IVA - Humberto Diez

PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA
SUMARIO POR CAPITULO
CAPITULO 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS PERSONAS FÍSICAS .... 17
CAPITULO 2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES ............. 55
CAPITULO 3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO................................... 85
CAPITULO 4. MONOTRIBUTO ..................................................................... 126
CAPITULO 5. IMPUESTOS INTERNOS ....................................................... 141
CAPITULO 6. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO....................................... 151
CAPITULO 7. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS PCIA. DE

BUENOS AIRES ................................................................................................. 245
CAPITULO 8. CONVENIO MULTILATERAL............................................. 251
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HUMBERTO P. DIEZ
CAPITULO 3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO................................... 85

A. OBJETO DE IMPOSICION ........................................................................................................... 85
A.1. VENTA DE COSAS MUEBLES ................................................................................................................... 85
A. ELEMENTO SUBJETIVO ........................................................................................................................................... 85
B. ELEMENTO TERRITORIAL ...................................................................................................................................... 85
C. ELEMENTO OBJETIVO ............................................................................................................................................. 86
A.2. OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS ALCANZADAS ........................................... 89
A. TRABAJOS SOBRE INMUEBLE AJENO .................................................................................................................. 89
B. OBRAS SOBRE INMUEBLE PROPIO ....................................................................................................................... 90
C. ELABORACIÓN DE COSA MUEBLE POR ENCARGO .......................................................................................... 92
D. OBTENCION DE BIENES DE LA NATURALEZA POR ENCARGO DE UN TERCERO ...................................... 93
E. LAS LOCACIONES Y PRESTACIONES ................................................................................................................... 94
A.3. IMPORTACION DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES ............................................................................... 95
A.4. PRESTACIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR ................................................................................... 96
B. PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE ............................................................. 96

B.1. VENTA DE COSAS MUEBLES ................................................................................................................... 97
A. NORMA GENERAL .................................................................................................................................................... 97
B. LA EXISTENCIA DEL BIEN Y SU DISPOSICION A FAVOR DEL COMPRADOR .............................................. 98
C. ANTICIPOS QUE CONGELAN PRECIO ................................................................................................................... 98
D. QUE NORMA ES PRIORITARIA ............................................................................................................................... 99
E. SITUACIONES ESPECIALES ..................................................................................................................................... 99
B.2. PRESTACIONES DE SERVICIOS Y LOCACIONES DE OBRAS Y SERVICIOS ...................................... 101
A. NORMA GENERAL .................................................................................................................................................. 101
B. SOBRE BIENES MUEBLES...................................................................................................................................... 102
C. PRESTACIONES FIJADAS JUDICIALMENTE O REGULADAS A TRAVES DE INSTITUCIONES ................ 102
D. SEGUROS Y REASEGUROS.................................................................................................................................... 104
E. COLOCACIONES Y PRESTACIONES FINANCIERAS ......................................................................................... 104
B.3. TRABAJOS SOBRE INMUEBLE DE TERCEROS .................................................................................... 104
B.4. LOCACION DE COSAS............................................................................................................................. 105
B.5. OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO ........................................................................................................ 106
B.6. IMPORTACION DE COSAS MUEBLES ................................................................................................... 107

C. DEBITO FISCAL ........................................................................................................................... 107

C.1. PRECIO NETO GRAVADO....................................................................................................................... 107
A. NORMA GENERAL .................................................................................................................................................. 107
B. DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OTORGADOS ....................................................................... 108
C. DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES RECIBIDOS ........................................................................... 108
C.2. CONCEPTOS QUE INTEGRAN EL PRECIO NETO ............................................................................... 109
A. SERVICIOS ACCESORIOS DE LA OPERACIÓN PRINCIPAL ............................................................................. 109
B. CONCEPTOS FINANCIEROS Y GASTOS VINCULADOS A ELLOS .................................................................. 109
C. INCORPORACIÓN DE BIENES A LAS PRESTACIONES GRAVADAS .............................................................. 111
D. EL PRECIO ATRIBUIBLE A LOS DERECHOS DE PROPIEDAD INTELECTUAL, INDUSTRIAL O
COMERCIAL .......................................................................................................................................................... 111
C.3. CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN EL PRECIO NETO ......................................................................... 111
A. CONCEPTOS FINANCIEROS .................................................................................................................................. 111
B. TRIBUTOS QUE TIENEN COMO HECHO IMPONIBLE LA MISMA OPERACIÓN GRAVADA ...................... 112
C. EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ............................................................................................................... 113
C.4. OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO ........................................................................................................ 113
C.5. DEUDORES INCOBRABLES .................................................................................................................... 114
C.6. IMPORTACIONES DEFINITIVAS ............................................................................................................ 115
D. CREDITO FISCAL ........................................................................................................................ 115

D.1. COMPRA E IMPORTACION DE BIENES ............................................................................................... 115
A. NORMA GENERAL .................................................................................................................................................. 115
B. RESTRICCIONES AL COMPUTO DE CIERTOS CREDITOS FISCALES ............................................................ 116
C. REGLA DE TOPE ...................................................................................................................................................... 119
D.2. DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OTORGADOS........................................................... 120
D.3. REGLA DE PRORRATA ............................................................................................................................ 120
A. ESTIMACIONES ....................................................................................................................................................... 121
B. PRORRATEO DEFINITIVO...................................................................................................................................... 122
D.4. COMPRA DE BIENES DE USO ............................................................................................................... 122
A. INMUEBLES UTILIZADOS COMO BIENES DE USO .......................................................................................... 124

CAPITULO 3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
A. OBJETO DE IMPOSICION
La normativa del impuesto al valor agregado, en su artículo 1º, contempla la definición de las cuatro
manifestaciones en las que se perfecciona el hecho gravado, asignándole a cada una de ellas un inciso de
acuerdo con el siguiente detalle:
✓ Las ventas de cosas muebles, situadas o colocadas en el país, efectuadas por ciertos sujetos del
impuesto.
✓ Las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio del país.
✓ Las importaciones definitivas de cosas muebles.
✓ Las prestaciones realizadas en el exterior utilizadas o explotadas en el país, siempre que el prestatario
se encuentre inscripto en el impuesto y en la medida de su afectación a actividad gravada.
A.1. VENTA DE COSAS MUEBLES

Para configurar este hecho imponible es necesario que se verifiquen en forma conjunta los siguientes
elementos:
✓ Elemento objetivo = venta de cosas muebles.
✓ Elemento subjetivo = realizada por los sujetos de los incisos a), b), d), e) y f) del
artículo 4º.
✓ Elemento territorial = la cosa mueble en el momento de la enajenación debe estar
situada o colocada en el país.
En caso de no existir la trilogía de consideraciones mencionadas no habrá acto alcanzado en esta
modalidad de presupuesto de hecho prevista en el artículo 1º, inciso a), de la ley. Es decir, que la
venta considerada aisladamente no tiene individualidad suficiente para verificar por sí misma el
hecho imponible, sólo lo configura cuando se relaciona a cierto sujeto y a un territorio determinado.
Estudiaremos en forma separada el alcance de cada uno de los elementos que deben darse para que
se verifique el hecho imponible previsto por el legislador en el inciso a) del artículo 1º.
A. ELEMENTO SUBJETIVO
La situación de hecho analizada requiere para su configuración que sea “efectuada por los sujetos
indicados en los incisos a), b), d), e) y f) del artículo 4º”; haciendo alusión al elemento subjetivo a
los fines de la tipificación de esta modalidad de hecho alcanzada.
Así, si quien vende una cosa mueble situada en el país es un consumidor final (por ejemplo: una
persona física vende la heladera de su casa), al no configurarse el elemento subjetivo no existe
presupuesto de hecho del gravamen.
Asimismo, por aplicación de esta remisión a los incisos b), d), e) y f) del artículo 4º, si una
empresa constructora [art. 4º, inc. d)] o quienes presten servicios gravados [art. 4º, inc. e)], por
poseer la condición subjetiva en relación a su actividad específica —la construcción o la
prestación del servicio— venden una cosa mueble, existe hecho alcanzado aun cuando el
responsable no sea habitualista en la venta de cosas muebles, no se trate de un acto de comercio
accidental, ni sea heredero o legatario de responsables del gravamen [situaciones previstas en el
inc. a) del art. 4º].
B. ELEMENTO TERRITORIAL
La norma define claramente el ámbito territorial cuando establece que las cosas muebles deben
estar colocadas o situadas en el país al momento de su enajenación.
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Al respecto, el decreto reglamentario (art. 1º) aclara que las cosas muebles de procedencia
extranjera sólo se consideran dentro del ámbito del territorio del país cuando hayan sido
importadas en forma definitiva, es decir, cuando se haya producido la nacionalización de las
mismas.
De esta forma, si una persona física, habitualista en la comercialización de bienes muebles, vende
mercadería de procedencia extranjera en tránsito hacia el país, a pesar de haberse tipificado la
relación entre el elemento objetivo —venta cosa mueble— y un sujeto concreto —habitualista—,
no existe hecho imponible al no darse la condición territorial.
C. ELEMENTO OBJETIVO
La consideración objetiva respecto de la génesis de la primera modalidad del hecho imponible se
encuentra referida a la venta de cosas muebles.
La propia norma precisa el término venta, mientras que para la conceptualización de cosas
muebles es necesario hacer una remisión al derecho privado.
El Código Civil, en su artículo 2.312, define: “Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e
igualmente las cosas, se llaman bienes”, mientras que el artículo 2.313 establece que: “Las cosas
son muebles e inmuebles por su naturaleza, o por accesión, o por su carácter representativo”.
En consecuencia los bienes constituyen el género mientras las cosas la especie y éstas pueden ser
muebles o inmuebles.
La norma, al alcanzar la venta de cosas muebles, está dejando fuera de imposición a la venta de
bienes inmuebles y de bienes intangibles o inmateriales.
Una excepción al principio según el cual “la venta de bienes inmuebles no se encuentra alcanzada
por el impuesto” se da para aquellos bienes que, siendo susceptibles de tener individualidad
propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su enajenación —inmuebles por
accesión—, siempre que revistan el carácter de bienes de cambio para el sujeto responsable.
Es decir, para conceptualizar como venta de bienes muebles las cosas adheridas al suelo deben
configurarse las siguientes consideraciones:
1) que se trate de bienes susceptibles de tener individualidad propia;
2) que los bienes revistan para el responsable vendedor la calidad de bienes de cambio.
Respecto de la primera consideración, podríamos precisar que un bien tiene individualidad propia
cuando por sí mismo tiene utilidad económica, es decir, tiene un valor relativo de cambio.
En cuanto a la calidad de bien de cambio de los productos adheridos al suelo, la misma está en
relación con la actividad desarrollada por el contribuyente.
La inclusión en el ámbito de imposición de la venta de bienes de cambio unidos al suelo fue
incorporada por la ley 23.871 (vigencia: 31/10/90) y está vinculada al sector primario del ciclo
económico.
El fin de la norma es alcanzar los productos vegetales y minerales que se transfieren antes de ser
separados, cosechados o extraídos, según el caso, de la tierra.
Es por eso que se da el acto alcanzado sólo cuando los bienes primarios, plantados o no, extraídos
del suelo, revistan para el contribuyente el carácter de bienes de cambio.
La ley alcanza la venta de cosas muebles. La referencia a bienes muebles implica tanto a las cosas
nuevas como a las usadas, es decir, a los bienes de primer uso y aquellos que no lo son.
Al respecto, es importante destacar que la propia norma instituye un sistema de crédito presunto en
el caso de que un habitualista en la compraventa de cosas adquiera un bien usado a quien no pueda
facturarle el IVA —consumidor final, responsable no inscripto o sujeto exento—. De esta manera
se prevé la posibilidad de volver a introducir en la cadena distributiva del ciclo económico al bien
usado con anterioridad.
Están alcanzadas las ventas de cosas muebles independientemente de la calidad que revistan para
el contribuyente, es decir, sean bienes de cambio o bienes de uso para el mismo.
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Tal definición está sustentada por el carácter extensivo que establece el tercer párrafo del artículo
4º al considerar: “Adquirido el carácter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos
a), b), d), e) y f), serán objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la
actividad determinante de su condición de tal, con prescindencia del carácter que revisten las
mismas para la actividad...”
La propia ley del impuesto define a la venta con una concepción más amplia que la otorgada por el
derecho privado.
Se considera venta, a los fines tributarios, a toda transferencia a título oneroso entre personas de
existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole siempre que importe
la transmisión del dominio de cosas muebles. Vale decir, surgen a la vista dos elementos
fundamentales: la onerosidad del acto y la transmisión de dominio. Ambas condiciones se deben
manifestar para que exista venta; tanto es así que de darse una sóla no se verifica el concepto
impositivo de venta y, por lo tanto, no se configura el objeto de la imposición.
Un acto es oneroso cuando como contraprestación se recibe una suma de dinero, un bien, una
obligación de dar o de hacer por la otra parte. Oneroso es lo no gratuito. La transmisión de
dominio a título gratuito no está alcanzada por el impuesto (ejemplo: una donación). Por lo tanto
se hallan fuera del ámbito de imposición, no siendo así en otros gravámenes a los consumos, por
ejemplo en impuestos internos donde la transmisión a título gratuito está alcanzada por el tributo.
Asimismo, podría darse onerosidad sin transferencia de dominio de la cosa mueble, tal sería la
situación ante una indemnización por un siniestro parcial, en el cual no hay entrega de bienes a la
compañía aseguradora; en este caso no se tipifica la enajenación al no existir transmisión de
titularidad de un bien gravado y el dinero que se percibe no está dentro del ámbito de aplicación
del IVA.
Respecto a la mención de que la transferencia se realice entre personas de existencia visible o
ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole es importante destacar que su
incorporación fue instituida por la ley 23.349, corrigiendo la poco feliz expresión original (ley
20.631) que sólo se refería a las transmisiones entre personas físicas.
El propio cuerpo legal da una enunciación de los actos que configuran venta impositiva, ellos son:
✓ venta,
✓ permuta,
✓ dación en pago,
✓ adjudicación por disolución de sociedades,
✓ aporte social,
✓ venta y subasta judicial,
✓ y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.
En el caso de transferencias de servicios eléctricos, de gas, de provisión de agua corriente regulada
a través de medidores, las cuotas fijas exigibles tendrán el tratamiento previsto para las ventas.
La asimilación a venta de las cuotas fijas exigibles se realiza con independencia de las efectivas
entregas.
De esta forma, la norma se aparta de la transmisión de dominio, determinando la configuración de
hecho imponible por la disposición potencial del servicio.
Al principio de la aplicación del Iva, la incorporación de bienes muebles en los casos de
locaciones, prestaciones de servicio o realización de obras era considerada venta a los efectos del
impuesto. Esta aseveración sirvió para dividir las vertientes doctrinarias sobre la posibilidad o no
de separar la prestación o locación, de la entrega del bien mueble.
En efecto, bajo la tesis de la unicidad se enrolaron aquellos que sostenían que el servicio era
indivisible y, desde el punto de vista jurídico y económico, las operaciones eran inseparables
cuando se trataba de incorporación de cosas muebles a locaciones o prestaciones.
Mientras que los que sustentaban la teoría de la divisibilidad sostenían que la propia norma del
impuesto establecía una modalidad objetiva para la venta de la cosa mueble y otra para la locación
o prestación; por lo tanto, si en una operación podía reconocerse más de un acto componente debía
procederse a la desagregación de los mismos a efectos de aplicarles a cada uno de ellos el
tratamiento previsto por la norma fiscal.
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La ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) puso fin a la discusión conceptual entre la preponderancia del
servicio exento o no alcanzado sobre la incorporación de la cosa mueble y la posibilidad de
desagregar la cosa del servicio.
La norma define que existe venta a los efectos impositivos cuando se incorpore a una prestación o
locación exenta o no gravada bienes de propia producción, es decir, cuando bienes que han sufrido
un proceso de elaboración, fabricación o transformación, en cabeza de quien realiza la prestación o
locación, se incorporen a éstas.
Los autoconsumos son considerados venta por la propia ley —art. 2º, inc. b)—. Esta situación se
da cuando una persona física titular de un ente empresario, o un socio, en el caso de una sociedad
de hecho, desafectan bienes muebles de la actividad gravada para su uso o consumo particular.
La norma debe asimilar estas operaciones a venta habida cuenta de que en las mismas no hay
transmisión de dominio, ya que si el dueño de una empresa unipersonal o un socio, en el caso de la
sociedad de hecho, retira un bien para su uso o consumo no existe traslado de la titularidad del
mismo; es por eso que la norma lo asimila a venta, en caso contrario la operación quedaría ajena al
objeto de imposición.
Los autoconsumos no están legislando la desafectación de bienes alcanzados de las sociedades con
organización jurídica propia; tal es el caso de las sociedades anónimas o de las sociedades de
responsabilidad limitada, donde el retiro de un bien por parte del accionista o del socio sí requiere
la transmisión de dominio quedando tipificada la desafectación dentro del concepto de venta
establecido en el artículo 2º, inciso a). Lo expuesto podría esquematizarse de la siguiente manera:
El inciso c) del artículo 2º de la ley asimila al concepto de venta a las operaciones de
comisionistas, consignatarios, o quienes vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de
terceros.
Esta norma tenía su razón de ser cuando en el impuesto al valor agregado no existía la
generalización de los servicios
No obstante, a partir de la generalización de los servicios, no es necesario nombrar en el texto legal
la consideración del artículo 2º, inciso c), habida cuenta que la operación de los comisionistas o
consignatarios se encuentra alcanzada al tratarse de la prestación de un servicio a título oneroso y
efectuado sin relación de dependencia.
A los fines de la norma no se consideran ventas las transferencias que se realicen como
consecuencia de la reorganización de sociedades, empresas, explotaciones de cualquier naturaleza
y/o fondos de comercio en la medida en que se cumplan las disposiciones que sobre el particular
que prevé el impuesto a las ganancias.
Es importante destacar que la empresa o empresas continuadoras podrán computar los saldos
emergentes de las empresas reorganizadas. De tal modo podrán utilizar el saldo a favor, los
créditos no absorbidos, los ingresos directos y los pagos a cuenta realizados por la entidad
predecesora.
En caso de que no se cumplan las condiciones exigidas, en materia de reorganización de
sociedades, por el impuesto a las ganancias, tanto la transferencia que se realiza de una empresa a
la continuadora como el aporte de capital, son considerados ventas a los fines del impuesto y,
siempre que todos los actuantes sean contribuyentes inscriptos en el impuesto al valor agregado,
no produce un problema económico pero sí financiero.
La norma busca al no considerar venta a este tipo de transferencias, donde si bien se modifica la
condición jurídica del ente o de la persona no hay circulación económica, que no se ocasione un
perjuicio fiscal y/o financiero para los inscriptos y económico para las empresas continuadoras que
modifiquen la condición de inscriptos, o que pasen a tener una actividad exenta.
La ley 24.587 (vigencia a partir del 22/11/95) incorpora como nuevo concepto que no integra el de
“venta impositiva” a las transferencias en favor de descendientes (hijos, nietos, etc., y/o cónyuges)
cuando tanto el o los cedentes como los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el
impuesto.
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La referencia legal es para el caso en que la transferencia sea onerosa, ya que de ser gratuita no era
necesario tal caracterización, habida cuenta de que al no darse la onerosidad no existe venta en los
términos de la ley del impuesto al valor agregado.
Lo que busca la norma es que en las cesiones familiares el impuesto sea neutro no provocando un
perjuicio económico ni financiero, situación que ya se daba en el impuesto, antes de la
incorporación de la ley 24.587, para las transferencias “mortis causa”
A.2. OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS ALCANZADAS

