio de cualquier sociedad no incluida en MT
La compatibilidad con el sistema de monotributo se da, en tanto se cumpla con lo siguiente:
Dichos ingresos no deben superar por periodo anual las deducciones previstas en el art. 23 del impuesto a las
ganancias por:
DD
✓ Ganancia no Imponible
✓ Deducción especial incrementada
✓ Cargas de Familia, según la composición familiar del contribuyente
LA
E. ACTIVIDADES EXCLUIDAS
Se encuentran fuera del Régimen de Monotributo la actividad profesional universitaria cuando los ingresos
del año anterior superen los $ 36.000.
En consecuencia la referida actividad, en tanto se configuren las pautas previstas en la ley de iva, puede ser
frente a ese impuesto responsable no inscripto.
FI
F. SOCIEDADES EN MONOTRIBUTO.
Las sociedades ( civiles, comerciales irregulares, de hecho, en comandita simple, colectivas y de capital e
industria) resultan incluidas en el régimen simplificado en la medida en que:
✓ Todos los integrantes de la sociedad no tengan otra actividad , ni formen parte de otra sociedad, y
✓ Además la sociedad cumpla con las magnitudes físicas de ingresos de energía eléctrica consumida y, de
corresponder, de superficie afectadas a la actividad, de precio máximo de venta unitario y de personal
en relación de dependencia..
131
✓ Autónomos: cada integrante de la sociedad abona el aporte especial previsto en el régimen. El aporte
especial está condicionado a que la sociedad incremente el valor de la categoría en un 20% por cada
socio.
El incremento o disminución del número de socios durante el año no modifica el impuesto determinado
pero, los nuevos socios no tienen derecho al aporte especial de autónomos hasta tanto su inclusión en la
sociedad incremente el impuesto integrado de ésta.
✓ Renuncia: la renuncia al régimen por la sociedad no afecta el derecho de incorporación futura al
Monotributo de cada uno de los integrantes de la misma. Los integrantes que renuncien o se excluyan
de una sociedad inscripta en el régimen simplificado, que continúen desarrollando tareas como
trabajadores autónomos, no podrán continuar ingresando las cotizaciones personales fijas, salvo que se
inscriban individualmente o integren una nueva sociedad inscripta en el referido régimen.
OM
✓ Exclusión: la exclusión de la sociedad dispuesta por el Fisco impide el reingreso al régimen de
Monotributo durante 3 años calendarios a los socios integrantes de la sociedad y a la sociedad.
G. INGRESO AL RÉGIMEN
.C
G.1. DETERMINACION DE GANANCIAS EN PERIODO NO ANUAL
Los contribuyentes en MT, es decir las personas físicas y los socios (en el caso de sociedad en MT) deberán
determinar el impuesto a las ganancias en un período no anual en el siguiente caso:
DD
Cuando la opción de la incorporación se ejerza con posterioridad al inicio de un año calendario.
El período fiscal abarca desde el 1 de enero del año del ingreso al último día del mes anterior a la
incorporación
Produce efectos en:
✓ Las amortizaciones: las cuales se computan en forma proporcional a la cantidad de meses que abarca el
período fiscal
LA
✓ Si el contribuyente había optado por el devengado exigible debe afectar totalmente el resultado de las
cuotas no sometidas a tributo al período fiscal anterior a su incorporación al Monotributo.
El contribuyente para incorporarse al régimen del Monotributo debe cumplir con un requisito esencial, el
de poseer CUIT ya que en caso de no tenerlo debe solicitarlo.
El sujeto encuadrado como pequeño contribuyente puede optar por:
✓ Monotributo, o
✓ Régimen General (que significa ser responsable inscripto en Iva, y liquidar el impuesto a las ganancias
por el resultado de la explotación, oficio, negocio, servicio o profesión)
La opción al Régimen Simplificado se perfeccionará mediante la presentación de los siguientes Formularios
✓ Formulario 162/F: para personas físicas
✓ Formulario 163/J: para sociedades de personas
La opción ejercida sujeta a los contribuyentes a una incorporación definitiva, debiendo permanecer en el
régimen hasta la finalización del año calendario inmediato siguiente.
Consecuentemente no pueden renunciar ni cesar en forma temporaria.. Sólo pueden salir si se verifica alguna
de las causales de exclusión o se produce el cese definitivo de la actividad incluida en el régimen de
monotributo.
132
OM
El lugar de presentación puede ser en cualquier banco. Con posterioridad la AFIP - DGI le remitirá por
correo los siguientes elementos:
✓ La placa de identificación de pequeño contribuyente: como constancia de incorporación al Monotributo;
la que debe exhibirse en lugar visible en el negocio, oficina, establecimiento donde el responsable
realice su actividad.
✓ La credencial que se utiliza para pagar
I.
.C
FORMA Y MODO DE PAGO EN EL MONOTRIBUTO
Disposiciones referentes a la forma y pago del impuesto integrado:
DD
El pago es mensual. No puede fraccionarse su pago.
✓ El ingreso es en efectivo: no se admite compensación , transferencia, ni cancelación con Bonos.
✓ El vencimiento lo determina la AFIP considerando zonas geográficas y actividades económicas.
✓ El lugar de pago es en cualquier banco : en la caja, por medio del cajero automático o por débito
LA
automático
✓ Presentación de Credencial para efectuar el pago
El comprobante de pago que el banco entrega al contribuyente es un ticket el que debe exhibirse en el lugar
visible, junto a la placa de identificación de la calidad de contribuyente en monotributo.
Si el responsable no cumpliera con la observación dispuesta anteriormente la AFIP puede aplicarle sanción
FI
de multa y clausura
J.1. EMPLEADOR
133
OM
Nacional del Seguro de Salud.
✓ $ 33 o suma mayor que el trabajador dependiente determine a su elección, con destino al
Régimen de Capitalización o al Régimen de Reparto del Sistema Integrado de Jubilaciones y
Pensiones. (de carácter optativo)
Cuando los trabajadores dependientes fueran jubilados, sus empleadores sólo deberán ingresar la
Contribución patronal de $ 45, con destino al Régimen Previsional Público del Sistema Integrado
de Jubilaciones y Pensiones.
.C
Dicha cotización no traerá para el trabajador jubilado derecho a reajuste alguno en sus prestaciones
previsionales
ATENCIÓN: Todos los trabajadores del responsable en monotributo están sujetos al régimen
DD
especial que se bosqueja en este apartado (Tener presente que, con anterioridad a la ley 25239, el
encuadre en la categoría condicionaba la cantidad de dependientes sujetos al sistema especial, por
ejemplo aquellos que estaban en Categoría III sólo podían incorporar el régimen a un trabajador)
Las prestaciones del Sistema Unico de la Seguridad Social correspondientes a los trabajadores
afectados al Régimen Simplificado, por los períodos en que se les hubieran efectuado los aportes y
contribuciones serán las siguientes:
✓ La Prestación Básica Universal, prevista en artículo 17 de la Ley 24.241.
✓ El retiro por invalidez o pensión por fallecimiento, previstos también en la ley 24.241
FI
23.661)
✓ Cobertura Médico Asistencial por parte del Instituto Nacional de Servicios Sociales para
Jubilados y Pensionados. (al adquirir la condición de jubilado o pensionado).
134
J.2. AUTONOMOS
La inscripción en el MT implica la modificación automática de la categoría de revista, excepto para los
integrantes de sociedades
El pequeño contribuyente acogido al régimen de monotributo debe ingresar las siguientes cotizaciones
personales fijas:
OM
✓ $ 35 con destino al Régimen Previsional Público del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
✓ $ 20 con destino al Régimen del Sistema Nacional del Seguro de Salud.
✓ $ 20 como aporte adicional, a opción del contribuyente, al Régimen del Sistema Nacional del Seguro de
Salud, por la incorporación de su grupo familiar primario
✓ $ 33 o suma mayor a elección del contribuyente, y sin que revista carácter obligatorio, con destino al
Régimen de Capitalización o al Régimen de Reparto del Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.
.C
A. PRESTACIONES
MONOTRIBUTO
CORRESPONDIENTES A LOS AUTÓNOMOS EN
DD
Las prestaciones del Sistema Unico de la Seguridad Social correspondientes a los pequeños
contribuyentes adheridos al monotributo son las que se detallan:
✓ La Prestación Básica Universal, prevista en la Ley 24.241.
✓ El retiro por invalidez o pensión por fallecimiento
✓ La prestación que corresponda del Régimen de Capitalización o la Prestación Adicional por
LA
✓ Cobertura Médico Asistencial por parte del Instituto Nacional de Servicios Sociales para
Jubilados y Pensionados, al adquirir la condición de jubilado o pensionado.
135
OM
K. SOCIEDADES - SOCIOS - CARACTERISTICAS DISTINTIVAS
Las características que distinguen a las sociedades comprendidas en el MT son:
a)- Categoría: no podrán encuadrarse en la categoría 0 del régimen de monotributo.
b)- El impuesto integrado:
✓
✓
.CEstá a cargo de la sociedad, debiendo presentarse el formulario 163/J en cualquier banco
habilitado, y se abona bajo el CUIT societario.
Se incrementa en un 20% por cada socio de la sociedad. Ejemplo: si la sociedad está formada por
DD
3 socios, el importe a ingresar surge del siguiente cálculo:
Imp. s/categoría x 1,60 (representa un 20% por cada socio)
Las características distintivas de los socios integrantes de las sociedades comprendidas en el régimen
simplificado son:
FI
a)- Todos los componentes de la sociedad deben reunir las siguientes condiciones:
✓ No formar parte de otra sociedad, salvo que siendo una sociedad no comprendida en el MT
participe en resultados inferiores a las deducciones personales del Impuesto a las Ganancias
136
OM
una actividad personal.
.C
A efectos del incremento del 20% por socio para la determinación del impuesto integrado de la sociedad, se
computa la cantidad de socios del año calendario anterior.
Durante el año de la modificación, la sociedad no modifica el impuesto del Monotributo; ya que el cambio
DD
tendrá efectos recién a partir del año siguiente.
Los socios, durante el año de la incorporación, respecto de la contribución previsional autónoma, abonarán
según la categoría prevista en el régimen general. A partir de la inclusión en la consideración del impuesto
de la sociedad realizarán la contribución especial fija.
En caso de desvinculación del socio, a partir del mes siguiente, efectuará el aporte de autónomos
determinado en el régimen general.
LA
137
2)- Operaciones de venta a nombre propio por cuenta de tercero: cuando el comitente sea un
contribuyente del Monotributo no genera crédito fiscal para el comisionista o consignatario.
OM
3)- Operaciones con responsables cuya actividad sea la compra-venta de Bienes Usados: cuando el
vendedor del bien de uso sea un contribuyente del Monotributo, el habitualista no puede utilizar el régimen
especial de cómputo de crédito fiscal previsto en el artículo 18 de la Ley de IVA.
.C
La premisa general para los pequeños contribuyentes del régimen simplificado que pasen al régimen
general, por motivos de renuncia o exclusión, es que no pueden computar crédito fiscal por hechos
imponibles anteriores. Sin embargo, existe una excepción, ya que les está permitido computar como crédito
DD
fiscal el impuesto facturado y el acrecentamiento por sus adquisiciones de Teléfono, Gas, Luz, Agua,
Servicio cloacal, Desagote de pozos ciegos. La condición es que la inscripción al régimen general se efectúe
en los términos fijados por la AFIP.
No obstante lo determinado por la norma, hemos observado un error de concepto cuyo fundamento
explicaremos a continuación:
Si bien la Legislación de Monotributo remite a lo dispuesto en los 2 primeros párrafos del artículo 32 de la
LA
Ley de IVA , en la normativa citada se permite el cómputo del crédito fiscal originado por bienes de cambio,
materias primas y productos elaborados en existencia. Pero éste no es el caso de las compras y
adquisiciones enunciadas más arriba, ya que para el contribuyente del Monotributo sólo pueden ser gastos o
insumos.
FI
138
OM
N. SANCIONES
N.1. MULTA Y CLAUSURA
Los responsables en monotributo serán pasibles de la sanción compuesta, de multa y clausura, prevista en el
artículo 40 de la ley de Procedimiento Tributario, cuando tipifiquen en los siguientes comportamientos:
.C
✓ Sus operaciones no se encuentran respaldadas por las respectivas facturas o documentos equivalentes
correspondientes a las compras, obras, locaciones o prestaciones aplicadas a la actividad.
✓ No exhibieren en el lugar visible que determine la reglamentación, la placa indicativa de su condición
de pequeño contribuyente en la que conste la categoría en la cual se encuentra inscrito la constancia de
DD
pago del Régimen Simplificado (RS) correspondiente al último mes.
✓ Además de las conductas reprochables mencionadas, La AFIP puede aplicar la sanción analizada en los
siguientes supuestos:
✓ Falta de entrega o de emisión de facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones que
realicen o inobservancia de las formas, requisitos y condiciones establecidos por el organismo en la
extensión de dichos documentos.
LA
✓ Ausencia de registración o anotación de las adquisiciones de bienes o de los servicios recibidos o de las
ventas efectuadas, locaciones o prestaciones realizadas.
✓ Se transporten o encarguen comercialmente mercaderías, aunque no sean de su propiedad, sin el
comprobante que la respalde, siempre que dicho documento sea exigido por la Dirección General.
✓
FI
Los contribuyentes o responsables no estén inscripto ante la Dirección General cuando estuvieran
obligados a hacerlo.
Por último a los efectos de la configuración de la infracción debe darse una cuestión más, que es de tilde
puramente objetivo.
El valor de los bienes y/o servicios enlazados en la contravención debe exceder el importe de $ 10.-
Esta conminación objetiva para la consumación de la falta no es para todos los hechos infraccionales, vamos a
ver a lo largo del estudio de los mismos que sólo tiene relación con la ausencia de facturación o con la falta de
entrega del comprobante.
Tal razonamiento obedece a que esta última conducta se refiere a un hecho puntual y no a un comportamiento
global que involucra a muchos bienes y servicios (falta de registración o transporte indocumentado de
mercadería) o a ninguno (carencia de inscripción por parte de un contribuyente obligado)
Es necesario resaltar que además del castigo clausura le corresponden al responsable que cometió la
transgresión multa y, en su caso, inhabilitación.
Por supuesto, es facultad del juez administrativo apreciar la importancia de la contravención y evaluar si se
aplican en forma simultanea las tres penalidades.
139
OM
su defensa un plazo de diez días hábiles. Evacuada la vista correspondiente, el juez administrativo se
pronunciará en el término de 5 días. La resolución administrativa será apelable, al solo efecto
devolutivo, por recurso de reconsideración.
✓ Reducción de la sanción: Si dentro del plazo previsto para la contestación del descargo (10 días
hábiles) el responsable ingresa el importe de las cuotas omitidas, las multas (tanto las simples como las
incrementadas) se reducen de pleno derecho a la mitad.
✓
.C
No antecedente en contra: Si el contribuyente paga la cuota dentro del plazo previsto en el ítem
anterior y se trata del primer incumplimiento, por única vez dentro del mismo período fiscal en que éste
se produjera, la infracción no se considerará como un antecedente en contra del responsable.
DD
LA
FI
140
A. CARACTERISTICAS
La denominación de internos obedece a que fue la primer forma de imposición (año 1891) distinta a los
derechos aduaneros.
En definitiva, se trata de un impuesto indirecto sobre el consumo de ciertos bienes y determinados servicios,
desde el punto de vista teórico se lo denomina impuestos selectivos a consumo, siendo las principales
características:
OM
Es un impuesto indirecto.
• En consecuencia puede aplicarse en el ámbito nacional en forma permanente.
• Tiene facultades concurrentes entre la nación y los estados provinciales.
• Alcanza el consumo.
• Es un impuesto real.
• Administrado y recaudado por la AFIP-DGI
• Impuesto coparticipado.
B.
.C
INTRODUCCION
La ley 24.674 rediseño la estructura tributaria de los impuestos internos, sin embargo no derogó totalmente
DD
el anterior texto normativo (ley 3.764), ya que éste se sigue aplicando respecto del Impuesto Interno a los
seguros y sobre los bienes mencionados en la planilla anexa II de su artículo 70 inciso b).
B.1. SEGUROS
El artículo 2 de la ley 24674 dispone que continua la vigencia de los impuestos internos (to.1979) a los seguros.
LA
El objeto de imposición se produce en el momento de la percepción de las primas por la entidades aseguradoras.
Las entidades de seguros legalmente establecidas o constituidas en el país pagarán un impuesto de 8,5% sobre
las primas de seguros que contraten, excepto en el caso de seguros de accidente de trabajo que pagarán 2,50%
Los seguros sobre personas – excepto los de vida (individuales o colectivos) y de accidentes personales -y sobre
bienes, cosas muebles, inmuebles o semovientes que se encuentren en la República o estén destinados a ella,
FI
hechos por aseguradores radicados fuera del país, pagarán el impuesto del 23% sobre las primas de riesgos
generales.
Cada póliza de los seguros del artículo anterior pagará el impuesto en las fechas en que, según el contrato, deba
abonar las primas a la compañía aseguradora; y con ese fin se presentará una copia textual del contrato a la AFIP
- DGI con indicación del domicilio del beneficiario, quien comunicará de inmediato cada vez que lo cambie.
Los seguros agrícolas, los seguros sobre la vida (individuales o colectivos), los de accidentes personales y los
colectivos que cubren gastos de internación, cirugía o maternidad, están exentos del impuesto.
141
PARTIDA 85.15
Aparatos transmisores y receptores de radiotelefonía y radiotelegrafía, aparatos emisores y receptores de
radiofusión y televisión (incluidos los receptores combinados con un aparato de registro o de reproducción del
sonido) y aparatos tomavistas de televisión; aparatos de radioguía, radiodetección, radiosondeo, radiotelemando.
PARTIDA 92.11
Tocadiscos, aparatos para dictar y demás aparatos para el registro o la reproducción del sonido, incluidas las
platinas de tocadiscos, los giracintas, y girahilos, con lector de sonido o sin él; aparatos para el registro o la
reproducción de imágenes y de sonido en televisión.
OM
C. LEY 24.764
Hemos comentado que esta norma ha rediseñado la estructura tributaria de los impuestos internos, con
vigencia para los hechos imponibles producidos a partir del 1 de setiembre de 1996.
.C
C.1. HECHO IMPONIBLE
Es el expendio realizado en el territorio del país de artículos gravados nacionales o importados realizados por los
sujetos del impuesto.
DD
Deben configurarse en consumación del ato gravado los siguientes elementos:
OBJETIVO: ARTICULOS O SERVICIOS GRAVADOS
SUBJETIVO: REALIZADOS POR LOS SUJETOS DEFINIDOS EN LA LEY ART.2 SEPTIMO
PARRAFO.
TERRITORIAL: REALIZADA EN EL PAIS.
LA
Al gravar la entrega gratuita se diferencia del impuesto al valor agregado y del impuesto sobre los ingresos
brutos.
Respecto a la importación el expendio se materializa con el despacho a plaza cuando se trate de importación para
consumo (Ídem IVA, distinto a ingresos brutos)
La posterior transferencia que realice el importador se encuentra gravada a cualquier título que la realice
(oneroso o gratuito)
142
OM
presente que el hecho imponible define como alcanzada a la transferencia gratuita.
✓ La devolución de mercadería por parte del comprador.
✓ Intereses por financiación.(distinto a IVA e ingresos brutos)
✓ Debito fiscal del impuesto al valor agregado que corresponda al enajenante como contribuyente de
derecho.(ídem IVA e IB)
Atención: no es necesario que las deducciones correspondan a transferencias realizadas en el periodo por el cual
.C
se liquida.
Para poder practicar las deducciones mencionadas anteriormente se deben cumplir los siguientes requisitos:
1. que correspondan en forma directa a ventas gravadas.
DD
2. que se discriminen en la facturación, en el caso del IVA sólo cuando lo exijan las disposiciones sobre la
materia
3. que se contabilicen.
No es deducible de la base imponible el propio impuesto interno, produciéndose en consecuencia una
alícuota nominal y otra efectiva.
Formula te : 100 x tn /100 – tn,
LA
donde
• Tasa efectiva: te
• Tasa nominal: tn
FI
✓ Tampoco es deducible de la base imponible el flete, por supuesto el mismo no se incluye si es realizado por
medios o personal del comprador.
✓ No se deduce de la base de imposición en los artículos gravados con impuestos internos sobre el valor de los
continentes (envases) , salvo el caso de comodato
A. SITIUACIONES ESPECIALES
En los casos de transferencia no onerosa se toma como valor de calculo el valor asignado en operacio-
nes comunes con productos similares, o en su defecto, el valor de plaza
Cuando se trate de un producto importado y no fuera posible establecer el valor de plaza, sin admitir
prueba en contrario se toma el doble del valor considerado en la importación.
En aquellos casos que exista consumo de productos de propia elaboración se toma como valor de
calculo el valor asignado en las ventas de esos mismos productos que se efectúan a terceros.
143
A. TABACO
Los cigarrillos, tanto de producción nacional como importados, tributarán sobre el precio de venta
al consumidor, inclusive impuestos, excepto el impuesto al valor agregado, un gravamen del
sesenta por ciento (60%).
Los cigarrillos de producción nacional o extranjera deberán expenderse en paquetes o envases en
las condiciones y formas que reglamente el Poder Ejecutivo.
Por el expendio de cigarros, cigarritos, rabillos, trompetillas y demás manufacturas de tabaco no
OM
contempladas expresamente en este capítulo se pagará la tasa del dieciséis por ciento (16 %) sobre
la base imponible respectiva. En este caso los productos deben llevar, en cada unidad de expendio,
el correspondiente instrumento fiscal de control.
Por unidad de expendio se entenderá tanto el producto gravado, individualmente considerado,
como los envases que contengan dos (2) o más de estos productos.
La existencia de envases sin instrumento fiscal o con instrumento fiscal violado, hará presumir de
derecho sin admitirse prueba en contrario que la totalidad del contenido correspondiente a la
.C
capacidad del envase no ha tributado el impuesto, siendo responsables por el mismo sus tenedores.
Por el expendio de los tabacos para ser consumidos en hoja, despalillados picados en hebra,
pulverizados (rapé), en cuerda, en tabletas y despuntes, el fabricante, importador y/o fraccionador
pagará el veinte por ciento (20%), sobre la base imponible respectiva.
DD
Los elaboradores o fraccionadores de tabacos que utilicen en sus actividades productos gravados
por este artículo podrán computar como pago a cuenta del impuesto que deban ingresar, el importe
correspondiente al impuesto abonado o que se deba abonar por dichos productos con motivo de su
expendio.
B. BEBIDAS ALCOHOLICAS
LA
Todas las bebidas, sean o no productos directos de destilación que tengan 10· GL o más de alcohol
en volumen, excluidos los vinos, serán clasificadas como bebidas alcohólicas a los efectos de este
gravamen y pagarán para su expendio un impuesto interno de acuerdo con las siguientes tasas que
se aplicarán sobre las bases imponibles respectivas, de conformidad con las clases y graduaciones
siguientes:
FI
a) Whisky 20%
b) Coñac, brandy, ginebra, pisco, tequila, gin, vodka o ron 15%
c) En función de su graduación, excluidos los productos
incluidos en a) y b):
C. CERVEZAS
Por la entrega a cualquier título de cervezas se ingresa en concepto de impuesto interno la alícuota
nominal del 8% sobre la base imponible respectiva.
D. BEBIDAS ANALCOHOLICAS
Las bebidas analcohólicas, gasificadas o no; las bebidas que tengan menos de 10º GL de alcohol
en volumen, excluidos los vinos, las sidras y las cervezas; los jugos frutales y vegetales; los
144
jarabes para refrescos, extractos y concentrados que por su preparación y presentación comercial
se expendan para consumo doméstico o en locales públicos (bares, confiterías, etcétera), con o sin
el agregado de agua, soda u otras bebidas; y los productos destinados a la preparación de bebidas
analcohólicas no alcanzados específicamente por otros impuestos internos, sean de carácter natural
o artificial, sólidos o líquidos; las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no;
están gravados por un impuesto interno del OCHO POR CIENTO (8%).
Igual gravamen pagarán los jarabes, extractos y concentrados, destinados a la preparación de
bebidas sin alcohol.
La citada tasa se reducirá al CINCUENTA POR CIENTO (50%) para los siguiente productos:
✓ Las bebidas analcohólicas elaboradas con un DIEZ POR CIENTO (10%) como mínimo de
jugos o zumos de frutas -filtrados o no- o su equivalente en jugos concentrados, que se
OM
reducirá al CINCO POR CIENTO (5%) cuando se trate de limón, provenientes del mismo
género botánico del sabor sobre cuya base se vende el producto a través de su rotulado o
publicidad.
✓ Los jarabes para refrescos y los productos destinados a la preparación de bebidas
analcohólicas, elaborados con un VEINTE POR CIENTO (20%) como mínimo de jugos o
zumos de frutas, sus equivalentes en jugos concentrados o adicionados en forma de polvo o
cristales, incluso aquellos que por su preparación y presentación comercial se expendan para
.C
consumo doméstico o en locales públicos.
✓ Las aguas minerales, mineralizadas o saborizadas, gasificadas o no.
✓ Los jugos a que se refiere el párrafo anterior no podrán sufrir transformaciones ni ser objeto
de procesos que alteren sus características organolépticas. Asimismo, en el caso de utilizarse
DD
jugo de limón, deberá cumplimentarse lo exigido en el Código Alimentario Argentino en lo
relativo a acidez.
✓ Los fabricantes de bebidas analcohólicas gravadas que utilicen en sus elaboraciones jarabes,
extractos o concentrados sujetos a este gravamen, podrán computar como pago a cuenta del
impuesto el importe correspondiente al impuesto interno abonado por dichos productos.
Se hallan exentos del gravamen, los jarabes que se expendan como especialidades medicinales y
LA
veterinarias o que se utilicen en la preparación de éstas; los jugos puros vegetales; las bebidas
analcohólicas a base de leche o de suero de leche; las no gasificadas a base de hierbas -con o sin
otros agregados-; los jugos puros de frutas y sus concentrados.
No se consideran responsables del gravamen a quienes expendan bebidas analcohólicas cuyas
preparaciones se concreten en el mismo acto de venta y consumo.
FI
145
OM
• de aviso a personas (SAP),
• de comunicaciones personales (PCS) y satelitales móviles,
• cualquier otro de índole similar a los detallados.
✓ Perfeccionamiento del hecho imponible: al vencimiento de las respectivas facturas y/o venta o
recarga de tarjetas
✓ Alícuota nominal: 4%
✓
.C
Base de cálculo: el importe facturado por la prestación del servicio.
Dicho importe comprende a todo otro servicio prestado en forma conjunta, aún cuando fuere
facturado por separado, excepto los montos correspondientes a los depósitos en garantía de
DD
equipos que sean objeto de un contrato de comodato o de alquiler.
✓ Conceptos que no integran la base de cálculo del gravamen:
• los servicios de interconexión con otras redes por tránsito local, interurbano e
internacional (siempre que estén discriminados en la factura),
• servicios itinerantes prestados a usuarios nacionales fuera del territorio argentino,
LA
✓ Exenciones: el importe facturado bajo la modalidad Calling party pays (abonado que llama
paga).
G. CHAMPAÑAS
✓ Sujetos pasivos del impuesto:
• el fabricante,
• el importador o fraccionador,
• las personas por cuya cuenta se efectúen las elaboraciones o fraccionamientos,
• los intermediarios de productos gravados a granel.
✓ Productos gravados:
146
OM
✓ Pago a cuenta: los intermediarios y/o fraccionadores de vinos alcanzados por el impuesto que
comentamos, que realicen reventas y/o fraccionamientos de champaña, podrán computar
como pago a cuenta del impuesto que deban ingresar, el importe correspondiente al impuesto
abonado o que debieran ingresar por dichos productos con motivo de su expendio. El pago a
cuenta operará en relación a las adquisiciones efectuadas en el período fiscal que se liquida.
✓
.C
H. OBJETOS SUNTUARIOS
• Las elaboraciones por cuenta de terceros que aporten las materias primas y las
transformaciones; y aquellas respecto de las cuales no aporten materiales.
✓ Base de cálculo: el precio neto de venta que resulte de la factura o documento equivalente,
extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto.
ATENCIÓN: El valor de las cajas o estuches de los objetos suntuarios transferidos no será
deducible del precio facturado.
✓ Productos gravados:
• Las piedras preciosas o semipreciosas naturales o reconstituidas; lapidadas, piedras duras
talladas o trabajadas para ser utilizadas como objetos de adorno; y perlas naturales 39 o de
cultivo, se encuentren sueltas, armadas o engarzadas.
• Los objetos para cuya confección se utilicen en cualquier forma o proporción, platino,
paladio, oro, plata, cristal, jade, marfil, ámbar, carey, coral, espuma de mar o cristal de
roca; piedras o perlas indicadas en el punto precedente.
• Al respecto se incluyen los siguientes objetos:
➢ Las alhajas,
147
➢ Las piezas con individualidad propia, suceptibles de ser empleadas habitualmente como
adornos y aquellas que cumpliendo una actividad específica adquieren carácter
suntuario porque contienen algunos de los materiales indicados,
➢ Las partes sueltas destinadas a integrar objetos suntuarios, tales como cajas para reloj,
monturas, "fornituras", broches, cadenas por metros, etc.
• Las monedas de oro o plata con aditamentos extraños a su cuño.
• Las prendas de vestir con individualidad propia confeccionadas o semiconfeccionadas en
su mayor parte con pieles de peletería, aún cuando le falten detalles de terminación como
forros, botones, etc..
No están comprendidas las prendas que solamente lleven ruedos, cuellos, bolsillos,
bocamangas u otras aplicaciones de piel.
OM
• Alfombras y tapices de punto anudado o enrollado, incluso confeccionados, alcanza a los
fabricados a mano o en telares mecánicos.
.C
entidades autorizadas para el ejercicio del culto ( cálices, copones, custodias, sagrarios,
báculos, pectorales y anillos episcopales).
• Los anillos de alianza matrimonial.
• Las medallas autorizadas por la autoridad competente, que acrediten e l ejercicio de la
DD
función pública u otras que otorguen los poderes públicos.
• Los distintivos , emblemas y atributos usados por las fuerzas armadas y policiales.
• Las condecoraciones oficiales, del país o del extranjero.
• Las piedras denominadas marcasitas; los bordados con hilo gusanillo o canutillo de oro ,
plata o platino, las zapatillas y zapatones de piel.
LA
Atención: el decreto 303/2000 dispuso que no se encontrarán alcanzados por el gravamen los
objetos suntuarios cuyo precio de venta al público (sin incluir el IVA ni el propio
impuesto interno) fuera menor a $ 300.-
FI
✓ Pago a cuenta: los fabricantes, talleristas y revendedores de los objetos suntuarios gravados
que utilicen en sus actividades gravadas productos suntuarios gravados podrán computar
como pago a cuenta del impuesto que deben ingresar, el importe correspondiente al impuesto
abonado por la compra de objetos suntuarios ( transferidos en el mismo estado o formando
parte de otros objetos suntuarios gravados) con la condición de que el monto se encuentre
discriminado en la factura o documento equivalente.
148
La base de cálculo para determinar el impuesto resultará del valor asignado por el responsable
en operaciones comunes con productos similares o, en su defecto, el valor normal de plaza.
OM
✓ Atención: Se aplica este impuesto además del 10% previsto (en el Capitulo V de la ley 24674)
para los automotores y motores gasoleros.
✓ Base de cálculo: el precio neto de venta41 que resulte de la factura o documento equivalente,
extendido por las personas obligadas a ingresar el impuesto, más el propio impuesto interno.
✓ .C
Este impuesto no integra la base imponible del tributo a los automotores y motores gasoleros
previsto en el Capítulo V de la propia ley 24.674.
con motor y motores no concebidos para vehículos gravados no generaran el pago del
gravamen; pero sus fabricantes informarán a la AFIP sobre sus adquirentes y unidades
transferidas;
• Las embarcaciones concebidas para recreo o deportes y los motores fuera de borda. El
Decreto 290 aclara que se considerarán como embarcaciones a los veleros, yates, lanchas
y todo tipo de embarcaciones que se encuentren inscriptos en el REY (Registro Especial
FI
de Yates) ;
• Las aeronaves, aviones, hidroaviones, planeadores y helicópteros concebidos para recreo
o deportes. Las aeronaves alcanzadas por el gravamen son las de uso particular
pertenecientes a individuos o empresas inscriptas en el Registro Nacional de Aeronaves.
Atención: Todos los bienes indicados en los puntos precedentes se encuentran sometidos a
✓ Pago a cuenta: los importadores, fabricantes o quienes hayan encargado la fabricación de los
productos gravados, podrán computar como pago a cuenta del impuesto, el importe contenido
en las compras de los bienes sujetos a imposición, en la medida en que lo hayan discriminado
en la factura o documento equivalente.
149
Cuando se trate de elementos importados directamente por los responsables, el cómputo del
pago a cuenta corresponderá siempre que se vendan o que se produzcan los expendios de los
productos de fabricación nacional que contienen los elementos importados que
mencionáramos.
OM
• Entre $ 15.000 y $ 22.000 4
• Mayor a $ 22.000 8
.C
DD
LA
FI
150
OM
La AFIP ejercerá todas las funciones que la ley 11.683 y el decreto 507/93 asignara a la DGI.
La ley 11.683 y el decreto 507/93 mantienen su vigencia en tanto no se opongan a las normas
establecidas por el decreto bajo análisis.
Cuando el presente decreto derogue artículos de la ley 11.683 y el decreto 507/93, toda remisión que
realice otra norma a estos artículos deberá entenderse como realizada a las nuevas disposiciones que al
respecto establezca este decreto.
Cuando las normas existentes hagan referencia a la Dirección General Impositiva o a la Administración
Nacional de Aduanas, deberá entenderse como hechas a la AFIP.
B.
.C
FUNCIONES Y FACULTADES DE LA AFIP
Son funciones y facultades de la AFIP las que se detallan:
• La aplicación, percepción y fiscalización de los tributos y accesorios dispuestos por las normas legales
DD
respectivas, y en especial de:
Los tributos que gravan operaciones ejecutadas en el ámbito territorial en los espacios marítimos,
sobre los cuales se ejerce total o parcialmente la potestad tributaria nacional.
Los tributos que gravan la importación y la exportación de mercaderías y otras operaciones regidas
por leyes y normas aduaneras que le estén o le fueren encomendados.
LA
nómina salarial.
Las multas, recargos, intereses, garantías y cualquier accesorio que por situaciones de cualquier
naturaleza puedan surgir de la aplicación y cumplimiento de las normas legales.
• El control del tráfico internacional de mercaderías dispuesto por las normas legales respectivas.
• La clasificación arancelaria y valoración de las mercaderías.
• Todas aquellas funciones que surjan de su misión y las necesarias para su administración interna
• El Poder Ejecutivo Nacional podrá incorporar a la AFIP la aplicación, percepción y fiscalización de
gravámenes a cargo de otras reparticiones.
• Actuar como agente de percepción de los impuestos provinciales o establecidos por la Ciudad de Buenos
Aires, que graven el consumo o la comercialización mayorista o minorista de bienes, en las operaciones
de importación definitiva de mercaderías. A tal efecto se faculta al Administrador Federal a la
celebración de los convenios pertinentes con las autoridades locales.
• Suscribir convenios con las provincias, la Ciudad de Buenos Aires y municipios, los bancos oficiales -
nacionales, provinciales o municipales, incluidos los de economía mixta- y privados, a los fines de la
aplicación, percepción y fiscalización de los tributos interiores, aduaneros y de los recursos de la
seguridad social a su cargo, en cuyo caso podrá establecer una compensación por la gestión que realicen
los entes indicados, en función de lo efectivamente recaudado para el Fisco Nacional.
151
• Delegar el ejercicio de funciones y facultades cuando la AFIP no pueda debidamente desempeñarlas por
sí misma. Dicha delegación se efectuará en otros organismos de la administración pública y fuerzas de
seguridad.
C. AUTORIDADES ADMINISTRATIVAS
OM
Puede delegar a los Directores Generales y Subdirectores Generales
Director General de la DGI(1) Director General de la DGA(1)
.C
Sus actos son apelables ante el Administrador General.
General.
Subdirectores Generales(1) Subdirectores Generales(1)
DD
(1)
Tienen el carácter de Juez Administrativo. No pueden desempeñar otro cargo público excepto la
docencia.
No pueden desempeñarse como autoridades de la AFIP:
• Los inhabilitados para ejercer cargos públicos, hasta 10 (diez) años después de cumplida la condena.
• Quienes no puedan ejercer el comercio.
LA
• Los fallidos condenados por la justicia penal por quiebra fraudulenta, ilimitadamente.
• Los fallidos, hasta 5 (cinco) años después de su rehabilitación.
• Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra, condenados por la
justicia penal por su conducta fraudulenta, ilimitadamente.
• Los directores o administradores de asociaciones o sociedades declaradas en quiebra, hasta 5 (cinco)
FI
Asimismo, quienes desempeñen cargos rentados o no en la AFIP, no podrán ocupar cargos o mantener
relaciones de cualquier naturaleza o de asesoramiento con firmas exportadoras o importadoras o con
despachantes de aduana.
152
OM
• Efectuar contrataciones de personal para la realización de labores estacionales, extraordinarias o
especiales, que no puedan realizarse con sus recursos de planta permanente, fijando las condiciones de
trabajo y su retribución.
• Promover la capacitación del personal.
• Participar en representación de la AFIP, en el orden nacional e internacional, en congresos, reuniones
y/o actos propiciados por organismos oficiales o privados que traten asuntos de su competencia.
•
.C
Autorizar los viajes al exterior de personal competente del organismo, en cumplimiento de misiones,
por un lapso no mayor de 365 días.
• Autorizar la prestación de servicios a terceros con carácter oneroso, siempre que no se afectare el
adecuado desenvolvimiento del servicio.
•
DD
Elevar anualmente al MEyOySP el plan de acción y el anteproyecto de presupuesto de gastos e
inversiones para el ejercicio siguiente y la memoria anual.
• Administrar el presupuesto, resolviendo y aprobando los gastos e inversiones del organismo.
• Licitar, adjudicar y contratar obras públicas y suministros, adquirir, vender, permutar, transferir, locar,
construir y disponer de toda forma respecto de bienes muebles e inmuebles para el uso de sus oficinas o
del personal, conforme las necesidades del servicio, aceptar donaciones con o sin cargo.
LA
• Determinar los responsables jurisdiccionales de los Fondos Rotatorios Internos y de Cajas Chicas,
estableciendo el monto y su régimen de reposición.
• Propender a la más amplia y adecuada difusión de las actividades y normas del organismo.
• Toda otra atribución necesaria para el cumplimiento de las funciones del organismo, compatible con el
cargo o con las establecidas en las normas legales vigentes.
FI
Son facultades del Director General de la Dirección General Impositiva relativas a la organización
interna las que se detallan:
• Establecer con carácter general los límites para disponer el archivo de los casos de fiscalización,
determinación de oficio, liquidación de deudas en gestión administrativa o judicial, aplicación de
sanciones u otros conceptos o procedimientos a cargo del organismo, que en razón de su bajo monto o
153
E. FACULTAD DE REGLAMENTACIÓN
OM
en vigencia posterior.
.C
• Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar de oficio la
materia imponible, así como para determinar el valor de las transacciones de importación y exportación
para la aplicación de impuestos interiores, cuando fuere necesario.
• Forma y plazo de presentación de declaraciones juradas y de formularios de liquidación administrativa
DD
de gravámenes.
• Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta, anticipos,
accesorios y multas.
• Creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información.
• Libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los responsables y terceros,
LA
disposición o consumo de bienes efectuado en el año fiscal, cualquiera sea el origen de los fondos
utilizados (capital, ganancias gravadas, exentas o no alcanzadas por el tributo).
• Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aquellos requisitos legales o
reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control aduanero, la
aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el interés fiscal.
• Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la lícita tenencia de mercadería
de origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrán exigirse declaraciones juradas de
existencia, estampillado, marcación de mercadería, contabilización en libros especiales o todo otro
medio o sistema idóneo para tal fin.
• Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer párrafo del
presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los gravámenes y control del
comercio exterior a cargo del organismo.
154
• Lo dispuesto por la resolución obliga al cumplimiento general ya sea de responsables y/o terceros.
OM
• Ante el dictado de la Resolución General de reglamentación, se presenta un pedido de
derogación. Este pedido no suspende los efectos de la R.G. por aplicación del art. 12 de la ley
19.549.
• Luego de dicha presentación pueden darse las siguientes situaciones:
− Denegatoria del Fisco: Se abre el camino de apelación ante el Poder Judicial por
aplicación del art. 24 inc. a) de la Ley 19.549.
.C
− Silencio del Fisco por 60 días hábiles administrativos: se presenta pedido de pronto
despacho y si transcurrieran otros 30 días hábiles administrativos sin respuesta se abre la
posibilidad de apelación ante la Justicia por aplicación del art. citado precedentemente, ya
que conforme lo dispone el articulo 10 de la Ley 19.549, el silencio en materia de derecho
administrativo se considera denegatorio a la pretensión del administrado.
DD
B. APELACIÓN CUANDO LESIONE UN INTERÉS PARTICULAR
El proceso de apelación ante la lesión de un interés particular se da cuando se produzcan los
siguientes hechos:
• La Resolución General de reglamentación sea aplicada.
•
LA
Quien no haya cumplido con lo dispuesto por dicha Resolución, ante la sanción aplicada por
el Fisco por dicho incumplimiento, discuta en sede administrativa y - de corresponder judicial-
la procedencia de tal sanción.
F. FACULTAD DE INTERPRETACIÓN
Facultad de interpretación
• Las disposiciones del presente decreto.
¿Qué normas pueden ser interpretadas? • Las normas legales que rigen la percepción de los
gravámenes a cargo de la AFIP.
