Costeo en actividades comerciales y de servicio

Para poder comprender los conceptos relevantes de esta tercera lectura del módulo, se toma como base de estudio el caso de Aros y
Resortes S. R. L., trabajado a lo largo del módulo anterior, aunque se introducirán luego otros ejemplos. A medida que se avance, se hará
referencia a este caso para poder identificar en él los conceptos desarrollados.

Caso de estudio

Empresas de servicios

Referencias
LECCIÓN 1 de 3

Caso de estudio

Aros y Resortes S. R. L.

Parte de la cadena de valor de Aros y Resortes S. R. L. está integrada por un distribuidor denominado RepuestAR S. A. , ubicado a 1800 km de la fábrica, que tiene la
representación oficial en toda esa región del país. También forman parte de la cadena de valor dos empresas proveedoras: una de servicios industriales,
denominada GARGO SISA, cuyos dueños son familiares de los socios de Aros y Resortes S. R. L., y otra empresa de consultoría en análisis psico-socio-
organizacional, denominada Winnicott.

Concepto de actividad. Clasificación de las actividades de la empresa

Una actividad es un evento, tarea o unidad de trabajo que tiene un propósito específico. Las actividades de una empresa se pueden clasificar en relación con su
nivel de actuación respecto del producto, definiendo la jerarquía de costos, como se puede ver a continuación.

Actividades a nivel unitario

–
Se ejecutan necesariamente cada vez que se vende un bien o se presta un servicio. 

Actividades a nivel de lote

–
Se realizan cada vez que se vende un lote, el cual es un grupo de productos que se venden en conjunto. Los costos de estas actividades varían en función del número de lotes,
independientemente del número de unidades que compone cada lote.

Actividades a nivel de línea (apoyo al producto)

–
Son ejecutadas para hacer posible un buen funcionamiento de cualquier proceso productivo (por ejemplo, envasado). Los costos son independientes tanto del número de unidades
como del de lotes.

Actividades a nivel empresa (apoyo a la instalación)

–
Actúan como soporte o sustento de la organización en general. Son comunes a todos los productos y no se usa base de asignación por implicar un alto grado de subjetividad.
Las tres primeras son consideradas actividades primarias, es decir que contribuyen directamente a cumplir al objetivo funcional de la organización, mientras que
las actividades a nivel empresa son consideradas secundarias, ya que sirven de apoyo a las primeras y sus costos son tratados como costos del período o se
asignan a los productos en forma arbitraria.

Actividades empresariales: comerciales y servicios

La empresa comercial compra y vende el producto en el mismo estado en que lo adquiere, mientras que la empresa de servicios posee los costos para la
prestación de ese servicio, pero no vende productos tangibles. 

Las empresas comerciales poseen inventarios de mercaderías solamente. En el caso de las empresas de servicios, no cuentan con inventarios.

Tabla 1: Inventarios según tipo de actividad empresarial

  Industrial  Comercial  Servicios 

Materia prima 

No posee costos
Inventario  Productos en proceso  Mercaderías 
inventariables 

Productos terminados 

Fuente: elaboración propia a base de Horngren, Datar y Rajan, 2012.

Si bien entonces la empresa comercial y la de servicios no tienen un proceso de fabricación, independientemente de esto, pueden implementar un costeo por
orden o por procesos.

Tabla 2: Costos según tipo de actividad empresarial

COMERCIAL INDUSTRIAL SERVICIO

Costos predominantes Costos del producto comprado (costo de Materiales directos,  Mano de obra directa y
la mercadería vendida) y costos operativos costos indirectos.
(indirectos). mano de obra directa y 

costos indirectos de fabricación.

Fuente: elaboración propia a base de Horngren et al., 2012.

Por ejemplo, si el producto que comercializa la empresa es homogéneo para todos sus clientes, se podrá determinar un costo unitario promedio al dividir los costos
totales por el número de unidades perfectamente, ya ninguna de estas unidades tiene diferencias con respecto a las otras.
 Ahora bien, si el producto que se comercializa es distinto e identificable, entonces esta empresa deberá optar por utilizar un sistema de costeo por orden. Ya que
cada pedido de un cliente será totalmente distinto al de otro, resultaría imposible o una equivocación querer determinar un costo unitario en forma promedio. En el
caso de las empresas de servicio, deben realizar la misma identificación. 