La segunda modalidad de presupuestos de hecho alcanzada por el impuesto está referida a las obras, las
locaciones y las prestaciones de servicios enunciadas en el artículo 3º de la ley, en la medida en que sean
realizadas en el territorio del país.
Así, se encuentran comprendidas en el gravamen las operaciones que se indican a continuación:
1. Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno.
2. Las obras efectuadas sobre inmueble propio.
3. La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble —aun cuando adquiera el carácter
de inmueble por accesión— por encargo de un tercero.
4. La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero.
5. Las locaciones y prestaciones, no incluidas en los puntos anteriores, siempre que:
✓ se encuentren enunciadas taxativamente en los puntos 1 a 20 del artículo 3º, inciso e), o
✓ se efectúen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia del encuadre
jurídico o del contrato que las origine.
Esta clase de operaciones requiere para la configuración del hecho imponible la concurrencia de los
elementos objetivo y territorial. Sólo en el caso de obra sobre inmueble propio se necesita el tercer elemento
—el subjetivo— como hecho condicionante de la obligación tributaria.
A. TRABAJOS SOBRE INMUEBLE AJENO

Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno se encuentran
definidos dentro del objeto de imposición en el artículo 3º, inciso a).
La consideración de trabajos en general comprende a las siguientes operaciones:
✓ Las construcciones de cualquier naturaleza.
✓ Las instalaciones civiles, comerciales e industriales.
✓ Las reparaciones.
✓ Las tareas de mantenimiento y conservación.
Por construcciones deben entenderse a las operaciones que den como resultado algo nuevo, ya que
construir significa hacer algo nuevo y, por estar relacionado a inmuebles, lo construido debe estar
adherido al suelo, para que adquiera entonces, el carácter de inmueble.
Las instalaciones están referidas a las tareas de colocar o incorporar algo al inmueble; quedan
encuadradas en este tipo de operaciones las instalaciones eléctricas, cloacales, sanitarias, la
colocación de la red de gas, entre otras. La consideración de “civiles, comerciales e industriales”
no ha sido muy feliz para la norma, ya que el destino de la instalación no modifica la
conceptualización del hecho imponible, pensamos que sólo tiene un carácter ejemplificativo.
Las reparaciones comprenden a las operaciones tendientes a componer, enmendar, arreglar,
restaurar, volver algo a un estado que tenía anteriormente; obviamente ese algo debe pertenecer a
un inmueble, por ejemplo: una bomba de agua, un ascensor, una cañería.
Los trabajos de mantenimiento y conservación incluyen a todas las tareas vinculadas a cuidar,
preservar y asegurar el buen estado del inmueble, por ejemplo: la pintura, el service de los
ascensores.
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Antes de la generalización del impuesto era muy importante delimitar cuándo una operación estaba
vinculada a la conservación y mantenimiento, y cuándo a la limpieza del mismo, dado que esta
última tarea se encontraba excluida de imposición al no estar tipificada la limpieza como una tarea
de mantenimiento o conservación.
Con la generalización, esta delimitación ha perdido relevancia, ya que todas las tareas que no se
encuentren definidas como trabajo sobre inmueble ajeno quedan comprendidas en el gravamen por el
artículo 3º, inciso e), punto 21 —locación o prestación onerosa efectuada sin relación de dependencia—.
Otro ejemplo de lo dicho se da con la demolición (la antítesis de la construcción). Con la
generalización se encuentra alcanzada, antes de ésta, la gravabilidad en la imposición, sólo existía
si la demolición era un paso previo en la tarea de construcción del bien inmueble.
B. OBRAS SOBRE INMUEBLE PROPIO

Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio realizadas en el
territorio del país por las empresas constructoras se encuentran alcanzadas por el impuesto. Es
decir, se configura el hecho imponible cuando concurran las siguientes condiciones:
1) obras sobre inmueble propio;
2) realizadas en el territorio del país;
3) por sujetos que reúnan la conceptualización de empresas constructoras.
Las obras a las que se refiere este presupuesto de hecho comprenden a las construcciones,
ampliaciones e instalaciones e incluso a las mejoras en la medida que, de acuerdo con los códigos
de edificación, deban denunciarse a la autoridad competente sobre la materia.
El artículo 4º del decreto reglamentario considera que, cuando por la ubicación del inmueble no se
exija la obligación de denunciar la calidad de mejora, estará condicionada a que por similitud se
necesite tal tratamiento en el mismo municipio o provincia, o en su defecto en el municipio o
provincia más cercano.
A los efectos de la consideración dentro del ámbito de imposición no interesa el tiempo que
pudiera transcurrir durante la ejecución de las obras, ni el que exista entre la enajenación del
inmueble y la finalización de las referidas obras.
Tampoco tiene importancia a los fines de la sujeción al impuesto el destino que pueda darle el
adquirente a las obras, ni si se trata de una obra completa, es decir nueva, o una obra que se
incorpora a otra existente.
En este último caso, la que va a estar alcanzada por la norma es la porción de obra añadida por el
titular del inmueble. Por lo tanto, si una empresa constructora adquiere un inmueble y le incorpora
una mejora, cuando transfiera el bien sólo estará alcanzada por el gravamen la obra añadida por la
empresa constructora. (En el Capítulo 6 de esta parte técnica veremos cómo se determina la
proporción del precio del bien inmueble sujeto a imposición.)
La norma no alcanza la simple ejecución de una obra sobre inmueble propio, sino que para que
proceda el acto imponible debe darse la venta del bien inmueble donde se realiza la obra gravada.
El impuesto al valor agregado define operaciones alcanzadas a través de su manifestación onerosa.
No se da la imposición con la autoincorporación de obra sobre el inmueble propio. Por ello, la
norma establece como hecho imponible a la obra sobre inmueble propio, pero el mismo sólo se
perfecciona a través de la transferencia a título oneroso del inmueble sobre el cual se realizaron las
obras.
La importancia del momento en el cual se perfecciona el acto alcanzado está vinculado con las
normas que le son aplicables a la operación y con el período en el cual es exigible la obligación de
pago del impuesto; ambos hechos, en el caso de obra sobre inmueble propio, están referidos a la
transmisión onerosa del dominio del bien inmueble.
Las obras realizadas sobre inmueble propio, al igual que los demás hechos alcanzados por la ley,
requieren para su configuración la condición de territorialidad. Para que ésta se cumpla, en el caso
de obras sobre inmueble propio, las mismas deben ser efectuadas en el territorio de la nación.
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Las obras referidas, de la misma manera que los trabajos en general previstos en el inciso a) del
artículo 3º, se encuentran dentro del ámbito de imposición, sean realizadas directamente o a través
de terceros.
Las obras sobre inmueble propio se encontrarán alcanzadas por el impuesto en la medida en que
las mismas sean realizadas por empresas constructoras.
Tal exigencia no se encuentra definida en el objeto del impuesto sino que, apartándose de la
técnica legislativa en materia de venta de cosas muebles, la remisión es del sujeto hacia el
enunciado del hecho imponible.
La norma, a partir de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) limita el carácter de sujeto pasivo del
impuesto en los casos de obras sobre inmueble propio a quienes asumen el rol de empresas
constructoras.
El propio artículo 4º en el inciso d) define como condición determinante de la calidad de empresa
constructora el propósito de obtener un lucro ya sea con la ejecución o con la posterior venta, total
o parcial del inmueble, sin importar la organización jurídica del sujeto.
En el caso de que alguien construya o amplíe su vivienda personal (su casa habitación, su
departamento de veraneo, su casa quinta), cuando venda el inmueble no existirá acto alcanzado al
no manifestarse ánimo de lucro con la realización de la obra.
Si se trata de una empresa dedicada a la construcción de unidades para la vivienda para su
posterior venta, al asumir por su actividad el carácter de sujeto pasivo del tributo, por todas las
enajenaciones que efectúe de bienes inmuebles procederá al pago del impuesto sobre las obras
incorporadas a los referidos bienes.
Si una empresa industrial, comercial, agropecuaria o de servicios realiza una construcción sobre su
propio inmueble con el fin de utilizarlo como bien de uso (depósito, oficina de administración,
local de comercialización), en el momento de la venta del bien inmueble no existe acto alcanzado.
No obstante, en este caso puede haber un reintegro de crédito fiscal. Si el contribuyente, en la
medida en que estuviese inscripto, computó durante el período de la construcción el impuesto que
le hubieran facturado con motivo de la misma, por vincularlo con su actividad gravada, la norma
establece (art. 11, tercer párrafo, ley) que deberá reintegrar el crédito fiscal oportunamente
considerado si la venta tiene lugar antes de transcurridos 10 años desde la finalización de las obras.
Una empresa que construye inmuebles con el fin de alquilarlos, siempre y cuando la locación no
sea un disfraz jurídico de la venta real, cuando enajena el inmueble no procede el acto gravado.
Ahora bien, en este último caso el interrogante que surge es si el contribuyente puede absorber
crédito fiscal con motivo de la construcción del bien inmueble. La respuesta está dada por el
carácter de alcanzada o no de la locación.
Si se trata de un contribuyente dedicado a la locación de bienes inmuebles gravados (ej.: locación
de inmuebles para fiestas), el impuesto facturado por la construcción efectuada es computado
como crédito fiscal en el momento de la referida construcción. Si se produce la venta o
desafectación del inmueble de la actividad gravada (por ejemplo lo alquilan para vivienda), dentro
de los 10 años de la finalización de las obras se debe reintegrar el crédito fiscal computado en su
oportunidad.
Si la locación de inmuebles es una actividad exenta para el contribuyente éste no podrá considerar,
en ningún momento, el impuesto facturado por la construcción y, como quedó dicho, cuando se
venda el bien inmueble la operación no se encontrará alcanzada por el gravamen.
Si una empresa, que se dedica a la comercialización, a la industrialización o a una actividad de
servicios, efectúa una construcción sobre inmueble como inversión, y lo destina a alquiler, en la
medida en que la locación posterior se encuentre alcanzada (hay que tener presente que el
impuesto facturado con motivo de las obras está vinculado directamente al alquiler de bienes
inmuebles) puede computarse, en el momento de la construcción, el crédito fiscal para absorber el
débito fiscal originado por la actividad principal del contribuyente. Pero si el alquiler de bienes
inmuebles está exento, no podrá computarse crédito fiscal alguno para absorber el citado débito
fiscal.
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HUMBERTO P. DIEZ
C. ELABORACIÓN DE COSA MUEBLE POR ENCARGO

Se encuentra alcanzada por el gravamen la elaboración, construcción o fabricación de una cosa
mueble por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma
suponga la obtención del producto final o simplemente constituya una etapa en su elaboración,
construcción, fabricación o puesta en condiciones de utilización.
El encuadre del acto gravado en esta locación de obra sobre cosa mueble se da aun cuando la
citada cosa adquiera el carácter de inmueble por accesión.
De tal manera, existe acto alcanzado cuando por encargo de un tercero se elabora, fabrica o
construye una cosa mueble:
1. aun cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión;
2. con o sin aporte de materias primas;
3. cualquiera sea la etapa de elaboración del bien o que suponga la obtención del producto
final.
La norma considera comprendida en el presupuesto de hecho que estamos analizando a la
elaboración de una cosa mueble por encargo de un tercero aun cuando adquiera el carácter de
inmueble por accesión.
Sería el caso de la construcción e instalación de un ascensor, la fabricación de artículos eléctricos o
la elaboración de productos de carpintería metálica, ya que al ser adheridas las cosas muebles a la
construcción se transforman en inmuebles por accesión.
La importancia de tipificar este acto gravado en locación de obra prevista en el artículo 3º, inciso
c), y no en un trabajo en general sobre inmueble ajeno radica en que son distintos los momentos de
nacimiento de la obligación tributaria; así, por ejemplo, los anticipos de precio que no congelen
precio no perfeccionan el hecho imponible en el caso de la elaboración de cosas muebles por
encargo de un tercero y sí en el caso de trabajos sobre inmuebles ajenos.
Se encuentra alcanzada la transferencia de una cosa mueble cuando la locación se hace aportando
la materia prima y demás elementos empleados en la elaboración, construcción o fabricación, o en
cambio, ser meramente una locación de obra, sin ningún aporte de materia prima donde todo lo
que se da es la capacidad del locatario en la ejecución de la obra encargada, obra que se refiere a
una etapa en la elaboración de una cosa mueble.
Se encuentra dentro de esta consideración la hipótesis en que se hace aportación de elementos al
cumplir con la ejecución de la obra, pero sin que ellos sean esenciales, es decir, sin que se
incorpore la materia prima principal, la que pertenece al tercero que encarga la locación.
En los casos en que la obligación del locador sea la prestación de un servicio no gravado, que se
realiza a través de la entrega de un bien mueble, la norma (ley 23.765, vigencia en este punto:
1/1/90) dispone que no existe acto gravado siempre que el citado bien constituya el soporte
material de la obligación.
Por lo tanto no procede el hecho imponible cuando se dan, concurrentemente las siguientes
condiciones:
✓ prestación de servicio no gravado;
✓ la cosa mueble es el soporte material de la obligación.
La cosa mueble se constituirá en el soporte material de la prestación de servicios exenta o no
gravada cuando se cumplan conjuntamente las siguientes pautas:
1. Que ambas obligaciones, es decir, la prestación y la entrega del bien, se perfeccionen en
forma conjunta.
Tal es el caso de la prestación inherente al cargo de síndico [exenta, art. 7º, inc. h), pto.
18] que se expresa a través de un “informe de síndico”. Como se ve, el servicio y la
entrega de la cosa se manifiestan en forma conjunta.
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2. Que exista entre la prestación y la cosa una relación vinculante de orden natural, técnico,
jurídico o funcional de la que derive necesariamente la anexión de una a otra.
Dentro de esta pauta se destacan dos premisas que apuntan en el sentido que el servicio se
preste a través de la cosa, ellas son:
✓ Relación vinculante de orden natural, técnico, jurídico o funcional.
✓ Idea de anexión.
Es el caso del servicio de radiología —en la medida en que esté exento por el impuesto
[art. 7º, inc. h), pto. 7]— que se debe prestar indefectiblemente a través de la entrega de la
placa radiográfica existiendo una relación vinculante de orden técnico derivada de la
anexión de la prestación a la cosa mueble.
En el mismo sentido nos encontramos si se presta un servicio educacional [exento, art. 7º,
inc. h), pto. 3] sobre temas incorporados a planes de enseñanza oficial, a través de la
entrega de videocasetes. En este caso la relación vinculante es de orden funcional.
3. Que la cosa mueble elaborada constituya simplemente el soporte material de la obligación
principal.
Esta pauta está condicionada a que la cosa mueble sólo sirva a los efectos de la
prestación, es decir, que no tenga por sí sola una utilidad para el usuario distinta a la del
servicio exento o no alcanzado por la ley.
Un ejemplo de la aplicación de esta pauta podría darse en el caso de una empresa que
presta servicio de televisión por cable exclusivo para abonados y entrega un conversor en
el momento de la conexión para que el televisor tenga la posibilidad de recibir un mayor
número de canales. En este caso la cosa mueble no es el soporte material del servicio,
habida cuenta de que el conversor tiene para el prestatario una utilidad distinta que el
servicio mismo, es decir tiene utilidad por sí mismo. Por lo tanto, una empresa que realiza
el servicio de circuito cerrado de televisión por cable y entrega conversores, deberá
desagregar, a los efectos del tratamiento del IVA, la prestación del servicio [no gravado,
art. 3º, inc. e), pto. 4] de la venta de la cosa mueble, ya que ésta se encuentra alcanzada
por el impuesto.
D. OBTENCION DE BIENES DE LA NATURALEZA POR ENCARGO DE UN

TERCERO
La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero se encuentra dentro del objeto
del impuesto.
Este presupuesto de hecho fue incorporado por la ley 22.294 como consecuencia de la
generalización de bienes que se implementó en esa oportunidad.
La obtención de bienes de la naturaleza, la cual se refiere a la extracción de minerales, la pesca, la
caza, el cultivo de vegetales, la cría de animales, etc., podría haberse expresado más sencillamente
como producción de cosas muebles.
La configuración del acto gravado previsto en el artículo 3º, inciso d), está supeditada a que la
obtención de bienes de la naturaleza la realice alguien por encargo del productor primario, porque
si éste es quien obtiene el bien, se tipifica el hecho imponible cuando se vende la cosa mueble
conforme a lo previsto en el artículo 1º, inciso a), de la norma.
Por último es importante destacar que a partir de la generalización de los servicios, la obtención de
la naturaleza, al igual que la elaboración, fabricación o construcción de una cosa mueble por
encargo de un tercero definidas como actos alcanzados resulta redundante, por tratarse de
locaciones no efectuadas en relación de dependencia que se encuentran consideradas como
gravadas al encuadrarse en el artículo 3º, inciso e), punto 21.
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HUMBERTO P. DIEZ
E. LAS LOCACIONES Y PRESTACIONES

