INTERPRETACIÓN JURISDICCIONAL DE

LAS NORMAS TRIBUTARIAS:

ANÄLISIS DE SITUACIONES REALES.

Edith Patricia Ortega Languren1

1
Profesor definitivo de Derecho fiscal en la Universidad Autónoma del Estado de México.

1
 INTERPRETACIÓN JURISDICCIONAL DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS:

ANÄLISIS DE SITUACIONES REALES.

ÍNDICE PÁGINA

1. Introducción………………………………………………………………………................3
2.-Desarrollo.
2.1. Orígenes de la interpretación de los textos tributarios……………………………….4

2.2 ¿En qué consiste la interpretación jurídica?.............................................................8

2.3 Relación entre Interpretación y argumentación………………………………………10

2.4. Métodos interpretación utilizados en la interpretación de las disposiciones

tributarias………………………………………………………………………………………10

2.4.1 ¿Qué es el método y para qué sirve?...................................................................12

2.5. La Teoría General del Derecho y los métodos de interpretación…………………..13

2.5.1. Método de Interpretación gramatical, literal o exegético…………………………..14

2.5.2. Método de interpretación restrictiva…………………………………………………15

2.5.4. Método de Interpretación estricta…………………………………………………….17

2.5.5. Método de Interpretación sistemático o lógico…………………………………….. 18

2.5.6. Método de Interpretación histórico o evolutivo……………………………………..22

2.5.7. Método de Interpretación teleológica………………………………………………..24

2.5.8. Método de Interpretación analógica………………………………………………….25

2.6. La Jurisprudencia y la interpretación jurisdiccional (jurídica) como facultad y

deber constitucional…………………………………………………..………………………26

2.7. Jurisprudencia e interpretación de las autoridades fiscales…................................27

2.8. Principios: su impacto en el sistema jurídico mexicano, interpretación conforme a

la constitución y los tratados internacionales……………………………………………….32

2.8.1 ¿Qué es un principio y en que se distingue de una disposición normativa?.........33

2
2.8.2. Principios constitucionales de la contribución………………………….………….36
2.8.3. Principios de Justicia Tributaria: límites a la potestad tributaria en el sistema
tributario mexicano?......................................................................................................39

A) Proporcionalidad su identificación con la Igualdad (equidad) tributaria……………..43

B) Principio de Proporcionalidad y el Derecho al mínimo vital……………………….….45

c) Principio de Equidad o igualdad………………………………………………...............50

D) Fines extra-fiscales no propician igualdad o equidad tributaria………………….…..52

2.9. Interpretación jurisdiccional de situaciones reales…………………………………...64

2.9.1 Devolución de saldos a favor de impuesto al valor agregado……………………..64

2.9.2 Sanciones (multas) relacionadas con la expedición de comprobantes

fiscales………………………………………………………………………………………....71

3. Conclusiones……………………………………………………………………...............80

4. Bibliografía…………………………………………………………...…..……………..….82

5.-Legislación y jurisprudencia…………………………………………………………….. 84

1. Introducción.

En el presente se hace una semblanza de la hermenéutica y los orígenes de esta

actividad que sentó las bases de la interpretación jurisdiccional (jurídica) en los
tribunales del estado contemporáneo, la cual, se otorga como facultad constitucional
a los órganos judiciales para la correcta explicación y aplicación de las normas en
apego a los principios de legalidad y seguridad jurídica.

3
 Se analizan los métodos de interpretación a través de los que se realiza esta
actividad hermenéutica o interpretación jurisdiccional prevista en los artículo 14
tercer párrafo en relación con el 94 párrafo onceavo de la Constitución y lo dispuesto
en los artículos 116 y 117 de la Ley de amparo, para la correcta explicación,
definición del derecho para su aplicación en apego a los principios de legalidad y
seguridad jurídica a fin de esclarecer el significado, indagar sobre el sentido y
alcance que debe darse a una disposición normativa para su posterior aplicación en
la emisión de un acto o toma de una decisión en un caso particular.

Se realiza una revisión doctrinal y jurisprudencial de los principios y su impacto en

nuestro sistema jurídico, analizando algunos ejemplos; examinando la relación que
existe entre los principios constitucionales de la contribución y tratados
internacionales con derechos en materia tributaria como partes integrantes del
bloque de constitucionalidad/convencionalidad.

Por último se hace un análisis hermenéutico o interpretación sobre dos situaciones

reales: una sobre una devolución de saldos a favor del impuesto al valor agregado,
y otro sobre imposición de multas relacionadas con la expedición de comprobantes
fiscales.

2. Desarrollo.

2.1. Orígenes de la interpretación de los textos tributarios.

La interpretación tiene sus orígenes en la hermenéutica , este término proviene del

griego: "Jermeneueien", que significa Interpretar, esclarecer, anunciar, declarar o
traducir un mensaje.

La hermenéutica como actividad proviene de la mitología griega y se le atribuye al dios

Hermes como patrono de la comunicación y del entendimiento humano dotado con el
don de conocer el origen del lenguaje y la escritura, Hermes era quien realizaba esta
actividad interpretativa, dirigida la traducción, explicación y esclarecimiento de los
mensajes o sentencias oscuras y enigmáticas que los dioses daban a través del oráculo,

4
en este contexto la hermenéutica se dirigía a descifrar el significado detrás de las
palabras contenidas en el mensaje de los dioses.2

La hermenéutica como actividad dirigida a escudriñar, desentrañar, esclarecer y hacer

comprensible un texto, comenzó a desarrollarse aproximadamente en el año 537 a.C.,
cuando los judíos fueron liberados de su destierro en Babilonia y se les permitió regresar
a Israel tras un largo período en el exilio, muchos de ellos al regresar a Israel habían
olvidado el idioma, y en su lugar lo habían sustituido por el arameo, por lo que les
resultaba imposible acceder a las lecturas de los textos sagrados, incluso para los judíos
que no olvidaron su idioma en el exilio, no lograban entenderlas, por lo que se hizo
necesaria la labor de los escribas e intérpretes. Esdras fue el primer escriba que llevo
a un grupo de hebreos desde el exilio hasta Israel y se dedicó a instruirlos acerca de las
enseñanzas de los libros sagrados, Esdras fue el escriba que se considera como uno
de los precursores de la ciencia de la interpretación de las enseñanzas bíblicas conocida
como hermenéutica. 3

Para el análisis e interpretación de las sagradas escrituras, Esdras se apegó al método

literal que consiste en tomar las palabras o pasajes y estudiarlos de acuerdo al contexto
histórico y cultural de la época. La hermenéutica se realizaba en base al contenido sin
alterar su significado y, para lograr un mayor grado de entendimiento, se debían analizar
las figuras literarias empleadas y el sentido de las escrituras.

De esta manera, en un sentido amplio interpretar implica una actividad realizada con
relación a un hecho o realidad material, e independiente del intérprete, sea
“comprendida o “traducida” a una nueva forma de expresión, por tanto interpretar implica
reconstruir la realidad material a la que se refiere la representación de esa realidad.

En un sentido restringido o jurídico, la interpretación de los textos normativos “…es la

actividad empleada para referirse a cualquier atribución de significado a una formulación
normativa, independientemente de dudas o controversias.”4

Se considera a la interpretación jurídica como operación intelectual busca establecer el

sentido de las expresiones utilizadas por la ley para decidir los supuestos contenidos en
ella y, consecuentemente, su aplicabilidad al supuesto de hecho que se le plantea al

2
https://mises.org/library/hermeneutical-invasion
3
Kaiser, Walter y Moisés Silva. “Introducción a la hermenéutica: la búsqueda del significado”
ediciones Michigan, Zondervan, 2007, p.28.
4
Guastini, Ricardo, “La interpretación: objetos, conceptos y teorías”, en Vázquez, Rodolfo
(compilación), Interpretación jurídica y decisión judicial, México, Fontamara, 1998, p. 23.

5
intérprete."5

Es en la hermenéutica de la teología cristiana donde surge la concepción de

interpretación en un sentido amplio como la actividad dirigida a escudriñar, investigar,
esclarecer el significado o sentido de un texto, sin modificar su contenido aplicando el
método exegético y literal.

Esta actividad interpretativa fue llevada a los textos legales durante la época del imperio
romano con los jurisconsultos que formaron con sus opiniones dirigidas a esclarecer el
sentido y alcance de la legislación una especie de derecho consuetudinario, estas
opiniones sirvieron para ilustrar y hacer interpretación del derecho que constituyó
jurisprudencia a la que tenían que atenerse los jueces y autoridades romanas.” 6

Posterior a la caída del imperio romano, en decadencia de la sociedad medieval se

retoma esta actividad interpretativa motivada por el racionalismo de la ilustración, que
daría lugar a las revolución francesa, y como consecuencia al surgimiento de los estados
nacionales en donde se formaron las corrientes de interpretativas de los textos jurídicos,
como lo fue la escuela de la exegesis o llamada de los comentaristas del Código de
Napoleón, tiene sus antecedentes en la escuela de los glosadores de Bolonia de los
siglos XII al XIII con su método gramatical que hasta hoy susbiste, implicaba un respeto
absoluto al texto legal, se atenían a las palabras del texto, en oposición al derecho de la
época absolutista era una mezcla de derecho romano y canónico, lo que aunado a las
interpretaciones de los glosadores, pos glosadores, pandectistas, dio lugar a una
percepción popular de que “toda interpretación era retorcer las palabras para seguir
manteniendo una injusta estructura de privilegios”7

5
Quisbert Ermo, “Interpretación e Integración”, 2010, http://jorgemachicado.blogspot.com/2010
/03/inin.html
6
En el mundo antiguo los tributos encuentran sus orígenes en la sujeción política”, pues según
el derecho internacional de la antigüedad el vencedor “adquiría poder de vida y muerte sobre el
vencido” durante el mandato del emperador Diocleciano que las exigencias financieras se
intensificaron considerablemente, y se extendió la obligación de pagar tributos a los ciudadanos
romanos de manera general y sin excepciones. Esta situación que generó un malestar global
que junto con la voracidad de los cobradores del fisco romano, provocó que los ciudadanos
buscaran fórmulas para liberarse de los excesos impositivos poco a poco los ciudadanos
empezaron a limitar los alcances de la potestad para imponer impuestos a través de las opiniones
que emitían los jurisconsultos o conocedores del derecho, opiniones que surgían como
respuestas a las preguntas que les hacían los ciudadanos sin formalidad alguna, y que de
manera paulatina pasaron de tener un valor doctrinal y a ser la base de numerosas sentencias
que se apoyaban en la doctrina de los jurisconsultos. Ver: Jurisconsultos Romanos, Enciclopedia
Libre Universal en Español
http://enciclopedia.us.es/index.php/Enciclopedia_Libre_Universal_en_Español.
7
Manuel Hallivis Pelayo, óp. cit. p. 107.

6
Se tenía la idea de acabar con la interpretación como se venía practicando y se introdujo
el valor de la “seguridad jurídica” dando lugar a un método que permitiera garantizar la
neutralidad del intérprete, para lograrlo se acudió a la lógica y se abandonó la dialéctica
y la retórica, pues se consideraba que estos eran más bien métodos de persuasión y no
de demostración.

Con el método de la exegesis se postuló el principio de que la “ley era todo” de este
modo el modelo napoleónico “se configuro en un sistema cerrado, estático y deductivo”
dando lugar a la dogmática jurídica y la idea de aplicar el derecho de forma silogística,
basándose este método en el esquema siguiente:

CASO
LEY
JUZGADO
PREMISA
PREMISA
MAYOR
MENOR

SENTENCIA
CONCLUSIÓN
DE LA
INFERENCIA

Método de la exegesis.8

Se estaba ante un derecho que los juristas no podían enjuiciar, simplemente aplicarlo,
“la ley era la razón jurídica positivizada y redactada por escrito” Este culto a ley aunado
a la separación de poderes limitaba al juez a aplicar solo lo expedido por el legislador y
lo obligaba a investigar y a determinar la voluntad de legislador.

La escuela de la exegesis retomó la tradición de la escuela de los glosadores o

comentaristas de la ley de los siglos XII al XIII aproximadamente, y consideró esta
misma técnica de tomar en cuenta la letra de ley, y para que fuese aplicada de manera
exacta a fin de dar seguridad jurídica a sus receptores el juzgador tenía que aplicar los
principios fundamentales de la lógica formal 9

8
Diagrama de elaboración propia con base en los postulados de la escuela exegética.
9
Rodríguez Zepeda, citada por Pelayo Hallivis, óp. cit. p .112

7
 LÓGICA FORMAL APLICABLE AL
MÉTODO EXEGETICO.

PRINCIPIO DE
IDENTIDAD

CONTRADICCIÓN

TERTIUM NON DATUR

(tercero excluido)

Esta concepción de la ciencia jurídica implicaba la suficiencia y plenitud de la ley escrita

como postulado principal, la suficiencia de la ley es el objetivo propuesto por los
hombres de la Revolución que privilegiaron la ley como la razón encarnada y que estaba
por encima de la voluntad del monarca

Es con la formación de los estados nacionales que se acentúa la necesidad de la

hermenéutica o interpretación jurídica en un estado nación que tenía la obligación de
respetar a los ciudadanos los derechos plasmados en los textos constitucionales y
reconocidos en textos como la Declaración Universal de los derechos del Hombre y del
Ciudadano de 1789 entre otros; concibiéndose en este contexto a la interpretación
jurídica como la actividad tendiente a establecer el significado o alcance de las normas
que se encuentran en los distintos ordenamientos o leyes jurídicas, en virtud de las
complejidades del lenguaje que con frecuencia conducen a conclusiones diferentes o
contrapuestas en torno al significado de un texto. 10

En un sentido restringido o jurídico se considera a la interpretación de las normas o

textos como la operación intelectual busca establecer el sentido de las expresiones
utilizadas por la ley para decidir los supuestos contenidos en ella y, consecuentemente,
su aplicabilidad al supuesto de hecho que se le plantea al intérprete." 11

El concepto de interpretación de normas jurídicas se refiere a la actividad intelectual

tendiente a establecer el significado o alcance de las normas que se encuentran en los
distintos ordenamientos o leyes jurídicas; es decir, cuando del texto de la norma no se
advierte de manera inmediata su sentido o contenido (por ejemplo, qué se debe hacer,

10
Guastini, Ricardo, “La interpretación: objetos, conceptos y teorías”, en Vázquez, Rodolfo
(compilación), Interpretación jurídica y decisión judicial, México, Fontamara, 1998, p. 23.
11
Quisbert Ermo, “Interpretación e Integración”, 2010, http://jorgemachicado.blogspot.com
/2010/03/inin.html

8
quién lo debe hacer, cómo se debe hacer, qué está permitido o prohibido, entre otras).
Así, se interpreta una ley o norma cuando se busca esclarecer o desentrañar su
sentido.12

2.2. ¿En qué consiste la interpretación jurídica?

Tomando como referencia lo antes expuesto, considero que en la práctica jurídica

cotidiana en nuestro sistema jurídico a luz del artículo 14 párrafo tercero y 94 párrafo
onceavo ambos de la constitución, la interpretación es una facultad otorgada en primera
instancia a los órganos judiciales que aplican en la solución de conflictos el derecho y
consiste en la actividad prevista en la Constitución para la aplicación del derecho en
apego a los principios de legalidad y seguridad jurídica y consiste en la tarea intelectual
que realizan los órganos facultados en la Ley fundamental: la administración pública, o
bien los operadores judiciales, y que consiste en aplicar los métodos previstos en el
sistema jurídico para esclarecer el significado, indagar sobre el sentido y alcance que
debe darse a una disposición normativa con relación al hecho o hechos que han de ser
regulados por ésta, es decir, se trata de la actividad intelectual que realizan los órganos
facultados, sea el administrativo o judicial, dentro de los límites y con los métodos
jurídicamente previstos y permitidos en nuestro sistema jurídico, consistente en
esclarecer, desentrañar el significado, indagar sobre el sentido y alcance que debe
darse a una norma o texto normativo para la toma de una decisión, que se traduce en
la aplicación de la disposición a un hecho o hechos concretos (caso particular). 13

En el ámbito del Derecho, podemos decir que: “la interpretación jurídica es la actividad
intelectual que llevan a cabo los órganos facultados, ya sea la administración pública o
los juzgadores, consistente en esclarecer y desentrañar el significado, sentido y alcance
de una disposición normativa, para verificar su finalidad o propósito y proceder a su
aplicación, actividad intelectual que en un estado de derecho se justifica en la necesidad
de dar seguridad jurídica los destinatarios de las normas, en cuanto a la aplicación o no
aplicación en un caso concreto o hecho particular de la norma o disposición objeto de
interpretación.14

12
Betti, Emilio, citado en: “Como se interpretan las leyes fiscales”, cuadernillo número 9
publicado por la Procuraduría de la Defensa del contribuyente,
https://www.prodecon.gob.mx/Documentos/Cultura%20Contributiva/publicaciones/como-se-
interpretan-las-leyes/mobile/index.html
13
Guastini, Ricardo, óp. cit. p.26
14
Ferrajoli Luigi, citado por Guastini, Ricardo, óp. cit. p.26.

9
 2.3 Relación entre Interpretación y argumentación.

Como se ha señalado Interpretar es la actividad intelectual que realizan los órganos

facultados, sea el administrativo o judicial, dentro de los límites y con los métodos
jurídicamente previstos y permitidos en nuestro sistema jurídico, consistente en
esclarecer, desentrañar el significado, indagar sobre el sentido y alcance que debe
darse a una norma o texto normativo para la toma de una decisión, que se traduce en
la aplicación de la disposición a un hecho o hechos concretos (caso particular).

Argumentar es, según el diccionario, sacar en claro, descubrir, probar, o bien disputar,
discutir, impugnar una opinión ajena. La argumentación, por lo tanto, refiere la acción
de ofrecer argumentos para convencer. El argumento es “el razonamiento que se utiliza
para probar o demostrar una proposición, o para convencer a otro de lo que se afirma o
se niega”15

Existe una relación de conexión entre la actividad intelectual de interpretar y la de

argumentar, para comprender este vínculo es necesario comprender que no es
condición tener un texto normativo oscuro o poco claro en su significado para proceder
a interpretarlo, pues hay ocasiones en que el significado parece sencillo con la simple
lectura para proceder aplicarlo al caso concreto, sin embargo, en un estado
constitucional la ley fundamental exige que la norma sea interpretada con cualquiera de
los métodos de interpretación, o bien recurriendo a los principios generales del derecho
para estar en posibilidad de motivar, justificar o dar razones de la decisión tomada, es
decir: “dar una argumentación o razones constitucionalmente válidas”, razones que
evidentemente tienen sustento en la opción o método de interpretación que haya elegido
el órgano facultado entre las diversas y posibles alternativas que tenía.

El lenguaje, como instrumento para la comunicación, es expresión del pensamiento;

esto es de todos los actos del entendimiento, y dado que el derecho se expresa en un
lenguaje natural, los argumentos jurídicos se integran por términos y proposiciones.

2.4. Métodos interpretación utilizados en la interpretación de las disposiciones

tributarias.
Eusebio González considera que:

15
Diccionario de la lengua española, Madrid, Real Academia Española, 21a. edición, 1992, p.
187.

10
 “…las normas tributarias se interpretan buscando el resultado que resulte más
apegado a la finalidad de la norma y por tanto, todos los métodos que aporta la Teoría
General del derecho son íntegramente aplicable al Derecho Tributario, pues los textos
normativos tributarios se interpretan como cualquier otra norma jurídica, por la sencilla
razón de que son normas jurídicas.16
Por su parte, la Suprema Corte de Justicia de la Nación concuerda con la postura de
Eusebio González, pues ha señalado que la jurisprudencia es la obligatoria
interpretación y determinación del sentido de la ley, incluyendo a las normas impositivas
respecto de las cuales utiliza los mismos métodos de interpretación que ha desarrollado
la teoría general del derecho.
Hay que hacer hincapié en la necesidad de conocer las bases generales de
interpretación jurídica, pues solamente con los métodos interpretativos es como se
llega a la aplicación en el acto o decisión y se justifican en su contenido.

Por tal motivo, como señala Atienza: “…es fundamental conocer los métodos
interpretativos para conocer cómo se soporta la decisión y cuáles argumentos se
esgrimen en su favor, porque en esa medida será razonable, es decir para conocer
cómo y porque se tomó una decisión es necesario revisar los argumentos que la
sustentan, y estos argumentos o razones que la justifican se obtuvieron echando mano
de los métodos de interpretación jurídica, es decir, es necesario conocer la conexión
intima que existe entre argumentación-interpretación, pues para hacer argumentación
jurídica es indispensable antes interpretar las normas o disposiciones, definiendo y
explicando su sentido y alcance al caso concreto para proceder a dar argumentos
(razones ) sobre la aplicación y/o decisión tomada en el caso particular. 17

Como se ha señalado según la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la

jurisprudencia es la obligatoria interpretación y determinación del sentido de la ley, por
tal motivo en los siguientes apartados se define que es el método, para que nos sirve y
que clases de métodos de interpretación normativa son permitidos en nuestro sistema
jurídico de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 1 párrafo segundo, 133, 14 párrafo

16
González García, Eusebio, citado por Hallivis Pelayo, Manuel en: “Interpretación y Aplicación
de las Normas Tributarias En México”, Biblioteca Jurídica Virtual del Instituto de Investigaciones
Jurídicas de la UNAM, México, Mayo 2010, p. 70, www.juridicas.unam.mx
http://biblio.juridicas.unam.mx
17
Anchondo Paredes, Víctor Emilio, óp. cit. p. 37.

11
tercero y 94 párrafo onceavo todos de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos.

2.4.1 ¿Qué es el método y para qué sirve?

El método se ha entendido por consenso general, como una serie de pasos a seguir
para alcanzar un determinado fin, sin embargo, me resulta rescatable la definición que
considera al método como:
“…un marco destinado a favorecer la creatividad y la colaboración, en otras palabras,
por método no debe entenderse un conjunto de indicaciones que al seguirlas fielmente
producen un único resultado, sino como una guía a seguir que requiere de la intención
y la capacidad humana para conocer y dar valor a la realidad , de esta manera el primer
método al que debe recurrirse es el método trascendental que descansa en la
conciencia intencional humana que realiza cuatro operaciones básicas: –experimentar
entender, juzgar y decidir– mediante las cuales el sujeto observa, comprende lo que “es”
y juzga su “valor”. 18

En la actividad interpretativa de las normas jurídicas, el método nos sirve como una guía
que requiere de la intención y la capacidad humana para conocer el alcance y sentido
de las disposiciones, por lograr este fin es necesario “…a ctuar con apoyo en el método
para saber lo que se busca; el fin que se trata de alcanzar; y conocer la mejor manera
de lograr el objetivo propuesto.”19

Cuando se tiene necesidad de descubrir el significado, el sentido y alcance de una

disposición legal o contractual a fin de proceder a su aplicación, el intérprete tiene la
obligación de recurrir a diversos métodos permitidos en el sistema jurídico en términos
de lo previsto en los artículos 1 párrafo segundo, 133, 14 párrafo tercero y 94 párrafo
onceavo. todos de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, con la
finalidad de atribuir el correcto significado, sentido y alcance a una disposición
normativa, pues de ese modo tendrá los elementos para resolver la controversia
planteada cumpliendo no solamente con su obligación legal de fundamentar y motivar,

18
Lonergan, Bernard, “Estudio sobre la comprensión humana” ediciones Sígueme, Salamanca
1999, pp. 9-12.
19
Anchondo Paredes, Víctor Emilio, articulo “Los métodos de Interpretación Jurídica” p. 34-35,
Revista en el Acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual “Quíd iurís, Instituto de Investigaciones
Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México, año 6, volumen 16, consultado en
https://revistas-colaboracion.juridicas.unam.mx/index.php/quid-iuris/article/view/17406/15614.

