I CAPITULO PRIMERO

Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA)

Introducción

1. Generalidades
El IVA, constituye el impuesto de mayor incidencia y eficacia recaudatoria en Chile 1. La
neutralidad, simpleza, bajo costo de fiscalización, la autorregulación que -en gran medida-
exhibe en las operaciones entre contribuyentes, entre otros factores, ayudan a explicar el
éxito que el IVA ha tenido, desde su incorporación, en el régimen tributario chileno.
Pretendemos revisar, tan sólo, las principales características y elementos de la obligación
tributaria derivada de la aplicación del IVA, que explican desde la perspectiva teórica, las
razones de ese éxito. Pretendemos, asimismo, aportar algunos antecedentes de la
jurisprudencia administrativa o emanada de nuestros tribunales de justicia en torno a
algunos de los problemas -en rigor, pocos- que ha suscitado la aplicación del IVA en estos
34 años. Se trata de revisar fundamentalmente, por tanto, los aspectos sustantivos del IVA.
Como tendremos oportunidad de comentar más adelante, existe, de hecho, un “modelo
chileno” de IVA. Aludimos a que el régimen del DL 825 si bien se inspira en los modelos
teóricos de IVA a los cuales sigue de cerca en lo esencial, se aparta, sin embargo, en
aspectos vinculados a la administración del impuesto. El modelo chileno, muy puro desde
el punto de vista teórico en lo sustancial, tiene un componente chileno, al cual se alude, con
razón, como el “derecho facturario”. En torno a esta característica, que obliga a la emisión
de “documentos tributarios”, obliga a llevar registros auxiliares para el control del IVA,
impone una mecánica de declaración y pago simultáneo, se refieren la mayoría de las
contravenciones y delitos tributarios que regula el Art. 97 del CT.
El “derecho facturario” explica en parte importante los cambio introducidos tanto al CT
como a la ley sustantiva chilena en las últimas tres décadas. Tal es la importancia del IVA
en el sistema chileno que, como se comentará más adelante, su método o estructura se ha
1
Fuente: [www.tesorería.cl]. Cifras en Términos Reales. Millones de Pesos

Ingresos del Estado

Impuesto Año
1999 2000 2006 2007
Primera Categoría 818.112 982.990 2.415.145 2.891.196
Segunda Categoría 468.262 514.365 857.179 1.026.418
Global Complementario 229.210 242.004 229.411 247.962
Adicional 76.652 34.078 1.166.753 1.236.366
PPM 1.108.318 1.166.441 2.983.282 3.467.300
Créditos Declaración Anual (673.081) (1.481.366) (3.952.822) (3.802.800)
IVA Tasa General y Especial 2.876.739 2.923.452 934.568 2.323.825
IVA Tasa General Importaciones 1.485.248 1.797.052 3.832.524 4.463.449
Específicos Tabaco y Cigarrillos 268.157 296.470 463.935 474.265
Combustibles 617.460 650.355 908.877 1.159.666
Actos Jurídicos 266.687 251.767 494.941 506.273
Comercio Exterior 568.989 601.138 373.780 356.974

1
ido sucesivamente extrapolando a otros impuestos indirectos, en lo que constituye otra
tendencia del derecho tributario chileno en las últimas décadas.
Curiosamente, el DL 825 no se ocupa sólo del IVA. Éste, el IVA, en efecto, es sólo el
impuesto a que alude el Título II, sin duda, el más importante. Para muchos tal vez
constituya una novedad averiguar que el DL 825 contempló impuestos adicionales y
sustitutivos. Éstos se aplican “además” o “en vez” del impuesto del Título II. Los
impuestos adicionales y sustitutivos se encuentran establecidos en el Título III del DL 825.
Hoy casi no quedan impuestos sustitutivos. Por su parte, los impuestos adicionales
contribuyen a desmentir, o al menos matizar, alguna de las críticas que usualmente se hacen
al IVA. Aludimos a la crítica sobre la “injusticia” que representa el “desigual sacrificio”
que frente al IVA se advierte en el consumo de la “canasta básica”. Lo cierto es que los
impuestos adicionales apuntan, precisamente, a gravar el consumo de bienes “suntuarios”.
El IVA es ya un impuesto “maduro”, tras más de 34 años de aplicación en Chile. Resulta
difícil por tanto sorprender al lector. Poco queda para la novedad, audacia o aventura en
una materia de sobra conocida y extremadamente regulada.