El artículo 3º, inciso e), de la ley incluye dentro del objeto de imposición a las locaciones y
prestaciones realizadas en el territorio de la nación, con un tratamiento dividido en dos temáticas
distintas, a saber:
1. Por un lado se alcanza a las locaciones y prestaciones de servicios, en cuanto no estuvieran
incluidas en los incisos precedentes y siempre que se encuentren enunciadas en los puntos 1 a
20 de la citada normativa legal.
2. Por el otro se incorpora al objeto de imposición a las restantes locaciones y prestaciones
siempre que se efectúen sin relación de dependencia y a título oneroso, sin importar el
encuadre jurídico que le resulte aplicable o del contrato que las origine.
En el caso de las locaciones y prestaciones enunciadas taxativamente lo primero que debemos
mencionar es que la ley del impuesto al valor agregado no define el concepto de locaciones, ni el
de prestaciones de servicios.
No obstante, en este punto tal precisión carece de importancia teniendo en cuenta que la propia
norma taxativamente define las operaciones alcanzadas por el impuesto al enunciarlas en los
puntos 1 a 20 del artículo 3º, inciso e) y, asimismo, establece cuáles son las locaciones y
prestaciones excluidas del objeto de imposición [como los casos previstos en los puntos 1, 4, 5, 16
y 20 del inc. e) del art. 3º].
Las locaciones y prestaciones gravadas que estamos analizando no tienen prevista por la norma
ningún tipo de exención, dado que la norma estableció para las mismas “exclusión es de objeto”.
Así, cualquiera fuera el sujeto, y la naturaleza del mismo, que efectúe una locación o prestación
enunciadas por los puntos 1 a 20 y no exceptuada en los mismos, procederá la obligación de pago
del impuesto, habida cuenta de que las exenciones consagradas en el artículo 7º, inciso h), sólo
están reservadas para las prestaciones y locaciones tipificadas en el punto 21 del artículo 3º, inciso
e).
El hecho de que para las otras locaciones y prestaciones (las alcanzadas por el pto. 21) sea
requisito para su gravabilidad la onerosidad, abre un interrogante respecto de la exigencia o no de
contraprestación en las locaciones y prestaciones que estamos analizando.
En este punto es importante destacar que la apreciación del hecho configurador del acto gravado
no debe realizarse en forma aislada de la idea global del impuesto que es alcanzar las operaciones
a través de su manifestación onerosa.
Asimismo, debe tenerse en cuenta que el momento del perfeccionamiento del hecho imponible
tiene como referencia, además de la conclusión de la prestación o locación, a la percepción parcial
o total, demostrando el concepto de resarcimiento de la operación gravada.
Por lo tanto, cuando la prestación se efectúe como muestra, regalo o demostración, sin que exista
una contraprestación por quien la recibe, es decir, no se dé la onerosidad necesaria para la
tipificación del agregado de valor, estamos en presencia de una operación no alcanzada por el
impuesto.
En cuanto a la generalización de los servicios el artículo 3º, inciso e), punto 21, incluye dentro del
objeto de imposición a “las restantes locaciones y prestaciones”.
Respecto de la consideración “las restantes locaciones y prestaciones”, pese a que se encuentra
dentro del inciso e), pareciera que se refiere a las locaciones y prestaciones no comprendidas a lo
largo de todo el artículo 3º.
Otro aspecto a resaltar es que no aparece la limitación a prestaciones de servicios, a pesar de que
en el copete del artículo 3º se hace referencia a que “se encuentran alcanzadas por el impuesto de
esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios...” y en el comienzo del inciso e)
otra vez se menciona “las locaciones y prestaciones de servicios ”.
Esto demuestra una incorrecta técnica legislativa para plasmar la generalización de los servicios en
el impuesto, ampliándose el ámbito de imposición sin considerar la estructura impositiva utilizada
hasta ese momento.
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No se da aquí una enunciación taxativa de las operaciones alcanzadas por el impuesto, ya que las
pautas determinantes de la gravabilidad son que se efectúe sin relación de dependencia y a título
oneroso.
La norma simplemente realiza una enunciación ejemplificativa de algunas locaciones y
prestaciones comprendidas en la generalización del impuesto, dado que la pretensión del legislador
fue incorporar al ámbito de imposición con carácter general a las locaciones y prestaciones
definiendo a las mismas con un sentido negativo, pues integran tal concepto todas las
transacciones que no configuren en sí una entrega de bienes.
Al respecto, la doctrina sostiene que las locaciones y prestaciones de servicios se las define en
forma residual por todo aquello que no constituye una entrega de bienes, es decir, la
conceptualización de locaciones y prestaciones está reservada para toda transacción distinta al
envío o entrega de la tangible propiedad de bienes.
Asimismo se agrega esta consideración que no se encuentran dentro de las locaciones y
prestaciones las explotaciones puras de intangibles al sostener que “cuando se requiere una
intervención personal se aprecia una locación de servicios, cuando no se requiere ésta sino el uso o
goce de ciencia y tecnología (o diseños, marcas, etc.) producto de una labor personal (individual o
colectiva) previa, estamos en presencia de la explotación de intangibles”.
Se encuentran dentro del ámbito de imposición las locaciones y prestaciones en la medida en que
se realicen en el territorio de la nación.
A partir de la generalización de los servicios adquiere relevancia la consideración de cuándo los
mismos están efectivamente realizados en nuestro territorio.
Nuestra norma prescinde de la tesis según la cual el ámbito territorial aparece definido por el lugar
de utilización del servicio, adoptando como criterio de aprehensión del hecho imponible al lugar
de la ejecución de la prestación del servicio.
Por lo tanto, se encuentran alcanzadas por el impuesto las locaciones y prestaciones efectivamente
realizadas en el territorio de la Nación y no comprendidas en el ámbito del gravamen las
ejecutadas fuera del mismo.
Dentro de este esquema quedan incluidas en el objeto del impuesto las locaciones y servicios
prestados en nuestro país a usuarios del exterior, pero para guardar una relación armónica con el
criterio rector de país de destino que nuestra ley aplica, se les otorga el régimen especial aplicable
a las exportaciones.
En efecto, cuando la locación o el servicio sea ejecutado efectivamente en el país y su utilización o
explotación se realice en el exterior, la operación se encuentra exenta, pudiendo el contribuyente
computar el crédito fiscal a ella vinculado contra el débito fiscal generado por otras operaciones y,
en su caso, pedir la acreditación, devolución o transferencia del saldo remanente.
El servicio, consecuencia de la locación o prestación, se considera utilizado o explotado en el
exterior cuando el usuario lo incorpore a una actividad económica realizada fuera de nuestro
territorio, es decir, debe necesariamente existir una relación vinculante entre el servicio prestado
en nuestro país y la actividad desarrollada en el exterior.
De esta manera se logra, entonces, no provocar una carga tributaria no deseada en términos de
competencia, al no trasladar el impuesto al usuario del exterior ni repercutir en quien presta el
servicio cuando deba absorber el tributo ante la imposibilidad de su traslado.
A.3. IMPORTACION DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES

La tercera modalidad de presupuesto de hecho alcanzado por el impuesto al valor agregado es la importación
definitiva de cosas muebles.
El acto alcanzado se configura con la importación definitiva de la cosa mueble, sin importar la calidad
subjetiva de quien la realiza ni la onerosidad de la operación.
Es decir, sólo requiere para la consumación del acto de imposición la conjunción de dos elementos: el
objetivo, que verse sobre una cosa mueble, y el territorial, que la importación se realice a nuestro país.
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HUMBERTO P. DIEZ
El objetivo de norma, bajo el principio rector de integración económica de “país de destino” es otorgar un
tratamiento igualitario a los bienes elaborados o producidos en nuestro país respecto de los bienes originados
en el exterior.
El propio reglamento de la ley sostiene que se entiende por importación definitiva a la importación para
consumo a que se refieren las normas aduaneras.
Al respecto se considera que la importación para consumo definida por la legislación aduanera es la
introducción lícita de cosas en el país, con carácter definitivo, mediante la tramitación y pago de los
derechos correspondientes, hasta ser liberada al consumo por la autoridad aduanera.
Procede, entonces, la importación definitiva cuando se produce la nacionalización por tiempo
indeterminado, es decir, no transitoria de la cosa mueble, configurándose de esta manera el hecho imponible.
En el caso de la importación de cosas muebles es prescindible que exista contraprestación, habida cuenta de
que la configuración del acto gravado se da con el carácter definitivo de la misma, por lo tanto es innecesario
el título oneroso o gratuito de ella.
La nacionalización de los productos importados es el momento en que los bienes dejan de ser extranjeros
para convertirse en nacionales y se instrumenta mediante la formalización del despacho a plaza y el
consiguiente pago de los derechos aduaneros y recargos cambiarios, aun cuando el traspaso físico de la
frontera aduanera se produzca con posterioridad.
Al igual que en el caso de ventas y de locaciones enunciadas en el artículo 3º, inciso c), las importaciones
quedan exentas cuando se trate de un bien enunciado en el artículo 7º, incisos a) a g), de la ley.
Por otra parte, la importación de cosas muebles tiene un sistema de liquidación del impuesto independiente
del esquema general. En este caso, el impuesto se determina e ingresa en el momento de la formalización del
despacho a plaza del bien importado, junto a los derechos aduaneros y recargos cambiarios.
Si el bien importado es destinado al consumo personal o está relacionado a una actividad exenta o no
gravada, o la entrada al país la realiza un responsable no inscripto, el impuesto ingresado con motivo de la
nacionalización tiene carácter definitivo, con el consecuente efecto liberatorio de la obligación.
Si el bien importado se utiliza en la actividad gravada por un responsable inscripto, ya sea que se trate de
mercadería, materias primas, insumos, materiales e inclusive bienes de capital, el impuesto abonado en el
momento de la nacionalización del bien será computado como crédito fiscal en la liquidación mensual del
impuesto al valor agregado para absorber débitos fiscales originados por las otras modalidades de hechos
imponibles (venta de cosas muebles y obras, locaciones y prestaciones).
A.4. PRESTACIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR

La cuarta y novedosa modalidad de presupuesto de hecho alcanzado por el impuesto al valor agregado es la
mal denominada importación de servicios.
Este acto alcanzado requiere para su consumación por un lado que el servicio prestado desde el exterior se
utilice o se explote económicamente en el territorio de nuestro país, por el otro que el usuario sea un
contribuyente inscripto en el impuesto al valor agregado.
Esta operación alcanzada por el tributo tiene modalidades distintivas de las tres formas restantes de
imposición.
Respecto del momento de liquidación se diferencia de las dos primeras, ya que la misma se encuentra
perfeccionada generalmente en el momento de pago del servicio, no incluyéndose en la determinación
mensual del impuesto a través del débito fiscal.
En relación con las importaciones de bienes la diferencia radica en que el impuesto no se liquida por el total
sino simplemente en la medida de la afectación del servicio a una actividad gravada.
B. PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE
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La ley del impuesto al valor agregado establece en su artículo 5º, para cada una de las distintas categorías de
hechos imponibles, el momento en que se produce su perfeccionamiento.
El referido instante es denominado por la doctrina momento de conexión ya que vincula al objeto de
imposición con la obligación tributaria.
El legislador define los hechos a los que les asigna el carácter de fenómenos manifestativos de riqueza y, por
lo tanto, de capacidad contributiva; al consumarse el hecho imponible surge, entonces, la obligación jurídica
tributaria.
El momento en que se perfecciona el objeto del impuesto asume importancia no sólo porque lo conecta con
la obligación de pago del impuesto sino por distintas razones relevantes en la liquidación del tributo.
Estos aspectos determinantes, definidos por el instante en que se perfecciona el hecho imponible, son los
siguientes:
1. Establece cuáles son las normas aplicables a la operación, situación que reviste interés ante cambios de
alícuotas, aplicación y derogación de exenciones, sujeción de prestaciones de servicios al tributo,
aplicación de regímenes de percepción, etc.
2. Determina a qué período fiscal corresponde la operación y consiguientemente los efectos que ello
produce, como ser el vencimiento de pago de la obligación tributaria, desde cuándo comienzan a correr
los términos de la prescripción, qué montos se consideran para categorizar la calidad de un
contribuyente, o para calcular las estimaciones o el prorrateo definitivo.
3. Define la posibilidad de cómputo del crédito fiscal para el adquirente, locatario o prestatario, ya que la
propia norma exige en materia de crédito fiscal (art. 12, último párrafo, de la ley) el perfeccionamiento
del hecho imponible respecto del vendedor, locador o prestador como una de las condiciones para la
admisibilidad del cómputo mencionado (la otra es que el impuesto esté facturado y discriminado, como
veremos en el Capítulo 6 de la presente Parte).
Si bien este último aspecto no incide en la liquidación del contribuyente, está definiendo la admisibilidad del
crédito fiscal para su cliente. Al respecto establece el artículo 27 del decreto reglamentario del IVA que
cuando la factura no dé lugar al cómputo del crédito por no haberse verificado el perfeccionamiento del
hecho imponible, “la Dirección General Impositiva dispondrá la forma en que deberá documentarse el
mismo al momento en que resulte procedente su aplicación”. No obstante, a pesar del tiempo de la norma,
no existe disposición administrativa sobre el particular.
B.1. VENTA DE COSAS MUEBLES
A. NORMA GENERAL
La ley establece que en el caso de ventas de bienes muebles el perfeccionamiento del hecho
imponible se verifica en el instante en que se entrega el bien, con la emisión de la factura
respectiva, o cuando se produzca un acto equivalente a la entrega. De las tres pautas, se consuma
el hecho imponible cuando se dé la anterior.
Dentro del concepto bienes muebles se incluyen los bienes registrables.
A pesar de que la ley en su artículo 5º, inciso a), se refiere a los bienes en general no especificando
muebles, este concepto está acotado por la remisión a la primera modalidad objetiva venta (sólo
puede ser de cosas muebles) al establecer “en el caso de ventas —inclusive de bienes
registrables— en el momento de la entrega del bien...”
Debe considerarse por entrega del bien a la tradición del mismo, es decir, a la transferencia
efectiva del bien, siendo el sostén de información contable que respalda la situación de hecho, la
emisión del remito correspondiente.
Por acto equivalente debe entenderse todo acto que importe la tradición simbólica del bien,
teniendo en cuenta que la tradición de una cosa puede realizarse tanto por la transferencia real
como por la figurativa.
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HUMBERTO P. DIEZ
Un ejemplo de acto equivalente a la entrega sería el compromiso documentado de entrega de

bienes en una fecha cierta, la integración de bienes en un contrato social o la firma del formulario
008 en el caso de transferencia de un rodado.
B. LA EXISTENCIA DEL BIEN Y SU DISPOSICION A FAVOR DEL COMPRADOR

En los casos previstos en el inciso a) del artículo 5º —ventas de cosas muebles— y el apartado 1
del inciso b) del mismo —prestación de servicios o locación de obras y servicios efectuados sobre
bienes—, el artículo 6º expresa en su segundo párrafo que, en tales situaciones, “el hecho
imponible se perfeccionará en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y éstos hayan sido
puestos a disposición del comprador”.
Como lo hemos apreciado al analizar la evolución histórica del perfeccionamiento del hecho
imponible en materia de cosas muebles, el artículo 6º —que recepta idéntico criterio al sustentado
por el anterior artículo 8º del decreto reglamentario de la ley— tuvo su origen en el hecho de evitar
que la simple facturación de una venta sin que medie la efectiva existencia de los bienes, diera
lugar al nacimiento del hecho imponible y al consecuente cómputo del crédito para el comprador.
De lo expuesto se desprende que la factura como pauta indicadora de la consumación del hecho
imponible está condicionada a la efectiva existencia del bien y a la disposición del mismo al
comprador; a nuestro entender lo que importa es que el adquirente pueda disponer de la cosa
mueble, es decir, no sólo que exista sino que esté terminada o lista para usar.
Ejemplos:
✓ Si A vende a B y la entrega es el 15/2, y la factura tiene fecha 10/3. Para A el débito fiscal
nace en febrero con la entrega, y B tendrá derecho a computarse el crédito fiscal recién en
marzo [porque el crédito fiscal, según lo dispone el artículo 12, inciso a), de la ley, sólo puede
ser computado por B una vez que esté facturado].
✓ Si se factura en febrero y se entrega en marzo. Deberá verificarse si se cumple el artículo 6º.
Si no se cumple, implica que la operación se perfecciona recién en marzo, generando en ese
momento el débito fiscal y el derecho a computar el crédito fiscal. Si se cumple, nace el débito
fiscal para B y el crédito fiscal para A en febrero, porque el hecho imponible se perfecciona
con la factura.
C. ANTICIPOS QUE CONGELAN PRECIO

La ley 23.871, con vigencia a partir del 1/12/90, incorporó como último párrafo del artículo 5º lo
siguiente:“Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos precedentes, cuando se reciban señas o
anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionará, respecto del importe recibido,
en el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos”.
Pareciera ser que la norma ha establecido un nuevo nacimiento de la obligación tributaria aplicable
a los distintos hechos imponibles en forma independiente de los actos que, según el artículo 5º,
específicamente originan esa situación en cada uno de tales hechos; no obstante, a nuestro
entender, la ley debe interpretarse en un todo armónico y por lo tanto existen casos (ver punto
siguiente) donde las señas o anticipos que congelen precios no perfeccionan el acto de imposición.
Debe destacarse que la pauta generadora del instante en que se perfecciona el hecho gravado son
las señas o anticipos que congelen precios y no aquellas que congelen parte del precio.
Vale decir que si el anticipo, seña o cuota congela la parte pagada y no congela el precio total no
estaríamos frente al hecho que por sí sólo perfecciona la operación.
Ejemplo:
A vende una heladera en 5 cuotas mensuales, siendo cada una el 20% del valor de lista de la
heladera en el momento del pago. El bien se entrega en la tercera cuota.
Las cuotas abonadas congelan la parte pagada, pero como no congelan el precio definitivo, no
producen el perfeccionamiento de cada una de ellas independientemente de la operación total, que
recién se consumará con la entrega efectiva o con la facturación (a partir de la posibilidad de
disposición), la que fuera anterior.
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Una cuestión no legislada es el caso en que el contribuyente del gravamen reciba en forma
anticipada el precio total del bien.
Es claro que no estamos en presencia de un anticipo ni de una seña. No obstante, a nuestro
entender, siguiendo el espíritu de la norma se da la pauta generadora del nacimiento de la
obligación tributaria, teniendo en cuenta que el pago total del precio tiene identidad suficiente,
como la entrega y la factura, para revelar la capacidad de pago del impuesto.
Esta situación debería tener tratamiento legal para otorgarle al impuesto razones que avalen el
principio de certeza tributaria.
D. QUE NORMA ES PRIORITARIA