¿Quién debe interpretarlas? El Administrador General.
• Cuando se estime conveniente.
¿Cuándo se interpretarán?
• Cuando lo soliciten los contribuyentes, importadores,
exportadores, agentes de retención , percepción y demás
responsables, entidades gremiales y cualquier otra
organización que represente un interés colectivo, siempre que
el pronunciamiento a dictarse ofrezca interés general.
155
Facultad de interpretación
• Se publican en el Boletín Oficial.
• Son normas generales obligatorias si no fueran apeladas
Características de las normas dentro de los 15 días hábiles administrativos desde su
interpretativas publicación.
• El criterio interpretativo se aplica desde la vigencia de la
norma interpretada.
• Se interpone ante el MEyOySP, dentro del plazo de 15
OM
días hábiles administrativos de la publicación de la norma
interpretativa en el B.O.
• Pueden ser apeladas por los contribuyentes, importadores,
exportadores, agentes de retención, percepción y demás
responsables, entidades gremiales y cualquier otra
Apelación de las normas interpretativas organización que represente un interés colectivo.
• La apelación suspende la aplicación de la norma.
INTERPRETACIÓN:
Los aspectos sobresalientes de las resoluciones pueden puntualizarse en:
• Es un acto administrativo de alcance general.
• Es atribución exclusiva del Administrador Federal, no se puede delegar.
• Objetivo: aclarar dudas en materia tributaria.
FI
Se pueden dictar:
• De oficio por DGI.
156
• Una vez que comienzan a regir, se transforman en normas generales obligatorias tanto para los
funcionarios del Fisco como para los administrados, con la misma vigencia que las normas a las cuales
interpretan. Por ejemplo si una ley tuviera vigencia a partir del 1/1/96, y se publicara un Resolución
interpretativa el 1/7/96 aclarando algún concepto de dicha ley, suponiendo que tal Resolución no fuera
apelada, una vez que queda firme deberá aplicarse tal criterio de interpretación para todos aquellos
hechos que hubieren ocurrido con posterioridad al 1/1/96 - momento desde el cual rige la ley
interpretada -.
Teoría de la Ultraactividad:
Cuando exista una Resolución interpretativa firme y sea modificada por la DGI o bien por la
S.I.P., la Resolución rectificativa solo podrá tener vigencia ultra activa, es decir hacia el futuro.
Esto fue incorporado al articulo 8 de la Ley 11.683 por la Ley 20.046 receptando doctrina de la
OM
Corte Suprema de Justicia en el fallo “Merbilhaa Arturo”, del 15/3/83.
A. DICTÁMENES INTERNOS
B. INSTRUCCIONES Y CIRCULARES
• Las instrucciones son directivas internas dadas por un superior de la organización y, por lo
tanto, de cumplimiento obligatorio para los inferiores jerárquicos.
• Las circulares son dictadas por el Director General, de cumplimiento obligatorio para los
LA
subordinados, y tienen como finalidad dar directivas a los mismos respecto de diversos
temas.
• Al igual que los Dictámenes Internos, no se publican en el Boletín Oficial, no son de
aplicación obligatoria para los administrados ni existe posibilidad alguna de recurrirlas.
FI
C. CONSULTAS
• Son las respuestas escritas dadas por los funcionarios de DGI ante las preguntas formulares
por contribuyentes, responsables o terceros.
• De acuerdo al articulo 12 del D.R. de la Ley de Procedimiento Tributario, la respuesta dada
por la Dirección no tiene efecto vinculante para la misma. Ello implica que los
funcionarios del Fisco no están obligados a seguir o aceptar el criterio fiscal que surja de la
respuesta a una consulta.
157
La expresión legal de Juez Administrativo significa en realidad, y según se infiere de todo el contexto de la
ley, simplemente la facultad que le ha sido conferida al Administrador Federal y al Director General
(delegable a otros funcionarios) a decidir legítimamente con jurisdicción en todo el país, las siguientes
cuestiones:
• Proceso de determinación de oficio.
• Recursos de Reconsideración.
OM
• Recursos e Repetición.
• Libramiento de boletas de deuda.
• Instrucción de sumarios materiales.
• Aplicación de multas.
• Procedimiento de aplicación de clausuras.
.C
G.2. QUIENES PUEDEN EJERCER LAS FUNCIONES DE JUEZ ADMINISTRATIVO
• El Administrador Federal y el Director General de la DGI.
DD
• Los 5 Subdirectores
• Los Directores
• Los jefes de departamento, subzona y región.
• Los jefes de división y de agencia.
• Los jefes de distrito.
LA
La ley 20.046 -vigencia: para designaciones posteriores al 1/1/74- estableció que solo podían ser jueces
administrativos quienes tuvieran el título de Contador Público o Abogado.
• Ser Contador o Abogado.
• El PEN podrá determinar, para ciertas zonas del país, la posibilidad de nombrar jueces administrativos
que no fueran contadores o abogados. En tal caso deberá tratarse de sujetos que cumplan con los
siguientes requisitos:
• En todos los casos, cuando se trate de un juez administrativo no Abogado, al dictar una resolución
deberá requerirse dictamen del servicio jurídico. Dicho dictamen presenta las siguientes
características:
Es un requisito esencial para el dictado del acto administrativo, es decir que la omisión de dicho
dictamen genera la nulidad de la resolución dictada.
No obliga al Juez administrativo a pronunciarse en el mismo sentido. El juez administrativo podrá
apartarse de lo establecido en el dictamen, siempre y cuando fundamente dicho apartamiento.
158
OM
que una persona reside de una manera permanente para el ejercicio de sus derechos y cumplimiento de
sus obligaciones, aunque de hecho no este allí presente.
Domicilio fiscal
• Domicilio real: es el que, en general, se considera a los fines
.C
fiscales.
• Domicilio legal: solo será considerado a los fines fiscales en los
Personas físicas del siguientes casos particulares:
país 1. Incapaces: se considera domicilio fiscal al domicilio de sus
DD
representantes.
2. Mujeres casadas: será domicilio fiscal el domicilio del
marido.
Si en el estatuto se hallare previsto el domicilio, éste será el domicilio
fiscal.
LA
Personas jurídicas
En caso de no constar el domicilio en el estatuto, se considerara
del país
domicilio fiscal el lugar donde este situada la dirección o
administración.
dicho representante.
Si no existiera un representante en el país: se considerara domicilio
fiscal a:
Responsables y
contribuyentes del • El lugar de la República en que dichos sujetos tengan su principal
159
El incumplimiento de alguna de las obligaciones posibilita la aplicación de una multa por infracción a los
deberes formales genérica, prevista en el 1er. párrafo del articulo 39 de la Ley 11.683
OM
A.2. CONSECUENCIAS DE LA EXISTENCIA DE UN DOMICILIO FISCAL
• El domicilio fiscal se considerara como domicilio constituido en el ámbito administrativo y judicial. Ello
implica que todas las comunicaciones y/o notificaciones serán consideradas validas al realizarse en dicho
domicilio.
• Respecto a lo mencionado en el párrafo anterior habría que hacer las siguientes salvedades:
.C
Si hay cambio de domicilio denunciado correctamente por el contribuyente: las notificaciones
realizadas en el domicilio anterior carecen de validez.
Si existe cambio de domicilio no denunciado: las notificaciones realizadas en el domicilio anterior
resultaran legalmente validas.
DD
LA
FI
160
Comienzan a correr desde la 0 (cero) hora del día hábil Art. 19 D.R. Ley
OM
Horas 11.683
siguiente al de la notificación.
(*)
.C
Si se tratara de actuaciones ante el Tribunal Fiscal o ante el Poder Judicial, habrá que tener en cuenta
cuales son los días hábiles para cada una de estas instancias (por ejemplo, tanto el TFN como el Poder
Judicial consideran inhábil el mes de enero).
DD
1. Desde que momento se computan los plazos
• En el caso de notificación en día inhábil, la misma debe considerarse como recibida el primer día
LA
hábil siguiente, comenzando a correr los plazos a partir del día hábil posterior a este ultimo. Por
ejemplo: una resolución notificada en día sábado, se considera recibida el día lunes (primer día
hábil siguiente), con lo cual el plazo comenzaría a contarse a partir del día martes.
posibilidad de presentar escritos dentro de las dos primeras horas del día hábil siguiente a aquel en el
cual hubiera expirado el plazo para hacerlo. Cabe destacar que la procedencia del plazo de gracia solo es
para la presentación de escritos y no para los vencimientos generales (Declaraciones Juradas).
161
A. INTRODUCCION
Obligación Es el vinculo jurídico en virtud del cual un sujeto pasivo esta obligado a
Tributaria. Definición satisfacer un gravamen determinado por ley a un sujeto pasivo.
OM
Sujeto Activo Fisco
.C
OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA Sujeto Pasivo
Sujeto Pasivo del tributo:
es aquel respecto de quien se verifica el hecho imponible.
Puede ser o no el sujeto de la obligación tributaria, puesto
DD
que el cumplimiento de esta puede ser adjudicado por ley a
otra persona (responsable).
De acuerdo con lo esquematizado en el cuadro precedente, podemos diferenciar las siguientes situaciones:
• El sujeto pasivo de la obligación tributaria es el sujeto pasivo del tributo: En este caso nos encontramos
frente a un contribuyente que es responsable por deuda propia, es decir que quien soporta
LA
Definición del
Modelo de Código
Tributario de la
OEA
Personas que sin tener el carácter de contribuyentes
Responsables deben, por expresa disposición de la ley, cumplir las
obligaciones atribuidas a estos.
162
Artículo Descripción
OM
8 Responsabilidad personal y solidaria por incumplimiento de obligación.
.C
Pueden ser también personas que sean incapaces de hecho o de derecho:
Incapaces de hecho: menores impúberes, dementes, sordomudos.
Incapaces de derecho: Religiosos, etc.
•
DD
Pueden ser entes que según el derecho privado no sean susceptibles de adquirir derechos o contraer
obligaciones. Por ejemplo: las empresas no son sujetos del Derecho Privado pero pueden serlo en el
Derecho Tributario, como en el caso del Impuesto sobre los Activos.
• Puede negarse el carácter de contribuyente a determinadas personas del Derecho Privado. Por ejemplo:
las sociedades de personas, si bien son sujetos reconocidos por el Derecho Comercial, no se consideran
sujetos del Impuesto a las Ganancias.
LA
La ley 11.683, en su artículo 5, enumera como responsables por deuda propia, a los siguientes sujetos:
Personas de existencia visible: Esta denominación se refiere también a las personas físicas también
llamadas personas naturales.
FI
Personas jurídicas del Código Civil: es decir, aquellas sociedades, asociaciones y entidades a las que el
derecho privado les reconoce la calidad de sujetos de derecho. Están incluidas las de carácter publico
privado (art. 33 Cod. Civil).
Entes que carecen de personería jurídica según el derecho privado (no son sujetos de derecho) cuando
por las leyes tributarias sean considerados como unidades económicas para la atribución del hecho
163
La ley de procedimiento tributario dispone la obligación a estas personas al solo efecto de asegurar la
percepción exacta y a su debido tiempo de los tributos. Si se analizan los responsables por deuda ajena en la
ley 11.683, se puede concluir que existen algunos caracteres comunes a todas las categorías de estos sujetos
pasivos de la obligación tributaria:
OM
C.1. UNIDAD E IDENTIDAD DE LA PRESTACIÓN:
• La deuda es una sola
• Nunca puede superar el monto que sea exigible al contribuyente.
• El pago por el contribuyente libera de toda responsabilidad al responsable.
.C
C.2. PLURALIDAD E INDEPENDENCIA DE LOS VÍNCULOS ENTRE EL FISCO, EL
CONTRIBUYENTE Y LOS RESPONSABLES.
Las obligaciones de los responsables en cuanto a solidaridad están supeditadas a:
DD
• Que los responsables no hayan dado cumplimiento a los deberes formales impuestos por la ley.
• Que los contribuyentes no hayan cumplido con la intimación administrativa requiriendo el pago de sus
obligaciones.
LA
Como consecuencia de ser una obligación o carga impuesta por la ley, no puede ser derogada por un
contrato celebrado entre particulares.
El articulo 6 de la Ley 11.683 enumera a los siguientes sujetos como responsables por deuda ajena:
1) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.
La expresión no es feliz, ya que:
• Si bien la norma tiene aplicación para todos los gravámenes, ella se refiere a un caso particular en el
impuesto a las ganancias. Esta anomalía se explica porque en un principio la Ley 11.683 solo era
aplicable a dicho tributo y al impuesto sobre las ventas.
• Se refiere a situaciones muy particulares:
a) En caso de insania, con lo cual la situación podría encuadrarse en al punto 2).
164
OM
Síndicos Concursos Civiles.
Representantes Sociedades en liquidación.
(1)
Administradores legales o judiciales (a falta de estos
será el cónyuge o los herederos). Sucesiones indivisas.
(1)
En realidad los únicos administradores legales son los heredero beneficiarios que no hacen abandono
de la herencia (arts. 3282 y 3283 Código Civil).
.C
4) Quienes actúan en representación de personas colectivas, o sea, los directores, gerentes y demás
representantes de las personas jurídicas (sociedades, asociaciones, entidades, patrimonios destinados a un
fin determinado, etc.) mencionadas en el articulo 5 de la Ley 11.683.
DD
5) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes, y los mandatarios con facultad de percibir dinero
que, en el ejercicio de sus funciones, puedan determinar íntegramente la base imponible y pagar el
gravamen correspondiente.
165
Respecto al texto del artículo 7, la doctrina (Giuliani Fonrouge, Diaz Sieiro) ha considerado que la
separación en 2 párrafos es innecesaria, siendo mucho mas claro si se hubiera enunciado a todos los sujetos
del articulo 6 excluidos los agentes de retención y percepción.
Los deberes a que se refiere el articulo en cuestión, y que deben ser cumplidos por los responsables por
OM
deuda ajena son esencialmente los siguientes:
.C
3. Deben respetarse las formas extrínsecas que debe contener la Declaración Jurada. Tales formas están
contempladas en el articulo 28 del D.R. de la Ley 11.683:
Firma en su parte principal y anexos.
Expresión que no se omiten ni falsean datos.
DD
Observancia de las normas sobre verificación y fiscalización. (arts. 33, 34 35 y 36 Ley 11.683,
arts. 48 y 49 D.R.).
• Cuando existan varios responsables en forma indistinta, cada uno de ellos responderá individualmente
por los actos o declaraciones que firme, pero todos serán responsables por la omisión de los deberes
formales.
LA
• Respecto a la exclusión de los agentes de retención y percepción de las previsiones del articulo 7, ello
obedece, de acuerdo a Giuliani Fonrouge, a que los mismos actúan en nombre propio y no por el tercero.
DEUDORES
Responden en forma personal - es decir con sus bienes propios- y solidaria los siguientes sujetos:
166
• Que los deudores (contribuyentes) no cumplan con la intimación adminis-trativa, la cual debe ser
previa, para regularizar la situación fiscal.
Sin embargo, no existirá responsabilidad personal y solidaria, cuando el responsable pueda demostrar que
fue el propio contribuyente quien lo puso ante la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con las
obligaciones tributarias.
OM
del juicio.
• Constancia de deuda tributaria ante la Junta de Acreedores. Dicha constancia deberá ser solicitada antes
de los 15 días del vencimiento para la reunión de la Junta de Acreedores.
.C
Cuando dejaron de retener o percibir.
Cuando habiendo retenido o percibido, dejaron de ingresar tales sumas al fisco dentro de los 15 días
siguientes a aquel en que correspondía efectuar la retención o percepción.
DD
Asimismo, estos sujetos cesan en su responsabilidad personal y solidaria si el contribuyente ingresa
directamente el tributo de que se trate. De darse este supuesto, la eximición de la responsabilidad no implica
la eximieron de la sanción por infracción a los deberes formales genérica prevista en el articulo 39 de la Ley
11.683.
Este inciso modifica implícitamente la Ley 11.867 sobre transmisión de fondos de comercio, ya que permite
al Fisco perseguir al sucesor por deudas del anterior propietario.
167
Se distinguen dos sistemas de determinación e ingreso de los tributos, los cuales se hallan establecidos por
nuestra legislación en el artículo 11 de la LPT. Estos sistemas son:
OM
1) Sistema de Declaración Jurada.
2) Sistema de Liquidación Administrativa.
.C
éste el único responsable del ingreso del mismo. En otras palabras, la ley confía en el cumplimiento
espontáneo por parte del contribuyente de declarar e ingresar el monto de su obligación tributaria al Fisco, y
por eso ha instituido como exteriorización de ese proceso la presentación de Declaraciones Juradas.
La determinación de la obligación tributaria será – establece el art. 20 - “sobre la base de las declaraciones
DD
juradas”. Este error legislativo surge porque el esquema está copiado del ordenamiento jurídico alemán, en
donde se utiliza un sistema mixto (necesita confirmación de la autoridad de aplicación), pero en nuestro país
la determinación de la obligación tributaria es un acto unilateral emanado del contribuyente en la declaración
jurada.
Esto constituye el procedimiento normal, porque cuando el contribuyente no presente la declaración jurada o
LA
cuando el fisco la impugne, la determinación de la obligación tributaria va a ser realizada por el fisco
conforme a lo descripto en el art. 17 de la Ley de Procedimiento.
Por lo tanto, la determinación se materializa - en principio- en la declaración jurada, salvo que la misma no
fuera presentada o resulte impugnada por la autoridad fiscal.
La declaración jurada está sujeta a ciertas formas extrínsecas establecidas en el art. 28 del D.R.:
FI
declaración jurada sin la firma del contribuyente, ésta deberá ser aceptada por la D.G.I. quien
luego - en virtud del art. 35- citará al contribuyente para regularizar la situación
La Liquidación Administrativa consiste en un sistema mixto a través del cual el contribuyente proporciona a
la Dirección General Impositiva los datos necesarios para la determinación del tributo, y el ente recaudador
procede a su liquidación. Obviamente, el Fisco, una vez determinado el monto de la obligación tributaria
debería someter la liquidación a consideración del contribuyente, ya que de lo contrario se estarían violando
los principios constitucionales del debido proceso. Cabe aclarar que este sistema, a pesar de estar
contemplado en el Artículo 11 de la LPT, no es usado en la actualidad para la liquidación de tributo alguno.
Es necesario resaltar que existen dos tipos de declaraciones juradas: las determinativas y las informativas
En las primeras se exterioriza la obligación tributaria, lo que puede originar la revelación de impuesto
determinado, saldo a favor o quebranto computable; mientras que en las segundas se manifiesta al fisco
sobre la situación de determinados contribuyentes, responsables o terceros, o sobre ciertos elementos
vinculados al contribuyente (por ejemplo, entre otros: la existencia de comprobantes, su última numeración,
el estado de los registros)
168
Serán originales cuando se presentan por primera vez con respecto a un período y a un tributo.
Se entiende por rectificativa toda declaración jurada presentada con posterioridad a la original. No existe un
OM
número determinado de rectificativas, por lo tanto el contribuyente puede modificar lo exteriorizado tantas veces
como lo necesite.
Resulta obvio que una declaración jurada puede modificarse en más. Esta rectificativa puede ser a requerimiento
del fisco en el caso de una inspección o por propia voluntad del contribuyente al detectar un error. En ambos
casos se consignará, de existir, el impuesto abonado previamente como ingreso directo resultando un nuevo
saldo a ingresar debiendo por éste liquidarse los accesorios desde el momento de la obligación hasta su pago.
.C
Respecto de las sanciones que le corresponde al contribuyente por rectificar en más una declaración jurada
presentada, si la misma tuvo su origen en un requerimiento de la administración fiscal procede la multa por
omisión que prevé el art. 45 de la Ley de Procedimiento Tributario (50% al 100% del tributo dejado de pagar),
pero reducida a 1/3 del mínimo legal, es decir 16,66 % del impuesto omitido, tal cual lo dispone el artículo 49
del citado ordenamiento por tratarse de una aceptación a las pretensiones fiscales antes de iniciado el
DD
procedimiento de determinación de oficio.
Si la rectificativa fue por propia decisión del contribuyente no corresponde la tipificación del ilícito de omisión
por inexactitud de la declaración jurada original, habida cuenta que el contribuyente es el que regulariza la
cuestión demostrando que no tuvo intención de omitir. Esta postura se refuerza con lo dispuesto por la D.G.I.
(inst. 19/92) al sostener que la figura omisiva de impuesto por falta de presentación jurada sólo se considera
LA
En el caso de que un contribuyente presente su declaración jurada original ingresando más de su obligación real
FI
Para tener derecho a utilizar el saldo de impuesto a su favor deberá iniciar la acción de repetición. A los fines
prácticos, el reclamo de repetición se instrumenta con la presentación de una declaración jurada rectificativa y
una nota explicando los motivos que originan el saldo a su favor que recién será disponible a partir de la
conformidad administrativa esbozada por resolución.
Si el ingreso de más se debe a un error de cálculo si se podrá rectificar en menos una declaración jurada. El error
de cálculo debe manisfestarse en la propia declaración, es decir debe ser un error de transporte, de aplicación de
una alícuota, de utilización de una escala, o bien una equivocación en una operación matemática, pero siempre
debe estar exteriorizado en la declaración jurada.
Una alternativa que podría utilizarse en la práctica cuando el ingreso de más de un tributo no obedezca a un error
de cálculo es la de compensar con obligaciones futuras aún de otros gravámenes. Siempre que estén en la órbita
de aplicación de la ley de procedimiento.
169
El contribuyente puede utilizar los $ 200,- ingresando de más para compensar una obligación futura, por
ejemplo:
OM
IVA Febrero 1997 │ Real │ Declarado │
.C
Impuesto resultante 1.600,- 1.400,-
De esta manera el contribuyente sin necesidad de rectificar su declaración jurada de enero de 1997 subsana su
DD
error. El único inconveniente que tiene esta alternativa es la no actualización de los $ 200 pero ante lo dispuesto
por la Ley de Convertibilidad esto carece de virtualidad.
La postura de compensar ingresos de más con obligaciones futuras se encuentra fundamentada en lo dispuesto en
el último párrafo del art. 81 de la ley de procedimiento " Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se
modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco,
LA
se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u
otros gravámenes, la Dirección general compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción de repeti-
ción se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación".
La misma alternativa podría darse en el caso inverso, es decir, cuando un contribuyente que ha ingresado de
menos, sin rectificar , normaliza su situación.
FI
Cuando el contribuyente detecta su error ingresa el impuesto que había dejado de abonar, conforme al siguiente
procedimiento:
170
De esta forma el contribuyente, si necesidad de rectificar la declaración jurada del mes de enero, regulariza su
situación frente al impuesto al valor agregado.
En este caso sólo se deben los intereses resarcitorios devengados desde el vencimiento de la obligación tributaria
del mes de enero hasta el momento del pago.
Esta es la doctrina denominada "teoría de las correcciones simétricas" sustentada al respecto en la causa
Fumacol Argentina en un fallo del Tribunal Fiscal De la Nación.
Del presente trabajo podemos concluir que en determinadas situaciones puede evitarse el uso de declaraciones
juradas rectificativas de manera tal que se simplifique la relación fisco contribuyente.
OM
B. LA DETERMINACIÓN DE OFICIO.
El proceso de determinación de oficio puede definirse como el conjunto de procedimientos por los que la
Ley 11.683 le permite al Fisco determinar el monto de la obligación tributaria, ya sea sobre base cierta o
presunta, cuando el contribuyente no hubiere presentado la Declaración Jurada o bien cuando habiéndola
presentado, la misma hubiera sido impugnada por la Dirección.
.C
De la definición enunciada surgen dos puntos que merecen ser analizados con detenimiento para una
acabada comprensión del tema. En primer lugar, vemos que este procedimiento corresponde sólo en
aquellos casos en los que el contribuyente no hubiera presentado Declaración Jurada o de haberlo hecho, la
DGI hubiera procedido a su impugnación. Con esto se busca limitar la acción del Fisco para evitar la
DD
aplicación de este procedimiento en forma arbitraria, quedando bien en claro, tal como lo enunciara en el
apartado I, que la base de nuestro sistema tributario radica en la determinación de la obligación mediante
Declaraciones Juradas.
En segundo lugar, encontramos una subdivisión dentro del proceso mismo de determinación de oficio:
determinación sobre base cierta y determinación sobre base presunta (también llamada estimación de oficio).
La determinación sobre base cierta se da cuando, ante la necesidad de determinar la obligación tributaria, el
LA
Fisco se vale de elementos en poder del contribuyente, o de terceros que operen con el contribuyente, que le
permiten establecer el monto a ingresar sin necesidad de recurrir a ningún tipo de presunciones. Estos
elementos pueden ser los libros de contabilidad, declaraciones juradas confeccionadas y no presentadas,
comprobantes respaldatorios, etc. Lo más importante es entonces, el conocimiento certero del hecho
imponible y la magnitud del mismo, que posibilitan establecer con exactitud la obligación impositiva a cargo
del contribuyente.
FI
Sólo cuando sea imposible la aplicación de la determinación sobre base cierta, será procedente la estimación
de oficio. De esto resulta el carácter subsidiario que presenta la determinación sobre base presunta, o dicho
de otro modo, solo se podrá hacer uso de dicho proceso cuando no hubiera posibilidad de fijar los hechos
necesarios que lleven a un conocimiento exacto y certero de la obligación tributaria. Tanto la doctrina
como la legislación comparada han reconocido la necesidad de marcar un orden de prelación entre los dos
procedimientos, tal como se ha hecho en países como Uruguay, España y Alemania por ejemplo.
171
a) Allanarse a las pretensiones fiscales en un plazo no mayor a 15 días hábiles administrativos, lo que
implica ingresar al Fisco la suma que constare en la Vista, logrando de esta forma un doble beneficio:
por un lado las multas del artículo 45 (por omisión de presentación de Declaraciones Juradas o
presentación inexacta, cuya sanción fluctuara en un 50 % y un 100 % del tributo omitido) y del artículo
46 (defraudación por presentación de Declaraciones Juradas engañosas generando perjuicio fiscal, con
una sanción entre 2 y 10 veces el tributo omitido) se verán reducidas a 2/3 de su mínimo legal, y por el
otro, el contribuyente gozará de la estabilidad del ajuste fiscal. Esto quiere decir que por medio del pago
la determinación de oficio queda firme y no podrá ser modificada en contra del contribuyente, salvo en
casos especiales que serán tratados más adelante.
b) Presentar un descargo ofreciendo prueba dentro del plazo de 15 días hábiles administrativos de recibida
OM
la vista. Es importante destacar que el plazo citado se comienza a contar a partir de la 0 hora del día
siguiente a aquel en que se hubiera recibido la vista y, en el supuesto que la vista se recibiere en día
inhábil, se considerará recibida el día hábil siguiente, con lo que el plazo comenzaría a contarse a partir
de la 0 hora del segundo día hábil posterior a la recepción. En cuanto al momento de finalización del
plazo de presentación del descargo, si bien la ley habla de 15 días, la Resolución General 2452
(02/04/84), por aplicación supletoria del art. 124 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación,
estableció la posibilidad de presentar el descargo dentro de las 2 primeras horas del día hábil siguiente a
aquel en que expirara el plazo estipulado por ley, siempre que en el escrito constara la leyenda
.C
“presentado en las dos primeras horas” y la firma del jefe de la oficina receptora.
El plazo de 15 días para presentar el descargo podrá, de acuerdo al texto de la LPT, “ser prorrogado por
otro lapso igual y por única vez” , con lo que la posibilidad de otorgar la prórroga es una facultad
DD
discrecional de la Dirección y según ha resuelto la jurisprudencia, la prórroga no necesariamente deberá
ser de 15 días como parecería desprenderse de la letra de la ley sino que podrá ser otorgada por un
plazo menor. La resolución que deniegue la prórroga deberá estar fundamentada en forma razonable
para evitar que a través de decisiones arbitrarias por parte del Fisco se pueda lesionar el principio de
legalidad; por eso resultan muchas veces cuestionables los argumentos utilizados por la Dirección para
el rechazo de la misma. Por ejemplo, el hecho que “resulta inminente el acaecimiento de la prescripción
en curso” no resultaría una circunstancia válida para el mencionado rechazo toda vez que el
LA
por única vez. El otorgamiento o no de la prórroga es facultad del Juez Administrativo, debiendo
fundamentar su resolución en aquellos casos en que denegare la concesión de la misma. El juez
ordenará la producción de todas las pruebas ofrecidas por el contribuyente, salvo que las mismas sean
consideradas improcedentes, superfluas o meramente dilatorias, debiendo en este último supuesto
fundamentarse el acto por el cual el juez administrativo deniega la producción de la prueba.
172
OM
c) No realizar ninguna acción ante la recepción de la vista: en este caso el contribuyente simplemente
esperará a que el juez administrativo dicte su Resolución, sin interponer ningún tipo de descargo con
anterioridad al mismo. Esta no actuación por parte del contribuyente no impide al mismo la posibilidad
de recurrir la citada Resolución y presentar pruebas en ese momento.
La resolución que determine de oficio el tributo será pasible de los recursos establecidos en el artículo 76 de
la LPT: el recurso de reconsideración ante el superior jerárquico o el recurso de apelación ante el Tribunal
.C
Fiscal de la Nación. En el caso que el contribuyente optare por recurrir la Resolución deberá interponer
cualquiera de estos recursos en el plazo de 15 días hábiles administrativos luego de notificada la Resolución.
Es importante destacar que el proceso de determinación de oficio constituye una excepción al principio
“multa pagada, cosa juzgada” que se desprende del artículo 79 de la LPT y por el cual se coarta toda
DD
posibilidad de exigir la repetición de una multa ya abonada, ya que según lo contempla el artículo 180 LPT,
el contribuyente esta facultado ante una determinación de oficio a pedir la repetición de la multa consentida
en la misma proporción en la que repita el tributo abonado.
En cuanto a la estabilidad del ajuste fiscal, tal como se señalara más arriba, existen ciertas situaciones que
revisten el carácter de excepcionales que facultan al Fisco a modificar la determinación de oficio realizada.
Dichas situaciones son:
LA
• Carácter parcial de la determinación de oficio: se da cuando el Fisco deja constancia de la parcialidad del
ajuste realizado. Por ejemplo, si la Dirección revisa y ajusta sólo el rubro Bienes de Uso dejando
constancia de ello, nada impide que con posterioridad me pueda efectuar un ajuste en otro rubro (pero no
en Bienes de Uso), precisamente porque el carácter parcial de la determinación de oficio conlleva a la
estabilidad del ajuste fiscal pero restringida a lo revisado por el Fisco.
• Aparición de nuevos elementos de juicio que no se hubieran tenido en cuenta durante la determinación.
FI
• Comprobación de la existencia de dolo, error u omisión en la exhibición o consideración de los datos que
sirvieron de base a la determinación anterior.
Ante la necesidad de estimar de oficio la obligación tributaria, la LPT introduce la figura de la presunción
como forma de conectar un hecho conocido (indicio) con otro considerado como cierto (admitiéndose o no
prueba en contrario) que suele ser consecuencia del hecho conocido tomado como base.
Las presunciones pueden ser legales o simples. Las presunciones legales son aquellas que emanan y se
hallan reguladas por la propia ley. Dentro de este grupo hallamos las denominadas Juris Tantum, o que
admiten prueba en contrario, las cuales suponen no forzosa la conexión o correlación entre el hecho base y el
hecho presunto, pudiéndose desvirtuar la misma mediante prueba fehaciente presentada por el contribuyente.
Como contrapartida, las presunciones Jure et de jure, o que no admiten prueba en contrario, impiden que el
contribuyente pueda demostrar que del hecho tomado como base no se desprende el hecho presumido.
Las presunciones simples o judiciales no hallan su fundamento en la ley sino en el juzgador, siendo éste, en
el caso de determinación de oficio, el juez administrativo. Será entonces el juez administrativo quien
determine en qué casos de un hecho cierto puede derivarse o inferirse un hecho presunto.
Resulta obvio que, para garantizar al contribuyente el normal desarrollo del proceso de determinación de
oficio, toda presunción de carácter judicial admita prueba en contrario.
173
Habiendo definido los diferentes tipos de presunciones, corresponde adentrarnos en el análisis del artículo
18 de la LPT, en el cual se detalla el proceso por el cual la Administración fiscal determinará la obligación
tributaria sobre base presunta, contando como herramienta principal con las presunciones que el mencionado
artículo establece.
El primer y segundo párrafo del artículo enumera una serie de hechos que el legislador ha considerado aptos
para que el juez administrativo utilice como indicios para inferir de los mismos otros hechos que no puedan
ser probados en forma directa. Cabe destacar, tal como lo ha sostenido la doctrina tributaria, que la
enumeración mencionada es de carácter ejemplificativo, por lo que el juez administrativo podría valerse de
cualquier otro elemento que, por su vinculación con el hecho imponible del tributo en cuestión, permitiera
inducir la existencia y medida del mismo. Entre otros, la ley enumera como indicios al capital invertido en
la explotación, las fluctuaciones patrimoniales, el volumen de transacciones y utilidades de períodos
OM
anteriores, etc. Ante la duda que podría suscitarse en torno al carácter de esta presunción, si bien la misma
emana del texto legal, se la considera de carácter simple o judicial, ya que es el juzgador quien, partiendo del
indicio derivará la presunción. Consecuentemente, la misma admite siempre prueba en contrario.
Luego de estos párrafos, la ley regula las presunciones específicas de carácter legal, que en todos los casos
admiten prueba en contra, a través de seis incisos que deben ser analizados con detenimiento. Cuando la ley
establece la admisibilidad de la prueba en contrario esta consagrando la primacía de la base cierta sobre la
presunta, porque solo a través de elementos ciertos se podrá desvirtuar una presunción. En ningún caso la
.C
Dirección podrá utilizar en forma conjunta más de una presunción específica para determinar de oficio un
mismo gravamen por un mismo periodo fiscal.
Las presunciones legales son:
DD
A. ALQUILER DE BIENES INMUEBLES
Se aplica para presumir utilidades en el caso de personas de existencia visible, para quienes la
ganancia neta de un período fiscal no podrá ser menor a tres veces el alquiler que paguen por los
inmuebles destinados a casa habitación. Esta presunción ha caído en desuso en la actualidad a raíz
de la no aplicación de la misma por parte del Fisco.
LA
B. TRANSFERENCIA DE INMUEBLES
Se puede decir que en este caso no estamos en presencia de ninguna presunción, sino una facultad
otorgada por la ley al organismo de control que le permite fijar de oficio el precio de las
transferencias de inmuebles, cuando los precios que surjan de las escrituras sean inferiores a los de
plaza y no existiera una razón valedera para que esas operaciones se hubieran pactado a valores
FI
inferiores a los de mercado. Por lo tanto, y concordando con la establecido por Diaz Sieiro y otros
42
, la incorporación de este inciso a la ley resulta cuestionable.
Es importante resaltar que esta facultad del Fisco sólo lo habilita a desconocer el precio de la
transacción, pero en ningún caso implica la desestimación de la operación desde el punto de vista
jurídico, o sea que no podrá decirse que la venta no existió, sino sólo limitarse a ajustar el precio
de la misma.
C. DIFERENCIAS DE INVENTARIOS
Se refiere a las diferencias de inventarios comprobadas por el Fisco. Esta disposición hace hincapié en
las diferencias físicas, y no las de valuación, porque sólo las primeras permiten inferir la existencia de
un circuito de ventas y compras marginal cuyo ajuste es imposible sin la utilización de presunciones
(esto no quiere decir que la diferencia de valuación no genere un ajuste por parte del Fisco, como
después veremos).
La reforma de la Ley de Procedimientos Tributarios por parte de la Ley 23.314 aclaró la situación
recién mencionada porque hasta ese momento la normativa no se refería a diferencias físicas y, el
artículo 16 reglamentario de la Ley extendía el tratamiento de las diferencias de inventario a las
42 Diaz Sieiro H., Veljanovich R. y Bergroth L, “Procedimiento Tributario” - Capitulo IV- Página 219
174
originadas por incorrecta valuación, situación considerada por la jurisprudencia administrativa (143)
como un exceso que vulneraba al precepto legal.
Por lo tanto, las diferencias físicas de inventario comprobadas por el organismo generan un ajuste que
se lleva a la practica de diversas formas, según sea el tributo del que se trate, debido a que el objeto,
base imponible, etc. del Impuesto a las Ganancias difiere del Impuesto al Valor Agregado de Internos
y de los impuestos al patrimonio (impuesto a los Activos e Impuesto sobre los Bienes Personales).
También debe tenerse en cuenta las posibles manifestaciones de las diferencias de inventario.
Respecto a esto último podemos clasificar a las mismas de la siguiente forma:
OM
DIFERENCIAS FÍSICAS
El conocimiento por parte del Fisco de una diferencia de inventario se produce al realizarse un
relevamiento físico de los bienes en existencia. Ante el recuento de unidades, pueden suceder dos
cosas: una es que la empresa lleve su stock por medio del sistema de inventario permanente cosa que
permite saber sin ningún otro tipo de procedimiento si existe o no una diferencia de inventario.
La otra es que la empresa calcule el costo de ventas por diferencia de inventario, cosa que impide el
conocimiento de la diferencia física por el mero relevamiento del Fisco, debiendo en este caso
.C
retrotraer los datos del recuento realizado hasta el último inventario declarado, o en su caso registrado
por el contribuyente.
La consideración de inventario registrado que el contribuyente a la fecha del recuento practicado por la
DGI no hubiese presentado la declaración jurada del periodo 1994.
DD
Así si el control de stock por parte de los funcionarios del organismo se realiza el 21 de agosto de 1997
y se trata de un contribuyente que no lleva libros contables (cierre de ejercicio impositivo 31/12) la
forma de comprobar la diferencia de inventarios es la siguiente:
El valor que surge de esta ecuación debe compararse con el inventario declarado44, o en su caso
registrado, dándose dos posibilidades:
43
SACCHI HNOS. S.C.C. T.F.N. - Sala A - 28/5/85 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001 Numero
De Orden 13.
44
Se habla de ultimo inventario registrado o declarado y no solo del ultimo declarado ante la eventualidad de que el
contribuyente no hubiere presentado las ultimas Declaraciones Juradas.
175
más un 10% en concepto de ganancia consumida en gastos no deducibles. La explicación de este ajuste
radica en la siguiente ecuación:
IGUAL
OM
De acuerdo con esta formula, utilizada en la liquidación del Impuesto a las Ganancias todo incremento
en el componente (A) implica forzosamente un aumento en el componente (B), por lo que un mayor
stock final de Bienes de Cambio jugaría aumentando el Patrimonio al cierre, debiendo en consecuencia
aumentar alguno de los ítems que componen la primer parte de la ecuación.
Precisamente por eso la LPT dispone que ese incremento del Patrimonio al cierre se traduzca en un
aumento de la Ganancia Gravada pero con un adicional del 10% en concepto de un mayor consumo.
Dicho de otra forma, si el contribuyente obtuvo ganancias que le permitieron poseer una cierta cantidad
.C
de stock no declarado, nada impide pensar que también obtuvo ganancias que no se hallan
materializadas en su patrimonio final, sino que las consumió, estimando la ley que esas ganancias
consumidas representan el 10% de la diferencia de inventario.
La diferencia de inventario se presume sin admitir prueba en contrario que pertenece al ejercicio
DD
inmediato anterior a aquel en el cual se verifico la diferencia. Esta asignación Jure et de Jure al ejercicio
inmediato anterior es lógica, porque en el supuesto de admitirse la prueba en contrario se le estaría dando
la posibilidad al contribuyente de demostrar que la mencionada diferencia pertenece a períodos fiscales
ya prescriptos, impidiendo de esta forma el ajuste que el fisco pretende aplicar.
estos tributos resulta más complejo que el enunciado para el Impuesto a las Ganancias. En primer lugar
debe determinarse cuales son las ventas omitidas durante el período fiscal, dado que el IVA grava la
venta de bienes y servicios. Para ello se recurre a la siguiente formula:
Siendo
COEFFICIENTE DE
ROTACION
176
El coeficiente de rotación permite saber, tal como se infiere de su formula, las ventas del período
tomando como unidad de medida la existencia final de Bienes de Cambio, por lo que un coeficiente de
rotación igual a 5 por ejemplo, estaría indicando que las ventas de la empresa son iguales a 5 veces el
inventario final. Consecuentemente, de verificarse una diferencia física de inventario, la omisión de
ventas es igual a, siguiendo con el mismo ejemplo, 5 veces la diferencia de inventario.
Tanto en el denominador como en el numerador del coeficiente de rotación se refieren a las ventas y
existencias registradas o declaradas por el contribuyente, debiéndose ajustar impositivamente los
mismos en el caso de corresponder a datos registrados.
De esta forma se obtienen las ventas omitidas en unidades, siendo necesario traducirlas a $ para poder
determinar el Débito Fiscal omitido. Debido a que las ventas omitidas en unidades se refieren a todo el
OM
período fiscal, debe determinarse que proporción corresponde a cada uno de los meses del mismo. Para
ello se calcula el porcentaje de omisión, el cual indica en términos porcentuales la relación entre las
ventas omitidas y las ventas declaradas.
PORCENTAJE
.C DE OMISION
DD
VENTAS OMITIDAS EN UNIDADES
VENTAS DECLARADAS EN UNIDADES
Una vez calculado el porcentaje de omisión, debe aplicarse a las unidades vendidas en cada uno de
LA
los meses del año fiscal, multiplicando al resultado por el precio de venta imperante en cada mes. En
resumen:
De esta forma se obtiene la base imponible para el Impuesto al Valor Agregado, debiendo aplicar la
alícuota vigente en cada uno de los meses a los fines de establecer el Débito Fiscal omitido. Resulta
necesario aclarar que no siempre deberá aplicarse la alícuota en forma directa sobre las ventas omitidas,
ya que habrá que atender a la naturaleza de las operaciones de la empresa. Valga como ejemplo el caso
de empresas que venden a consumidores finales, donde el Débito Fiscal resultara de dividir al monto de
ventas omitidas por 1 más la alícuota vigente; o bien el caso de empresas que realicen actividades
gravadas y exentas siendo necesario como primer paso, determinar el porcentaje de operaciones exentas
y gravadas declaradas o registradas por el contribuyente, para aplicar dicho porcentaje a las ventas
omitidas, dado que el ajuste solo procederá en el caso de ventas alcanzadas por el impuesto.