12
sino con la constitucional de justificar la decisión, pues la argumentación “... las mayores
cuotas de seguridad jurídica que se alcanzan en un Estado de derecho, no surgen
cuando existe un extremado respeto formal hacia el principio de legalidad, sino
primordialmente cuando la tarea hermenéutica y de aplicación del derecho realizada por
los tribunales y los órganos de la administración pública está marcada por la vinculación
y sujeción a los métodos interpretativos permitidos en el ordenamiento jurídico ”21

2.5. La Teoría General del Derecho 20

y los métodos de interpretación.

La Teoría General del Derecho es la que se ha encargado de abordar el estudio de la

naturaleza y métodos a utilizarse en la labor de interpretación de las normas y para tal
fin ha implementado una serie de métodos que son reconocidos como herramientas
idóneas para desentrañar el sentido y valor de las disposiciones normativas.

En México la interpretación de normas jurídicas puede realizarse por cualquier persona:

los contribuyentes afectados, los juristas o abogados, los académicos o doctrinarios,
esta labor es conocida como interpretación doctrinal o privada, sin embargo, estas
interpretaciones privadas no obligan, ni definen el efectivo sentido de las normas, pues
estos sujetos no están facultados por el orden jurídico para decir o decidir cuál es el
significado de las disposiciones normativas, por tanto, su capacidad de influir en el
sentido de la norma es muy reducida.

A pesar de que muchos son lo que se aventuran a hacer a interpretación de las leyes
fiscales, según su entendimiento o experiencia, la realidad es que la interpretación, no

20
Imagen tomada de https://es.123rf.com/photo_43339852_método-concept-pdca-como-
ilustración-herramienta-de-mejora-de-procesos-continuius-calidad-de-vectore.html
21
Atienza, Manuel. “El sentido del Derecho”, quinta edición, editorial Ariel Derecho, España, p.22,
2009.

13
es una tarea fácil, sin embargo, para lograrlo acorde a lo que ordena nuestra
Constitución, es una actividad que debe realizarse con base los métodos interpretativos
permitidos en nuestro sistema jurídico , en términos de lo dispuesto en el artículo 14
párrafo tercero relación con el artículo 94 párrafo onceavo, ambos de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos.

La teoría general del Derecho ha elaborado en el transcurso del tiempo una teoría
general de la interpretación en la que se incluyen los métodos de interpretación de las
normas jurídicas, que pueden ser utilizados por el derecho fiscal, y que se exponen a
continuación:

2.5.1. Método de Interpretación gramatical, literal o exegético.

Este método, denominado por algún como exegético, se propone encontrar el

significado, sentido y alcance de una norma o de una cláusula en el texto de las mismas.
Es decir, a partir de su literalidad, se atribuye un significado a los términos empleados
en la redacción por el legislador o por los con tratantes, con ayuda de las reglas
gramaticales y del uso del lenguaje, se indaga el significado de los términos en que se
expresa una disposición normativa. Dicho significado suele coincidir con el lenguaje
general empleado por los miembros de la comunidad, aunque en ocasiones es menester
atender al lenguaje técnico que utiliza la norma jurídica.

El legislador se sirve del lenguaje general porque y en tanto se dirige a los ciudadanos
y desea ser entendido por ellos, sin embargo, como advierte Víctor Manuel Rojas
Amandi, la generalidad y abstracción de la ley, propia de los países que forman parte
de la familia del nuevo derecho románico, a la que pertenece el sistema jurídico
mexicano, le dejan a la jurisprudencia y a la doctrina jurídica la definición de la mayoría
de los conceptos legales y esto explica que tengan un significado muy distinto al del
lenguaje común. 22
La interpretación gramatical, exegética es necesaria y es el punto de partida para
interpretar cualquier norma, siendo uno de los métodos utilizados por el derecho
tributario, porque busca el significado de un determinado lenguaje jurídico, y permite
que entre varias interpretaciones posibles según el sentido literal, se prefiera aquella
que posibilita la comprensión y concordancia y sin contradicciones de la norma objeto
de interpretación con las demás disposiciones del ordenamiento. Se basa

22
Anchondo Paredes, Víctor Emilio, óp. cit. p.35

14
esencialmente en tomar en cuenta únicamente el sentido literal o gramatical de las
palabras empleadas en la expresión de la norma jurídica. Es el método utilizado por los
seguidores de la escuela de la teoría absolutista. En este sentido, tenemos que en
nuestro derecho fiscal mexicano se adopta este método para las normas que establecen
cargas o excepciones a los particulares, así como las que se refieren a las infracciones
y sanciones. Además, se debe tomar en cuenta que no existe obligación de contribuir,
sin que una ley expresamente lo establezca.

Este método consiste en desentrañar el significado de las palabras a través de las

cuales se manifiesta la voluntad del legislador, por tanto se considera a la ley como una
serie de vocablos mismos a los que somete a análisis en los términos de las reglas
gramaticales.23

Para entender las disposiciones fiscales por medio de este método se analiza cómo
está estructurado el lenguaje, cómo fueron colocados los signos de puntuación, de
acentuación y todo aquello que sea relativo al lenguaje, con el fin de comprender el
sentido y alcance con que se pretende sea entendido la norma para su aplicación. 24

La interpretación literal, gramatical o exegética no siempre resulta suficiente, pues no

basta en ocasiones otorgar un significado a partir de lo que gramaticalmente expresa un
texto, pues precisamente la necesidad de interpretarlo, es en cumplimento a obligación
constitucional de que tienen los órganos jurisdiccionales de interpretarlas para justificar
sus decisiones, y “…dada la multiplicidad de significados que puede tener un texto, la
interpretación gramatical o exegética no cumplirá con el objetivo, siendo posible recurrir
a la variantes de este método de interpretación gramatical, que son: la interpretación
restrictiva y la interpretación extensiva.

2.5.2. Método de interpretación restrictiva.

Constriñe el alcance normativo de una disposición para aplicarla a casos específicos y
limitados, como enseña Rojas Amandi, puede entenderse en los siguientes sentidos:

23
Moscol Aldana, Daniel, “La interpretación jurídica”, Introducción a las Ciencias Jurídicas,
Universidad Latina, pp. 12 y ss., en:
uladech.edu.pe/docente//40289752/Introduccion_a_la_Ciencia
_Jurídica/Sesion_11
24
Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, “Como se interpretan la leyes fiscales” serie de
compilaciones: “Lo que todo contribuyente debe saber”, p. 7 y ss., en:
Prodecon.gob.mx/Documentos/Cultura%20Contributiva/publicaciones/como-se-interpretan-las-
leyes/files/downloads/todo_loq_contribuyente_agosto[7][1].pdf

15
 a) La interpretación que trata de respetar la voluntad del legislador y su texto de
la manera más fiel posible;

b) la que acota o limita el significado de los términos del texto legal a su menor
ámbito material de validez posible; y

c) La que reduce a la letra de la ley a su significado más seguro y aceptado por

todos o por la mayoría, por igual, en el ámbito de los especialistas del derecho. 25

2.5.3. Método de interpretación extensiva.

Consiste en ampliar el significado de un texto para aplicarlo a situaciones que no se

encuentran comprendidas claramente en los términos literales de la norma. La
interpretación literal, en general, tiene diversos instrumentos para realizarla, que
implican un razonamiento más allá de la simple lectura.26

La interpretación extensiva es un tipo de interpretación “correctora”; ésta, a su vez, se

contrapone a la interpretación literal, gramatical y a la “estricta” también conocida como
“declarativa” que estableció el legislador en el artículo 5 del Código Fiscal de la
Federación para las disposiciones que regulan los elementos esenciales de la
contribución, que se analiza en el apartado siguiente.

Este método parte del supuesto de que los textos normativos incorporan un significado
previo a su interpretación y que es susceptible de descubierto o conocido y comprobado
sin que sea manipulado a conveniencia del órgano intérprete, es decir:
La “interpretación estricta o declarativa” es la que atribuye a un texto normativo un
significado que se supone “propio”, sin alterarlo en modo alguno:

 Se entiende como “interpretación correctora”, cualquier interpretación no

estricta o declarativa.

25
Anchondo Paredes, Víctor Emilio, óp. cit. p.39
26
Anchondo Paredes, Víctor Emilio, óp. cit. p.40

16
  La interpretación correctora, entonces, puede ser ya sea “extensiva” (lex minus
doxit quam voluit), ya sea “restrictiva” (lex magis dixit quam voluit). 27

2.5.4. Método de Interpretación estricta.

Esta clase de interpretación es también conocida como Interpretación declarativa, la

Suprema Corte de Justicia de la Nación la identifica con la interpretación literal, y se
presenta cuando al interpretar el operador jurídico se ciñe a lo que dice la norma,
limitándose a aplicarla a los supuestos estrictamente comprendidos en ella.
El mexicano José Luis Hernández Ramírez menciona que la Interpretación estricta o
declarativa se utiliza en los casos en que las palabras reproducen fielmente el
pensamiento de la regla, se considera que la interpretación estricta es la más corriente
en uso, y su objeto es que el intérprete se apegue a lo que textualmente dice el texto de
la ley, sin embargo, si las palabras son imprecisas u obscuras , es posible se pueda
recurrir a los métodos de interpretación gramatical para definir el significado de las
palabras recurriendo a las reglas de la gramática, o en su caso, proceder a la aplicación
de la disposición atendiendo a su comprensión y alcance derivado de su vinculación o
relación con las demás disposiciones relacionadas con ella (método sistemático), pero
nunca se puede usar la interpretación analógica, extensiva, ni recurrir a la integración,
pues, como se ha señalado, el objetivo de la interpretación estricta es que el
hermeneuta, se ciña a lo que textualmente plasmó en el texto legislador, sin que sea
posible modificar el texto. 28

Burgoa Toledo 29 señala que arribando al Derecho Positivo, la interpretación del Derecho
Fiscal se encuentra en el artículo 5 del CFF, el cual no se refiere exclusivamente a ella,
sino también a la aplicación estricta y a la hetero-integración de las normas fiscales,
pues todos ellos son pasos para aplicar la ley.

El artículo 5 del CFF expresamente señala:

27
http://diccionariojuridico.org/listado.php/interpretacionextensiva/?para=definicion&titulo=interpr
etacion-extensiva.
28Alzamora Valdez, Mario, citado por Moscol Aldana, Daniel, “La interpretación jurídica”,
Introducción a las Ciencias Jurídicas, Universidad Latina, pp. 9 y
ss.,en:uladech.edu.pe/docente/40289752/Introduccion_a_la_Ciencia_Juridica/Sesion_11
29
Burgoa Toledo, Carlos, “Análisis e interpretación de las disposiciones fiscales” ediciones
Dofiscal Editores, S.A. de C.V., 1ª edición, México, pp 13-16.

17
Las disposiciones fiscales que establezcan cargas a los particulares y las que señalan
excepciones a las mismas, así como las que fijan las infracciones y sanciones, son de
aplicación estricta. Se considera que establecen cargas a los particulares las normas
que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa. Las otras disposiciones fiscales se
interpretarán aplicando cualquier método de interpretación jurídica. A falta de norma
fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal
común cuando su aplicación no sea contraria a la naturaleza propia del derecho fiscal.

Las tres partes en que se divide dicho artículo, según Burgoa Toledo son: aplicación
(primer párrafo), interpretación e integración (segundo párrafo), en el entendido de que
una ley no puede aplicarse si antes no ha sido debidamente interpretada por quien la
aplica. Refiere que la aplicación estricta está ubicada en el primer párrafo del artículo 5
del CFF, y se refiere a que partiendo de que la ley es clara según el brocardo in claris
non fit interpretatio, sólo resta aplicarse a los hechos siempre y cuando éstos se ubiquen
perfectamente en la hipótesis normativa, pues de otro modo no puede aplicarse.

Señala que: para aplicar una norma una norma (si el problema es de fundamentos), se
requiere interpretarla debidamente, y para interpretarla se requiere leerla debidamente
(si el problema es de motivos, se requiere apreciar debidamente los hechos), −refiere a
continuación- No hablo de una simple lectura de signos de puntuación, sino de una
lectura que distinga los referentes empíricos de los referentes normativos, las
disposiciones eidéticas y anankásticas de las disposiciones deónticas, las normas
téticas de las normas hipotéticas, las normas de alcance de las normas de protección,
entre muchos otros puntos que por ser motivo de estructura, merecen un estudio
separado de este trabajo.

Por tanto, para Burgoa el camino para toda aplicación es:

Aplicar es distinto a interpretar. La aplicación, como lo dije antes, implica una tarea in
abstracto, en tanto que la interpretación es una tarea in concreto. La aplicación produce
efectos reales (aunque errados o no errados, justos o injustos), en tanto que la
interpretación produce efectos ideales (igualmente errados o no errados, justos o
injustos).

La aplicación es el objetivo de todo legislador, pues las normas se crean para aplicarse,
no para contemplarse. Así, en la práctica un juicio resuelto en contra de su promovente
da lugar a la impugnación, y en el supuesto de que la apelación sea exitosa, la razón
será porque el juzgador superior interpretó la norma de manera distinta al juzgador
inferior; no obstante, la orden de aplicar la nueva interpretación correrá al juzgador inicial

18
si la sentencia es para efectos. En este caso, el juzgador inferior aplicará la
interpretación ajena del juzgador superior. De tal suerte que todas las normas se aplican,
algunas de forma estricta y otras de forma convencional. Sin embargo, en la práctica
comúnmente se confunde la aplicación estricta con la interpretación restrictiva (mal
llamada interpretación estricta).

Como se observa, el autor citado difiere por completo de las posturas existentes sobre
la interpretación jurídica y las reconocidas por la Constitución mexicana en el artículo 14
constitucional párrafo tercero, distingue que es distinto aplicar que interpretar una
norma, señala que aplicarla produce efectos reales, sin embargo, no define que se
entiende por aplicación en sus dos aristas: en el campo de los procedimientos
administrativos las autoridades fiscales, y el otro campo de la actividad jurisdiccional
ordinaria de resolución de controversias o litigios de los cuales emana la interpretación
jurisprudencial que es vinculante y tiene efectos facticos (reales) en nuestro sistema
jurídico.

Tampoco define que es interpretación jurídica, señalando que se confunde aplicación

estricta con la interpretación restrictiva (mal llamada interpretación estricta), sin explicar
que es una y que es la otra, señalando los efectos de ambas: aplicación (efectos reales)
e interpretación (efectos ideales).

No coincido con la postura del citado autor, pues en la práctica jurídica cotidiana en
nuestro sistema jurídico a luz del artículo 14 párrafo tercero y 94 párrafo constitucional
párrafo onceavo la interpretación es una facultad otorgada en primera instancia a los
órganos judiciales que aplican las normas en la solución de conflictos el derecho y que
previo a su aplicación, la Constitución establece que es indispensable se interpreten las
normas destinadas a resolver el caso en particular, en consecuencia la interpretación
tiene sustento constitucional y no solo produce efectos ideales como refiere Burgoa,
pues consiste en la actividad prevista en la Constitución para la aplicación del derecho
en apego a los principios de legalidad y seguridad jurídica, siendo la tarea intelectual
que todos los días realizan los órganos facultados en la Ley fundamental: la
administración pública, o bien los órganos judiciales, y que consiste en aplicar los
métodos previstos en el sistema jurídico para esclarecer el significado, indagar sobre el
sentido y alcance que debe darse a una disposición normativa con relación al hecho o
hechos que han de ser regulados por ésta, es decir, se trata de la actividad intelectual
que realizan los órganos facultados, dentro de los límites y con los métodos
jurídicamente previstos y permitidos en nuestro sistema jurídico para tomar una decisión
o resolver una controversia, o bien para integrar una jurisprudencia, la cual, según

19
nuestro máximo tribunal es una clase de interpretación, la de mayor importancia en
nuestro país, como se aprecia a continuación:

“Interpretar la ley es desentrañar su sentido, y por ello, la jurisprudencia es una forma

de interpretación judicial, la de mayor importancia, que tiene fuerza obligatoria según lo
determinan los artículos 193 y 193 bis de la Ley de Amparo reformada en vigor, según
se trate de jurisprudencia establecida por la Suprema Corte de Justicia funcionando en
Pleno o a través de sus Salas. En síntesis: la jurisprudencia es la obligatoria
interpretación y determinación del sentido de la ley, debiendo acatarse, la que se
encuentra vigente en el momento de aplicar aquella a los casos concretos, resulta
absurdo pretender que en el período de validez de una cierta jurisprudencia se juzguen
algunos casos con interpretaciones ya superados y modificados por ella que es la única
aplicable.30

En la práctica, no se utiliza un sólo método para interpretar las normas jurídicas, sino
diversos métodos según lo permita el orden jurídico, por ejemplo en el caso de nuestro
país el artículo 14 constitucional prohíbe el método extensivo o el analógico para
interpretar el derecho penal, igualmente, el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación
prevé expresamente que las disposiciones que regulan los elementos esenciales de la
contribución solo pueden aplicarse de manera estricta, y permite que las demás
disposiciones como las normas de procedimiento se interpreten utilizando cualquier
método de interpretación, sin embargo, es necesario señalar que el Poder Judicial de la
Federación se ha pronunciado sobre la una correcta interpretación de las normas
tributarias , señalando que si bien las normas que se refieren a los elementos esenciales
del tributo se deben interpretar de manera estricta, partiendo de su literalidad, lo que no
implica que no se pueda recurrir a otros métodos de interpretación jurídica, para definir
su sentido y alcance, con tal de que no se recurra a la analogía o la mayoría de razón,
es decir, la jurisprudencia permite que las disposiciones que se refieran a los elementos
de la contribución sean interpretadas con cualquier método, prohibiendo solamente la
extensión, la analogía, como se observa en el siguiente criterio interpretativo
jurisprudencial:

30
Suprema Corte de Justicia de la Nación, Primera Sala, Sexta época, Fuente: Semanario
Judicial de la Federación Época, Volumen XLIX, Segunda Parte, Materia(s): Común Tesis
Aislada, p. 58 rubro: JURISPRUDENCIA E INTERPRETACIÓN.

20
“INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FISCALES QUE ESTABLECEN LOS
ELEMENTOS ESENCIALES DE LOS TRIBUTOS. SU ALCANCE EN RELACIÓN CON
LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y
SEGURIDAD JURÍDICA”
En cuanto a la aplicación estricta, el Poder Judicial señala que se trata de constreñir la
aplicación de las normas, única y exclusivamente a las hipótesis jurídicas y a las
situaciones de hecho que coincidan con lo previsto en la norma, una vez que se
determine su alcance. Esto es, las normas que establecen cargas, excepciones a
obligaciones, infracciones o sanciones, no pueden aplicarse a casos análogos o
similares. Sin embargo, sí pueden interpretarse conforme a los distintos métodos de
interpretación.31

De este modo la interpretación estricta no implica que estén prohibidos otros métodos,
siempre que no sea analogía, como se observa en la jurisprudencia siguiente:

LEYES FISCALES. LA INTERPRETACION SISTEMATICA DE SUS NORMAS NO

CONTRAVIENE LOS PRINCIPIOS DE INTERPRETACION Y APLICACION ESTRICTA
Y DE LEGALIDAD QUE RIGEN EN DICHA MATERIA.
Si bien es cierto que la interpretación y aplicación de las normas impositivas es estricta,
también es cierto que resultaría imposible interpretar cada precepto considerándolo
fuera del contexto normativo del que forma parte, ya que de ser así, cualquier intento
estricto de interpretación resultaría infructuoso para determinar el sentido y alcance de
las normas. Toda norma requiere de una interpretación, aunque sea literal, sin importar
su rango, ya sea constitucional, legal, reglamentario, contractual o de cualquier otra
índole, y un principio de hermenéutica obliga a interpretar los preceptos jurídicos en
función a los demás que integran el ordenamiento al que pertenecen, y en función a los
demás ordenamientos que integran un determinado régimen jurídico; sin que ello
implique que en materia impositiva una interpretación estricta pero al fin y al cabo
interpretación, vaya a obligar al sujeto pasivo de la norma tributaria al pago de
contribuciones no establecidas en las leyes fiscales. En consecuencia, interrelacionar
las normas de manera sistemática no viola el principio de interpretación y aplicación

31
Suprema Corte de Justicia de la Nación, Segunda Sala, novena época, Semanario Judicial de
la Federación y su Gaceta, Materia(s): Constitucional, Administrativa, Tomo I. Constitucional 3,
Vigésima Primera Sección Derechos Fundamentales Primera Parte, Apéndice de 2011,
jurisprudencia, p.1820.

21
estricta que rige la materia fiscal, ni el principio de legalidad que prevalece en dicha
materia, de acuerdo con el artículo 31, fracción IV, constitucional .32

2.5.5. Método de Interpretación sistemático o lógico.

Pretende llegar a la interpretación de la norma a través de investigar y conocer la

finalidad de la misma a través de los razonamientos de la lógica, para alcanzar el
verdadero significado, introduce la idea de que una norma no es un mandato aislado,
sino que responde a un sistema jurídico normativo coherente33

El método sistemático sirve para buscar el sentido de la norma atendiendo al todo o

texto legal del que forma parte la norma, para proceder a relacionar las diversas
disposiciones de un mismo texto legal o normativo como partes de un todo a efecto de
que surja la armonía, se trata de explicar y definir, sin modificar lo que quiso decir el
legislador en la disposición normativa, y para lograrlo, además de relacionar la norma
con todo el texto legal, es posible acudir a fuentes como la exposición de motivos para
conocer las circunstancias que le dieron origen al texto y comprender la norma. 34

De esta manera, se busca una interpretación que tenga concordancia con el contenido
general del ordenamiento al que pertenece de tal manera que la norma no se interprete
en forma aislada.

2.5.6. Método de Interpretación histórico o evolutivo.

Por el Método Histórico se pretende interpretar la norma recurriendo a sus

antecedentes, como las ideas de sus autores al concebir o elaborar los proyectos, los
motivos que propiciaron la redacción y emisión de la ley, informes y debates.

La interpretación histórica estudia los contextos anteriores que puedan influir en el

entendimiento actual de las normas. Como afirma Larenz, a veces las perspectivas
gramatical o sistemática dejan abiertas ciertas interrogantes que se reducen a la

32
Suprema Corte de Justicia de la Nación, tercera Sala, octava época, Fuente: Semanario
Judicial de la Federación, Materia(s): Administrativa Jurisprudencia Tomo VII, Abril de 1991,
Tesis: 3a./J. 18/91, p.24
33
Moscol Aldana, Daniel, “óp. citp.11
34
Anchondo Paredes, Víctor Emilio, “Métodos de interpretación jurídica” Revista del Instituto de
Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México, año 6, volumen 16,
Revista en el Acervo de la Biblioteca Jurídica Virtual UNAM p. 39. https://revistas-
colaboracion.juridicas.unam.mx/index.php/quid-iuris/article/view/17406

22
pregunta: ¿qué quería el legislador al crear la norma?, surgiendo el elemento “histórico”
de la interpretación para conocer el sentido, y alcance de la norma, este método surgido
en la Escuela Histórica Alemana, tiene como punto de partida no el texto legal, y lo que
éste dice, sino la voluntad del legislador como representante de la volkgeist o espíritu
del pueblo. 35 Es decir, el argumento histórico se encarga de explicar una determinada
regulación jurídica por sus orígenes y el modo en que fue desarrollándose a través del
tiempo. Este método de interpretación histórico, puede ser estático o dinámico:

→La interpretación estática es la forma tradicional o usual de entender una institución o

figura jurídica, aunque el legislador elabore nuevas normas, se entiende que su
intención es no apartarse del espíritu que tradicionalmente ha informado la naturaleza
de la institución jurídica regulada, ante la duda sobre el significado de un enunciado, el
juez justifica su solución argumentando que esa es la forma en que tradicionalmente se
ha entendido la regulación.
→La interpretación dinámica o evolutiva consiste en tomar la historia de las instituciones
jurídicas como una tendencia hacia el futuro, con carácter progresista; como un proceso
de cambio en evolución, o como un proceso irregular, con rupturas y cambios en las
circunstancias que impiden entender las reglas actuales con los criterios proporcionados
por regulaciones ya derogadas.