De lo expuesto en los puntos anteriores surge el siguiente interrogante: qué sucede si un
contribuyente que está fabricando un bien y, por lo tanto éste, no está en existencia y mucho
menos a disposición del adquirente recibe por el mismo, anticipos o señas que congelan el precio
definitivo del bien.
¿Qué norma debe aplicarse?: Lo establecido en el último párrafo del artículo 5º de la ley donde se
manifiesta que en todos los anticipos o señas que congelen precio el hecho imponible, respecto del
importe recibido, se perfecciona cuando se hagan efectivos los mismos; o lo que dispone el
artículo 6º que establece que el hecho imponible se consuma en tanto medie la existencia del bien
o éste haya sido puesto a disposición del adquirente.
A nuestro entender, la ley 23.871 incorporó al artículo 5º de la ley del IVA un último párrafo con
el fin de resolver la cuestión planteada, indicando que el hecho imponible se perfecciona en el
momento de recibirse señas o anticipos que congelen precio. Pero se omitió la consideración de
que la norma no rige incondicionalmente, pues existe una restricción del segundo párrafo del
artículo 6º que dice: “...en todos los supuestos comprendidos en las normas del artículo 5º citadas
precedentemente (venta de cosas muebles y prestaciones o locaciones sobre cosas muebles), el
hecho imponible se perfecciona en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y éstos hayan
sido puestos a disposición del comprador...” ( l o r e s a l t a d o e s n u e s t r o )
Vale decir que las señas o anticipos, aun cuando congelen el precio total no generan débito fiscal
en el momento de hacerse efectivos si no existe el bien o no se puso el mismo a disposición del
adquirente.
Con el proyecto de modificación del impuesto al valor agregado, elevado al Congreso de la Nación
para ser considerado en Sesiones Extraordinarias (en enero de 1991), se trataba de subsanar el
inconveniente, indicando lo siguiente: “...sustitúyese el segundo párrafo del artículo incorporado
a continuación del artículo 5º (art. 6º del actual ordenamiento) de la ley por el siguiente: En todos
los supuestos comprendidos en las normas del artículo 5º citadas precedentemente, excepto para
los casos previstos en el último párrafo del referido artículo (los anticipos o señas que congelen
precio), el hecho imponible se perfeccionará en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y
éstos hayan sido puestos a disposición del comprador...”
Lamentablemente, como esta modificación no fue introducida, el error indicado no fue subsanado,
debiendo interpretarse que en el caso específico de venta de cosas muebles y de locaciones o
prestaciones sobre las mismas [art. 5º, incs. a) y b), pto. 1, de la ley], los anticipos o señas que
congelen precio perfeccionan la operación en tanto y cuanto existan los bienes y estén a
disposición del adquirente.
Este criterio no es compartido por el organismo fiscal que piensa exactamente lo contrario,
dándole prioridad a la norma que establece el perfeccionamiento independiente de los anticipos y
señas que congelen precio definitivo, con prescindencia de las restantes normas.
E. SITUACIONES ESPECIALES
En el caso del servicio de provisión de energía eléctrica, agua o gas, reguladas por medidor, el
hecho imponible se considera consumado en el instante en que se produzca el vencimiento del
plazo fijado para el pago del precio o en el de su percepción total o parcial, el que fuera anterior.
Aunque la energía eléctrica, el agua y el gas son considerados cosas muebles, la norma, en el caso
de provisión de estos servicios regulados por medidor, se aparta del principio general de la entrega
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HUMBERTO P. DIEZ
como pauta perfeccionadora del hecho alcanzado, buscando mayor simplicidad a través de la
definición del vencimiento o del pago como momento revelador del nacimiento de la obligación
tributaria.
Cuando se trate de una transacción individual, en la que los plazos fijados para el pago de la
misma no se correspondan con los vencimientos uniformes establecidos para los usuarios de los
servicios, la obligación nace a la finalización de cada mes calendario o con la percepción total o
parcial, el que se dé con anterioridad.
Cuando la comercialización de productos primarios provenientes de la agricultura y ganadería;

avicultura; piscicultura y apicultura, incluida la obtención de huevos frescos, miel natural y cera
virgen de abeja, silvicultura y extracción de madera; caza y pesca y actividades extractivas de
minerales y petróleo crudo y gas, se realice mediante operaciones en las que la fijación del precio
tenga lugar con posterioridad a la entrega del producto, el hecho imponible no se perfecciona con
la entrega sino en el instante en que se determine dicho precio.
Estamos en presencia de una normativa especial que prescinde de la entrega como elemento
configurador del hecho alcanzado, jerarquizando sobre ella a la valuación comercial de la
operación.
De esta forma, guarda relación con el principio rector en materia de perfeccionamiento que busca
que la pauta determinante del mismo exteriorice por sí sola capacidad económica de pago,
situación que no se da cuando se entrega sin determinar el precio.
En consecuencia, el impuesto busca no ocasionar un costo financiero al productor, como lo sería si
naciera la obligación tributaria con la entrega, y solucionar el problema de determinación del
débito que traería aparejado calcular el mismo sin haberse fijado el precio de la transacción.
Cuando los productos primarios se comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes,
locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los
actos alcanzados correspondientes a ambas partes de la transacción se perfeccionan en el momento
en que se produzca la entrega de los bienes primarios.
Por lo tanto, en el caso del canje el hecho imponible se configura para ambas partes de la
operación en el momento de la entrega de los productos primarios, por más que se haya entregado
un producto o servicio gravado a cambio del primario con anterioridad.
Idéntico criterio se aplicará cuando la retribución a cargo del productor primario consista en kilaje
de carne.
En realidad, la norma específica legisla para aquel que comercialice con un productor primario. No
obstante tiene efecto económico para el productor, ya que cuando recibe los bienes o servicios por
los cuales permutará los bienes primarios al no nacer para aquéllos la obligación tributaria no tiene
que satisfacer un impuesto, que por no estar apareado con un débito fiscal (ya que la entrega de los
productos primarios es con posterioridad) le produciría un perjuicio financiero.
La norma es sabia al perfeccionar para ambos componentes de la transacción el hecho imponible
en el mismo instante, habida cuenta de que al ser una operación de trueque no existe transferencia
de dinero y es razonable que el impuesto al valor agregado sea neutro en su aplicación.
Para la aplicabilidad de esta norma especial deben darse en forma conjunta la concurrencia de las
siguientes situaciones:
✓ Debe tratarse de bienes del sector primario enunciados taxativamente por la norma.
✓ La entrega de los bienes, prestaciones o locaciones motivo de la operación de canje debe
preceder a la entrega de los bienes primarios.
En el supuesto de bienes de propia producción incorporados a través de locaciones y prestaciones

de servicios exentas o no gravadas, a los efectos del instante en que se configura el hecho
100

imponible no se considera la entrega del bien sino la incorporación del mismo a la prestación o
locación.
En este caso, como la incorporación del bien a la prestación o locación se asimila a una venta, la
norma debe precisar cuál es el momento de vinculación de la operación con el nacimiento de la
obligación tributaria.
No obstante la distinción que realiza la norma entre la entrega y la incorporación del bien a la
locación o prestación, en los hechos estos momentos se confunden, pues el momento de
incorporación de los bienes de propia producción es cuando se está ejecutando o prestando la
locación o la prestación, siendo ése el instante de la entrega del bien.
B.2. PRESTACIONES DE SERVICIOS Y LOCACIONES DE OBRAS Y SERVICIOS

En el caso de las prestaciones y locaciones de obras y servicios el hecho generador del perfeccionamiento
del acto alcanzado está definido en el artículo 5º, inciso b), de la ley del gravamen.
Por un lado existe una norma general, de aplicación residual, en el encabezamiento de la disposición citada
que estatuye que el instante en que se consuma el hecho imponible es cuando se termina la ejecución o
prestación o en el de la percepción total o parcial del precio, el que fuera anterior.
Por el otro se legislan ciertos casos de prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios donde se
puntualiza particularmente el momento de vinculación entre el acto gravado y la obligación tributaria (norma
específica).
Así, si las prestaciones o locaciones se efectúan sobre bienes muebles la pauta indicativa de la consumación
del hecho gravado es la ocasión de la entrega de tales bienes, del acto equivalente, o de la simple emisión de
la factura, de los tres el que se produzca con anterioridad.
Cuando se trate de servicios cloacales, de desagües, de telecomunicaciones o de provisión de agua corriente,
regulados por tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestación o de la intensidad de la
misma, el hecho imponible se perfecciona en el instante del vencimiento del plazo fijado para su pago o en
el de su percepción total o parcial, el que se produzca primero.
En el caso de servicios de telecomunicaciones, tarifados en función de unidades de medida preestablecidas, la pauta
reveladora de la configuración del acto imponible es el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado
para su pago o el de su percepción total o parcial, el que fuera precedente.
Cuando la contraprestación de la locación o prestación se fije judicialmente o se perciba a través de cajas
forenses, o colegios o consejos profesionales, el perfeccionamiento del hecho imponible es la percepción,
total o parcial del precio, o la emisión de la factura, el que se dé con anterioridad.
En las operaciones de seguros o reaseguros, el instante de conexión entre el hecho gravado y la obligación de pago
se da con la emisión de la póliza o, en su caso, la suscripción del respectivo contrato.
Por último, en las colocaciones o prestaciones financieras, el hecho imponible se perfecciona en el momento
en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepción
total o parcial, el que fuere anterior.
A. NORMA GENERAL
La norma general se aplica con carácter residual, esto significa que para todas las situaciones no
previstas en las disposiciones específicas, el hecho generador de la obligación tributaria es el
instante en que se termina la ejecución o prestación o cuando se percibe total o parcialmente el
precio de la misma.
Así, en el caso de un abogado que realice una prestación a un ente empresario y su remuneración
no esté fijada judicialmente, ni regulada por colegio alguno, como no es de aplicación la norma
específica prevista en el artículo 5º, inciso b), punto 4; el acto alcanzado queda consumado de
acuerdo con lo dispuesto por la norma general (terminación de la prestación, o percepción).
Respecto del momento en que se termina la ejecución o prestación, es importante destacar que tal
concepto no se encuentra definido en la ley ni en la norma reglamentaria.
101

HUMBERTO P. DIEZ
Cuando la prestación o locación se efectúe sobre bienes, la pauta de terminación de la misma es la

entrega del bien [como lo establece el art. 5º, inc. b), pto. 1]. Pero en el caso que estamos
analizando el problema se plantea cuando la prestación es un servicio concreto, con un objetivo
determinado y, entonces, la terminación es un hecho, en algunos casos inextricable de conocer y
difícil de instrumentar.
Es por eso que sería conveniente, buscando alcanzar mayor certeza en la liquidación del tributo,
haber considerado como pauta reveladora de la consumación de la prestación de un servicio, a la
facturación o en su caso, al vencimiento del plazo fijado para el pago del servicio.
En relación con el tema de la percepción total o parcial del precio, debe considerarse que
analizando la norma con un criterio lógico, de producirse un pago a cuenta del precio, final, el
perfeccionamiento de la prestación o locación opera sólo en la parte cobrada y no por la totalidad
de la misma.
B. SOBRE BIENES MUEBLES

La primera consideración específica respecto de las prestaciones de servicios y locaciones de obras
y servicios es que las mismas se efectúen sobre bienes, en cuyo caso, apartándose de la norma
general, el hecho imponible queda configurado con la entrega, con el acto equivalente o con la
emisión de la factura correspondiente, por supuesto, el que se produzca con anterioridad.
La norma sin decirlo se refiere a bienes muebles, ya que las locaciones y prestaciones sobre bienes
inmuebles están legisladas en otra parte del artículo 5º.
Esta consideración específica tiene su razón de ser en el hecho de equiparar el momento del
perfeccionamiento de la venta de cosas muebles con las prestaciones y locaciones realizadas sobre
ellas.
Es por eso que la exigencia de que exista el bien y esté a disposición del comprador para que se
consuma el acto gravado está referida tanto a la venta de cosas muebles, como a las prestaciones y
locaciones efectuadas sobre ellas.
Idéntico razonamiento nos lleva a concluir que, al igual que en el caso de venta de cosas muebles,
por las prestaciones y locaciones realizadas sobre ellas se perfecciona el hecho imponible respecto
de los anticipos y señas que congelen precio, en tanto y cuanto exista el bien y esté a disposición
del prestatario.
C. PRESTACIONES FIJADAS JUDICIALMENTE O REGULADAS A TRAVES DE

INSTITUCIONES
Con la generalización de los servicios fue necesario definir el momento a partir del cual se
perfecciona la actividad profesional y es por eso que la ley 23.871 incorpora la norma específica
prevista en el punto 4 del artículo 5º, inciso b), sin desconocer la existencia de la norma general, de
aplicación para las situaciones no encuadradas en dicho punto.
Un caso que merece analizarse es el de los servicios ejecutados en forma continuada, es decir
cuando las prestaciones que por su modalidad o por su forma de contratación implican una
asistencia periódica donde el servicio en sí no constituye una tarea específica sino la resolución de
distintas cuestiones.
En el caso de un profesional en ciencias económicas que asesora impositivamente a una empresa
existe servicio ejecutado en forma continua si su tarea no está vinculada a un caso determinado y
la función es informar, evacuar consultas, auditar las liquidaciones impositivas; mientras que si el
servicio profesional, cuando no hay una relación habitual, se requiere para la liquidación de una
moratoria, o para dilucidar una cuestión concreta, no existe prestación de servicio de ejecución
continuada.
Hemos visto que los servicios profesionales en la medida en que no estén fijados judicialmente o
regulados por alguna institución se perfeccionan con la terminación de su ejecución o con la
percepción total o parcial del precio.
En las prestaciones continuas, al no existir una efectiva terminación del trabajo, ya que lo que se
cumplen son tareas pero, como el objeto de la prestación es la consecución de dichas tareas, no se
102

verifican situaciones tales que puedan denotar la terminación de la prestación. El único

acontecimiento que puede considerarse como el fin de la ejecución es la ruptura del vínculo entre
el profesional y el cliente.
Asimismo, es importante señalar que la propia norma (encabezamiento del artículo 5º) al referirse
a la terminación de la prestación, no puntualiza —como en el caso de la percepción del precio—
que aquélla pueda ser parcial, debiendo entendérsela como final o total, situación que no se da en
las prestaciones continuas, salvo en el caso de interrupción de la relación.
Por lo tanto, en el caso de las prestaciones en análisis, el hecho imponible se perfecciona recién
con el cobro del precio, que generalmente es un hecho posterior a la fecha de emisión de la factura,
o con la terminación del vínculo profesional.
Consideramos que la ley del impuesto al valor agregado ha sido armónica con otros tributos al
considerar a la percepción como pauta determinante del perfeccionamiento del hecho imponible,
habida cuenta que en el impuesto a las ganancias los profesionales imputan sus ingresos por el
sistema de lo percibido, y que en el impuesto sobre los ingresos brutos la obligación tributaria se
configura con la percepción para los contribuyentes no obligados a llevar libros o registros
contables.
También podemos argumentar, en favor del criterio de que el nacimiento de la obligación
tributaria se da con la percepción total o parcial del precio de la prestación, el hecho de que no
existe perjuicio fiscal ya que si el profesional factura en un período y recién lo cobra en el otro, la
empresa cliente sólo podrá computar el impuesto facturado como crédito fiscal en el período en
que lo pague, porque es en ese momento donde ha quedado perfeccionada la operación respecto
del prestador del servicio (art. 12, último párrafo, de la ley del IVA).
Sobre el momento en que se perfecciona el hecho imponible en materia de prestaciones de
servicios en forma continuada, el decreto 2.633/92 (publicado en el Boletín Oficial el 31/12/92, de
carácter reglamentario de la ley 23.871) señala en su artículo 8.3: “Cuando por la modalidad de la
prestación no se fije expresamente el momento de su finalización —como en el caso de los
llamados ‘servicios continuos’—, se entenderá que la misma tiene cortes resultantes de la
existencia de un período base de facturación mensual, considerándose, a los efectos previstos en
el inciso b) del artículo 5º de la ley, que el hecho imponible se perfecciona a la finalización de
cada mes calendario”.
Asimismo, por el carácter reglamentario de la norma, la misma tiene vigencia desde el momento
en que se generalizaron los servicios (1/12/90).
A nuestro entender la norma transcripta es arbitraria, contradictoria e inconstitucional, porque
altera el espíritu de la ley, y por lo tanto es inaplicable.
En primer lugar debe destacarse que si en la prestación de servicios continuos se ha fijado
expresamente el momento de su finalización no se aplica el decreto y por lo tanto no existen cortes
mensuales en cuanto a la consumación de la obligación de pago del tributo, pero según esta norma
debe tomarse el instante preestablecido de terminación como pauta reveladora de tal consumación,
aun cuando en los hechos no se finalice la prestación por renovarse la contratación del servicio.
Resulta arbitrario que el prestador por haber fijado la terminación del servicio pueda escaparse del
corte mensual, cuando un entrecruzamiento de cartas, un contrato de prestación de servicios o el
simple texto en la factura es prueba suficiente para demostrar que se ha fijado expresamente la
conclusión de la prestación del servicio.
La norma reglamentaria es contradictoria al referirse a los cortes resultantes de la existencia de un
período base de facturación mensual y luego no tomar en cuenta a la factura, como elemento
condicionante del perfeccionamiento, sino a la finalización de cada mes calendario, como si el
hecho que concluya un mes significara corte o terminación parcial de la prestación, en el caso de
servicios continuos.
Consideramos que si se pretendiese hacer nacer la obligación de pago del tributo con la
terminación de cada mes, en el caso de los servicios continuos en los cuales no se ha fijado
expresamente el instante de su finalización, deberían tomarse el trabajo de modificar la ley, ya que
en la actualidad el gobierno no cuenta con la posibilidad de introducirlo al texto legal a través de
los decretos de necesidad y urgencia.
103

HUMBERTO P. DIEZ
D. SEGUROS Y REASEGUROS
En el caso de operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones activas, hay que distinguir el
hecho alcanzado por el gravamen y el momento de conexión del mismo con la obligación de pago
del tributo.
Por un lado la configuración del acto alcanzado se da cuando comienza a tener validez la
cobertura, es decir en el instante en que se efectivice el pago total o parcial del premio, quedando
obligada la entidad aseguradora a detallar día y hora de su percepción.
Mientras que el momento de generación del débito fiscal y los consiguientes efectos en la
liquidación del impuesto están subordinados a la emisión de la póliza, o en su caso, a la
suscripción del respectivo contrato.
Asimismo, es importante destacar que los certificados de cobertura que emiten las entidades
aseguradoras son considerados documentos equivalentes a la póliza o al contrato respectivo.
En los contratos de reaseguro no proporcional el perfeccionamiento del hecho imponible se da con
la suscripción del contrato y con cada uno de los ajustes de prima que se devenguen con
posterioridad, mientras que en los contratos de reaseguro proporcional el hecho imponible se
perfeccionará en cada una de las cesiones que informen las aseguradoras al asegurador.
E. COLOCACIONES Y PRESTACIONES FINANCIERAS