2. Antecedentes Históricos
El IVA, como tal, fue introducido al sistema impositivo chileno por el DL 825, con
vigencia a partir del primero de marzo de 1975 2. Con anterioridad a esta fecha, se
aplicaron en nuestro país, mediante diversas disposiciones, algunos impuestos sobre las
ventas.

2.1. El profesor De la Peña 3, enseña que existió impuesto a las ventas desde el
principio de la era cristiana. Sus antecedentes se remontan a la antigüedad clásica,
particularmente a Roma. Villegas sitúa los orígenes incluso más atrás, en Egipto, antes de
Grecia y Roma. 4
Durante la Edad Media, existieron en Europa diversos impuestos a las ventas como el
Maltôte Francés y la Alcabala establecida en Castilla y León por Alfonso XI, cuya
aplicación se extendió a América por Real Cédula de 1591.
La Alcabala española fue introducida en el Reino de Chile el 15 de mayo de 1639.
Originalmente gravó con un impuesto del 4% todas las ventas de bienes muebles e
inmuebles, los arrendamientos, las donaciones y la imposición de censos. Esta norma se
mantuvo hasta el año 1835, momento en que desapareció.

2.2. El origen del impuesto a las ventas bajo las leyes republicanas se encuentra
vinculado a la Ley de Timbres, Estampillas y Papel Sellado de primero de Septiembre de
1874. Dicha ley gravó con una tasa de 2 centavos por cada $100, “los contratos de venta o
2
Sin embargo, en materia de importaciones, éstas fueron gravadas a partir del primero de enero de 1975.
3
Máximo de la Peña Riquelme, Las Transferencias de Bienes y Derechos Afectas a IVA, Editorial Jurídica de
Chile, Santiago, 1993.
4
Héctor B. Villegas Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 9ª Edición, Editorial Astoria,
Buenos Aires, Argentina, 2005, página 779.

2
enajenación de bienes muebles”. Esta ley fue objeto de varias modificaciones, entre las que
es posible destacar, aquellas introducidas por la Ley 3.733 de 1921, que hizo aplicable el
impuesto a las compraventas comerciales, y aquellas introducidas por la Ley 5.277 de
1933, que eximió del impuesto las ventas de artículos de primera necesidad efectuadas a los
consumidores finales. Este impuesto se aplicó hasta la promulgación de la Ley 5.786 de
1936, ley que estableció un impuesto a “la internación, producción y cifra de negocios”.
El tributo ya no se aplicó a todas las transferencias que experimentasen los bienes o
mercancías, sino una sola vez, en su base u origen 5.
La Ley 11.575 de 1954, amplió los hechos gravados, extendiendo la imposición a todas las
ventas que se efectuaran desde la producción del bien hasta la adquisición por parte del
consumidor final.
Finalmente, en el año 1956, se dictó la Ley 12.120 la cual, sin perjuicio de ser una ley
modificatoria de las anteriores, es considerada en forma autónoma como la Ley de
Impuesto a las Ventas. Esta normativa amplió el campo de imposición a “todas las
convenciones, nominadas o no, que sirvan para transferir el dominio de bienes corporales
muebles”. Numerosas fueron las modificaciones a esta ley, siendo necesario destacar la
incorporación paulatina de los servicios como actividades gravadas 6.
Sin perjuicio de las diversas modificaciones de las que fue objeto, la Ley 12.120 mantuvo
su vigencia hasta el primero de marzo de 1975. En su último período, previo a la vigencia
del IVA, el impuesto gravaba ventas y servicios, bajo el régimen de impuesto tradicional o
“en cascada” 7, con tasas diferenciadas de 24%, respecto de las ventas a público, y de 8%,
para las ventas entre productores. En el caso de los servicios, la tasa general era del 20%,
aunque operaban también tasas diferenciadas. El régimen operaba con numerosas
exenciones, reales y personales. Algunas exenciones reglamentadas en la propia Ley
12.120; otras, las más, diseminadas en diversas disposiciones legales 8.