Cualquiera de las dos vertientes, estática o dinámica, parte de la base de que el

legislador no solo es una asamblea colectiva, históricamente mutable, vigente en el
período de duración de cada legislatura, sino un ente racional que se mantiene a lo largo
del tiempo, que participa en la creación de una ley, que no solo es aplicable a un espacio
temporalmente acotado, sino que va más allá de quienes en ese momento integran la
asamblea legislativa, aunque posteriormente haya variación de criterios por el cambio
de circunstancias36.

Esta interpretación es realizada por los jueces sobre la base de alguno o algunos casos
resueltos con anterioridad, en los que se haya interpretado una norma bajo los mismos
razonamientos.

35
Anchondo Paredes, Víctor Emilio, óp. cit. p. 45 y ss.
36
Moscol Aldana, Daniel, “La interpretación jurídica”, óp. cit., p 11.

23
 2.5.7. Método de Interpretación teleológica.37

Esta interpretación consiste en atribuir significado a una norma o a una cláusula

atendiendo a la finalidad del precepto o del pacto, supone la búsqueda del sentido de la
norma, que va más allá del simple texto; exige encontrar la finalidad propuesta con su
creación; hallar el propósito perseguido por la misma.
Los fines que el creador de la norma intenta alcanzar son por regla general “fines
objetivos”, esto es, perceptibles, determinables y vinculados a una realidad conocida.
No se refiere a los fines subjetivos de alguna persona o de un grupo determinado, sino
a los objetivos racionales que son propios del orden jurídico prevaleciente, esos
propósitos podrían ser:

 aseguramiento de la paz y la justa solución de los litigios;

 El equilibrio de una regulación económica en atención a los intereses que se
hallan en juego;
 La protección de los bienes jurídicos y un procedimiento judicial justo;
 Otros acorde a las necesidades de los destinatarios o del Estado. 38

La interpretación teleológica implica relacionar el precepto con las valoraciones

jurídicas, ético-sociales y político-criminales que subyacen en las normas y en el
ordenamiento jurídico en su conjunto. En este método se debe contar con una idea
general de la dependencia social del derecho, implica vincular la tarea hermenéutica,
por encima de criterios exclusivamente lógicos e históricos, este método recurre a los
conceptos de:

 bien jurídico,
 principios de justicia, igualdad, equidad,
 principios de legalidad y seguridad jurídica, y
 Consideraciones político-criminales.

El argumento teleológico, propio de este método, se invoca precisamente para justificar

que una solución sirve a determinado fin, ya sea intrínseco al derecho o procurado por
alguna norma jurídica.

37
http://abogadoilustrado.blogspot.com/2016/04/metodo-de-interpretacion-teleologico-o.html
38
Anchondo Paredes, Víctor Emilio, óp. cit. p. 47 y ss.

24
 2.5.8. Método de Interpretación analógica.

Este método de interpretación se asocia con la integración, aunque parezca equivoco

vincular a la interpretación con la integración, no se trata de confundir ambas figuras,
porque la integración jurídica es parte subsidiaria de la interpretación jurídica, en tanto
que el método analógico, permite:

“…trasladar la solución legalmente prevista para un caso, a otro caso distinto, no

regulado por el ordenamiento jurídico, pero que es semejante al primero…”

Este método parte de la concepción tradicional, según la cual es permitido colmar

lagunas con base en la identidad de razón (la aplicación analógica), pero también se le
ha otorgado el carácter de procedimiento interpretativo.

Este método también tiene la connotación de explicación analógica, que consiste en que
el juez explica una disposición de significado incierto, pero presente en el ordenamiento,
a la luz de otra disposición menos equívoca, invocando la analogía de las dos
previsiones.

Como se observa la integración jurídica es parte subsidiaria, sirve para colmar

insuficiencias o mal llamadas laguna, “...a diferencia de la interpretación donde siempre
existe una norma jurídica aplicable al caso concreto, en la integración de plano hay que
encontrar una, ya sea porque:

 No hay norma jurídica aplicable –caracterizada como laguna normativa-

 Aunque hay una norma, no es aplicable al caso concreto por sus particularidades
–considerada como laguna axiológica”.

La analogía, tampoco la debemos confundir con la interpretación extensiva, que aplica

la norma a los supuestos incluidos, pero no comprendidos expresamente.

Se afirma por algunos autores que la interpretación integradora es una figura creada por
la doctrina alemana para llenar el vacío que representa la ausencia en la legislación de
un precepto que señale que los contratos obligan no sólo al cumplimiento de lo

25
expresamente pactado, sino también a todas las consecuencias que, según su
naturaleza, sean conforme a la buena fe, al uso y a la ley.

Con la integración se busca llenar las lagunas a partir de una voluntad presunta de las
partes, a diferencia de la interpretación ordinaria en la existe una norma aplicable cuyo
sentido se quiere explicar y definir su alcance para un caso en particular.

2.6. La Jurisprudencia y la interpretación jurídica como facultad y deber

constitucional.

El termino Jurisprudencia es un vocablo de origen latino proveniente de “iuris” (Derecho)

y “prudentia” (conocimiento o sabiduría). 39
El jurista romano Ulpiano definía la jurisprudencia como el conocimiento de las cosas
tanto divinas como humanas, y también como la ciencia de lo justo y lo injusto.
Actualmente existen múltiples conceptos de jurisprudencia, los autores que han
abordado el tema lo han hecho desde diversas perspectivas, que van desde la ius-
privatista que parte del derecho civil, hasta la postura procesalista que identifica a la
jurisprudencia como resultado de la actividad jurisdiccional.
Eduardo García Maynez refiere que la jurisprudencia es "el conjunto de principios y
doctrinas contenidas en las decisiones de los tribunales".40

Guerrero Lara, sostiene que la jurisprudencia es: "la interpretación que hacen los
tribunales competentes al aplicar la ley a los supuestos de conflicto que se someten a
su conocimiento".41

Por su parte, la Suprema Corte de Justicia define a la jurisprudencia como se señala en

la siguiente tesis:

INTERPRETACIÓN Y JURISPRUDENCIA.
Interpretar la ley es desentrañar su sentido, y la jurisprudencia es una forma de
interpretación judicial, la de mayor importancia, que tiene fuerza obligatoria según lo
determinan los artículos 193 y 193 bis de la Ley de Amparo reformada en vigor, según
se trate de jurisprudencia establecida por la Suprema Corte de Justicia funcionando en

39
http://etimologias.dechile.net/?jurisprudencia
40
García Máynez Eduardo, “Introducción al estudio del derecho” 40ª. edición, México, 1989, p.
68.
41
Voz Jurisprudencia Judicial, "Diccionario Jurídico Mexicano”, 5a. edición, México, 1995, p.
1892.

26
Pleno o a través de sus Salas. En síntesis: la jurisprudencia es la obligatoria
interpretación y determinación del sentido de la ley, debiendo acatarse, la que se
encuentra vigente en el momento de aplicar aquella a los casos concretos, resulta
absurdo pretender que en el período de validez de una cierta jurisprudencia se juzguen
algunos casos con interpretaciones ya superados y modificados por ella que es la única
aplicable.42

Los Tribunales Colegiados, también se han encargado de proporcionar un concepto de

interpretación y de jurisprudencia señalando que:

JURISPRUDENCIA. SU VARIACION Y APLICACION INMEDIATA NO IMPLICA

VIOLACION AL PRINCIPIO CONSTITUCIONAL DE IRRETROACTIVIDAD.

Con la aplicación inmediata de una nueva jurisprudencia no se viola en perjuicio de la

quejosa el principio jurídico de irretroactividad, pues la jurisprudencia no constituye
legislación nueva ni diferente, sino sólo es la interpretación correcta de la ley, que la
Suprema Corte de Justicia de la Nación efectúa en determinado sentido y que se hace
obligatoria por ordenarlo así el artículo 192 de la Ley de Amparo; la nueva jurisprudencia
no constituye una nueva ley abrogatoria o derogatoria de otra anterior, sino sólo la
unificación de determinación del verdadero sentir de la ley, que no se modifica por el
hecho de desentrañar su contenido con precisión y certeza; por lo que debe aplicarse
inmediatamente a los casos a que la misma jurisprudencia se refiera.43

2.7. Jurisprudencia e interpretación de las autoridades fiscales.

Como se ha señalado en México en términos del artículo 14 párrafo tercero ,94 párrafo
onceavo de la Constitución, así como los artículos 117 al 135 de la Ley de amparo
vigente existe la interpretación jurídica como facultad y obligación de los órganos del
Poder Judicial y en materia tributaria para los Tribunales Administrativos y esta la
realizan en el ejercicio cotidiano de su función jurisdiccional a través de la emisión de
sentencias, acuerdos, resoluciones judiciales y cuando emiten jurisprudencia.

42
Suprema Corte de Justicia de la Nación, Primera Sala, Sexta época, Fuente: Semanario
Judicial de la Federación Época, Volumen XLIX, Segunda Parte, Materia(s): Común Tesis
Aislada, p. 58
43
Tribunales Colegiados de Circuito, Tercer Tribunal Colegiado en materia Civil del Primer
Circuito, Octava Época, Fuente: Semanario Judicial de la Federación, Tomo VIII, Noviembre de
1991, Materia(s): Común, Jurisprudencia, Tesis: I.3o.C. J/22, p.121.

27
No obstante que existe la facultad de interpretar la ley en primer orden para los órganos
jurisdiccionales, en México también la Secretaria de Hacienda y Crédito Público y el
Servicio de Administración tributaria interpretan las normas tributarias como en términos
del artículo 33 fracción I inciso g) del Código Fiscal de la Federación.

De esta manera con apoyo en el principio de reserva de ley relativa que rige la materia
impositiva en nuestro país, por el cual en una ley se establecen los elementos esenciales
del tributo, y se deja al Ejecutivo desarrollar los elementos restantes, así como la
exigencia de la ley para sentar las bases de los elementos fundamentales que permitan
individualizar al tributo, de tal manera que se deja al Ejecutivo la integración de estos
elementos, tal como lo refiere en interpretación la Segunda Sala de la Suprema Corte
de Justicia de la Nación:

“La reserva relativa, permite que otras fuentes de la ley vengan a regular parte de la
disciplina normativa de determinada materia, pero a condición de que la ley sea la que
determine expresa y limitativamente las directrices a las que dichas fuentes deberán
ajustarse; esto es, la regulación de las fuentes secundarias debe quedar subordinada a
las líneas esenciales que la ley haya establecido para la materia normativa, este alto
tribunal considera que en materia tributaria la reserva es de carácter relativa, toda vez
que, por una parte, dicha materia no debe ser regulada en su totalidad por una ley
formal, sino que es suficiente sólo un acto normativo primario que contenga la normativa
esencial de la referida materia, puesto que de ese modo la presencia del acto normativo
primario marca un límite de contenido para las normas secundarias posteriores, las
cuales no podrán nunca contravenir lo dispuesto en la norma primaria; y, por otro lado,
en casos excepcionales, y que lo justifiquen, pueden existir remisiones a normas
secundarias, siempre y cuando tales remisiones hagan una regulación subordinada y
dependiente de la ley, y además constituyan un complemento de la regulación legal que
sea indispensable por motivos técnicos o para el debido cumplimiento de la finalidad
recaudatoria.”44

De esta manera el Pleno de nuestro Máximo Tribunal con apoyo en el criterio de reserva
de ley relativa ha interpretado en jurisprudencia:

44
Suprema Corte de Justicia de la Nación, Pleno, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y
su Gaceta, Tomo VI, Noviembre de 1997 Materia(s): Administrativa, Constitucional, Tesis: P.
CXLVIII/97, p. 78. Rubro: LEGALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DEL PRINCIPIO DE RESERVA
DE LEY.

28
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SU ARTÍCULO 33, FRACCIÓN I, INCISO G),
VIGENTE A PARTIR DE DOS MIL CUATRO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE
LEGALIDAD TRIBUTARIA. El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo
31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste
en que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los
elementos que sirvan de base para realizar el cálculo de una contribución. Ahora bien,
el artículo 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, al prever que las
autoridades fiscales, para el mejor cumplimiento de sus facultades, proporcionarán
asistencia gratuita a los contribuyentes, para lo cual publicarán anualmente las
resoluciones que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de
manera que faciliten su conocimiento; que podrán publicar aisladamente las
disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año y que las
resoluciones emitidas que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán
obligaciones o cargas adicionales a las que determinen las propias leyes fiscales, no
transgrede el mencionado principio constitucional. Lo anterior es así, porque la emisión
de tales resoluciones en materia fiscal no sólo es permisible, sino necesaria, al ser
cuerpos normativos sobre aspectos técnicos y operativos para materias específicas,
cuya existencia obedece a los constantes avances de la tecnología y al crecimiento de
la administración pública, y porque únicamente serán obligatorias si acatan el principio
de reserva de Ley relativa, es decir, se sujetan a que las autoridades administrativas, a
través de reglas de carácter general, no establezcan cargas adicionales para los
contribuyentes en relación con cualquiera de los elementos de las contribuciones, pues
de no ser así, no serán observables, siempre y cuando así se determine una vez que se
hagan valer los medios de defensa pertinentes y se resuelva lo conducente.45

Esta interpretación jurisprudencial, parte del hecho de que en los últimos años el Estado
mexicano ha experimentado un gran desarrollo en sus actividades administrativas, lo
que ha provocado transformaciones en su estructura y funcionamiento, y ha sido
necesario dotar a funcionarios ajenos al Poder Legislativo de atribuciones de naturaleza
normativa para que este pueda enfrentar eficazmente situaciones dinámicas y altamente
especializadas.

45
Suprema Corte de Justicia de la Nación, Primera Sala, Fuente: Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta, Tomo XXIV, Septiembre de 2006, Materia(s): Constitucional,
Administrativa, Tesis: Jurisprudencia 1a./J. 63/2006, p.34.

29
Esta situación ha generado el establecimiento de mecanismos reguladores
denominados “cláusulas habilitantes”46, que constituyen actos formalmente legislativos
a través de los cuales el legislador habilita a un órgano del Estado, principalmente de la
administración pública, para regular una materia concreta y específica, precisándole
bases y parámetros generales y que se ha justificado en el hecho de que el Estado no
es un fenómeno estático, pues su actividad no depende exclusivamente de la legislación
para enfrentar los problemas que se presentan, pues “…es el poder ejecutivo con su
administración pública quien está más cerca de las situaciones dinámicas y fluctuantes
que necesitan ser reguladas, contando con más información y experiencia que el poder
legislativo, y que se debe aprovechar para afrontar con mayor eficiencia, agilidad y
rapidez actividades tan dinámicas como lo es, la recaudación de las contribuciones, lo
que hace necesaria a través de las clausulas habitantes, la emisión de reglas de carácter
general donde se explique y defina( interpretación) la forma en que deben cumplirse y
aplicarse eficientemente las normas tributarias,47

Por tanto, existe la hermenéutica jurídica o interpretación como una facultad conferida
en la Constitución Política a los Tribunales del Poder Judicial y también a los Tribunales
Administrativos, los que en términos del 94 párrafo onceavo y especialmente el artículo
14 constitucional párrafo tercero, en su actividad cotidiana, antes de aplicar el derecho
para resolver una controversia:

a) deben hacerlo confirme a la letra de la ley (de manera literal)

46
Ver tesis P. XXI/2003 del Pleno de la SCJN, Novena Época, Fuente Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta, Tomo XVIII, Diciembre de 2003, p. 9, con rubro CLÁUSULAS
HABILITANTES. CONSTITUYEN ACTOS FORMALMENTE LEGISLATIVOS.

47
REGLAS DE CARÁCTER GENERAL EN MATERIA DE COMERCIO EXTERIOR EMITIDAS
POR EL JEFE DEL SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA. SU FUNDAMENTACIÓN
Y MOTIVACIÓN. Para que dichas reglas cumplan con los requisitos de fundamentación y
motivación exigidos por el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, es suficiente con que el Jefe del Servicio de Administración Tributaria cite alguno de
los supuestos legales que lo facultan para expedirlas, esto es, por ejemplo, los artículos 14,
fracción III, de la Ley del Servicio de Administración Tributaria y 33, fracción I, inciso g), del
Código Fiscal de la Federación, que lo autorizan para expedir las disposiciones administrativas
necesarias para aplicar eficientemente la legislación fiscal y aduanera, sin que sea necesario que
adicionalmente exponga las causas o razones por las cuales ejerce sus atribuciones en la
materia, ya que como acontece con las leyes en sentido formal, basta la existencia de situaciones
sociales que reclamen ser legalmente reguladas para que se colme el requisito de motivación
que, por mandato constitucional, deben observar todos los actos de autoridad.
Suprema Corte de Justicia de la Nación, Segunda Sala, Décima Época, Fuente: Semanario
Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro XXIII, Agosto de 2013, Tomo 2 Materia(s):
Administrativa, Tesis: Jurisprudencia 2a. /J. 85/2013 (10a.), p.1051.

30
 b) Aplicar los métodos de interpretación jurídica ( deben explicar, definir el sentido
y alcance las normas con los métodos que ha desarrollado la Teoría General del
derecho que sean compatibles con nuestro sistema jurídico)

c) En ausencia o insuficiencia de la ley deben aplicar los principios generales del

derecho.

Al respecto de la interpretación jurídica, los Tribunales Colegiados de Circuito han

señalado que esta es una actividad que consiste en desentrañar su significado para
evitar contradicciones:

LEYES. INTERPRETACIÓN JURÍDICA DE LAS. Conforme a los principios lógicos que

rigen en materia de hermenéutica o interpretación de las leyes y de sus normas en
general, unas y otras han de ser ponderadas conjunta y no parcialmente, armónica y no
aisladamente, para desentrañar la intención del legislador, resolver la cuestión
efectivamente planteada y evitar la incongruencia o contradicción, que repugna a la
razón y a la correcta administración de la justicia.48

Los tribunales Federales han señalado que en esta actividad existen principios y
metodología para interpretar las normas:

INTERPRETACIÓN JUDICIAL DE TEXTOS NORMATIVOS. ASPECTOS QUE DEBEN

CONSIDERARSE PARA LOS PRINCIPIOS Y METODOLOGÍA APLICABLES. Cuando
existe una disposición jurídica oscura o compleja que debe aplicarse a una situación
dudosa, el pronunciamiento judicial resulta pertinente, puesto que si las normas se
dictan con el propósito de que las personas se comporten de determinada manera, para
conseguir este propósito es menester que los destinatarios comprendan qué es lo que
se desea que hagan u omitan, de una manera cierta y específica, máxime cuando les
resulta vinculatorio y exigible. De ahí la conveniencia de que los legisladores dicten las
normas en un lenguaje comprensible y compartido por los obligados, para establecer la
tipicidad o atipicidad de conductas o supuestos. Al efecto, existen ciertos principios y
metodología para interpretar textos normativos, para lo cual debe tomarse en cuenta el
sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos
y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicados, atendiendo

48
Octava Época Instancia: Tribunales Colegiados de Circuito Fuente: Semanario Judicial de la
Federación XII, Octubre de 1993 Página: 446 Tesis Aislada Materia(s): Común

31
fundamentalmente al espíritu, funcionalidad, eficacia y finalidad de la institución
regulada.49

Niveles en la problemática de la interpretación/ hermenéutica normativa50

caso concreto o particular

observar cuales son las normas que
existen al respecto.

ubicar las normas aplicables

Explicar con base en los METODOS DE

INTERPRETACIÓN cual es el significado, sentido
y alcance del las normas.

Argumentar con base en los

metodos de interpretación que
se hayan usado.

Una vez revisadas las bases generales de interpretación, en el siguiente apartado se

analizan dos planteamientos prácticos con base en los métodos de interpretación
permitidos en materia tributaria, con excepción de la analogía que está prohibida en esta
materia respecto de las normas que contienen los elementos esenciales del tributo, tal
como se revisó en el apartado 2.5.4., relativo al Método de interpretación estricta.

2.8. Principios: su impacto en el sistema jurídico mexicano, interpretación

conforme a la constitución y los tratados internacionales.

Los principios constitucionales se refieren a los valores éticos, sociales, legales e

ideológicos consagrados en la constitución de una nación, a partir de los cuales se
deriva todo el ordenamiento jurídico. Pueden ser llamados también como principios
fundamentales. Estos funcionan como las directrices esenciales de todo el sistema de
orden sociopolítico de una nación y tienen fuerza vinculante. Por lo tanto, cada una de
las leyes, reglamentos y normas que se redactan en una determinada sociedad, tienen

49
Tribunales Colegiados de Circuito, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta,
Tomo XXXI, Marzo de 2010 Materia(s): Común Tesis: I.4o.A.90 K, p.3002
50
Diagrama de elaboración propia EPOL.

32
que contener o respetar estos principios, garantes del pacto social entre los ciudadanos
y el Estado.51

Los principios constitucionales inciden en la interpretación de las libertades individuales

y colectivas, la regulación de la participación social y en los límites de actuación de los
entes de gobierno. Además de servir de marco para la redacción de las leyes del Estado,
los principios constitucionales son necesarios para interpretar aquellas áreas en las que
existen ambigüedades o vacíos legales, de manera que se resguarden los derechos
garantizados por la constitución.

Cada país establece sus principios constitucionales de acuerdo al universo de valores

que fundamentan su cultura. Esto quiere decir que pueden existir diferencias visibles al
comparar las diversas constituciones de cada país, sin embargo, en los países que se
consideran democráticos, existen principios comunes, lo que permite que estos países
se asocien en organizaciones internacionales que representan tales principios.

2.8.1 ¿Qué es un principio y en que se distingue de una disposición normativa?

Los principios constitucionales o fundamentales tienen como finalidad garantizar los

derechos humanos, los derechos fundamentales, los derechos sociales, económicos y
culturales y, finalmente, los derechos colectivos y ambientales.

Las normas tienen una estructura de operadores deónticos: permiten, prohíben, tienen
una consecuencia al no observarse por el destinatario, existen así mismo en la
constitución guías o directrices sobre derechos fundamentales son los principios
jurídicos52
Los principios como criterios rectores generales de actuación y no como operadores
deónticos, como sería el establecimiento de una obligación, prohibición o permisión, y
el tercero se refiere a la posibilidad de coexistencia en el orden jurídico de principios
opuestos, sin que puedan catalogarse como excluyentes o como una excepción a
alguno de ellos.