En el caso de colocaciones o prestaciones financieras el hecho imponible se perfecciona en el
instante en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el
de su percepción total o parcial, el que fuera precedente.
Si existe refinanciamiento, la exigibilidad del impuesto se produce en el momento de la
capitalización del rendimiento si este instante es anterior al vencimiento.
Los intereses por pago fuera de término vinculados a operaciones gravadas por ser considerados
integrantes del precio neto de la venta, la obra, locación o prestación, tienen un tratamiento distinto
en cuanto al perfeccionamiento de la operación y al nacimiento de la obligación de pago del
tributo.
Por un lado, a los efectos de la aplicación de la alícuota de imposición, el momento de referencia
es el de consumación de la operación principal. Mientras que el instante de vinculación con el
período de imputación para el cálculo del débito fiscal está supeditado a la determinación o no de
intereses.
No es de aplicación, a nuestro entender, la norma reglamentaria que señala: “Tratándose de los
intereses a que se refieren el punto 2 del quinto párrafo del artículo 10 de la ley cuando se
convengan y facturen discriminados del precio de venta, obra, locación o prestación, el hecho
imponible que los mismos originan se perfeccionará de acuerdo con lo dispuesto en el último
punto del inciso b), del artículo 5º de la misma norma”, habida cuenta que se encuentra en
colisión con las normas específicas y preexistentes (arts. 19 y 20, D.R.) al momento de la
incorporación del artículo transcripto.
Si quien reglamentó hubiese querido dejar sin efecto los artículos 19 y 20 del decreto debió
haberlos derogado.
B.3. TRABAJOS SOBRE INMUEBLE DE TERCEROS

El inciso c) del artículo 5º de la ley del impuesto al valor agregado establece que en el caso de trabajos sobre
inmueble ajeno, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que ocurran cualesquiera de los
siguientes actos: la aceptación total o parcial del certificado de obra, la percepción total o parcial del precio o
la emisión de la correspondiente factura.
La aceptación se configura con el consentimiento del locatario, es decir con el visto bueno de la otra parte de
la relación.
104

El documento que refleja los trabajos realizados que se sujetan a aceptación es el certificado de obra,
teniendo un efecto equiparable al del remito.
En consecuencia, dicho certificado debe ser consentido y en el momento que ello ocurra se consuma, para la
liquidación del IVA, el trabajo en general sobre inmueble ajeno.
Tal consentimiento debe quedar fehacientemente documentado y en el supuesto de ser parcial el débito fiscal
se genera sólo sobre la parte aceptada.
Con relación al momento en que se produce la aprobación del certificado de obra, existe una consulta a la
Dirección General Impositiva donde se le pregunta si es correcto computar como nacimiento de la
obligación tributaria la fecha en la que se emite la orden de pago de los certificados, a lo que el organismo
recaudador contesta que la obligación tributaria se configura, en un momento anterior al referido, cuando se
da la simple aceptación por el adquirente del certificado de obra, siempre que no medie rechazo alguno, aun
no habiéndose realizado la correspondiente orden de pago.
Si bien la aceptación del certificado de obra genera débito fiscal, en la proporción del mismo, si no existe
facturación no se da la admisibilidad de cómputo del crédito fiscal para el locatario.
En cuanto al pago del precio, total o parcial, perfecciona el hecho imponible de trabajos en general sobre
inmuebles ajenos, siendo el recibo el documento que refleja tal circunstancia.
Cuando se produjere este hecho antes que las otras pautas determinantes de la consumación de la operación,
al contratista le va a convenir que la empresa constructora le extienda la factura para poder computar el
crédito fiscal.
Si el pago responde a un anticipo, previo al cumplimiento de la prestación, destinado a asegurar la existencia
de materiales suficientes para la ejecución de la obra, estamos en presencia de un acopio.
Hay quienes sostienen que los acopios, no habiendo trabajo, no pueden significar por sí mismos un hecho
imponible, siendo exclusivamente un anticipo financiero; al respecto pensamos que, como la cobranza está
vinculada en definitiva al trabajo sobre inmueble ajeno y el mismo se perfecciona con las percepciones
totales o parciales, los acopios, es decir, los adelantos de precio previos al cumplimiento de la ejecución de
la obra consuman el acto imponible y, por lo tanto, se devenga el débito fiscal por el importe de los mismos.
La facturación es el documento a través del cual se manifiesta la ejecución de la obra parcial o total y se
determina el precio de la misma.
La facturación, en el caso en análisis, tiene como objetivo proceder al cobro del trabajo o, cuando éste se
hubiera realizado, a liquidar las cuentas existentes.
Si bien la factura, al igual que la percepción y la aceptación del certificado de obra perfeccionan el hecho
imponible, a los efectos del cómputo del crédito fiscal para el adquirente o locatario sólo la factura es
admisible.
Si la contraprestación por el trabajo en general sobre inmueble ajeno comprende una concesión de
explotación, al encontrarnos en un régimen especial, el momento de perfeccionamiento del hecho imponible
tiene un tratamiento distinto a lo expuesto, dándose el mismo con la percepción total o parcial..
B.4. LOCACION DE COSAS

La norma general establece que en el caso de locación de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de
telecomunicaciones, excluidos los servicios de televisión por cable, el hecho gravado se configura en el
instante en que se devenga el pago o en el de su percepción, el que fuere anterior.
Ahora bien, veamos qué se entiende por devengar el pago; devengar significa obtener un derecho con el
tiempo, y pago es una forma de extinción de una obligación; por lo tanto, devengar el pago significa que
nace el derecho a exigir el mismo, es decir, es el momento desde el cual es exigible el pago.
En otros términos, cuando se aplica la norma general en materia de arrendamiento de cosas el impuesto se
adeuda desde el instante del vencimiento del pago del alquiler o desde la percepción, de los dos el que se
produjera con anterioridad.
En relación con la percepción merece destacarse que en este caso no se contempla como instante de
perfeccionamiento del hecho imponible a la percepción parcial, por lo tanto surge el interrogante de si la
105

HUMBERTO P. DIEZ
norma se dirige al canon (cada cuota del alquiler) o a la locación total cuando pretende para el
perfeccionamiento a la percepción total.
Entender que se refiere a la locación total significa que el pago de una cuota de alquiler o el anticipo de
algunas no genera obligación de pago del impuesto por no existir percepción total del arrendamiento.
Sin embargo, sostenemos que la relación de la percepción está dada con el momento de exigibilidad, es
decir, la norma se dirige al canon, en consecuencia, si el ingreso es por el total de la cuota del alquiler se
perfecciona para la misma el hecho imponible (si no se produjo el perfeccionamiento con anterioridad por
haber ocurrido la exigibilidad), o si se anticipan cuotas completas de la locación nace para ellas la obligación
de pago del impuesto.
Respecto de la locación de cosas es importante destacar que cuando el arrendamiento no prevea la
posibilidad de que el locatario compre la cosa objeto del contrato siempre se aplica, a los efectos del
perfeccionamiento del hecho imponible, la norma general que analizamos en este punto.
B.5. OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO

En el caso de obras realizadas sobre inmueble propio, el nacimiento de la obligación tributaria se produce
con la venta del bien inmueble, situación ésta que según la propia norma, se configura con la entrega de la
posesión del bien o con la escritura traslativa de dominio, de las dos la que fuere anterior.
A partir de la reforma de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) es la propia norma y no el decreto reglamentario
la que define qué se entiende por transferencia a título oneroso del inmueble.
Parece razonable la consideración de la enajenación del bien inmueble como momento de vinculación
porque, si bien es cierto que el hecho imponible del tributo no es la venta del bien sino la construcción
realizada por el propietario en el mismo, resulta claro que el resarcimiento por el agregado de valor se
produce en la instancia de la transferencia del bien inmueble y nace, entonces, la responsabilidad de pagar el
tributo.
El boleto de compraventa sin posesión del bien inmueble no da lugar a la consumación del acto gravado, ya
que desde el punto de vista jurídico es una promesa de venta que recién se concreta con la escritura traslativa
de dominio.
Cuando se trate de ventas judiciales instrumentadas por subasta pública, la transferencia se considerará
efectuada en el momento en que quede firme el auto de aprobación del remate, naciendo en ese instante la
obligación tributaria.
Asimismo la norma, a nuestro criterio en forma equivocada, aclara que no es de aplicación lo establecido en
materia de perfeccionamiento del hecho imponible cuando la transferencia se origine en una expropiación,
argumentando que en ese supuesto no se configura el hecho imponible a que se refiere el inciso b) del
artículo 3º.
A pesar de que la expropiación de bienes inmuebles, cuando existan obras sobre los mismos, está excluida
del objeto de imposición, es importante que se defina el momento en que se perfecciona la operación habida
cuenta de que éste no sólo determina cuándo nace la obligación tributaria sino otros aspectos que tienen que
ver con la liquidación del impuesto, como el cálculo del prorrateo a los efectos del cómputo del crédito fiscal
en un período determinado, o la categorización futura del contribuyente.
Cuando la realidad económica indique que las operaciones de locación de inmuebles con opción a compra
configuren, desde el momento de su concertación, la venta de obras sobre el mismo, el hecho imponible se
considerará consumado en el momento en que se otorgue la tenencia del bien inmueble.
Atendiendo a lo establecido en el último párrafo del artículo 5º, los anticipos o señas que congelen el precio
configuran el acto imponible obra sobre inmueble propio, respecto de dichos pagos, en el instante en que
éstos se efectivicen.
Al respecto, el decreto reglamentario establece que cuando las señas o anticipos que congelen precio
correspondan a obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio, el hecho
imponible se perfecciona sobre la totalidad del importe anticipado.
106

Sólo cuando el contribuyente solicite autorización, conforme a formalidades y requisitos que hasta el
momento el fisco no ha establecido, podrá calcular la proporción de obra contenida en el precio del inmueble
sobre los pagos anticipados del mismo para determinar el débito fiscal correspondiente.
A nuestro entender, aun cuando el contribuyente no cumpla con las exigencias mencionadas, debe
considerar, sobre los anticipos que perfeccionan la obligación, la parte atribuible a la obra objeto de
imposición.
Pensamos que no le cabría ni siquiera una infracción a los deberes formales, ya que al no existir disposición
normativa por parte del organismo administrador, no existe culpa imputable.
B.6. IMPORTACION DE COSAS MUEBLES

En el caso de importación de cosas muebles la generación de la obligación de pago del impuesto se da
cuando la importación es definitiva, es decir, cuando se produce la nacionalización de los bienes, o sea, la
introducción lícita de cosas en el país.
El instante preciso en el que se produce el hecho imponible importación de cosas muebles es cuando la
Administración Nacional de Aduanas confirma el registro de la solicitud de destinación para consumo.
En ese momento se concreta el deseo del propietario de la cosa mueble de proceder a introducir en el
territorio del país por tiempo indefinido la cosa mueble, y para ello cumplimenta los requisitos fijados por
las normas aduaneras.
Por otra parte, si se considera que la importación se convierte en definitiva con el pago de los impuestos que
la gravan y el libramiento de la cosa importada, nos encontraríamos ante la situación que el ingreso del
impuesto al valor agregado habría sido exigido antes del momento de la consumación del hecho imponible.
C. DEBITO FISCAL
C.1. PRECIO NETO GRAVADO
A. NORMA GENERAL
El precio neto de las operaciones gravadas se encuentra definido en el artículo 10 de la ley bajo la
incorrecta denominación de “base imponible”, habida cuenta que por la modalidad determinativa
el impuesto al valor agregado no surge de aplicar una alícuota sobre un valor sujeto a imposición,
sino por la diferencia de débito y crédito fiscal.
Lo que el artículo mencionado está precisando es el precio neto atribuible a un hecho imponible, es
decir, la base para el cálculo del débito fiscal.
Como norma general se acepta, en principio, que el precio neto de la venta, de la locación o de la
prestación de servicios es el que resulta de la factura o documento equivalente extendido por los
obligados al ingreso del impuesto, es una definición formal ya que está referida al elemento
documental del cual surge el valor que sirve para liquidar el gravamen.
El organismo fiscal ha interpretado que es documento equivalente todo instrumento que, de
acuerdo con los usos y costumbres, haga las veces o sustituya el empleo de la factura, siempre que
el mismo individualice correctamente la operación, cumpla los requisitos formales y se utilice
habitualmente en las actividades del sujeto responsable de su emisión. Como ejemplo de
documento equivalente podemos citar entre otros, al recibo, a la escritura traslativa de dominio o al
boleto de compraventa.
Asimismo se deja constancia en la ley que la tasa reviste el carácter de precio. Esta equiparación se
refiere a los importes fijos y tasas que cobran las empresas de servicios públicos por aquellas
operaciones alcanzadas por el impuesto.
107

HUMBERTO P. DIEZ
Cuando no exista factura o documento equivalente, o cuando en el mismo se exprese un valor

inferior al corriente en plaza, la normativa legal presume —permitiendo la prueba del
contribuyente en contrario— al valor de plaza como precio neto de la operación.
Esta norma pretende facultar al fisco a desestimar el precio cuando éste no surja de la factura o
documento análogo, o cuando no tenga vinculación con la realidad económica de la operación
efectuada, permitiéndole al responsable que pruebe los motivos por los cuales el valor es inferior
al corriente en plaza y en ese caso se considere como precio neto gravado al valor subfacturado por
el contribuyente.
Es necesario destacar que la norma define el precio tanto para las operaciones alcanzadas como
para aquellas que se encuentran no alcanzadas o exentas, teniendo importancia la determinación
del precio neto de estas últimas operaciones, por ejemplo, para prorratear el crédito fiscal de los
productos vinculados indistintamente a ingresos no gravados o exentos.
La definición de precio neto que surge por aplicación de las disposiciones de la ley de impuesto al
valor agregado sólo tiene efecto a los fines de la liquidación del citado gravamen, es decir, no tiene
validez ante un litigio circunscrito al ámbito de aplicación del derecho común.
B. DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OTORGADOS

No integran el precio neto de la operación los descuentos y bonificaciones realizadas en la propia
factura o documento equivalente o aquellos que se practican en el momento de extensión del
recibo de pago, exigiéndose como único requisito que los mismos sean efectuados de acuerdo con
las costumbres de plaza.
Cuando se produzca una devolución de un producto vendido, se realice una quita o rescisión o se
facture un descuento o bonificación por separado, es decir, se emita la correspondiente nota de
crédito, tal situación no tendrá efecto para el cálculo del débito fiscal, debido a que de darse los
requisitos establecidos por la norma, genera crédito fiscal, pero sí debe considerársela como un
menor precio para los restantes ajustes de la liquidación (prorrateo del crédito, categorización del
responsable en cuanto a su condición de inscripto).
C. DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES RECIBIDOS

Los descuentos o bonificaciones recibidas por la adquisición de una mercadería, insumo o materia
prima, no consignados en la factura de compra, sino exteriorizados mediante la emisión de una
nota de crédito por el proveedor o una nota de débito por el contribuyente; o la devolución de
bienes adquiridos o las rescisiones o quitas concedidas por un proveedor genera un débito fiscal
que surge de aplicar a dichos conceptos la alícuota a la que en su momento hubiera estado sujeta la
respectiva operación de compra.
A los efectos de la determinación del débito fiscal, en materia de descuentos y similares recibidos,
hay que tener presente dos consideraciones:
1) La presunción legal absoluta —no admite prueba en contrario— de que los descuentos,
bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado.
En efecto, si un contribuyente adquiere productos gravados y exentos, y por ellos le facturan
impuesto al valor agregado, un descuento posterior devenga débito fiscal en la misma proporción
que la adquisición originó crédito.
2) Las devoluciones y similares logradas devengan débito fiscal en la medida en que
hubiesen originado crédito fiscal.
Es decir, si la operación principal de compra permitió computar como crédito fiscal sólo una parte
del impuesto facturado, por haber estado vinculado el bien adquirido a producción gravada y
exenta, un descuento, devolución o similar posterior, sólo generará débito fiscal en la misma
magnitud que admitió crédito.
108

C.2. CONCEPTOS QUE INTEGRAN EL PRECIO NETO

La ley del impuesto al valor agregado considera, en el artículo 10, quinto párrafo, como integrantes del
precio neto a ciertas prestaciones y al valor atribuible a determinados bienes, a pesar de que se facturen o
convengan por separado, y aun cuando consideradas en forma independiente no se encuentren alcanzadas
por el impuesto. Siendo el detalle:
✓ ciertos servicios accesorios de la operación principal, y
✓ conceptos financieros y gastos vinculados a ellos con motivo de pagos diferidos o fuera de término;
✓ incorporación de bienes a las prestaciones gravadas;
✓ el precio atribuible a los derechos de propiedad intelectual, industrial o comercial.
Al integrar los servicios prestados juntamente o como consecuencia de una operación, al precio de la misma,
y al anexar el valor de los bienes a las prestaciones gravadas que los incorpora se consagra el principio de
que lo accesorio sigue a lo principal, en efecto, las prestaciones complementarias, en un caso, y los bienes
incorporados a la prestación, en el otro, tienen el mismo tratamiento impositivo que el ingreso que los
origina.
De esta forma, si se vende un producto gravado que origine algún tipo de servicio, éste se encuentra
alcanzado por el impuesto y del mismo modo cualquier prestación referida a una operación exenta o no
alcanzada no devenga débito fiscal, pero sí tiene efecto en la consideración de un mayor ingreso exento o no
alcanzado por parte del contribuyente.
A. SERVICIOS ACCESORIOS DE LA OPERACIÓN PRINCIPAL

Los servicios accesorios que integran el concepto de precio neto son aquellos que se prestan
juntamente con la operación principal o como consecuencia de la misma, referidos a transporte,
limpieza, embalaje, seguro, garantía, colocación, mantenimiento y similares.
Los servicios prestados juntamente como consecuencia de una operación gravada integran la base
de cálculo del débito fiscal, aun cuando considerados en forma independiente no se encuentran
alcanzados por el tributo; son, en definitiva, atraídos por el acto generador del hecho imponible.
la palabra juntamente da idea de unión en el tiempo y la expresión como consecuencia se refiere a
la anexión del servicio, a la operación gravada con motivo de resultar necesario en virtud de la
realización de la primera
La norma, al considerar integrantes del precio neto a los servicios accesorios a la operación
principal, busca evidentemente que los contribuyentes del impuesto no puedan distorsionar el valor
real de venta de sus productos a través de los servicios; sin embargo, tal pretensión es desmedida
porque la norma general, en materia de precio neto, ya presume como computable el valor de plaza
cuando el facturado sea inferior.
Asimismo, a partir de la generalización de los servicios, habida cuenta que los mismos pasaron a
estar alcanzados por el impuesto, la integración de la norma carece de sentido.
A los servicios prestados juntamente o como consecuencia de una operación gravada debe
aplicárseles la alícuota vigente al momento en que se perfeccionó el ingreso principal, pero deben
imputarse al período fiscal en que se convengan o facturen tales servicios a los efectos de la
liquidación del impuesto.
B. CONCEPTOS FINANCIEROS Y GASTOS VINCULADOS A ELLOS