5
En este sentido, la base u origen fue de dos tipos. Se trató de un bien fabricado o producido en el país, o
bien, de un producto internado o importado. En consecuencia, distinguió entre un impuesto de producción y
otro de internación.
6
En efecto, la Ley 16.466 de 29 de abril de 1966, incorporó el impuesto que pasó a denominarse impuesto a
la cifra de negocios, en el Título II de la Ley 12.120 que pasó a denominarse “Del Impuesto a los Servicios”.
Asimismo, la Ley 17.254 de 10 de diciembre de 1969 gravó con impuesto a los servicios los ingresos de los
canales de televisión y las empresas exhibidoras cinematográficas, por los avisos y propaganda comercial.
7
Una explicación acerca del método “en cascada” o “tradicional” se incluye en el párrafo 5.
8
La Ley 12.120, efectuaba diferencias respecto de las ventas (Título I) y los servicios (Título II). Asimismo,
respecto de las ventas, no sólo diferenciaba aquellas efectuadas entre productores y a público, sino que,
además, establecía tasas diferenciadas respecto de los hechos gravados. Así por ejemplo, en materia de
transacciones sobre establecimientos de comercio, tasa de 8%; bienes suntuarios, tasa de 50%; camionetas,
camiones o tractores nuevos, tasa 8%; productos que se vendan o transfieran en hoteles, residenciales,
hosterías, etc., clasificados de conformidad a lo establecido en el reglamento como de primera clase, tasa
10%, los clasificados en la segunda clase, tasa de 5%; etc. Similar distinción se efectuaba en materia de
servicios. Entre las numerosas exenciones contenidas en la propia Ley 12.120, es posible destacar, respecto
de las exenciones reales, aquellas referidas a los productos básicos, como pan, leche, pescado, etc.; bienes de
producción como semillas, y maquinarias agrícolas; determinados productos médicos. Por su parte, las
exenciones personales beneficiaban a cooperativas, la empresa de comercio agrícola, industriales y
comerciantes establecidos en departamentos que gozaban de franquicias aduaneras, etc.

3
2.3. Hasta la promulgación del DL 825, no es posible hablar de un impuesto al valor
agregado en nuestro país, ya que las leyes anteriores, simplemente se limitaron a gravar
bajo el sistema de impuesto tradicional o “en cascada”, “la transferencia de dominio de
diversos bienes y paulatinamente la prestación de determinados servicios”, careciendo de
importancia para los efectos del gravamen, entre otros factores, el costo de adquisición de
bienes y servicios, materias primas e insumos y los costos y gastos del proceso de
producción y comercialización.

2.4. El 27 de diciembre de 1974 se dictó el DL 825 (D.O. de 31 de diciembre de 1974),

denominado Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, el cual introdujo en nuestra
legislación el impuesto al valor agregado. La vigencia de este Decreto Ley 825 se postergó
al primero de marzo del año 1975, aunque mediante disposiciones transitorias se estableció
su aplicación a las importaciones a partir del primero de enero de 1975.