51
Carbonell, Miguel y Salazar, Pedro, “Garantismo. Estudios sobre el pensamiento jurídico de
Luigi Ferrajoli”, 2a. edición., Madrid, editorial Trotta-UNAM, 2009, p. 21 y ss.

Zagrebelsky, Gustavo, “El derecho dúctil”, Ley, derechos, justicia, 9a. edición., traducción de
52

Marina Gascón, Madrid, Trotta, 2009, pp. 109 y 110.

33
En sede jurisdiccional los principios en términos de lo que mandata el artículo 14
constitucional se pueden utilizar como argumentos para la integración e interpretación
del derecho, pues si bien el aludido precepto constitucional establece que toda
resolución judicial debe contener, entre otros requisitos, el fundamento legal en que se
apoye; sin embargo, los tribunales colegiados han señalado que: “…a falta del precepto
legal aplicable, el juzgador de amparo puede invocar como fundamento de su
determinación los principios generales de derecho, como son el de economía procesal
y celeridad en el procedimiento, los cuales se encuentran consagrados en el artículo 14
constitucional, no debiéndose entender su aplicación restringida a la materia civil, sino
a todos los asuntos jurídicos, por estimarse tales principios como la formulación más
genérica de los valores establecidos por nuestro orden jurídico y cuya función no sólo
es el llenar las lagunas de la ley, sino coadyuvar en la interpretación y aplicación del
derecho.”53
En los sistemas jurídicos como el nuestro, los principios:

a) Son utilizados para colmar ausencias legislativas, pues así lo permite nuestra
Constitución, en palabras de Guastiní tienen una función integradora del derecho
escrito para que se cumpla con el derecho fundamental de acceso a la Justicia
previsto en el artículo 17 constitucional, cumpliendo así el mandato de dar
solución a todos los casos jurídicamente controvertidos.

b) Son utilizados con una finalidad interpretativa; esto es, ante la pluralidad de
significados de un enunciado, se optará por aquel que mejor se ajuste a lo
establecido por el principio. Es decir, a los enunciados dudosos se le atribuyen
significados que coinciden con la voluntad del legislador. La razón es que el
sistema jurídico es coherente, no solo en cuanto que sus preceptos son
consistentes, sino en cuanto que sus normas responden a criterios o principios
inspiradores comunes.54

Esta postura respecto de la función que cumplen los principios establecida en nuestro
orden jurídico es coincidente con el garantismo expuesto por Ferrajoli, cuyo postulado
básico es asegurar y proteger los derechos básicos de individuos o de grupos sociales

53
Tribunales Colegiados de Circuito, Octava Época, Tesis: Aislada, Fuente: Apéndice 2000,
Tomo VI, Materia(s): Común, Página: con rubro: ACUERDOS DICTADOS POR LOS JUECES
DE AMPARO. PUEDEN FUNDARSE EN LOS PRINCIPIOS GENERALES DEL DERECHO A
FALTA DE PRECEPTO LEGAL APLICABLE.
54
Guastini Ricardo,” interpretación y construcción Jurídica” Revista ISONOMÍA, Numero 43,
octubre 2015, pp 27 y ss.

34
específicos frente a posibles transgresiones por parte de otros individuos o de poderes
públicos.
El garantismo implica el establecimiento de medios de defensa de los derechos
fundamentales contra agresiones de los sujetos señalados, para tal fin, Ferrajoli señala
que hay dos dimensiones de las normas:

a) →La de existencia o vigencia de las normas, la cual se refiere al cumplimiento

del proceso legislativo para la formación de éstas, y

b) →La de validez de las normas, que se refiere al contenido material de las normas
y al reconocimiento de los principios en el derecho por la función que cumplen
como directrices para garantizar los derechos humanos, fundamentales,
sociales, económicos y culturales dentro del sistema jurídico”55

2.8.2. Principios constitucionales de la contribución.

Con la reforma constitucional en materia de derechos humanos de 2011 se marcó un

parte aguas en la labor de interpretación jurisdiccional , en virtud de los cambios en el
diseño constitucional que impactaron también en la aplicación de las normas, pues si
bien, previo a la reforma tan comentada y analizada, en nuestro texto constitucional ya
existan los principios constitucionales de la contribución como directrices obligatorias y
vinculantes para la creación de las normas impositivas, no pasa inadvertido que estos
principios antes de la reforma del artículo 1 constitucional, no se interpretaban del tal
manera que el juzgador atendiera a las circunstancias específicas o particulares de las
personas involucradas en las controversias.
En este contexto, en nuestro sistema jurídico actual, los principios en materia impositiva
como directrices vinculantes para el legislador en el ejercicio de su potestad tributaria,
también obligan a los órganos jurisdiccionales a resolver sobre los casos particulares
que están bajo su cognición, buscando aplicar el derecho que resulte más favorable a
persona o en su caso la aplacar las disposiciones que menos restrinjan el derecho
controvertido, es decir, los principios constitucionales de las contribuciones, ya no
cumplen solamente con la función de parámetros para examinar la constitucionalidad
de una contribución, sino que han convertido en parámetros de protección a los

55
Carbonell, Miguel y Salazar, Pedro, “Garantismo. Estudios sobre el pensamiento jurídico de
Luigi Ferrajoli”, 2a. edición., Madrid, editorial Trotta-UNAM, 2009, pp. 21 y ss.

35
derechos de las personas, en virtud del modelo interpretativo que se estableció el
articulo 1 en relación con el 133 de la Constitución.
Los principios constitucionales de las contribuciones, en términos de lo ordenado por el
artículo 1 segundo párrafo en relación con el artículo 133 de la Constitución, se deben
interpretar en sede jurisdiccional en armonía con el principio pro persona y de
conformidad con la Constitución y los tratados internacionales en vigor en el estado
mexicano:

Artículo 1o. segundo párrafo:

Las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de conformidad con esta
Constitución y con los tratados internacionales de la materia favoreciendo en todo
tiempo a las personas la protección más amplia.

Artículo 133:
Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los
tratados que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el
Presidente de la República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda
la Unión. Los jueces de cada entidad federativa se arreglarán a dicha Constitución, leyes
y tratados, a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las
Constituciones o leyes de las entidades federativas.

Esto quiere decir que, los juzgadores al hacer la interpretación jurisdiccional de las
disposiciones normativas en cualquier materia, incluyendo las normas tributarias, tienen
la obligación de interpretar los derechos de conformidad con la Constitución y con los
tratados internacionales, y deben según el principio de supremacía constitucional
establecido en el 133 ajustarse a la Constitución, leyes y tratados a pesar de las
disposiciones en contrario que pueda haber en sus Constituciones o sus leyes locales,
como lo ha establecido con el método de interpretación sistemática en jurisprudencia
la Suprema Corte de Justicia de la Nación al señalar que:

“…el Tribunal en Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha interpretado el

principio de supremacía constitucional en el sentido de que la Constitución Política de
los Estados Unidos Mexicanos, las leyes generales del Congreso de la Unión y los
tratados internacionales que estén de acuerdo con ella, conforman un orden jurídico
superior, de carácter nacional, en el cual la Constitución se ubica en la cúspide y por

36
debajo de ella los tratados internacionales que se ubican por encima de las leyes
federales y locales…”56

Como se puede observar esta interpretación del artículo 133 de la Constitución Política
de los Estados Unidos Mexicanos permite identificar la existencia de un orden jurídico
superior, de carácter nacional, integrado por la Constitución Federal, los tratados
internacionales y las leyes generales, en el que nuestro máximo tribunal que los tratados
internacionales se ubican jerárquicamente abajo de la Constitución Federal y por encima
de las leyes generales, federales y locales, en la medida en que el Estado Mexicano los
suscriba con apego a lo dispuesto en la Convención de Viena Sobre el Derecho de los
Tratados entre los Estados y Organizaciones Internacionales o entre Organizaciones
Internacionales y, además, atendiendo al principio fundamental de derecho internacional
"pacta sunt servanda"…”57

Por tanto, estos principios constitucionales de las contribuciones que han fungido desde
la promulgación de la Constitución en 1917, en palabras de Ricardo Guastini “como
directrices vinculantes” que han permitido a los juzgadores impartir justicia con una
proyección de control de la constitucionalidad de las contribuciones, ahora a la luz del
artículo 1 en relación con el artículo 133 de la Constitución, se deben interpretar en sede
jurisdiccional en armonía con el principio pro persona, como lo ha establecido la
Suprema Corte de Justicia de la Nación al señalar que:

“…las normas relativas a los derechos humanos deben interpretarse de

conformidad con la propia Constitución y los tratados internacionales de los que México
sea Parte, lo que se traduce en la obligación de analizar el contenido y alcance de esos
derechos a partir del principio pro persona; de modo que ante varias alternativas
interpretativas, se opte por aquella que reconozca con mayor amplitud los derechos, o
bien, que los restrinja en la menor medida” 58

56
Suprema Corte de Justicia de la Nación, Primera Sala, Fuente: Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta, Tomo XXVIII, Septiembre de 2008, Materia(s): Constitucional,
Administrativa, Jurisprudencia, 1a./J. 74/2008, p.159. con rubro: COMPETENCIA ECONÓMICA.
LOS ARTÍCULOS 25, 27, 28, 29, 30 Y 31 DEL REGLAMENTO DE LA LEY FEDERAL RELATIVA,
QUE REGULAN EL PROCEDIMIENTO DE INVESTIGACIÓN, A PETICIÓN DE PARTE, ANTE
LA COMISIÓN FEDERAL DE COMPETENCIA, NO VULNERAN EL ARTÍCULO 133 DE LA
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS (LEGISLACIÓN
VIGENTE HASTA EL 12 DE OCTUBRE DE 2007).
57
Suprema Corte de Justicia de la Nación, Pleno, Novena Época, Fuente: Semanario Judicial de
la Federación y su Gaceta.
58
Tribunales Colegiados de Circuito, Décima Época, Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de
la Federación, Libro 72, Noviembre de 2019, Tomo III, Materia(s): Constitucional, Común,

37
Representación gráfica de los principios constitucionales de la contribución en relación
con los artículos 1 en relación con el artículo 133 de la Constitución Política: su
interpretación en armonía con el principio pro-persona y de conformidad con la
Constitución y los tratados internacionales.

Legalidad
Reserva de ley:
a)absoluta
b)Relativa-cláusula habilitante.

Proprocionalidad o
Principio pro Constitucion y capacidad contribtiva
Equidad tratados.
persona
minimo vital

Destino algasto
publco

Principios constitucionales que rigen la imposición de contribuciones se deben interpretar

en armonía con el principio pro persona59

2.8.3. Principios de Justicia Tributaria: límites a la potestad tributaria en el

sistema tributario mexicano?

Con el pluralismo normativo se vincula al derecho con los valores morales y éticos a
través de los principios constitucionales, reconociéndose los derechos humanos e
incluyéndose en los sistemas estatales las normas internacionales o supranacionales
como consecuencia de la globalización económica, política y cultural que incrementó la
desigualdad material. A la par de las desigualdades económicas en una economía de

Jurisprudencia XIX.1o. J/7 (10a.), p. 2000 con rubro: PRINCIPIOS DE PREVALENCIA DE

INTERPRETACIÓN Y PRO PERSONA. CONFORME A ÉSTOS, CUANDO UNA NORMA
GENERA VARIAS ALTERNATIVAS DE INTERPRETACIÓN, DEBE OPTARSE POR AQUELLA
QUE RECONOZCA CON MAYOR AMPLITUD LOS DERECHOS, O BIEN, QUE LOS
RESTRINJA EN LA MENOR MEDIDA.
59
Diagrama de elaboración propia Epol.

38
libre mercado donde se ha venido acumulando riqueza en muy pocos habitantes del
planeta en contraste con las enormes cifras de pobreza resurgen los derechos humanos
y “…los principios como normas materialmente constitucionales, o «constitutivas» del
ordenamiento que le dan su identidad axiológica.

Zagrebelsky refiere que los principios60:

 Orientan las actitudes; no son reglas de conducta, sino criterios de valoración

de la conducta, no son prescripciones, sino juicios de valor.

 Carecen de «supuesto de hecho», de manera que no pueden ser aplicados

mediante simple subsunción (no existe un supuesto de hecho abstracto al que
puedan reconducirse los distintos supuestos de hecho concretos.

 Son normas materialmente constitucionales,61 o «constitutivas» del

ordenamiento; lo que significa –que son normas– que caracterizan la identidad
axiológica del ordenamiento.

 Su formulación no plantea dudas interpretativas (su significado es autoevidente)

y adquieren sentido sólo ante los casos concretos.

 Debido a que no tienen la estructura de prohibición o permisión y una

consecuencia como en las normas jurídicas, no es posible su aplicación por
medio de la subsunción silogística los juzgadores deben recurrir a su
interpretación con el método de balanceo o ponderación, propuesto por Alexy. 62

Aplicando esta noción a al poder impositivo en el Estado mexicano, se puede decir, al

menos, −desde el punto de vista formal− que los principios constitucionales de igualdad

60
Zagrebelsky, Gustavo, “El Derecho Dúctil “óp. cit., p.110 ss.
61
La Segunda Sala de La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha señalado que: “Los
principios de justicia fiscal tienen eficacia jurídica propia porque son normas concretas
constitucionales, pueden aplicarse sin necesidad de un desarrollo legislativo posterior…”Tesis:
2a./J. 6/2020, Segunda Sala de la SCJN, Gaceta del Semanario Judicial de la Federación,
Décima Época, Libro 74, Enero de 2020, Tomo I, Jurisprudencia Constitucional, Administrativa,
p.866.
62
Desde el Tribunal Constitucional alemán, que fue el primero en aplicarlo en la Sentencia
BVerfGE 7, 198, en el caso Lüth vrs. Harlan, hasta tribunales constitucionales iberoamericanos,
como el español (STC 49/1999), el peruano (STC 0010-2002-AI/TC de 2003) el chileno (Rol Nº
790 de 2007), el colombiano (Sentencia C-636 de 2009), entre otros, incluso la Corte
Interamericana de Derechos Humanos (Caso Tristán Donoso vs. Panamá y Caso Atala Riffo y
Niñas vs. Chile)

39
o equidad, legalidad, capacidad contributiva, destino al gasto público −son el eslabón o
punto conexión− entre las normas positivas de carácter impositivo y el valor de justicia
tributaria.

valor
Justicia
tributaria en la
Principios CPEUM
legalidad
equidad
proporcionalidad
destino al gasto publico
leyes tributarias.

63

En caso de conflicto, al ser los principios normas que exigen ser cumplidas dentro de
las posibilidades jurídicas y reales existentes , según Alexy, éste cumplimiento se logra
a partir del principio de proporcionalidad que cumple con la función de optimizar las
posibilidades jurídicas de realización con apoyo en con sus tres sub-principios: de
idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto.

 Los sub-principios de idoneidad y de necesidad expresan el mandato de

optimización relativo a las posibilidades fácticas, y éstos no se ponderan a fin de
impedir intervenciones en los derechos fundamentales.

 El principio de proporcionalidad en sentido estricto, expresa el cumplimiento de los

principios en función de las posibilidades jurídicas de realización y es aquí donde
se utiliza el método de balanceo o de la ponderación.64

63
Diagrama de elaboración propia: Edith Patricia Ortega Languren.
Véase: Alexy, Robert; “La fórmula del peso”, traducción, Carlos Bernal Pulido, en: “El principio
64

de proporcionalidad y la interpretación constitucional”, Miguel Carbonell (editor). Ministerio de

Justicia y Derechos Humanos. Quito, Ecuador, 2008. p. 15.

40
 Posibilidades
Fácticas.

65

Considero que la ponderación de los principios de Justicia Tributaria en nuestro país se

encuentra lejos de la protección de los derechos humanos de los contribuyentes y nos
lleva a replantear el papel que han venido desempeñando nuestros tribunales y la
Suprema Corte de Justicia de la Nación en la aplicación y desarrollo de las normas
fiscales sustantivas y adjetivas en un contexto neoliberal de desigualdad económica, de
pobreza, inseguridad, donde existe corrupción de los poderes fácticos o reales que
obtienen beneficios tributarios de las autoridades fiscales como lo hemos analizado en
el apartado anterior.

Una visión multifactorial nos permite mirar que a la par de la imposición, la recaudación
y la actividad jurisdiccional en materia tributaria existe la impunidad de los que dejan de
pagar impuestos y cometen delitos contra el erario público y que es una de las razones
por la que México siendo uno de los países con un menor nivel de recaudación como lo
muestra el último reporte de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE).

Zagrebelsky, el considera que los principios de justicia positivizados en la Constitución

son igualmente independientes de las leyes, previos y supra-ordenados a ésta, y por
tanto, inviolables para el legislador.66 Trasladando la afirmación que hace el autor citado
sobre los principios de justicia en el ámbito tributario mexicano implica que los principios
constitucionales de justicia tributaria contenidos en el artículo 31 fracción IV de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos junto con los demás derechos
fundamentales que contiene la Constitución:

65
Diagrama del método de balanceo o ponderación de Alexy elaborado por Edith Ortega
Languren.
66
Zagrebelsky, Gustavo, “El Derecho Dúctil “, Madrid, 2002, Editorial Trotta, p. 93

41
Al estar supra-ordenados en la Constitución los principios de Justicia tributaria son
obligatorios y deben concebirse como límites contra la actuación arbitraria de las
autoridades legislativas, hacendarias y jurisdiccionales contra los gobernados en su
calidad de contribuyentes. Aplicando estas consideraciones los principios
constitucionales de Justicia Tributaria son obligatorios e inviolables para:

La autoridades legislativas al
imponer tributos.

El poder ejecutivo como encargado de

elaborar y presentar la iniciativa de Decreto
presupuesto de Egresos y la Ley de ingresos
para su discusión en la Cámara de
Diputados y su aprobación en el senado.

Las autoridades fiscales en la ejecución de la Ley

de Ingresos que hace mediante la recaudación de
contribuciones a través del Servicio de
Administración Tributaria desconcentrado de la
Secretaria de Hacienda y Crédito Público.

67

La segunda Sala de la Suprema Corte de justicia de la Nación en Jurisprudencia68 ha

señalado que los principios de Justicia Tributaria o Justicia Fiscal, como los denomina
en el criterio:

 Los principios de justicia fiscal tienen eficacia jurídica propia porque son normas
concretas constitucionales,

 Pueden aplicarse sin necesidad de un desarrollo legislativo posterior,

67
Diagrama de elaboración propia Edith Patricia Ortega Languren.
68
Tesis: 2a./J. 6/2020, Segunda Sala de la SCJN, Gaceta del Semanario Judicial de la
Federación, Décima Época, Libro 74, enero de 2020, Tomo I, Jurisprudencia Constitucional,
Administrativa, p.866. Rubro: COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVOR. EL ARTÍCULO 25,
FRACCIÓN VI, DE LA LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN PARA EL EJERCICIO FISCAL
DE 2019, QUE ESTABLECE LA MECÁNICA RESPECTIVA, NO SE RIGE POR LOS
PRINCIPIOS TRIBUTARIOS DE EQUIDAD Y PROPORCIONALIDAD.

42
  Si este desarrollo es indispensable para exigir su aplicación tienen un carácter
vinculante y deben cumplirse por los poderes públicos;
 Su ámbito de aplicación consiste en la actividad estatal financiera, pero no
cualquier aspecto financiero tiene que observarlos sólo aquellos que tengan una
naturaleza tributaria, es decir, que deriven del poder impositivo del Estado,
 Están vinculados directamente con todos los aspectos de las contribuciones.

A) Proporcionalidad su identificación con la Igualdad (equidad) tributaria.

El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido en jurisprudencia 69 el

sentido y alcance que debe darse al concepto de proporcionalidad tributaria:

 El legislador debe imponer gravámenes acordes a la capacidad económica de

cada sujeto pasivo, para que las personas que obtengan ingresos elevados
tributen en forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos
recursos.
 La capacidad contributiva se refiere a la potencialidad real que tiene el causante
de contribuir al gasto público.
 Para que un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el
impuesto creado por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes

En virtud del principio de proporcionalidad tributaria los contribuyentes solo deben

contribuir en función de su propia riqueza:

I. Por tal razón el hecho imponible debe ser un acto o hecho jurídico revelador
de esa riqueza.
II. En el impuesto proporcional la base gravable debe guardar una relación
estrecha con el hecho que revela la riqueza.70

69
Tesis: P./J. 10/2003, [J], Pleno; Semanario Judicial de la .Federación y su Gaceta , Tomo XVII,
Novena Época, Mayo de 2003, p.144. PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR
CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS
CAUSANTES
70
Véase la Jurisprudencia 1a./J.87/2004, Semanario Judicial de la .Federación y su Gaceta,
Tomo XX, Novena Época, octubre 2004, p. 249, Rubro: “RENTA, DEDUCCION DE PERDIDAS
POR ENAJENACION DE ACCIONES. El artículo 32 fracción XVII de la ley relativa, vigente a
partir del 1º de enero 2002 viola el principio de proporcionalidad tributaria.

43
Siguiendo el criterio del Pleno71 para
determinar si una contribución cumple con el
principio de proporcionalidad tributaria:

 Es necesario atender a las formas

como se manifiesta la capacidad
contributiva.

 La capacidad contributiva en los impuestos directos se manifiesta en la renta,

patrimonio, utilidades de las personas que lo perciben, son propietarias o
poseedoras.

 La capacidad contributiva en los impuestos indirectos parte de la previa

existencia de una renta o patrimonio por eso gravan el uso final de toda la riqueza
a través de su gasto, erogación y consumo.

Como se indicado al menos, “de manera formal” los Principios constitucionales de

capacidad contributiva (proporcionalidad), igualdad (equidad) son dos partes del valor
de la Justica Tributaria como valor axiológico del sistema tributario mexicano. Pastora
Melgar 72 señala que en el derecho comparado la proporcionalidad como capacidad
contributiva y la equidad tributaria como igualdad definitivamente están vinculadas; la
doctrina le adjudica distintos tipos de vínculos, tres son los principales:

1. La capacidad contributiva y la equidad tributaria son dos partes integrantes de la

justicia tributaria.

2. La capacidad contributiva es una articulación o especificación del principio de

igualdad.
3.
4. La capacidad contributiva y la igualdad o equidad se identifican de tal manera
que no se le atribuye un ulterior papel a la primera.

71
Tesis P. /J. 2/2009, Pleno; Semanario Judicial de la. Federación y su Gaceta, Tomo XXIX,
Novena Época Abril de 2009, p.1129, Rubro: PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. PARA
DETERMINAR SI UNA CONTRIBUCIÓN CUMPLE CON ESE PRINCIPIO, ES NECESARIO
ATENDER A SU NATURALEZA PARA ESTABLECER LAS FORMAS COMO SE MANIFIESTA
LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.
72
Melgar Manzanilla, Pastora, “Proporcionalidad y equidad tributarias a la luz del paradigma de
los derechos humanos” Primera edición, México, 2019, Universidad Nacional Autónoma de
México, Coordinación de Estudios de Posgrado, p.124.

44
La relación entre la equidad tributaria y la capacidad contributiva se manifiesta mediante
alguna de las maneras señaladas. Esto es importante para comprender su positivización
en ocasiones como igualdad o equidad solamente.

B) Principio de Proporcionalidad y el Derecho al mínimo vital.

El derecho al mínimo vital es una extensión del principio de proporcionalidad porque

atiende a la capacidad real del sujeto para contribuir al gasto público y busca proteger la
realización de sus derechos fundamentales y a través de este se logra establecer un
límite al legislador sobre esta parte del patrimonio(ingresos) que no puede ser afectada
por la potestad impositiva por tratarse de los ingresos que están ligados a la realización
de derechos fundamentales y que en
apego al principio de
proporcionalidad tributaria el
legislador al imponer gravámenes
debe respetar y proteger.