La LPT establece además, que en ningún caso las ventas omitidas podrán generar computo de crédito
fiscal. Ahora bien, existe un antecedente jurisprudencial 45 donde se determino que no correspondía que
el Fisco impugne las facturas de compra presentadas por el contribuyente, las cuales si debían dar origen
a un crédito fiscal. Este fallo parece dejar sin efecto la normativa legal al permitirle al contribuyente
OM
consideraran bienes del Activo Computable, valuándose de acuerdo a las normas de este tributo y, al
igual que sucedía en el caso del Impuesto a las Ganancias, la diferencia se presumirá sin admitir prueba
en contra que pertenece al ejercicio fiscal inmediato anterior.
La diferencia física positiva o en más se manifiesta cuando el relevamiento físico realizado por el Fisco
arroje un resultado menor al inventario del contribuyente. En este caso el contribuyente tiene declaradas
.C
o registradas más unidades en stock que las determinadas por la Administración.
Ante tal situación, corresponde la aplicación del Dictamen 65/8246, que establece que la diferencia física
de inventario, en el caso de ser positiva, se considerara venta omitida del ejercicio en el cual se realizo el
DD
relevamiento físico, a diferencia de la imputación al ejercicio fiscal inmediato anterior que determina el
artículo 18 de la LPT. La razonabilidad de dicho dictamen radica en que el Fisco da por cierto la
existencia inicial declarada o registrada inicial declarada o registrada por el contribuyente, por lo tanto la
existencia final de bienes de cambio debería ser igual a:
Al considerar como ciertas la existencia inicial y las unidades compradas, toda disminución en la
existencia final como consecuencia de un relevamiento físico deberá inexorablemente deberse a un
mayor número de unidades vendidas.
Una vez determinada la diferencia física de inventario, se procederá a calcular las ventas omitidas en $
siguiendo el mismo procedimiento explicado para el caso de diferencias de inventario negativas, con dos
FI
diferencias:
1) El ajuste solo se hará para el Impuesto al Valor Agregado, ya que para que haya ajuste en el Impuesto
a las Ganancias o en los Impuestos Patrimoniales debería haber cerrado el ejercicio fiscal en el que se
realizó el relevamiento.
2) Las ventas omitidas se proporcionaran por los meses comprendidos entre el inicio del ejercicio y el
momento en el cual se lleva a cabo el relevamiento, mientras que cuando la diferencia era negativa, la
proporción se realizaba por la totalidad del período fiscal inmediato anterior al cual se realizaba el
relevamiento.
✓ DIFERENCIAS DE VALUACIÓN
Como ya esbozáramos con anterioridad, la existencia de una diferencia en la valuación del inventario, a
raíz de la no aplicación incorrecta de las normas de valuación impositivas establecidas por el Impuesto a
las Ganancias, no puede dar origen a la determinación de la obligación tributaria utilizando
presunciones, debido a que, al no existir ningún tipo de omisión el Fisco cuenta con los datos necesarios
46
Dictamen D.A.T.J. (Dgi) 14/9/82 Procedimiento Fiscal - II - Errepar. Pagina 304.007.001 Numero De Orden
11.
178
para realizar una determinación sobre base cierta, que como ya explicáramos, le impide proceder a la
determinación presuntiva.
Lógicamente, toda diferencia de valuación generara un ajuste por parte de la Administración, el cual solo
procederá en el Impuesto a las Ganancias e Impuesto a los Activos dado que la no omisión de ventas
torna innecesario cualquier ajuste en el Impuesto al Valor Agregado. El ajuste en los tributos mencio-
nados será igual a la diferencia entre la valuación impositiva y el valor que el contribuyente hubiera dado
a esos bienes.
✓ REFLEXION FINAL
Las diferencias de inventario sólo pueden utilizarse si el contribuyente no lleva base cierta o ésta es
impugnada; es una herramienta que el fisco debe utilizar pero siendo muy cuidadoso con las
OM
características del inventario que debe fiscalizar, ya que es válido cuando el recuento físico es
sencillo y cuando lo es, retrotraerse a un momento dado (el fisco llega al punto de partida con la
información de ventas y compras). El problema es si lo hace sobre existencias donde el
retrotraimiento debe pasar por cajas negras por ejemplo, las industrias donde hay compras de materia
prima, productos semielaborados y productos terminados, donde el fisco debe conocer el proceso
industrial, porque cualquier cambio desvirtuaría toda posibilidad de prueba.
La situación se simplifica si lo que se cuenta son productos identificables.
.C
Por lo tanto, si un contribuyente tiene artículos fácilmente mensurables, por ejemplo un comerciante,
le conviene disminuir la valuación, pero si tiene una empresa industrial donde hay un cierto grado de
manejo del contribuyente sobre las unidades físicas, le conviene disminuir las unidades, ya que es
difícil que el fisco compruebe las diferencias.
DD
Es importante que la administración conozca lo expuesto para poder controlar y evitar que los
contribuyentes, desdibujen su obligación tributaria a traves de manejos en la determinación del
inventario final.
D. DIFERENCIA DE VENTAS
Se trata de un control simultáneo de las operaciones como una vía para inferir las ventas del
LA
contribuyente en un determinado periodo. Este control, también conocido bajo el nombre de Punto
Fijo, suele ser utilizado en aquellas empresas o negocios donde el trato con el consumidor final es
frecuente. Este mecanismo puede ser utilizado ya sea para estimar las ventas de un mes, o bien para
estimar las ventas de todo un año fiscal.
El procedimiento de control puede ser mensual o anual:
FI
▪ Estimación mensual: un funcionario del Fisco debe controlar las ventas realizadas por el
contribuyente en un lapso de por lo menos 10 días continuos o alternados de un mismo
mes, fraccionados en dos periodos de 5 días cada uno, sin que el plazo entre un periodo y
el otro pueda ser inferior a 7 días. Una vez realizado dicho control, se estimaran las
ventas diarias promediando las operaciones de los 10 días durante los cuales se llevo a
cabo el Punto Fijo, y se obtendrán las ventas mensuales estimadas multiplicando dicha
cifra por el numero de días hábiles del mes en cuestión.
1) Impuesto a las Ganancias: la diferencia se considerara ganancia neta del ejercicio controlado.
Es importante remarcar que la diferencia verificada no es incrementada en un 10 %, tal como sucedía
ante diferencias físicas de inventario, porque en ese caso existe un ocultamiento de bienes cuyo valor
179
no tiene una relación directa o lineal con las ganancias del ejercicio, ya que la utilidad le pudo haber
permitido al contribuyente adquirir bienes que no se hallen en su patrimonio al cierre o bien
aumentar su consumo, cosa que no se refleja solo por el valor de los bienes de cambio omitidos,
razón por la cual la ley determina el mencionado incremento. En el caso del Punto Fijo, como lo que
se esta controlando son las ventas, la relación con las ganancias es lineal, tornando innecesario
cualquier tipo de incremento sobre la diferencia entre lo declarado o registrado y lo verificado por el
Fisco.
2) Impuesto al Valor Agregado: se considerara a la diferencia como ventas gravadas o exentas del
ejercicio controlado. Para la determinación de la proporción de operaciones gravadas y exentas se
deberá recurrir a las ventas declaradas o registradas del ejercicio anterior estableciendo esta
proporción para cada uno de los meses de dicho ejercicio, para luego aplicarla al periodo actual, lo
OM
que resulta cuestionable, siendo mas correcto que el porcentaje de operaciones gravadas y exentas
surja directamente del procedimiento del Punto Fijo, vale decir, se aplique una proporción entre las
operaciones gravadas y exentas que se hubieran determinado como consecuencia de la aplicación del
control simultáneo de operaciones.
Con anterioridad a la ley 23.314, la diferencia entre lo determinado y lo declarado o registrado era
imputado al ejercicio anterior a aquel en cual se realizada el Punto Fijo, siendo esto totalmente
incorrecto, pues se castigaba a un hecho anterior por un hecho actual.
.C
E. OPERACIONES MARGINALES
Esta presunción fue incorporada por la Ley 24.073 disponiendo que, cuando se detectaran
DD
operaciones marginales en un periodo que puede ser inferior a un mes, la diferencia que surja como
consecuencia de esas operaciones podrá aplicarse a las ventas de los últimos 12 meses, aun cuando
estos no coincidan con el ejercicio comercial.
El ajuste procede:
LA
MARGEN DE OMISION
FI
OPERACIONES MARGINALES
OPERACIONES REGISTRADAS, INFORMADAS, DECLARADAS O FACTURADAS DEL MISMO PERIODO
VENTAS OMITIDAS
Estas ventas omitidas generaran un ajuste en Ganancias y en IVA que será igual al establecido por el
inciso d), vale decir, se considerara a la totalidad de las diferencias de ventas como ganancia neta o
como ventas gravadas/exentas según sea el impuesto del que se trate.
180
F. INCREMENTOS NO JUSTIFICADOS
OCULTAMIENTO DE BIENES
OM
PROPIAMENTE SUBVALUACIÓN DE UN BIEN
DICHO
SOBREVALUACIÓN DE
FI
DEUDAS EXISTENTES
Impuesto a las Ganancias: el ajuste, tal como sucedía en el caso de diferencias físicas de inventario,
será igual al incremento no justificado mas un 10 % en concepto de renta dispuesta o consumida en
gastos no deducibles.
Impuesto al Valor Agregado: en este caso habrá que determinar cual es el monto de las ventas
omitidas que me permitieron, a través de la utilidad que generaron, adquirir ese bien no declarado o
registrado. Para ello habrá que multiplicar el monto del ajuste en Impuesto a las Ganancias por el
coeficiente que surja de relacionar el total de las ventas declaradas o registradas con la utilidad neta
del ejercicio en el cual el incremento patrimonial se hubiera manifestado.
El ajuste será:
181
La utilización de la relación entre ventas y utilidad radica en que la misma muestra cual debe ser el
monto de ventas para obtener una determinada ganancia, por lo que, aplicándolo al ajuste en el IVA,
todo incremento patrimonial no justificado denota una utilidad no declarada generada por ventas
omitidas. Por lo tanto solo de la relación entre ventas y utilidad declaradas es posible determinar
cuanto fue necesario vender para obtener una ganancia igual al incremento patrimonial mas un 10 %.
Una vez obtenido el monto de ventas omitidas, se deberán atribuir a cada uno de los meses del año
en cuestión, utilizando para ello el procedimiento descripto en el apartado referente a diferencias de
inventario negativas.
Impuestos Patrimoniales: el incremento patrimonial no justificado se considerara componente del
activo gravado, originándose un ajuste igual al valor del mismo de acuerdo a las normas impositivas
OM
de la ley del Impuesto a los Activos o del Impuesto a los Bienes Personales.
Por ultimo el artículo 18, en un párrafo agregado por la Ley 24.073, exterioriza una serie de
elementos o pautas que permiten al juez administrativo construir presunciones simples, reiterando en
muchos casos los indicios esbozados en el primer párrafo del artículo. Se dispone también que la
carencia de contabilidad o comprobantes respaldatorios de las operaciones del ente, hará presumir la
corrección de la determinación de oficio realizada por la Dirección en base a las presunciones ya
explicadas. La norma continua diciendo que el contribuyente podrá presentar prueba en contra de
estas presunciones siempre que dicha prueba se base en comprobantes fehacientes y correctos, lo que
.C
manifiesta un error en el texto legal ya que la prueba del contribuyente no debe basarse en
comprobantes, porque la falta de ellos fue el elemento generador de la determinación presuntiva,
sino en hechos debidamente comprobados y concretos.
DD
LA
FI
182
OM
Procedimiento Tributario (Ley nº 11.683 1998 y mod.) se limita a mencionar expresamente sólo dos medios
de extinción de la obligación tributaria: el pago (art.20) y la compensación (Artículos 27, 28 y 81), aunque
también hace referencia a las condonaciones cuando en el art. 113 se establece la posibilidad de la
implementación del régimen de presentación espontánea.
La imposibilidad de trasladar algunos medios extintivos de las obligaciones del derecho privado al ámbito
tributario viene dada por la naturaleza de obligación ex lege que presenta la obligación tributaria y por el
interés público que ella representa, totalmente ajeno a la obligación del derecho privado. Ambas
.C
características de la obligación tributaria - su establecimiento por Ley y el interés público que posee - la
distinguen nítidamente de las obligaciones del derecho privado y fundamentan la existencia del principio de
la inderogabilidad de la obligación tributaria. En virtud de dicho principio, la Administración no puede
renunciar al crédito tributario, ni transmitirlo a un tercero, ni aceptar un cambio o novación.
DD
Es por ello que es imposible aceptar como medios extintivos de la obligación tributaria a institutos tales
como la renuncia de los derechos del acreedor, la remisión de la deuda y la transacción.
Otra consideración a efectuar resulta el instituto de la prescripción. Según el Código Civil, en su art. 3947, la
prescripción es un medio de adquirir un derecho o liberarse de una obligación (prescripciones adquisitivas y
liberatorias, respectivamente), por el transcurso del tiempo. En materia impositiva, la prescripción es la
liberatoria y se encuentra regulada en los artículos 56 a 69 de la Ley de Procedimiento Tributario (L.P.T.).
LA
Aquí se produce una inacción del Fisco respecto de sus acciones y poderes para exigir el pago, pero la
obligación tributaria subsiste, no ha sido cancelada. Este instituto sólo extingue la acción judicial para
solicitar el cumplimiento de dicha obligación.
Algunos autores se han pronunciado favorablemente a definir a este instituto como una de las formas de
cancelación de la obligación tributaria, criterio que como hemos sostenido, al igual que destacados autores -
Borda, Díaz Sieiro, Llambías, Corti, Ziccardi, por ejemplo- no compartimos.
FI
Desde el punto de vista metodológico, se han propuesto diversas clasificaciones de los modos de extinción.
De acuerdo con un primer criterio, habría que distinguir: a) modos que importan cumplimiento de la
obligación (pago en sus distintas formas); b) convenciones liberatorias (novación, renuncia y remisión); c)
hechos extintivos (compensación, confusión, imposibilidad de pago). O bien puede admitirse el siguiente
criterio: a) medios que extinguen la obligación por su cumplimiento; b) medios que la extinguen sin haberse
cumplido.
Finalmente, la extinción puede resultar: a) de un acto jurídico, sea unilateral (remisión, renuncia) o bilateral
(pago, novación); o de un hecho (confusión, compensación, imposibilidad de pago).
Otro tema importante a considerar es el dictado del decreto nº 507/93. Esta norma tiene por finalidad el
establecimiento de la competencia de la D.G.I. en materia de recursos de la seguridad social. El
considerando quinto de la misma nos introduce al tema de la naturaleza de estos recursos, señalando que
“tanto la materia imponible cuanto los sujetos pasivos administrados por ambas reparticiones, presentan
caracteres comunes que requieren superar la división de competencias y de organización existentes”. Esta
idea estaría confirmando el carácter de recursos tributarios (independientemente de tratarse de recursos con
asignación específica) de los recursos de la seguridad social.
183
OM
reclamable en la vía judicial y puede, por ende, dar lugar a una acción tendiente a su cobro.
Su principal efecto es la liberación que experimenta el sujeto pasivo, en el sentido que no podrá reclamársele
una nueva imposición sobre la misma materia cuando ha oblado el tributo en forma correcta y
oportunamenrte en su integridad, ya que el derecho adquirido mediante el pago es inalterable.
El efecto liberatorio del pago es una doctrina originada en el artículo 505 del Código Civil, el cual establece
que respecto del deudor, el cumplimiento exacto de la obligación le confiere el derecho de obtener la
liberación correspondiente.
.C
No todo pago adquiere efectos liberatorios, pues un anticipo no reviste el carácter de liquidez y exigibilidad,
ya que se trata de un pago a cuenta de una obligación futura que aún no ha sido cuantificada. El mismo
razonamiento es válido para las retenciones y percepciones no realizadas en carácter de pago único y
DD
definitivo.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha elaborado la doctrina de que el pago efectuado de buena fe
libera al deudor de su obligación y da lugar a una relación de tipo contractual que origina un derecho
patrimonial amparado por la garantía de la inviolabilidad de la propiedad privada, consagrada en el art. 17 de
la Constitución Nacional. Cuando se habla de buena fe, se supone excluir que mediara dolo, culpa u
ocultación de su parte, aunque hubiese mediado error en las autoridades en aceptarlo.
LA
El efecto liberatorio del pago actúa como una valla infranqueable a la aplicación retroactiva de las leyes
fiscales, así como también a la aplicación retroactiva de los cambios de criterio en la aplicación de las leyes
impositivas.
Aunque los impuestos no revisten el carácter contractual, pues su imposición y fuerza compulsiva son actos
de gobierno y de potestad pública, no se puede desconocer que el acto del pago crea una situación
contractual exteriorizada en el recibo que el Estado otorga al contribuyente y por virtud del cual éste obtiene
FI
la liberación de su obligación, quedando desprovisto el Fisco de todo medio legal para reclamarle de nuevo
el cumplimiento de aquella. Sólo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley
en vigencia al momento en que se realizó el pago, queda éste, por efecto de su fuerza cancelatoria, al amparo
de la garantía constitucional de la propiedad.
La doctrina del efecto liberatorio admite excepción cuando la ley expresamente no atribuye tal eficacia al
pago, en la medida que resulta necesario revisar la liquidación o el cálculo realizado, verificar los datos
consignados; o en el caso de haber mediado una equívoca interpretación de la ley.
A. LOS ANTICIPOS
Los anticipos son fracciones del impuesto del período fiscal respecto del cual se establece la
obligación de pagarlos. Son pagos a cuenta de una obligación tributaria futura que recién se
perfecciona como tal al momento en que termina el período fiscal del impuesto con respecto al
cual los anticipos se imputan como pago a cuenta.
Son pagos “provisorios” que pueden llegar a convertirse en pagos sin causa - parcial o totalmente -
si, con posterioridad, al concretarse el hecho imponible, la obligación tributaria definitiva fuese
menor o inexistente.
184
C. LA FORMA
La forma de pago utilizada como regla general para el pago de gravámenes es el depósito bancario,
en efectivo o cheque. El depósito deberá efectuarse en las cuentas especiales abiertas en el Banco
de la Nación Argentina (aquí indefectiblemente se paga: impuestos internos nacionales; Fondo
OM
Nacional de Vialidad; Fondo de Combustibles; impuestos a la aeronafta; sobre tasa al vino y otros
impuestos y tasas específicos relacionados) y en los demás Bancos que la DGI autorice a tal
efecto. El ingreso de impuesto de sellos y tasas judiciales se realizan a través de la habilitación de
estampillas fiscales o mediante el uso de máquinas timbradoras.
La Resolución General nº 3282 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se
encuentren bajo la jurisdicción de la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, deberán
efectuar sus pagos mediante depósito -efectivo o cheque- ante el Banco Hipotecario Nacional,
.C
Casa Central.
La Resolución General nº 3423 y mod. de la DGI dispuso que los contribuyentes que se incorporen
al sistema integrado de control general, deberán efectuar sus pagos mediante depósito -efectivo o
cheque de la casa cobradora o de otras entidades bancarias de plaza- ante el banco habilitado a tal
DD
efecto en la respectiva dependencia.
Para la cancelación de obligaciones tributarias y de los recursos de la seguridad social que se
realicen mediante depósito bancario, corresponderá utilizarse un solo medio de pago - efectivo o
cheque - respecto de cada una de las obligaciones. Los Grandes Contribuyentes Nacionales y los
Grandes Contribuyentes de Agencia (los incorporados al régimen de la R.G. nº 3423, comúnmente
conocidos como contribuyentes del “Sistema Dos Mil”), deberán cancelar mediante cheque
LA
Puede efectivizarse mediante depósitos en bancos autorizados, cheques, giros o valores postales o
bancarios. También existen modalidades especiales, tales como: estampillas fiscales, máquinas
timbradoras, bonos y títulos.
D. EL LUGAR
Deberá realizarse dentro del espacio territorial correspondiente al responsable (domicilio en el
país). Si el domicilio del obligado no se conociese, la D.G.I. fijará el lugar del pago.
E. LA IMPUTACIÓN.
Al sujeto que corresponde determinar, en primer lugar, a qué deuda debe imputarse el pago
realizado, es al deudor de la obligación, y si éste no lo hace (sólo si no lo hace), lo realiza la D.G.I.
subsidiariamente, quien determinará a cual obligación no prescripta corresponde. (art.26 de la
L.P.T.).
De esta manera se recepta el mismo principio general establecido en el art. 733 del Código Civil,
en cuanto otorga la prioridad para la elección de la deuda que se quiere cancelar con el pago, al
deudor de la misma.
En cambio, la ley fiscal se aparta de los principios del Código Civil en cuanto no recepta ninguna
regla similar a las establecidas por los Artículos 776 y 777 de dicho código. En efecto, no es
185
aplicable a las obligaciones tributarias la regla que determina que ante el pago de una deuda
constituida por capital e intereses, el pago debe imputarse en primer término a los intereses (salvo
consentimiento del acreedor para imputarse al principal). Asimismo, tampoco resulta aplicable el
art. 624 en cuanto dispone que “el recibo del capital por el acreedor sin reserva alguna por los
intereses, extingue la obligación del deudor respecto de ellos”, pues se contradice con lo dispuesto
en el art.37 de la L.P.T..
El Fisco no puede rechazar la imputación realizada por el contribuyente, aún cuando el mismo
impute su pago al capital de la deuda, existiendo intereses pendientes de pago, pues la ley
tributaria no recepta reglas análogas a las contenidas en los Artículos 776 y 777 del Código Civil.
Cuando el deudor de la obligación no hubiese manifestado a qué deuda debía imputarse el pago
OM
realizado y no se pudiese establecer la misma, corresponde a la D.G.I. determinar a cuál de las
obligaciones no prescriptas se imputará el mismo. La forma en que procede ha sido reglada por la
Instrucción 6/72 de la D.G.I., que establece el siguiente orden de prelación:
• si se adeudan impuestos, se imputará al pago de las deudas más antiguas
• si se adeudan impuestos, recargos, multas e intereses, se imputará los pagos primero a los
impuestos y luego a los demás conceptos, empezando por el más antiguo
• si se adeudan recargos, multas e intereses, los pagos se imputarán a los conceptos más
.C antiguos
El 4/11/94 se publicó en el Boletín Oficial de la República Argentina la Circular nº 1323 de la
D.G.I., estableciendo criterios para la imputación del pago de deudas tributarias y de los recursos
de la seguridad social. La misma consta de dos partes: la primera modifica el orden de prelación
DD
dispuesto por la Instrucción anteriormente analizada (derogándola de hecho), respecto de los pagos
no imputados por el responsable, y la segunda avanza sobre lo normado por el art.26 de la L.P.T.
respecto de la imputación efectuada por el responsable; establece que la D.G.I. se reserva el
derecho de rectificar de oficio la imputación del pago efectuada por el responsable en los casos en
los cuales éstos adeudasen capital e intereses. Bajo tales supuestos, el fisco podría modificar la
imputación del responsable, cancelando en primera instancia los intereses.
LA
Cualquiera fuera la motivación que ha generado el dictado de una norma de esta naturaleza, toda la
doctrina entiende que se vulnera el art. 26 de la L.P.T., dándose la Administración Tributaria a sí
misma una facultad que excede la norma legal.
Dado que el superior de la D.G.I. no pueden modificar un texto legal en materia impositiva, ni aún
con un decreto de necesidad y urgencia, es muy simple derivar que la Circular 1323/94, al
pretender modificar lo dispuesto en el mencionado art.26, agrede normas de raigambre
FI
constitucional, razón por la cual existe coincidencia en que no tiene fuerza jurídica alguna.
F. LA PRUEBA
El pago no se presume, debe ser comprobado. El recibo es el medio normal de prueba del pago; el
deudor tiene, por lo tanto, derecho a exigirlo para munirse de la prueba de que ha cumplido con
sus obligaciones.
La falta de cumplimiento de los requisitos de forma, lugar e imputación de los pagos, significa la
comisión de ilícitos a los deberes formales, tipificados en el artículo 39 de la Ley de Procedimiento
Tributario.
B.2. LA COMPENSACIÓN.
A la compensación se la ha aceptado como una forma de cancelación con el mismo peso del pago pero
indudablemente con restricciones propias de no responder al caso común de desplazamiento de fondos por
parte del contribuyente sino de usar saldos que tiene a su favor respecto del fisco.
La L.P.T. se limita a tomar la figura de la compensación y regular ciertas características de la misma en
materia fiscal, sin establecer el concepto ni requisitos para su procedencia, lo que determina que deba
recurrirse a las normas del Código Civil.
186
Hay compensación -dice el art. 818- cuando dos personas reúnen por derecho propio la calidad de acreedor y
deudor, recíprocamente, cualesquiera sean las causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago
las dos deudas, hasta donde alcance la menor y desde el tiempo en que ambas empezaron a coexistir.
Es preciso que la cosa debida por una de las partes pueda ser dada en pago de lo que es debido por la otra
(requisito de fungibilidad); que ambas deudas sean subsistentes civilmente; que sean líquidas y exigibles y
de plazo vencido.
Es un medio de extinción de las obligaciones de gran importancia práctica, porque contribuye a liquidar
deudas recíprocas, evitando el doble cumplimiento y ahorrando los consiguientes gastos.
Analizaremos tres diferentes tipos de compensaciones que nos interesa a los fines de este ensayo:
• Compensación automática: regulada en el primer párrafo del art.27 de la L.P.T., es la que realiza el
OM
contribuyente sin autorización del fisco, como por ejemplo, los anticipos de un impuesto determinado, las
retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada, saldos favorables ya
acreditados por la D.G.I., etc..
No se exige que la compensación deba hacerse entre saldos a favor y deudas de un mismo tributo, exigencia
que sí existe en cuanto a las retenciones y pagos a cuenta.
Este tipo de compensaciones la encontramos, por ejemplo, en los formularios de declaración jurada nros.
500/G, 500/I o 500/J (dependiendo del tipo de contribuyente), que están confeccionados como para poder
.C
proceder a ello.
• Compensación con el consentimiento del fisco: en el segundo párrafo de ese artículo, se desprende que el
contribuyente puede extinguir sus obligaciones fiscales compensando sus deudas tributarias con conceptos
no enumerados en el punto anterior, para lo cual requiere que el fisco preste conformidad a la solicitud de
DD
compensación.
La Resolución General nº 2542 y mod. (DGI) es la que regula este derecho y establece que la compensación
de los saldos deudores y acreedores sólo es utilizable cuando se trate de un mismo sujeto tributario, sin
reparar si los mismos corresponden al mismo o a distintos gravámenes. Esto implicaría que un contribuyente
domiciliado en el país, sujeto del impuesto sobre los activos por su explotación unipersonal en el país y
sujeto del impuesto sobre los bienes personales, no pueda utilizar para cancelar la obligación tributaria de
LA
Cuando a raíz de la compensación realizada de oficio por el fisco (art.28), o mediando solicitud del
contribuyente (art.27 ), se verifique la subsistencia de un saldo a favor de éste último, la D.G.I. podrá, por sí,
o a solicitud del interesado, acreditarle dichos saldos acreedores al contribuyente o, en su defecto, el fisco
podrá proceder a su devolución en forma simple y rápida, afectando a dicho efecto las sumas disponibles de
las cuentas de recaudación (art.29 ). La D.G.I. ha reglamentado el régimen de devolución, a través de la R.G.
nº 2224 y mod..
Además de los institutos de acreditación y devolución de ingresos en exceso, también se establece la
posibilidad de “transferencias de créditos fiscales”. Aquí, el cesionario del crédito transferido puede aplicar
dicho crédito a la cancelación de sus obligaciones tributarias, pero ésta sólo surtirá los efectos propios del
pago en la medida de la existencia y legitimidad de tales créditos. Es decir, si el crédito transferido es
impugnado por la D.G.I., luego de haber sido aplicado para cancelar la deuda tributaria del cesionario, dicha
obligación renace.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la compensación en materia de obligaciones previsionales, cuando los
saldos a favor del contribuyente tengan su origen en otros gravámenes administrados por la D.G.I., cabe
transcribir la disposición del art. 48 del Modelo de Código Tributario para América Latina -
187
OM
instituto de la compensación en lo que hace a recursos de la seguridad social cuando los contribuyentes
tengan saldo a su favor en materia de impuestos. Para que la compensación surta efecto, la aplicación la
deberá realizar la D.G.I. de oficio, es decir que no es aceptada a solicitud de los responsables.
B.3. LA CONFUSIÓN.
La confusión sucede cuando se reúne en una misma persona la calidad de deudor y acreedor, sea por
.C
sucesión universal o por cualquier otra causa (art.862, Código Civil). Es una modalidad de escasa aplicación.
Un ejemplo sería cuando un impuesto recaiga sobre una entidad pública, donde el propio Fisco sería deudor
y acreedor, situación que prácticamente no se verifica en materia tributaria.
El efecto de la confusión es la extinción de la obligación; pero no se trata de una extinción definitiva, sino
DD
susceptible de quedar sin efecto. Ello ocurrirá siempre que la confusión venga a cesar por un acontecimiento
posterior que establezca la separación de las calidades de acreedor y deudor en una misma persona.
En la confusión se presenta un impedimento para ejercer los derechos a que la obligación se refiere, porque
nadie puede exigirse a sí mismo el cumplimiento de la deuda. Para que sobrevenga la confusión tienen que
concurrir los siguientes elementos:
✓ tiene que tratarse de una obligación única. Si se trata de dos obligaciones el hecho de que se reúna
LA
en una persona la calidad de acreedor y de deudor en una de ellas no produce la extinción por
confusión de la otra.
✓ el crédito y el débito aludidos tienen que corresponder a la misma masa patrimonial, no bastando
que se reúnan esas calidades en la misma persona si recaen en patrimonios distintos.
✓ la reunión en la misma persona de las calidades de acreedor y deudor de la obligación debe tener
FI
lugar por derecho propio; no se presentaría confusión si el representante de una persona resulta
deudor o acreedor de su representado.
B.4. LA NOVACIÓN.
Existe novación cuando acreedor y deudor dan por extinguida una obligación anterior y convienen en la
creación de una nueva obligación, siendo ésta condición de la extinción de la anterior. El Código Civil, en
su art. 801, la define como la transformación de una obligación en otra, aunque en realidad constituye la
extinción de una y el nacimiento de otra. La transformación es el cambio de forma, entendiendo por forma,
en sentido filosófico, aquello que determina específicamente a una cosa en lo que es, distinguiéndola de
otras cosas.
Una obligación se transforma, en este sentido, cuando se transmuta en otra obligación que no se confunde
con la primera. Pero no es posible llegar a este resultado sin advertir que se ha producido la extinción de la
obligación primitiva, así como la creación, en sustitución de ella, de una nueva obligación. En suma, la
novación es un modo de extinción de una obligación que se realiza mediante la creación de una nueva
obligación sustitutiva de aquella.
Para que exista novación, es necesaria la concurrencia de los siguientes elementos:
Una obligación anterior
188
OM
económicas que la justificaban. Como dijimos, entonces, son pocos los casos a citar. Podría ser el caso de
los blanqueos, no siendo novación el régimen a través del cual se facilita la forma de pago de la obligación.
B.5. LA REMISION
La remisión de deuda no es otra cosa que la renuncia de una obligación. Es un concepto más circunscripto
que la renuncia; mientras ésta se refiere a toda clase de derechos, la remisión se vincula exclusivamente con
.C
las obligaciones. Es un modo de extinción de las obligaciones que consiste en el perdón total o parcial de la
deuda que efectúa el acreedor.
La remisión de deuda puede hacerse en forma expresa (el acreedor renuncia por escrito o verbalmente, de
forma inequívoca, a su derecho) o tácita (el acreedor entrega voluntariamente al deudor el documento
DD
original en que constare la deuda). En materia tributaria es más propio hablar de renuncia del crédito que el
Fisco tiene sobre el acreedor.
Lo usual es hablar de la condonación, sea de la deuda o de las multas e intereses. Generalmente comprende a
éstos, y no al capital.
En principio, las condonaciones y remisiones se encuentran reservadas al ámbito de influencia del Poder
Legislativo. Sin embargo, el art. 113 de la L.P.T. faculta al Poder Ejecutivo para que disponga, con carácter
LA
general, o para determinada zona o radios, la reducción parcial de actualizaciones, exenciones parciales o
totales de intereses, multas y sanciones por ilícitos, mediante el establecimiento de regímenes de
presentación espontánea.
FI
189
OM
Pero, de todos modos, el Organismo Fiscal debe asegurarse el cobro de los tributos en aquellos casos en que los
contribuyentes no presenten sus respectivas declaraciones juradas.
Amparado en la ley de procedimiento fiscal se abren dos alternativas para conseguir su objetivo:
• Determinar de oficio la obligación tributaria (art. 16),
• Exigir un pago provisorio de los impuestos vencidos (art. 31).
Estas alternativas no son excluyentes, pudiéndose iniciar ambas a la vez o adoptar cualquiera de ellas.
.C
El pago provisorio de impuestos vencidos es una figura de neto corte recaudatorio, basada en la presunción legal
de continuidad de la capacidad contributiva. Bajo este supuesto, y siempre que el contribuyente no haya
presentado declaración jurada por uno o varios períodos fiscales, la DGI puede requerir judicialmente el ingreso
a cuenta del tributo que en definitiva le corresponde pagar.
DD
A.1. REQUISITOS
Para que la Dirección pueda requerir judicialmente el ingreso a cuenta del tributo, deben reunirse los siguientes
presupuestos:
• Que el contribuyente no presente su declaración jurada al vencimiento, por uno o más períodos fiscales.
LA
• Que la DGI conozca la obligación tributaria del contribuyente, correspondiente a períodos anteriores.
• Emplazamiento al contribuyente para que en un plazo de 15 días presente la declaración jurada e ingrese el
impuesto correspondiente.
• Silencio del contribuyente ante el emplazamiento del fisco.
FI
A.2. PROCEDIMIENTO
A. INTIMACIÓN DE LA DGI
El procedimiento se inicia con la intimación por parte de la DGI para que, en un plazo no mayor a 15
días (hábiles administrativos), el contribuyente presente su declaración jurada e ingrese el impuesto
resultante. Esta intimación debe acatar ciertos requisitos establecidos por la RG (DGI) 3195 como ser:
• Confeccionada en acta numerada con firma ológrafa de juez administrativo competente,
• Notificación al contribuyente de acuerdo a lo previsto en el inc.c) del art. 100 de la Ley.La
notificación individualizará el acto por número y por fecha, con transcripción de su parte dispositiva.
190
Seleccionar el período base representa, para el fisco, el punto más importante del procedimiento, dado
que de él surgirá el monto que va a reclamarle al contribuyente a través del juicio de ejecución fiscal.
El artículo 31, bajo análisis, permite a la DGI requerir "una suma equivalente a tantas veces el tributo
declarado o determinado respecto a cualquiera de los períodos no prescritos, cuantos sean los períodos
por los cuales dejaron de presentar declaraciones". Si interpretamos literalmente este punto, nos
encontramos con que el fisco puede seleccionar, entre los períodos fiscales no prescritos en que exista
declaración o determinación, aquel que haya arrojado la obligación tributaria más cuantiosa a cargo
del contribuyente.
A pesar de ello, el fisco no puede utilizar esta facultad en forma arbitraria, puesto que las sumas
OM
ejecutadas tienen el carácter de pago a cuenta del tributo que en definitiva le corresponde al
contribuyente, siendo ilógico que seleccione, como base de cálculo para fijar la suma a ejecutar, un
período fiscal que arroje como resultado la ejecución de sumas que superen ampliamente la obligación
tributaria definitiva, ya que, de ocurrir esto, el mecanismo de pago provisorio de impuestos vencidos
sería irrazonable.
Para la selección del período base, el fisco debería atender la capacidad contributiva media del
contribuyente, de acuerdo a los siguientes elementos:
✓
✓
.C
Que entre el período tomado como base y el omitido las tasas de impuesto sean similares.
Que la actividad desarrollada por el sujeto en el período base haya tenido conceptos gravados,
similares a los del período omitido, verificando que no haya sido beneficiado por exenciones,
DD
desgravaciones, regímenes promocionales, etc.
✓ En caso de actividades estacionales, el período base debe ser similar al período fiscal omitido.
Asimismo, y tal como lo dispone la Ins. (DGI) 191/77, al librar la boleta de deuda, se deberán tomar
en consideración los anticipos, retenciones y pagos a cuenta, ingresados con imputación al respectivo
período fiscal.
Por último, la ley autoriza a la DGI "a actualizar los valores respectivos sobre la base de la variación
del índice de precios al por mayor, nivel general". Esto significa que el impuesto declarado o
FI
determinado, que ha sido tomado como base para la determinación del monto a ejecutar, puede ser
actualizado, si así lo dispone el fisco, siguiendo para ello los preceptos del art. 39 del decreto
reglamentario, es decir, "considerando la variación operada en el índice respectivo entre el mes en que
se produjo el vencimiento general del período fiscal tomado como base por la Dirección General y el
penúltimo mes anterior al de la fecha de pago". Téngase presente que por la ley 23.928, la
actualización solo procede hasta el 1º de abril de 1991, pues la norma ha derogado con posterioridad a
esta fecha toda cláusula o disposición que autorice la actualización de valores.
191
Momento de
presentación y Saldo de la DDJJ Efectos del Juicio
OM
pago DDJJ
Sin impuesto Se archiva.
Antes de la Menor al del artículo 31 Se archiva. Corresponde interés
intimación judicial resarcitorio sobre el monto de la
Mayor al del artículo 31 DDJJ.
Sin impuesto Se archiva previo pago de costas(2)
.C Después de la
Menor al del artículo 31
Se archiva, previo pago de costas e
intereses punitorios (entre fecha de
interposición de la demanda y
presentación DDJJ) calculados
DD
sobre el monto de la DDJJ(3).
intimación judicial.
Se archiva, previo pago de costas e
intereses punitorios (entre fecha de
interposición de la demanda y
Mayor al del artículo 31 presentación DDJJ) calculados
sobre el monto del art. 31(4).
LA
Aclaraciones:
1) En ningún caso se liquidarán intereses punitorios ni honorarios
2) No corresponden intereses resarcitorios ni punitorios.
3) Los intereses resarcitorios corresponden desde la fecha de vencimiento del impuesto hasta la fecha
FI
F. ACCIÓN DE REPETICIÓN
El último párrafo del artículo 31 dispone que "luego de iniciado el juicio de ejecución fiscal, la
Dirección General no estará obligada a considerar la reclamación del contribuyente contra el importe
requerido sino por la vía de repetición y previo pago de las costas y gastos del juicio e intereses que
correspondan".
Esto significa que el fisco no está obligado a reducir su pretensión si, una vez iniciado el juicio, el
contribuyente presenta su declaración jurada arrojando un impuesto menor al que se pretende ejecutar.
En este supuesto, el contribuyente podrá recuperar la diferencia entre la cifra por él declarada y la
ejecutada, a través de una acción de repetición (art. 81, Ley 11683), y previo pago de las costas y
gastos del juicio e interés que corresponda.
192
OM
.C
DD
LA
FI
193
OM
En esta relación , la obligación propiamente dicha y principal de los sujetos pasivos es la de pagar el
gravamen, obligación de dar que reconoce como única fuente a la Ley y de las cuales se ocupa expresamente
el Derecho Tributario Sustantivo.
Las obligaciones secundarias en esta relación son del tipo " de hacer" o de " no hacer", y son materia del
Derecho Tributario Administrativo o Formal, que en su amplitud regula los deberes de los particulares y las
correlativas facultades de los organismos que actúan en la percepción y control del cumplimiento de los
deberes tributarios por parte de los contribuyentes y responsables.
✓
.C
Ejemplo de ellas son:
La obligación de presentar declaración jurada, de llevar libros o registros especiales, etc...; y se
originan en leyes, decretos y resoluciones de los entes recaudadores.
DD
Pero la potestad del Estado (sujeto activo) también encuentra limitaciones, las cuales están constituídas por
las garantías constitucionales de las personas, esta es materia del llamado Derecho Tributario Constitucional.
El Estado en su accionar recaudatorio puede ejercer sus derechos pero sin lesionar los que
constitucionalmente corresponden a los particulares.
Sin adentrarnos en el tema de los recursos que pueden ejercer los contribuyentes y responsables contra las
LA
resoluciones de los organismos recaudadores, por no ser tema del presente capítulo, resulta importante
señalar que la propia división de poderes que caracteriza a nuestro sistema de gobierno, hace que el libre
proceder del Estado deba ser respetuoso de la legalidad y la juricidad.
De esta forma tanto el Poder Legislativo como el Judicial son los que imponen los límites a la
discrecionalidad del Fisco para verificar y controlar a los sujetos pasivos de la relación, imponiéndole un
uso racional de estas amplias facultades .
FI
Resumiendo, podemos decir que a los derechos del Estado para verificar y fiscalizar se les impone como
límites :
• Los derechos constitucionales de las personas
• Las leyes que reglamentan su ejercicio
194
Mas allá de este principio rector, la enumeración de los deberes de los sujetos pasivos se encuentra en la Ley
11683 como contrapartida de las facultades de la DGI, ya que en ellas se definen las obligaciones de carácter
formal que ésta les puede requerir.