2.5. Numerosas modificaciones han sido introducidas al DL 825, desde su

promulgación. Entre éstas es posible destacar fundamentalmente cuatro que afectaron de
manera estructural al IVA.
En primer lugar, el DL 1606 de 3 de diciembre de 1976. Este Decreto Ley reemplazó el
texto del DL 825 en su totalidad, derogando las normas primitivas, que fueron íntegramente
reemplazadas, manteniéndose, no obstante, la numeración del DL 825. El objeto
fundamental de esta normativa de reemplazo fue unificar el tratamiento a las ventas y a los
servicios. En efecto, el texto original del DL 825 gravaba las “ventas” en un Título
separado a aquel en que se gravaban los “servicios”, en términos que se restringía el goce
del crédito fiscal al “vendedor” que soportaba impuestos por “servicios” y se restringía,
asimismo, el goce del crédito fiscal al “prestador de servicios” por el impuesto que
soportaba en sus compras 9.
En consecuencia, en el concepto inicial del DL 825, el mecanismo crédito-débito, que es de
la esencia de este tipo de tributo, debía aplicarse separadamente respecto a las ventas y a
los servicios. Como es lógico, este sistema generó una serie de inconvenientes y
desventajas económicas, ya que -en lo sustancial- establecía un impuesto parte al valor
agregado y parte en “cascada”.
El DL 1606 solucionó este problema, estableciendo un tratamiento unitario a las ventas y
servicios, permitiendo que el mecanismo crédito-débito se emplease tanto en las ventas
como respecto de los servicios, conjuntamente.
Segundo, es posible observar una tendencia en nuestra legislación consistente en extrapolar
el modelo del impuesto al valor agregado, para sustituir otros impuestos indirectos
diseñados primitivamente bajo el mecanismo de impuesto “en cascada” que prevalecía en la
legislación precedente al IVA. Así, el actual Título III del DL 825 (Impuestos Especiales a
las Ventas y Servicios), contempla una serie de impuestos especiales, adicionales y

9
Adviértase que la estructura del IVA en su texto primitivo trataba en Títulos diferentes el impuesto a las
Ventas y a los Servicios, del mismo modo que lo hizo la ley 12.120 según se indica en nota 8.

4
específicos a diversos bienes y servicios, los cuales se pasaron a estructurar sobre la base
del IVA, en reemplazo de los tributos primitivos 10 .
En tercer lugar, la Ley 18.630, publicada en el D.O. el 23/07/1987, incorporó
decisivamente la actividad de la construcción al IVA. Esta ley introdujo modificaciones a
los hechos gravados, al concepto de vendedor, a las normas de devengo, a las normas de
administración, generando en Chile la incorporación al IVA del valor agregado producido
por los contratos de construcción bajo cualquier modalidad (suma alzada o administración
delegada) y la venta de inmuebles por adherencia nuevos efectuada por empresas
constructoras. Esta reforma permitió además restablecer el concepto amplio de crédito
fiscal subsanando las deficiencias de texto legal que originó una errada jurisprudencia de
nuestros tribunales de justicia sustentando un criterio restrictivo en materia de crédito
fiscal. La Ley 18.630, en efecto, permitió clarificar el requisito de fondo para la
procedencia del crédito fiscal y generar un nuevo distingo en materia de ventas de
inmuebles por adherencia nuevos efectuadas por “empresas constructoras” por una parte y
las ventas de todos los demás inmuebles, incluso las efectuadas por “empresas
inmobiliarias”, las cuales continúan siendo un hecho no gravado.
En cuarto lugar, existe la tendencia de incorporar al DL 825 el concepto de exportación de
servicios, siendo numerosas las disposiciones que en forma paulatina y gradual han
conferido el beneficio del IVA Exportador, inicialmente reservado sólo para la venta de
bienes corporales muebles al exterior, a ciertos prestadores de servicios 11 12.
Con todo, queda pendiente una quinta reforma estructural que más temprano que tarde se
terminará imponiendo en el modelo chileno. Aludimos a la aplicación del IVA a los
honorarios de consultoría, honorarios por servicios profesionales y otras actividades
lucrativas que por constituir rentas del Art. 20 numeral quinto de la Ley de la Renta (LIR) o
por constituir rentas de segunda categoría clasificadas en el numeral segundo del Art. 42 de
la LIR, en la actualidad no configuran el hecho gravado definido como “servicio”. Esta
reforma irá, seguramente, acompañada de la emisión digital obligatoria de los “documentos