El Pleno de la SCJN73 ha señalado

respecto de derecho al mínimo vital:

━No depende de la manera en la que 74

se obtiene el ingreso ni de la
protección que establece el artículo 123 constitucional para el salario mínimo
exceptuándolo de embargo, compensación o descuento.

━Tiene fundamento en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los

Estados Unidos Mexicanos como un derecho de todos los gobernados.

━En materia tributaria implica que el Estado debe llevar a cabo acciones positivas y
negativas necesarias para asegurar la disponibilidad de ciertas prestaciones
asistenciales-vitales removiendo los obstáculos económicos y sociales que impidan el
pleno desarrollo de la persona.

73
Tesis P.VII/2013 (9a.), Pleno; Semanario Judicial de la. Federación y su Gaceta, Libro 1,
Novena Época, diciembre de 2013, Tomo I, p.136, Rubro: DERECHO AL MÍNIMO VITAL. SU
CONTENIDO TRASCIENDE A TODOS LOS ÁMBITOS QUE PREVEAN MEDIDAS ESTATALES
QUE PERMITAN RESPETAR LA DIGNIDAD HUMANA.
74
Imagen tomada de http://visionarytaxes.blogspot.com/2016/01/conceptos-de-gastos-
personales-2015.html

45
Para llevar a cabo acciones positivas y negativas que aseguren el derecho al mínimo
vital en materia tributaria el legislador cuenta con libre configuración legislativa en
materia impositiva75 en virtud del aludido principio democrático mediante el cual el
legislador representa la voluntad de las mayorías. No sólo se refiere al mínimo para la
supervivencia económica, implica el respeto a la existencia libre y digna en términos del
artículo 1º de la Constitucional y los Tratados internacionales de derechos humanos
económicos y sociales.

Para conocer si un
impuesto respeta el
derecho al mínimo vital
como una extensión del
principio de
proporcionalidad
76
tributaria se debe
realizar un juicio de proporcionalidad en sentido estricto 77 de esta manera:

 La medida tributaria impuesta por el legislador debe ser IDONEA con el fin
constitucional legítimo de contribuir al gasto público, sin trastocar el bien jurídico
protegido o afectado(los ingresos que están ligados a la realización de derechos
fundamentales: salud, vivienda, educación, seguridad social, retiro)

75
“… para cumplir con los requerimientos del derecho al mínimo vital como expresión del
principio de proporcionalidad tributaria, el legislador cuenta con un margen de libre configuración,
de ahí que pueden servir figuras tan dispares como las exenciones generales -o acotadas bajo
algún criterio válido-, las deducciones generalizadas, las deducciones específicas por concepto
o la valoración de condiciones sistémicas -como puede ser la existencia de tratamientos
favorables en otras contribuciones, inclusive, las indirectas-, tomando en cuenta que también
aportan elementos para el juicio que se efectúe en relación con el grado de cumplimiento con
dicho derecho, la forma en la que el Estado social distribuya sus recursos, verificando la medida
en la que las asignaciones directas o subsidios pueden tener un impacto en los más necesitados,
valorando cómo inciden unas y otros en la tributación de estos grupos.” Tesis P.VII/2013 (9a.),
Pleno; Semanario Judicial de la. Federación y su Gaceta, Libro 1, Novena Época, Diciembre de
2013, Tomo I, p.136, Rubro: DERECHO AL MÍNIMO VITAL. SU CONTENIDO TRASCIENDE A
TODOS LOS ÁMBITOS QUE PREVEAN MEDIDAS ESTATALES QUE PERMITAN RESPETAR
LA DIGNIDAD HUMANA.
76
Imagen captura tomada de: Impuestos ¿justos? ¿Eficientes? Gabriel Leandro, Canal de You
tube, en: https://youtu.be/XUcO7xLtfm8
77
Ruíz Jiménez César Alejandro, “Derecho a la propiedad y Tributación justa” en: Ruiz Jiménez,
Cesar Alejandro, (Coordinador), “Derecho Tributario y derechos humanos Diálogo en México y
el Mundo”, México, editorial Tirant Lo Blanch, 2019, p.500.

46
 NECESIDAD se debe verificar si es necesaria la medida legislativa impositiva
permite la satisfacción de las necesidades primarias del contribuyente y el goce de
sus bienes78
 PROPORCIONALIDAD en sentido estricto, examinar si la medida impositiva para
sostener el gasto público es proporcional, sin comprometer la satisfacción de las
necesidades y goce de los bienes del contribuyente (a través de los ingresos que
están ligados a la realización de sus derechos fundamentales: salud, alimentación
vivienda, educación, retiro.)

No es posible en materia impositiva señalar objetivamente un límite en términos

cuantitativos que permita delimitar parámetros numéricos entre lo que es proporcional y
desproporcional, es aquí donde”…la capacidad contributiva se involucra y se articula
con el principio de igualdad o equidad tributaria, e incluso la capacidad contributiva y la
igualdad o equidad se identifican de tal manera que no se le atribuye un ulterior papel a
la primera.”79 Por tanto, para garantizar este mínimo vital se tiene que atender conforme
al principio de diferencia80 entre los contribuyentes acorde a la actividad económica
sujeta a imposición que en cada caso es distinta.

Aplicando el principio de equidad o igualdad definido por el Pleno en la Tesis P. /J.

24/200081 identificándolo y articulándolo con la capacidad contributiva una tasa
impuesta por el legislador del 40% o 45% de ISR puede ser proporcional si el Estado

78
Pues el legislador al ejercer su potestad impositiva en apego al principio de proporcionalidad
establecido en el texto constitucional, debe proteger los ingresos del contribuyente destinados a
la realización de sus derechos fundamentales que son necesidades primarias del ser humano:
salud, vivienda, educación, seguridad social y retiro.

79
Melgar Manzanilla, Pastora, óp. cit. p. 124.
80
Siguiendo a John Rawls, este principio cumple con las exigencias
del principio de compensación de acuerdo con el cual las diferencias existen de manera natural
entre los individuos. Véase: “El principio de diferencia en la teoría de la justicia de John Rawls:
principales críticas y defensa”, Díaz Díaz, Ricardo Adolfo, Bogotá, 2017, Universidad del Rosario,
p. 50 y ss.
https://repository.urosario.edu.co/bitstream/handle/10336/18010/El%20principio%20de%20difer
encia En materia tributaria no todos los contribuyentes tienen la misma actividad sujeta a
imposición y da lugar a desigualdades sociales que requieren compensarse, esto equivale a la
aplicación del principio de equidad o igualdad definido por el Pleno en la Tesis P. /J. 24/2000,
identificándose y articulándose con la capacidad contributiva, dando lugar a una
redistribución de la renta y lograra en la eficacia del derecho humano al desarrollo previsto en el
Pacto de los Derechos Económicos, sociales y culturales del que México es parte.
81
Publicada en el Semanario Judicial de la .Federación y su Gaceta; Tomo XI, Novena Época,
Marzo de 2000; p. 35. Rubro: IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO
POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.

47
otorga servicios de salud, vivienda, educación, transporte, seguridad social gratuitos a
los contribuyentes82; de este modo el legislador hace efectivo el derecho al mínimo vital
porque permite la realización derechos fundamentales ligados a las necesidades
primarias del contribuyente y que son cubiertas con esa parte del patrimonio(ingresos)
que no puede ser afectada por la potestad impositiva.
Una tasa del 35% de ISR se puede calificar desproporcional, violatoria del derecho al
mínimo vital si los contribuyentes tienen que pagar todos los servicios y sus necesidades
primarias debido a que el legislador limita el monto de las deducciones por estos gastos
necesarios bajo el argumento de que estos recursos si bien sirven para cumplir con las
obligaciones relativas a las enfermedades y accidentes profesionales, invalidez, vida,
cesantía en edad avanzada y vejez, su constitución resulta complementaria a lo exigido
por la Ley y no tienen el efecto de incrementar la productividad de los trabajadores, y
como tal el ingreso, siendo erogaciones no estructurales al ser aportadas de manera
voluntaria83 y que según la Corte −es un beneficio fiscal hasta el límite que el legislador
consideró idóneo conceder−84 en ejercicio de su libertad de configuración legislativa, por

82
Es el caso de los estados Nórdicos como Finlandia, Suecia, Dinamarca, Noruega. Por ejemplo
en el Estado Danés es uno de los países menos corruptos y con tarifas progresivas y una de las
tasas de impuesto sobre la renta más altas del mundo 53%, pero se revierte la recaudación
en la sociedad que se beneficia de servicios de salud, educación, vivienda, retiro. Véase:
Camacho Copenhague Fernando, “El país más feliz con los impuestos más altos”, para El
confidencial,https://www.elconfidencial.com/mundo/2014-12-13/dinamarca-el-pais-mas-feliz-
tiene-los-impuestos-mas-altos-del-mundo_590152/
83
Tesis 2a./J. 183/2016, Semanario Judicial de la .Federación y su Gaceta; Décima época, Libro
37, Diciembre de 2016; Tomo I, p. 681, Rubro: RENTA. EL ARTÍCULO 25, FRACCIÓN X, DE LA
LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL
LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE LAS APORTACIONES EFECTUADAS PARA LA CREACIÓN O
INCREMENTO DE RESERVAS PARA FONDOS DE PENSIÓN O JUBILACIÓN DEL
PERSONAL, COMPLEMENTARIAS A LAS QUE ESTABLECE LA LEY DEL SEGURO SOCIAL,
Y DE PRIMAS DE ANTIGÜEDAD CONSTITUIDAS EN TÉRMINOS DE LA PROPIA LEY FISCAL
ALUDIDA, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. “... las
erogaciones de que se trata son de carácter no estructural, pues constituyen una erogación
voluntaria, y la determinación de no realizarlas no obstaculiza el desarrollo de las actividades y
la obtención de ingresos de los patrones; por lo que el otorgamiento de la deducción de que
se trata se traduce en un beneficio fiscal hasta el límite que el legislador consideró idóneo
para cumplir con la política fiscal que persiguió en ejercicio de su libertad de
configuración legislativa, por lo que su previsión o no previsión no transgrede el principio
de proporcionalidad tributaria..
84
Las deducciones son un derecho fundamental y no pueden entenderse como una concesión
graciosa del legislador, pues este al ejercer su potestad impositiva en apego al principio de
proporcionalidad debe proteger los ingresos del contribuyente destinados a cubrir
necesidades primarias del ser humano: salud, vivienda, educación, seguridad social y retiro,
de allí que están conectadas con la realización de sus derechos fundamentales. la limitación
global de las deducciones personales en el artículo 151 de la ley del Impuesto sobre la Renta en
su último párrafo, en contravención al principio de proporcionalidad, pues como señala el
magistrado Fernando Silva García las deducciones personales sirven como mecanismo
positivo que protege los ingresos destinados a cubrir necesidades primarias del ser
humano: salud, vivienda, educación, seguridad social y retiro, de allí que están conectadas con
la realización de los derechos fundamentales del contribuyente. García Silva, Fernando, ¿la
validez de la Política Tributaria está condicionada por los derechos humanos de carácter social

48
lo que no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria. Estos argumentos
menoscaban el derecho humanos al desarrollo, pues el legislador no es un padre que
hace concesiones graciosas a sus feligreses; los principios constitucionales de igualdad
o equidad articulado con la proporcionalidad son dos partes integrantes de la Justicia
Tributaria, están supra-ordenados a la Constitución y son obligatorios e inviolables.
Resulta contrario a la dignidad humana que la SCJN los ignore como lo ha venido
realizando con mayor insistencia desde la reforma fiscal de 2014 a limitado el derecho
a la devolución de saldos a favor señalando abiertamente que no es un derecho
absoluto85, también ha afectado el derecho sustantivo del contribuyente aplicar
deducciones para la obtención de la base gravable para el pago del impuesto a cargo
afectando con esta limitación la realización de otros derechos fundamentales como la
atención a la salud, educación, vivienda, seguridad social de los contribuyentes y que
trastocan el derecho humano al desarrollo, por ejemplo en la jurisprudencia 2a./J.
24/2017 de la segunda Sala de la SCJN 86 que justifica la constitucionalidad del Artículo
151 último párrafo de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, el Pleno refiere que las
deducciones tienen el carácter de no estructurales, pues se refieren a los desembolsos
efectuados con motivo de consumo persona. Este argumento violatorio del principio de
proporcionalidad tributaria identificado con la capacidad contributiva y articulado con el
principio de igualdad o equidad tributaria, pues el numeral citado de la Ley de Renta
establece que son erogaciones por honorarios médicos y dentales, así como los gastos

de los contribuyentes? en Ruiz Jiménez, Cesar Alejandro, (Coordinador), “Derecho Tributario y

derechos humanos Diálogo en México y el Mundo”, México, editorial Tirant Lo Blanch, 2019,
p.379.)
85
Tesis IV.2o.A.44 A (10a.), Semanario Judicial de la Federación, y su Gaceta; Décima Época,
Libro XXI, Junio de 2013, Tomo 2; p. 1259, Rubro: DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE. LA
INTERPRETACIÓN DEL ARTÍCULO 2o., FRACCIÓN II, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, NO
DEBE LLEVAR A ESTABLECER COMO UN DERECHO ABSOLUTO LA OBTENCIÓN DE LAS
DEVOLUCIONES DE IMPUESTOS SOLICITADAS, NI AUN BAJO LA ÓPTICA DEL PRINCIPIO
PRO PERSONAE. “…ni aun bajo la óptica del principio pro personae debe entenderse como un
derecho absoluto de los contribuyentes la obtención de las devoluciones de impuestos que
soliciten, pues ello propiciaría un régimen de inseguridad jurídica y permitiría que aquéllos
pudieran obtener beneficios indebidos, puesto que el artículo 22 del referido código establece los
términos en que las autoridades fiscales devolverán las cantidades pagadas indebidamente y las
que procedan conforme a las leyes fiscales, permitiéndoles ejercer facultades de comprobación
para verificar la procedencia de la devolución, e incluso requerir directamente al solicitante los
datos, informes o documentos adicionales que considere necesarios y que estén relacionados
con la solicitud relativa…”
86
Tesis: 2a./J. 24/2017, Segunda Sala; Gaceta Semanario Judicial de la .Federación.; Libro 75,
Décima Época; Febrero de 2020; Tomo I, p.673. Rubro RENTA. SON INOPERANTES LOS
ARGUMENTOS EN EL SENTIDO DE QUE EL ÚLTIMO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 151 DE LA
LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE A PARTIR DEL 1 DE ENERO DE 2014, AL
ESTABLECER UN LÍMITE PARA LAS DEDUCCIONES PERSONALES, VIOLA EL PRINCIPIO
DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.

49
hospitalarios, es decir se refiere a erogaciones destinadas a cubrir una necesidad
primaria del ser humano: salud.

El Pleno de la Corte argumenta:

“Estas deducciones personales no cumplen con el requisito de estricta vinculación con
la generación del ingreso, no son del tipo de erogaciones que el legislador debe
reconocer para acatar el principio de proporcionalidad tributaria, sino que constituyen
beneficios fiscales que concede el legislador atendiendo a fines de política fiscal, social
o económica.”

C) Principio de Equidad o igualdad.

Considero siguiendo a Vigo, que al menos de manera formal, en nuestra ley fundamental
los Principios constitucionales de capacidad contributiva (proporcionalidad), igualdad
(equidad) previstos en el 31 fracción IV, son dos partes que integran el valor de la
Justica Tributaria como valor axiológico o fundamental del sistema tributario mexicano.87

El Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha definido en jurisprudencia 88

de la novena época el principio de equidad como referencia a la igualdad de trato y al
principio de diferencia, de este criterio, se extraen los elementos objetivos, que permiten
delimitar al principio equidad tributaria:

 La igualdad ante la misma ley tributaria de todos los sujetos pasivos de un mismo
tributo, los que deben recibir un tratamiento idéntico en lo concerniente a hipótesis
de causación, acumulación de ingresos gravables, deducciones permitidas, plazos
de pago.
 La equidad tributaria significa que los contribuyentes de un mismo impuesto deben
guardar una situación de igualdad frente a la norma jurídica que lo establece y
regula.
 No toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo 31, fracción
IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, solo si aquella

87
Pues los valores son conceptos axiológicos expresos en la ley fundamental: justicia, la paz,
libertad, democracia que constituyen los fines o los fundamentos sobre los que se estructura el
orden integral de la sociedad –en lo jurídico, político, económico… Véase Vigo, Rodolfo Luis,
“Interpretación constitucional”, Argentina, 2004. Editorial Rubinzal – Culzoni, p. 70.
88
Tesis P. /J. 41/97, Pleno; Semanario. Judicial. Federación. y su Gaceta; Tomo V, Novena
Época; junio de 1997; p. 43 Rubro: EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS.

50
 desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden
considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y razonable;
 No se prohíbe al legislador la desigualdad de trato, sino sólo en los casos en que
resulta artificiosa o injustificada la distinción; y
 Para que la diferenciación tributaria se apegue al principio de igualdad o equidad las
consecuencias que resultan de la ley, deben ser adecuadas y proporcionadas, para
conseguir el trato equitativo, es decir, la relación entre la medida adoptada, el
resultado que produce y el fin pretendido por el legislador, superen el juicio de un
juicio de razonabilidad en sede constitucional.
 En otra interpretación jurisdiccional el Pleno89 refiere a la equidad o igualdad y la
vincula este principio a los fines extra-fiscales de la recaudación como medio para
lograr otras finalidades distintas a la de cubrir el gasto público:
a) El principio de equidad tributaria exige que los contribuyentes de un impuesto que
se encuentran en una misma hipótesis de causación, guarden una idéntica
situación frente a la norma jurídica que lo regula,
b) El legislador tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de
contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbitrarias, o
creadas para hostilizar a determinadas clases de causantes, deben existir bases
objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que
pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o
incluso extrafiscales.”

Los parámetros jurisdiccionales se obtienen de la realización un juicios de

razonabilidad y del juicio de proporcionalidad de la diferencia del trato, este último

Para saber si la Diferencia en el trato está constitucionalmente justificada:

→Juicio de IDONEIDAD o congruencia. Debe examinarse si el trato desigual

en la medida legislativa resulta adecuado y legitimo con el fin constitucional
que se persigue.
→SI ES NECESARIO el trato diferenciado, y que de todas las alternativas
posibles no es posible sustituir la medida legislativa por otra que lesione
menos la igualdad,

89
Tesis P. /J. 24/2000, Pleno, Suprema Corte de justicia de la Nación, Semanario Judicial de la
.Federación y su Gaceta; Tomo XI, Novena Época, Marzo de 2000; p. 35. Rubro: IMPUESTOS.
PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV,
CONSTITUCIONAL.

51
 →PROPORCIONALIDAD en sentido estricto, examinar si el beneficio que se
produce con el trato diferenciado resulta proporcional a la desigualdad que
produce.
siguiendo el método propuesto por Alexy90 se debe incluir un juicio de idoneidad en la
diferencia de trato y la finalidad de la norma.

D) Fines extra-fiscales no propician igualdad o equidad tributaria.

La Suprema Corte de Justicia de la Nación desde la octava época 91 señaló que los fines
extra-fiscales sirven como instrumentos de política financiera, económica y social y a
través de estos el Estado alienta, encauza, desalienta ciertas actividades para el
desarrollo armónico del país, o para
proteger fundamentales92 y el legislador
puede establecerlos con tal de que no
viole los principios de justicia tributaria.
En este contexto:
 Los fines extra fiscales no tienen
finalidad recaudatoria, es decir su
destino no es el gasto público
como en el caso de las 1

contribuciones.
 Son exacciones no tributarias que buscan proteger y satisfacer el crecimiento
económico y la más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de

90
Desde el Tribunal Constitucional alemán que fue el primero en aplicarlo en la Sentencia
BVerfGE 7, 198, en el caso Lüth vrs. Harlan, hasta tribunales constitucionales iberoamericanos,
como el español (STC 49/1999), el peruano (STC 0010-2002-AI/TC de 2003) el chileno (Rol Nº
790 de 2007), el colombiano (Sentencia C-636 de 2009), entre otros, incluso la Corte
Interamericana de Derechos Humanos (Caso Tristán Donoso vs. Panamá y Caso Atala Riffo y
Niñas vs. Chile)
91
Tesis P. /J. 18/91, Semanario Judicial de la .Federación y su Gaceta; Octava época,
Jurisprudencia Administrativa, Tomo VII, Junio de 1991 p.52, Rubro CONTRIBUCIONES. FINES
EXTRAFISCALES. Además del propósito recaudatorio que para sufragar el gasto público de la
Federación, Estados y Municipios tienen las contribuciones, éstas pueden servir accesoriamente
como instrumentos eficaces de la política financiera, económica y social que el Estado
tenga interés en impulsar, orientando, encauzando, alentando o desalentando ciertas actividades
o usos sociales, según sean considerados útiles o no, para el desarrollo armónico del país,
mientras no se violen los principios constitucionales rectores de los tributos.
92
Esta finalidad se señala en la novena época véase: Tesis 1a. /J. 65/2009, Primera. Sala,
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXX, Novena Época, Julio de 2009,
p.28 OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD.

52
 los derechos en términos del artículo 25 constitucional y otros preceptos de los
que deriven derechos económicos y sociales.
 Se justifican según la jurisprudencia de la Primera. Sala de la Suprema Corte
de Justicia de la Nación en el deber social de contribuir al gasto público para el
mejoramiento económico y social de la población, es decir para que se
satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad
pública o a un interés social. 93

Al menos en el “deber ser” que los principios contenidos en el artículo 31 fracción IV de

la Carta fundamental junto con el catálogo de derechos contenidos en la misma, tienen
la función de proteger a los gobernados de la actuación arbitraria de la autoridad, su
aplicación es obligatoria no obstante los fines extra fiscales son una excepción con la
que el legislador puede flexibilizar el espectro de protección o suspenderla por completo:

 ya sea por la primacía de otros derechos fundamentales económicos o sociales.

 Por la existencia de casos de excepción, uno se estos casos de excepción son

los fines extra- fiscales”94

93
Tesis 1a./J. 65/2009, Primera. Sala, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo
XXX, Novena Época, Julio de 2009, p.28 OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN
DEBER DE SOLIDARIDAD. El sistema tributario tiene como objetivo recaudar los ingresos que
el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de
manera que aquél resulte justo -equitativo y proporcional, conforme al artículo 31, fracción IV, de
la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-, con el propósito de procurar el
crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los
derechos tutelados por la carta magna. Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir -
elevada a rango constitucional- tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una
simple imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vinculación
social, una aspiración más alta, relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitución,
como los que se desprenden de la interpretación conjunta de los artículos 3o. y 25 del texto
fundamental, acorde a estos fines hacia el mejoramiento económico y social de la población-
y en la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera
más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y
privado. En este contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la
responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de
contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tomando en cuenta que la
exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas
y de su libertad general de acción. De manera que la propiedad tiene una función social que
conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto público,
a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad
pública o a un interés social, por lo que la obligación de contribuir es un deber de solidaridad con
los menos favorecidos.
94
Véase: Ruiz Jiménez, Cesar Alejandro, “los fines extra-fiscales en la jurisprudencia de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación” en: Ruiz Jiménez, Cesar Alejandro, Coordinador,
“Derecho Tributario y derechos humanos Diálogo en México y el Mundo”, 1ª edición, México,
Tirant Lo Blanch, 2019, p.313.