Integran el precio neto de la operación los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de
gastos y todo otro concepto vinculado con la financiación, originados como consecuencia de pagos
diferidos o fuera de término. La propia norma establece —a partir de la ley 23.349— que los
conceptos financieros se imputan al período fiscal en el que se produzca el devengamiento o la
percepción, dándole legalidad a ciertas disposiciones de orden administrativo que, anteriores a la
vigencia de la citada ley, carecían de razonabilidad.
Es necesario destacar que si las operaciones se realizan al contado, ni las comisiones, ni los
recuperos de gastos integran la base de cálculo del débito fiscal, habida cuenta que su
109

HUMBERTO P. DIEZ
incorporación al precio neto está condicionada a que se originen en pagos diferidos o fuera de
término.
Al igual que las prestaciones de servicios accesorias a la operación principal, los conceptos
financieros, en lo que respecta a las normas aplicables y a qué período deben imputarse, deben ser
analizados desde dos puntos de vista distintos.
En primer término, por ser integrantes del precio neto de venta, de la locación o de la prestación
alcanzada, son aplicables las normas vigentes al momento en que se perfecciona el hecho
imponible principal.
En segundo lugar, para determinar cuándo nace la obligación tributaria, es decir, a qué período
fiscal deben imputarse, hay que distinguir si el concepto financiero es determinado o
indeterminado.
Un tema que merece analizarse es el de los intereses por pagos diferidos originados en operaciones
exentas o no gravadas, al respecto el decreto del Poder Ejecutivo 2.633/92 (publicado en el Boletín
Oficial el 31/12/92), reglamentario de la ley 23.871 —generalización de los servicios—, consagró
la teoría del hecho imponible autónomo en materia de intereses originados en operaciones exentas
o no gravadas por el impuesto al valor agregado.
Con vigencia a partir del 1/7/92, el mencionado decreto establece: “Los intereses originados en la
financiación o en el pago diferido o fuera de término, del precio correspondiente a las ventas,
obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones
que dieron lugar a su determinación se encuentren exentas o no alcanzadas”.
A nuestro entender el Poder Ejecutivo ha excedido las atribuciones que le confiere el Capítulo III
de la Constitución Nacional, habida cuenta que la Carta Magna sólo lo faculta para expedir las
instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes sin alterar su
espíritu.
Al respecto se sostiene que la facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos cuando
las definiciones no son claras, o para especificar los principios en diferentes casos; pero cuando
falta el concepto y no ha sido definido normativamente en la misma ley, no se puede encargar al
Poder Ejecutivo que defina el concepto legal en que está contenido el hecho imponible, porque
esto es lo mismo que decir que el Poder Ejecutivo expresará sobre qué se aplica el impuesto, y esto
evidentemente viola el principio de legalidad en su propia esencia.
En este caso se agrava la situación ya que el decreto reglamentario contradice a la propia ley,
habida cuenta que la normativa legal atiende al dogma implícito de unicidad al mantener la
vigencia del punto 2, quinto párrafo del artículo 10.
Por lo expuesto entendemos que los intereses originados en pagos diferidos o fuera de término por
operaciones exentas o no gravadas siguen la misma suerte que la operación principal, es decir, no
devengan obligación tributaria.
Así, si un responsable vende libros [bien exento, art. 7º, inc. a), de la ley], o si un consejo de
profesionales percibe una matrícula, o si un colegio recibe un arancel [operaciones exentas, art. 7º,
inc. h), ptos. 6 y 3, de la ley] y por el pago diferido o la financiación de tales conceptos devengan o
cobran intereses, los mismos no se encuentran dentro del ámbito de imposición del impuesto al
valor agregado.
No queda claro el fin de la pretensión de alcanzar los intereses accesorios de operaciones exentas o
no alcanzadas, ya que en la mayoría de las actividades exentas o no alcanzadas la importancia del
tributo, que pueda originar la prestación financiera, carece de relevancia y la inclusión de estos
sujetos en el padrón de contribuyentes complica la administración del impuesto.
Si la idea de las autoridades económicas se sustenta en la posición de que, habiéndose gravado las
colocaciones y prestaciones financieras, la financiación de ventas, prestaciones y locaciones
resulta una prestación autónoma y por lo tanto gravada, aun la derivada de operaciones exentas y
no gravadas, deben proponer al Congreso la modificación del texto legal.
110

C. INCORPORACIÓN DE BIENES A LAS PRESTACIONES GRAVADAS

La ley establece que debe considerarse como integrante del precio neto gravado, aunque se facture
o convenga por separado y aun cuando considerado en forma independiente no se encuentre
sometido al gravamen, el precio atribuible a los bienes que se incorporan a las prestaciones
gravadas.
Lo normado en materia de precio neto está relacionado con la no aplicabilidad de la exención a la
venta o locación de bienes —enumerados en la planilla anexa al artículo 7º de la norma—
realizada en forma conjunta y complementaría con locaciones y prestaciones de servicios gravados
(último párrafo del artículo citado).
De esta forma se consagra el principio de indivisibilidad de las locaciones y prestaciones.
Por ejemplo, un contribuyente que vende pan común —por estar indicado en el art. 7º de la ley—
la operación está exenta de imposición, pero si la venta del bien es conjunta y complementaria del
servicio de confitería o restaurante —prestación de servicio alcanzada por encontrarse enumerada
en el pto. 1 de la planilla anexa al art. 3º, inc. e)— por el valor atribuible al pan común no es
procedente la exención e integra el precio neto computable de la prestación gravada.
D. EL PRECIO ATRIBUIBLE A LOS DERECHOS DE PROPIEDAD INTELECTUAL,

INDUSTRIAL O COMERCIAL
Son integrantes del precio neto gravado, aun cuando se facturen o convengan por separado, y
aunque considerados en forma independiente no se encuentren dentro del ámbito de imposición, el
precio atribuible a la transferencia, cesión, o concesión de uso de derechos de la propiedad
intelectual, industrial o comercial que forman parte integrante de las prestaciones o locaciones
comprendidas en el apartado 21, inciso e), del artículo 3º.
La norma busca que el contribuyente no pueda disfrazar el verdadero valor de la prestación o
locación alcanzada por conceptos no comprendidos en el ámbito de imposición como lo son la
transferencia, cesión o concesión de derechos de propiedad.
Existe un error de remisión al integrar los conceptos en análisis sólo al precio de las prestaciones y
locaciones comprendidas en el apartado 21, inciso e), del artículo 3º y dejar fuera del contexto a
las restantes locaciones y prestaciones del artículo 3º [especialmente a las del inc. e), ptos. 1 a 20].
No obstante, esto es subsanado por la propia norma al considerar en el último párrafo del artículo
3º la indivisibilidad de los servicios conexos y de los derechos de propiedad con todas las
locaciones y prestaciones gravadas.
Por último quedan excluidos de lo expuesto precedentemente los derechos de autor de escritores y
músicos.
C.3. CONCEPTOS QUE NO INTEGRAN EL PRECIO NETO

La ley del gravamen y su decreto reglamentario establecen una serie de conceptos que no integran el precio
neto computable ni para la determinación del impuesto, ni para el cálculo de las operaciones —que se tiene
en cuenta para el prorrateo del crédito, para la categorización de responsables, etc.—; ellos son:
✓ en algunos casos los conceptos financieros y gastos vinculados a la financiación;
✓ tributos que tengan como hecho imponible la misma operación gravada, y
✓ el propio impuesto al valor agregado.
A. CONCEPTOS FINANCIEROS
Los intereses y la actualización del precio de bienes y servicios adquiridos por el Estado Nacional,
Provincial o Municipalidades originados por pagos diferidos o fuera de término no se consideran
precio neto a los fines de la determinación del débito fiscal en el impuesto al valor agregado.
La actualización devengada hasta el momento en que nace la deuda forma parte del concepto
precio, mientras que todo concepto financiero posterior queda excluido del importe sobre el cual se
calcula el débito fiscal.
111

HUMBERTO P. DIEZ
Es evidente que la norma busca no encarecer ciertos servicios públicos a través de una mayor
imposición al valor agregado que resultaría si se considerara a la actualización como parte
integrante del precio neto gravado.
B. TRIBUTOS QUE TIENEN COMO HECHO IMPONIBLE LA MISMA OPERACIÓN

GRAVADA
No integran el precio neto computable los tributos que alcanzan el mismo acto gravado que el
impuesto al valor agregado en la medida en que se facturen por separado y que sus importes
coincidan con los ingresos que en tal concepto se efectúen a los respectivos fiscos.
Cuando se realicen operaciones con consumidores finales o con sujetos exentos no es necesaria la
discriminación del tributo para su exclusión del precio neto computable.
En materia de impuestos internos, como para algunos productos alcanzados se configura el hecho
gravado con la salida de fábrica mientras que en el IVA el hecho generador es la entrega, la
facturación o el acto equivalente, la norma reglamentaria debió solucionar tal disparidad
considerando que, cuando el expendio a que se refiere la ley de impuestos internos se verifique
respecto del mismo bien cuyo ingreso origina el impuesto al valor agregado, se da por cumplido el
requisito de tener como hecho imponible la misma operación gravada.
La exclusión en la consideración del tributo como parte integrante del precio es, tanto aplicable
para el contribuyente vendedor, como para las etapas siguientes en la cadena productiva
distributiva, siempre que en éstas se mantenga la facturación del tributo por separado.
En efecto, si un fabricante de un producto gravado por el impuesto interno realiza una venta el 17
de noviembre de 1999 de 200 cajas, factura lo siguiente:
FACTURA 444 DEL 17/11/99: $

Precio neto 15.000
Impuesto interno (alícuota nominal: 8%)
(*) (8,6957% s/precio neto) 1.304
Impuesto al valor agregado (21%) 3.150
Total 19.454
100 x tn 800
(*) te = ————— = ——— = 8,6957
100 – tn 92
En la medida en que el contribuyente ingrese el impuesto interno como corresponde, y como ha

facturado por separado el citado impuesto —en el supuesto, $ 1.304— no integra la base de
cálculo del débito fiscal —en el supuesto, $ 15.000—.
Cuando en la etapa siguiente el distribuidor o mayorista (el que le adquirió al fabricante) venda el
producto puede evitar que el impuesto interno, que ha abonado en la compra, integre su precio
neto de venta, siempre que lo consigne en su factura por separado.
En el supuesto planteado, si el distribuidor o mayorista vende 100 cajas, para que el impuesto
interno no constituya base del débito fiscal, debe facturar de la siguiente manera:
FACTURA 1123 DEL 21/11/99: $

100 cajas del producto 35.000
Impuesto interno 652
Total 43.002
El impuesto interno asciende a $ 652, por tratarse de la venta de la mitad de los productos que
había adquirido el mayorista.
112

No obstante ser una ventaja la exclusión del impuesto interno, abonado por los productos adquiridos, en
el precio neto computable del IVA, no es frecuente en la práctica la discriminación del impuesto interno,
debido a que se estaría revelando el agregado de valor posterior a la etapa industrial.
Si el mayorista no discrimina en la factura el impuesto interno, la liquidación sería la siguiente:
FACTURA 1123 DEL 21/11/99: $

100 cajas del producto 35.652
Total 43.139
————
C. EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

El impuesto al valor agregado no integra el precio neto de la venta, de la locación o de la
prestación de servicio gravada, ni para la determinación del débito fiscal, ni para los demás ajustes
que prevé la ley donde son relevantes las operaciones del ejercicio comercial o la del año
calendario (estimaciones, prorrateo definitivo, categorización del responsable, etc.).
De considerarse el impuesto parte integrante del precio —tal es el caso del impuesto interno8—
estaríamos en presencia de una tasa nominal y una tasa efectiva de imposición.
Esta exclusión del propio impuesto del precio neto computable es pertinente, se encuentre
discriminado o no en la factura o documento equivalente.
De esta manera, para determinar el precio neto de una venta que se realiza a un responsable
inscripto, como el impuesto está facturado y discriminado la situación es:
$
Precio de venta 1.000
IVA 210
Precio total 1.210
El precio neto computable es en este caso de $ 1.000.

Si la misma operación se realiza con un consumidor final, con un responsable del monotributo o
con un contribuyente que realiza actividad exenta la facturación es:
Precio total $ 1.210
Para determinar el precio neto computable, sin incluir el tributo, se aplica la siguiente fórmula:
Precio total
Pn = —————————-—————
1+ alícuota vigente / 100
Pn = (1.210 / 1.21) = 1.000
C.4. OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO

Para establecer el precio neto gravado en la venta de un inmueble, en el que el contribuyente en calidad de
empresa constructora realizó obras, directa o indirectamente, sobre el referido bien, es necesario determinar
del valor exteriorizado en la factura o documento equivalente, cuál es la proporción de obra sujeta a
imposición conforme a las siguientes pautas:
1. Priva el valor de obra convenido entre las partes contratantes de la operación, es decir, el valor
asignado a la obra objeto del gravamen en la escritura traslativa de dominio, en el boleto de
compraventa o en la factura.
2. La proporción de obra pactada no puede ser inferior a la que resulte atribuible según el
correspondiente avalúo fiscal.
113

HUMBERTO P. DIEZ
3. Cuando no exista pauta cierta de proporción sobre obra gravada en el avalúo fiscal debe utilizarse
como límite inferior el valor de obra, que surja de la proporción que se establezca al aplicar las
disposiciones del impuesto a las ganancias.
Con relación a la venta de construcciones sobre inmueble propio con pago diferido en la que se pacten
intereses o actualizaciones hay que distinguir si dichos conceptos financieros están referidos a anticipos de
precio cuyos pagos debieron efectuarse antes del momento en que se perfecciona el hecho imponible; en tal
caso integran el precio neto. Mientras que si responden a intereses y actualizaciones originados con motivo
de pagos fuera de término que debieron realizarse con posterioridad al nacimiento de la obligación tributaria,
éstos no se incluyen en la determinación del precio neto computable.
El precio neto gravado para la determinación del débito fiscal, en el caso de obra sobre inmueble propio
cuando la venta se efectúe en cuotas, no puede ser inferior a la proporción de obra sujeta a gravamen
aplicable sobre la suma de los anticipos de precios actualizados, por el índice de precios al por mayor, nivel
general, desde el mes en que se efectivizaron, hasta el mes en que se produce la transferencia del bien
inmueble, más las cuotas que resten para cancelar la deuda, todas calculadas al valor de la última ingresada
al citado momento (la actualización sólo opera hasta el 31/3/92, según lo dispuesto por ley 24.073).
No obstante, la norma permite que cuando pueda probarse que el valor total del inmueble (incluido el IVA)
es superior al corriente en plaza se considere este último para calcular la proporción de obra y sobre la
misma liquidar el gravamen.
Lo expuesto no se encuentra en la actualidad reglamentado, no obstante a nuestro entender se sigue
aplicando el anterior artículo 21 del decreto reglamentario que interpretaba una norma vigente (art. 10,
séptimo párrafo).
C.5. DEUDORES INCOBRABLES

Los deudores incobrables no se restan del precio neto computable habida cuenta de que tal concepto no se
encuentra previsto, ni en la ley ni en el decreto reglamentario, como deducible; tampoco es posible su
descuento a través de la admisibilidad de crédito fiscal, ya que la norma que regula tal materia [art. 12, inc.
b), de la ley] sujeta a que las quitas o rescisiones que generan crédito estén de acuerdo con costumbres de
plaza, siendo el cómputo de un incobrable una quita o rescisión exagerada a las pautas normales del
mercado.
El incobrable es soportado por el contribuyente vendedor o prestador, habida cuenta que si se permitiera su
exclusión de la base para determinar el débito fiscal existiría un perjuicio fiscal evidente, conforme al
siguiente análisis:
La empresa A le vende a la empresa B un producto alcanzado generando un débito fiscal para A y un crédito
fiscal para B. Al producirse la incobrabilidad, la empresa B no cancela la factura, sin embargo la empresa A
debe ingresar al fisco, a pesar de no haberlo cobrado, y aun cuando tenga la certeza de que nunca cobrará, el
impuesto facturado a la empresa B.
No obstante, la norma legal no puede permitir el descuento del incobrable del precio neto de la empresa A,
porque B lo computó como crédito fiscal en el momento de la facturación; se produciría en la empresa A una
situación neutra, fue precio neto en un momento y luego deducción de la base de cálculo, pero para la
empresa B sólo sería crédito fiscal, debido a que por su condición de incobrable sería un inconveniente para
la administración exigirle el débito fiscal.
Esta es la razón por la cual la norma no permite, en ningún caso, el descuento de los deudores incobrables de
la base de determinación del débito fiscal.
Sólo en aquellos países donde el impuesto al valor agregado sigue, a los efectos de su liquidación el criterio
de lo percibido, los deudores incobrables no ocasionan perjuicio ni para el contribuyente vendedor, locador o
prestador, ni para el fisco, ya que nunca llegan a formar parte de la consideración de débito ni de crédito
fiscal.
114

C.6. IMPORTACIONES DEFINITIVAS

Las importaciones definitivas de cosas muebles tienen como base de cálculo del impuesto a ingresar el
precio normal definido para la aplicación de los derechos aduaneros, al que se le suman todos los tributos a
la importación o con motivo de ella.
Por norma reglamentaria se aclara que dentro de los tributos que se incorporan al precio neto gravado, no se
encuentra ni el propio impuesto al valor agregado ni los gravámenes de la ley de impuestos internos.
No integran la base de cálculo del impuesto ningún tipo de concepto financiero por pagos diferidos o fuera
de término.
Por último es importante destacar que, según lo dispone la administración tributaria a los efectos de
considerar el tipo de cambio aplicable a los fines de la liquidación del IVA en los despachos de importación,
se asume que el hecho imponible está constituido por la importación para consumo definida por la
legislación aduanera.
En ese momento quedan determinados los factores que integran la base imponible y entre ellos el tipo de
cambio, es por este motivo que se toma el cierre de la cotización tipo vendedor del Banco Nación del día
anterior al pago de los derechos aduaneros y los impuestos respectivos.
D. CREDITO FISCAL
D.1. COMPRA E IMPORTACION DE BIENES
A. NORMA GENERAL
La ley del impuesto al valor agregado establece como norma general que se considera crédito
fiscal al impuesto que, en el período fiscal de liquidación, le facturen al contribuyente por
adquisición de bienes, locaciones y prestaciones recibidas y al gravamen que ha abonado, en el
citado período, por importaciones definitivas de cosas muebles.
La mecánica determinativa del crédito fiscal difiere de la configuración del débito, porque
mientras en el primero se parte del impuesto facturado o abonado, en el segundo la base de cálculo
es el precio neto computable.
El impuesto que le facturen al contribuyente por compras de bienes, locaciones o prestaciones
puede ser computado como crédito fiscal sólo en la medida en que se perfeccione el hecho
imponible respecto del vendedor, importador, locador o prestador de servicios.
Esta consideración fue incorporada a la norma mediante la ley 23.765 con vigencia a partir del 1
de febrero de 1990, teniendo como objetivo impedir maniobras entre los contribuyentes que a
través de facturaciones de impuesto se apartaban de la simetría fiscal del tributo, ya que no
devengaban obligación tributaria para uno y sí derecho al cómputo de crédito de impuesto para
otro.
Se limita el crédito de impuesto facturado hasta el importe que resulte de aplicar la alícuota
vigente, al momento de perfeccionamiento del hecho imponible de las operaciones que dan origen
al crédito fiscal, sobre el precio computable de las compras, locaciones y prestaciones o, en su
caso, sobre el monto imponible de la importación definitiva.
Es decir, priva el impuesto facturado o, en la alternativa de las importaciones, el impuesto
abonado, pero éste no puede ser superior al que hubiese correspondido consignar en la factura, o
pagar con motivo de la importación.
Sólo existe posibilidad de cómputo de crédito fiscal cuando el gravamen que le facturen al
contribuyente se encuentre discriminado en la factura o documento equivalente, salvo en ciertos
supuestos, específicamente legislados, en los que no se exige la disgregación del impuesto.
De esta afirmación se desprende que son consustanciales a la existencia del crédito los siguientes
requisitos:
115