10
En este sentido, el DL 2.312 de 1978 incorporó al IVA la producción y distribución de gasolina e
hidrocarburos; la Ley 18.262 de 1983 incorporó al sistema la venta de vehículos motorizados; el DL 2.312 de
1978 estableció el impuesto adicional contemplado en párrafo IV del Título III del DL 825; el DL 2.752 de
1979, estableció el impuesto adicional a las bebidas alcohólicas, analcohólicas y similares.
11
En este sentido el artículo 7 del DL 2564, agregó el inciso 4° al artículo 36 del DL 825, incorporando la
exportación de los servicios de transporte al mecanismo de recuperación del IVA Exportador, configurando el
empleo de la tasa cero a favor de ciertos servicios exentos. Posteriores modificaciones (por ejemplo las
establecidas por Leyes 18.671, 19.270, 19.420 y 19.506), han ampliado éste mecanismo a las exportaciones
de servicios, configurando una clara tendencia.
12
En lo relativo a las modificaciones sufridas por el DL 825 en su redacción original, cabe consignar, además,
que el Art. 5 de la Ley 19.738, publicada en el Diario Oficial el 9 de junio de 2001, destinada a combatir la
evasión, introdujo un nuevo requisito de fondo para la procedencia del crédito fiscal. Sin ser parte de las ideas
matrices del proyecto ni haber sido objeto de una cuidadosa discusión parlamentaria, se introdujo tardíamente
esta modificación. Se trataba de que el comprador sólo fuera titular del crédito fiscal en la medida que hubiere
pagado al vendedor al menos el monto del impuesto en el período tributario respectivo, Con ello, el modelo
chileno introducía un factor extraño que desnaturalizaba la característica de ser un impuesto indirecto
propiamente para pasar a constituir un verdadero impuesto de retención. Sin embargo, esta reforma nunca
operó, pues de conformidad a lo establecido en el Art. 6 de la Ley 19.747 se suspendieron los efectos de la
mencionada modificación al 31 de diciembre del año 2002. A su vez, el artículo 2 de la Ley 19.840, publicada
en el Diario Oficial el día 23 de noviembre de 2002, eliminó definitivamente el requisito adicional, de manera
que, en rigor, éste nunca operó.

5
tributarios” 13 y, en la línea sugerida por Claro, eventualmente, en el futuro se reconozca
alguna devolución parcial de IVA a los consumidores finales 14. Se trata de ensanchar la
base mejorando la equidad horizontal, mejorar el control de la evasión y utilizar la
tremenda capacidad digital alcanzada por el SII en estos años para implementar la
distribución de subsidios fiscales, incluyendo la devolución del IVA soportado en la
compra de la canasta básica a las familias que ganen menos del salario ético familiar.