53
Los fines extra fiscales al dar lugar a un trato diferenciado, flexibilizando o suspendiendo
el principio de igualdad o equidad tributaria debe justificarse su imposición en:
1. La protección del desarrollo óptimo de los derechos en términos del artículo
25 constitucional,
2. La primacía de otros preceptos de los que deriven derechos económicos y
sociales, ejemplo el 3 relativo al derecho a la educación, el 123 respecto de
la seguridad social y vivienda como derechos para los trabajadores en la que
se justifican el pago de las aportaciones al seguro social y en materia
vivienda a cargo de los patrones reguladas en el Código Fiscal de la
Federación, ley del Seguro Social.

La violación al principio de igualdad o equidad tributaria ante la ley, se justifica con el

argumento de los fines extra-fiscales a pesar de que:

 La medida legislativa no persigue la protección del desarrollo óptimo de los

derechos en términos del artículo 25 constitucional (incentivar o desalentar
alguna actividad económica o uso social)
 No existe la primacía de otros preceptos de los que deriven derechos
económicos y sociales.

Ejemplos prácticos:

━ESTÍMULOS FISCALES. EL ARTÍCULO SÉPTIMO TRANSITORIO, FRACCIÓN I,

DEL DECRETO QUE COMPILA DIVERSOS BENEFICIOS FISCALES Y ESTABLECE
MEDIDAS DE SIMPLIFICACIÓN ADMINISTRATIVA, PARA EL EJERCICIO FISCAL DE
2014, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE IGUALDAD JURÍDICA.95

95
Tesis 1a./J. 70/2017 (10a.), Primera Sala Gaceta del Semanario Judicial de la Federación,
decima época, Jurisprudencia Constitucional, Administrativa Libro 46, Septiembre de 2017,
Tomo I, p. 89 Texto: “El citado precepto otorga un trato diferenciado entre las personas físicas
que bajo las referidas condiciones optan por tributar en el régimen de incorporación fiscal previsto
en la Ley del Impuesto sobre la Renta, para efecto del pago del impuesto al valor agregado
únicamente para el ejercicio fiscal de 2014, respecto de las que tributan conforme al régimen
general. Dicho trato está justificado, en la medida en que atendió a su menor capacidad
económica y administrativa que los hace diferentes del resto de los sujetos obligados del
impuesto al valor agregado, aunado al objetivo perseguido por dicho estímulo fiscal, el cual tiende
principalmente a la simplificación administrativa como factor clave para acelerar la formalización
de la economía, en concreto para fomentar la formalidad de las personas físicas con actividad
empresarial con capacidad administrativa limitada. Por tanto, la porción normativa que se
reclama no transgrede el principio de igualdad jurídica reconocido en el artículo 1o. de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que persigue una finalidad objetiva y
constitucionalmente válida, la cual está basada en fines extrafiscales y razones de política
económica.

54
Este criterio para efectos del ISR da la posibilidad a que las personas físicas que
únicamente realicen actos o actividades con el público en general y opten por tributar
en el régimen de incorporación fiscal, puedan acreditar una cantidad equivalente al
100% del IVA al pagar por la enajenación de bienes, la prestación de servicios
independientes o el otorgamientos de uso o goce temporal de bienes.

La Primera Sala de la Suprema Corte señala que dicho trato está justificado:

 En la medida en que atendió a su menor capacidad económica y administrativa

que hace a los contribuyentes de RIF diferentes del resto de los sujetos
obligados del impuesto al valor agregado,
 Que el objetivo perseguido por dicho estímulo fiscal es la simplificación
administrativa como factor clave para acelerar la formalización de la economía,
en concreto para fomentar la formalidad de las personas físicas con actividad
empresarial con capacidad administrativa limitada.
 Por tanto, no transgrede el principio de igualdad jurídica reconocido en el artículo
1o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ya que persigue
una finalidad objetiva y constitucionalmente válida, la cual está basada en fines
extra-fiscales y razones de política económica.

Observando esta medida legislativa en ejercicio de su potestad impositiva relativa a

los BENEFICIOS FISCALES en materia de impuestos, la Corte recurre de manera
ilegítima e injustificada a los fines extra fiscales para justificar una medida legislativa
que tiene fines recaudatorios, y no supera un juicio de razonabilidad en cuanto la
diferencia en el trato, no pasa ni la primera grada de IDONEIDAD, en virtud de que el
trato desigual en la medida legislativa no es legítimo con el fin constitucional porque
no persigue la protección del desarrollo óptimo de los derechos en términos del artículo
25 constitucional (incentivar o desalentar alguna actividad económica o uso social), y
tampoco existe la primacía de otros preceptos constitucionales de los que deriven
derechos económicos y sociales.

━ TASA DEL 0% PREVISTA EN EL ARTÍCULO 2o.-A, FRACCIÓN I, INCISO B), DE LA

LEY DEL IMPUESTO RELATIVO PARA LA ENAJENACIÓN DE PRODUCTOS

55
DESTINADOS A LA ALIMENTACIÓN, ES INAPLICABLE PARA LA DE LOS
SUPLEMENTOS ALIMENTICIOS.96

Según este criterio el trato diferenciado de no aplicación de tasa 0% a suplementos

alimenticios está justificado:

 En que la Ley del IVA establece el beneficio de la tasa del 0% a la enajenación

de productos destinados exclusivamente a la alimentación para el mínimo
asistencial como medida para apoyar a los sectores menos favorecidos,

 Se exceptúan de la tasa 0% los suplementos alimenticios compuestos de

hierbas, extractos vegetales, alimentos tradicionales, deshidratados o
concentrados de frutas, adicionados o no, con vitaminas o minerales, pues su
finalidad de uso incrementar la ingesta dietética total o suplir alguno de sus
componentes y

 Aunque en ciertos casos los suplementos tienen cualidades terapéuticas,

preventivas, rehabilitadoras o curativas que de estar comprobadas los clasifican
como medicamentos,

 Por tanto, los suplementos alimenticios no se destinan única y exclusivamente a

la alimentación, solo la complementan o suplementan; por tanto, no les aplica la
tasa del 0% de IVA porque no cumplen con el fin extrafiscal que se pretende
alcanzar con ésta, consistente en apoyar la alimentación del mexicano y
mejorar el nivel de vida de los sectores menos favorecidos.

Esta medida legislativa es en materia de IVA que es un impuesto indirecto cuya

imposición es con fines recaudatorios, pues el destino de este impuesto es el gasto
público, es decir nada tiene que ver con la extra-fiscalidad que la propia Corte estableció
y le otorgo como facultad al legislador con fundamento en el artículo 25 constitucional.

En el criterio de interpretación transcrito hay un trato diferenciado y la Corte recurre

innecesariamente a los fines extra fiscales para justificar la medida legislativa
eminentemente recaudatoria, pues el producto de la recaudación no es exrtra-fiscal
“porque no se destina al desarrollo óptimo del derecho a la alimentación” en términos
del artículo 25 constitucional (incentivar o desalentar alguna actividad económica o uso
social). No supera un juicio de razonabilidad en cuanto la diferencia en el trato, no pasa

96
Tesis XVI.1o.A.J/23; Tribunales Colegiadas de. Circuito., Gaceta Semanario Judicial de la
Federación, Décima Época, Diciembre de 2015, Libro 25, Tomo II, p.1211.

56
ni la primera grada de IDONEIDAD, en virtud de que el trato desigual en la medida
legislativa no es legítimo con el fin constitucional del articulo 25 en relación con el 4, 27
de la Constitución Política porque no se destina dicha tasa 0% a la protección del
derecho humano a la alimentación que implica la realización del derecho humano al
desarrollo, y genera una marcada desigualdad entre los contribuyentes, pues beneficia
solo los contribuyentes que venden productos considerados por la ley exclusivamente
para la alimentación que si pueden acreditar el IVA a tasa cero 0% o pedir su devolución,
mientras que los que enajenan productos alimenticios quedan excluidos de estos
beneficios de manera injustificada, pues es el caso de que si fuesen extra fiscales los
fines y se buscará con la medida legislativa la protección del derecho a la alimentación
en nuestro país donde los niveles de desnutrición son alarmantes, el legislador y este
criterio no afirmarían que los suplementos no se destinan a nutrir como lo hacen los
alimentos”, este argumento carece de fundamento constitucional 97 y convencional98, la
OMS (Organización Mundial de la Salud) categoriza a los suplementos como –alimentos
enriquecidos con múltiples micronutrientes− y los recomienda para evitar enfermedades
como la tuberculosis que es causada por la desnutrición. Todas las embarazadas y
madres lactantes con tuberculosis activa deben recibir alimentos enriquecidos o
suplementos que contengan hierro, ácido fólico y otras vitaminas y minerales.”99

Con base en lo expuesto, considero que si bien, el deber constitucional de contribuir nos
es atribuible como ciudadanos o gobernados y es de primera importancia para el
sostenimiento de las finanzas públicas estatales −siguiendo a Ferrajoli-, es de primer
orden en un Estado garantista, hacer el reconocimiento, defensa y tutela de los
derechos fundamentales de los gobernados…100 esto en el entendido de que el
contribuyente ademas de tener la obligación de pagar contribuciones es un gobernado.
De este modo, la interpretación jurisdiccional (jurídica) que están obligados a realizar
los órganos jurisdiccionales que integran Poder Judicial de la Federación, los Tribunales
de Justicia Administrativa Federal y los locales, debe ser dirigida a la tutela de los
derechos fundamentales y humanos en materia tributaria en términos del 1, 31 fracción

97
Los artículos 4 y 27 constitucionales establecen para toda persona el derecho a la
alimentación nutritiva, suficiente y de calidad y la obligación del Estado de garantizarla desde la
perspectiva de seguridad alimentaria.
98
El artículo 11 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales
del cual México es parte reconoce que el derecho a una alimentación adecuada se ejerce
cuando se tiene acceso físico y económico, en todo momento, a la alimentación adecuada o a
medios para obtenerla.
99
Véase: Naciones Unidas, informe conjunto con UNICEF/OMS/UNU; “Documentos de la OMS”
https://www.who.int/elena/titles/micronutrients_tuberculosis/es/
100
Ferrajoli, Luigi, “Sobre los derechos fundamentales y sus garantías,” México, Comisión
Nacional de Derechos Humanos, 2006, p. 30.

57
IV y 133 constitucionales, es decir con base el bloque de
constitucionalidad/convencionalidad que contiene derechos humanos en materia
tributaria.

Como se ha comentado, el bloque de constitucionalidad/convencionalidad que contiene

derechos humanos en materia tributaria establecidos en la Constitución y en los tratados
internacionales celebrados por el estado mexicano, y hasta aquí solo se ha hecho
referencia a los derechos fundamentales101 que tiene el contribuyente con base en los
principios constitucionales de las contribuciones.
Por su parte, los derechos humanos en materia tributaria se encuentran en los tratados
internacionales y que forman parte bloque de constitucionalidad/convencionalidad
previsto en los artículos 1 y 133 posicional, se han construido desde 1945 con la
constitución de la Organización de las Naciones Unidas, donde nace el principio de
universalidad de los Derechos Fundamentales, principio que actualmente está previsto
en nuestro artículo 1º constitucional párrafo tercero.

Este principio de universalidad significa que la protección de los derechos

fundamentales, ya no será exclusivamente de la jurisdicción interna de los Estados, sino
que ahora la comunidad internacional, al tomar mayor conciencia de que las violaciones
de los derechos fundamentales trascienden las fronteras, acude a una colaboración
supranacional para su protección eficaz.102
La Organización de las Naciones Unidas, el 10 de diciembre de 1948 aprobó la
“Declaración Universal de Derechos Humanos”, en esta Declaración se establecen
derechos, que si bien no son exclusivos de los contribuyentes les son atribuibles como
personas, tales como:

 La seguridad de su persona (artículo 3),

 Derecho a la igualdad ante la Ley (artículo 7),
 Derecho a la tutela jurisdiccional (artículo 8),
 Derecho de audiencia (artículo 10),
 Derecho y tutela de la propiedad individual y colectiva (artículo 17), y

101
“…según Ferrajoli os derechos fundamentales aquellos derechos universales, indispensables
e inalienables, que están reconocidos directamente por la Constitución a las personas…”
Ferrajoli, Luigi, óp. cit. p. 33
102
Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, “Los derechos del contribuyente” serie de
compilaciones: “Lo que todo contribuyente debe saber”, p. 9, en:
Prodecon.gob.mx/Documentos/Cultura%20Contributiva/publicaciones/como-se-interpretan-las-
leyes/files/downloads/todo_loq_contribuyente_agosto[7][1].pdf

58
  derecho al mínimo vital (artículo 25).103

En la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José), adoptada

por el Estado Mexicano en la ciudad de San José de Costa Rica el 22 de noviembre de
1969 y publicada en el Diario Oficial de la Federación de 7 de mayo de 1981, se
salvaguardan derechos fundamentales y se reconoce de manera expresa:
“El derecho de toda persona a ser juzgada mediante el debido proceso en
materia penal, civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter, haciendo así extensiva la
“tutela jurisdiccional” a las obligaciones que derivan de la relación tributaria.” (Ver
artículo 8 denominado "Garantías judiciales")

En el Pacto de San José, se consagran expresamente, como lo detalla Valdés Costa, 104
los siguientes derechos humanos de los contribuyentes, que son:

 ser oído con todas las garantías para la determinación de los derechos y
obligaciones correspondientes en el orden fiscal;
 La jurisdicción en todos los aspectos de la relación jurídica tributaria (material y
formal);
 El principio del juez natural (independiente e imparcial y establecido por la ley
con anterioridad al caso en el que ha de fallar);
 La indemnización de toda persona en caso de haber sido condenada en
sentencia firme por error judicial, garantías en materia punitiva que se aplican
respecto de los delitos y penas relacionados con el derecho tributario y las
infracciones tributarias con sanciones punitivas para aquellos delitos previstos
en el derecho penal.

Es importante destacar que los mencionados derechos, constituyen en sí derechos

procedimentales, es decir, medios a través de los cuales pueden hacerse efectivos los
derechos sustantivos reconocidos por el orden jurídico.
En México, es hasta el 23 de junio de 2005 que se publica la Ley Federal de los
Derechos del Contribuyente, en donde se hace énfasis en los derechos
procedimentales, tales como: informar al contribuyente de sus derechos al inicio de
cualquier actuación de las autoridades si se trata de fiscalización, sobre el derecho a
corregirse y la indicación del medio de defensa procedente; ser tratado con el debido
respeto y consideración por los servidores públicos, y que las actuaciones de las

103
Declaración Universal de Derechos Humanos, en: https://www.un.org/es/universal-
declaration-human-rights/
104
Valdés, Costa Ramón. “Protección de los derechos del contribuyente a nivel internacional”
Revista Tributaria, No. 84, p.207 y ss.

59
autoridades fiscales se lleven a cabo en la forma que les resulte menos onerosa, entre
otros.
Con la reforma constitucional y la adopción de la doctrina protectora de los derechos
fundamentales de las personas en nuestro artículo 1º constitucional a su vez, se
instrumentó otro principio fundamental y derivado de dicha doctrina: la construcción
permanente de esos derechos, ya que no sólo se integran a nuestro sistema jurídico los
derechos reconocidos por los Tratados Internacionales, su dinámica e
interpretaciones.105

En suma, los principios constitucionales de la contribución (legalidad, equidad,

proporcionalidad y mínimo vital como su extensión, así como el de destino al gasto
público) previstos en artículo 31 constitucional fracción IV, son una parte del bloque de
constitucionalidad/convencionalidad, pues la Constitución contiene una parte de los
derechos fundamentales o derechos humanos de orden interno en materia tributaria, y
la otra parte de esos derechos humanos de orden supranacional están en los tratados
internacionales celebrados por el estado mexicano. Todos estos derechos que en
términos de los artículos 1º106 y 133107 de la Constitución Política deben ser
interpretados por los órganos jurisdiccionales del Poder Judicial de la Federación, y por
los Tribunales de Justicia Administrativa Federal y locales, de conformidad con los
principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad, progresividad y pro
persona, a través del control de constitucionalidad/convencionalidad.

En su labor de interpretación jurisdiccional el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de

la Nación a este bloque de constitucionalidad/convencionalidad lo ha denominado
"parámetro de control de la regularidad constitucional108

105
Vázquez, Luis Daniel y Serrano, Sandra. “Los principios de universalidad, interdependencia”
citados por Procuraduría de la Defensa del Contribuyente en: “Los derechos del contribuyente”
óp. cit. p. 10.

106
Segundo párrafo.- Las normas relativas a los derechos humanos se interpretarán de
conformidad con esta Constitución y con los tratados internacionales de la materia favoreciendo
en todo tiempo a las personas la protección más amplia.
Tercer párrafo.- “Todas las autoridades, en el ámbito de sus competencias, tienen la obligación
de promover, respetar, proteger y garantizar los derechos humanos de conformidad con los
principios de universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad.”

107
Esta Constitución, las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los tratados
que estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de la
República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión. Los jueces de
cada entidad federativa se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados, a pesar de las
disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o leyes de las entidades
federativas.
108
Al respecto véase una de las tesis derivadas de esta resolución, que lleva por rubro
"DERECHOS HUMANOS CONTENIDOS EN LA CONSTITUCIÓN Y EN LOS TRATADOS

60
 contenidos en la
Constitución y en los
Obligación de
Tratados con base en los
de hacer
interpretación internacionales. Principios
conforme de bloque de -pro persona
los derechos constitucionali-
humanos . -universalidad,
dad/convencionalidad inrerdependienci
a, inidivisibilidad
y progresividad.

Modelo de Interpretación conforme.109

Como se ha señalado, los principios funcionan como las directrices esenciales de todo
el sistema de orden sociopolítico de una nación, y tienen fuerza vinculante a fin de que
se garantice la protección de los derechos fundamentales reconocidos en la
Constitución y previstos en los tratados:

 El principio de universalidad deviene del reconocimiento de la dignidad que

tienen todos los miembros de la raza humana sin distinción de nacionalidad,
credo, edad, sexo, preferencias o cualquier otra, por lo que los derechos
humanos se consideran prerrogativas que le corresponden a toda persona por
el simple hecho de serlo.

 El principio de interdependencia consiste en que todos los derechos humanos

se encuentran vinculados íntimamente entre sí, de tal forma, que el respeto y

INTERNACIONALES. CONSTITUYEN EL PARÁMETRO DE CONTROL DE REGULARIDAD

CONSTITUCIONAL, PERO CUANDO EN LA CONSTITUCIÓN HAYA UNA RESTRICCIÓN
EXPRESA AL EJERCICIO DE AQUÉLLOS, SE DEBE ESTAR A LO QUE ESTABLECE EL
TEXTO CONSTITUCIONAL" en donde la Suprema Corte de Justicia de la Nación reconoce que
"De la interpretación literal, sistemática y originalista del contenido de las reformas
constitucionales de seis y diez de junio de dos mil once, se desprende que las normas de
derechos humanos, independientemente de su fuente, no se relacionan en términos jerárquicos".
Fue aprobada por el Pleno el 18 de marzo de 2014, con el número 20/2014 (10ª).
109
Diagrama de elaboración propia EPOL, con base en los artículos 1 y 133 de la Constitución
Política mexicana.

61
 garantía o bien, la transgresión de alguno de ellos, necesariamente impacta en
otros derechos. En el entendido de que por esta interdependencia unos derechos
tienen efectos sobre otros, se debe tener una visión integral de la persona
humana a efecto de garantizar todos y cada uno de sus derechos universales.

 El principio de Indivisibilidad indica que todos los derechos humanos son

infragmentables sin importar su naturaleza. Cada uno de ellos conforma una
totalidad, de tal forma que se deben garantizar en esa integralidad por el Estado,
pues todos ellos derivan de la necesaria protección de la dignidad humana.

 El principio de progresividad establece la obligación del Estado de generar en

cada momento histórico una mayor y mejor protección y garantía de los derechos
humanos, de tal forma, que siempre estén en constante evolución y bajo ninguna
justificación en retroceso.

Principios constitucionales rectores de la interpretación jurisdiccional en materia

tributaria.110

Ante este esquema jurídico es fundamental conocer los métodos interpretativos, para
estar en posibilidad de indagar en los argumentos esgrimidos por los órganos
jurisdiccionales y conocer cómo y porque se tomó una decisión:

110
Diagrama de elaboración propia EPOL. con base en el artículos 1 31 fracción IV y 133 de la
Constitución Política mexicana

62
 “Todas las sentencias y resoluciones judiciales, y los procedimiento
administrativos que instruyen las autoridades fiscales de acuerdo con el modelo
constitucional de interpretación que se comenta, deben interpretarse de conformidad
principios pro persona, universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad
juntamente con los principios constitucionales de las contribuciones.

Al respecto de la obligación constitucional de recurrir a este modelo de interpretación,

los Tribunales Colegiados de Circuito han señalado que:

“…las normas relativas a los derechos humanos deben interpretarse de

conformidad con la propia Constitución y los tratados internacionales de los que México
sea Parte, lo que se traduce en la obligación de analizar el contenido y alcance de esos
derechos a partir del principio pro persona; de modo que ante varias alternativas
interpretativas, se opte por aquella que reconozca con mayor amplitud los derechos, o
bien, que los restrinja en la menor medida” 111

Así mismo, los Tribunales Colegiados de Circuito han señalado que a partir del
principio pro persona; los juzgadores ante varias alternativas de interpretación jurídica
deben aplicar la que reconozca con mayor amplitud los derechos, o bien, que los
restrinja en la menor medida como se aprecia en la siguiente Jurisprudencia 112:

PRINCIPIOS DE PREVALENCIA DE INTERPRETACIÓN Y PRO PERSONA.

CONFORME A ÉSTOS, CUANDO UNA NORMA GENERA VARIAS ALTERNATIVAS
DE INTERPRETACIÓN, DEBE OPTARSE POR AQUELLA QUE RECONOZCA CON
MAYOR AMPLITUD LOS DERECHOS, O BIEN, QUE LOS RESTRINJA EN LA MENOR
MEDIDA.
Cuando una norma pueda interpretarse de diversas formas, para solucionar el dilema
interpretativo, debe atenderse al artículo 1o., segundo párrafo, de la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, reformado mediante decreto publicado en el
Diario Oficial de la Federación el 10 de junio de 2011, en virtud del cual, las normas

111
Tribunales Colegiados de Circuito, Décima Época, Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de
la Federación, Libro 72, Noviembre de 2019, Tomo III, Materia(s): Constitucional, Común,
Jurisprudencia XIX.1o. J/7 (10a.), p. 2000 con rubro: PRINCIPIOS DE PREVALENCIA DE
INTERPRETACIÓN Y PRO PERSONA. CONFORME A ÉSTOS, CUANDO UNA NORMA
GENERA VARIAS ALTERNATIVAS DE INTERPRETACIÓN, DEBE OPTARSE POR AQUELLA
QUE RECONOZCA CON MAYOR AMPLITUD LOS DERECHOS, O BIEN, QUE LOS
RESTRINJA EN LA MENOR MEDIDA.
112
Primer Tribunal Colegiado de Circuito, decima época, Fuente: Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta, Libro 72, Tomo III, Noviembre de 2019, Materia(s): Constitucional, Tesis:
XIX.1o. J/7 (10a.), p.2000.