En la administración de los ingresos públicos debe priorizarce el cuidado de la recaudación, en efecto el
desarrollo de toda estructura tributaria no puede soslayar, en ningún instante, la obtención del rendimiento fiscal
pautado.
Muchos son los caminos que deben recorrerse para garantizar semejante objetivo, como ser la creación de
conciencia tributaria, el establecimiento de un orden económico, el respeto por las instituciones, el cuidado por
las normas jurídicas, la consideración de los comportamientos sociales.
Sin embargo, las pautas de acción mencionadas no son competencia del administrador de turno, que sólo ve
limitado su tarea a la implementación de los gravámenes, al control de las formas y a la constatación de la
OM
determinación de la materia tributaria.
Para facilitar tal accionar es imprescindible, la existencia de un sistema impositivo armónico, predecible y por
sobre todo estable debido a que bajo esas circunstancias se mantienen claras las reglas de juego a las que deben
atenerse responsables y administración.
Una ligera mirada al esquema fiscal argentino permite concluir rápidamente la compleja labor de la
administración que debe controlar y fiscalizar sin tener un marco económico, social ni jurídico adecuado; ni un
sistema impositivo equilibrado, pilares necesarios para cimentar cualquier estrategia en la lucha contra la
.C
evasión.
No obstante la gravedad de las dificultades mencionadas, lamentablemente debe señalarse que no son las únicas
ya que a las mismas debe agregársele la presencia en la estructura fiscal de un grupo de disposiciones que
atentan contra el buen accionar de los contribuyentes.
DD
En este sentido los incumplidores cuentan con un régimen de presentación espontanea de carácter permanente, la
posibilidad de ingresar las obligaciones vencidas en facilidades de pago, la reducción legal de las sanciones
materiales culposas o dolosas, la eventualidad de oponer presunción de exactitud en los períodos anteriores,
en definitiva, medidas que constituyen un premio constante para el evasor y en consecuencia un castigo para el
contribuyente cabal.
Sería conveniente que esta realidad se modifique en un tiempo no muy lejano y tengamos además de un sistema
LA
Por lo tanto la idea es desarrollar el mismo y luego proponer los cambios, que a nuestro entender, favorecerán la
aplicación por parte de la administración fiscal del instituto en análisis.
Del artículo 33 de la citada Ley 11683, se desprende la facultad de la D.G.I. de exigir el cumplimiento de
determinados requisitos que la doctrina ha catalogado como "deberes formales", ellos son :
1. Llevar libros o registros especiales en los cuales se asienten las operaciones, propias y de terceros, que
permitan determinar y verificar facilmente la materia imponible.
La ley hace excepción a la obligación de llevar estos registros especiales cuando se trate de libros
rubricados llevados en forma correcta, que a juicio de la Dirección resulten completos y de fácil
verificación.
Las registraciones contables deben estar respaldadas por los comprobantes correspondientes.
2. Otorgar comprobantes.
195
Respecto de estos dos puntos puede decirse que la DGI, mediante la Resolución General N° 3419 y sus
sucesivas, constantes, y a veces contradictorias modificaciones, ha reglamentado tanto el contenido y
forma de los comprobantes comerciales como las modalidades de registración y archivo de los mismos.
No es motivo de este trabajo realizar el análisis de estas normas de facturación y registración, pero si
citar que constitúyen un claro ejemplo de lo que no debe ser una política orientada a posibilitar la buena
relación Fisco-Contribuyente, pues la falta de claridad en las resoluciones, su inestabilidad temporal y la
onerosidad que significa cumplirlas, repercuten en forma negativa en el ánimo del contribuyente.
Refiriéndose a ellas, D'AGOSTINO José en el diario Ambito Financiero, Suplemento de Novedades
Fiscales del 22/02/95, Pag. XII, concluye:
"Se trata, a nuestro juicio, de la carencia de una verdadera cultura de la función pública, que impide
OM
apreciar en toda su dimensión el rol que necesariamente debe cumplir el Estado y por ende sus agentes."
3. Se conserven los duplicados de los comprobantes y documentos por un término de 10 años, con
excepción de aquellos que se refieran a operaciones o actos cuyo conocimiento sea indispensable
para la determinación cierta de la materia imponible, para los cuales prevé excepcionalmente un plazo
mayor.
.C
El texto anterior del artículo no incluía el actual tercer párrafo ( con vigencia a partir del 13/04/92) que
textualmente dice :
"Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen
DD
algún tipo de actividad retribuída, que no sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con
los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que realicen,
que permitan establecer clara y fehacientemente los gravámenes que deban tributar. La Dirección General
Impositiva podrá limitar esta obligación en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o
menores requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de
individualizar a terceros."
LA
A nuestro juicio no resulta efectiva la inclusión de la primera parte de este tercer párrafo por cuanto ya en el
primero del artículo 33 están efectuadas estas previsiones.
Sí resulta oportuna la última parte de este tercer párrafo, pués pone de manifiesto que en el accionar de la
Dirección debe primar la razonabilidad, economizando los esfuerzos propios y el de los particulares.
En este aspecto, opina CELDEIRO Ernesto C. en "Procedimiento Tributario 1" - pag. 221 : " Al respecto,
FI
entendemos que esta facultad, de ser utilizada de un modo razonable, coadyuvará a mejorar la eficiencia del
organismo recaudador, quien merituará la fiscalización en términos de significatividad."
Con el advenimiento y la generalización del uso de los equipos de computación en tareas administrativas y
contables, la legislación se vió obligada a contemplar aspectos que hasta ese momento no incluía.
De esta forma se agrega a la ley 11683, el artículo 36 que expresa:
“Los contribuyentes, responsables y terceros que efectúan registraciones mediante sistemas de computación
de datos, deberán mantener en condiciones de operatividad, los soportes magnéticos utilizados en sus
aplicaciones que inclúyan datos vinculados con la materia imponible, por el término de 2(dos) años
contados a partir de la fecha de cierre del ejercicio en el cual se hubieran utilizado.
La Dirección General Impositiva podrá requerir a los contribuyentes, responsables y terceros:
a) Copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos aludidos, debiendo suministrar la Dirección
General Impositiva los elementos materiales al efecto.
b) Información o documentación relacionada con el equipamiento de computación utilizado y de las
aplicaciones implantadas, sobre características técnicas del hardware y software, ya sea que el
procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados o que el servicio sea prestado por un tercero.
Asimismo podrá requerir especificaciones acerca del sistema operativo y los lenguajes y/o utilitarios
utilizados, como así también, listados de programas, carpetas de sistemas, diseño de archivos y toda otra
documentación o archivo inherentes al proceso de los datos que configuran los sistemas de información.
196
c) La utilización, por parte del personal fiscalizador del Organismo Recaudador, de programas y utilitarios
de aplicación en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos, instalados en el equipamiento
informático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de control a realizar.
Lo especificado en el presente artículo también será de aplicación a los servicios de computación que
realicen tareas para terceros. Esta norma solo será de aplicación en relación a los sujetos que se encuentren
bajo verificación.
La Dirección General Impositiva dispondrá los datos que obligatoriamente deberán registrarse, la
información inicial a presentar por parte de los responsables o terceros, y la forma y plazos en que deberán
cumplimentarse las obligaciones dispuestas en el presente artículo."
El primer párrafo de este artículo, a nuestro juicio, enuncia un nuevo deber formal que se suma a los
mencionados anteriormente , mientras que el texto restante se integra a las facultades que establece el
OM
articulo 35 y que la doctrina denomina "discrecionales".
la Dirección General tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de
períodos fiscales en curso, por intermedio de sus funcionarios y empleados, el cumplimiento que los
obligados o responsables den a las leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones administrativas,
fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable".
Estableciendo a continuación que " En el desempeño de esa función la Dirección General podrá:
.C
a) Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero
que a juicio de la Dirección General tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos,
para contestar o informar verbalmente o por escríto, según ésta estíme conveniente, y dentro de un plazo que
se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos
que se les hagan sobre las rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que
DD
a juicio de la Dirección General estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.
b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y justificativos que se
refieran al hecho precedentemente señalado.
c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que puedan
registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan
o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a que se alude podrá efectuarse aún
LA
concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen libros,
papeles, etc., se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos exhibidos,
así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y
empleados de la Dirección General, sean o no firmados por el interesado, servirán de prueba en los juicios
FI
respectivos.
d) Requerir por medio del Director General y demás funcionarios especialmente autorizados para estos
fines por la Dirección General, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con
inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer
comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las ordenes de
allanamiento.
Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que lo haya
requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable por la negativa u omisión
incurrirá en la pena establecida por el Código Penal.
e) Recabar por medio del Director General y demás funcionarios autorizados por la Dirección General,
orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y
oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez dentro de las 24 (veinticuatro)
horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la ejecución de las mismas será de aplicación el
artículo 399, siguientes y concordantes del Código de Procedimientos en Materia Penal para la Justicia
Federal y los Tribunales Ordinarios de la Capital Federal y Territorios Nacionales."
En suma el capítulo V de la ley de procedimiento tributario establece las normas generales de fiscalización y
verificación.
En el mismo se definen además de los alcances de las potestades del organismo administrador la posibilidad que
éste exija libros o registros especiales para asegurar, en forma oportuna, su labor de investigación.
197
Estamos aquí en presencia del régimen de fiscalización normal, habida cuenta que cuando el contribuyente no
puede oponer bloqueo, se aplican estas disposiciones.
Es importante destacar, entonces, el carácter residual del sistema al existir una disposición específica (bloqueo
impositivo) y una normativa general (fiscalización normal)
En el esquema investigación normal, de aplicación para todos los contribuyentes que no pueden oponer bloqueo,
se destacan los siguientes aspectos:
OM
Marca el carácter con que deben interpretarse las facultades de comprobación de hechos fiscales, es decir
nunca el contribuyente podrá oponer resistencia basándose en consideraciones de naturaleza restrictiva
.C
no prescripto.
✓ Períodos en curso, aun cuando el contribuyente no haya determinado su obligación tributaria.
DD
B.3. CUALQUIER IMPUESTO
Es licencia de la administración elegir el impuesto, esto implica que puede investigar uno o más tributos e
inclusive relacionar la averiguación entre sí.
La actitud de comprobación es aplicable, en principio a los contribuyentes, pero extensible a los demás
responsables y aun a los terceros.
En consecuencia la verificación puede realizarse sobre las operaciones propias, sobre las actuaciones de los
responsables por deuda ajena e inclusive sobre las transacciones y/o desempeño de terceros, en la medida que se
vinculen con la materia imponible.
FI
Dentro del capítulo, reservado en la ley de procedimiento tributario a las facultades de verificación y
fiscalización, la ley 24.765 (vigencia 22/1/97) introdujo una herramienta novedosa para la administración.
La misma consiste en condicionar el cómputo del crédito fiscal, deducciones y demás efectos tributarios a la
utilización por parte de los contribuyentes de determinados medios de pago establecidos por la AFIP.
Esta herramienta tributaria tiene como objetivo primordial permitir comprobar la real existencia y magnitud
de los actos, hechos, operaciones y negocios de contenido económico, que generan una consecuente
responsabilidad tributaria.
De esta manera se busca neutralizar la aplicación de procedimientos o mecanismos tendientes a ocultar o
tergiversar la realidad o finalidad de las erogaciones realizadas, por parte de los contribuyentes y
responsables, así como de aquellos que directa o indirectamente tienen participación activa en las mismas.
La intención es erradicar la coexistencia en el sistema económico argentino de operaciones marginales con
las legales ya que la utilización de esos procedimientos o mecanismos no sólo tiene una incidencia negativa
y fraudulenta respecto del cumplimiento de obligaciones tributarias, sino que afectan significativamente las
198
funciones de recaudación a cargo de la administración fiscal, como así también distorsionan las relaciones de
mercado y el principio de transparencia comercial que debe existir entre las partes intervinientes.
Es por eso que la elección, por parte de la AFIP, de los medios de cancelación idóneos permite identificar al
proveedor de manera de controlar desde dos puntos distintos la existencia de la adquisición de bienes y la
prestación de servicios.
Dicha dualidad de control esta circunscripta a el control del pago y a la intervención previa de la factura 47
Si bien en un primer momento, sólo se aplicó la exigencia de pagar a traves de ciertos medios a
determinados contribuyentes (régimen especial de reintegro de exportadores) y únicamente la parte del
impuesto al valor agregado consignado en la factura, con posterioridad 48 la administración generaliza el
sistema de acuerdo con lo establecido en el siguiente ítem.
OM
C.1. MEDIOS DE CANCELACIÓN DE OBLIGACIONES DE PAGO.
Sólo se admiten como medios de pago los que se detallan:
✓ Cheque nominativo extendido a nombre del emisor de la factura o documento equivalente, cruzado y
con la cláusula "no a la orden"; en el anverso del mismo deberá consignarse la leyenda "para acreditar
en cuenta”.
✓ cheque de pago diferido, emitido a nombre del emisor de la factura o documento equivalente, cruzado
y con la cláusula no a la orden,
✓
.C
débito automático o tarjeta de crédito. La documentación pertinente deberá permitir la comprobación
del débito del importe de la operación en la cuenta del comprador, locatario o prestatario, y la
individualización del vendedor, locador o prestador beneficiario del pago,
DD
✓ compensación bancaria instrumentada mediante transferencias interbancarias por vía electrónica,
✓ aceptación de facturas de crédito,
✓ consignación judicial del precio de la transacción,
✓ acreditación en la cuenta bancaria del proveedor, locador o prestador, por procedimientos manuales o
electrónicos,
LA
✓ la intervención de entidades bancarias, que actúen en carácter de agentes pagadores, siempre que el
instrumento de pago acordado por las partes permita solamente acreditar los fondos correspondientes
en alguna cuenta bancaria cuyo titular sea el proveedor, locador o prestador.
No será necesario utilizar los procedimientos de pago establecidos más arriba cuando se trate de las
obligaciones que se enuncia a continuación:
FI
seguridad social.
2. Honorarios por el desempeño de funciones de director, síndico y/o integrantes de consejos de
vigilancia de sociedades anónimas y de sociedades en comandita por acciones.
3. Sumas abonadas a los socios administradores de sociedades de responsabilidad limitada,
sociedades en comandita simple y sociedades en comandita por acciones.
4. Beneficios netos comprendidos en el régimen de beneficiarios del exterior..
5. Provisiones y prestaciones comprendidas en el artículo 28, segundo párrafo, de la Ley de
Impuesto al Valor Agregado (Luz, teléfono, gas, prestaciones alcanzadas a la alícuota
diferencial superior del 27%)
c) Cuando el importe de la factura no supere la suma de DIEZ MIL PESOS ($ 10.000)
47 Nuevo régimen de facturación establecido por la RG (AFIP) 100 del 25 de marzo de 1998.
48 RG (AFIP) 151 del 23 de junio de 1998., con aplicación efectiva a partir de los pagos realizados en agosto de 1998.
199
A este fin se considera que el monto indicado incluye los tributos que gravan la operación y, en su caso, las
percepciones a que la misma estuviera sujeta.
OM
Mientras que la alternativa propicia para la administración es la presunción, que antes ciertas circunstancias
establece el régimen, de proyectar en la misma magnitud a la omisión detectada en la etapa base a los períodos
anteriores.
Algunos tributaristas nombran al instituto que estamos analizando "olvido fiscal" o "perdón impositivo". No
compartimos ni una ni otra denominación habida cuenta que el bloqueo o cerrojo, como ya veremos más
adelante, debe revalidarse período tras período.
Es efecto, no hay olvido por parte del organismo recaudador y mucho menos perdón o indulto habida cuenta que
.C
debe cumplirse en cada investigación las pautas exigidas (que no exista impugnación) para poder reclamar las
bondades del sistema.
Los tributos comprendidos, en este régimen especial de verificación, son:
✓ el impuesto al valor agregado,
DD
✓ el impuesto a las ganancias,
✓ los impuestos internos (excepto cigarrillos), y
✓ el derogado impuesto a los activos, no siendo de aplicación para los demás tributos cuya fiscalización
se encuentre a cargo de la D.G.I.
En consecuencia, quedan fuera del ámbito del esquema objeto de análisis, entre otros, el impuesto sobre los
LA
bienes personales, a la transferencia de inmuebles, a los combustibles líquidos, los aportes de los trabajadores y
las contribuciones patronales.
Este régimen de fiscalización es de aplicación para ciertos contribuyentes evaluados en función de sus ingresos y
de sus patrimonios.
Los contribuyentes que tiene posibilidad de acceso al procedimiento son aquellos cuyos ingresos estén por
FI
49 Artículo 5to. decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 dorso.
200
En cuanto al patrimonio debe tomarse el que surja de valuar el conjunto de bienes de acuerdo con las
disposiciones de la ley de Bienes Personales, deducidas las deudas, con su correspondiente actualización e
intereses.
En cuanto a la conceptualización de que contribuyentes tienen acceso al sistema de bloqueo fiscal
lamentablemente han surgido algunos interrogantes que confunden la puerta de entrada al régimen.
La normativa legal es precisa al mencionar que el régimen se aplica cuando se cumpla -indistintamente- alguno
de los parámetros determinantes de la inclusión, es decir, si el contribuyente esta por debajo de los ingresos
previstos o si el monto de su patrimonio es inferior al límite legal satisface lo exigido para estar dentro del
método especial de fiscalización.
Sin embargo el organismo recaudatorio ha dispuesto por norma administrativa50 que se deben cumplir - en
forma concomitante- ambos requisitos para que el contribuyente quede encuadrado dentro del régimen de
OM
bloqueo fiscal.
Pensamos que la administración debería retroceder en su postura y subordinarse al criterio legal, de manera tal
de evitar conflictos que conllevan gastos y perdida de tiempo innecesarios, y además le otorgaría al sistema una
mayor claridad y precisión.
.C
Antes de abordar el análisis del método peculiar que trae aparejado el régimen especial de fiscalización para
determinados contribuyentes es necesario realizar algunas precisiones:
A. PERÍODO BASE.
DD
Es el lapso sujeto a verificación por el organismo administrativo.
Se entiende por base el último período, al iniciar la inspección, por el que se ha presentado declaración
jurada.
En consecuencia, si se comienza una verificación el 25 marzo de 1998 el período base para el
impuesto a las ganancias de una persona física dependerá del momento de presentación de la
LA
declaración jurada.
En el supuesto planteado, si el contribuyente ha presentado todas sus declaraciones juradas en término
(tener presente que la correspondiente al año 1996 venció el 19/4/97 y la del año 1997 venció el
21/4/98) la etapa base es el período 1996 habida cuenta que la exteriorización se realizó antes de la
apertura del proceso de investigación.
FI
El principio rector precedentemente enunciado tiene una excepción ya que no se considera base el
período que responda a una presentación originada en una observación de parte de la repartición fiscal
o que obedezca a una denuncia presentada, que se vincule directa o indirectamente con el responsable.
La referencia a período no ofrece dificultades cuando se trata de un impuesto de liquidación anual.
50 el Dictamen sin número de abril de 1996 ( modifica el Dictamen 19/94) Boletín DGI 510 de junio de 1996 ver también
Errepar Tomo II , página 325.003.001 punto 1.
201
OM
Esta afirmación tiene un sentido lógico ya que si se trata de un período por el cual han
prescripto las acciones del fisco para determinar y exigir impuestos no tiene ningún efecto
tributario la consideración de la posibilidad de exactitud o de presunción de omisión que
otorga el sistema.
✓ Que por ellos se hayan presentado las declaraciones juradas.
En este punto es valioso detenerse y remarcar que la presentación de las declaraciones
.C
juradas es uno de los objetivos deseados por el régimen, por lo tanto para que exista
posibilidad de oponer por el contribuyente precisión en la manifestación impositiva, ésta
debe surgir de una declaración jurada presentada.
En conclusión, en el supuesto que un contribuyente no haya presentado declaración jurada por algún
DD
ciclo anterior, este no será considerado período anterior al base y el responsable pierde la presunción
de exactitud en la determinación de la obligación tributaria que otorga el régimen.
No obstante la precisión del punto, la propia normativa concede un plazo de 60 días corridos al
organismo administrativo para que convalide, con su silencio, la pretensión fiscal expuesta en la
rectificativa presentada por el contribuyente.
La complicación en la definición del instante de impugnación se plantea cuando el organismo propicia
el ajuste y el contribuyente no lo acepta, es decir no rectifica allanándose a la pretensiones fiscales.
La administración al no tener una respuesta positiva del responsable debe iniciar procedimiento de
determinación de oficio (vista del artículo 17 Ley de PT) y luego concluir el mismo con la etapa
resolutiva.
Ante la alternativa descripta se han suscitado distintas interpretaciones sobre el momento de la
descalificación del argumento fiscal expuesto por el responsable en su exteriorización original.
Nosotros pensamos que con la intimación administrativa (vista) no existe procedencia de la
impugnación, la que sólo se da ante el acto resolutivo con que concluye el proceso de determinación
llevado a cabo por el organismo fiscal.
Si es importante señalar que con la vista, para que el contribuyente no busque dilatar la cuestión
ganando el tiempo de la prescripción, está se suspende respecto de las acciones fiscales por los
períodos no prescriptos a la fecha de aquella mientras dure el proceso en sede administrativa y/o
judicial.
202
D. PORCENTAJE DE IMPUGNACIÓN
Nos hemos referido, en el acápite anterior, al instante de descalificación del criterio exteriorizado por
el contribuyente.
En este punto vamos a delimitar cuando el ajuste tiene magnitud suficiente para llegar a desvirtuar lo
determinado por el contribuyente.
Como es obvio se instrumentó la trascendencia del ajuste teniendo en cuenta la proporción de éste
respecto de la base imponible o quebranto denunciado.
Lamentablemente la precisión recién se dispuso por vía reglamentaria51 casi 5 años después de la
sanción legislativa del régimen lo que hacía el mismo inaplicable.
OM
Asimismo y buscando limitar la dimensión de los contribuyentes que intervienen en el sistema
especial de fiscalización, se pauto un importe mínimo de ajuste, no sujeto a vinculación con lo
manifestado por el contribuyente.
En conclusión la brecha de impugnación se configura con cualquiera de estas dos aseveraciones:
✓ que el ajuste sea igual o supere en un 5% la materia imponible o el quebranto declarado.
✓ que el ajuste supere los $ 10.000.-
.C
En consecuencia, la declaración jurada del período base resultará impugnada cuando presente un
desvío detectado por el fisco supere los $ 10.000 o represente un porcentaje igual o superior al 5% del
incremento de la materia imponible declarada o de la disminución del quebranto manifestado.
Una cuestión que merece resaltarse es el hecho que se considera ajuste fiscal la disminución del
DD
quebranto exteriorizado por el responsable, aun cuando éste no tenga repercusión tributaria, tener
presente que la investigación procede en el último período declarado por el contribuyente y el
quebranto esbozado no pudo aún utilizarse en la absorción de ganancias.
Este criterio es distinto al empleado por la ley procedimiental en materia de aplicación de sanciones,
ya que tanto en las infracciones culposas como dolosas se castiga la omisión de pago.
LA
E. PORCENTAJE DE ESTIMACIÓN
El sistema de fiscalización especial permite que una vez detectada la omisión por el organismo, éste
pueda aplicar la misma brecha de incumplimiento hacia atrás, es decir al resto de los periodos no
prescriptos.
Vamos a ver más adelante que para que ello sea posible deben cumplirse determinadas circunstancias.
FI
51 decreto 573/96 B.O. 31/5/96 Errepar SA Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 dorso.
52 decreto 629/92 B.O. 14/4/92 Errepar Procedimiento Fiscal Tomo I , página 095.000.000 frente.
203
No son caminos alternativos, en efecto priva el conocimiento real como forma de determinación, sólo
cuando no pueda realizarse en forma cierta o cuando la misma no sea confiable podrá emplearse
indicios o presunciones para esbozar la obligación impositiva.
La precisión de estos conceptos obedece a que el rumbo, de la metodología propuesta por el régimen
especial de fiscalización, dependerá si el ajuste elaborado por el organismo fiscal es realizado en base
cierta o de manera presunta.
OM
Por un lado puede tener su origen en un error, dolo u omisión en la consideración de los elementos que
sirvieron de base para la determinación de la obligación tributaria.
Pero también la pretensión fiscal puede estar inspirada en una interpretación legal distinta a la
sostenida por el responsable.
En este caso, al igual que en el acápite anterior, es necesario definir el origen de la impugnación ya
que de ello dependerá la dirección que tome el proceso de fiscalización.
.C
A.1. METODOLOGIA DE APLICACION
DD
A. PRESUNCION DE EXACTITUD
Va a existir bloqueo de los períodos anteriores siempre que la declaración jurada del período base
presentada por el contribuyente no resulte impugnada.
Esto obedece a que la propia normativa consagra la presunción de exactitud de los períodos anteriores
al inspeccionado.
LA
Esto significa que si el fisco no encuentra motivos suficientes para descalificar la declaración jurada
presentada por el período base, no podrá revisar los períodos no prescriptos anteriores al mismo por
los que se hubiera presentado declaración jurada.
Si el fisco impugna el período base - en forma cierta o presunta -, por una interpretación legal o por
cualquier otro concepto, en la medida que se cumpla con el porcentaje de impugnación, se produce el
FI
B. PROYECCION DE OMISION
La segunda arista de la metodología del régimen es favorable al organismo fiscal.
En ella se establece que si se dan determinadas circunstancias la administración puede proyectar el
mismo grado de omisión detectado hacia los periodos anteriores al investigado.
Debe realizarlo de manera uniforme, es decir si decide utilizar la proyección debe aplicarla a todos los
periodos, en efecto no puede emplear presunción en algunos y en otros determinar el ajuste en base
cierta.
El fundamento de esta modalidad acarrea la presunción legal por la que se entiende que, si el
contribuyente tiene un desvío en su magnitud tributaria declarada en el período base, la misma brecha
se repite en las etapas anteriores, de manera tal de importar un comportamiento.
204
En la aplicación de este método existe cierto grado de castigo. Esto se desprende de lo dispuesto por la
propia letra de la ley al establecer que si se aplica la presunción de omisión sólo corresponde intereses
y, en caso de corresponder, actualizaciones, pero bajo ningún punto de vista sanción.
Las condiciones que deben darse, en forma concomitante, para que el organismo pueda utilizar la
presunción de desvío hacia atrás:
✓ impugnar el período base sobre base cierta.
✓ la impugnación no debe obedecer a una cuestión de interpretación legal.
✓ el ajuste debe ser igual o superior al 30% de la materia imponible declarada o del quebranto
manifestado.
Es importante tener en cuenta que la modificación en forma presunta opera siempre en proporción al
OM
mismo porcentaje de desvío detectado en el período base, de manera que si el fisco detectara un desvío
del 50% de lo declarado, estará habilitado a aplicar este mismo porcentaje por todos los períodos no
prescriptos anteriores al período base.
C. CONSIDERACIONES GENERALES
Es interesante destacar que el bloqueo opera año tras año; por lo tanto no es un régimen de “olvido
.C
fiscal”. Opera por los períodos no prescriptos anteriores al período base siempre y cuando en dichos
períodos se hubiera presentado la declaración jurada correspondiente.
Este novedoso régimen opera individualmente por impuestos; esto es que si la D.G.I. detecta error en
DD
Ganancias, entonces solamente podrá investigar Ganancias y no podrá extender su presunción a los
demás tributos mencionados en la ley.
El período base determinado por el contribuyente en forma rectificativa pierde la estabilidad del ajuste
fiscal. De esta forma, una inspección posterior podrá ajustar los períodos anteriores, pero nunca el
período base si éste tuvo su origen en un proceso de determinación de oficio, puesto que resultan de
aplicación las normas del art. 26 de la ley de procedimiento tributario.
LA
Por último, a manera de síntesis, reiteramos que se produce el desbloqueo, de los períodos anteriores al
base, cuando:
✓ el contribuyente rectifique su declaración jurada en forma voluntaria, en este caso, pierde la
estabilidad del ajuste fiscal.
✓ luego de iniciado el procedimiento de determinación de oficio, con la vista, el contribuyente
FI
205
OM
Es práctica moderna incluir también como responsable del castigo formal al consumidor final, sólo cuando su
actitud permita vislumbrar un grado de connivencia con el sujeto del deber formal.
El sistema punitivo, en nuestra estructura procedimiental, por infracciones a los comportamientos formales es
complejo y variado.
Existen distintos tipos de sanciones, desde una multa sin ningún tipo de instrucción sumarial hasta la
concurrencia de tres penalidades –multa, clausura y, de corresponder, inhabilitación en el uso de la matrícula,
licencia o inscripción registral- ante un solo hecho castigable.
.C
Las incorrecciones formales o estructurales pueden clasificarse según el castigo previsto en la ley de
procedimiento, siendo el catalogo infraccional el que se detalla:
✓ Multa automática
DD
✓ Multa con sustanciación:
✓ Genérica
✓ Agravada
✓ Multa, clausura e inhabilitación.
✓ Clausura preventiva
LA
B. MULTA AUTOMATICA
B.1. TIPIFICACION
FI
En la multa automática el hecho prohibido está tipificado en la propia ley de Procedimientos Tributarios, es
decir el acto punible se encuentra descripto en el texto legal.
El ilícito se configura al no cumplir con la obligación de presentar la declaración jurada o cuando la misma se
presenta extemporáneamente (después del vencimiento para hacerlo).
También existe hecho punible cuando se omitiere proporcionar datos en el sistema de liquidación administrativa
de la obligación impositiva.
53CSJN: “Estado Nacional -DGI- c/Colegio Público de Abogados de la Capital Federal”, 13/2/96, Impuestos, To. LIV-A, pág.
726.
206
B.2. AUTOMATICIDAD
A la sanción se la denomina automática ya que para su aplicación no se requiere sustanciación, es decir que,
en principio, no debe el fisco seguir para su instrumentación un procedimiento administrativo.
Decimos en principio, ya que en el caso que el contribuyente no se allane a las pretensiones fiscales de
aplicar sanción, o sea que no pague la multa, el organismo fiscal no tiene otro camino, si pretende aplicar
castigo, que realizar el procedimiento sumarial previsto en la ley para la aplicación de las multas.
OM
Las sanciones pecuniarias pueden ser fijas o graduables. Estas últimas generalmente se prevén en la
normativa entre un monto mínimo y un importe máximo, de manera tal que el organismo de aplicación de la
sanción las regula dependiendo de innumerables factores; entre ellos, la categoría del contribuyente, el
archivo de la documentación, la actitud frente a una inspección.
En este caso la multa es fija, está determinada por la normativa legal y se establece en dos magnitudes
dependiendo de la calidad del contribuyente.
La sanción consiste en una multa de $ 168,82 para los contribuyentes personas físicas, sucesiones indivisas y
.C
empresas unipersonales, la que se eleva a $ 338,13 si se trata de sociedades, asociaciones o entidades de
cualquier índole constituidas en el país, o de establecimientos estables pertenecientes a personas físicas o ideales
del exterior.
Estos montos tienen previsto, en la ley de procedimientos tributarios, su actualización anual, no obstante
DD
debido a la ley de convertibilidad se aplican sin alteración desde el año 1992.
Si bien algunos autores54 sostuvieron que al crearse dos categorías para la estipulación de los montos se quebraba
“ bajo tal circunstancia el principio de igualdad, dado que se trata de la misma infracción”, entendemos que esto
no ocurre atento a que, al no discriminar dentro de cada categoría de contribuyentes, se estaría respetando el
principio de equidad. Al respecto cabe citar la opinión de nuestro más alto tribunal, el cual entendió que “la
igualdad ante la ley, impuesta por el precepto del art. 16 de la Constitución, comporta la consecuencia de que
todas las personas sujetas a una legislación determinada dentro del territorio de la nación sean tratadas del mismo
LA
modo, siempre que se encuentren en idénticas circunstancias y condiciones, y en materia impositiva ese
principio se cumple cuando en condiciones análogas se imponen gravámenes iguales a los contribuyentes”.
Es necesario resaltar que existen dos tipos de declaraciones juradas las determinativas y las informativas
En las primeras se exterioriza la obligación tributaria, lo que puede originar la revelación de impuesto
determinado, saldo a favor o quebranto computable; mientras que en las segundas se manifiesta al fisco
sobre la situación de determinados contribuyentes, responsables o terceros, o bien sobre ciertos elementos
vinculados al contribuyente (por ejemplo, entre otros: la existencia de comprobantes, su última numeración,
Ahora bien, ante las distintas clases de declaraciones juradas se plantea el interrogante respecto a cual debe
aplicarse la multa que estamos analizando.
Con la introducción de la sanción automática, se establecieron distintos criterios doctrinarios, destacándose las
siguientes posiciones:
✓ Sólo puede aplicarse sanción en el caso de declaraciones juradas determinativas con impuesto a
ingresar, de manera que quedarían excluidas las declaraciones juradas informativas y las determinativas
que arrojasen saldos a favor del contribuyente o quebrantos impositivos. Comparten esta postura
prestigiosos autores, entre ellos Díaz55 quien sostiene que esta multa “.requiere para su vigencia la previa
54 Lisicki Elias y Litvin Cesar R.: “El nuevo régimen de sanciones de la ley 11.683”, Impuestos, To. XLIV-B, 1986, pág. 1482.
55 Díaz Vicente Oscar: “La reforma dispuesta a la ley 11.683”, La Información, To. LIII, 1986, pág. 1044.
207
existencia de materia imponible...”; Castellanos56 al entender “...que se trata de una infracción de resultado,
y que si el contribuyente demuestra que no era tal o que no tenia obligación de presentar las declaraciones
juradas, o de contribuir, quedara fuera del tipo infraccional definido”; y de la Horra57 al explicar que “...la
sola no presentación de declaración jurada en término, que no arroje impuesto a favor del fisco será
reprimida con la multa del artículo 39”.
✓ La sanción sólo sería de aplicación en las declaraciones juradas determinativas, sin importar si las
mismas arrojan impuesto a ingresar o no. Esta teoría era respaldada por Beltran58, quien entendía que “la
presentación de declaraciones juradas aun en caso de existir quebranto, hace a los aspectos materiales de la
obligación tributaria”.
✓ Se encuentran incluidas dentro del hecho punible tanto a declaraciones juradas determinativas, sin
importar si arrojan impuesto a ingresar o no, como a las informativas, adhiriendo a esta postura Grun59.
OM
Consideramos que el castigo se vincula con las declaraciones juradas determinativas, arrojen impuesto o no.
La incorporación de la multa automática por la ley 23.314 importó la supresión del segundo párrafo del artículo
45 que, en ese momento, penalizaba la omisión de impuestos por la no presentación de declaración jurada, con lo
cual sólo puede aplicarse multa automática cuando la no presentación de declaración jurada en término implique
un perjuicio fiscal concreto, el que sólo se manifiesta si tal declaración jurada es determinativa.
Lo que busca la norma contravencional es aplicar sanción a la negligencia de presentación de la declaración
.C
jurada en sentido estricto, es decir a la de carácter determinativo, ya que se pretenden resguardar los sistemas
de exteriorización de la obligación tributaria previstos en el primer y último párrafo del artículo 11 de la ley
11.683 (Declaración jurada y liquidación administrativa de impuestos).
La multa automática, según nuestro criterio, no es procedente ante la falta de presentación de declaraciones
DD
juradas de neta orientación informativa (Por ejemplo: formulario 479 – información a proporcionar por las
imprentas -, o formulario 754 – régimen de información para agentes de retención o percepción-).
Es importante destacar que la posición del organismo fiscal, respecto de este tema, a pesar de que en
innumerables situaciones haya aplicado multa automática ante casos de falta de presentación de
declaraciones juradas que tuvieran carácter informativo, es que no corresponde dicha sanción habida cuenta
que sostiene60 que “Los incumplimientos de deberes de información que se concretan a través de la
LA
presentación de declaraciones juradas, deben ser sancionados con la multa prevista en el artículo 39 –
infracciones genéricas– en tanto constituyen incumplimientos de los deberes formales no encuadrando en
consecuencia en el tipo contravencional fiscal previsto en el artículo 38 de la ley de procedimientos
tributarios.”
Por lo tanto es opinión de la propia Administración que las faltas cometidas por declaraciones juradas de
puro corte informativo no son pasibles de la multa automática por no constituir ellas el beneficio jurídico
FI
56 Castellanos Fernando: “Reformas al régimen de procedimientos y penal tributarios: ley 23.314”, Derecho Fiscal To. XL,
1986, pág. 494.
57 De la Horra Clara Rescia: “Consideraciones acerca de la ley 23.314”, Doctrina Tributaria To. V, pág. 242.
58 Beltran Jorge R.: “La reforma del sistema sancionatorio de la ley 11.683”, Doctrina Tributaria,To. V, pág. 235.
59 Grun Ernesto: “Las nuevas normas de derecho penal tributario y la reforma de la ley 11.683”, La Información, To. LIV,
61Marienhoff Miguel S., “Tratado de derecho administrativo””, Tomo II, Ed. Abeledo-Perrot, 1993, pág. 348.
208
Por lo tanto cuando el fisco realice, en un mismo acto, el requerimiento de la presentación de la declaración
jurada y la comunicación de la sanción, esta última no tendrá efecto pues priva lo solicitado por encima de la
notificación del castigo, por aplicación del ya citado principio de finalidad del acto administrativo.
En la circunstancia que el infractor, ante la comunicación de la sanción, acate las intenciones fiscales
abonando la multa se produce la automaticidad del castigo, ya que el organismo de aplicación no debe
sustanciar sumario alguno.
Por el contrario, cuando el contribuyente recibe la notificación y no paga la sanción, ya sea que el objetivo
deseado fuera discutir la misma (para ello debe presentar la declaración jurada) o dilatar la cuestión (cuando ni
siquiera la presente) se pierde la practicidad del régimen sancionatorio que estamos abordando.
En estos casos para aplicar sanción el organismo debe realizar una actuación sumarial, siendo las alternativas
posibles una vez recibida la notificación por el contribuyente.
OM
B.6. REDUCCION LEGAL DE LA SANCION
La propia normativa legal busca la automaticidad del régimen en cuestión al disponer, en el segundo párrafo
del artículo 38, dos beneficios cuando el contribuyente infractor acepte la pretensión fiscal, es decir abone la
sanción y regularice el deber formal incumplido que dio origen a la misma.
Las ventajas que consagra la normativa son las que se detallan:
.C
✓ Reducción de pleno derecho al 50% de los montos punibles, quedando los mismos de la siguiente
manera:
✓ No consideración de la infracción como un antecedente en su contra.
DD
Este beneficio sólo se consagra si el contribuyente cometiera una nueva infracción (del mismo tenor o
de otra especie) ya que en la graduación de la nueva sanción no se merituaría como un antecedente
infractor a la multa automática aceptada.
La rebaja legal y la no registración del hecho en el prontuario fiscal del responsable están previstos en la
normativa a cambio del cumplimiento de las siguientes pautas:
✓ Que el contribuyente acepte el castigo fiscal, es decir el infractor debe abonar la sanción pecuniaria.
LA
Debe tenerse presente que el hecho de pagar la multa tiene como consecuencia procesal para el
contribuyente el desistimiento de toda acción de reclamo posterior, por aplicación del principio rector
multa pagada cosa juzgada.
✓ Que el responsable regularice la situación que originó la sanción en cuestión.
En esta circunstancia pueden presentarse distintas alternativas:
FI
209
OM
por la ley, pensamos que es dudosa su utilización estable en el tiempo.
Otro aspecto sobresaliente del régimen sub-exámine es la necesidad que el mismo plantea para el fisco, de
poseer acabada información sobre las infracciones cometidas por los contribuyentes, es decir, debe crearse el
prontuario tributario de cada responsable ya que para la graduación de la multa se tomarán en cuenta los
hechos punibles de la misma naturaleza cometidos con anterioridad.
.CEl método plantea para el acceso al beneficio de disminución de multas, que los infractores
cumplan en forma concomitante con los siguientes requisitos:
• Regularicen su situación mediante el cumplimiento de la presentación omitida, durante el lapso
DD
comprendido entre el primer día posterior al vencimiento general y el día anterior a la
notificación de la infracción.
• No hayan cometido el hecho punible dentro del término de dos (2) años de haberse
regularizado dentro del presente sistema una infracción anterior.
• Simultáneamente, renuncien expresamente a discutir en el ámbito administrativo y judicial la
LA
Nºde infracción
Sujetos 1A. 2A. 3A.
El catalogo de reducción de multas arriba expuesto merece como comentario el error manifiesto
en la columna de la derecha, habida cuenta que el infractor que se encuentre en esa situación
(tercera reiteración del hecho castigable) le conviene utilizar la ventaja de reducción legal a la
mitad del monto de la sanción, la cual se encuentra por debajo de los importes allí previstos.
Por ejemplo una persona física que por tercera vez, desde que existe el registro de hechos punibles,
no presenta a su vencimiento una declaración jurada determinativa, en lugar de hacer uso del
método comentado en este punto por el cual la multa se rebajaría a $ 100, puede aprovechar la
reducción a la mitad consagrada en la normativa legal, en cuyo caso la multa ascendería a $ 84,41.
62 Instrucción General 11/97, 19/9/97, ERREPAR, Procedimiento Tributario, Tomo II, pág. 566.000.000.
210
B. EXIMICION DE SANCION
La inteligencia de la norma que estamos analizando desecha la aplicación mecánica de multas aunque
que se trate de infracciones formales, debiendo merituar el juez administrativo el comportamiento del
contribuyente en relación con la peligrosidad del hecho infraccional, al disponer la propia ley de
procedimiento, en el último párrafo del artículo 49, la posibilidad de eximición de sanción cuando a
juicio de aquél la conducta del responsable no revista gravedad.