Si el servicio que se ofrece a los clientes es estándar o empaquetado, se podrá optar por un sistema de costeo por procesos, ya que, al ser todos los servicios
iguales, se podrá determinar el costo unitario de cada servicio, como un promedio. Pero si cada servicio que se brinda difiere de acuerdo con la solicitud del cliente,
entonces la empresa deberá costear cada orden o solicitud del cliente. Por ejemplo, en una consultora, el servicio que se le brinda a cada cliente no es
exactamente igual, es decir que no es algo empaquetado y que se pueda costear en forma unitaria, como un promedio, sino que cada pedido de asesoría de un
cliente es individual y diferente al de otros clientes, de acuerdo con las necesidades particulares. 

Para repasar algunos de los conceptos analizados, te proponemos hacer una actividad integradora.

Unir las sentencias

Comercial Costo de la mercadería vendida y costos indirectos.

Industrial MP, MOD y CIF.

Servicios MOD y costos indirectos.

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Empresas comerciales

Las empresas comerciales compran productos terminados que no requieren ningún proceso de fabricación y los venden en el mismo estado en que los adquirieron
(reventa o intermediación), por lo que la existencia al final del período es un inventario de mercaderías (que se expone en el rubro Bienes de Cambio). Las funciones
básicas de estas empresas son: compras, ventas y distribución. 

El costo de compra resulta de la suma del precio de compra más los egresos necesarios para contar con la mercadería en condiciones de ser entregada (fletes,
seguros, etc.), incluyendo los costos de almacenamiento. 

El costo de ventas en las empresas comerciales se denomina costo de la mercadería vendida (CMV), y se podrá calcular por medio de la siguiente fórmula:

CMV = Existencia inicial de mercadería + Compras netas de devoluciones − Existencia final de mercadería

Esta forma de cálculo se denomina método de diferencia de inventarios o inventarios periódicos.

Los descuentos y bonificaciones de compras no deben tomarse como parte de las compras, sino que estas se deben considerar a su valor normal.

Figura 1: Cálculo del CMV. Método de diferencia de inventario

Fuente: elaboración propia a base de Horngren et al., 2012.

Los costos indirectos (denominados también como gastos, aunque es preferible el uso del concepto costos del período) conforman la segunda clase de costos en
importancia, luego del costo de la mercadería vendida.

De acuerdo con la función de estos costos, pueden clasificarse en tres tipos:

Costos de administración: engloban el área de administración general de la empresa. Se realizan en conexión con las actividades
administrativas; por ejemplo, sueldos de oficina, pagos a auditoría, honorarios y tasas legales.

Costos de comercialización: representan las erogaciones de ventas y envío al cliente, e incluyen los servicios posventa que pueda tener ese
tipo de empresa o producto. Por ejemplo, publicidad, comisiones por ventas o incentivos por cobranzas.

Costos financieros: son los vinculados con el financiamiento de los recursos de la empresa. Representan el uso de los fondos por parte de la
empresa, ya sean propios o de terceros. Por ejemplo, intereses por obtención de préstamos bancarios o intereses de tarjetas de crédito.

Figura 2: Costos inventariables en empresas comerciales

 Fuente: elaboración propia a base de Horngren et al., 2012.

El costo de la mercadería vendida se calcula de la siguiente forma:

Existencia inicial de mercadería + Compras netas de devoluciones, descuentos y bonificaciones + Existencia final de mercadería.

Existencia inicial de mercadería − Compras netas de devoluciones, descuentos y bonificaciones + Existencia final de mercadería.

Existencia inicial de mercadería − Compras netas de devoluciones, descuentos y bonificaciones + Existencia final de mercadería.

Existencia inicial de mercadería + Compras netas de devoluciones, descuentos y bonificaciones − Existencia final de mercadería.

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Sistema de costeo por cliente

El sistema de costeo por cliente es un enfoque de mucho uso, tanto en empresas comerciales como de servicios. 

La contabilidad de costos puede brindar reportes sobre la forma en que los clientes usan los recursos de la empresa, poniendo el foco en aquellos que más
contribuyen en las utilidades operativas. Está vinculado con un sistema de costeo por órdenes o pedidos de los clientes. Un reporte de este tipo permite analizar la
rentabilidad por cliente. En este caso, la empresa clasifica los costos del siguiente modo:

Costos específicos de la orden, tanto directos como indirectos. Por ejemplo, los costos del flete de la entrega de ese pedido.