63
relativas a los derechos humanos deben interpretarse de conformidad con la propia
Constitución y los tratados internacionales de los que México sea Parte, lo que se
traduce en la obligación de analizar el contenido y alcance de esos derechos a partir del
principio pro persona; de modo que ante varias alternativas interpretativas, se opte por
aquella que reconozca con mayor amplitud los derechos, o bien, que los restrinja en la
menor medida. De esa manera, debe atenderse al principio de prevalencia de
interpretación, conforme al cual, el intérprete no es libre de elegir, sino que debe
seleccionarse la opción interpretativa que genere mayor o mejor protección a los
derechos.113

2.9. Interpretación jurisdiccional de situaciones reales.

2.9.1. PLANTEAMIENTO I114

Devolución de saldos a favor de impuesto al valor agregado.

Circunstancias o Hechos.

I.- El 30 de mayo de 2019 mediante resolución con número de oficio 500-42-00-01-02-

2019-02842, emitida por la Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal de
XXXX“2”, se resolvió la solicitud devolución del Impuesto al Valor Agregado realizada
por la contribuyente TELETECH S.A DE C.V., respecto de los meses de enero, febrero,
marzo y abril de 2018.

II. En la resolución con número de oficio 500-42-00-01-02-2019-02842 la autoridad negó

la procedencia del IVA acreditable y del IVA solicitado en devolución con respecto de
los 9 proveedores indicados, señalando que: “Después de un análisis de la descripción

113
Tribunales Colegiados de Circuito, Décima Época, Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de
la Federación, Libro 72, Noviembre de 2019, Tomo III, Materia(s): Constitucional, Común,
Jurisprudencia, Tesis: XIX.1o. J/7 (10a.) p .2000
114
Nombres y cantidades omitidas.

64
de los comprobantes fiscales expedidos por 9 de los proveedores115, ésta administración
en la documentación (contratos de arrendamiento de tecnologías y soporte informático
junto con los comprobantes fiscales donde constan las cantidades pactadas en los
contratos) que exhibió la contribuyentes para respaldar las operaciones, no encontró
elementos precisos y claros que ayuden a determinar la forma en que dichos servicios
contribuyeron para que se pueda realizar el objeto social de la contribuyente, ni la
indispensabilidad de los servicios prestados a la empresa..”, por lo que no es posible
reconocer la materialidad para el cumplimiento del objeto social de la contribuyente
TELETECH S.A DE C.V., lo anterior al no arrojar elementos objetivos y suficientes que
den una idea clara de los bienes y servicios que amparan los comprobantes fiscales, lo
cual es necesario para estar en posibilidad se determinar si son estrictamente
indispensables para la actividad de la contribuyente y de ser así, proceder a la
devolución de las cantidades solicitadas por concepto de saldos a favor del Impuesto al
Valor Agregado.

Interpretación jurisdiccional.

Con base en una interpretación estricta, teleológica y sistemática de lo dispuesto en los

artículos y 29-A, 38, fracción IV del Código Fiscal de la Federación en relación con los
artículos 1 y 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, la resolución administrativa
contenida en el oficio 500-42-00-01-02-2019-02842 recaída a la solicitud realizada por
la contribuyente TELETECH S.A DE C.V, donde se niega la procedencia del IVA
acreditable y del IVA solicitado en devolución por la contribuyente respecto de los meses
de enero, febrero, marzo y abril de 2018, carece de una debida fundamentación y
motivación en cuanto al fondo del asunto, en virtud de que:

1.- La autoridad fiscal actúa en contravención a lo ordenado en el artículo 38, fracción

IV del Código Fiscal de la Federación al negar la devolución de saldos a favor del
Impuesto al Valor Agregado que la empresa tiene a su favor por los períodos antes
indicados, en virtud de que no señala de forma correcta las circunstancias, hechos o
razones específicas que tomó en consideración para negar las devoluciones del
Impuesto al Valor Agregado, respecto de los meses de enero, febrero, marzo y abril de
2018 .

2.-Es ilegal y contrario a lo dispuesto en los artículos 38 fracción IV, 1, 5 de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado que la autoridad niegue la procedencia del IVA acreditable
y del IVA solicitado en devolución por la empresa con respecto de los 9 proveedores

115
Se omiten nombres.

65
indicados, utilizando el mismo argumento, en el sentido de que: “los comprobantes
emitidos por tales proveedores no arrojan elementos precisos y claros que ayuden a
determinar la forma en que dichos servicios contribuyeron para llevar a cabo el objeto
social de la contribuyente, ni la indispensabilidad de los servicios prestados a la
empresa..”, resultando que estas consideraciones o argumentos implican falta de
motivación por la falta de valoración de los documentos exhibidos por la contribuyente,
en virtud de que, el Impuesto al Valor Agregado pagado por la empresa a los
proveedores sí es acreditable en términos de lo ordenado por el artículo 5 de la Ley del
IVA interpretado de manera sistemática con el artículo 1°116 del mismo ordenamiento.

3.- De una interpretación estricta y teleológica de artículo 1° de la Ley del IVA, se

advierte que aquellas personas que enajenen bienes, presten servicios independientes,
otorguen el uso o goce temporal de bienes o importen bienes o servicios, están
obligadas al pago del impuesto al valor agregado, y para ello, calcularán el citado
impuesto aplicando a los valores que señala la Ley, la tasa del 16%. Asimismo, de
manera literal dispone el precepto citado que:

 El contribuyente trasladará el impuesto en forma expresa y por separado, a las

personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban
los servicios.
 El traslado del impuesto consiste en el cobro o cargo de dicha contribución que
el contribuyente debe hacer al adquirente de los bienes o servicios. Al efecto, el
contribuyente deberá pagar a la autoridad fiscal la diferencia entre el impuesto a
su cargo y el que le hubieran trasladado o el que él hubiese pagado en la

116
Artículo 1º Ley del IVA .- Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido
en esta Ley-, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o
actividades siguientes:
I.- Enajenen bienes.
II.-Presten servicios independientes.
III.- Otorguen el USO o goce temporal de bienes
IV-importen bienes o servicios.
El impuesto se calculará aplicando los valores que señala esta Ley, la tasa del 16%.
El impuesto al valor agregado en ningún caso se considerará que forma parte de dichos valores.
El contribuyente trasladará dicho impuesto, en forma expresa y por separado, a las personas que
adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios. Se entenderá por
traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un
monto equivalente al impuesto establecido en esta Ley, inclusive cuando se retenga en los
términos de tos artículos 1o.-A o 3o., tercer párrafo de la misma. El contribuyente pagará en las
oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto a su cargo y el que le hubieran trasladado o
el que él hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables
en los términos de esta Ley. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto a su cargo, el
impuesto que se le hubiere retenido. El traslado del impuesto a que se refiere este artículo no se
considerará violatorio de precios o tarifas, incluyendo los oficiales.”

66
 importación de bienes o servicios disminuyendo en su caso, del impuesto a su
cargo, el impuesto que se le hubiere retenido.
 De dicha mecánica se observa que el contribuyente directo deberá efectuar su
entero del impuesto, en su caso, directamente a la autoridad fiscal, una vez
aplicada la mecánica ya descrita,
 Por otra parte, el adquirente de los bienes o servicios tiene la carga de soportar
el traslado de dicha contribución, esto es, el cobro del impuesto por parte del
enajenante o prestador de los servicios.

En una interpretación teológica y sistemática de lo antes señalado y contenido en el

artículo 1º de la Ley del IVA, con relación al artículo 5° 117 de la misma ley
encontramos que el Impuesto al Valor Agregado pagado por la empresa TELETECH
S.A DE C.V., a los proveedores sí es acreditable, pues como se desprende del
artículo 5º de la Ley del Impuesto al Valor Agregado para que sea acreditable el
impuesto al valor agregado pagado, es menester que:

117
Artículo 5o. Ley del IVA - Para que sea acreditable el impuesto al valor agregado deberán
reunirse los siguientes requisitos: I. Que el impuesto al valor agregado corresponda a bienes,
servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de
actividades distintas de la importación, por las que se deba pagar el impuesto establecido en
esta Ley o a las que se les aplique la tasa de 0%. Para los efectos de esta Ley, se consideran
estrictamente Indispensables las erogaciones efectuadas por el contribuyente que sean
deducibles para los fines del impuesto sobre la renta, aun cuando no se esté obligado al pago
de este último impuesto. Tratándose de erogaciones parcialmente deducibles para los fines del
impuesto sobre la renta, únicamente se considerará para los efectos del acreditamiento a que se
refiere esta Ley, el monto equivalente al impuesto al valor agregado que haya sido trasladado al
contribuyente y el propio impuesto al valor agregado que haya pagado con motivo de la
importación, en la proporción en la que dichas erogaciones sean deducibles para los fines del
impuesto sobre la renta. Asimismo, la deducción inmediata de la inversión en bienes nuevos de
activo fijo prevista en la Ley del Impuesto sobre la Renta, se considera como erogación
totalmente deducible, siempre que se reúnan los requisitos establecidos en la citada Ley.
Tratándose de inversiones o gastos en períodos preoperativos, se podrá estimar el destino de
los mismos y acreditar el impuesto al valor agregado que corresponda a las actividades por las
que se vaya a estar obligado al pago del impuesto que establece esta Ley. Si de dicha estimación
resulta diferencia de impuesto que no exceda de 10% del impuesto pagado, no se cobrarán
recargos, siempre que el pago' se efectúe espontáneamente; II. Que el impuesto al valor
agregado haya sido trasladado expresamente al contribuyente y que conste por, separado en los
comprobantes a que se refiere la fracción Tu del artículo 32 de esta Ley. Tratándose de los
contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el artículo 29-C del Código Fiscal de la
Federación,' el impuesto al valor agregado trasladado deberá constar en forma expresa y por
separado en el reverso del cheque de que se trate o deberá constar en el estado de cuenta,
según sea el caso; III Que el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente haya sido
efectivamente pagado en el mes de que se trate; IV. Que tratándose de/impuesto al valor
agregado trasladado que se hubiese retenido conforme al artículo 10.-A de esta Ley, dicha
retención se entere en los términos y plazos establecidos en la misma, con excepción de lo
previsto en la fracción IV de dicho artículo. El impuesto retenido y enterado, podrá ser acreditado
en la declaración de pago.

67
  Corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes,
estrictamente indispensables para la realización de las actividades del
contribuyente, considerándose así aquellas erogaciones efectuadas por el
contribuyente cuya deducción sea permitida para los fines del impuesto sobre la
renta, aun cuando no se esté obligado al pago de este último impuesto.
 Que el impuesto al valor agregado haya sido trasladado expresamente al
contribuyente y que conste por separado en los comprobantes a que se refiere
la fracción III del artículo 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, esto es,
comprobantes que cumplan con los requisitos que establezcan el Código Fiscal
de la Federación y su Reglamento.
 Que el impuesto al valor agregado trasladado al contribuyente haya sido
efectivamente pagado en el mes de que se trate.

4.- Por lo anterior, en un interpretación estricta, teleológica y sistemática de lo dispuesto

en los artículos 38, fracción IV y 29-A del Código Fiscal de la Federación en relación
con los artículos 1 y 5 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, resulta ilegal la
resolución administrativa contenida en el oficio 500-42-00-01-02-2019-02842 recaída a
la solicitud realizada por la contribuyente TELETECH S.A DE C.V, donde se le niega la
devolución del Impuesto al Valor Agregado respecto de los meses de enero, febrero,
marzo y abril de 2018, pues la autoridad fue omisa en hacer la valoración de las
documentales exhibidas por la contribuyente y se limitó a negar la procedencia del IVA
acreditable y del IVA solicitado en devolución con respecto de los 9 proveedores
indicados, sin precisar y explicar las razones por las que considera que con base en la
revisión y estudio de la documentación (contratos de arrendamiento de tecnologías y
comprobantes de transferencia por las cantidades pactadas en los contratos) que
exhibió la contribuyentes para respaldar las operaciones, resulta procedente lo antes
resuelto.

5.-No pasa por desapercibido en este análisis interpretativo que el Código Fiscal de la
Federación establece la obligación de expedir comprobantes fiscales por los actos o
actividades que realicen los contribuyentes, por los ingresos o retenciones que se
efectúen y que deben estar amparados por documentos fiscales digitales a través de la
página de internet del Servicio de Administración Tributaria, siendo obligación de la
persona que recibe el bien o servicio el exigir el comprobante exigido, de este modo el
artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación señala los requisitos de estos
comprobantes, enfatizando en el presente asunto que tienen relevancia lo requisitos de
la fracción V del citado precepto legal, como son: se plasme la cantidad, unidad de

68
medida y clase de bienes o mercancías o descripción del servicio o del uso o goce que
amparen dichos comprobantes, por tal motivo los comprobantes revisados respecto de
los 9 proveedores señalados y que fueron rechazados para acreditar el IVA , la autoridad
fue omisa en revisar y precisa si contenían o no, los requisitos previsto en la fracción V
del artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación, y solo se limitó a rechazar las
cantidades acreditadas con dichos comprobantes por considerarlas como gastos no
indispensables, omitiendo su obligación legal de explicar los motivos por los que
resultaban ineficacia o insuficientes de los comprobantes y la documentación que aportó
la contribuyente, por otra parte de los documentos aportados por la contribuyente, sí
observa la descripción de la mercancía o el servicio prestado, ademas que se de los
contratos de arrendamiento de tecnologías y soporte informático junto con los
comprobantes fiscales se observa que las conceptos y cantidades pagadas a
proveedores tienen coincidencia entre los servicios y cantidades pactadas en los
contratos entre la contribuyente y los proveedores.

En una interpretación teleológica de lo previsto en el artículo 5 de la Ley del Impuesto al

Valor Agregado, la Segunda Sección de Sala Superior del Tfja 118, ha indicado que las
erogaciones estrictamente indispensables deben referirse a la naturaleza de la
operación que les da origen y estar vinculadas con la consecución del objeto social de
la empresa, por lo que tratándose de un gasto necesario para cumplir con sus
actividades debe reflejarse en los documentos correspondientes que ponga a
disposición de la autoridad el contribuyente. Por tanto, es ilegal la falta de valoración de
los documentales y comprobantes exhibidos por la contribuyente, pues esta omisión,
condujo a la autoridad, a limitarse en afirmar que no se trata de gastos estrictamente
indispensables, en contravención a lo dispuesto en los artículos 5 de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado, con relación al 29-A 38 fracciones IV, pues en una interpretación
teológica y sistemática de los preceptos legales señalados , para proceder rechazarlos
por ser gastos no ser estrictamente indispensables, la autoridad debe establecer y
precisar los elementos por los cuales considera que las deducciones revisadas, o las
circunstancias por las cuales no están estrechamente relacionada con la actividad de la
contribuyente fiscalizada, y que en el caso que se estudia, la autoridad no procedió
haciendo el respectivo análisis de las documentales exhibidas por la contribuyente y
explicar las razones por las que son improcedentes o ineficaces los documentos o
comprobantes.

118
En Registro VI-P-2aS-745

69
6.- La autoridad contraviene lo ordenado en el artículo 38 del Código Fiscal de la
Federación fracción IV en relación con los artículos 1 y 5 de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado, pues al ser omisa en el estudio y valoración de la documentación que se le
presentó para respaldar las operaciones realizadas con los citados proveedores a fin de
que procediera a establecer con la debida motivación legal porque razones los
documentos(contratos y transferencias por las cantidades pactadas en los contratos)
aportados por la empresa eran insuficientes para determinar la procedencia de la
devolución que le fue negada, pero particularmente, si se trataba de un gasto
estrictamente indispensable, partiendo de la premisa que tenía los elementos para
motivar tal situación y no solo limitarse a señalar que de los comprobantes( facturas) no
se advierte el concepto de erogación estrictamente indispensable.

Resulta aplicable el siguiente criterio119 resuelto por la Segunda Sección de la Sala

Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa:

EROGACIONES ESTRICTAMENTE INDISPENSABLES. LA PROCEDENCIA DE SU

DEDUCIBILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA NO DEPENDE DE LA FORMA
EN QUE FUERON DESCRITAS EN EL COMPROBANTE FISCAL QUE LAS AMPARE,
SINO DE LA NATURALEZA DE LA OPERACIÓN QUE LES DIO ORIGEN.- En criterios
reiterados de la Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha sostenido que el requisito
de procedencia de las deducciones de ser "estrictamente indispensables para los fines
de la actividad del contribuyente", a que refiere la fracción I del artículo 31 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta, se encuentra vinculado con la consecución del objeto social
de la empresa, es decir, debe tratarse de un gasto necesario para que se cumplimenten
en forma cabal sus actividades, de manera que de no realizarlo, éstas tendrían que
disminuirse o suspenderse, para lo cual deberá tomarse en consideración no sólo las
erogaciones que correspondan a la actividad preponderante del contribuyente, sino de
aquéllas que corresponda a una actividad lícita que se inscriba entre las que puede
llevar a cabo el contribuyente en el desarrollo de su objeto social, las cuales, de reportar
ganancias, estarían gravadas, y que, aun si finalmente no generan ingresos, cuando
menos se trata de operaciones en las que se involucran los causantes con la intención
de generarlos. A la luz de los criterios de nuestro Máximo Tribunal, el carácter
estrictamente indispensable no depende de la forma en la cual se haya conceptualizado

119
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 12427/06-17-075/1144/10-S2-08-02.- Resuelto por la
Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en
sesión de 3 de marzo de 2011, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrada Ponente: Olga
Hernández Espíndola.- Secretario: Lic. Juan Manuel Ángel Sánchez. (Tesis aprobada en sesión
de 24 de marzo de 2011) //R.T.F.J.F.A. Sexta Época. Año IV. No. 41. Mayo 2011. p. 100.

70
en el comprobante fiscal que ampare la erogación llevada a cabo por el contribuyente,
sino de la naturaleza misma de la operación que dio origen al pago de la
contraprestación. En tal sentido, para determinar si un gasto es estrictamente
indispensable, debe valorarse el acto con motivo del cual el contribuyente efectuó la
erogación que pretende deducir, para así determinar si tal erogación se encuentra
directamente vinculada con la consecución de su objeto social.

2.9.2. PLANTEAMIENTO II 120

Sanciones (multas) relacionadas con la expedición de comprobantes. Fiscales.

Circunstancias o Hechos.

I.-Mediante oficio 500-41-00-03-012019-2368 de fecha 09 de abril de 2019, la

Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal de XXXXX “1”, ordenó la práctica
de una visita domiciliaria a WINE’S & BEER S.A a través de su representante legal o de
quien sus derechos represente, señalándose en dicha orden que el objeto o propósito
de la visita era:

i. Verificar la documentación o comprobantes que amparen la legal propiedad,

posesión, estancia, tenencia o importación de las mercancías, respecto de los
envases que contengan bebidas alcohólicas que sean de origen y procedencia
extranjera, y
ii. El correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales relacionadas con la
expedición de comprobantes fiscales digitales por internet por las actividades
que realiza de prestación de servicios de restaurante y enajenación de bebidas
alcohólicas, en términos de los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la
Federación y 39 de su Reglamento, así como el artículo 76, fracción II de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta y el artículo 32, párrafo primero, fracción II, de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado,
iii. La documentación indicada se deberá presentar en forma inmediata y mantener
a disposición del personal autorizado en la orden.

120
En el caso que se expone solo fueron modificados los nombres de la contribuyente y omitidas
las cantidades.

71
II.- El requerimiento de los documentos y comprobantes lo hizo la autoridad a través de
la única Acta de Visita domiciliaria de fecha 11 de abril de 2019, y se le concedió a la
contribuyente el plazo de tres días de conformidad con lo dispuesto con el artículo 49,
fracción VI del Código Fiscal de la Federación para que en caso de que se le atribuyeran
hechos u omisiones procediera a presentar pruebas y formular alegatos tendientes a
desvirtuar la comisión de la infracción.

III.-En el acta de visita del 11 de abril 2019 se hizo constar que el contribuyente no
proporcionó los comprobantes fiscales digitales por internet por las operaciones de las
ventas efectuadas al público en general, y que tampoco exhibió los comprobantes
fiscales de las botellas que contienen bebidas alcohólicas importadas121 que estaban
colocadas en diversos sitios del establecimiento a la vista del público a fin de acreditar
la legal propiedad, posesión, tenencia o importación de las indicadas botellas de
procedencia extranjera que se encuentran en su negociación.

IV.-El día 15 de abril de 2019, la contribuyente por conducto de su representante legal

realizó manifestaciones contra los hechos y omisiones vertidos por el visitador en el acta
de visita del 11 de abril de 2019, mediante escrito que presentó ante las oficinas de la
autoridad en donde manifestó lo siguiente:

“…por medio del presente vengo a hacer de su conocimiento que la moral WINE’S &
BEER S.A, a quien represento en términos del poder general que se anexa al presente,
durante el levantamiento de la primer acta parcial de inicio a solicitud del visitador
proporcionó los CFDI comprobantes fiscal digital por internet de todas las botellas
importadas que son de su propiedad, y precisó al visitador que había en la negociación
las siguientes botellas que no eran de su propiedad: “Mon11poloano vino unio”;
“Buchanas Delux”; “Buchanas 18 SR”; “Glinm DHIS”; “Chivas Regal 18”; “Chivas Regal
12”; “Chivas Regal 12”; “Buchanas 12”; “Jhonny Walker Red Label” y “Jack Daniels “
aclarando que.” éstas fueron proporcionadas por socios del negocio como decoración
del establecimiento” por lo que éstas no son propiedad de la empresa como constaba
en los comprobantes digitales donde consta la adquisición a nombre de los 3 socios
respecto de las citadas botellas importadas a fin de acreditar la legal tenencia de las
mismas en el establecimiento.

Así mismo, la contribuyente, señaló a la autoridad que en el Acta de Visita de 11 de abril

de 2019, la persona con quien se entendió la visita para verificar la expedición de los

121
Mon11poloano vino unio”; “Buchanas Delux”; “Buchanas 18 SR”; “Glinm DHIS”; “Chivas Regal
18”; “Chivas Regal 12”; “Chivas Regal 12”; “Buchanas 12”; “Jhonny Walker Red Label” y “Jack
Daniels” que fueron aportadas por los socios para decorar el establecimiento.

72
comprobantes fiscales digitales por internet por las operaciones de las ventas
efectuadas al público en general refirió lo siguiente:} “ cuando un cliente nos solicita
factura se le piden sus datos y un correo electrónico, después me manda un correo con
los datos del cliente, y yo procedo a generar a factura, una vez generada la factura les
envío los archivos XML y PDF al correo proporcionado por el cliente, si el cliente solicita
su factura al momento, se envía el archivo PDF al correo del restaurant, y ellos la
imprimen y se la entregan al cliente”, así como también se señaló por la misma persona:

“ los clientes que no solicitan factura, al final del mes se hace un reporte y se genera
una factura de ventas en general o factura global”; entonces, la contribuyente visitada
manifestó en la diligencia de la visita domiciliaria respectiva, que los comprobantes
fiscales digitales por internet se entregan cuando el cliente lo solicita, ya sea en el
momento o posteriormente, no acreditándose por el personal actuante adscrito a la
autoridad que, en el momento de la visita domiciliaria algún cliente hubiere solicitado el
comprobante fiscal digital por mi internet, ya sea para su emisión en ese momento o
para su emisión posterior. Por lo tanto, respecto de lo antes precisado, se tiene que no
hay infracción alguna por parte de WINE’S & BEER S.A.