Sin embargo debe señalarse que el término gravedad, utilizado por la ley, carece de la deseada
precisión. Más aún, tratándose de un régimen sancionatorio que previene la conducta de personas,
resulta útil referir la interpretación que sobre este concepto realiza Dino Jarach63 al entender que "la
gravedad a que se alude no puede ser otra que la de la conducta del infractor, puesto que la
materialidad de los hechos, por su misma definición, no representan gravedad"
OM
En concreto, resulta aconsejable que los contribuyentes requieran un expreso pronunciamiento del juez
administrativo sobre la importancia del ilícito de que se trate, con lo que se asegura el cumplimiento
del principio cautelar que consagra la ley al requerir la debida calificación de los hechos en función del
bien jurídico protegido, cual es la facultad de fiscalización y la recaudación, que compete a la
administración tributaria.
Debe recalcarse la exigencia legal que antepone la merituación de la sanción sobre la aplicación
automática cuando dispone la eximición de la pena si a juicio del juez administrativo la infracción no
.C
revistiere gravedad.
Queda sobreentendido que para obtenerse la eximición de la sanción, los contribuyentes deben
plantear su discusión, perdiendo consecuentemente la posibilidad de toda rebaja o reducción a la mitad
de la pena.
DD
La oportunidad de esbozar la disputa es facultativa del contribuyente, no obstante no cabe duda que el
mejor momento es manifestarla al presentar un descargo dentro de los 15 días hábiles administrativos
de la notificación que le comunica la infracción, habida cuenta el hecho que, cuando el infractor no
abona la multa, la comunicación de la pena se convierte en cabeza del sumario.
C. MULTA PAGADA
LA
Ha quedado apuntado en varios pasajes de este capítulo que los contribuyentes que pagan la multa
no pueden ejercer ningún tipo de discusión o reclamo debido a que, salvo el caso de excepción de
aplicación de sanción junto a la determinación impositiva de oficio (art.180), la multa pagada
adquiere el carácter de cosa juzgada.
No obstante lo expuesto, existió un antecedente donde los responsables que habían ingresado la
FI
multa automática pudieron con posterioridad disponer de esos fondos, vía compensación, para
agotar otras obligaciones impositivas. Tal situación se produjo en la oportunidad de
implementación del sistema integrado informativo y determinativo de retenciones y percepciones
(SITRIB-SICORE) ya que en un primer momento el organismo aplicó sanciones de la especie a
los agentes de retención o percepción que aun cuando no habían actuado como tales en todo el
211
OM
del acto infraccional para fijar la sanción, aquí debe imperiosamente sustanciar una actuación que responde al
siguiente esquema:
La multa con sustanciación es la sanción prevista en la ley de PT para dos tipos de faltas: por un lado, la
conducta genérica donde no se define propiamente al ilícito sino que se reprime cualquier comportamiento de
carácter contravencional y por el otro, una transgresión agravada que, además de encontrarse el hecho punible
tipificado en la normativa (incumplimiento a regímenes generales de información de terceros), el monto del
castigo es sensiblemente superior a la anterior.
.C
C.1. INFRACCIONES FORMALES DE NATURALEZA GENERICA
Las conductas reprochables no están definidas en la ley de PT, que simplemente enuncia como infracción a los
DD
comportamientos contrarios a las disposiciones de:
✓ La propia ley de procedimientos tributarios.
✓ Las normas de cumplimiento obligatorio (disposiciones de carácter general publicadas en el boletín oficial)
emanadas de la Administración Federal de Ingresos Públicos.
En definitiva, se sancionan todas las acciones y omisiones del contribuyente que tengan que ver con el
cumplimiento de los deberes formales exigidos por el fisco tendientes a determinar la obligación tributaria, a
verificar y a fiscalizar la observancia que de ella hagan los responsables.
FI
Estas conductas disvaliosas generalmente importan la desobediencia a las normativas en todas sus jerarquías,
dándose el desacatamiento al compromiso estructural, entre otros, en las siguientes circunstancias:
• No contestar un requerimiento.
• Que exista error u omisión en los datos consignados en las declaraciones juradas informativas.
• No emitir facturas ni documentos equivalentes, o extender dichos comprobantes con errores o faltando
elementos o requisitos exigidos por normas administrativas.
212
• No registrar las operaciones o hacerlo en forma incorrecta o no acatando las disposiciones normativas al
respecto.
• Que el contribuyente no se inscriba, cuando debería hacerlo o que se inscriba en forma inadecuada.
OM
estricto con anterioridad a la configuración del ilícito. Así, Zaffaroni66 entiende que “Estas leyes no
plantean mayor problema cuando la ley a que remiten es otra ley formal, es decir, emanada también
del Congreso de la Nación. Pero el problema resulta más complicado cuando la norma no surge de
otra ley en sentido formal, sino de una ley en sentido material, pero que emana de una Legislatura
Provincial o del Poder Administrador (Poder Ejecutivo, Municipalidades). En esos casos puede
correrse el riesgo de que nos hallemos ante una delegación de la atribución legislativa en materia penal
–que compete al Congreso de la Nación- y que estaría vedada por la C.N.”.
Queda claro que los comportamientos disvaliosos en las infracciones que estamos analizando están
.C
definidos por una norma penal en blanco, pero lo que resta tipificar no es la conducta delictiva, sino las
responsabilidades formales que el organismo puede exigir en virtud de la delegación legal.
Lo que importa entonces, es que las normas de menor jerarquía que complementan las leyes penales
en blanco respeten la relación que el legislador ha establecido entre la conducta castigable y la sanción
DD
impuesta, no excediendo el marco referencial penal delineado por la ley sustancial.
La jurisprudencia67 ha establecido la validez constitucional de la descripción genérica de las
infracciones a los deberes formales previstas en el artículo 39 al sostener que "Una de las cuestiones
que se rigen por las reglas específicas del derecho fiscal es la relativa a la tipicidad de las infraccio-
nes, toda vez que la descripción de la conducta tributaria ilícita puede formularse validamente sin la
precisión que requiere el derecho penal y, por ello, no es violatorio del orden jurídico que se describa
LA
la acción punible mediante una genérica referencia al incumplimiento de las normas legales y
reglamentarias que imponen los deberes del contribuyente, lo que configura una relación con el art.
19 de la constitución nacional que satisface la letra y el espíritu de esa norma. Son deberes muy
simples y la eficacia del sistema tributario, con el que se satisfacen las exigencias del bien común,
depende de su estricto cumplimiento."
En el mismo sentido68 nuestro más alto tribunal fue concluyente al sentenciar que "Es inadmisible que
FI
el poder que tiene la facultad de legislar delegue en el ejecutivo la facultad de establecer sanciones
penales por vía de reglamentación de las leyes dictadas por aquél, lo cual debe distinguirse de los
supuestos que las conductas punibles sólo se hallan genéricamente determinadas en la ley, y ésta
remite, para su especificación, a otra instancia legislativa o administrativa".
B. SUBJETIVIDAD DE LA SANCION
La naturaleza formal de las conductas que estamos analizando hace que el castigo se merezca por la
sola concurrencia de la transgresión, es decir importa el elemento objetivo como configurador
esencial de la contravención.
A pesar que algunos autores69 sostienen que la propia normativa tiende a dotar a la infracción de
cierto grado de subjetividad al establecer topes (un mínimo y un máximo) que merecen una
66 Zaffaroni Eugenio Raúl, “Manual de Derecho Penal – Parte General”, Ed. EDIAR, 3ra. edición, 1982, pág. 311.
67 Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, “CHLORIDE S.A.", 22/6/82, Derecho Fiscal,
To. XXXIV, pág. 615.
68
C.S.J.N.,"Legumbres S.A. y otros”, 19/10/89, Impuestos, To. XLVIII-A, pág.996.
69
Giuliani Fonrouge Carlos M. y Navarrine Susana C.,"PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO”, Ed. Depalma, 5ta.
edición, 1993, pág. 276.
213
valoración del proceder del infractor por parte de quien vaya a aplicar la sanción, nosotros
pensamos que a los efectos de la graduación no debe juzgarse la subjetividad, sino muy por el
contrario, deben considerarse pautas tales como los antecedentes, la oportunidad en que se
produce la falta, y por sobretodo, la gravedad de la transgresión cometida.
En este tipo de infracciones el elemento intencional no puede ser percibido por la administración
para la configuración del hecho punible.
El hecho de admitir la contravención sin el elemento subjetivo no significa que, en los casos en que el
incumplimiento no fuera imputable al contribuyente, ya sea por razones de fuerza mayor o por haberse
producido un hecho fortuito, no pueda esgrimirse la impunidad del mismo apoyándose en una
concreta y razonada excusa que motivo la violación al deber formal.
OM
Por supuesto, en esta circunstancia es el contribuyente quien debe demostrar que no existió
intención y sobre todo aportar la prueba del hecho ajeno que lo aleja de la culpa propia del
imputado.
.C
sustanciación que estamos tratando en este punto.
Por lo tanto, ante el incumplimiento de un requerimiento, la no concurrencia a una citación efectuada
por el organismo, o bien ante cualquier otra violación a la obligación estructural, cuando no exista una
norma que consagre de manera especial la pena, la transgresión encuadra en un comportamiento
DD
reprochable con multa del artículo 39, 1er. párrafo ($150 a $ 1500).
Ahora bien, la situación que plantea discrepancias es qué norma debe preponderar, en relación con la
posibilidad de aplicar en forma indistinta el castigo específico o el general, cuando la contravención
tiene previsto una represión determinada en la disposición legal. Este sería el caso de la falta de
presentación de la declaración jurada al vencimiento (multa automática) o del no cumplimiento con un
régimen general de información de terceros (multa agravada) o de la no emisión de una factura (multa,
LA
clausura y, de corresponder, inhabilitación) donde existe una pena designada, pero dado el carácter
general de la sanción impuesta por el artículo 39, 1er. párrafo pensamos que el organismo tiene la
facultad de elegir por uno u otro castigo.
Esta postura, basada en la naturaleza general de la multa con sustanciación, permite al organismo
aplicar las sanciones de menor a mayor de manera tal de enderezar conductas, ordenando la actitud de
los contribuyentes en aras del mejoramiento de la relación con ellos.
FI
Asimismo alertamos al lector que algunos autores sostienen otra perspectiva de la cuestión al
considerar que la sanción que estamos analizando es del tipo común no siendo de aplicación en los
casos que la normativa prevea otra castigo en forma específica por aplicación del principio penal de
especialidad.
D. PENA PECUNIARIA
A diferencia de la multa automática, donde existe un monto fijo por categoría de contribuyente, aquí la
sanción consiste en una multa fija con relación a la categoría del contribuyente, pero graduable entre
un monto máximo y un importe mínimo de acuerdo a la gravedad de la infracción cometida.
E. GRADUACION DE LA MULTA
Al establecer la normativa montos mínimos y máximos, fue clara la intención del legislador que en
este tipo de sanción sea el juzgador quien deba valorar la conducta del infractor según la gravedad del
ilícito cometido.
Tal evaluación debe realizarse dentro del contexto instrumental que tiene la falta contravencional que
estamos analizando.
214
Es por eso que deben considerarse para determinar la magnitud de la pena, más que los elementos
objetivos que la rodean, la importancia de la transgresión cometida.
Lo ideal hubiese sido que cada juez administrativo, con libertad de criterio, pueda apreciar la conducta
disvaliosa en cada caso y valorar la pena en consecuencia pero lamentablemente el organismo
administrador pautó la graduación de la sanción impartiendo instrucciones que precisan
consideraciones objetivas de los contribuyentes alejándose de la infracción en sí misma.
Así, carece de sentido determinar la magnitud de la pena por el tipo de organización jurídica o por la
forma de archivo de la documentación, sin analizar la peligrosidad de la falta, ya que ésta puede ser
trivial (por ejemplo no consignar en la factura el código postal) o importante (registrar mal una
operación).
Otro inconveniente que trae aparejado el hecho que la Administración determine las pautas valorativas
OM
del castigo es la inestabilidad conceptual. Como ejemplo de ello podemos ver que en un primer
momento70 la circunstancia de tener buena organización jurídica era un fundamento atenuante en la
graduación de la multa, que pasó luego 71 a considerarse como causa agravante.
En la actualidad las bases para cuantificar la pena son las siguientes:
➢ En general
✓ Para las personas físicas y sucesiones indivisas 30 %
.C
DEL
✓ Para las sociedades de personas y demás entidades 40 % MONTO
✓ Para las sociedades por acciones 50 % MAXIMO
corresponder, inhabilitación.
Además merece destacarse que este beneficio sólo puede ser aprovechado por el responsable infractor
por única vez. Esto en conjunción con el hecho destacado anteriormente por el cual el beneficio está
reservado para dos comportamientos observados, obliga al sujeto pasible de sanción a merituar la
oportunidad de su utilización.
La reducción de la pena es a la mínima expresión, por lo tanto en la multa que estamos abordando, el
importe del castigo asciende a $ 150. -
El ejercicio de este provecho debe ser puesto de manifiesto en el primer instante de defensa que ejerce
el contribuyente siendo, en este caso, el momento de contestar la apertura sumarial.
215
OM
cumplimiento con el deber por ella tutelado.
.C
otorgándoles un gran beneficio en la disminución ostensible de las multas.
Pretendiendo desagotar el abarrotamiento administrativo por cuestiones litigiosas en materia de
sanciones el atractivo del sistema es tan exagerado que desvirtúa los preceptos legales al rebajar las
multas por debajo del monto mínimo legal ($ 150).
DD
REQUISITOS PARA ACCEDER AL REGIMEN
El método prevé que gozan de las ventajas de rebaja de las multas aquellos infractores que
cumplen en forma concomitante con los siguientes requisitos:
✓ Que corrijan su situación mediante la regularización de la falta cometida, antes de la
comunicación de apertura del sumario.
LA
✓ Que no hayan cometido la infracción dentro del término de dos (2) años de haberse
regularizado dentro del presente sistema una contravención de la misma especie.
✓ Que simultáneamente renuncien expresamente a discutir en el ámbito administrativo y judicial
la pretensión punitiva fiscal y paguen la multa correspondiente conforme a la graduación
consignada en el régimen en análisis.
FI
El monto de las multas rebajadas se ilustra en la siguiente tabla de dos entradas que tiene en
cuenta, por un lado, la condición subjetiva y, por el otro, el número de infracciones susceptibles de
ser regularizadas:
H. EXIMICION DE LA SANCION
En aquellas situaciones donde la transgresión del deber formal sea tan insignificante que no llegue a
obstaculizar el devenir verificador de la Dirección sobre las formas y contenidos de la obligación
216
OM
La idea es despojar al ilícito de toda intencionalidad, habida cuenta que la conducta reprimida por el
régimen infraccional formal es típicamente instrumental.
Debe despersonalizarse a la contravención salvo en el caso que el infractor pueda demostrar que se
dieron causas fortuitas o de fuerza mayor, que justifican la falta al demostrar que existió un hecho
ajeno a la culpa propia del imputado (como hemos visto en el punto SUBJETIVIDAD DE LA
SANCION).
.C I. ACUMULACION DE SANCIONES
Una de las controversias más grandes que tiene el estudio de las infracciones formales está dada ante
el hecho de si es posible que un solo comportamiento cuestionable, como lo es la falta de presentación
DD
de una declaración jurada determinativa a su vencimiento, pueda tener previsto como sanción en la
norma legal la acumulación de la multa automática con la prevista en forma genérica en el artículo 39.
El tema surge a raíz de la última oración del primer párrafo del artículo 39, la que establece que "Estas
multas son acumulables con las del artículo anterior". Frente a esta situación, Cucchietti73 sostiene
que lo prescripto está en contra del principio del Derecho Penal "non bis in ídem", consagrado en el
art. 1 del Código Procesal Penal, ya que un mismo hecho sería sancionado dos veces, resultando
cuestionable la norma legal por violar principios y garantías contenidos implícitamente en la Consti-
LA
tución, toda vez que el doble juzgamiento resulta arbitrario e irrazonable. Asimismo considera que la
acumulación de sanciones sólo tendría virtualidad ante el siguiente supuesto: Si un contribuyente no
presenta una declaración jurada días después el fisco lo intima y éste no cumple, es posible aplicar la
multa automática por no presentación de la declaración jurada y la multa genérica prevista en el
artículo 39 por no cumplir con el requerimiento.
FI
Casi en el mismo sentido Villegas74 afirma que la acumulación debe condicionarse a que si una vez
notificado, el contribuyente persiste en la omisión de manera tal que se produce un concurso real75 que
justifica el amontonamiento de sanciones, pero por el contrario el solo vencimiento del plazo general
no puede originar la acumulación de multas, pues existiría en la hipótesis una inadmisible duplicación
de sanciones.
En el otro extremo doctrinario Celdeiro76 sostiene que el derecho tributario tiene autonomía propia y
por lo tanto el organismo tendría la facultad de aplicar ambas multas ante la falta de presentación de
una declaración jurada en su vencimiento.
Al respecto nosotros consideramos que la intención del legislador, a través de lo prescripto en el
párrafo en análisis, fue otorgarle al organismo administrador una herramienta más para que el
contribuyente cumpla con la obligación de presentar su declaración jurada.
Es decir existe una relación entre la acumulación prevista en el artículo 39 y lo que establece el último
párrafo del artículo 38: "En caso de no pagarse la multa o de no presentarse la declaración jurada,
73 Cucchietti Miguel, “Modificaciones al régimen de sanciones previsto en la ley 11.683””, Revista C.P.C.E., Capital Federal.
74 Villegas Héctor B. y otros, “Procedimiento Fiscal (Ley 11.683 y complementarias)”, Ed. Tesis, 1987, pág.407.
75 Existe concurso real de delitos cuando concurren varios hechos independientes, tratándose de fijar una pena única que
abarque la represión de todos ellos. En el caso analizado, los hechos independientes se manifiestan por la no presentación de la
declaración jurada en término y por el incumplimiento del requerimiento o intimación.
76 Celdeiro Carlos Ernesto, “PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO",. Ed. Nueva técnica SRL, 1992, pág. 270.
217
deberá substanciarse el sumario, sirviendo como cabeza del mismo la notificación indicada
precedentemente" .
En esta propuesta, de interpretación conjunta de las normas, la referencia es a la segunda situación
descripta (resaltada en negritas por nosotros).
Como se encuentra precedida por la conjunción "o" que denota alternativas entre las dos
circunstancias (es una u otra), queda comprendido como hecho resultante que el contribuyente no haya
presentando la declaración jurada pero dentro de esa posibilidad existen, a su vez, dos situaciones que
el contribuyente halla pagado o no la multa.
Ya hemos visto que sucede si el responsable no presenta declaración jurada y no paga la multa.
OM
Desde nuestro punto de vista la acumulación sólo es posible cuando el contribuyente sin presentar la
declaración jurada paga la multa, como es obvio debe cancelar la penalidad por su importe total sin
posibilidad alguna de reducción de la misma, ya que para obtener alguna rebaja debe también
regulariza la falta cometida.
Si la propia normativa define que el organismo debe continuar con el proceso sumarial aun cuando el
contribuyente hubiese abonado la multa automática, esta demostrando que este es el caso donde es
factible la acumulación de multas, porque esa actuación administrativa es el camino que desemboca
con la sanción del artículo 39, habida cuenta que la otra multa ya se pago.
El origen de esta norma (este párrafo fue incorporado por la ley 23314, con vigencia a partir del
21/5/86) fue un fallo de la Corte Suprema77 en un caso donde el fisco le pidió al contribuyente los
resúmenes bancarios de determinados períodos, la empresa no cumplió y el fisco le reiteró el pedido.
La sentencia de la Corte especificó que los reiterados incumplimientos incurridos, constituían la
inobservancia del deber de suministrar los elementos aludidos y no la desobediencia de las sucesivas
OM
aplicación.
Es decir, la infracción no se configura cuando falte alguno de los elementos precedentes, considerados
esenciales.
Así, si el contribuyente no presenta una declaración jurada donde se manifiestan informaciones propias (por
ejemplo la declaración jurada informativa del IVA -formulario 439-) tal comportamiento no encuadra en una
falta de índole agravada.
Idéntica situación se produciría si un responsable no informa la situación o los datos referidos a terceros
.C
solicitados mediante un requerimiento por funcionarios del fisco en ejercicio de sus funciones de verificación y
fiscalización.
En estos dos casos señalados aún cuando no se tipifique la contravención agravada, debe tenerse en cuenta que,
por aplicación del carácter residual de las infracciones genéricas a los deberes formales, los comportamientos
DD
están encuadrados como faltas de esa especie resultando punibles con la multa prevista en el 1er. párrafo del
artículo 39 de la ley de PT.
A. NATURALEZA DE LA SANCION
LA
Al disponer una multa notoriamente superior al castigo por infracciones estructurales generales,
no nos quedan dudas que estamos en presencia de una sanción de naturaleza agravada.
La exorbitancia económica del castigo hace pensar a algunos tributaristas que con esas condiciones
se escapa al concepto sancionatorio de una contravención, transformando a esta sanción en una
“multa penal”.
FI
B. PENA PECUNIARIA
La sanción prevista para la contravención de identidad agravada es una multa que, a los efectos de
su aplicación, el juez administrativo debe merituar entre dos montos, uno inferior de $ 2.500 y otro
superior de $ 45.000
En el caso que la sanción se refiera a un monto determinado dejado de informar, donde a los efectos de
la valorización de la multa se aplica un porcentaje preestablecido sobre el mencionado importe,
aquella no podrá estar fuera de los parámetros legales establecidos.
Es decir, si se trata de un importe retenido y no informado de $ 10.000, el castigo que corresponde,
teniendo en cuenta el esquema descripto más arriba respecto a las pautas generales de graduación, es
una multa de $ 2.500, debido a que el importe que arroja el cálculo de 3% sobre los $ 10.000 ($ 300),
está por debajo del límite mínimo legal.
El hecho de merituar la penalidad evaluando los elementos objetivos vinculados con el responsable o
aplicando porcentajes predeterminados en el caso de tratarse de manifestaciones relativas a montos,
219
desnaturaliza la identidad de un régimen sancionador atento a que se debería tomar como pauta
calificativa trascendental a los efectos de la graduación de la pena, la peligrosidad de la contravención
efectuada.
Si bien ya hemos resaltado en materia de infracciones formales genéricas que es el juzgador quien
debería analizar la amenaza que produce la falta cometida en el accionar fiscalizador del organismo
de control, tal exigencia se intensifica en este tipo de penalidad por le exorbitancia del monto de la
multa.
OM
administrativo78 se aparta de las premisas legales al establecer sanciones inferiores a los montos
previsto en la propia normativa procedimental.
Ahora señalaremos por la cual entendemos que debe tildarse al mismo de arbitrario. La idea de ofrecer
un sistema de menoscabo de penitencias a cambio de la regularización de la falta y el desistimiento del
litigio es buena siempre que se aplique para todos los ilícitos de naturaleza formal, ya que de utilizarse
sólo para los de menor jerarquía, como ocurre con el método propuesto, se exagera la brecha existente
entre las faltas genéricas y las de instinto agravado.
.C
Esta posición de aumentar la diferencia entre las multas automáticas y las genéricas del artículo 39 por
un lado, frente a las previstas para los hechos reprochables con multas de rango superior (artículo 39,
2do. párrafo y artículo 40) por el otro, no es la pretendida por el legislador, pues de haberlo apetecido
lo hubiese plasmado en el ordenamiento sancionatorio.
DD
Pensamos que todo procedimiento que atempere las condenas impuestas por un régimen infraccional
debe ser aplicado en forma general, para no modificar por esa vía la graduación de las sanciones
asignadas por la normativa legal.
Se debe tener presente que la cuantía de la multa define la escala del castigo correspondiente a la
conducta reprochada y, como consecuencia de ello, el grado de peligrosidad de la falta cometida, no
pareciendo legítimo que tal proporción se modifique a través de una disposición de rango
LA
administrativo.
D. TRIVIALIDAD DE LA FALTA
El sistema infraccional contempla que cuando a convencimiento del juez administrativo la
contravención realizada no revista gravedad, puede disminuirse la sanción o, más aún, no ser aplicada.
FI
Si bien la libertad de criterio del juzgador está circunscripta tanto para las conductas previstas en los
artículos 38 y 39, y dentro de esta última normativa (2do. párrafo) se encuentran los comportamientos
que estamos abordando en este punto, una interpretación lógica permite concluir que la exoneración o
rebaja del castigo por superficialidad de la falta no le son aplicables.
Es decir, la propia normativa al disponer una multa notoriamente superior para la inobservancia de
Se trata de la rebaja de la pena a la mínima expresión, lo cual implica en las contravenciones que
estamos afrontando la reducción de la multa a $ 2.500.-
Para poder obtener el beneficio mencionado los infractores deben cumplir con los siguientes
requisitos:
• Tratarse de la única oportunidad de utilización
• Acceder al beneficio en la primer actuación de su defensa.
• Reconocer la materialidad de la falta observada.
OM
Se trata de una novedosa penalidad introducida a nuestro sistema represivo fiscal por la ley 24.765, con vigencia
a partir del 22/1/1997.
Caracteriza a la misma la existencia de un exclusivo procedimiento para la aplicación de la sanción, es decir, el
fisco debe realizar una única actuación sumarial para la aplicación conjunta de la multa y la clausura.
Asimismo, es la primera vez que un comportamiento antijurídico tiene previsto, en el régimen infraccional
argentino, un castigo compuesto por tres penas.
.C
Lo inusitado de la multiplicidad de penalidades es que las tres tienen la misma finalidad, habida cuenta que todas
se orientan a producir al responsable infractor una lesión de índole patrimonial. Ello es contrario a lo que
generalmente sucede cuando se acumulan penas, donde se busca que cada una de ellas representen un castigo en
distintos ámbitos. Así, es común aplicar sanciones pecuniarias junto con penitencias corporales, o bien multas
DD
conjuntamente con castigos morales (como puede ser, por ejemplo, el de publicar al contribuyente transgresor).
También tiene sentido la duplicación de penalidades cuando existe una principal y otra de carácter accesorio.
El plazo de clausura previsto como sanción, el mismo es de 3 a 10 días, con lo cual la normativa fija un
tiempo mínimo y un momento máximo de penalidad.
La graduación del castigo es competencia del juez administrativo, debiendo a tal efecto evaluar en que
medida la falta compromete al accionar del fisco en la represión de la evasión y en el mejoramiento de la
LA
recaudación fiscal.
Cuando exista reincidencia en la comisión de la infracción dentro de los dos años desde que se detectó la
anterior, los tiempos mínimos y máximos de clausura se elevan al doble, quedándole entonces al juzgador,
en caso de repetición de la falta y respecto de la duración de la clausura, un abanico de posibilidades entre 6
y 20 días.
FI
Merece destacarse que el tiempo de dos años mencionado en el párrafo anterior debe computarse desde el
momento en que el organismo verifica la contravención a través del acta de constatación.
en la normativa.
Antes del análisis de cada uno de los tipos infraccionales es necesario resaltar que, además del castigo
clausura, le corresponden al responsable que cometió la transgresión la sanción de multa y, en su caso,
inhabilitación. Sin embargo la aplicación de las 3 penalidades en forma conjunta no es automática, siendo
facultad del juez administrativo apreciar la importancia de la contravención y evaluar si corresponde la
simultaneidad de penas.
Los hechos que encuadran la conducta de extrema peligrosidad están definidos en el artículo 40 de la ley de
procedimientos tributario donde se le asigna a cada uno de ellos un inciso, siendo los mismos los que se
detallan:
✓ Falta de entrega o de emisión de facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones
que realicen o inobservancia de las formas, requisitos y condiciones establecidos por el organismo
en la extensión de dichos documentos.
✓ Ausencia de registraciones o anotaciones de las adquisiciones de bienes o de los servicios recibidos
o de las ventas efectuadas, locaciones o prestaciones realizadas.
221
OM
Tal razonamiento obedece a que este elemento objetivo (valor de los bienes o servicios superiores a $ 10.-) se
refiere a un hecho puntual y no a un comportamiento global que involucra a muchos bienes y servicios (falta de
registración o transporte indocumentado de mercadería) o a ninguno (carencia de inscripción por parte de un
contribuyente obligado).
Además de la clausura y con el mismo rasgo prioritario de sanción se aplica a quienes produzcan los
comportamientos deleznables que abordamos más arriba una multa considerada trascendental debido a la
magnitud de su importe.
.C
Es como si el castigo de clausura no fuera suficiente perjuicio económico para el infractor, que se la aplica en
forma adicional una pena pecuniaria.
A pesar que la idea original del proyecto del poder ejecutivo79 era una multa calculada sobre la base de un
porcentaje del precio de los bienes y servicios involucrados en la transgresión detectada al no prosperar tal
DD
postura en el debate parlamentario, se mantuvo el esquema rígido de no vincular el monto de la multa con el
importe de la falta.
Por lo tanto, la sanción económica se encuentra definida por la normativa procesal punitiva, estableciendo un
monto mínimo ($ 300) y un importe máximo ($ 30.000) de aplicación.
Respecto de la graduación del importe, ya alertamos sobre nuestra posición al sostener que la pretensión
valorativa de la sanción debe estar reservada para el juzgador de turno al merituar la peligrosidad de la
LA
contravención efectuada.
Lamentablemente el organismo fiscal80, en este caso, ha exagerado la importancia de una única pauta objetiva,
pues en la evaluación de la conducta infringida sólo se tiene en cuenta el carácter subjetivo del infractor,
desechando otros elementos determinantes de la responsabilidad en la comisión de la transgresión, como por
ejemplo la conducta observada respecto de los demás deberes formales y sus obligaciones de pago con
anterioridad al hecho cuestionado.
FI
Asimismo, al igual que en el caso de la clausura del establecimiento, la reincidencia en el desaire del deber
formal, en la medida que se trate de una falta de la misma especie agravada, lo hace pasible al sujeto transgresor
del doble de la penalidad establecida.
Hemos dicho que la novedad sobresaliente del nuevo ordenamiento penitencial (ley 24.765) es la unidad en el
proceso de aplicación de la clausura y de la multa.
Dejamos fuera del procedimiento sumarial a la sanción de inhabilitación, habida cuenta que consideramos
que el fisco no tiene incumbencia para aplicarla, pudiendo sólo promoverla ante los organismos pertinentes
La actuación sumarial consta de tres partes perfectamente diferenciadas:
✓ Acta de comprobación.
✓ Audiencia de descargo
79 “Antecedentes Parlamentarios”, Mensaje del Poder Ejecutivo, Ed. La ley S.A., 1997, Nº 2, pág. 546.
80 Instrucción 4/97, artículo 4º , Errepar, Procedimiento Fiscal Tomo I, pág. 565.000.000.
222
OM
que no es posible celebrar la reunión administrativa, buscándose de esta forma que el contribuyente cuente
con un tiempo suficiente para preparar su defensa.
La audiencia es oral, persiguiendo una resolución inmediata de la cuestión. No obstante, en la práctica,
muchas veces se desnaturaliza esta propuesta legal, habida cuenta que el responsable puede llevar el
descargo por escrito y leerlo en el desarrollo del encuentro o presentarlo en ese momento para la
consideración posterior del juzgador.
.C
Una vez celebrada la audiencia de descargo, el expediente administrativo de aplicación de multa y clausura,
está en condiciones de ser resuelto, siendo responsabilidad de funcionarios con rango de juez administrativo
disponer el pronunciamiento sobre el castigo.
La propia normativa define el plazo para dictar la resolución, ajustándose a derecho las resoluciones dictadas una
DD
vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor de los dos días hábiles administrativos.
Al disponer sobre la cuestión se abre, para el juzgador, el siguiente abanico de posibilidades:
• Ordenar la clausura y aplicar multa.
223
E. CLAUSURA PREVENTIVA
Aunque parezca desatinado, la clausura preventiva debe analizarse como una sanción dentro de nuestro
sistema punitivo. Tal absurdo obedece a que, en lugar de utilizarse como una medida procesal precautoria
tendiente a evitar la consecuencia de un hecho o de una inacción, el cierre preventivo de un establecimiento
funciona, en nuestro ordenamiento tributario, como un castigo inmediato de naturaleza anticipada.
Los procederes reprochables con la clausura preventiva no se encuentran descriptos en una normativa
concreta.
El ordenamiento punitivo utiliza, para definir la configuración del arquetipo contravencional, la combinación
armónica de dos disposiciones. La falta queda entonces consumada a partir de la conjugación de dos
componentes: por un lado, el sujeto debe haber incurrido en uno o más de los hechos u omisiones previstos
OM
en el artículo 40 de la ley de PT y, paralelamente, debe hallarse incluido en algunas de las situaciones
definidas en el artículo 35 de la citada legislación.
Este mandato preceptivo demanda para la tipificación del ilícito un indicio de peligrosidad, como lo es la
existencia de un grave perjuicio al fisco, o bien la obcecación del contribuyente en el error, manifestada por
la existencia de antecedentes en la comisión de la misma infracción.
Esta conjugación sistemática está revelando la intención normativa de mantener dos procedimientos por
separado, a saber:
.C
• La actuación sumarial para la aplicación de la clausura administrativa por el hecho punible descripto
en el artículo 40.
Si bien, es cierto que los castigos por infracciones a los deberes formales tienen como fin resguardar dicha
tarea administrativa, no se encuentran razones valederas para apartar del capítulo infraccional al régimen de
clausura preventiva.
Volviendo al arquetipo contravencional, ya hemos precisado los hechos u omisiones descriptos en el artículo 40 ,
dedicándonos en esta oportunidad, a las pautas determinantes del comportamiento reprochable con clausura
preventiva, habida cuenta que es necesario la manifestación de alguna de ellas para la configuración de la
FI
infracción.
Indudablemente uno de los puntos más desdichados del novedoso régimen de clausura preventiva es la falta de
definición que encierra el termino del epígrafe.
Tan vago es el término utilizado que ni siquiera identifica en forma concreta al damnificado del daño81,
prescindiéndose, entonces, de considerar que la esencia misma de la clausura preventiva es proteger al público
consumidor. No obstante, por la ubicación de la medida dentro de las facultades de verificación y fiscalización
del organismo, puede concluirse que el grave perjuicio esta haciendo referencia a éste.
En consecuencia, se manifiesta la pauta condicionante del comportamiento disvalioso cuando la conducta
infringida, definida en el artículo 40, ocasione un grave perjuicio al organismo administrativo en su tarea de
verificación y fiscalización.
Definido el perjudicado, resta interpretar en que casos se produce gravedad en el daño. El propio organismo
fiscal82, llenando el vacío legal, ha dispuesto que el mismo se manifiesta cuando:
• Los hechos u omisiones incurridos impliquen una situación con caracteres de permanencia.
• En el caso de transgresiones de naturaleza instantánea (artículo 40, puntos 1 y 3) cuando existan pruebas
o presunciones suficientes que se trata de una maniobra reiterada o de probable continuidad.
Asimismo, en una orientación subjetiva de la cuestión, en la misma disposición se excluye del indicio de
peligrosidad descripto en este punto, a los infractores que ocupen una posición económica poco significativa en
el ámbito que desarrollan su actividad.
OM
E.2. REINCIDENCIA
Otro elemento determinante, junto a las transgresiones del artículo 40, para disponer el proceder reprochable con
clausura preventiva es la reincidencia del suceso infringido. A tal fin la normativa exige que el sujeto infractor
registre antecedentes por haber cometido la misma infracción, en el lapso de un año desde que se detectó la
anterior.
Para la expresión de este condicionante deben producirse, en forma concomitante, los siguientes
acontecimientos:
.C
• La consumación de la nueva transgresión. Esta debe ser de la misma índole que la anterior pues no
alcanza simplemente con manifestarse cualquier violación al art. 44, sino que la misma debe encuadrarse
en el mismo apartado de dicho artículo que la cuestionada. Por lo tanto si el contribuyente es infractor por
no emitir factura no se revela la reincidencia por entregar mercaderías en forma indocumentada, dado que
DD
ambas infracciones se encuentran tipificadas en diferentes apartados del art. 40.
• El período en que se manifiesta la reincidencia es por un año contado desde que se detecto la transgresión
anterior, quedando fuera del concepto la reiteriación de la falta mas allá del plazo señalado.
La normativa, al definir el momento desde el cual comienza a correr el plazo para la existencia de la contumacia,
vulnera una vez más en este tipo de sanción, la seguridad jurídica, habida cuenta que la constatación, por parte
LA
82Instrucción General (DGI) 14, Errepar, Procedimiento Fiscal, To., pág. 566.000.000.
225
OM
responsable. En función a dicho comportamiento las infracciones materiales se clasifican en:
✓ Culposas, omisivas, negligentes
✓ Dolosas o defraudatorias
Para encuadrar la conducta del infractor dentro de uno de los tipos antes enunciados es necesario analizar el
grado de culpabilidad en la falta cometida, esto es, determinar si ha existido dolo o culpa ya que en la
omisión (actitud con negligencia) hay simplemente error, esto queda tipificado en lo establecido en el art.45
de la ley de Procedimiento Tributario “El que omitirá la paga del impuesto mediante la falta de declaración
.C
jurada o por ser inexactas las presentadas.....” en este artículo se configura la omisión, existiendo la
posibilidad de justificación de la conducta, bajo la figura de error excusable, frente a una situación donde no
existe intencionalidad de provocar un comportamiento antijurídico que importe un perjuicio fiscal.
DD
La doctrina lo divide en dos tipos: error de hecho y de derecho.
Se entiende por error de hecho aquél que exime de culpabilidad al contribuyente, admitiendo la falta de
imputabilidad de error o de descuido en su conducta.
Según Villegas, estarán exentos de pena quien demuestre que por las informaciones diligentemente
obtenidas en las fuentes pertinentes, pudiese suponer en forma lógica que su accionar no lesiona a la
disposición legal o reglamentaria o el interés del fisco. El error de derecho, en cambio se refiere a la
LA
En el comportamiento doloso apárese el elemento intencional, (en este punto el legislador a marcado en el
art.46 la intencionalidad al expresar “El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa.....”
El fisco tendrá que merituar la conducta del infractor en la transgresión cometida.
A nuestro entender para que exista defraudación es necesario la configuración concurrente de tres elementos.
1. Elemento objetivo: la conducta del contribuyente importe un resultado concreto.
2. Elemento subjetivo: el contribuyente tenga intencionalidad de perjudicar al fisco, la intensión de
determinar en forma incorrecta la obligación tributaria.
3. Elemento material: la clave se encuentra en este elemento ya que es a través del cual el fisco puede
probar la intencionalidad del contribuyente(ejemplo sí el contribuyente lleva doble juego de libros,
o de facturación, o sí tiene un estado de sus operaciones marginales).
Solo a partir de la conjunción de estos tres elementos apárese la confirmación de la intencionalidad en la
configuración de la conducta antijurídica sobre la cual puede achacarse una conducta defraudatoria.
La ley 23314 (mayo 86) estableció un art. 47 donde a lo largo de todos sus incisos a tratado de configurar a
la defraudación, en el copete sé establecen diferentes presunciones acerca de la existencia de voluntad de
producir declaraciones engañosas, también se produce la inversión de la prueba ya que es el contribuyente el
que tiene probar lo contrario.
226
En su primer inciso habla de la grave contradicción (por ejemplo la diferencia existente entre los libros y la
declaración jurada), en su segundo inciso tiene en cuenta que los datos inexactos tenga una grave incidencia
en la determinación de la materia imponible, en el tercer inciso habla de los casos de no llevar o exhibiese
libros de contabilidad, resignaciones y documentos probatorios, sobre este tema la jurisprudencia dijo que
cuando la determinación de la obligación se realice en forma presunta no se podrá aplicar defraudación, esto
ha quedado consagrado en el fallo del tribunal fiscal, noviembre de 1994 Ortolani, en su ultimo inciso habla
de cuando se usen formas jurídicas que tergiversen la realidad o finalidad jurídica de los actos. Pero la
existencia por si sola de algunos de estos puntos, a entender por gran parte de la doctrina y la jurisprudencia,
siendo esta también la postura del curso, no configura defraudación, ya que es necesario la concurrencia de
los tres elementos antes descriptos salvo que la misma sea perramente o repetitiva. También puede ser que
estas conductas sean producto de la omisión no existiendo en este caso intensión configurándose la
conducta del art.45
OM
Otra parte de la doctrina señala que la aplicación del art.45 se encuentra supeditada a que la acción no este
tipificada en el art.46, por lo tanto tendría carácter residual ya que lo normado en el art. 45 se limitaría a los
casos en que no existe defraudado o error excusable.
B. OMISIVAS O CULPOSAS
La actitud omisiva está prevista en el art. 45 de la ley, que prevé la omisión del contribuyente y del agente de
.C
retención o percepción, por lo tanto el comportamiento negligente o culposo puede dividirse respecto del
sujeto:
A) Contribuyente, es decir el deudor
DD
B) Agente de retención y percepción
Asimismo el 2do. párrafo del citado artículo establece lo que denominamos el régimen infraccional en
materia de anticipos.
Siendo, en consecuencia, las situaciones que configuran la conducta omisiva, las que se detallan:
✓ Presentación DD.JJ. inexacta
FI
Una declaración jurada es inexacta cuando se rectifica una presentada con anterioridad. La nueva
declaración convierte en inexacta la manifestación original. Ante lo expuesto pueden presentarse
dos situaciones:
a) que el contribuyente rectifique de propia voluntad
En este caso, a nuestro entender, no existe conducta omisiva, ya que es el propio contribuyente
quien modifica su actitud en forma voluntaria, despejando de esa manera toda idea de
ocultamiento.
Si corresponde por la parte rectificada los intereses resarcitorios, calculados desde el vencimiento
de la obligación impositiva hasta el pago de la misma.
No obstante lo comentado debemos señalar que existe, ante esta situación, un reciente
pronunciamiento jurisprudencial, contrario a nuestro pensamiento, donde el contribuyente había
rectificado su DD.JJ. liquidando un mayor saldo a favor del fisco. Frente a lo expuesto el Tribunal
dispuso la aplicación de la Multa, en atención a que el Art. 45 sanciona la presentación de DD.JJ.