HUMBERTO P. DIEZ
✓ discriminación del impuesto;

✓ existencia de documento que exteriorice al gravamen.
La discriminación del impuesto debe realizarla el vendedor, locador o prestador, para lo cual debe
encontrarse encuadrado como responsable inscripto.
No pueden discriminar el impuesto ni los sujetos exentos ni los contribuyentes que, alcanzados por
el gravamen, asumen la calidad de responsables no inscriptos.
Cuando no exista discriminación del gravamen en la factura o documento equivalente, aun cuando
quien la emita sea un responsable inscripto, el comprador no tiene derecho al crédito fiscal, habida
cuenta de que la ley presume, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del impuesto (salvo
en los casos especialmente reglamentados).
Asimismo la norma requiere, consagrando un principio formalista, la consignación en la factura o
documento equivalente de los números de inscripción en el impuesto (C.U.I.T.) de los
responsables actuantes en la operación.
Respecto de la existencia de la documentación respaldatoria, de operaciones de compra y de
prestaciones y locaciones recibidas, resulta esencial que sea emanada de los respectivos
proveedores, locadores y prestadores de servicios, no pudiendo en ningún caso sustituir dicho
requisito el comprador o locatario, aun cuando estos últimos emitan notas de crédito, que cumplan
las condiciones exigidas por disposiciones administrativas en materia de facturación y las registren
en un libro habilitado a tal efecto.
A los efectos de la admisibilidad del crédito de impuesto, éste debe surgir, en el caso de
operaciones en el mercado interno, de las facturas o notas de débito emitidas por los proveedores
y, en el caso de las importaciones, del comprobante emitido por la institución bancaria en que se
abona la nota de crédito para la cuenta recaudación de impuestos sobre importaciones.
El principio expuesto de facturación y discriminación del impuesto para la admisibilidad del
crédito fiscal tiene excepciones, siempre y cuando exista una disposición del organismo
administrador que reglamente la cuestión, como ser el caso de locatarios de inmuebles, o de los
adquirentes de combustibles líquidos derivados del petróleo , entre otros.
B. RESTRICCIONES AL COMPUTO DE CIERTOS CREDITOS FISCALES

La ley 24.475, con vigencia a partir del 1/4/95, incorpora al artículo 12 de la ley de impuesto al
valor agregado una modificación por medio de la cual se establece que ciertos bienes y servicios
no se encuentran vinculados a actividades gravadas, lo que implica, dentro de la temática
determinativa del gravamen, la imposibilidad de computar el crédito fiscal originado por ellos.
La razón de la reforma fue impedir los excesos de deducción de consumos personales que se
disfrazaban como gastos y bienes empresarios. No obstante, a nuestro entender, no era necesario
reformar la ley para lograr tal cometido, ya que la norma anterior, por contener el principio de
afectación de bienes y servicios a la actividad gravada permitía, a través de una correcta
fiscalización, impugnar toda demasía en la deducción.
En definitiva, se terminó evitando el uso para impedir el abuso, y quedó demostrada la ineficiencia
de control del organismo recaudatorio, ya que fue necesario desvirtuar principios básicos del
tributo para corregir desviaciones en la aplicación práctica del mismo. De este modo, se tornó
inequitativo el gravamen en aquellos sujetos donde los insumos y bienes se utilizan realmente en la
consecución de actividades gravadas, y se provocó un efecto inverso en el esquema rígido de
facturación (establecido por la R.G. 3.419) ante la no exigencia por parte de los responsables del
gravamen del comprobante respaldatorio del crédito de impuesto cercenado.
La norma en análisis, al destacar que los bienes y servicios restringidos no se consideran
vinculados a las operaciones gravadas, crea un ficción legal al desconocer la relación que puede
existir entre dichos bienes e insumos con la actividad gravada, situación que acarrea dos efectos no
deseados. Por un lado, la posibilidad de que alguien pretenda probar que existe una efectiva
vinculación, y por otro, las consecuencias posteriores en la liquidación del impuesto
Los bienes y servicios por los que se prohíbe computar crédito fiscal son los siguientes:
116

1. Automóviles.
2. Servicios de reparación, mantenimiento y uso de los automóviles.
3. Locaciones y prestaciones de servicios enunciadas taxativamente en los puntos 1, 2, 3, 12,
13, 15 y 16 del inciso e) del artículo 3º.
4. Indumentaria que no sea ropa de trabajo.
Por último, en cuanto a la restricción de cómputo de ciertos créditos fiscales, debemos destacar
que buscando la integridad del gravamen y para ser coherente con la exigencia generalizada de
facturación, debería derogarse, en conjunto, lo dispuesto por la ley 24.475 sobre esta materia, y
volver al anterior esquema legislativo.
Respecto de los automóviles, la imposibilidad de generación de crédito de impuesto procede ya sea
que los mismos se incorporen al patrimonio por compra, o bien por importación definitiva, o bien
se utilicen a través de un convenio de alquiler (incluido el contrato de leasing).
Esta limitación al cómputo del crédito fiscal tiene dos excepciones:
✓ que tengan para el contribuyente el carácter de bienes de cambio;
✓ que constituyan para el responsable inscripto el objetivo principal de la actividad gravada
(alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
La modificación impuesta por la ley 24.475, en una forma inadecuada de técnica legislativa
(utiliza la excepción luego de la negación), consagra la posibilidad de la deducción del crédito
fiscal del automóvil cuando el mismo tenga el carácter de bien de cambio, o cuando siendo bien de
uso sea utilizado por el responsable como herramienta principal de su actividad gravada,.
Las locaciones y prestaciones de servicios que no generan para el prestatario o locatario la
posibilidad de computar crédito fiscal son las siguientes:
PTO. 1 BARES, RESTAURANTES, CANTINAS, SALONES DE TE, CONFITERIAS Y SIMILARES

PTO. 2 HOTELES, HOSTERIAS, PENSIONES, CAMPAMENTOS,
MOTELES, HOSPEDAJES, APART HOTELES Y SIMILARES
PTO. 3 POSADAS, HOTELES O ALOJAMIENTOS POR HORAS
PTO. 12 CASAS DE BAÑOS, MASAJES Y SIMILARES
PTO. 13 PISCINAS DE NATACION Y GIMNASIOS
PTO. 15 PELUQUERIAS, SALONES DE BELLEZA Y SIMILARES
PTO. 16 PLAYAS DE ESTACIONAMIENTO, GARAGES Y SIMILARES
En materia de locaciones y prestaciones restringidas de cómputo de crédito fiscal la ley, a
diferencia del caso de automóviles, no previó excepción alguna.
No obstante, el decreto 589/95 subsanó el olvido al disponer que el impuesto facturado otorga
crédito fiscal cuando:
1. Los locatarios o prestatarios sean a su vez locadores o prestadores de los mismos servicios.
2. La contratación de estos servicios tenga por finalidad la realización de conferencias,
congresos o similares relacionados directamente con la actividad específica del contratante.
De esta forma, la norma reglamentaria levanta la prohibición del cómputo del crédito de las
locaciones y servicios cuando se dé la subcontratación, como por ejemplo en el caso de un hotel
que para cumplir sus compromisos de alojamiento debe subcontratar a otro. De esta manera se
asegura la armonía de tratamiento en las restricciones de admisión de crédito fiscal, debido a que
el carácter de bien de cambio para los bienes se asimila a la subcontratación en las locaciones y en
las prestaciones de servicio.
Lo que no tiene una explicación racional es por qué se privilegió a algunas actividades peculiares,
como lo son la realización de conferencias, congresos o similares, permitiéndoles la admisión del
crédito de impuesto, y no a otras, donde los servicios y locaciones en análisis tienen también una
117

HUMBERTO P. DIEZ
preponderancia significativa, constituyendo verdaderos insumos para el ejercicio de la actividad

gravada, como por ejemplo el desarrollo de una profesión.
Un tema que plantea dudas es el carácter que debe dársele al usuario del servicio o al locatario de
la locación cuando se trate de un responsable no inscripto. Mientras que algunos autores6 sostienen
que, por mandato legal, debe considerárselo consumidor final y, por lo tanto, no debe efectuarse
acrecentamiento alguno, nosotros pensamos que la ley otorga la calidad de consumidor final sólo a
quienes no pueden computar el crédito fiscal, y esto está reservado para el responsable inscripto.
En efecto, cuando se presten los servicios y se realicen locaciones restringidas a un responsable no
inscripto, debe calcularse la presunción de agregado de valor.
La imposibilidad de admisión de crédito fiscal para los responsables inscriptos y el hecho del
acrecentamiento en el caso de un responsable no inscripto para los servicios y locaciones en
análisis, producen para los prestadores y locadores el incentivo de ser responsables no inscriptos
frente al impuesto al valor agregado.
Si a lo expuesto le sumamos el hecho de que los servicios y las locaciones en cuestión cuentan con
un elevado grado de valor agregado, se acentúan las diferencias entre los responsables inscriptos y
aquellos que no lo están, produciendo serias inequidades que afectan la reconocida neutralidad del
impuesto al valor agregado.
Por último, es importante destacar que a ciertos servicios, como las casas de masajes, los salones
de belleza o los hoteles por hora, fue un desacierto marginarlos por ley de la actividad gravada, ya
que se trata de una obviedad, demostrando entonces que la reforma estuvo inspirada en solucionar
un problema de detección más que de impugnación.
La norma también limita la posibilidad de computar crédito fiscal por las compras e importaciones
definitivas de indumentaria que no sea ropa de trabajo y a cualquier otro elemento relacionado a la
vestimenta y al equipamiento del trabajador que no se utilice exclusivamente, en el lugar del
trabajo.
Al igual que en los demás bienes y servicios restringidos se admite el cómputo cuando la
indumentaria y el equipamiento del trabajador tenga para el adquirente o importador el carácter de
bien de cambio, ya que, de lo contrario, se estaría aplicando una carga desmesurada al sector textil
ocasionando un perjuicio al usuario final de tales bienes (tener presente que en definitiva el
impuesto al valor agregado lo soporta el consumidor).
Merece destacarse que en el análisis de este tópico existe consenso doctrinario sobre el hecho de
que la disposición legal es confusa, contiene errores idiomáticos y no se interpreta la intención del
legislador.
Un ejemplo de la desprolijidad de la norma en cuestión es el olvido de la consideración de las
locaciones de obras en materia de indumentaria; de esta manera se permite la deducción de un traje
hecho a medida (elaboración de una cosa mueble por encargo de un tercero) y no la compra de un
traje de confección.
A nuestro entender la computabilidad sujeta a la condición de que la vestimenta y todo otro
elemento se use exclusivamente en el lugar de trabajo depende del rol como sujeto que desempeñe
el contribuyente inscripto del impuesto.
Así, cuando el responsable del tributo sea el titular de la explotación la reforma tiene sentido y
apunta a no admitir la deducción del crédito originado por indumentaria o elementos que por su
naturaleza puedan utilizarse indistintamente en la vida particular o en el trabajo del contribuyente;
están dentro de este concepto los jeans, la indumentaria deportiva, las zapatillas, los vestidos,
anteojos para sol y en general toda la ropa informal o bienes de uso personal.
Sólo puede admitirse como crédito el impuesto facturado por aquella vestimenta identificada con
la actividad alcanzada por el gravamen, como ser el delantal en el caso del dentista, o de la
chaqueta para el médico, o el traje y la corbata para el abogado, el contador o el escribano.
Distinta es la situación de la ropa o elementos adquiridos por un sujeto responsable del impuesto y
suministrados a sus dependientes, ya que es incuestionable que el fin perseguido por el
contribuyente es destinar los bienes al uso exclusivo de la actividad gravada, citándose a modo de
ejemplo el uniforme o delantal para el personal de venta o administrativo, el mameluco u overol
118

para el personal industrial y todo elemento vinculado a la indumentaria del trabajador como ser
botas, gorros, protectores, cascos, guantes, barbijos, etc.
Como reflexión final debe destacarse que es un error que se legisle sobre hechos tan puntuales,
máxime cuando, antes de la reforma, ya existía la posibilidad de impugnar aquellos créditos
originados en vestimenta o bienes utilizados en la vida particular del contribuyente.
C. REGLA DE TOPE
Existen dos modalidades en la aplicación de la regla de tope.
En primer lugar, aquella que cercena la admisibilidad del total de impuesto facturado sujetándola
al importe que resulte de aplicar la alícuota, a la que el contribuyente está alcanzado, al monto neto
de la adquisición, locación o prestación, cuando sea inferior a la que grava la operación que
origina el crédito fiscal. Como es obvio, para la aplicación de esta modalidad se requiere más de
una alícuota.
Como en la norma no existe ninguna disposición que consagre la modalidad de regla de tope por
diferentes alícuotas, si un contribuyente vende productos gravados a la alícuota general y tiene
insumos alcanzados a una alícuota superior (caso de los servicios eléctricos) puede computar el
impuesto facturado como crédito fiscal sin ningún tipo de restricción.
La segunda modalidad de regla de tope es la que impide la consideración como crédito fiscal del
impuesto que le facturan al contribuyente por compras, importaciones de bienes, locaciones o
prestaciones vinculadas a operaciones no gravadas o exentas de imposición.
Este principio se encuentra definido por la ley al establecer que sólo dan lugar a cómputo del
crédito fiscal las adquisiciones, importaciones de bienes, locaciones o prestaciones en la medida en
que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuera la etapa de su aplicación.
La vinculación del bien adquirido a la operación gravada significa la relación de la necesidad de
compra, directa o indirectamente, con el hecho alcanzado por el impuesto.
Si se trata de materias primas, materiales o insumos que forman parte integrante del producto
gravado que se elabora o si es la mercadería cuya venta se encuentra alcanzada, el nexo aparece
como indubitable, es decir, existe una vinculación directa.
Mientras que si se trata de insumos, materiales, gastos administrativos, la vinculación a la
operación gravada debe considerarse indirectamente, apelando a algún criterio razonable.
Por ejemplo, aquel contribuyente que elabore agua natural y jugos de frutas para consumidor final
[el agua ordinaria se encuentra exenta del gravamen por el inc. f) del art. 7º, mientras que los jugos
están alcanzados] y adquiera envases de vidrio, de acuerdo con el siguiente detalle:
OP. Nº CONCEPTO PRECIO NETO IVA

—————————————————————————————
2.251/23 botella de 350 cc 18.500 3.885
1.234/66 botella de 1 litro 22.700 4.767
Las botellas de 1 litro se utilizan para envasar agua ordinaria, mientras que las de 350 cc. para los
jugos de frutas.
En este supuesto, por la adquisición de botellas de 350 cc. el contribuyente puede computar
$ 3.885 en concepto de crédito fiscal, por estar la operación de compra vinculada directamente a
un acto gravado.
Por la adquisición de botellas de 1 litro, al estar afectada específicamente a una operación exenta
de imposición, se aplica la regla de tope cercenando la admisibilidad como crédito fiscal del
impuesto que le han facturado al contribuyente, convirtiéndolo en un mayor costo del envase que
se traslada al precio del producto.
119

HUMBERTO P. DIEZ
Más adelante veremos cuál es el tratamiento a dispensar al impuesto facturado por aquellos bienes
que se utilicen indistintamente en la consecución de operaciones gravadas, no gravadas y exentas.
D.2. DEVOLUCIONES, DESCUENTOS Y SIMILARES OTORGADOS

Siguiendo la misma temática que en materia de débito fiscal, la norma establece que todo descuento o
bonificación otorgados sobre una venta, locación o prestación gravada no exteriorizado en la factura o
documento equivalente principal y toda devolución, quita o rescisión que se realice sobre las citadas
operaciones, genera crédito fiscal siempre y cuando se cumplan en forma concomitante con los siguientes
requisitos:
✓ se facturen,
✓ se contabilicen, y
✓ estén de acuerdo con las costumbres de plaza.
La norma pretende asegurar la contraposición de intereses, habida cuenta de que los descuentos y similares
generan para quien los otorga crédito de impuesto, y para quien los recibe —de ahí la exigencia de la
facturación— débito fiscal.
En consecuencia la emisión de la correspondiente nota de crédito se convierte en un requisito esencial
porque es el instrumento revelador del débito fiscal para la otra parte actuante en la operación.
No ocurre lo mismo con la registración del comprobante, debido a que la jurisprudencia ha admitido que la
falta de contabilización puede hacer pasible al responsable de las sanciones formales que prevé la ley de
procedimientos tributarios en su capítulo específico, pero nunca a la impugnación del crédito fiscal.
La alusión a las costumbres de plaza tiene fundamento en que si no se exigiera esta condición el
contribuyente podría, por este camino, deducir a los deudores incobrables practicando una quita exagerada a
las pautas normales de mercado.
Mediante este requisito se sujeta a que los descuentos y similares efectuados que ocasionan crédito fiscal
sean practicados en forma habitual por el responsable.
Pese a que no está normado es también de aplicación la presunción, en materia de descuentos y similares
recibidos, de que todo descuento, bonificación o quita otorgada opera en forma proporcional al impuesto
facturado y al precio neto de la operación principal de venta o prestación.
Por ejemplo si la venta realizada en su momento fue:
$ %
———————————————————————
Productos gravados 10.000 49,75
Productos exentos 8.000 39,80
IVA (21%) 2.100 10,45
———————————————————————
Total 20.100 100,00
———————————————————————
Un descuento posterior del 5% sobre la factura, es decir $ 1.005, genera un crédito fiscal, calculado en forma
proporcional al impuesto facturado, de $ 105 (1.005 x 10,45%) en la medida en que se emita la
correspondiente nota de crédito, se contabilice la operación, y el descuento esté de acuerdo con costumbres
de plaza.
D.3. REGLA DE PRORRATA

Las normas que contemplan la aplicación del crédito fiscal establecen que sólo se permite su cómputo en la
medida en que los bienes, locaciones y prestaciones que lo originan se vinculen a operaciones gravadas por
el impuesto.
120

De este principio rector surge una conclusión indiscutible: no es admisible como crédito fiscal el impuesto
que le facturen al contribuyente por bienes, locaciones y servicios vinculados a operaciones exentas o no
alcanzadas por el impuesto.
Pero cuál es el procedimiento a emplear cuando el bien, locación o prestación se destina indistintamente a
actividad gravada, no gravada y exenta, es decir, cuando por la naturaleza del insumo, del material, de la
materia prima no exista una apropiación directa con la operación gravada por un lado, o con las operaciones
no gravadas o exentas por el otro.
En este caso, será distinto el tratamiento a dispensar si el período fiscal es o no el último mes del ejercicio
comercial o, en su defecto, diciembre.
Si se trata de los primeros once meses de un ejercicio comercial o, cuando no se lleven libros comerciales,
de enero a noviembre, el cómputo del crédito fiscal se realiza mediante estimación de la proporción de
bienes, locaciones y servicios que lo originaron afectados a operaciones gravadas, respecto de la totalidad de
las operaciones (gravadas, no gravadas y exentas).
Mientras que si se liquida el último mes del ejercicio comercial, o en su caso diciembre, la admisibilidad de
crédito fiscal por bienes, locaciones o prestaciones vinculadas indistintamente a actividades gravadas, no
gravadas y exentas se realiza a través de un prorrateo definitivo, en el que se tienen en cuenta las
operaciones anuales del contribuyente y del cual surgen los ajustes correspondientes a las estimaciones
practicadas durante los otros períodos fiscales.
A. ESTIMACIONES
La norma no establece cómo se realiza la estimación, sólo hace mención en forma equivocada al
artículo anterior (art. 13, primer párrafo, de la ley). A nuestro entender, la única explicación
posible es que se trata de un error de redacción y que la remisión haya pretendido ser al año o al
ejercicio comercial anterior.
Las modalidades posibles de estimación, que pensamos admite la norma dentro de su temática, son
las siguientes:
1.En función del período anual anterior.
Una alternativa sería durante los once primeros meses del ejercicio comercial, o en su defecto de
enero a noviembre, utilizar la proporción definitiva del ejercicio comercial o del año calendario
anterior.
De esta manera el contribuyente aplica para el crédito fiscal, por los bienes utilizados
indistintamente en actividades gravadas, no gravadas y exentas, un coeficiente uniforme para los
períodos mencionados.
2. En función de las operaciones acaecidas en el período fiscal liquidado.