Costos de apoyo al cliente analizado, los cuales también incluyen los directos e indirectos. Por ejemplo, un curso que se le brinda al personal
del cliente.
RepuestAR S. A. es una empresa comercial que se encarga de vender y entregar los productos de Aros y Resortes S. R. L. Los datos referidos a costos indirectos
del mes de abril son:

Tabla 3: Costos indirectos de RespuestAR S. A.

  Presupuestado Real

Procesamiento de pedidos $156 000 $146 000

Flete y repartos $150 000 $160 000

Fuente: elaboración propia a base de Horngren et al., 2012.

La empresa trabaja con un sistema de costeo por órdenes, y lo aplica al cálculo de costos de sus clientes (costeo por clientes). En vez de hacerlo por clientes
específicos, los agrupa en dos canales o grupos de clientes: repuesteros y grandes negocios.

Los costos indirectos a clientes son los indicados en la Tabla 3 y el costo directo es el costo de ventas, que se estima en el 70 % del monto de las ventas. 

Para el mes de abril, se estimaba recibir 1000 pedidos, según lo indicado en el presupuesto de la empresa, y realizar 750 repartos para todos sus clientes. La base
de asignación del costo de pedidos es el número de pedidos, y la del costo de repartos es la cantidad de repartos. Las ventas del mes fueron las siguientes:

Tabla 4: Ventas de RespuestAR S. A.

Cliente Ventas Número de pedidos Número de Repartos

Repuesteros $665 000 600 350

Grandes negocios $705 000 325 400

Fuente: elaboración propia a base de Horngren et al., 2012.

Se requiere lo siguiente:

1 Calcular la utilidad neta de cada cliente (por canal).

2 Para la empresa en conjunto, calcular los costos indirectos subasignados o sobreasignados de cada categoría de costos.

1 Para calcular la utilidad neta por cliente, primero se deben calcular las tasas presupuestadas, teniendo en cuenta cada nivel de actividad
presupuestado (NAP):

Tasa presupuestada = Costos indirectos presupuestados/NAP

Tasa procesamiento pedidos = $156 000/1000 pedidos = $156/Pedido

Tasa fletes y repartos = $150 000/750 repartos = $200/Reparto

Una vez que se tienen las tasas presupuestadas de cada actividad, se deben calcular los costos aplicados:

Costos indirectos aplicados = Tasa presupuestada × NA real

 Por ejemplo, el costo por proceso de pedidos para el canal de los repuesteros se calcula de la siguiente forma:

Costos proceso pedidos repuesteros = $156/Pedido × 600 pedidos 

                                                                   = $93 600

Tabla 5: Utilidad operativa de RespuestAR S. A.

  Repuesteros Grandes negocios Total empresa

Ventas $665 000 $705 000 $1 370 000
Costo de ventas ($465 500) ($493 500) ($959 000)
Utilidad bruta $199 500 $211 500 $411 000
Proceso de pedidos ($93 600) ($50 700) ($144 300)
Repartos ($70 000) ($80 000) ($150 000)
Resultado por canal $35 900 $80 800 $116 700
Subasignación/sobreasignación     ($11 700)
Resultado operativo     $105 000
Fuente: elaboración propia a base de Horngren et al., 2012.

El canal de grandes negocios produce la mayor utilidad. La empresa debería concentrarse en acciones para que los futuros negocios con los
clientes repuesteros sean más rentables.

Las subasignaciones o sobreasignaciones de costos se calculan por actividad y canal, pero en el Estado de Resultados (informe mensual de
la contabilidad de costos o gestión, no es el de la contabilidad financiera) se muestran para la empresa en su totalidad. El detalle puede
analizarse en el siguiente punto.

2 Para la empresa en su conjunto, se calculan a continuación los costos indirectos subasignados o sobreasignados de cada categoría de
costos.

Tabla 6: Costos indirectos subasignados o sobreasignados de cada categoría de costos

  Aplicados Real Variación Sentido

Procesamiento de pedidos $144 300 $146 000 $1700 Desfavorable
Flete y repartos $150 000 $160 000 $10 000 Desfavorable
Total $294 300 $306 000 $11 700 Desfavorable
Fuente: elaboración propia a base de Horngren et al., 2012.