Inexactas, otorgándole a la infracción un estricto carácter objetivo
227
OM
El cambio de comportamiento del contribuyente se origina en la actitud de fiscalización de la
administración, poniendo de relieve que la declaración original presentada por el contribuyente era
inexacta, encuadrando en consecuencia su proceder en culposo.
Pese a nuestra afirmación debemos destacar que existen posiciones jurisprudenciales encontradas
respecto de este tópico:
Por un lado el fallo83 quien considera que no consumó la infracción prevista en el art.45 por la
rectificación de una declaración jurada inexacta, debido a un requerimiento del fisco, ya que no fue
.C
necesaria la vista prevista en el artículo 17 de la ley de procedimiento tributario.
Por el otro la sentencia del fallo 84 que resuelve que corresponde multa ante la rectificativa
presentada por pedido de inspectores.
Nosotros compartimos esta última posición ya que consideramos que la exteriorización de una
DD
mayor capacidad contributiva obedece a la intervención de la fiscalización y esta actitud demuestra
la inexactitud de la presentación original.
Quedando configurado el delito de omisión, la multa que corresponde es del 50% al 100% del
tributo dejado de pagar, en este caso del monto que se manifiesta en la declaración jurada
rectificativa.
Sin embargo debe destacarse que la propia normativa procedimental consagra un régimen de
LA
detallan:
✓ Si el contribuyente se allana antes de la vista obtiene la reducción prevista en el primer
párrafo del Art. 49., es decir 1/3 del mínimo legal ( 16.66 %)
✓ Si el contribuyente se allana dentro de los 15 días de haber recibido la vista goza de la
disminución prevista en el segundo párrafo del Art. 49., o sea la multa se gradúa en 2/3 del
83 Fonseca, María Alicia, Juzgado Nacional de primera instancia en lo contencioso administrativo federal N 8,sentencia del
24/4/95
84 Indigar S.R.L. s/recurso apelación i.v.a. tribunal fiscal de la Nación sala A, 26/11/1997
228
✓ si existen causas agravantes (por ejemplo, conducta dilatoria, resistencia activa o pasiva a la
inspección), la graduación de la sanción es del 80%.
✓ en caso de reincidencia en la conducta omisiva, la graduación de la sanción será del 100%.
OM
de este momento el fisco puede aplicar multa automática o multa con sustanciación).
Frente al requerimiento del Fisco a rectificar las DD.JJ., el Contribuyente puede no hacerlo, en
cuyo caso se tendrá que iniciar un procedimiento de Determinación de Oficio (realizado este acto
por el Juez Administrativo).
Si el Contribuyente dentro de los 15 días de la vista rectifica por aplicación del segundo párrafo
del Art. 49, se reduce la Multa a 2/3 del mínimo legal.
Si el Contribuyente discute la vista, y el Fisco a través de una resolución confirma el criterio, si el
.C
mismo se allane a tal resolución gozará de la reducción prevista en el tercer párrafo del Art. 49
(reducción al Mínimo Legal). Por otra parte, el Contribuyente podrá interponer un Recurso de
reconsideración ante el superior, o un Recurso de Apelación ante el T.F.N. (Art. 76 inciso a, b)
Si entra en la etapa litigiosa la graduación de la sanción será:
DD
✓ en general, la graduación de la multa es del 80% del impuesto dejado de ingresar.
✓ si existen causas atenuantes (por ejemplo, buen archivo de los comprobantes, cumplimiento
ejemplar de las obligaciones sustanciales), la graduación de la sanción será del 70% del
impuesto omitido.
✓ si existen causas agravantes (por ejemplo, conducta dilatoria, resistencia activa o pasiva a la
LA
4/97).
Si la declaración jurada base es correcta y lo que se ha ingresado en forma inexacta son los
anticipos, es decir que la forma de cálculo la tiene en su poder la D.G.I., ésta es la que deberá
intimar la diferencia por los anticipos ingresados de menos, pero no estaríamos dentro del régimen
infraccional de anticipos. Se tipificará conducta omisiva en la medida en que el Fisco no tenga los
elementos necesarios para la determinación de los anticipos (segundo párrafo art.45)
El fisco podrá exigir el anticipo hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de la
presentación de la D.D.J.J., el que fuera posterior,(art.21),pudiendo exigir el anticipo mas los
interese, pasada esta fecha podrá exigir solamente los accesorios, ya que los anticipos quedan
subsumidos en la obligación definitiva
229
OM
definido en la ley procedimental (artículo 21) siendo el mismo hasta el vencimiento de la obligación
principal o hasta la presentación de la declaración jurada correspondiente, de los dos el que se produzca con
posterioridad.
Transcurrido el término señalado más arriba sólo puede el fisco exigir intereses por el ingreso a cuenta no
realizado (con origen en la retención o percepción no practicada), habida cuenta que el mismo queda
subsumido en la obligación principal.
En este caso sólo se puede aplicar el art.49, siendo la multa del 50% al 100% del tributo dejado de retener.
C.
.C
DEFRAUDACION
DD
Quedo dicho en el punto I del presente capítulo que para que se configure la actitud dolosa prevista en los
artículos 46 y 48 del régimen sancionador previsto en nuestra ley de procedimientos, debe darse el elemento
material a través del cual pueda probarse el comportamiento engañoso del responsable.
En el estudio de la conducta antijurídica dolosa, también debe separarse el tratamiento respecto del:
A) Contribuyente.
B) Agente de retención y percepción
LA
230
✓ Si el contribuyente se allana antes de la vista obtiene la reducción prevista en el primer párrafo del Art.
49., es decir 1/3 del mínimo legal (66.67 %)
✓ Si el contribuyente se allana dentro de los 15 días de haber recibido la vista goza de la disminución
prevista en el segundo párrafo del Art. 49., o sea la multa se gradúa en 2/3 del mínimo legal ( 133.33 %)
✓ Si discute el criterio fiscal (contestando la vista) y después del la resolución el contribuyente rectifica,
obtiene la rebajo por derecho (tercer párrafo del Art. 49.) al mínimo legal (200 %)
OM
si existen causas atenuantes (ya mencionadas), la graduación de la sanción será de 2 veces el impuesto
evadido.
✓ si existen causas agravantes la graduación de la sanción es 4veces el impuesto evadido.
.C
fuera del vencimiento previsto para ello.
La sanción prevista en el artículo 48 es una multa de dos a diez veces del tributo retenido o percibido, a los
agentes de retención y percepción que lo mantengan en su poder después del vencimiento para el ingreso de
los montos.
DD
No admitiéndose exculpación basada en la falta de retención o percepción cuando estén documentadas.
La corte suprema, en la causa Cosecha Cooperativa de seguros limitada c/Provincia de Buenos Aires, dijo
que para la aplicación de la sanción debe probarse la culpa del contribuyente en su actuar omisivo, o la
negligencia en su accionar, no permitiéndose la aplicación del error excusable.
Nuestra postura, frente a esta situación, es que se debe interpretar bajo el concepto de conducta dolosa,
LA
231
La prescripción en materia civil es el medio a través del cual se adquiere una cosa (prescripción adquisitiva
o usucapión) o se libera de una obligación (prescripción liberatoria) por el transcurso del tiempo.
El art. 3947 del Código Civil define la prescripción como "un medio de adquirir un derecho o de liberarse de
una obligación por el transcurso del tiempo".
OM
PRESCRIPCION
Un medio
De adquirir un derecho De liberarse de una obligación
Adquisitiva o usucapión Liberatoria
Por el transcurso del tiempo
A.1. CARACTERISTICAS
✓
✓ .C
Es consustancial a la definición de prescripción la conjugación de los siguientes elementos:
Es necesaria la inacción por parte del titular de la obligación durante un período de tiempo.
DD
El tiempo no puede ser determinado por la voluntad privada, sino que debe estar definido por la ley. Los
términos en materia de prescripción son por tiempo completo, puesto que resulta supletoria la
aplicación del art. 25 del Código Civil.
✓ Es una excepción perentoria, lo que quiere decir que pone fin al proceso.
✓ Debe oponerse al contestar la demanda o en la primera presentación en el juicio que haga quien intente
oponerla (Art. 3962 Código Civil).
LA
✓ Es irrenunciable la prescripción futura, por tratarse de una institución de orden público. No obstante, se
puede renunciar a la prescripción ya cumplida, ya que ésta es un derecho particular adquirido que cada uno
es dueño de renunciar a su arbitrio.
B. PRESCIPCION IMPOSITIVA
FI
PRESCRIPCION IMPOSITIVA
Un medio
Algunos autores (entre ellos, CELDEIRO) sostienen, sin embargo, que el instituto que consideramos es una de las
formas de extinción de la obligación tributaria.
La jurisprudencia ha establecido que la prescripción tiende a dar seguridad y certeza a la relaciones jurídicas,
protegiendo al deudor frente a la inacción del acreedor.
232
Es de destacar que en realidad el derecho del acreedor no se extingue por la prescripción, sino que la obligación
sigue subsistiendo, pero en forma de obligación natural. Dicho en otras palabras, la prescripción extirpa la
facultad de reclamar judicialmenete el cumplimiento de la obligación.
En consecuencia, si el contribuyente ganada la prescripción, satisface el impuesto, supongamos erróneamente,
no puede reclamar su devolución acorde con lo establecido por el Art. 515 del Código Civil, que transcribimos:
Art. 515: "Las obligaciones son civiles o meramente naturales. Civiles son aquellas que dan derecho a exigir
su cumplimiento. Naturales son las que, fundadas sólo en el derecho natural y en la equidad, no confieren
acción para exigir su cumplimiento, pero que cumplidas por el deudor, autorizan para retener lo que se ha dado
por razón de ellas, tales: las obligaciones que principian por ser obligaciones civiles y se hallan extinguidas
por la prescripción.
OM
B.1. PRESCRIPCIÓN PARA DETERMINAR Y EXIGIR IMPUESTOS
El art. 57 dispone que el término de la prescripción para determinar el impuesto y sus accesorios comienza a
correr el 1º de enero del año siguiente a aquel en que se produzca el vencimiento general para la
presentación de la declaración jurada y el pago del tributo.
En este caso la ley tributaria se disocia de la ley civil, buscando proteger los créditos a favor del fisco porque
.C
de esta manera se le otorga simplicidad a la administración tributaria al determinar una fecha uniforme en la
cual prescribirán las acciones y poderes fiscales correspondientes a cierto período, para todos los
contribuyentes.
Para determinar y exigir el pago de los impuestos y accesorios, el término de la prescripción comenzará a correr
DD
desde el 1/1 siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la presentación de:
✓ Declaraciones juradas.
✓ Ingreso del gravamen.
Ejemplo:
LA
a) Persona Física. Ganancias. Año 1996. Vencimiento: 21/04/1997, el término comienza a correr desde el 1/1/98.
RESPUESTA.: La acción del fisco prescribe:
- si el contribuyente está inscripto, el 1/1/2003.
- si el contribuyente no está inscripto, el 1/1/2008.
b) Sociedades. IVA. abril 97. Vencimiento: 19/5/97. El término de la prescripción comienza a correr desde el
FI
1/1/98.
RESPUESTA.: La acción del fisco prescribe:
- si el contribuyente está inscripto, el 1/1/2003.
- si el contribuyente no está inscripto, el 1/1/2008.
A. QUEBRANTOS
En materia de quebrantos existe una disposición especial que contempla la posibilidad de analizar la
exteriorización impositiva que lo determina aún en un periodo prescripto, siempre que el mismo se
este agotando contra un impuesto manifestado en un año exigible (periodo no prescripto)
Ejemplo anterior (a) Ganancias 1996 Quebrantos. Imputable a años futuros.
Si bien el 1/1/2003 prescribe la acción del Fisco para determinar y exigir el pago con relación al 96
podrá verificar los quebrantos impositivos correspondientes a años prescriptos cuando inciden en
determinaciones exigibles.
233
En éste el término de la prescripción comienza a correr desde el título de la obligación, como establece
el art. 3956 del Código Civil, o sea, desde el acto generador del derecho.
En cambio, la ley 11.683 ha adoptado el sistema del ordenamiento tributario alemán, que dispone que
la prescripción se inicia con la terminación del año en que la pretensión haya surgido.
No obstante la redacción del art. 57, es de hacer notar que la facultad de la D.G.I. para
OM
determinar y exigir el pago del impuesto corresponde a una acción única y no a dos acciones
independientes
Es bueno tener presente que si bien la ley 11.683 adopta un régimen propio en cuanto al arranque del
plazo de prescripción, ello no afecta el criterio con que debe apreciarse el modo de contar el término,
que es el mismo del derecho privado (principio establecido en el art. 25 del Código Civil), ya que nada
dice al respecto la ley de procedimiento.
Art. 25: "los plazos de mes o meses, de año o años, terminarán el día que los respectivos meses
.C
tengan el mismo número de días de su fecha". Así un plazo que principia el 15 de un mes, terminará el
15 del mes correspondiente, cualquiera sea el número de días que tengan los meses o el año".
Volviendo entonces a nuestro ejemplo, el término de la prescripción quinquenal comenzado el 1/1/98
vence el 1/1/2003 y no el 31/12/2002 como algunos creen.
DD
B.2. PRESCRIPCIÓN PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES
De acuerdo con lo dispuesto en el art. 58, para la aplicación de multas y de clausuras, el término de la
prescripción comienza a correr desde el 1º de enero del año siguiente a aquel en que haya tenido lugar la
violación a los deberes formales o materiales legalmente considerada como omisión o hecho punible.
LA
O sea, desde el 1/1 siguiente al que se cometió la infracción formal (Art. 39) o material (omisión -Art. 45-, o
defraudación -Art. 46-).
En aquellos casos en que el hecho punible deba ser detectado por el fisco, el acta de constatación va a dar la
fecha en la que se tipificó la conducta infraccional.
FI
Ejemplo: Un contribuyente inscripto cambió domicilio el 27/1/92 no habiendo comunicado dicho hecho a la
D.G.I.
Respuesta.: El término de la prescripción comienza a correr el 1/1/93 y prescribe el 1/1/98.
En el caso de clausuras el comienzo del término de la prescripción en materia de sanciones impositivas fue
incorporado a la normativa de procedimientos tributarios recién por la ley 24.587 (artículo 7, inciso b) a partir
del 22/11/1995
Con anterioridad a la norma mencionada, al no estar definido, por el régimen impositivo, ni el instante de
comienzo ni el término de la prescripción para la acción tendiente a sancionar con clausura de establecimientos,
debía aplicarse en forma supletoria el derecho penal. Como consecuencia de ello el término de la misma era de
un año y el momento de comienzo el propio hecho punible.
Por lo tanto , por cualquier falta o contravención ocurrida con anterioridad al 22/11/95 que mereciera pena de
clausura los términos de la prescripción son de un año y comienzan a correr desde el momento mismo de la
consumación de la infracción.
En el mismo sentido se definió la jurisprudencia85
85 “Echazarreta de Chaparro, Marisa J.””, de la Cámara de Parana del 25/8/94 Revista Impuestos t.1994 – B, página 2585.
234
OM
Ejemplo: OWENLLORA S.A., con cierre de ejercicio 31/12, presentó su DDJJ del impuesto a las
ganancias del período 1990 el 25 de marzo de 1993, omitiendo parte del impuesto
Indique si a la fecha (Julio de 1998) han prescripto las acciones del fisco.
Respuesta.:Han prescripto las acciones del fisco para determinar y exigir el tributo correspondiente al
periodo 90 pero no para aplicar la sanción por omisión tributaria, habida cuenta que la infracción se
cometió en marzo de 1993 (al presentar en forma inexacta la declaración jurada), en consecuencia no
.C
han prescripto a junio de 1998 las acciones que comenzaron a correr el 1 de enero de 1994.
Federal a partir de la notificación efectuada por ésta, y si mediare recurso extraordinario ante la Corte Suprema,
desde el día de la notificación de la sentencia que desiste del recurso.
El cómputo arranca, pues, desde la fecha de notificación efectuada en la instancia procesal que deja firme la
condena.
FI
✓ La acción de repetición de los anticipos abonados durante el ejercicio fiscal prescribe por el transcurso
del plazo de cinco años contados a partir del 1 de enero siguiente al vencimiento de dicho período
fiscal. Así en el caso de una sociedad con cierre 31 de diciembre debe entenderse que la culminación
del periodo fiscal opera el 31 de diciembre y no en el momento de la fecha de vencimiento del plazo
general fijado para el pago del impuesto de dicho período. Asi lo dispuso la jurisprudencia en el fallo
"La Corchera del Plata86".
✓ La acción de repetición de las sumas abonadas con posterioridad al vencimiento del período fiscal
prescribe a los cinco años, contados desde el 11 de enero siguiente al año en que dichos pagos se
efectuaron, debiendo destacarse la tesis del fisco nacional en el sentido de que el cómputo del plazo de
prescripción debe tomarse a partir del día de cada pago, en forma independiente.
86
La Corchera del Plata S.A.I.C DF. tomo 25 Pag. 186".. (Tribunal Fiscal de la Nación, 20 de Agosto de 1974, fallo 91
Nominación n1 7, suscrito por el Doctor Scotti).
235
La razón de esta norma consiste en que todo pago efectuado a cuenta del impuesto correspondiente a un período
fiscal aún no vencido, se halla sujeto a la condición de que exista la obligación tributaria que el pago debe
extinguir, por consumación del hecho imponible a la expiración del período. Por consiguiente, la acción para
repetir el pago efectuado nace después del momento de existir impuesto a favor del Fisco, esto es con posterio-
ridad al vencimiento del período fiscal.
C. SUSPENSIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN
La suspensión implica cortar un período de prescripción por un lapso determinado y continuar contando los años
transcurridos vencido dicho lapso. Consiste en establecer un paréntesis en el término de la prescripción ya
comenzado. De esta manera sólo se puede suspender aquellos tiempos que han comenzado a correr.
En materia del derecho privado la suspensión en los términos de la prescripción se encuentra prevista en el
OM
art. 3983 del Código Civil.
Art. 3983: “El efecto de la suspensión es inutilizar para la prescripción, el tiempo por la cual la suspensión
haya durado".
En materia tributaria hay que analizar:
✓ cuál es el hecho que suspende el término de la prescripción,
✓
.C
qué acción determinada se suspende, y
✓ cuál es el momento en que se reinicia el término de la prescripción.
Los términos de la prescripción pueden ser suspendidos con carácter general (para todos los contribuyentes)
por una ley especial dictada a tal efecto, o bien pueden existir otras causas de suspensión - como las
DD
previstas en el artículo 65 de la ley de procedimiento tributario.
A. IMPUESTOS
El art. 65 inc. a) de la ley 11.683 marca una ruptura de la acción del fisco para determinar tributo y
exigir el pago. En virtud de esta norma, el curso de las acciones y poderes fiscales para exigir el
pago intimado se suspenderá por el término de 1 año, cuando mediare intimación administrativa de
LA
pago.
Qué se entiende por fecha de intimación administrativa de pago. La jurisprudencia ha entendido que
ello no ocurre cuando se trata del simple pedido de Declaración Jurada (Corte Suprema NASSIFF)
sino que debe ser un pedido de ingreso realizado por la D.G.I. de un impuesto determinado.
Si el contribuyente hubiera presentado recurso ante el Tribunal Fiscal, la suspensión -hasta el
FI
B. MULTAS
El art. 65 inc. b) establece que, con respecto a la acción penal, se suspenderá por un año el término de
C. ACCION DE REPETICION
Art.62: “Si, durante el transcurso de una prescripción, ya comenzada, el contribuyente o
responsable, tuviera que cumplir una determinación impositiva superior al impuesto anteriormente
abonado, el término de la prescripción iniciada con aplicación a éste ( Impuesto anterior abonado)
quedará suspendido hasta el 1/1 siguiente al año que se cancele el saldo adeudado, sin perjuicio de la
prescripción independiente relativa a este saldo”.
En otros términos: Si la prescripción de la acción comenzó a correr desde el 1/1/90 y en marzo de
1991 se practicó una determinación, fijándose un saldo a ingresar que se deposita en mayo de 1991,
aquella prescripción se suspende (no es causa interruptible) hasta el 1/1/92 y los meses de diferencia se
prolongan al final del tiempo primitivo (a) y por la determinación abonada el término corrido de la
prescripción comienza a correr independientemente.
236
Fecha determinación impositiva. Suspende el término de la prescripción desde el 18/3/91 hasta el 1/1
siguiente a la cancelación de la diferencia. En este momento se reanuda el cómputo de los términos
corridos de la prescripción.
Art. 63 Establece que en caso del art. 62 la acción del contribuyente quedará expedida desde la fecha
de cada pago, lo que significa que no obstante la suspensión de la prescripción prevista en el art. 62, el
contribuyente puede intentar la repetición después de realizado el segundo pago resultante del reajuste
administrativo; de tal manera, el derecho de repetición nace desde ese momento (el del pago).
OM
cumplida la prescripción corrida y da comienza a una nueva prescripción.
.C
Resulta de cualquier manifestación del obligado en tanto sea clara e indudable.
Nota reconociendo expresamente la obligación (se puede dar ante una inspección, éste le
pide al contribuyente la renuncia al término de la prescripción y el contribuyente sólo le
acepta el reconocimiento de la obligación tributaria.
DD
b) Por reconocimiento tácito de la obligación tributaria.
Decreto 80/79 (14/09/79). Art. 721 y 918 Código Civil
Art.721 "resultará de pagos hechos por el deudor "
Art.918 "resulta de actos por los cuales se puede conocer con certidumbre la existencia de la
voluntad"
LA
Tribunal Fiscal. En este inciso la norma no hace mención a cuando comienza a correr el
término de la prescripción, debido a que se trata de sentencias firmes de las cuales resultan
créditos comprendidos en el régimen general de prescripción extraído por el Código Civil.
Es decir comienza a correr a partir de la sentencia firme.
237
OM
implica que, en caso de disconformidad frente a un acto emanado de la administración, el contribuyente
interpondrá su recurso ante la misma administración y no ante la Justicia o Poder Judicial. Obviamente, para
que este sistema no viole las garantías del debido proceso, se debe tener un cuenta que:
✓ los recursos en sede administrativa permitan al particular el ejercicio del derecho a ser oído, a
ofrecer y producir pruebas, y a una resolución fundada.
✓ toda resolución por parte de la administración esté sujeta a una revisión judicial posterior. De no
ser así, se estaría posibilitando al organismo recaudador ejercer sus facultades en forma discrecional
.C
y arbitraria, dado que toda revisión ulterior se haría en la propia esfera administrativa.
Dentro de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario encontramos los siguientes recursos:
a) Recurso de Reconsideración (art. 76).
DD
b) Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal (art. 76).
Además de los dos recursos mencionados, el artículo 74 del D.R. de la Ley 11.683 prevé un Recurso de
Apelación ante el Director General, el cual, por sus especiales características, trataremos en forma separada
a los ya mencionados.
Estos tres recursos implican el ejercicio de una opción por parte del contribuyente, ya que, debido a su
carácter excluyente, una vez elegida una de las vías recursivas, no se podrá con posterioridad acudir a las
LA
otras por el mismo acto. Frente a esto, parte de la doctrina 87sostiene que, por aplicación supletoria de la Ley
de Procedimientos Administrativos (LPA) y el C.P.C.C.N., en el supuesto de haber optado por el Recurso de
Apelación ante el Tribunal Fiscal, este último hubiera declarado su incompetencia y la misma hubiera
quedado firme, la causa debería ser remitida a la DGI quedando abierta la posibilidad de interponer otras
vías recursivas. Este criterio ha sido receptado sólo por una de las cuatro salas que componen el Tribunal
Fiscal (Sala C) y por algunos fallos de Cámara.
FI
B. RECURSOS
B.1. PROCEDENCIA
✓ Resoluciones de la DGI que impongan sanciones: dentro del término “sanciones” queda excluida la
clausura, cuya vía recursiva se halla legislada en el art. 76.1 LPT.
✓ Resoluciones que determinen los tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva: según surge
del texto de la ley, para que la decisión de la DGI sea recurrible debe existir necesariamente una
determinación tributaria. El Tribunal Fiscal de la Nación ha expresado que el acto administrativo
impugnable debe emanar de juez administrativo y contener la fundamentación y elementos que
justifiquen la pretensión fiscal, sin lo cual no son susceptibles de ser recurridos por los medios del
art. 7688. Fonrouge señala que en numerosos casos las decisiones de la DGI, aunque impliquen
cargos o exigencias pecuniarias, no revisten la condición de determinación tributaria, como por
87 Diaz Sieiro H., Veljanovich D., Bergroth D., Procedimiento Tributario, pag. 450.
88 Fonrouge G., Navarrine S., Procedimiento Tributario, pag. 411 citando fallo “Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. de
Ascensión”, L.L., 127-343.
238
OM
interpuesto el mismo, el contribuyente podrá optar por presentar un Recurso de Reconsideración,
un Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal o bien interponer demanda contenciosa ante la
Justicia Nacional de primera instancia.
Cabe destacar que el tercer párrafo del artículo 76 LPT establece una limitación respecto del Recurso de
Apelación ante el Tribunal Fiscal, disponiendo que el mismo no será procedente en el caso de liquidaciones
de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses, como así también para liquidaciones de
actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del gravamen. Este
.C
párrafo, incorporado por la ley 23.871 (B.O. 31/10/90), recepta la doctrina jurisprudencial que excluía de la
competencia del Tribunal Fiscal de la Nación a aquellas cuestiones en que el contribuyente sólo pretendía
debatir una simple cuestión numérica o de liquidación90.
Otra cuestión importante es la referida a las vías recursivas habilitadas para discutir las liquidaciones de
DD
intereses y actualizaciones, cuando no se discutiera en forma simultánea la procedencia del gravamen. El
art. 57 del Decreto Reglamentario de la LPT determina que, en tales casos, las liquidaciones de intereses
resarcitorios y las actualizaciones sólo podrán recurrirse mediante el Recurso de Apelación ante el Director
General. Con anterioridad a la incorporación del tercer párrafo del art. 76 LPT, la jurisprudencia había
entendido que el Recurso de Apelación ante el Director General sólo era válido cuando la impugnación
tuviera como base meros errores numéricos, mientras que, de tratarse de cuestiones conceptuales, la vía
habilitada era el Tribunal Fiscal. Cuando la ley 23.871 incorpora este tercer párrafo, se elimina la
LA
posibilidad de recurrir al Tribunal Fiscal, entendiendo la Dirección General Impositiva que la única vía
recursiva era la apelación ante el Director General. Finalmente la jurisprudencia, en un caso en el cual el
contribuyente pretendió discutir aspectos conceptuales de una liquidación de intereses ante el Tribunal
Fiscal, decidió la procedencia del Recurso de Reconsideración diciendo que “...aún cuando la parte actora
hubiera erróneamente pretendido ejecutar una acción para la que no se encontraba formalmente habilitada,
ello no implica perder la posibilidad de que en sede administrativa se examinen las resoluciones que, de
FI
DGI de tramitar los recursos como administrativos de apelación art.74 del decreto reglamentario de la ley
11.683 que en principio carecen de efectos suspensivos, reconociendo la Cámara a su respecto la vía del
recurso de Reconsideración del art. 76 inc. a) de la ley citada. Nótese que este último recurso tiene efectos
suspensivos...”92. Finalmente cabe señalar que con esta postura coincide gran parte de la doctrina. 93
89 Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag. 451, citando fallos “Alpachiri Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda.
s/apelación - Ahorro Obligatorio”, C.N.Cont.Adm., Sala II, 22/10/91, y “Cooperativa Agrícola Ganadera Ltda. de Coronel
Suarez s/apelación - Ahorro Obligatorio”, C.N.Cont.Adm., Sala I, 17/2/93.
90 Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 412.
91 Rodriguez Use G., Los recursos administrativos ante la DGI, Impuestos, T. LII-B, pag.2831, citando fallo “Platavial S.A.”,
93 Celdeiro E., Esquemas de Procedimiento Tributario, pag.51. Diaz Sieiro H., Veljanovich R., Bergroth L., Ob.Cit. pag.315.
239
B.2. CARACTERISTICAS
Además del carácter excluyente ya mencionado, los dos recursos contemplados por el Art. 76 LPT presentan
las siguientes características:
A. EFECTO SUSPENSIVO
La interposición de los mismos impide, hasta tanto se resuelvan, que el Fisco realice las
diligencias necesarias para poner en práctica el acto administrativo recurrido.
OM
Tal como surge del propio artículo 76, el plazo para interponer estos recursos es de 15 días
(entendiéndose tales como hábiles administrativos de acuerdo a lo establecido por el art. 4 LPT)
contados a partir de la notificación del acto que se recurre, debiendo dicha notificación realizarse
en el domicilio fiscal del contribuyente (art. 3 LPT) por uno de los medios contenidos en el art.
100 de la ley. Tal como lo señala Fonrouge, la jurisprudencia ha resuelto que si no existieren
constancias fehacientes acerca de la fecha en que fue recibida la notificación, deben aceptarse las
manifestaciones del interesado94. A su vez, La RG (DGI) 2452 amplía el plazo para la presentación
de todos los escritos y el aporte de pruebas hasta las dos primeras horas del día hábil siguiente a
C. NO INTERPOSICION EN TERMINO
DD
El artículo 79 LPT hace una distinción entre resoluciones firmes y resoluciones pasadas en
autoridad de cosa juzgada.
✓ Resoluciones que determinan tributos y sus accesorios: al no ser recurridas, la ley utiliza
el término firmes para referirse al carácter de cosa juzgada formal. Existe cosa juzgada
LA
es la acción de repetición.
✓ Resoluciones sobre multas y reclamos por repetición de impuestos: en este caso, cuando
la ley determina que pasarán en autoridad de cosa juzgada, se esta refiriendo la cosa
juzgada material o sustancial, en la cual la resolución es imposible de ser revisada en otro
proceso posterior. De esta forma, una resolución que aplique una sanción y no sea
C. EL RECURSO DE RECONSIDERACION
La interposición del Recurso de Reconsideración presenta las siguientes características:
✓ Debe presentarse ante la dependencia de la DGI que hubiera dictado el acto que se recurre, dentro del
plazo de 15 días hábiles administrativos de notificado el mismo. Quien resuelva este recurso, sin
embargo, no será quien dictó el acto sino su superior jerárquico en el orden administrativo dentro de la
misma repartición, no pudiendo ser resuelto por otra dependencia de la DGI. Es importante señalar que,
si la resolución hubiera sido dictada por el Director General, la Reconsideración debe ser resuelta por él,
y no por el secretario de Hacienda, pues este funcionario carece de competencia para intervenir en la
94 Fonrouge G. y Navarrine S., Ob.Cit. pag. 417, citando fallo “Cia. Americana de Luz y Tracción”, TFN, 28/2/67, L.L., 63.642.
240
OM
contribuyente por alguno de los medios contenidos en el art. 100 LPT. Si el juez administrativo no se
expidiera en ese plazo, se considerará que existe una denegatoria ficta, que si bien impide a la DGI
iniciar la ejecución fiscal del monto en cuestión, habilita al contribuyente a interponer la demanda
judicial contemplada en el art. 82 inc c) LPT. Respecto a este tema existen diferentes posiciones
doctrinarias: Founrouge95 sostiene que la vía judicial queda abierta tanto para el caso de recursos
interpuestos contra la aplicación de multas, rechazos de reclamos por repetición, o por determinaciones
de impuestos; mientras que Diaz Sieiro96 considera que, de tratarse de recursos interpuestos contra
resoluciones determinativas de impuestos y sus accesorios, ante el vencimiento del plazo de 60 días, el
.C
contribuyente, basándose en el derecho a obtener una resolución fundada (enunciado por el art. 1 inc. f)
pto. 3 LPA) , podría interponer un recurso de amparo ante el Tribunal Fiscal (art. 182 LPT) para que
éste ordene el dictado de una resolución sobre el recurso de Reconsideración interpuesto.
✓ Si el juez administrativo resolviese en el plazo estipulado por ley rechazando el recurso interpuesto,
DD
el contribuyente tendrá las siguientes opciones:
• Aplicación de sanciones: podrá allanarse a la pretensión fiscal, cerrándose en tal caso la
posibilidad de repetir el importe ingresado, o bien interponer dentro del término perentorio de 15
días hábiles judiciales la demanda judicial contemplada por el art. 82 inc. a) LPT. En el caso de
multas, de acuerdo al texto del art. 51 LPT, no es necesario el ingreso del monto en cuestión para
poder acceder a la instancia judicial. De no ser así, se estaría violando el art. 18 de nuestra
LA
Constitución, cuando establece que la imposición de penas debe ser realizada con previo
pronunciamiento de los jueces designados por ley.
• Determinación de impuestos y sus accesorios: deberá ingresar al Fisco la suma requerida bajo
pena de iniciársele un juicio de ejecución fiscal, pudiendo luego acceder a la Justicia Nacional o al
Tribunal Fiscal de la Nación a través de una demanda por repetición (art. 83 LPT). Esto es así
atento a la cuestionada vigencia en nuestro país del principio “solve et repete” en materia
FI
impositiva, que obliga a todo aquel que quiera cuestionar judicialmente su obligación tributaria, a
ingresar primero el monto discutido e interponer luego una demanda por repetición. La demanda se
interpondrá dentro del plazo de prescripción.
• Reclamos por repetición: ante el rechazo del recurso presentado, podrá interponer dentro del
plazo perentorio de 15 días hábiles judiciales una demanda por repetición ante la Justicia Nacional
LPA cuando enuncia que “el acto administrativo goza de presunción de legitimidad.....e impide que los
recursos que interpongan los administrados suspendan su ejecución y efectos...”. Sin embargo, la CSJN en
el fallo “Firestone de la Argentina S.A.I.C. s/medida cautelar” 97 dispuso que ese efecto suspensivo tendrá
lugar sólo cuando exista determinación de oficio, con lo que se estaría vulnerando la letra de la ley 98.
Antes de entrar en el proceso de interposición de este recurso, es necesario aclarar que además de la
competencia en razón de la materia, que es común al Recurso de Reconsideración y al de Apelación ante el
Tribunal Fiscal, este último presenta también limitaciones a su competencia en virtud del monto
cuestionado. Tal como lo enuncia el art. 159 LPT, se podrá acceder al Tribunal Fiscal sólo si:
• Se determinan tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, por un monto superior a $
2.181,35, o bien se ajustan quebrantos por un importe mayor a $ 6.544,06.
OM
• Se imponen multas por una cifra superior a $ 2.181,35.
• Se hubieran interpuesto reclamos por repetición por montos superiores a $ 2.181,35.
En aquellos casos en que se quisiera apelar una resolución que determine tributos y aplique multa en forma
conjunta, el art. 165 LPT dispone que “la resolución íntegra podrá apelarse cuando cualquiera de dichos
conceptos supere la cantidad indicada”.
El procedimiento para la interposición del Recurso de Apelación ante el Tribunal Fiscal presenta las
.C
siguientes etapas:
El recurso debe interponerse por escrito, dentro de los 15 días hábiles administrativos de notificada la
resolución que se recurre (art. 166 LPT). A su vez, deberá comunicarse dicha interposición a la DGI,
aplicándose una multa por infracción a los deberes formales (art. 39 LPT) si el contribuyente no lo hiciera.
DD
La presentación del escrito se podrá hacer en las oficinas del TFN en Capital Federal, y en el caso de tratarse
de contribuyentes del interior del país, podrán entregar el escrito en las dependencias de DGI que
correspondan a su domicilio, las que actuarán como dependencias directas del TFN.
El escrito deberá contener los siguientes requisitos formales:
• Naturaleza del recurso.
LA
d) Litispendencia.
e) Cosa juzgada.
f) Defecto legal.
g) Prescripción.
h) Nulidad.
• El derecho expuesto en forma sucinta, con mención de las normas jurídicas aplicables.
• El petitorio en términos concretos.
En el supuesto de no cumplirse con alguna de las citadas formalidades, el secretario del Tribunal podrá
disponer un plazo para que dicho incumplimiento sea subsanado, bajo apercibimiento de tenerse el recurso
OM
por no presentado.
Una vez que el Tribunal dicta sentencia, el contribuyente puede apelarla ante la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de la Capital Federal. La interposición del Recurso de
Revisión y Apelación Limitada ante dicha Cámara tendrá efecto suspensivo salvo en el caso de tratarse de
una sentencia que condenare al pago de tributos y sus intereses, en cuyo caso si bien el contribuyente no
está obligado a ingresar el monto cuestionado, la DGI se encuentra facultada para iniciar el juicio de
ejecución fiscal de acuerdo al art.92 LPT.
.C
La apelación ante la Cámara se realiza por escrito dentro del plazo de 30 días hábiles judiciales de
notificada la sentencia del Tribunal Fiscal. En el supuesto de no interponerse el mismo dentro del plazo
estipulado, la sentencia pasará en autoridad de cosa juzgada material, debiendo el contribuyente cumplir la
misma en un plazo de 15 días de haber quedado firme.
DD
E. EL RECURSO DE APELACION ANTE EL DIRECTOR GENERAL
Se trata de un recurso con carácter residual dado que, tal como lo enuncia el art. 74 D.R., se interpondrá
cuando “en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento recursivo
especial....contra el acto de alcance individual respectivo...”. Por lo tanto la procedencia de este recurso esta
LA
dada contra todos aquellos actos de alcance individual no contemplados por los recursos de la ley 11.683,
siendo que estos últimos se refieren en general a actos de determinación de oficio o resoluciones en materia
de sanciones.
El cuarto párrafo del art. 74 D.R. enuncia la aplicación del art. 12 de la LPA con respecto al Recurso de
Apelación ante el Director General. De dicho artículo se desprende que:
FI
• Por la presunción de legitimidad de los actos administrativos, este recurso se interpone al sólo efecto
devolutivo, de forma tal que no se suspenden los efectos del acto recurrido. Al respecto,
Hutchinson99 sostiene que no es que el acto sea válido, sino que simplemente se presume que ha sido
emitido conforme al ordenamiento jurídico, presunción que subsiste en tanto no se declare lo
contrario por el órgano competente.
• Sólo se podría lograr la suspensión de los efectos del acto, ya sea de oficio (por la administración) o a
pedido de parte, si se dieran alguna de estas tres circunstancias:
a) Razones de interés público: es una razón de gran amplitud, debiendo tener en cuenta la
administración si decretar la suspensión resulta menos dañoso para la comunidad que no hacerlo 100.
b) Perjuicio grave: debe entenderse que la existencia de daño grave no causa por si misma la
suspensión del acto, sino que debe ir unida a la nulidad absoluta o a razones de interés publico. Un
daño grave causado por un acto válido, no lo suspende, sino que en todo caso genera el derecho a una
indemnización.
c) Nulidad absoluta del acto administrativo: esta puede darse por vicios en el objeto, la causa, la
competencia, la forma, la finalidad, la motivación, etc.
La tramitación del recurso se realiza de la siguiente forma:
Se interpone por escrito ante la autoridad que dictó la resolución recurrida, dentro de los 15 días hábiles
administrativos de la notificación de la misma, sin necesidad del pago previo de las sumas en disputa 101.Al
igual que en el Recurso de Reconsideración, no se requiere formalismo alguno por regir el principio de
informalidad del Derecho Administrativo. El escrito debe estar debidamente fundado porque el recurso se
resuelve sin sustanciación, lo que es criticable, pues cercena el derecho de defensa del contribuyente.
El plazo para resolver el mismo es de 60 días hábiles administrativos, siendo necesario que para dicha
resolución se requiera Dictamen Jurídico, sin el cual la misma carecería de validez. La Resolución Interna
(DGI) 471 determina cuales son las personas autorizadas, dentro de la estructura jerárquica de la Dirección,
para resolver los Recursos de Apelación ante el Director General, como así también quienes deberán
producir el Dictamen Jurídico correspondiente.
OM
Si el recurso resultare denegado, al contribuyente sólo le queda la posibilidad de acudir a la Justicia por la
vía prevista en el art. 23 LPA, referido a la impugnación judicial de actos de alcance individual. La demanda
judicial deberá interponerse dentro de los 30 días hábiles judiciales de notificada la denegatoria del recurso.
En el supuesto que el recurso no sea resuelto en el plazo de 60 días hábiles administrativos, el contribuyente
podrá requerir pronto despacho, y si luego de 30 días hábiles administrativos no hubiere pronunciamiento
del Fisco, se configura el silencio de la administración, el que debe entenderse como negativa de acuerdo a
lo determinado por el art. 10 LPA. Frente a esto, el contribuyente podrá:
✓
.C
Interponer un recurso de amparo por mora ante la justicia (art. 28 LPA) o ante el TFN (art.182 LPT):
Por medio de éste se posibilita que quien sea parte en el procedimiento administrativo emplace a la
administración a que cumpla con su cometido y decida las cuestiones sometidas a su resolución en un
plazo que le fije el juez. La decisión final de éste no puede ser otra que ordenar a la administración
resuelva en forma expresa, no pudiendo esta última ampararse en el “silencio”, pretendiendo que
DD
decidió el asunto en esa forma, puesto que no decidir o decidir fuera de plazo constituyen conductas
irregulares de la administración, que perjudican al particular y atentan contra el accionar eficaz de
aquella102.
✓ Impugnar judicialmente la denegatoria como consecuencia del silencio de la administración. La
demanda judicial deberá interponerse dentro de los 30 días hábiles judiciales de haberse configurado el
silencio de la Administración, teniendo en cuenta que tal situación tiene lugar transcurridos 30 días de
LA
244
A. HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible en el Impuesto sobre los ingresos brutos está definido para el desarrollo de cualquier
actividad en la Provincia de Buenos Aires, siempre que se realice en forma habitual y a título oneroso sin
importar la naturaleza del sujeto que la preste, el resultado obtenido ni el lugar donde se desarrolle, es decir
es una definición objetiva que responde al siguiente esquema:
OM
Se entiende por actividad al desarrollo del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de
bienes, obras y servicios, o de cualquier otra acto u operación a título oneroso.