3. Modelo Chileno. Algunas Características

Es posible sostener que el IVA chileno constituye un sistema muy puro de impuesto al
valor agregado, ya que es un modelo que cumple en alto grado con las exigencias de la
teoría económica y de la doctrina tributaria respecto de este tipo de impuestos indirectos 15.
Elaborado a partir de la experiencia francesa y siguiendo las recomendaciones de la O.E.A.,
se caracteriza el modelo chileno, en efecto, por:
(i) En primer lugar, restringe al máximo las hipótesis de exención. El DL 825 en su
formulación primitiva derogó en forma orgánica y extremadamente amplia las diversas
exenciones existentes en nuestra legislación con anterioridad a su dictación 16. Es más, en
su texto primitivo, el DL 825 estableció las pocas exenciones que bajo el Decreto Ley 1606
consagran -hasta hoy- los Artículos 12 (exenciones reales) y 13 (exenciones personales),
13
En este aspecto, es preciso destacar que ya la ley Nº 19.506, de 30 de Julio de 1997, modificó el artículo 56
del DL 825 autorizando la emisión de documentos electrónicos y la contabilidad computacional. En virtud de
esta norma se han dictado múltiples resoluciones por el SII con el objeto de lograr que los contribuyentes
emitan electrónicamente sus facturas y demás documentos tributarios. Al respecto, puede consultarse la
Resolución Nº 45 de 2003 que establece normas y procedimientos de operación respecto a los documentos
tributarios electrónicos; la Resolución Nº 19 de 2008 que establece requisitos para autorizar la emisión de
boletas gravadas y boletas no afectas o exentas electrónicas; la Resolución Nº 172 de 2006 que establece la
obligación de registrar diferenciadamente en el Libro de Compras y Ventas, los documentos tributarios
electrónicos y no electrónicos recibidos; la Resolución Nº 93 de 2006, la cual complementa la resolución Nº
45 de 2003 y la Resolución Nº 86 de 2005, permitiendo la emisión de facturas electrónicas por personas y
entidades no contribuyentes de IVA; la Resolución Nº 108 de 2005; la Resolución Nº 107 de 2005, referente a
la emisión de facturas de compra electrónicas; la Resolución Nº 93 de 2005 que establece normas para emitir
facturas de exportación electrónicas, notas de crédito de exportación electrónicas y notas de débito de
exportación electrónicas; la Resolución Nº 76 de 2005 que autoriza la emisión de representaciones impresas
de documentos tributarios electrónicos, por medio de tecnologías alternativas de impresión; la Resolución Nº
61 de 2005 que establece nueva alternativa de operación y emisión de representaciones impresas de guías de
despacho electrónicas; la Resolución Nº 98 de 2004 la cual establece normas y procedimientos de operación
en relación a corredores de bolsa y agentes de valores para ser autorizados como emisores de documentos
tributarios electrónicos y; la Resolución Nº 63 de 2004 la cual establece normas y procedimientos de
operación para los organismos públicos que sean autorizados como receptores electrónicos de documentos
tributarios electrónicos.
14
Jorge Claro M. y otro, Una Reforma Tributaria para Chile. Primera parte publicada en El Diario Internet, 17
de mayo de 2001.
15
Sin perjuicio de lo anterior, cabe señalar que el concepto tributario de valor agregado difiere del concepto
económico. En efecto, en materia económica el valor agregado se determina deduciendo del valor de venta
todos los gastos y costos en que se ha incurrido. Por su parte, en materia tributaria no todos los costos y gastos
se deducen para determinar el impuesto. En efecto, sólo se deducen aquellos costos o gastos que provengan de
bienes o servicios gravados.
16
En este sentido, el Art. 86 del primitivo DL 825 estableció “Deróganse todas las exenciones, totales o
parciales, contenidas en leyes generales, especiales, contratos leyes, decretos y todo otro texto legal o
reglamentario, que digan relación con los tributos establecidos en esta ley”.

6
siendo éstas disposiciones las únicas que cubren casi todo el ámbito de las exenciones del
modelo chileno. Son pocas, las exenciones que se han incorporado en los más de treinta y
cuatro años de vigencia del modelo chileno 17. En términos comparativos con otras
legislaciones, las exenciones chilenas son escasas.
(ii) En segundo lugar, el conjunto de hechos gravados (ventas y servicios), en términos
generales, dan cuenta de la mayor parte de los bienes muebles y servicios que se producen,
importan, venden o consumen en el mercado chileno. Son escasas las hipótesis de ventas
de bienes corporales muebles y ahora de bienes inmuebles de propiedad de una empresa
constructora que se marginan del hecho gravado denominado “venta”. Asimismo, son
pocas las hipótesis de “servicios” que constituyen hechos no gravados con IVA. Aún así, a
pesar de la amplitud de los conceptos de “venta”, existen ventas no gravadas (venta de
intangibles y ventas de inmuebles salvo las construcciones nuevas vendidas por empresas
constructoras) y algunas ventas exentas. Por el lado de los “servicios”, el ámbito o
cobertura del IVA es menos extenso que el de las “ventas”. Existen exenciones y hechos no
gravados en materia de “servicios” que son estructurales al modelo chileno, como el interés
de los préstamos bancarios, las remuneraciones por trabajo dependiente, los honorarios
profesionales y los honorarios por consultoría18.
(iii) En tercer lugar, el modelo chileno opera con una tasa única (hoy 19%). Esta
característica la exhibe el modelo chileno desde su implantación bajo el DL 825 primitivo.
Con ello, el modelo chileno ha evitado las distorsiones en el precio relativo de los bienes y
servicios que se observa usualmente en los modelos que operan con tasas diferenciadas. En
esas jurisdicciones, en resguardo del interés fiscal y para evitar filtraciones, fatalmente
opera la denominada “regla de tope” y el sistema termina reconociendo crédito fiscal sólo