Otra modalidad, si bien no sería una estimación ya que se está considerando una pauta cierta, sería
prorratear el crédito fiscal pertinente en relación con los ingresos gravados, no gravados y exentos
del período fiscal que se liquida.
En esta alternativa, por todos los períodos mensuales habría que realizar un prorrateo de
operaciones.
3. En función de las operaciones acumuladas desde el inicio del período anual hasta el mes de
liquidación.
En esta modalidad, la proporción a aplicar surgirá de considerar el monto neto de las operaciones
gravadas, no gravadas y exentas producidas desde el inicio del ejercicio comercial o, en su caso,
desde enero hasta el mes que se está liquidando.
Esta alternativa es la que más se acerca, a medida que se va avanzando en el período anual, al
prorrateo definitivo, siendo por lo tanto menores los ajustes a practicar en el último mes del
ejercicio comercial o en diciembre.
121

HUMBERTO P. DIEZ
B. PRORRATEO DEFINITIVO
El prorrateo definitivo se realiza en la oportunidad de determinar el impuesto correspondiente al
último mes del ejercicio comercial o del año calendario, considerando a tal efecto los montos de
las operaciones gravadas, no gravadas y exentas acaecidas durante el transcurso del período anual.
Los referidos montos se computan netos de impuesto al valor agregado y teniendo en cuenta lo
normado en materia de precio neto computable, es decir, se incluyen en el prorrateo, entre otros,
los componentes financieros, los servicios accesorios, el precio atribuible a los bienes
incorporados a una prestación gravada.
La proporción a utilizar de crédito fiscal por bienes, locaciones y prestaciones sin apropiación
directa a operaciones gravadas, no gravadas y exentas que surja del prorrateo definitivo, no sólo se
utiliza para computar el crédito de impuesto para el mes de cierre sino también para ajustar las
estimaciones practicadas a lo largo del ejercicio comercial o año calendario.
Las diferencias que surjan del ajuste entre estimaciones y prorrateo definitivo deben imputarse al
último período mensual, considerándolas como un mayor crédito o débito, según corresponda.
D.4. COMPRA DE BIENES DE USO

El crédito fiscal por compras de bienes de uso se computa en el período fiscal de la adquisición sin interesar
si está habilitado y tratándose de inversiones (si se trata de un bien construido) sin importar si está
finalizado.
El régimen de computar el crédito fiscal por compras de bienes de capital íntegramente en el mes de
adquisición o construcción tiene vigencia plena para las compras e inversiones efectuadas a partir del 31 de
octubre de 1990 (según art. 4º, ley 23.871).
El crédito de impuesto por adquisiciones o inversiones de bienes de capital no se actualiza, ni aun si el
contribuyente omite considerar en un período su cómputo y lo realiza con posterioridad.
Son considerados bienes de uso, para el cómputo del crédito fiscal, aquellos bienes cuya vida útil a los
efectos de la amortización prevista en el impuesto a las ganancias, es superior a los dos años.
Así, el crédito de impuesto por los bienes adquiridos que tengan una vida útil de uno o dos años —por
ejemplo los insumos de librerías, los delantales de operarios, elementos de protección, herramientas
menores, etc.— se consideran insumos o materiales.
Tal distinción con la normativa actual carece de relevancia a los efectos de la consideración del período de
imputación del crédito, habida cuenta de que, tanto para los insumos y materiales como para los bienes de
uso, el cómputo está referido al período mensual de la adquisición o inversión.
Cuando se facturen a los responsables del gravamen, con posterioridad a la operación principal, intereses y/o
actualizaciones percibidas o devengadas, comisiones, sellados, recupero de gastos y similares originados en
pagos diferidos o fuera de término, que tengan origen en inversiones en bienes de uso, el impuesto en ella
consignado debe computarse en el período de la facturación y será crédito fiscal en la misma proporción de
afectación a actividad gravada del bien de capital.
Igual tratamiento se debe adoptar en el caso de que al responsable le facturen con posterioridad servicios
accesorios a la compra del bien de capital, como por ejemplo colocación, mantenimiento, limpieza y demás
conceptos similares.
Los descuentos y bonificaciones no exteriorizados en la factura de adquisición original del bien de uso, en
concordancia con la temática legislativa, generan un mayor débito fiscal.
Como ya quedó expresado los automóviles empleados por el sujeto como bienes de uso, al estar
desvinculados por mandato legal de las operaciones gravadas, no admiten como crédito fiscal el impuesto
originado con motivo de la compra, o de la importación definitiva o por la utilización del bien a través de un
convenio de alquiler (salvo el caso del contrato de leasing – ley 25248).
Como vemos, la restricción apunta exclusivamente al automóvil, permitiendo el cómputo del crédito de otros
bienes utilizados para el transporte de personas, como por ejemplo el helicóptero, el avión, la bicicleta o la
motocicleta y de aquellos que son empleados para el transporte de cargas, como el caso del camión o la
camioneta.
122

La ley 24.449 —que regula el uso de vehículos terrestres en la vía pública— define al automóvil como el automotor
para el transporte de personas de hasta ocho plazas, excluido conductor, con cuatro o más ruedas, y los de tres
ruedas que excedan los mil kilogramos de peso (el resaltado es nuestro).
Asimismo, la ley citada distingue la definición de los vehículos automotores para el transporte de carga
según la capacidad de cargamento de los mismos, considerando camioneta a aquel automotor de hasta 3.500
kilogramos de peso total y llamando camión al vehículo cuya potencia de carga supere el peso mencionado.
Queda claro que el vehículo creado para el transporte de cargas, por estar excluido dentro del marco legal de
la definición de automóvil, está apartado de las disposiciones restrictivas que estamos analizando.
No obstante, es criterio del organismo administrativo que para que proceda la deducción, además de tratarse
de un vehículo de carga, debe estar destinado a tal fin, lo que estaría impidiendo, por ejemplo, la admisión
del crédito de impuesto de una camioneta en cabeza de un profesional en leyes, ya que no podría sostenerse
que el rodado se utiliza para el transporte de cargas.
Con la posición fiscal se puede deducir del débito fiscal el impuesto que le facturen a un veterinario, o a un
ingeniero civil por la adquisición de un utilitario o de una camioneta cuatro por cuatro, dado que, por las
características de su profesión, el rodado puede emplearse en el transporte de cargas.
El discernimiento del fisco, respecto a que el vehículo de carga debe estar destinado a tal fin para permitirle
al contribuyente computar crédito fiscal, sólo es de aplicación en el caso de la camioneta, habida cuenta que
sería irrazonable pensar que un camión se utiliza en el transporte de personas.
En la misma línea de pensamiento aquel bien que pueda conceptualizarse como automóvil, es decir que esté
concebido para el transporte de hasta 8 pasajeros (excluido el conductor), pero que se utilice con otro fin,
como por ejemplo, esté equipado para efectuar la lectura de medidores de gas o luz, o se desmonten los
asientos y se lo prepare para llevar algún tipo de carga específica, da lugar al cómputo del crédito fiscal.
Asimismo, respetando el principio de accesoriedad, también se limita la consideración del crédito de
impuesto por los servicios vinculados con la reparación, mantenimiento y uso de los automóviles, siendo
este tratamiento armónico con el impuesto a las ganancias, ya que en ese impuesto también se prohíbe la
deducción de la amortización y de todas las erogaciones vinculadas con el bien.
La norma es amplia al considerar todos los servicios por reparación, mantenimiento y uso, integrando la
limitación, por ejemplo: los arreglos de chapa y motor, los servicios de pintura, afinación, engrase, lavado,
alineación, balanceo y seguro.
No integran estos conceptos el gasto en garajes y playas de estacionamiento, debido a que por tratarse de una
prestación de servicio enunciada en el artículo 3º, inciso e), punto 16 la exclusión se encuentra definida en
forma específica para todos los casos y no cuando el servicio sea una consecuencia del bien automóvil.
Tener presente que las erogaciones analizadas en este tópico se encuentran acotadas en la medida en que el
bien principal se encuentre restringido, por lo tanto todo servicio de reparación, mantenimiento y uso de una
camioneta, camión, motocicleta o de un automóvil no limitado generan la posibilidad de considerar crédito
fiscal.
Un tema olvidado por la norma es el servicio financiero como consecuencia de la adquisición de un
automóvil; pensamos que debe mantenerse el principio de accesoriedad consagrado en la definición del
precio neto gravado (art. 10, 5º párrafo de la ley) por lo tanto el crédito fiscal originado por los intereses y
comisiones debe seguir el mismo criterio de restricción impuesto para el bien comprado con financiación.
Como hemos visto existen dos excepciones a la prohibición de admisión de crédito fiscal en el caso de
automóviles.
Por un lado, cuando el citado vehículo revista para el contribuyente el carácter de bien de cambio.
No obstante, cuando el automóvil es considerado bien de uso, sólo podría darse la exclusión cuando la
explotación del mismo constituya para el responsable inscripto el objetivo principal de la actividad gravada
(alquiler, taxis, remises, viajantes de comercio y similares).
En consecuencia, al establecer la norma una excepción significa que el contribuyente puede computar el
crédito fiscal.
Un tema cuestionable es la referencia a que el bien sea el objetivo principal de la actividad gravada;
pensamos que una expresión feliz hubiese sido que el automóvil sea la herramienta esencial o el instrumento
principal en el desarrollo de la actividad objeto de imposición, de esta manera la norma permite considerar
123

HUMBERTO P. DIEZ
como crédito fiscal el impuesto facturado por los automóviles en los que no existen dudas sobre su
imprescindibilidad en la generación del hecho alcanzado por la imposición.
Por otro lado, consideramos que en la enunciación ejemplificativa sobre las actividades que utilizan el
automóvil como instrumento primordial en su desarrollo, la norma comienza con acierto al precisar al
alquiler, taxis y remises pero desvirtúa la definición al incluir a los viajantes de comercio y termina
vulnerando la precisión de la conceptualización al admitir el término similares.
Las actividades alquiler, taxis y remises son un claro ejemplo donde el bien automóvil es imprescindible
para el desarrollo de la misma; no obstante debemos manifestar que en el caso de los taxis y remises la
actividad se encuentra exenta del impuesto al valor agregado por así establecerlo el artículo 7º, inciso h),
punto 12 de la ley; es por ello que causa sorpresa su inclusión como ejemplo de posibilidad de cómputo de
crédito de impuesto (tener presente que por la aplicación de la regla de tope no genera crédito fiscal el
impuesto facturado por un bien vinculado a operación exenta).
En relación con la referencia ejemplificativa a los viajantes de comercio estamos en presencia de una
liberalidad de la norma, debido a que para esta actividad el objetivo principal es la venta de los bienes que
los viajantes representan y no la utilización del automóvil.
Respecto de la actividad del viajante de comercio cabe precisar que la misma puede desarrollarse de dos
maneras, o ejercida en relación de dependencia (amparados por el estatuto creado por la ley 14.546) o en
forma independiente donde no existe vinculación laboral (normas del Código de Comercio).
En el primer caso el contribuyente empleador del viajante de comercio puede computar como crédito el
impuesto que le facturen por el automóvil y todos los servicios vinculados con el mismo en la medida en que
el bien lo utilice el viajante en el desarrollo de su actividad.
Cuando el viajante asume el rol de agente libre y desarrolla su actividad en forma autónoma [se encuentra
alcanzada por el impuesto a partir de la generalización —art. 3º, inc. e), pto. 21—], es él quien tiene derecho
al cómputo del crédito fiscal por el automóvil adquirido y por las erogaciones que demanda su reparación,
mantenimiento y uso.
Por último se plantean las dudas sobre si el término similares está referido a la definición (objetivo principal
de la actividad) o a la enunciación ejemplificativa (que incluye como actividad al viajante de comercio).
No obstante, si consideramos que en el caso de viajantes de comercio existe un liberalidad, es razonable
aseverar que para poder adjudicar el concepto de similares la actividad debe necesitar en forma
imprescindible la utilización del automóvil, lo que hace prácticamente inaplicable la cuestión, ya que fuera
de las actividades mencionadas (alquiler, taxis y remises) no existen otras donde se cumpla lo exigido.
En consecuencia, el médico veterinario, el productor de seguros, la empresa de vigilancia, el ingeniero
agrónomo, la propaganda médica tienen restringido el cómputo del crédito fiscal, habida cuenta que el
ejercicio profesional, en algunos casos, o el quehacer laboral en otros, constituyen la herramienta principal
desplazando al automóvil.
A. INMUEBLES UTILIZADOS COMO BIENES DE USO

Un contribuyente puede destinar inmuebles a la actividad, es decir, usarlos como bienes de uso.
Ejemplos de lo expuesto serían: utilizar el inmueble como oficina de venta, como sede de
administración, como depósito de mercadería, o que en el mismo se instale una fábrica.
Puede tratarse de un inmueble adquirido o construido por el propio responsable; en ambos casos, y
en la medida en que el bien inmueble esté afectado a la consecución de operaciones gravadas, el
contribuyente podrá computar el crédito fiscal.
El mismo está originado por la facturación del impuesto al valor agregado con motivo de la
compra del bien inmueble, si existió para el vendedor del mismo obra sobre inmueble propio o,
por el impuesto contenido en los insumos, materiales, bienes, prestaciones y locaciones empleados
en la obra, si se trata de un inmueble construido.
Es decir, pueden darse dos situaciones, en la primera la EMPRESA A CONSTRUYE UN BIEN
INMUEBLE Y LA EMPRESA B LO ADQUIERE Y LO UTILIZA EN LA ACTIVIDAD COMO BIEN DE
USO
124

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PRACTICA Y LEGISLACION IMPOSITIVA

SUMARIO POR CAPITULO

CAPITULO 1. IMPUESTO A LAS GANANCIAS PERSONAS FÍSICAS .... 17

CAPITULO 2. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES ............. 55

CAPITULO 3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO................................... 85

CAPITULO 4. MONOTRIBUTO ..................................................................... 126

CAPITULO 5. IMPUESTOS INTERNOS ....................................................... 141

CAPITULO 6. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO....................................... 151

CAPITULO 7. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS PCIA. DE

CAPITULO 8. CONVENIO MULTILATERAL............................................. 251

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CAPITULO 3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO................................... 85

B. PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE ............................................................. 96

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C. DEBITO FISCAL ........................................................................................................................... 107

D. CREDITO FISCAL ........................................................................................................................ 115

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CAPITULO 3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

A.1. VENTA DE COSAS MUEBLES

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A.2. OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS ALCANZADAS

A. TRABAJOS SOBRE INMUEBLE AJENO

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B. OBRAS SOBRE INMUEBLE PROPIO

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C. ELABORACIÓN DE COSA MUEBLE POR ENCARGO

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D. OBTENCION DE BIENES DE LA NATURALEZA POR ENCARGO DE UN

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E. LAS LOCACIONES Y PRESTACIONES

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A.3. IMPORTACION DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES

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A.4. PRESTACIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR

B. PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE

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B.1. VENTA DE COSAS MUEBLES

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Un ejemplo de acto equivalente a la entrega sería el compromiso documentado de entrega de

B. LA EXISTENCIA DEL BIEN Y SU DISPOSICION A FAVOR DEL COMPRADOR

C. ANTICIPOS QUE CONGELAN PRECIO

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D. QUE NORMA ES PRIORITARIA

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Cuando la comercialización de productos primarios provenientes de la agricultura y ganadería;

En el supuesto de bienes de propia producción incorporados a través de locaciones y prestaciones

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B.2. PRESTACIONES DE SERVICIOS Y LOCACIONES DE OBRAS Y SERVICIOS

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Cuando la prestación o locación se efectúe sobre bienes, la pauta de terminación de la misma es la

B. SOBRE BIENES MUEBLES

C. PRESTACIONES FIJADAS JUDICIALMENTE O REGULADAS A TRAVES DE

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verifican situaciones tales que puedan denotar la terminación de la prestación. El único

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E. COLOCACIONES Y PRESTACIONES FINANCIERAS

B.3. TRABAJOS SOBRE INMUEBLE DE TERCEROS

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B.4. LOCACION DE COSAS

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