El elemento territorial se cumple con la realización de la actividad en la jusrisdicción de la Provincia de
Buenos Aires, sin interesar el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y
aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado y todo otro de similar
naturaleza)
Siendo en consecuencia necesario para la consumación del objeto de imposición:
.CDESARROLLO DE ACTIVIDAD
• Habitual
DD
• Título oneroso
Se entenderá como ejercicio habitual de la actividad gravada el desarrollo, en el ejercicio fiscal, de hechos,
actos y operaciones de la naturaleza de las gravadas por el impuesto, con prescindencia de su cantidad o
monto, cuando los mismos sean efectuados por quienes hagan profesión de tales actividades.
LA
La habitualidad no se pierde por el hecho de que, después de adquirida, las actividades se ejerzan en forma
periódica o discontinua.
La operación es onerosa cuando se recibe algo a cambio, no interesa si es lucrativa o no.
También puede definirse el concepto expuesto por su antítesis, resultando oneroso lo no gratuito.
FI
245
• Ventas de lotes pertenecientes a subdivisiones de no más de diez (10) unidades, excepto que se
trate de loteos efectuados por una sociedad o empresa inscripta en el Registro Público de
Comercio.
✓ Las explotaciones agrícolas, pecuarias, mineras, forestales e ictícolas.
✓ La comercialización de productos o mercaderías que entren a la jurisdicción por cualquier medio.
✓ La intermediación que se ejerza percibiendo comisiones, bonificaciones, porcentajes u otras
retribuciones análogas.
✓ Las operaciones de préstamo de dinero, con o sin garantía.
OM
A.2. OPERACIONES EXCLUIDAS DEL AMBITO DE IMPOSICION
La ley provincial expresamente excluye del impuesto sobre los ingresos brutos a las siguientes actividades:
✓ El trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, con remuneración fija o variable.
✓ El desempeño de cargos públicos.
✓ El transporte internacional de pasajeros y/o cargas efectuado por empresas constituidas en el exterior..
✓
.C
Las exportaciones, entendiéndose por tales la actividad consistente en la venta de productos y
mercaderías efectuadas al exterior por el exportador con sujeción a los mecanismos aplicados por la
Administración Nacional de Aduanas.
DD
✓ La venta de combustibles líquidos derivados del petróleo efectuada por sus productores, con precio
oficial de venta.
✓ Honorarios de Directorios y Consejos de Vigilancia, ni otros de similar naturaleza.
B. BASE IMPONIBLE
LA
La base imponible está dada, en principio, por los ingresos brutos devengados durante el periodo fiscal.
No obstante, para ciertos tipos de actividades enunciadas por la ley provincial, la base imponible se aparta de
los ingresos, estableciéndose supuestos especiales.
Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especie o en servicios-
FI
devengados en concepto de ventas de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la
retribución por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazo de financiación
o, en general, el de las operaciones realizadas
Asimismo es importante destacar que existen dos casos en que el gravamen no se determina sobre el total de
los ingresos devengados. El primero es cuando los contribuyentes no tienen la obligación legal de llevar
246
✓ Los importes que constituyan reintegro de capital en los casos de depósitos, préstamos, créditos,
descuentos y adelantos y toda otra operación de tipo financiero, así como sus renovaciones,
repeticiones, prórrogas, esperas u otras facilidades, cualquiera sea la modalidad o forma de
instrumentación adoptada.
✓ Los reintegros que perciban los comisionistas, consignatarios y similares, correspondientes a gastos
efectuados por cuenta de terceros, en las operaciones de intermediación en que actúen.
✓ Los ingresos correspondientes a venta de bienes de uso.
✓ Los subsidios y subvenciones que otorgue el Estado nacional y provinciales y las municipalidades.
✓ Las sumas percibidas por los exportadores de bienes o servicios, en concepto de reintegros o
reembolsos, acordados por la Nación.
OM
✓ Los importes que correspondan al productor asociado por la entrega de su producción, en las
cooperativas que comercialicen producción agrícola, únicamente y el retorno respectivo.
✓ Los importes abonados a otras entidades prestatarias de servicios públicos, en el caso de
cooperativas o secciones de provisión de los mismos servicios, excluídos transporte y
comunicaciones.
.C
B.2. CONCEPTOS QUE PUEDEN DETRAERSE DE LA BASE IMPONIBLE
En los casos en que la base imponible se determine por los ingresos devengados, se deducirán de la misma,
los siguientes conceptos:
DD
✓ Las sumas correspondientes a devoluciones, bonificaciones y descuentos efectivamente acordados
por épocas de pago, volumen de ventas, u otros conceptos similares, generalmente admitidos según
los usos y costumbres, correspondientes al período fiscal que se liquida.
✓ El importe de los créditos incobrables producidos en el transcurso del período fiscal que se liquida
y que hayan debido computarse como ingreso gravado en cualquier período fiscal. Constituyen
índices justificativos de la incobrabilidad cualquiera de los siguientes: la cesación de pagos, real y
LA
A. ENTIDADES FINANCIERAS
En las operaciones realizadas por las entidades financieras comprendidas en la Ley 21.526, se
considera ingreso bruto a los importes devengados, en función del tiempo, en cada período.
La base imponible está constituida por la diferencia que resulta entre el total de la suma del haber
de las cuentas de resultado y los intereses y actualizaciones pasivos. Cuando se realicen
operaciones exentas los intereses y actualizaciones pasivos deben computarse en proporción a los
intereses y actualizaciones activos alcanzados por el impuesto.
En las operaciones financieras que se realicen por plazos superiores a cuarenta y ocho (48) meses,
las entidades pueden computar los intereses y actualizaciones activos y pasivos devengados
incluyéndolos en la base imponible del anticipo correspondiente a la fecha en que se produce su
exigibilidad.
En el caso de la actividad consistente en la compraventa de divisas desarrollada por responsables
autorizados por el Banco Central de la República Argentina, se tomará como ingreso bruto la
diferencia entre el precio de compra y el de venta.
247
B. COMPAÑIAS DE SEGUROS
En las operaciones realizadas por las compañías de seguros o reaseguros y de capitalización y
ahorro, se considerará monto imponible aquel que implique una remuneración de los servicios o un
beneficio para la entidad.
Se conceptúan especialmente en tal carácter:
✓ La parte que sobre las primas, cuotas o aportes se afecte a gastos generales, de administración,
pago de dividendos, distribución de utilidades u otras obligaciones a cargo de la institución.
OM
✓ Las sumas ingresadas por locación de bienes inmuebles y la venta de valores mobiliarios no
exenta de gravamen, así como las provenientes de cualquier otra inversión de sus reservas.
No se computarán como ingresos, la parte de las primas de seguros destinadas a reservas
matemáticas y de riesgos en curso, reaseguros pasivos y siniestros y otras obligaciones como
asegurados.
.C
C. COMISIONISTAS, MANDATARIOS O INTERMEDIARIOS
En las operaciones efectuadas por comisionistas, consignatarios, mandatarios, corredores,
representantes y/o cualquier otro tipo de intermediación en operaciones de naturaleza análoga, la
DD
base imponible estará dada por la diferencia entre los ingresos del período fiscal y los importes que
se transfieran en el mismo a sus comitentes.
En los casos de operaciones de compraventa que por cuenta propia efectúen los intermediarios
mencionados más arriba y de los concesionarios o agentes oficiales de venta se computará como
base imponible al ingreso del periodo.
LA
impuesto.
248
C. PERIODO FISCAL
El periodo fiscal, en todos los casos, será el año calendario, aun cuando el contribuyente lleve libros
comerciales y el cierre de ejercicio comercial sea distinto al 31 de diciembre.
El gravamen, en principio, se liquidará e ingresará mediante anticipo por los bimestres enero-febrero,
marzo-abril, mayo-junio, julio-agosto, septiembre-octubre y noviembre-diciembre.
Los contribuyentes del Convenio multilateral y aquellos que hubiesen obtenido ingresos gravados, no
gravados y exentos de cierta envergadura durante el año inmediato anterior liquidarán e ingresarán los
OM
anticipos y el pago final, mensualmente.
D. EXENCIONES
Se encuentran exentas del pago del impuesto sobre los ingresos brutos las siguientes actividades
✓ Las ejercidas por el Estado Nacional, estados provinciales, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
las municipalidades, y sus organismos descentralizados o autárquicos, salvo aquellas realizadas por
.C
organismos o empresas que ejerzan actos de comercio, industria o de naturaleza financiera.
✓ Las realizadas por las Bolsas de Comercio autorizadas a cotizar títulos valores y los Mercados de
Valores.
✓
DD
Toda operación sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos y que se emitan
en el futuro por la Nación, las provincias, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y las
municipalidades, como así también las rentas producidas por los mismos y/o los ajustes de
estabilización o corrección monetaria.
✓ Toda operación sobre obligaciones negociables
✓ La edición de libros, diarios, periódicos y revistas, en todo su proceso de creación, ya sea que la
LA
actividad la realice el propio editor o terceros por cuenta de éste; igual tratamiento tendrán la
distribución y venta de los impresos citados.
✓ Las asociaciones mutualistas constituídas de conformidad con la legislación vigente, con excepción
de la actividad que puedan realizar en materia de seguros.
✓ Los ingresos de los socios o accionistas de cooperativas de trabajo, provenientes de los servicios
FI
prestados en las mismas. Esta exención no alcanza a los ingresos provenientes de prestaciones o
locaciones de obras o de servicios por cuenta de terceros, aún cuando dichos terceros sean socios o
accionistas o tengan inversiones que no integren el capital societario.
✓ Las operaciones realizadas por asociaciones, sociedades civiles, entidades o comisiones de
beneficencia, de bien público, asistencia social, de educación e instrucción, científicas, artísticas,
249
✓ Los buhoneros, fotógrafos y floristas sin local propio y similares en tanto se encuentren registrados
en la respectiva municipalidad y abonen la sisa correspondiente.
✓ Los ingresos provenientes de la locación de viviendas y mientras les sea de aplicación la exención
respecto del impuesto a las ganancias.
✓ Los ingresos de profesiones liberales, correspondientes a cesiones o participaciones que les
efectúen otros profesionales, cuando estos últimos computen la totalidad de los ingresos como
materia gravada. Esta disposición no será de aplicación en los casos de cesiones o participaciones
efectuadas por empresas o sociedades inscriptas en el Registro Público de Comercio o en la
Dirección de Personas Jurídicas.
OM
✓ Las emisoras de radiotelefonía y las de televisión, excepto las de televisión por cable, codificadas,
satelitales, de circuitos cerrados y toda otra forma que haga que sus emisiones puedan ser captadas
únicamente por sus abonados.
✓ Las cooperativas de trabajo.
✓ Los ingresos provenientes de las ventas efectuadas a los Consorcios o Cooperativas de Exportación
(promovidos en el inciso g), "in fine", del artículo 1º de la Ley Nacional Nº 23.101) por las
.C
entidades integrantes de los mismos. Esta exención alcanzará exclusivamente a las pequeñas y
medianas empresas de capital nacional, por las operaciones de los bienes y servicios,
promocionadas según el artículo 8º de la citada Ley y de todos aquellos que determine el Poder
Ejecutivo Provincial, cuyo destino sea la exportación.
✓
DD
Los ingresos gravados de las personas discapacitadas, hasta el monto que anualmente determine la
Ley Impositiva. A los fines de este inciso considérase discapacitada a aquella persona cuya
invalidez, certificada por la autoridad sanitaria competente, produzca una disminución permanente
del treinta y tres por ciento (33%) en la Capacidad Laborativa.
✓ Los ingresos de Talleres Protegidos de Producción y Centros de Día de acuerdo a lo normado en la
Ley 10.592.
LA
FI
250
A. INTRODUCCION
El Convenio Multilateral es un acuerdo entre todos los niveles intermedios de gobierno, es decir, entre los fiscos
provinciales y la Municipalidad de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
La norma esta destinada a distribuir la potestad tributaria de los gobiernos provinciales sobre los contribuyentes
que ejercen su actividad en más de una jurisdicción, teniendo como finalidad evitar la multiplicidad de
gravámenes sobre las mismas transacciones llevadas a cabo por los entes empresarios.
La consecuencia del reparto de potestades tributarias sobre el impuesto a los ingresos brutos es la distribución de
OM
la base imponible entre las distintas jurisdicciones donde el contribuyente realiza su actividad.
El nacimiento del CM se debe a la propia naturaleza del impuesto sobre los ingresos brutos, ya que como el
gravamen alcanza el valor total de cada transferencia realizada en todas las etapas de circulación se corre el
riesgo que los fiscos donde se realizaba parcialmente la actividad pretendan alcanzar por el tributo a la totalidad
de la operación.
Este aspecto negativo del impuesto es solucionado por el CM que utilizando parámetros establecidos distribuye
la potestad tributaria teniendo en cuenta el sustento territorial de la actividad desarrollada por el contribuyente.
A.
.C
SECUENCIA DEL CONVENIO MULTILATERAL
DD
En la búsqueda de un esquema simple que permita aplicar la normativa del CM proponemos como secuencia de
aplicación a los siguientes pasos:
a) Es necesario verificar si se aplica convenio multilateral, ya que puede ocurrir que el contribuyente realice
toda su actividad en una sola jurisdicción y en tal caso no se utiliza el CM, puesto que para su aplicación se
requiere que se realice actividad en más de una jurisdicción.
LA
b) Si el contribuyente realiza más de una actividad debe definirse cual o cuales están dentro del CM y cual o
cuales quedan exclusivamente atribuidas a una jurisdicción. Existen al respecto distintas posturas
doctrinarias, destacando que el tratamiento del convenio diferirá según se aplique una u otra.
c) Todas las actividades que entran en el CM deben ser analizadas para verificar si tienen un régimen especial
de atribución de base imponible o si se distribuyen según el régimen general. El CM define que actividades
tienen tratamiento especial, en los artículos 6 al 13. La designación de la base imponible a las distintas
FI
jurisdicciones en este caso se realiza conforme a hechos presentes. Del art.6 al 12 de la normativa los
coeficientes están predeterminados por la misma, por lo tanto no es necesario calcularlos.
d) Si la actividad no tiene previsto un régimen especial de distribución de la base imponible, vía residual se
aplica el régimen general de atribución de la base imponible. Cuando se aplica el régimen general de
distribución de la base imponible, la misma se realiza a través de coeficientes que surgen de los ingresos y
egresos acaecidos en el período inmediato anterior, por lo tanto deben calcularse a los efectos de su
aplicación.
251
actividad la ejerza el contribuyente por si o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios,
corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia"
De la normativa surge claramente que debe aplicarse el CM cuando se cumplan los siguientes requisitos:
✓ que se trate de un mismo contribuyente. La actividad puede ser desarrollada por sí u otras personas.
✓ que realice actividad en 2 o más jurisdicciones, esto implica que debe haber multiplicidad de
jurisdicciones porque si se desarrollara toda la actividad en una única jurisdicción no habría que aplicar
el convenio.
✓ que los ingresos por provenir de un proceso único económicamente inseparable deben atribuirse
OM
conjuntamente a todas las jurisdicciones donde el contribuyente realiza actividad.
✓ que la base imponible se distribuya entre las distintas jurisdicciones.
El concepto proceso único económicamente separable puede analizarse a la luz del siguiente ejemplo: si una
persona física tiene un negocio de compra y venta de helados en Capital Federal y un cine en San Juan.
1- En el caso que la administración de la heladería esté en Capital Federal y la administración del cine en San
Juan, existe la posibilidad de administrar la heladería y el cine en forma separada.
.C
En este caso estamos en presencia de un único contribuyente que ejerce su actividad en dos jurisdicciones pero
los ingresos provienen de un proceso único económicamente separable, por lo tanto los ingresos del cine se atri-
buyen directamente a San Juan y los ingresos de la heladería se atribuyen directamente a Capital Federal. Esto
ocurre así siempre y cuando existan administraciones separadas.
DD
2- Si el contribuyente tiene una administración común, o sea que el contribuyente confunde los fondos de
ambas actividades, puesto que la recaudación del cine se utiliza también para solventar gastos de la
comercialización de helados. En este caso estamos en presencia de un proceso único económicamente insepara-
ble y por lo tanto se debe aplicar convenio.
El elemento determinante de la posibilidad de separar el proceso económico es la administración. Así pues,
LA
cuando exista una administración común no se puede hablar de un proceso económicamente separable
porque existe confusión de fondos.
Lo expuesto en materia de proceso único económicamente inseparable subordinado a la administración común o
separada es de aplicación para los contribuyentes de existencia visible ya que para una persona jurídica no existe,
a nuestro entender, posibilidad de separar procesos económicos debido a la idea de que la empresa es un todo
jurídico y económico.
FI
Por lo tanto cuando el contribuyente sea una persona jurídica no existe posibilidad alguna de desagregar
actividades bajo la premisa de separación económica de procesos.
Por último el artículo 1ero. de la normativa hace una enunciación ejemplificativa (no taxativa) de ciertos casos
de aplicación, es decir supuestos donde debe utilizarse el CM para la distribución de la base imponible, siendo
los mismos:
✓ que la industrialización se realice en una jurisdicción o varias y se desarrolle la actividad de
comercialización en otra u otras jurisdicciones.
✓ que todas las etapas de industrialización y comercialización se efectúen en una jurisdicción y la dirección y
administración se ejerza en otra u otras jurisdicciones.
✓ que el asiento principal de las actividades este en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones
de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados económicamente en otra u otras
jurisdicciones.
✓ que el asiento principal de las actividades este en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra u
otras jurisdicciones.
ACLARACIÓN: sólo se trata de ejemplos por lo tanto no debo aplicar CM solo en estos casos, sino que debo
ver los requisitos del ámbito de aplicación.
252
A. CONVENIO ACTIVIDAD
Sustentada por autores teóricos, que consideran que el convenio establece diferentes distribuciones
para las distintas actividades (se refiere al caso en que una empresa desarrolle más de una actividad
dentro de un mismo ente empresario).
OM
Esta teoría establece que aquellas empresas que bajo una misma organización jurídica realicen
distintos tipos de actividades, deberán realizar un convenio multilateral por cada tipo de actividad para
distribuir la base imponible de dichas actividades, esto requiere un trabajo administrativo muy grande
para poder dividir los ingresos y gastos entre las distintas actividades y las distintas jurisdicciones, ya
que se haría un convenio por cada actividad.
Por ejemplo, si una empresa desarrolla las siguientes actividades: fabricación de muebles, compra y
venta de indumentaria y a su vez la empresa alquila inmuebles. Se debe realizar un convenio por la
.C
industrialización, uno por la comercialización y un tercero por la locación.
B. CONVENIO SUJETO
DD
Esta posición también se denomina del pozo común. La misma propone hacer un único convenio por
todos los rubros de actividad que desarrolle un mismo ente empresario, lo que implica mayor simplici-
dad pero van a existir jurisdicciones que recibirán una base imponible de una actividad que no es
ejercida en esa jurisdicción.
El problema en esta teoría es como distribuir ciertos gastos comunes a las distintas actividades
LA
desarrolladas por una misma empresa, y como repartir la base imponible entre los distintos fiscos (a
los fiscos en esta teoría les va a ser indistinto recibir base imponible de una actividad o de otra).
C. POSTURA INTERMEDIA
FI
La misma propone que si hay alguna actividad vinculada exclusivamente con una jurisdicción los
ingresos provenientes de la misma tributen en ese territorio pero como pauta debe existir en dicha
jurisdicción la administración.
Es decir que la actividad desarrollada totalmente en un estado en el que se encuentra la adminis-
tración no entra en convenio y los ingresos por ella generado se asignan íntegramente a esa
253
REGIMENES ESPECIALES
✓ Coeficientes predeterminados.
✓ Nunca se remite a hechos pasados, se aplica a hechos presentes.
Los regímenes de distribución especiales se encuentran legislados en los art.6 al 12 inclusive, de la disposición
normativa del CM..
El art.13 es un régimen singular que contempla una situación particular, habida cuenta que coexisten un sistema
OM
especial con factores predeterminados y una remisión al régimen general, donde se deben calcular coeficientes
en función a hechos pasados.
.C
la base imponible conforme al régimen general. O sea que si la actividad no tiene un régimen especial vía
residual se aplica el régimen general (priva el régimen especial sobre el régimen general).
✓ Hay una remisión a hechos pasados para poder elaborar los coeficientes.
LA
C.1. DISTRIBUCIÓN
FI
La base imponible del contribuyente se distribuye entre los distintos fiscos donde realiza su actividad de la
siguiente forma: 50% en función a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción y 50% en función a los
gastos efectivamente soportados en las mismas, siendo el esquema el siguiente:
REGIMEN GENERAL
DISTRIBUCION
50 % INGRESOS
BASE IMPONIBLE
50% GASTOS
254
Durante todo el período anual se mantienen los mismos coeficientes de distribución de base
imponible, salvo que existan casos de inicio o cese de jurisdicción.
OM
Durante todo 1998 se deben utilizar los coeficientes calculados con los ingresos y gastos provenientes
de dicho balance, aun cuando se cambie de ejercicio comercial (el 1 de julio de 1998 se inicia un
nuevo ejercicio económico)
Se van a tener que mantener los coeficientes siempre y cuando no exista algún cambio por iniciación o
cese de actividad. Recién en 1999 se cambiarán los coeficientes de distribución de la base imponible
(tomando como base el ejercicio 1/7/97 al 30/6/98)
.C
B- SI EL CONTRIBUYENTE NO LLEVA LIBROS COMERCIALES, en esta alternativa se
distribuye la base imponible a lo largo de todo 1998 conforme a los ingresos y gastos que surjan del
año calendario inmediato anterior puesto que aquí no existe balance. Por lo tanto se deben tomar los
ingresos y gastos del año inmediato anterior (en este caso 1997), sin actualizar porque el contribuyente
no lleva libros contables.
DD
B. ANTICIPOS PRIMER TRIMESTRE
A pesar de que los coeficientes de distribución se aplican uniformemente a todo el periodo anual
(salvo el caso de iniciación o cese de actividades en una jurisdicción) por problemas de índole
LA
administrativo, a partir del año 1993, existe una modalidad práctica104 que responde al siguiente
esquema:
a) Las determinaciones de base imponible correspondientes a los anticipos de los meses de enero
a marzo de cada periodo fiscal, se obtendrán por aplicación de los coeficientes utilizados en el
año fiscal inmediato anterior.
FI
b) A partir del cuarto anticipo, se aplicará el coeficiente correcto, es decir los que surjan de los
ingresos y los gastos del último balance cerrado en el año calendario inmediato anterior o los
ingresos y los gastos determinados en el año calendario inmediato anterior, según corresponda
c) En el cuarto anticipo debe corregirse la situación, habida cuenta que en los primeros tres
meses del periodo se utilizaron los factores del año anterior. Para ello se tomaran las bases
imponibles en forma acumulada (por los cuatro meses) con los nuevos coeficientes y se
computarán como pago a cuenta los anticipos ingresados.
C. COEFICIENTES
Los factores de distribución105 de la base imponible deben establecerse en diez milésimos (0.0000)
computándose sus fracciones por redondeo en exceso o por defecto
103
Resolución 25 de la Comisión Arbitral: "Los contribuyentes regidos por la ley de sociedades comerciales,
comprendidos en el Convenio Multilateral del 18-8-77, a los efectos del cálculo de los coeficientes de distribución entre
las diversas jurisdicciones, deberán utilizar la información que surja de los Estados Contables confeccionados en
moneda constante, de acuerdo con lo previsto en el art.62 de la ley 19550."
104 R.G.(CA) 42 del 25/11/92. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 frente.
105 R.G.(CA) 46 del 16/11/93. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 dorso.
255
Es decir que cuando los números superen el diez milésimo habrá que redondear: si el quinto numero
es > a 5 el cuarto pasara a ser un número más, en caso contrario queda igual.
OM
A. ATRIBUCION DE INGRESOS A UNA JURISDICCION
En principio el ingreso se debe atribuir al lugar de donde provienen los mismos , es decir, donde
existe sustento territorial
El sustento territorial se da cuando:
.C•
•
En la jurisdicción exista un lugar fijo de venta (sucursal, agencia u otro establecimiento
permanente de venta).
En la jurisdicción está operando o actuando un representante de venta (corredor, comisionista,
DD
mandatario, viajante o consignatario desempeñando sus funciones en forma independiente o en
relación de dependencia).
Vale decir en el caso de operaciones realizadas por intermedio de sucursales, agencias u otros
establecimientos permanentes de venta se debe atribuir el ingreso a la jurisdicción donde se encuentra
ubicada la sede de venta; por ejemplo, si se realiza una venta a través de una sucursal ubicada en la
provincia de Córdoba ese ingreso se atribuirá a dicha provincia.
LA
• correspondencia
• teléfono
• teletipo
• telégrafo
• etc. (ejemplo el fax)
Esta forma de atribución de ingresos la denominaremos “VENTAS ENTRE AUSENTES O
VENTAS POR CORRESPONDENCIA".
En esta modalidad el ingreso se aparta del sustento territorial y se atribuye al territorio del domicilio
del adquirente de bienes, obras o servicios.
Así, si un contribuyente realiza una campaña de publicidad en la zona de Cuyo y un cliente,
domiciliado en la provincia de San Juan, le adquiere un bien por correspondencia, como se dan los dos
requisitos en forma concurrente, ya que se efectuó un gasto y se instrumentó la operación por uno de
256
los medios establecidos en el artículo 1º de la norma, se debe atribuir el ingreso que originó la
operación a la jurisdicción del domicilio del adquirente del bien, es decir, a San Juan, aún cuando en
esta provincia no exista una sucursal de venta ni esté actuando un comisionista, viajante o
representante de venta.
Esta forma de atribución de ingresos a la jurisdicción del domicilio del adquirente, apartándose del
principio general, quedó comprendida en el ámbito de aplicación del convenio recién a partir del 1 de
enero de 1978, por las modificaciones introducidas en los artículos 1º y 2º del mismo, que con una
redacción no muy feliz pretenden salvaguardar el principio de vinculación territorial.
OM
La figura de venta por correspondencia o contrato entre ausentes, presenta serios problemas debido
fundamentalmente a la carencia de normas al respecto, siendo los aspectos más destacables los si-
guientes:
RELACIÓN DIRECTA
El convenio establece que los gastos deben estar vinculados con las actividades que efectúe el
contribuyente, pero la norma no hace mención a que el mismo debe tener relación directa con la venta
.C
por correspondencia.
Así, si el contribuyente realiza sus actividades de producción en la jurisdicción A y posee la oficina de
ventas en la jurisdicción B, cualquier ingreso originado en una operación por correspondencia,
teléfono, etc., con una persona domiciliada en la jurisdicción A se ha de atribuir a esta última, ya que
DD
al tener gastos (producción), éstos atraen, en cuanto a la atribución de los ingresos, a todas las ventas
por correspondencia, aún cuando, como se ve en el supuesto, el gasto no tiene vinculación con el
ingreso.
Pensamos, por lo tanto, que con criterio lógico y coherente se debería establecer, por medio de la
modificación del convenio, que además de que el gasto sea inherente a la actividad tenga relación
directa con la operación que origina el ingreso, ya que el fundamento de la inclusión de la figura
de venta por correspondencia está dado porque al haber gasto en la jurisdicción del domicilio del
LA
adquirente existe actividad vendedora por parte del contribuyente, actividad que sólo puede verse
reflejada a través de un gasto que tenga relación directa con el ingreso.
En algún proyecto de reforma del convenio (que no finalmente no se aprobó) el período de atracción
propuesto era de dos años, lo que parece más lógico porque si alguien hace un gasto en diciembre seria
razonable que atrajera ingresos el año en que se produjo y el siguiente.
En la normativa actual del convenio como no hay una definición de cuanto tiempo dura la atracción, el
único período es el año calendario (período fiscal). Esta es la postura del curso.
Esto nos lleva a que si un contribuyente realiza una campaña de publicidad en un determinado año,
sólo se deben ser atribuir al domicilio del adquirente, las ventas por correspondencia que se
instrumenten durante dicho año, pero no la de los períodos posteriores.
GASTOS NO COMPUTABLES
A los efectos de la atribución de ingresos a la jurisdicción del domicilio del adquirente deben
considerarse aún los gastos no computables, que se excluyen para la distribución de la materia
imponible o bien porque se considera que no miden adecuadamente la actividad desarrollada o bien
porque su atribución a una o a otra jurisdicción resulta dificultosa. No parece lógico que estos gastos
sirvan para atraer a la jurisdicción del domicilio del adquirente el ingreso instrumentado por alguno de
los medios establecidos en el último párrafo del artículo 1 del convenio multilateral.
257
OM
demuestren el criterio seguido por el contribuyente.
En segundo término sería necesario que a través de la modificación del convenio, lo más correcto, o a
través de una resolución de la comisión arbitral, se fijen taxativamente cuáles son los medios de
instrumentación de la operación y que éstos sean demostrables por el contribuyente, ya que uno de los
principios tradicionales de tributación es el de certeza.
.C
La norma no especifica cuál es el domicilio del adquirente.
Es importante destacar que existen controversias doctrinarias en cuanto a este punto, por lo tanto sería
necesario que la comisión arbitral se expida al respecto.
DD
Nuestro criterio es que el domicilio del adquirente es aquel de donde proviene el pedido, más
precisamente, aquel desde donde la empresa vendedora está captando riqueza, con la mención que en
ciertos casos puede no resultar sencillo establecerlo.
Las ventas entre ausentes no son un compartimento estanco dentro de la normativa del convenio,
deben analizarse armoniosamente con el parámetro ingreso, el cual establece una forma para atribuir
actividad a una jurisdicción y prueba la efectiva actividad de venta en la misma, sin interesar donde se
consume la mercadería ni donde se factura. Es decir, que se formaliza la venta en el lugar de donde
LA
proviene el pedido, es por eso que el domicilio del adquirente será aquel desde el cual se realiza el
pedido o se contrata la compra, sin importar el destino final de la mercadería.
Sin embargo, debemos destacar que otra postura doctrinaria sostiene que cuando los ingresos deben
imputarse al domicilio del cliente, se consideran asignables a la jurisdicción donde el bien adquirido
vaya a ser utilizado económicamente.
FI
A. INGRESOS ALCANZADOS
Se deben considerar sólo los ingresos alcanzados. Esta pauta de consideración de ingresos precisa
en definitiva que no se tienen en cuenta los ingresos no alcanzados por el impuesto.
Qué pasa con los ingresos exentos. Se consideran dentro de la planilla porque para estar exentos
previamente deben estar alcanzados. Un tema que merece destacarse es el tratamiento a dispensar a las
exportaciones.En algún momento no existía uniformidad de criterio en cuanto a su consideración, ya
que los distintos fiscos provinciales, diferían en el tratamiento a dispensarles (algunos lo consideraban
como no alcanzadas y otros como operaciones exentas en el impuesto sobre los ingresos brutos) y
esto traía consecuencia en la consideración como ingresos o no.
258
Recién a partir de una decisión de la comisión Arbitral106 se unifico el criterio estableciendo que
cualquiera fuese el tratamiento que le dispensen las jurisdicciones las exportaciones no deben conside-
rarse ingresos, a los fines del cálculo de la distribución futura de base de imposición.
Por lo tanto la primer pauta de consideración de ingresos debe definirse de la siguiente manera: se
deben tener en cuenta todos los ingresos gravados menos las exportaciones (tener presente que si la
normativa tributaria la considera exenta es porque previamente la esta alcanzando).
OM
Todos los ingresos que tengan previsto un régimen especial de distribución de la base imponible
dentro del art.6 al 12 se excluyen de la planilla de ingresos y gastos. El fundamento de no considerar a
estos ingresos es que estarían incidiendo actividades con un sistema pautado de atribución de base
imponible en el régimen general.
No se excluye de la consideración de ingresos a aquellos que se distribuyan conforme al artículo 13 de
la normativa, habida cuenta que ese régimen especial,es un caso atípico dentro de la temática, donde
una parte de la base imponible (los ingresos restantes) se distribuye con arreglo al sistema general.
ingresos que determinaran el coeficiente de distribución de una base imponible futura la jurisdicción
A debe consignar como tal a $ 45.000 ya que este es el valor de venta, con prescindencia si se utiliza
o no como base determinativa del tributo.
Este criterio se encuentra definido por una disposición107 de la Comisión Arbitral
D. INGRESOS NETOS
Se debe considerar los ingresos brutos son todos los ingresos netos de deducciones.
Los ingresos brutos son todos los ingresos gravados y exentos netos de las deducciones permitidas por
los fiscos. Son deducibles los siguientes conceptos: las bonificaciones, quitas, devoluciones por
envases, los deudores incobrables y descuentos efectivamente acordados por épocas de pago, volumen
de venta u otros conceptos similares.
106 R.G. (C.A.) 44 del 26/5/93. ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.005 dorso.
107 R.G. (C.A.) 21 del 26/3/84 ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.003 frente
259
Son deducibles a los efectos de la base imponible y también van a ser un menor ingreso cuando
estemos tratando de buscar el coeficiente de distribución (o sea el ingreso que va a la planilla de
ingresos y gastos).
El esquema de la consideración de los ingresos es el que sigue:
CONSIDERACION DE INGRESOS
INCLUYEN EXENTOS
INGRESOS
GRAVADOS
OM
EXCLUYEN EXPORTACION
.C
ESPECIALES
Para la consideración de los gastos, a los efectos de la distribución de la base imponible de las actividades sujetas
al régimen general, es necesario tener en cuenta dos aspectos:
✓ Que gasto debe considerarse a los fines de la distribución de la base imponible futura, a tal efecto la
normativa los denomina “gastos computables”
FI
A. GASTOS COMPUTABLES
Para determinar que gasto es computable es necesario realizar un análisis del artículo 3 de la
B. NORMA GENERAL
El primer párrafo del artículo mencionado establece
"Los gastos a que se refiere el art.2 (gastos efectivamente soportados en la jurisdicción) son aquéllos
que se originan por el ejercicio de la actividad."
Lo destacado entre paréntesis es nuestro.
260
Los egresos deben tener relación directa con las operaciones de la empresa para ser considerados
como tales.
OM
La disposición enuncia, a manera de ejemplos, los gastos computables más comunes.
Sin embargo el concepto se define por vía de exclusión ya que son gastos computables todos aquéllos
que no estén previstos como NO computables en la norma del CM.
Respecto a la precisión como gasto computable de las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley
de impuesto a las ganancias el buen entender de la doctrina considera por tales a las amortizaciones
actualizadas conforme a la citada ley (Ley 24073 – Actualización sólo a Marzo/92) no admitiéndose
ningún tipo de amortización acelerada o extraordinaria.
.C
1.c. Gastos no computables
Los gastos no computables fueron excluidos de la atribución de la materia imponible a las distintas
jurisdicciones o por que no miden adecuadamente la actividad realizada por el contribuyente, como el
DD
caso del costo de la materia prima, de la mercadería de reventa o de las obras o servicios que se
contraten para su comercialización; o porque su atribución a una o a otra jurisdicción resulta difícil o
imposible como el caso de los gastos de publicidad.
Los fundamentos de exclusión no se encuentran cuando consideramos los honorarios a directores y
síndicos y sueldos a socios de sociedades que excedan el 1% de la utilidad del balance comercial ya
que resulta inexplicable el límite establecido e incomprensible el castigo a las jurisdicciones donde se
encuentra la administración de la empresa al no considerar de las citadas remuneraciones el exceso del
LA
como materia prima, no solamente la materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza
que fuere que se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado;"
Costo de Materia Prima --> en las empresas industriales.
Costo de Mercaderías --> en las empresas comerciales.
Se entiende como costo de materias primas el costo, no solo del bien principal sino también de todos
los bienes que se incorporan al producto.
Advertencia: estamos hablando del costo del bien o de los bienes que se incorporen, que no es precisa-
mente la definición del costo contable. Por ello, en el costo contable se van a incluir ciertos gastos
directos e indirectos (por ejemplo sueldos de los operarios) pero desde el punto de vista de la norma
del convenio el sueldo de un operario es gasto computable porque no esta definido como gasto no
computable.
Porqué el costo de la mercadería de los bienes es considerado como gasto no computable.
261
Esto es así porque el costo de un bien o mercadería no esta merituando la actividad desarrollada por el
contribuyente en la jurisdicción.
b) El costo de las obras o servicios que se contraten para su comercialización
Los servicios u obras que los entes empresarios adquieran para su posterior negociación no deben ser
considerados como computable.
Es el caso de las empresas de turismo que comercializan, entre otros, servicios de hotelería, de
excursiones, de comida, de traslado.
Entonces si una empresa que actúa en Capital Federal, adquiere un servicio en la zona de Cuyo (donde
tiene una oficina) el costo de dicho servicio no se tiene en cuenta en la planilla de ingresos y gastos.
OM
El motivo de la exclusión es que realmente el gasto efectuado no esta midiendo la actividad desarro-
llada por el contribuyente, ya que en el caso comentado el verdadero servicio que presta la empresa es
en Capital Federal al usuario que adquiere el paquete de turismo.
c) Los gastos de propaganda y publicidad.
La razón de la exclusión del gasto, en este caso, es la poca certeza que se tiene en cuanto a su
atribución a una jurisdicción.
.C
d) Los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos
cambiarios, derechos de importación o exportación, etc.).
Se excluyen por la misma razón del punto anterior, su difícil identificación con una jurisdicción.
e) Los intereses (pasivos).
DD
La doctrina estableció que los intereses por financiación y los gastos relacionados al costo del dinero
se consideren no computables porque la actividad financiera no es representativa de la actividad del
contribuyente.
f) Los honorarios a directores, síndicos y socios de sociedades, en los importes que excedan al 1% de
la utilidad del balance comercial.
LA
Por lo tanto se considera gasto no computable el excedente del 1% de la utilidad comercial, esto
implica un castigo para la jurisdicción donde este establecida la administración.
De la normativa surge con claridad que las sumas destinadas a los conceptos en análisis deben compu-
tarse como gasto hasta el 1% de la utilidad contable, pero siempre que exista la erogación en esa
medida, ya que si el referido límite esta por encima de las sumas abonadas sólo éstas son computables.
Así si la utilidad contable es de $ 800.000 y los honorarios al directorio ascienden a $ 5.000.-, el
FI
Un problema no resuelto hasta el momento (no esta definido en la normativa del CM y no hay
resolución de la Comisión Arbitral al respecto) es que ocurre si el ente empresario tiene un período
con resultado negativo. Nosotros pensamos que en tal caso no existe posibilidad de computar gasto
por la gestión del Directorio y la Sindicatura en las sociedades de capital ni de los socios en las
sociedades de personas.
262
ENUNCIACION EJEMPLIFICATIVA
✓ sueldos, jornales y toda otra remuneración
OM
✓ combustibles y fuerza motriz
✓ reparaciones y gastos de conservación
✓ alquileres
Gastos Computables
✓ primas de seguro
✓ gastos de compras
✓ gastos de administración
.C ✓
✓
✓
gastos de producción
gastos de comercialización
amortizaciones ordinarias
DD
DEFINIDOS EXPRESAMENTE POR LA NORMATIVA
ENUNCIACION TAXATIVA
✓ costo materia prima, insumo y materiales
✓ costo mercadería
LA
Gastos
No ✓ costo de las obras y/o servicios que se contraten para su
Computables comercialización
✓ gasto de publicidad y propaganda
✓ tributos nacionales, provinciales y municipales.
FI
E. ATRIBUCION DE GASTOS
PRINCIPIO GENERAL
Un gasto es atribuido a una jurisdicción cuando tenga una relación directa con la actividad que en la
misma se desarrolle aún cuando la erogación del egreso se efectúe fuera de la misma.
Así por ejemplo, el alquiler de un inmueble se atribuirá a la jurisdicción donde se encuentre situado el
bien o los sueldos y jornales se considerarán soportados en la jurisdicción en que se presten los
servicios del personal respectivo.
Art.4, 1ºPárrafo - "Se entenderá que un gasto es efectivamente soportado por una jurisdicción,
cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle (por ejemplo: de
dirección, de administración, de fabricación, etc.), aún cuando la erogación que el gasto representa,
se efectúe en otra. Así, los sueldos, jornales y otras remuneraciones se consideran soportados en la
jurisdicción en que se prestan los servicios a que dichos gastos se refieren."
263
De la normativa se desprende que el gasto es efectivamente soportado por una jurisdicción, cuando
existe una relación directa con la actividad desarrollada en la misma. Además se establece que no
importa el lugar donde se realice el pago del gasto sino el lugar donde se esta prestando el servicio
que ocasionó la erogación.
FORMA DE ATRIBUCIÓN
Al respecto, el artículo 4to, 2do. párrafo del CM establece:
"Los gastos que no puedan ser atribuidos con certeza, se distribuirán en la misma proporción que los
demás, siempre que sean de escasa significación con respecto a estos. En caso contrario, el contri-
buyente deberá distribuirlos mediante estimación razonablemente fundada."
OM
Cuando por un gasto no se tenga certeza en cuanto a su atribución a una jurisdicción y el mismo sea de
escasa significación,- deben darse conjuntamente estas dos condiciones - la distribución se efectúa en
la misma proporción que los demás.
Esto quiere decir que no se considera, ya que al computarlo en la misma forma que los restantes no
varia la proporción de los gastos en cada jurisdicción. Por el contrario si los gastos son de relativa
importancia, el contribuyente debe distribuirlos entre las distintas jurisdicciones mediante estimación
razonablemente fundado. Así, si se trata de gastos de comercialización los distribuye en función a las
.C
ventas; si se trata de gastos de fabricación puede atribuirlos en función a la inversión en bienes de
capital afectados a la producción o prorratearse con relación a los sueldos abonados al personal
vinculado a fabricación en cada jurisdicción o buscar algún otro parámetro razonable de distribución.