En conclusión, se deben diferenciar claramente los costos reales de los aplicados.

Los costos reales son aquellos esfuerzos en los que realmente se incurrió. Pero muchos de ellos no se conocen en tiempo real (en general, los
costos indirectos), es decir, a medida que se va realizando la comercialización o se va prestando el servicio, sino de forma posterior (por
ejemplo, cuando se recibe la factura de energía eléctrica o la boleta de un impuesto). Por este motivo, a estos costos se los calcula en forma
estimada (costos presupuestados) para fijar precios.

Los costos aplicados son los que se cargan al producto o servicio para conocer sus costos, luego de contar con la información real (el nivel de
actividad).
LECCIÓN 2 de 3

Empresas de servicios

Las empresas de servicios proporcionan servicios o productos intangibles a sus clientes, a diferencia de las empresas comerciales e industriales. El objeto es la
prestación de diversos tipos de servicios a terceros, lo cual implica la realización de actividades, tareas y procesos con la posible entrega de algún bien de manera
complementaria, pero donde lo central es el servicio específico para el cliente (Smolje, 2016).

La prestación está definida por la capacidad técnica y el esfuerzo de personas físicas, elementos esenciales en el resultado y la calidad del servicio brindado. El
punto central está en la gestión y control de los costos indirectos, sean fijos o variables, ya que suelen ser el componente más importante en la estructura de
costos (Smolje, 2016), junto a la mano de obra directa o remuneración del personal operativo.

También es importante mencionar la trascendencia que tiene el costo de no utilización. Este es un costo generado que no se corresponde con ingresos, pero que,
por la naturaleza del servicio, igualmente se tiene que generar. Por ejemplo, un colectivo en horario debe partir, ya sea que tenga todos los asientos ocupados o solo
uno; el costo para la empresa será el mismo (Giménez, 1995).

Su proceso productivo, denominado servucción, posee algunas particularidades que lo distinguen:

La mano de obra se lleva al lugar donde se presta el servicio.

El proceso no se lleva a cabo en la sede.

No se usa materia prima, sino únicamente insumos.

No hay stock de servicio terminado o en proceso (Podmoguilnye, 2004).

En cuanto al costo, es el tipo de empresa que presenta mayor complejidad en la definición conceptual y mayor simplicidad de cálculo.

Figura 3: Costeo en empresas de servicios

 Fuente: elaboración propia a base de Horngren et al., 2012.

La clave reside en la precisión de la asignación de los costos a los objetos de costo.

Se presenta, a continuación, un trabajo donde se propone un modelo de costeo para entidades de la salud, particularmente para servicios hospitalarios, a partir del
cual se trata de satisfacer las diferentes necesidades de información para la toma de decisiones.

“Warnecke Ariza, R. A. (2011). Costeo de servicios hospitalarios. Bahía Blanca: IAPUCO.”

- Recuperado de: http://www.iapuco.org.ar/trabajos/xxxiv/TRABAJO_001.pdf

GARGO SISA, empresa proveedora de Aros y Resortes S. R. L., presenta para el mes de julio la siguiente información:

Tabla 7: Ventas y costos de GARGO SISA

Cliente Ventas Costos

AG $260 000 $182 000

DS $180 000 $184 000

RS $163 000 $178 000

WP $322 000 $225 000

SCC $235 000 $308 000

GS $80 000 $74 000

SP $174 000  $100 000

PLS $76 000 $108 000

BS $137 000 $110 000

OE $373 000 $231 000

Fuente: elaboración propia a base de Horngren et al., 2012.

Se requiere:

Calcular la utilidad operativa de cada cliente. Preparar un informe mostrando la utilidad acumulada.

Tabla 8: Ventas, costos y utilidad operativa de GARGO SISA

Cliente Ventas Costos Utilidad

AG $260 000 $182 000 $78 000

DS $180 000 $184 000 −$4000

RS $163 000 $178 000 −$15 000

WP $322 000 $225 000 $97 000

 SCC $235 000 $308 000 −$73 000

GS $80 000 $74 000 $6000

SP $174 000 $100 000 $74 000

PLS $76 000 $108 000 −$32 000

BS $137 000 $110 000 $27 000

OE $373 000 $231 000 $142 000

Fuente: elaboración propia a base de Horngren et al., 2012.