V. Estas manifestaciones donde la contribuyente expuso a la autoridad lo antes

señalado para desvirtuar los hechos y omisiones que se le atribuyeron en el acta de
visita del 11 de abril de 2019, fueron recibidas por el Subadministrador de la
Administración Desconcentrada de Auditoría Fiscal deXXXX“1”, quien el día 29 de abril
de 2019 emitió la resolución administrativa número 500-41-00-06-01-2019-2679, a
través de la cual se determinaron 2 multas en cantidad total ($*********) contra la
contribuyente WINE’S & BEER S.A.

La autoridad indicada procedió a dictar la resolución administrativa respectiva,

señalando que:

a. La conducta infractora de la contribuyente WINE’S & BEER S.A. se ubica en el

supuesto establecido en el artículo 83, fracción VII, del Código Fiscal de la
Federación en cuanto a la expedición de los Comprobantes Fiscales Digitales
por Internet expedidos por los actos y ventas efectuadas al público en general
por el periodo del 8 febrero de 2019 al 11 de abril de 2019, ya que no aportó
documentación que así lo acreditara, y

b. Constituye una conducta infractora de la contribuyente, la falta de exhibición de

la documentación o comprobantes que amparen la legal propiedad, posesión,

73
 estancia, tenencia o importación de las botellas que contienen bebidas
alcohólicas importadas122 que estaban colocadas en diversos sitios del
establecimiento a la vista del público, a fin de acreditar la legal propiedad,
posesión, tenencia o importación de las, por encuadrar esta conducta en la
hipótesis prevista en el artículo 85, fracción I del Código Fiscal de la Federación,
—señalando la autoridad en la resolución— que del análisis que realizó de la
información y la documentación proporcionada por la contribuyente mediante
escrito de fecha 15 de abril de 2019 firmado por el Representante Legal de la
contribuyente, se percató de que ésta proporcionó solo algunos comprobantes
fiscales digitales por Internet del periodo revisado, y por tanto, la contribuyente
no cumple con las disposiciones fiscales vigentes en la época de los hechos, ya
que las botellas que contienen bebidas alcohólicas importadas123 no cuentan
con su Comprobante Fiscal Digital por Internet, finalmente, la autoridad señaló
en la resolución administrativa que se comenta del 29 de abril 2019: “… lo vertido
por la contribuyente en su escrito del día 15 de abril de 2019, es equiparable a
oponerse a la visita domiciliaria y/o no proporcionar la información solicitada,
ubicándose por tanto en el supuesto de infracción contemplado por el artículo
85, fracción I, del Código Fiscal de la Federación.”124 por lo que se le impone:

a) Una multa de $...... por la omisión consistente en no proporcionar a la

autoridad los comprobantes fiscales digitales por internet por las operaciones de
las ventas efectuadas al público en general, y

b)Una multa en cantidad total ($.............), pues durante el ejercicio de facultades

de comprobación se observaron botellas que contienen bebidas alcohólicas
importadas125 colocadas en diversos sitios del establecimiento a la vista del
público, respecto de las que la contribuyente fue omisa en exhibir el comprobante
fiscal digital por internet de cada botella solicitado por el visitador a fin de
acreditar la legal propiedad, posesión, tenencia o importación de las indicadas
botellas de procedencia extranjera que se encuentran en su negociación.

122
Mon11poloano vino unio”; “Buchanas Delux”; “Buchanas 18 SR”; “Glinm DHIS”; “Chivas Regal
18”; “Chivas Regal 12”; “Chivas Regal 12”; “Buchanas 12”; “Jhonny Walker Red Label” y “Jack
Daniels” que fueron aportadas por los socios para decorar el establecimiento.
123
Mon11poloano vino unio”; “Buchanas Delux”; “Buchanas 18 SR”; “Glinm DHIS”; “Chivas Regal
18”; “Chivas Regal 12”; “Chivas Regal 12”; “Buchanas 12”; “Jhonny Walker Red Label” y “Jack
Daniels” que fueron aportadas por los socios para decorar el establecimiento.
124
Señalado en última foja de la resolución.
125
Mon11poloano vino unio”; “Buchanas Delux”; “Buchanas 18 SR”; “Glinm DHIS”; “Chivas Regal
18”; “Chivas Regal 12”; “Chivas Regal 12”; “Buchanas 12”; “Jhonny Walker Red Label” y “Jack
Daniels” que fueron aportadas por los socios para decorar el establecimiento.

74
 Interpretación jurisdiccional.

Con base en una interpretación teleológica y sistemática de lo dispuesto en los

artículos 38, fracción IV, el artículo 46, fracción I, el artículo 85, fracción I, todos del
Código Fiscal de la Federación, la resolución administrativa número 500-41-00-06-01-
2019-2679 de fecha 29 de abril 2020 donde se le imponen las multas a la contribuyente
WINE & BEER S.A., carece de una debida fundamentación y motivación en cuanto al
fondo del asunto, dado que:

1.-La autoridad no específica que información y documentación fue omisa en

proporcionar la contribuyente.

2.-La multa se impuso por haberse ubicado en el supuesto de infracción contemplado

por el artículo 85, fracción I, del Código Fiscal de la Federación; norma la señalada
que sanciona cuatro conductas diferentes, como son:

a).Oponerse a que se practique la visita en el domicilio fiscal,

b).No suministrar los datos e informes que legalmente exijan las autoridades
fiscales,

c).No proporcionar la contabilidad o parte de ella, el contenido de las cajas de

valores, y en general, los elementos que se requieran para comprobar el
cumplimiento de obligaciones propias o de terceros y,

d). No aportar la documentación requerida por la autoridad conforme a lo

señalado en el artículo 53-B del Código Fiscal de la Federación.

3.- La autoridad señaló que la contribuyente se ubicó en la conducta sancionada por

el artículo 85, fracción I, del Código Fiscal de la Federación, porque no proporcionó el
comprobante fiscal digital por internet de todas las botellas importadas que se
encontraron en el establecimiento visitado, lo cual esta indebidamente fundado y
motivado en cuanto al fondo del asunto, en virtud de que la fiscalizadora no cumplió
con su obligación establecida en el artículo 38 fracción IV126 del Código Fiscal de la
Federación porque no explicó las razones, motivos o circunstancias por las que

126
Artículo 38.- Los actos administrativos que se deban notificar deberán tener, por lo menos, los
siguientes requisitos: fracción IV.- Estar fundado, motivado y expresar la resolución, objeto o
propósito de que se trate.

75
 consideró que las manifestaciones expresadas mediante escrito que se presentó el
día 15 de abril de 2019 eran insuficientes para tener por cumplido el requerimiento de
información y documentación que se realizó en el acta parcial de inicio.

4. La autoridad no hizo valoración alguna respecto de las documentales exhibidas por

la contribuyente para desvirtuar los hechos y omisiones que se le atribuyeron en el
acta parcial de inicio: los comprobantes digitales por internet de todas las botellas
importadas que son de su propiedad, así como los comprobantes digitales de las
botellas que no eran de su propiedad127 donde consta que fueron adquiridas por sus
3 socios del negocio quienes las proporcionaron para decoración del establecimiento.

5. Al no valorar las documentales exhibidas por la contribuyente, en una interpretación

teleológica y sistemática de los preceptos legales señalados, la autoridad contraviene
lo ordenado en el artículo 38 del Código Fiscal de la Federación fracción IV en relación
con el 42 fracción V inciso e)128 y 49 fracción VI129, pues si bien, recibió el escrito de
fecha 15 de abril de 2019 del que se desprende que la contribuyente si desvirtuó la
comisión de la infracción, y la autoridad no consideró las manifestaciones y pruebas
vertidas, limitándose a imponer las multas señaladas a WINE & BEER S.A., sin
explicar en la resolución las razones, motivos o circunstancias por las que consideró
que lo vertido en el escrito que se presentó el día 15 de abril de 2019, es equiparable
a oponerse a la visita domiciliaria y/o no proporcionar la información solicitada.

6. La contribuyente si presentó pruebas para desvirtuar los hechos en términos del

artículo 49 fracción VI130 del Código Fiscal de la Federación, al presentar el escrito

127
“Mon11poloano vino unio”; “Buchanas Delux”; “Buchanas 18 SR”; “Glinm DHIS”; “Chivas
Regal 18”; “Chivas Regal 12”; “Chivas Regal 12”; “Buchanas 12”; “Jhonny Walker Red Label” y
“Jack Daniels
128
Artículo 42 fracción V inciso e). Las autoridades fiscales a fin de comprobar que los
contribuyentes, los responsables solidarios, los terceros con ellos relacionados o los asesores
fiscales han cumplido con las disposiciones fiscales y aduaneras… podrán: Practicar visitas
domiciliarias a los contribuyentes, a fin de verificar que cumplan con las siguientes obligaciones:
La de contar con la documentación o comprobantes que acrediten la legal propiedad, posesión,
estancia, tenencia o importación de las mercancías de procedencia extranjera, debiéndola exhibir
a la autoridad durante la visita.
129
Artículo 49 fracción VI. Si con motivo de la visita domiciliaria a que se refiere este artículo, las
autoridades conocieron incumplimientos a las disposiciones fiscales, se procederá a la
formulación de la resolución correspondiente. Previamente se deberá conceder al contribuyente
o asesor fiscal un plazo de tres días hábiles para desvirtuar la comisión de la infracción
presentando las pruebas y formulando los alegatos correspondientes.
130
Artículo 49 fracción VI. Si con motivo de la visita domiciliaria a que se refiere este artículo,
las autoridades conocieron incumplimientos a las disposiciones fiscales, se procederá a la
formulación de la resolución correspondiente. Previamente se deberá conceder al contribuyente
o asesor fiscal un plazo de tres días hábiles para desvirtuar la comisión de la infracción
presentando las pruebas y formulando los alegatos correspondientes.

76
 de fecha 15 de abril de 2019, sin embargo, la autoridad resolvió que la contribuyente
no exhibió de manera completa la información solicitada, para desvirtuar la multa
impuesta de conformidad con el artículo 85, fracción I, del Código Fiscal de la
Federación siendo omisa en exhibir los comprobantes que amparen la legal
propiedad, posesión, estancia, tenencia o importación de las botellas que contienen
bebidas alcohólicas importadas131 que están en diversos sitios del establecimiento.

Hago hincapié en que no se encuentra debidamente fundada y motivada la sanción

impuesta, toda vez que, de la lectura e interpretación literal del artículo 85, fracción I,
del Código Fiscal de la Federación se desprende que este contiene diferentes supuestos
de infracciones relacionadas con el ejercicio de las facultades de comprobación como
son: oponerse a que se practique la visita en el domicilio fiscal; no suministrar los datos
e informes que legalmente exijan las autoridades fiscales; ni proporcionar la contabilidad
o parte de ella, el contenido de las cajas de valores y en general, los elementos que se
requieran para comprobar el cumplimiento de obligaciones propias o de terceros.

Ahora bien, en el caso particular de WINE’S & BEER S.A., la actuación de la autoridad
resulta ilegal, pues, no especifica cuál de todas las conductas infractoras señaladas
artículo 85, fracción I, cometió la contribuyente, pues la autoridad, en la resolución
solamente se limita a señalar que la conducta de la contribuyente se ubica en la
hipótesis señalada según el análisis que la autoridad señala haber realizado sobre la
documentación proporcionada por la contribuyente visitada mediante escrito de fecha
15 de abril de 2019.

Por lo tanto, la conducta de la empresa visitada, no se ubica en ninguno de los

supuestos que contiene el dispositivo legal antes señalado, y en la resolución la
autoridad no fundamenta y motiva que la contribuyente haya incurrido en alguna de las
conductas previstas en el citado dispositivo, es decir:

a) no explica (motiva) las razones por las que el escrito de fecha 15 de abril 2019
constituye una oposición a la práctica de la visita domiciliaria en el domicilio fiscal,

b) No explica porque con el escrito fecha 15 de abril 2019 se acredita que la

contribuyente no suministró datos e informes que le requirió la autoridad,

c) Tampoco motiva porque la contribuyente dejo de proporcionar la contabilidad o parte

de ella,

Mon11poloano vino unio”; “Buchanas Delux”; “Buchanas 18 SR”; “Glinm DHIS”; “Chivas Regal
131

18”; “Chivas Regal 12”; “Chivas Regal 12”; “Buchanas 12”; “Jhonny Walker Red Label” y “Jack
Daniels” que fueron aportadas por los socios para decorar el establecimiento.

77
d) no señala las razones por las que la contribuyente dejo de proporcionar el contenido
de las cajas de valores y en general, los elementos que se requieran para comprobar el
cumplimiento de obligaciones propias o de terceros,

Esto, pues la contribuyente presentó escrito de fecha 15 de abril de 2019 aportando

documentación e información en relación a los Comprobantes Fiscales Digitales por
Internet de las botellas que la autoridad consideró que son botellas con bebidas
alcohólicas de origen extranjero, sin que la autoridad acreditara que, tales botellas,
contienen bebidas alcohólicas de origen extranjero.

7.- Ahora bien, respecto de la multa que le impone a la contribuyente por la infracción o
incumplimiento de la obligación relacionada con la expedición de comprobantes fiscales
digitales por internet por las actividades que realiza de prestación de servicios de
restaurante y enajenación de bebidas alcohólicas, en términos de los artículos 29 y 29-
A del Código Fiscal de la Federación y 39 de su Reglamento, así como el artículo 76,
fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y el artículo 32, párrafo primero,
fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, hay que señalar que la autoridad
contraviene con la resolución administrativa en perjuicio de la contribuyente lo dispuesto
en los artículos 38 fracción IV, en relación con el 83 fracción VIII132 del Código Fiscal
de la Federación, pues no precisa de que conducta infractora se trata de todas las
enumeradas en el artículo 83 del Código Fiscal de la Federación, que en su fracción VII,
prevé diversas circunstancias y causas por las cuales habrá una infracción, teniendo la
obligación legal de precisar a qué conducta se está refiriendo la autoridad, aunado a
que el 11 de abril 2019 se observa que la contribuyente, a través de quien atendió la
diligencia el día señalado manifestó y quedó constancia en el Acta de visita “ cuando
un cliente nos solicita factura se le piden sus datos y un correo electrónico, después me
manda un correo con los datos del cliente, y yo procedo a generar a factura, una vez
generada la factura les envío los archivos XML y PDF al correo proporcionado por el

132
Artículo 83. Son infracciones relacionadas con la obligación de llevar contabilidad, siempre
que sean descubiertas en el ejercicio de las facultades de comprobación o de las facultades
previstas en el artículo 22 de este Código, las siguientes: fracción VII. No expedir, no entregar o
no poner a disposición de los clientes los comprobantes fiscales digitales por Internet de sus
actividades cuando las disposiciones fiscales lo establezcan, o expedirlos sin que cumplan los
requisitos señalados en este Código, en su Reglamento o en las reglas de carácter general que
al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria; no entregar o no poner a disposición la
representación impresa de dichos comprobantes, cuando ésta le sea solicitada por sus clientes,
así como no expedir los comprobantes fiscales digitales por Internet que amparen las
operaciones realizadas con el público en general, o bien, no ponerlos a disposición de las
autoridades fiscales cuando éstas los requieran.

78
cliente, si el cliente solicita su factura al momento, se envía el archivo PDF al correo del
restaurant, y ellos la imprimen y se la entregan al cliente”, así como también se señaló
por la misma persona: “ los clientes que no solicitan factura, al final del mes se hace un
reporte y se genera una factura de ventas en general o factura global”; entonces, la
contribuyente visitada manifestó en la diligencia de la visita domiciliaria respectiva, que
los comprobantes fiscales digitales por internet se entregan cuando el cliente lo solicita,
ya sea en el momento o posteriormente, no acreditándose por el personal actuante
adscrito a la autoridad que, en el momento de la visita domiciliaria algún cliente hubiere
solicitado el comprobante fiscal digital por mi internet, ya sea para su emisión en ese
momento o para su emisión posterior.

Por tanto de una en una interpretación restrictiva, teleolológica, sistemática la

contribuyente no contraviene lo ordenado en los artículos los artículos 29 133 y 29-A134
del Código Fiscal de la Federación y 39 de su Reglamento 135, así como el artículo 76,
fracción II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y el artículo 32, párrafo primero,
fracción II, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

Por tales razones la contribuyente inició juicio de nulidad136 en el que se declaró la

nulidad lisa y llana de la resolución número 500-41-00-06-01-2019-2679, de fecha 29 de
abril de 2019, por encontrarse en la hipótesis establecida en el artículo 51, fracción IV,

133
Artículo 29 Código Fiscal de la federación. Cuando las leyes fiscales establezcan la obligación
de expedir comprobantes fiscales por los actos o actividades que realicen, por los ingresos que
se perciban o por las retenciones de contribuciones que efectúen, los contribuyentes deberán
emitirlos mediante documentos digitales a través de la página de Internet del Servicio de
Administración Tributaria. Las personas que adquieran bienes, disfruten de su uso o goce
temporal, reciban servicios o aquéllas a las que les hubieren retenido contribuciones deberán
solicitar el comprobante fiscal digital por Internet respectivo. Los contribuyentes a que se refiere
el párrafo anterior deberán cumplir con las obligaciones siguientes […]”
134
Artículo 29-A. Los comprobantes fiscales digitales a que se refiere el artículo 29 de este
Código, deberán contener los siguientes requisitos:
I. La clave del registro federal de contribuyentes de quien los expida y el régimen fiscal en que
tributen conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta. Tratándose de contribuyentes que tengan
más de un local o establecimiento, se deberá señalar el domicilio del local o establecimiento en
el que se expidan los comprobantes fiscales.
II. El número de folio y el sello digital del Servicio de Administración Tributaria, referidos en la
fracción IV, incisos b) y c) del artículo 29 de este Código, así como el sello digital del contribuyente
que lo expide.
III. El lugar y fecha de expedición.
IV. La clave del registro federal de contribuyentes de la persona a favor de quien se expida.
135
Artículo 39 Reglamento del CFF. Para los efectos del artículo 29, segundo párrafo, fracción
IV del Código, los contribuyentes deberán remitir al Servicio de Administración Tributaria o al
proveedor de certificación de comprobantes fiscales digitales por Internet autorizados por dicho
órgano desconcentrado, según sea el caso, el comprobante fiscal digital por Internet, a más
tardar dentro de las veinticuatro horas siguientes a que haya tenido lugar la operación, acto o
actividad de la que derivó la obligación de expedirlo […]”
136
Sentencia definitiva del veintinueve de noviembre del año dos mil diecinueve, expediente:
4824/19-06-02-6.

79
de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso Administrativo pues la autoridad fue
omisa en fundamentar y motivar debidamente al no precisar dentro de la resolución,
cual es la documentación que omitió exhibir la contribuyente, así como explicar las
razones por las que la falta de exhibición impidió el ejercicio de sus facultades de
comprobación, y porqué la información y documentación que proporcionó la
contribuyente el día 15 de abril de 2019 se considera insuficiente para practicar sus
facultades de verificación, en aras de que la contribuyente, pueda tener la certeza que
en efecto su conducta encuadra con las hipótesis sancionadas por el artículos 83
fracción VII y 85 fracción I, ambos del Código Fiscal de la Federación.

Resulta aplicable al caso, la interpretación teleológica del artículo 16 constitucional

sustentada por el Segundo Tribunal Colegiado del Sexto Circuito en la siguiente
jurisprudencia137:

FUNDAMENTACION Y MOTIVACION DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS.

De acuerdo con el artículo 16 constitucional, todo acto de autoridad debe estar

suficientemente fundado y motivado, entendiéndose por lo primero que ha de
expresarse con precisión el precepto legal aplicable al caso y por lo segundo, que
también deben señalarse con precisión, las circunstancias especiales, razones
particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la emisión
del acto, siendo necesario además, que exista adecuación entre los motivos aducidos y
las normas aplicables, es decir, que en el caso concreto se configure la hipótesis
normativa. Esto es, que cuando el precepto en comento previene que nadie puede ser
molestado en su persona, propiedades o derechos sino en virtud de mandamiento
escrito de autoridad competente que funde y motive la causa legal del procedimiento,
está exigiendo a todas las autoridades que apeguen sus actos a la ley, expresando de
que ley se trata y los preceptos de ella que sirvan de apoyo al mandamiento relativo. En
materia administrativa, específicamente, para poder considerar un acto autoritario como
correctamente fundado, es necesario que en él se citen: a).- Los cuerpos legales y
preceptos que se estén aplicando al caso concreto, es decir, los supuestos normativos
en que se encuadra la conducta del gobernado para que esté obligado al pago, que
serán señalados con toda exactitud, precisándose los incisos, subincisos, fracciones y

137
Tribunales Colegiados de Circuito, Octava Época, Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de
la Federación, Materia(s): Administrativa, Jurisprudencia Tesis: VI. 2o. J/248, p. 43

80
preceptos aplicables, y b).- Los cuerpos legales, y preceptos que otorgan competencia
o facultades a las autoridades para emitir el acto en agravio del gobernado.

3. Conclusiones.

Se hizo una breve semblanza sobre la definición de hermenéutica y sus orígenes, como
la actividad que sentó las bases de la interpretación jurídica en el estado contemporáneo
en donde la hermenéutica jurídica se identifica como una facultad constitucional
otorgada en primera instancia a los órganos judiciales que aplican el derecho en la
solución de conflictos o controversias y que también pueden realizarla las autoridades
fiscales en términos de la legislación fiscal secundaria a fin de explicar el sentido y
alcance de las normas impositivas para su correcta aplicación a las situaciones
particulares.

Se describieron y analizaron los métodos de interpretación a través de los que se realiza

esta actividad prevista en los artículo 14 tercer párrafo en relación con el 94 párrafo
onceavo de la Constitución y lo dispuesto en los artículos 116 y 117 de la Ley de amparo,
para la correcta explicación, definición del derecho para su aplicación en apego a los
principios de legalidad y seguridad jurídica.

Se realizó una revisión doctrinal y jurisprudencial de los principios y su impacto en

nuestro sistema jurídico, su relación con los principios constitucionales de la
contribución, los tratados internacionales que contienen derechos en materia tributaria
como parte del bloque de constitucionalidad/convencionalidad.

Finalmente, se hizo un análisis hermenéutico o de interpretación jurisdiccional sobre

dos situaciones reales: una sobre una devolución de saldos a favor del impuesto al
valor agregado, y otro sobre imposición de multas relacionadas con la expedición de
comprobantes fiscales.

4. Bibliografía.

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del Instituto de Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma
de México, año 6, volumen 16, Revista en el Acervo de la Biblioteca Jurídica

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Judicial de la Federación y su Gaceta, Libro 72, Tomo III, Noviembre de 2019,
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Semanario Judicial de la Federación, Libro 72, Noviembre de 2019, Tomo III,
Materia(s): Constitucional, Común, Jurisprudencia, Tesis: XIX.1o. J/7 (10a.) p
.2000

85
 Tribuales Colegiados de Circuito, Décima Época, Instancia: Tribunales
Colegiados, de Circuito, Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la
Federación, Libro 70, Septiembre de 2019, Tomo III, Materia(s): Constitucional,
Tesis: (II Región) 1o.1 CS (10a.), p. 2089.
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de 2006, p. 270.

 Suprema Corte de Justicia de la Nación, Primera Sala, Sexta época, Fuente:

Semanario Judicial de la Federación Época, Volumen XLIX, Segunda Parte,
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Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Tomo XXVIII, Septiembre de
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86