La propia Comisión Arbitral108 dispuso que un gasto es de escasa significación, cuando en su
DD
conjunto, no superen el 10% del total de gastos computables del período y cada uno indivi-
dualmente no represente mas del 20% del citado porcentaje (o sea el 20% de 10%=2%). En la
práctica, primero se analiza por sí solo, o sea se verifica que no supere el 2% de los gastos
computables. Y luego se deberá verificar que la totalidad de gastos de escasa significación no
superen el 10% de los gastos computables.
Qué quiere decir que un gasto se atribuya en la misma proporción que los demás gastos
LA
Esto implica que no van a alterar la distribución. Por lo tanto atribuirlo en función a los demás gastos
significa para los fines prácticos no atribuirlo.
108 R.G. (C.A.) 22 del 26/3/84 ERREPAR. Impuestos Provinciales. TOMO I Página 101.003 dorso
264
OM
relación directa o indirecta con los ingresos no considerados como tales, ya sea por provenir de
operaciones no alcanzadas o por otro motivo, como el caso de la exportación o de aquellos ingresos
para los cuales el CM tiene previsto un régimen especial de distribución de la base imponible.
Las pautas a considerar pueden resumirse de la siguiente manera:
✓ Excluir de la consideración de los gastos a ciertos egresos, que van a ser aquellos que estén
vinculados directamente con ingresos excluidos de la planilla, como por ejemplo, las
.C
exportaciones.
✓ Los gastos indirectos que están vinculados a la totalidad de ingresos deberán ser
considerados sólo en la proporción de relación con gastos computables medidos con la
totalidad de los gastos.
DD
Así, entonces, el sueldo del personal afectado a operaciones de exportación no se computará en la
planilla de gastos ya que existe una vinculación directa con el ingreso excluido de la misma. Con el
mismo criterio para todo gasto que no tenga una relación específica con el ingreso excluido pero sí
cierta vinculación, deberá realizarse un prorrateo para determinar cual es la porción que quedará fuera
del régimen general. Por ejemplo el alquiler de una oficina de administración, en la que se desarrollan
tareas vinculadas a actividades sujetas al régimen general y a operaciones que cuentan con una
distribución especial, sólo podrá computarse en la medida de su relación con la actividad sujeta al
LA
CUANDO SEAN DE
DEBEN ATRIBUIRSE MEDIANTE ESTIMACIÓN RAZONABLE
SIGNIFICACIÓN
265
OM
distribuyendo la base imponible a través de un régimen especial, implicaría no tener en cuenta hechos
pasados para obtener el coeficiente de distribución por lo tanto no es necesario la aplicación de este régimen
ocasional.
Así el artículo 14 del CM dispone "En el caso de iniciación o cese de actividades en una o varias jurisdicciones
no será de aplicación el régimen del art.5 sino el siguiente: a) INICIACION: en el caso de iniciación de
actividades comprendidas en una, varias o todas las jurisdicciones, la o las jurisdicciones en que se produzca la
iniciación podrán gravar el total de ingresos obtenidos en cada una de ellas, pudiendo los demás fiscos gravar
los ingresos restantes con aplicación de los coeficientes de ingresos y gastos que le correspondan. Este régimen
.C
se aplicara hasta que se produzca cualquiera de los supuestos previstos en el Art.5.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación para las actividades comprendidas en los artículos 6
al 12 inclusive.
DD
En los casos comprendidos en el articulo 13, se aplicaran las normas establecidas por el mismo, salvo en la
parte de los ingresos que se distribuyen según el régimen general, en cuyo caso será de aplicación el sistema
establecido en el primer párrafo de este inciso."
Se entiende por inicio de actividad, que un contribuyente comience a tener ingresos o gastos en una jurisdicción.
El régimen ocasional se aplicará desde el momento en que se inicia la actividad en una o varias jurisdicciones
hasta que el contribuyente pueda volver a la situación prevista en el art.5 del CM
LA
La base imponible se distribuirá dentro del régimen ocasional en función al siguiente esquema:
✓ la jurisdicción o jurisdicciones donde exista inicio de actividades considerarán como base imponible a
los ingresos gravados reales, y
✓ las restantes jurisdicciones distribuirán la base imponible según los coeficientes predeterminados en
FI
distribuir su materia imponible total entre las tres jurisdicciones tomando como pauta ingresos y gastos de un
período anterior.
266
OM
Así, si un contribuyente que cierra ejercicio comercial en noviembre, inicia actividades en una
jurisdicción en setiembre, la distribución de la materia imponible del año siguiente se realizará
considerando gastos e ingresos por la jurisdicción que se inicia durante los meses de setiembre a
noviembre, mientras que en las restantes jurisdicciones se computarán ingresos y gastos que corres-
ponden al ejercicio comercial completo.
La mejor forma para que esto sea equitativo seria anualizar gastos e ingresos realizados en una
jurisdicción y además no tener en cuenta los gastos de inicio de actividad como podría ser el depósito
con gastos y sin ingresos implica no tener base imponible en esa jurisdicción hasta tener un
ingreso o tener un balance cerrado en un período inmediato anterior que contenga gastos en dicha
jurisdicción. Un ejemplo de inicio de actividad que genera gastos es cuando se alquila el local
como sede administrativa, como depósito de mercaderías o cuando se instala en una jurisdicción
una planta fabril.
FI
Los nuevos índices de distribución de la base imponible se aplican a partir del mes inmediato posterior a aquel
en que se produjo el cese.
Art.14, inc.b) CESE: "en los casos de cese de actividades en una o varias jurisdicciones, los contribuyentes o
responsables deberán determinar nuevos índices de distribución de ingresos y gastos conforme al artículo
segundo, los que serán de aplicación a partir del día primero del mes calendario inmediato siguiente a aquel en
que se produjera el cese".
En el ejercicio fiscal siguiente al del cese se aplica el art.5 prescindiéndose del cómputo de los ingresos y
gastos de la o las jurisdicciones en que se produjo el mismo.
Producido el cese, entonces a partir del mes siguiente se debe recalcular los coeficientes de distribución de la
base imponible, a cuyos efectos no se tienen en cuenta los gastos y los ingresos de la jurisdicción donde se
produjo el cese.
Hay que recalcular el coeficiente de ingresos y gastos por separado y después sacar el unificado y NO
directamente sacar el nuevo coeficiente en función al coeficiente unificado, pues no da lo mismo.
267
La Comisión Arbitral 109 establece que se considera que existe cese de actividades cuando, producido el hecho y
no existiendo ingresos atribuibles a la jurisdicción según las normas del convenio, haya sido comunicado a las
autoridades de aplicación del tributo, cumplimentando los recaudos formales que cada legislación local establece
al respecto.
No realizar la comunicación implica no cumplir con el elemento formal pero de todas maneras existe el cese.
Esta resolución va más allá de lo establecido en la norma, pues el cese es una cosa y el tema de la comunicación
es algo formal del cual no depende que exista o no cese.
OM
IMPONIBLE
Los regímenes especiales surgen como consecuencia de la intención manifestada por las jurisdicciones
suscriptoras del Convenio, de diferenciar el tratamiento aplicable a determinadas actividades donde el régimen
general de reparto de la base imponible no resultaría representativo del sustento territorial verdadero.
Estas actividades se encuentran enunciadas en la normativa del CM, y la propia disposición establece las pautas
.C
de distribución de la base imponible entre las distintas jurisdicciones donde actúa el contribuyente.
Aquí, a diferencia del régimen general, no hay que calcular coeficientes, ni existe remisión a hechos pasados ya
que los regímenes especiales tienen los coeficientes predeterminados y se distribuye a través de ellos la base
imponible de un hecho presente.
DD
E.1. SECUENCIA DE APLICACIÓN DE LOS REGÍMENES ESPECIALES
Continuando con la idea de buscar una herramienta siempre de trabajo proponemos utilizar la siguiente
metodología:
A- Se debe analizar si para la actividad hay un tratamiento especial de distribución de la base imponible.
LA
B- Establecer (en la mayoría de los regimenes especiales) cuales son las condiciones que deben configurarse
dentro de esa actividad para estar en el régimen especial de distribución de la base imponible.
C- Ver cómo se distribuye la base imponible conforme a la norma específica.
Siendo el cuadro resumen de lo expuesto el que sigue:
FI
ACTIVIDAD
CONDICIONES
109 R.G. (C.A.) 23 del 25/4/84. ERREPAR IMPUESTOS PROVINCIALES. Tomo I, página 101.003 dorso.
268
De acuerdo con lo transcripto, se incluyen actualmente dentro de este grupo actividades conexas a la
construcción, estableciéndose como condición para la aplicación del mecanismo distributivo de ingresos, que los
contribuyentes tengan su escritorio, oficina, administración o dirección, en una jurisdicción y ejecuten obras en
obras.
Esta exigencia resulta obvia, pues para que proceda la figura del Convenio, las actividades deben desenvolverse
en más de una jurisdicción. Pero nos preguntamos:
¿Encuadraría en el Convenio, la actividad desarrollada por una empresa que tenga escritorios, u oficinas en
varias jurisdicciones y no en una como reza el artículo 6to. del CM ?
Una doctrina sostiene que resulta inaplicable el régimen especial, con fundamento en la taxatividad del artículo
6to.; ergo, por exclusión , la actividad quedaría comprendida en el régimen general del artículo 2do. (inter-
pretación literal)
OM
En cambio, para otra doctrina, la respuesta a la pregunta vertida arriba, es afirmativa, pues por sobre la estricta
literalidad de la disposición, debe primar la interpretación lógica de la misma, a través de la cual se pretende
otorgar un tratamiento diferencial del régimen general a las actividades de la construcción (interpretación lógica)
Consideramos que esta problemática debería ser resuelta en una próxima revisión del Convenio; no obstante,
entendemos que resultaría conveniente una expresa definición de la Autoridad de Aplicación sobre el particular.
Por, otra parte, no se especifica en el texto del artículo, qué debe entenderse por " construcción ". Literalmente
.C
dicha locución significa " acción y efecto de fabricar, erigir, edificar ", lo que podría conducirnos a un
razonamiento amplio, que comprenda tanto la construcción de inmuebles, como bienes muebles. Sin embargo,
consideramos que no es esa la verdadera interpretación que debe otorgarse al texto normativo.
La referencia a modo de ejemplo de la inclusión de tareas tales como demolición, excavación y perforación, nos
DD
permiten afirmar que el artículo 6 del CM, sólo pretende contemplar la actividad de la construcción de bienes
inmuebles.
En cuanto a la pauta de reparto de la base imponible, observamos que en el Convenio adoptó una solución prag-
mática, asignando un porcentual de reparto que no siempre representará la situación real de todos los contri-
buyentes. El mismo será fijo para la localidad donde se ubique la sede y el resto se determinará en función de los
lugares donde se efectúen las construcciones. Al respecto se determina que el diez por ciento (10%) se atribuirá a
la jurisdicción en que se encuentre situado el escritorio, oficina, administración, dirección y el noventa por ciento
LA
(90%) restante a las jurisdicciones en que se realicen las obras. Si bien no se indica cómo debe asignarse el
último porcentaje, consideramos que la solución dependerá de las condiciones de cada obra en particular. Por
ejemplo, si se tratara de una construcción de una red de caminos que abarque más de una provincia, podría ser
que las inversiones efectuadas se discriminen conforme a las localidades en que los bienes se sitúan. Sino se
cuenta con detalles suficientes de erogaciones reales por jurisdicción, deberían utilizarse otros parámetros
razonables y respetuosos del principio de la realidad económica; así, en el ejemplo dado, un elemento que tal vez
FI
sería de utilidad, podr1a ser la extensión del camino en kilómetros por jurisdicción.
Asimismo, se consigna que no podría discriminarse al considerar los Ingresos Brutos, importe alguno en con-
cepto de honorarios e ingenieros, arquitectos, proyectistas u otros profesionales pertenecientes a la empresa. Esto
significa que el valor total de las locaciones de obra pactadas no podrá escindirse de dichos conceptos, a los
cuales se les aplicará el mismo tratamiento que prevé el artículo sub-examen.
La ultima parte del artículo 6to. del CM dice que no podrá discriminarse concepto alguno por honorarios de
ingenieros, arquitectos, es decir, todos aquellos profesionales que tengan que ver con la tarea de la obra. Esto es
así porque el articulo 10 del convenio distribuye la base imponible para los profesionales. Lo que se busca es que
no se disfrace a través de los honorarios profesionales, actividades de la construcción tratando así de modificar la
atribución de la base imponible.
Mientras el art.10 habla de profesionales liberales, el art.6 habla de honorarios profesionales pertenecientes a la
empresa.
El esquema de distribución de la base imponible para los contribuyentes dedicados a la actividad de la
construcción, es el siguiente:
269
ACTIVIDADES DE LA CONSTRUCCION
La secuencia de aplicación del régimen especial previsto para las actividades de la construcción es la siguiente:
A. ACTIVIDAD
OM
Construcción de bienes inmuebles cualquiera sean los pasos (facetas) de esta actividad (excavación,
demolición, etc.).
B. CONDICIONES
Que exista una administración, un escritorio o una oficina en una jurisdicción y se esté efectuando una
obra en otra u otras (porque se puede estar construyendo en más de una jurisdicción).
D. OTRA CONSIDERACION
LA
Qué pasa si se esta efectuando una obra en dos jurisdicciones? Por ejemplo un puente.
Nuestro criterio es que debe aplicarse el régimen general porque no estamos en lo taxativamente
enunciado en la norma especifica.
FI
Reiteramos los conceptos vertidos en acápite anterior, en el sentido que algunas doctrinas consideran que el
Convenio incluye en el régimen especial las actividades específicamente enunciadas, aún cuando sus oficinas o
administración se encuentren situadas en más de una jurisdicción, en tanto que otras posturas sostiene la
inaplicabilidad del régimen especial cuando no se cumplen las condiciones taxativas enumeradas por la norma.
Los porcentuales de asignación de los ingresos establecidos, son: el ochenta por ciento (80%) conforme a las
jurisdicciones donde los bienes estén situados o las personas se hallen domiciliadas y el veinte por ciento
(20%) restante a la localidad donde se encuentre la administración o sede central. Cabe señalar que si bien las
proporciones rigen desde 1964, el texto vigente recién quedo firme a partir del 1/1/80.
Observamos que en este régimen - también lo veremos en los que estudiaremos a continuación- se ha supuesto
una mayor incidencia de las actividades de dirección y administración del negocio, centralizadas en la sede,
fijándose en el veinte por ciento (20%), en lugar de diez por ciento (10%) que se determinó para las actividades
de la construcción.
Por otro lado, para los casos de seguros de vida o de accidente, se considera el lugar de radicación o domicilio
del asegurado, al tiempo de la contratación.
270
A través de una Resolución la C.A.110 interpreta que resultan aplicables las normas de este artículo para las
Administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones (A.F.J.P.) que desarrollen actividades en más de una
jurisdicción adherida al Convenio Multilateral.
El esquema y distribución de la base imponible para estos contribuyentes, es el siguiente:
OM
Siendo el desarrollo de secuencia del régimen especial previsto en el artículo 7 del CM el siguiente:
A. ACTIVIDAD
Entidades de seguro, entidades de capitalización, entidades de crédito, entidades de préstamos y
ahorro no incluidas en el régimen de entidades financieras.
.CB. CONDICIONES
Que exista una sede en una jurisdicción y que se este efectuando operaciones, prestaciones respecto
de bienes o personas radicados o domiciliados en otra jurisdicción.
DD
C. DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE
✓ Se atribuirá el 80% de los ingresos a la jurisdicción donde se encuentre el bien o la persona.
✓ Se atribuirá el 20% de los ingresos a la jurisdicción donde se encuentre la sede o administración.
LA
En el caso de seguro de vida o accidente hay que tomar el domicilio del asegurado al tiempo de la
contratación (celebración del contrato).
Desde la sanción del Convenio Multilateral hasta el año 1979, las entidades financieras atribuían a cada juris-
dicción, los ingresos brutos del establecimiento, casa o sucursal de la entidad, situado en la misma.
No obstante, debido a la evolución de las legislaciones provinciales - que a partir de 1978 establecieron como
base de medida del gravamen, a la diferencia existente entre el total de la suma de haber de las cuentas de resul-
tados y los intereses y actualizaciones pasivos - se modificó la norma del Convenio, disponiendo el texto
vigente que cada fisco grave la parte de materia imponible que le corresponda en proporción a la sumatoria de
los ingresos, actualizaciones e intereses pasivos de cada jurisdicción en la que la entidad tuviere casas o filiales
habilitadas, respecto de la sumatoria de iguales conceptos en todo el país.
La gravabilidad, no del ingreso bruto, sino de la diferencia entre ingresos gravados y actualizaciones e intereses
pasivos, encuentra fundamento en que el desarrollo de la actividad habitual de las entidades financieras se
manifiesta por la colocación de los fondos como asimismo por la capacitación de los mismos.
Asimismo, se establece que se excluyen los ingresos correspondientes a operaciones efectuadas en jurisdic-
ciones donde no hubieren casas filiales habilitadas, las que se atribuyen a la localidad en la que la operación
hubiere tenido lugar.
Es decir, que con la sumatoria establecida por la norma, no se consideran los ingresos correspondientes a
operaciones desarrolladas en jurisdicción donde no existe sucursal; sin embargo, es importante destacar que se
110 R.G.(C.A.) 55 del 18/5/95 ERREPAR IMPUESTOS PROVINCIALES TOMO I, Página 101.007 frente
271
trata de situaciones atípicas en la operatoria de la entidad, debido a que todo negocio que se realice con algún
cliente situado en una provincia donde no exista establecimiento, se celebrará en la jurisdicción esté ubicada
una sucursal, debiendo entonces, imputar tanto los ingresos como los intereses y actualizaciones pasivas al
lugar de concreción de la operación.
La secuencia de trabajo es la que se detalla:
A. ACTIVIDAD
Actividad desarrollada por entidades financieras establecidas dentro del marco de la ley de entidades
financieras.
OM
La base imponible a distribuir esta dada por los intereses y actualizaciones Activas e intereses y
actualizaciones Pasivas.
B. CONDICIONES
En este caso la actividad determina la inclusión en el régimen especial de distribución sin que exista
ningún tipo de condicionamiento.
atribuir a cada una de ellas los ingresos brutos correspondientes al precio de los pasajes o fletes percibidos o
devengados en el lugar de origen del viaje.
Aquí, el Convenio, introduce una nueva mecánica de asignación de ingresos prescindiendo de la consideración
de la sede de los negocios a diferencia de lo que ocurre con las actividades reseñadas en los puntos anteriores,
la justificación de esta exclusión la suponemos por la circunstancia de que en las empresas de transporte la
ubicación de la sede no significa un sustento territorial con la magnitud que posee para las otras actividades.
FI
En cambio, dicho sustento se observa en las localidades donde la operatoria de transporte se efectúa. Sin
embargo, la pauta que adopta el artículo 9no. puede originar que en algunas localidades donde se efectué - al
menos parcialmente - la actividad, no se asignen ingresos.
En efecto, supongamos que una empresa de transporte de cargas realice fletes con lugar de origen en provincia
A con tránsito por provincia B y destino en provincia C. La normativa del Convenio nos indica que el ingreso
total de ese precio del flete, debe asignarse a la provincia A - lugar de origen del viaje -. Tal vez hubiese sido
preferible otro mecanismo distributivo que tomara en cuenta el recorrido total y la atribución de una parte del
ingreso obtenido a las jurisdicciones donde se verifica dicho trayecto.
El desarrollo de la mecánica propuesta del régimen especial de atribución de bases imponibles para las
empresas de transporte es el que se detalla:
A. ACTIVIDAD
Actividad de transporte de pasajeros o de cargas, es decir, pasajes o fletes.
B. CONDICION
No existe, no se debe dar un hecho concreto.
272
OM
EJEMPLO: que la administración esté en Capital Federal y la actividad de transporte se realice
exclusivamente en Bs.As.
Cuál es el esquema de aplicación del Convenio
¿ Hay convenio multilateral?
SÍ, porque el contribuyente esta desarrollando actividad en dos o más jurisdicciones, pues lo gastos
(de la administración) también miden actividad.
.C
Ver si existe distribución especial de la base imponible.
El art.9no. sólo se refiere a la actividad de transporte sin establecer ningún tipo de condición
especifica. Por lo tanto en este ejemplo vamos a tener que aplicar el art.9 y la totalidad de la base
imponible va a ir a la prov. de Bs.As.
DD
¿Se está distribuyendo la base imponible?
Sí, se está distribuyendo la base imponible con atribución exclusiva a la prov.de Bs.As., por lo tanto
aunque exista una atribución total de la base imponible a una jurisdicción estamos dentro de la norma
del convenio multilateral.
Nadie podría decir que como la totalidad de la base imponible va por el art.9no. a Bs.As.- y esto no
LA
es lo que quiere el convenio - se deba aplicar el art.2; puesto que existe una norma especial que
establece lo mencionado en el art.9.
La crítica que se le hace a este artículo consiste en que no asigna base imponible a la jurisdicción
donde se encuentra la administración, ya que en ella se producen gastos.
FI
de más de un estudio, consultorio u oficina, no desnaturaliza el sentido amplio que debe otorgársele al ámbito
de aplicación del artículo 10, en tanto que para los sostenedores de la interpretación literal, no cabría la
posibilidad de emplear el régimen especial.
La distribución de los ingresos gravados prevista por la norma, se realiza de la siguiente forma:
✓ a la jurisdicción donde esté situado el estudio: el veinte por ciento (20%).
✓ las localidades donde se desarrolle la actividad: el ochenta por ciento (80%)
Por último, se establece el mismo tratamiento a las consultorías y empresas consultoras.
El esquema de lo expuesto es el siguiente:
273
PROFESIONALES LIBERALES
OM
La secuencia de atribución e base imponible en este caso es la siguiente:
A. ACTIVIDAD
Profesiones liberales (por ejemplo contador, abogado,etc)
B. CONDICION
.CQue la profesión liberal sea ejercida por personas que tengan su oficina, consultorio escritorio en una
jurisdicción y se encuentre desarrollando la actividad en otra jurisdicción.
DD
C. DISTRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE
✓ Se atribuye el 80% de los ingresos (devengados o percibidos según lleven o no libros contables)
a la jurisdicción donde se esta desarrollando la actividad.
✓ Se atribuye el 20% restante de los ingresos a la jurisdicción donde se encuentra el consultorio,
oficina o escritorio.
LA
Si se presta un servicio a un cliente que tiene actividad en todo el país, y el servicio se presta
desarrollando actividad en distintas jurisdicciones del país, entonces se deberá aplicar el régimen
general y NO el art.10mo, habida cuenta que el régimen especial SOLO se aplica cuando estemos
dentro de lo taxativamente enunciado en la norma específica, sino debemos ir al régimen general.
Si existe prestación de servicios a un cliente en distintas jurisdicciones y otro al que se le presta
servicio en una jurisdicción distinta a la jurisdicción en la cual se encuentra la oficina ¿implica la
posibilidad de distribuir algunos ingresos en función al art.10 y otros en función al régimen general?
Cuando se desarrolla la actividad profesional únicamente no existen distintos rubro, por lo tanto o se
aplica régimen general o régimen especial, no se puede aplicar régimen general para parte de algunos
ingresos provenientes de la actividad profesional y el resto distribuirlo por régimen especial.
Si un profesional tiene su oficina en una jurisdicción y tiene actividades en esa misma jurisdicción y
en otra, esto implicaría que por la actividad que desarrolla en la jurisdicción donde tiene la oficina
imputa el 100% a esa jurisdicción y por los ingresos que obtenga por la actividad que desarrolla en la
otra jurisdicción, se asignara 80% a dicha jurisdicción y 20% a la jurisdicción donde se encuentra la
274
oficina. En este caso no hay que proporcionar los gastos de una oficina porque existe una distribución
en función a un régimen especial.
Si el contribuyente tiene administración. en más de una jurisdicción se rompe la posibilidad de
aplicar el art.10mo, debiéndose atribuir, entonces, la base imponible por el régimen general.
¿Qué pasa si el contribuyente tiene dos oficinas en distintas jurisdicciones?
En este caso ya no podría aplicarse el art.10 y debería aplicarse el régimen general puesto que no
puede hablarse de un proceso económicamente separable. Para ser separable requeriría administra-
ciones distintas.
OM
E.7. REMATADORES, COMISIONISTAS E INTERMEDIARIOS
Resulta de aplicación este mecanismo cuando los sujetos de la referencia posean su oficina central en la juris-
dicción y rematen o intervengan en la venta o negociación de bienes situados en otra, tengan o no sucursales.
Los ingresos brutos se distribuyen así:
✓ El veinte por ciento (20%) a la localidad donde se sitúe la oficina central.
✓
.C
El ochenta por ciento (80%) a aquellas jurisdicciones en que se radiquen los bienes.
Sumamente criticable es la atribución dispuesta por el artículo 11 ya que en determinadas situaciones puede
originar asignaciones que no se compadezcan con el real sustento territorial de la actividad. Efectivamente,
supongamos una empresa intermediaria con oficina central en jurisdicción A (20% de reparto), con bienes
DD
radicados en provincia B (80% restante) y con viajantes de comercio que levanten pedidos en todo el país. Con
la solución brindada por el artículo bajo estudio, quedan de lado las jurisdicciones en que se concretaron las
ventas, siendo en realidad en ellas donde se verifica un sustento territorial. Sobre este particular, entendemos
que deberá reformularse el Convenio, estableciendo una pauta de distribución más equitativa.
Siendo el cuadro resumen:
LA
A. ACTIVIDAD
B. CONDICION
Que tengan su oficina en una jurisdicción e intervengan en remates o en la negociación o venta de
bienes situados fuera de esa jurisdicción.
275
OM
PRESTAMISTAS HIPOTECARIOS O PRENDARIOS
.C 80%
LAS LOCALIDADES DONDE SE DESARROLLO LA
ACTIVIDAD
DD
Siendo la secuencia de aplicación:
A. ACTIVIDAD
Prestamistas hipotecarios o prendarios.
LA
B. CONDICION
No organizados en forma de empresa, y que tengan la oficina en una jurisdicción y el bien mueble o
inmueble que garantice la operación se encuentre en otra jurisdicción.
FI
Si el bien que garantiza la operación se encuentra situado en el extranjero, habría que ver en
principio si existe actividad como para aplicar el régimen general pues la actividad de préstamo
hipotecario o prendario esta siendo exclusiva de la jurisdicción donde esta la oficina.
Una condición es que no este organizado en forma de empresa porque sino se deberá aplicar el
régimen general.
276
OM
ART. 13 - 1º PARRAFO- DESPACHO
.C
ELABORADOS
SEMIELABORADOS
DE LA JURISDICCION
PRODUCTORA
TIDO A UN PROCESO DE
ELABORACION
DD
Del análisis del diagrama precedente se observa que los tres requisitos que hacen a la aplicabilidad del trata-
miento especial son:
1) Que el despacho sea realizado por el propio productor.
2) Que se envíen los productos sin facturar. Al respecto la Comisión Arbitral ha interpretado que esta expresión
significa "sin vender", ya que la factura es simplemente el elemento exteriorizador de la venta.
LA
3) Que el producto se despache con la finalidad de su posterior venta fuera de la jurisdicción de origen.
Por último, es importante destacar que es consustancial a estos tres requisitos, el hecho que la venta se pro-
duzca fuera de la provincia productora, ya que en caso contrario sería de aplicación lo prescripto en los párrafos
segundo y tercero del Artículo sub-examen.
En el supuesto de aplicar el tratamiento especial de atribución de la base imponible, cuya atención nos ocupa, el
FI
productor debe asignar al distrito de origen el precio mayorista, oficial o corriente en plaza a la fecha y en lugar
de expedición, teniendo como alternativa, cuando resulte dificultoso establecer el referido valor, considerar
como su equivalente el 85% del precio de venta del producto final. Cabe señalar que el reconocimiento del
valor asignado a la jurisdicción productora, recién se exteriorizará como materia imponible en el momento de
la enajenación del producto final.
La norma, a su vez, establece que la diferencia entre el ingreso bruto total y el importe atribuido a la
jurisdicción productora, se distribuirá entre los distintos fiscos donde se comercialicen las mercaderías con
arreglo al régimen general del Convenio Multilateral.
Si bien es cierto que mediante una interpretación literal de lo expuesto , no se asignaría base imponible a las
jurisdicciones donde se industrialice el producto, una estructura coherente de lo normado en el primer párrafo
del Artículo 13, nos llevaría a considerar que existe un error legislativo al hacer la referencia sólo a los fiscos
donde se "comercialicen" las mercaderías, ya que cuando se define el ámbito de aplicación de este régimen
especial, se tiene en cuenta la posibilidad que el producto sea sometido a un proceso de elaboración fuera de la
jurisdicción productora. Al respecto, opinamos, que debería modificarse el texto del Convenio de modo tal de
salvar dicha inconsistencia.
Otro punto a considerar en lo concerniente a la problemática del primer párrafo del Artículo 13, es la alternativa
legal de considerar el 85% del precio de vente final del producto, cuando existan dificultades para establecer el
precio mayorista oficial o corriente en plaza, en el lugar de expedición. Debemos destacar que en el porcentaje
previsto en la norma es para el caso en que el producto sea vendido en el mismo estado en que fue despachado
por el productor, desde la jurisdicción de origen porque cuando el producto sufra, fuera de la jurisdicción
277
productora, algún proceso de transformación, elaboración o cualquier otro que agregue mayor valor al mismo,
el 85% a asignar al distrito de origen debe calcularse sobre el valor que representa el producto original
despachado en el precio final de venta.
Asimismo, es necesario mencionar que pueden existir desacoples en el tiempo transcurrido entre el momento
de despacho del producto y su posterior enajenación. Ante esta situación y frente a un proceso inflacionario, la
norma no prevé ningún mecanismo de actualización del valor atribuible a la jurisdicción productora, salvo que
se utilice el valor presunto subsidiario.
Los contribuyentes que se encuentran comprendidos en el tratamiento especial de distribución que estamos
estudiando, deben llevar, para atribuir la materia imponible a la jurisdicción productora, registros permanentes
de las existencias de productos despachados, utilizando un sistema de asignación - no previsto en la norma -
OM
que a nuestro entender es el método del "primero despachado, primero vendido"
Hasta aquí hemos analizado, como se atribuye la materia imponible a la jurisdicción productora, restándonos,
para completar el tratamiento del primer párrafo del Artículo 13, como se asigna la base imponible a las
restantes jurisdicciones. La norma se remite al régimen general, pero ¿ cuáles son los ingresos y gastos a
considerar ?
En primer lugar, en materia de ingresos, opinamos que pueden entenderse como tales a las ventas totales aún
cuando parte de éstas se atribuyan a la jurisdicción productora.
.C
Es decir, si en un período fiscal A se enajena un producto forestal en $ 1.000, imputado a la jurisdicción
productora una parte de ese ingreso (por ejemplo, $ 850 ), para la distribución de la base imponible del período
fiscal siguiente B, con arreglo al régimen general, se considera como ingreso del período A $ 1.000, importe
que se asignara a los efectos del cálculo de los porcentajes, a las jurisdicciones de donde provengan los ingresos
DD
obtenidos.
En segundo lugar, en ningún caso los gastos relacionados con la obtención de los productos contemplados en el
párrafo en análisis, se computarán para la distribución de la base de medida, conforme al régimen general,
habida cuenta que la jurisdicción productora recibe monto imponible en función al sistema especial de atri-
bución previsto.
Siendo la secuencia de la aplicación de este régimen especial la que se detalla:
LA
B. ACTIVIDAD
Industria vitivinícola y azucarera. También en el caso de productos agropecuarios, forestales,
mineros y/o frutos del país (son todos aquellos bienes que se obtengan del reino mineral, animal o
vegetal dentro del territorio del país).
FI
O sea que sacando el caso de la industria vitivinícola y azucarera, se está previendo para toda la gama
de productos primarios.
C. CONDICIONES
278
OM
perfecciona el hecho imponible con respecto a las 500 toneladas vendidas.
Determinación de la base imponible: 500 t x $300 = 150.000
500 t x $200 = 100.000 base imponible de Neuquén
50.000 base imponible de Bs.As.
$200 es el precio de la manzana en el lugar de origen y a la fecha de expedición.
.C
A ambas bases imponibles se le aplica la alícuota correspondiente en cada jurisdicción a la actividad
productora.
¿Qué pasa si en mayo de 1998 se venden 500 toneladas pero a $180 ? O sea que se vende a un precio
menor al de plaza en el momento de la expedición.
DD
Base imponible: 500 t x $180 = 90.000
500 t x $200 = 100.000
Los $90.000 en su totalidad van como base imponible de la jurisdicción productora. Deberían
habérsele asignado a la jurisdicción productora $100.000 pero solo se le asigna $ 90.000 porque el
convenio no puede alterar la base imponible, distribuyendo más de lo que realmente se ha generado.
LA
279
OM
general. Y por lo tanto se distribuirán el 50% conforme a los ingresos y el 50% restante conforme a
los gastos del período mediato anterior.
Supongamos que los $ 400.000 de venta corresponden a todo el período inmediato anterior, en este
caso para el calculo del coeficiente de distribución se deberán tomar como ingresos los $ 400.000
pese a que la segunda premisa establecía que todo aquello que tenía un tratamiento especial en el
convenio no iba a formar parte de la planilla de ingresos y gastos, pero en este caso sí forman parte
de la planilla porque esa restricción solo es para los art.del 6 al 12 y NO para el art.13 que tiene un
tratamiento especial.
.C
La resolución 21 de la Comisión Arbitral establece que aún cuando la base imponible se determine
de distinta forma en las diversas jurisdicciones deberá tomarse siempre como base de distribución los
ingresos brutos totales del contribuyente.
DD
Esta resolución fue el fundamento para establecer que se debe tomar como ingreso bruto para el
calculo del coeficiente de distribución del período los $ 400.000.
¿Qué pasa con los gastos ?
Se tendrán en cuenta todos los gastos vinculados con la empresa salvo los gastos que tengan que ver
con la jurisdicción productora, porque esta jurisdicción recibe base imponible a través del régimen
especial del art.13 y entonces no es necesario medir la actividad que en ella se desarrolla para la
LA
Este flete es un gasto vinculado con la actividad productiva o sea que no se lo asigna ni a la
jurisdicción de Neuquén ni a la jurisdicción en la cual se lo industrializa.
¿ Qué alícuota debe aplicarse en la jurisdicción de Neuquen?
La alícuota es la prevista para la actividad industrial ya que a pesar que la jurisdicción de origen
reciba base por una actividad productora la actividad del contribuyente en esta alternativa es indus-
trial.
280
EJEMPLO:
-Se venden 5000 latas de tomate, 2500 en el mercado interno y 2500 en el exterior.
-Para producir 5000 latas de conservas se requieren 500 kilos de tomates.
-Cada lata de conserva vale $100 y el valor del kg.de tomate en el lugar y en el momento de
despacho era de $20.
Base imponible total 5000 x 100 = 500.000
Base imponible especial 500 x 20 = 10.000
Base imponible para el resto de las jurisdicciones = 490.000
OM
Si se distribuye la base imponible de esta manera está mal porque existe exportación
Como de las 5000 unidades que se vendieron 2500 se exportan y 2500 se venden en el mercado
interno, podemos decir que un 50% se exporta y el otro se vende en el país.
En principio le vamos a atribuir a la jurisdicción productora 10.000, pero esos 10.000 forman parte
.C
de la base imponible total y de la base imponible total solo se debe tributar por el 50% que se
vende en el mercado interno, entonces la base imponible que le corresponde a la jurisdicción
productora es el 50% de la base imponible especial (o sea 10.000) en tanto y en cuanto en la
jurisdicción productora estén exentas o no alcanzadas las exportaciones.
DD
base imponible TOTAL 2.500 X 100 = 250.000
base imponible ESPECIAL 250 X 100 = 5.000
245.000
Los 245.000 $ se distribuirán entre las jurisdicciones restantes en este caso Bs.As., donde se
encuentra la fabrica, y las jurisdicciones del mercado interno donde se comercializa el bien.
LA
Cuando la compra-venta de estos productos sea realizada por ciertos sujetos, resulta de aplicación el
régimen especial previsto en el Segundo Párrafo del Artículo 13.
FI
PODUCTOR QUEBRACHO
ACOPIADOR INDUSTRIAL
INTERMEDIARIO ALGODÓN
PRODUCTO:
• SIN FACTURAR • EN EL MISMO ESTADO, O
- EN BRUTO • PARA SU VENTA
FUERA DE LA JU- • LUEGO DE SER SOMETI-
- ELABORADOS RISDICCION DO A UN PROCESO DE
PRODUCTORA ELABORACION
- SEMIELABORADOS
281
OM
Cuando una norma establece que en primer término se asigna base imponible a la jurisdicción
productora, se refiere al hipotético caso en que el adquirente venda los productos a un valor inferior
al de sus compras. No quiere significarse - como pretenden ciertos fiscos - que el momento de la
compra es el de reparto de la materia imponible, ya que el consumo no desnaturaliza los principios
generales que rigen el tributo; sólo establece la forma de asignar base imponible entre las distintas
jurisdicciones donde el contribuyente desarrolla su actividad.
En este régimen especial, al igual que en el previsto en el primer párrafo del Artículo 13, el
.C
contribuyente deberá llevar para atribuir materia imponible a la jurisdicción productora, un registro
permanente de existencia de productos adquiridos, utilizando algún sistema razonable de
distribución, el cual a nuestro entender, es el de "primero comprado, primero vendido"
Por último, es importante destacar que para la aplicación del segundo párrafo del Artículo 13, no es
DD
necesario que la actividad del productor se encuentre exenta en la jurisdicción de origen, pudiéndose
en el caso que la provincia productora reciba dos materias imponibles por una sola operación.
Destacaremos algunos ejemplos que nos permiten delimitar el régimen, ellos son:
✓ Si un acopiador adquiere tabaco a un productor, NO ESTAMOS en el segundo párrafo del
art.13 porque tiene que darse el caso especifico que un industrial le compre el tabaco a un
LA
productor.
✓ Si un acopiador le compra quebracho a un productor, tampoco estamos en el segundo
párrafo del art.13; pues debe ser adquirido por un industrial u otro responsable del desmote
a un productor, un acopiador o un intermediario para entrar en el segundo párrafo del art.13.
✓ En la jurisdicción productora tenemos un sujeto A (en el esquema vendedor). El convenio
FI
general y la base imponible especial entre las distintas jurisdicciones se aplica la norma
general del convenio.
✓ Pero para aplicarse dicho articulo debe existir ámbito de aplicación. Si un acopiador de
Bs.As. que compra arroz a los distintos lugares del país, compra arroz por teléfono al
Chaco. ¿Existe algún tipo de actividad en el Chaco ? NO, por lo tanto no debe aportar nada
en el Chaco. Ahora, si el acopiador tiene actitud efectiva de compra, va a comprar al Chaco,
realiza una actividad yendo una vez por año por ejemplo a comprar al Chaco, implica que
tiene una actividad efectiva que indica la existencia de un vínculo territorial en la compra.
✓ Si está en el segundo párrafo del art.13 nunca se va a estar desarrollando actividad primaria,
lo que se va a estar realizando es la comercialización o industrialización de artículos
primarios.
✓ Si la venta de los productos primarios se realiza por un valor menor que el de compra de
dichos productos, implica que se atribuirá el total del valor de venta a la jurisdicción
productora. Por lo tanto a la jurisdicción productora siempre se le podrá asignar como base
282
imponible especial el precio de compra, siempre y cuando dicho precio no sea inferior al de
venta.
Frutas--------------> fruto comestible y dulce.
Frutos del país----> cualquier bien producido en el país de origen mineral, vegetal o animal.
¿Que pasaría si alguien compra arroz y exporta la totalidad? ¿Cuánto tributa en la jurisdicción
productora? Eso va a depender del tratamiento que se le dé a la exportación en dicha jurisdicción.
El sistema especial de reparto de la base imponible para la mera compra de los productos del epígrafe
OM
previsto en el tercer párrafo del artículo 13 del Convenio, siendo requisito para su aplicación que la
jurisdicción productora no grave la actividad del productor.
Esta norma ha perdido actualidad, por cuanto casi todas las legislaciones provinciales gravan la
producción primaria.
El esquema de aplicación del régimen especial o general en los casos de mera compra de los restantes
productos agropecuarios, forestales, minero y/o frutos del país, es el siguiente:
JURISDICCION ART. 2
PRODUCTORA
mercaderías enunciadas en el segundo párrafo del Artículo 13. Al respecto, consideramos que el
Convenio debió establecer "en los restantes casos de mera compra de productos agropecuarios,
forestales, mineros y/o frutos del país enunciados en el párrafo anterior", para someter al régimen
especial casos tales como la compra de tabaco no realizada por un industrial, situación que con la
actual redacción de la norma no estaría sujeta a la distribución especial de la materia imponible.
De aplicarse el sistema especial que nos ocupa, las pautas de reparto del monto sujeto a impuesto,
son:
✓ a la jurisdicción productora le corresponde en primer término, el 50% del precio oficial o
corriente en plaza a la fecha y en el lugar de adquisición. Cuando existan dificultades para
establecer este precio, el contribuyente puede considerar como su equivalente al 85% del
precio de venta obtenido. Cabe preguntarse por qué no se utilizó, al igual que en el segundo
párrafo del artículo 13, el valor de adquisición de los productos para atribuir base imponible
a la jurisdicción de origen, importe que podrá ser respaldado por un comprobante contable
como es la factura de compra y no depender de un valor presunto como el que establece la
norma.
✓ las restantes jurisdicciones donde se comercialicen o industrialicen los productos,
distribuyen la diferencia entre el ingreso bruto total del contribuyente y el importe asignado
al distrito productor de acuerdo con el régimen general.
283