Tabla 9: Ventas, costos y utilidad operativa acumulada de GARGO SISA

Porcentaje de Porcentaje de
Utilidad Ventas
Cliente Ventas Costos Utilidad utilidad ventas
acumulada acumuladas
acumulada acumuladas

OE $373 000 $231 000 $142 000 $142 000 47 % $373 000 19 %

WP $322 000 $225 000 $97 000 $239 000 80 % $695 000 35 %

AG $260 000 $182 000 $78 000 $317 000 106 % $955 000 48 %

SP $174 000 $100 000 $74 000 $391 000 130 % $1 129 000 56 %

BS $137 000 $110 000 $27 000 $418 000 139 % $1 266 000 63 %

GS $80 000 $74 000 $6000 $424 000 141 % $1 346 000 67 %

DS $180 000 $184 000 −$4000 $420 000 140 % $1 526 000 76 %

RS $163 000 $178 000 −$15 000 $405 000 135 % $1 689 000 84 %

PLS $76 000 $108 000 −$32 000 $373 000 124 % $1 765 000 88 %

SCC $235 000 $308 000 −$73 000 $300 000 100 % $2 000 000 100 %

Fuente: elaboración propia a base de Horngren et al., 2012.

En conclusión, dos de los diez clientes proporcionan el 80 % de la utilidad operativa de la empresa, pero solo se corresponden con el 35 % de las ventas. Se debería
aumentar la atención prestada a estos dos clientes clave realizando acciones para mantenerlos. Por otra parte, se deben tomar acciones inmediatas con los
clientes listados en último lugar, buscando reducir sus costos o aumentando las ventas; en caso de que no fuera posible ninguna de estas alternativas, se debería
dejar caer esas cuentas particulares.

Costeo normal, real y presupuestado 

Con base en el tipo de tasa que se utilice para costear un objeto de costo (tasa real o presupuestada), se pueden determinar tres tipos distintos de costeo:

Costeo presupuestado: se realiza tanto el seguimiento de costos directos como la asignación de costos indirectos utilizando tasas
presupuestadas.

Costeo real o histórico: se utilizan tasas reales o históricas para realizar el seguimiento de costos directos y la asignación de costos
indirectos; es decir que se puede realizar solamente después de haber incurrido en los costos para saber exactamente la cantidad consumida.

Costeo normal o estimado: en este caso, se utilizan tasas reales para efectuar el seguimiento de costos directos hacia el objeto de costos y
tasas presupuestadas para la asignación de costos indirectos (Horngren et al., 2012).
A fin de comprender mejor la diferencia entre un costeo y el otro, se presenta gráficamente la utilización de tasas de cada uno:

Tabla 10: Costeo real, normal y presupuestado

  Costeo real Costeo normal Costeo

presupuestado

Tasa
Costos directos Tasa real Tasa real
presupuestada

Costos indirectos Tasa real Tasa Tasa

presupuestada presupuestada        
    

Fuente: elaboración propia a base de Horngren et al., 2012.

Si se trabaja con tasas presupuestadas, estas pueden diferir de los costos reales en los que se incurre en el período. Si bien tienen la ventaja de poder
presupuestar un costo con anterioridad, al finalizar el período se deben comparar con los datos reales, situación en la cual se analizan los desvíos o variaciones
presentados. Esta diferencia entre los costos indirectos reales y los presupuestados se debe prorratear al finalizar el período entre la producción terminada, la
producción en proceso y el costo de ventas; se puede optar por asignarle todo al componente costo de ventas o distribuirlo entre los tres estados en los que puede
encontrarse el producto al finalizar el período (en proceso, terminado o vendido). 

Los dos enfoques para la disposición de los CIF subaplicados o sobreaplicados, al final del período, son ajustar la tasa de aplicación y hacer un prorrateo con base
en el monto total de CIF aplicado de acuerdo con los saldos finales de PP, PT y costo de ventas. Sin embargo, algunas empresas simplemente cancelan los montos
sobreaplicados o subaplicados de CIF contra el costo de ventas cuando los montos son pequeños.

Winnicott es una consultora especializada en análisis psico-socio-organizacional. Utiliza un sistema de costeo por órdenes con

un grupo de costos directos: trabajo profesional.

un grupo de costos indirectos: soporte a la consultoría.

Los costos de soporte a la consultoría son asignados a trabajos individuales usando las horas reales de trabajo profesional. La consultora cuenta con diez
profesionales, quienes realizan los servicios de consultoría.

Para el mes de octubre, presupuestó la siguiente información:

Remuneración a profesionales consultores: $960 000.

Costos de soporte a la consultoría: $320 000.

Horas de trabajo profesional facturadas: 1600 horas.

Los datos reales de octubre fueron los siguientes:

Remuneración a profesionales consultores: $899 000.

 Costos de soporte a la consultoría: $317 750.

Horas de trabajo profesional facturadas: 1550 horas.

Se requiere: 

1 Calcular tasas de costos directos e indirectos aplicando el costeo real, el normal y el presupuestado.

2 La consultoría a un cliente estaba presupuestada en 110 horas de trabajo profesional, pero el tiempo real fue de 120 horas. Calcula el costo de
este trabajo utilizando costeo real, normal y presupuestado.

1 Cálculo de tasas de costos directos e indirectos aplicando el costeo real, normal y presupuestado.

Tabla 11: Tasas de costos directos e indirectos aplicando el costeo real, normal y presupuestado

Costeo Costos Monto Nivel de actividad Tasa

Real Directos $899 000 1550 horas $580 por hora
Real Indirectos $317 750 1550 horas $205 por hora
Normal Directos $899 000 1550 horas $580 por hora
Normal Indirectos $320 000 1600 horas $200 por hora
Presupuestado Directos $960 000 1600 horas $600 por hora
Presupuestado Indirectos $320 000 1600 horas $200 por hora
Fuente: elaboración propia a base de Horngren et al., 2012.

2 La consultoría a un cliente estaba presupuestada en 110 horas de trabajo profesional, pero el tiempo real fue de 120 horas. Cálculo del costo
de este trabajo utilizando costeo real, normal y presupuestado.

Tabla 12: Costo del trabajo a un cliente aplicando el costeo real, normal y presupuestado

Costeo Tasa costos directos Tasa costos indirectos Nivel de actividad Monto
Real $580 por hora $205 por hora 120 horas $94 200
Normal $580 por hora $200 por hora 120 horas $93 600
Presupuestado $600 por hora $200 por hora 120 horas $96 000
Fuente: elaboración propia a base de Horngren et al., 2012.

En conclusión, al determinar el precio por los honorarios que facturarle al cliente, se debe tomar el costeo presupuestado, ya que los costos reales no estarán
disponibles hasta la terminación del trabajo, y el control, a medida que se avanza en el trabajo, se realiza con el costo normal.

A los efectos de repasar algunos de los conceptos analizados, te proponemos hacer una actividad integradora.

Utiliza tasas reales para efectuar el seguimiento de costos directos hacia el objeto de costos y tasas presupuestadas para la

asignación de costos indirectos.

Costeo normal
 Costos aplicados

Costeo presupuestado

Costo real

Costeo por clientes

SUBMIT

Se cargan al producto o servicio para conocer sus costos, luego de contar con la información real (el nivel de actividad).

Costeo normal

Costos aplicados

Costeo presupuestado

Costo real

Costeo por clientes

SUBMIT

Realiza tanto el seguimiento de costos directos como la asignación de costos indirectos utilizando tasas presupuestadas.

Costeo normal

Costos aplicados

Costeo presupuestado

Costo real

Costeo por clientes

 SUBMIT

Esfuerzos en los que realmente se incurrió.

Costeo normal

Costos aplicados

Costeo presupuestado

Costo real

Costeo por clientes

SUBMIT

Brinda información sobre la forma en que los clientes usan los recursos de la empresa.

Costeo normal

Costos aplicados

Costeo presupuestado

Costo real

Costeo por clientes

SUBMIT
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Referencias

Giménez, C. M. (1995). Costos para empresarios. Buenos Aires, AR: Macchi.

Horngren, C. T., Datar, S. M. y Rajan, M. V. (2012). Contabilidad de Costos. Un enfoque gerencial. México D. F., MX: Pearson Educación.

Podmoguilnye, M. G. (2004). El Costeo Basado en Actividades. Un enfoque desde su aplicabilidad práctica en las empresas argentinas. Buenos Aires, AR: La Ley.

Smolje, A. R. (2016). Reducción de costos: ideas, técnicas y casos. Buenos Aires, AR: La Ley.