17
La Ley 18.485 agregó el inciso 2° al N° 1 de la letra B del artículo 12, norma que incorporó a las
exenciones del IVA, el ingreso y reingreso desde las Zonas Francas de piezas o partes nacionales o
nacionalizadas utilizadas en la fabricación de ciertos bienes por las empresas de la defensa nacional; la Ley
18.489 agregó al N° 10 de la letra B del artículo 12 a las “empresas receptoras” como beneficiarias de la
misma exención en materia de importaciones de bienes de capital que constituyan aportes efectuados por los
inversionistas extranjeros acogidos al Decreto Ley 600 o inversionistas nacionales de un proyecto análogo
calificado por resolución fundada; el DL 2865, agregó el N° 11 a letra B del artículo 12 para declarar exentas
ciertas importaciones que constituyan premios o trofeos culturales o deportivos sin carácter comercial; las
Leyes 18.681, 18.898 y 19.128, agregaron los numerales N° 12, 13, 14 y 15 a la letra B del artículo 12,
respectivamente, incorporando a las exenciones de IVA a ciertas importaciones que constituyan premios y
donaciones, a las importaciones que se efectuaren por el Territorio Chileno Antártico, a algunos viajeros y a
artistas nacionales en ciertos casos.
18
Es preciso no confundir una operación exenta con una operación no gravada. Esto es propio de la técnica
tributaria. Encuentra su fuente en los principios constitucionales y en la teoría de la obligación tributaria. La
obligación tributaria se devenga a partir de la ocurrencia del hecho gravado, es decir, del supuesto generador
de responsabilidad o hipótesis de incidencia tributaria. En ausencia del hecho gravado, no se devenga o gatilla
deuda tributaria alguna. Es decir, cuando no hay hecho gravado, no concurre ninguno de los elementos de la
obligación tributaria. La falta de hecho gravado impide determinar al deudor, la base imponible, la tasa o
alícuota y dejan de interesar las reglas en materia de exenciones, créditos, declaración, pago y sanciones. La
exención difiere del hecho no gravado. En la operación exenta el hecho gravado se verifica y sobrevive un
instante para ser sus efectos extinguidos por la exención. En el hecho no gravado no hay concepción. En la
exención, a la concepción sigue un aborto. Por eso el modelo chileno exige al contribuyente emitir factura
respecto de las operaciones gravadas y exentas y no exige, en cambio, emitir factura respecto de las
operaciones no gravadas.

7
por la tasa menor. Con ello, en esas jurisdicciones se termina desviando a precio el mayor
impuesto soportado en la parte que no constituye crédito fiscal.
(iv) En cuarto lugar, el modelo chileno utiliza el método de “impuesto contra impuesto” en
la determinación de la base imponible o medición del valor agregado. Esto importa
reconocer crédito por el IVA soportado en las compras de bienes y servicios sólo en la
medida que dichas compras accedan o se identifiquen con una venta gravada, es decir, sólo
cuando una venta importe generar el débito fiscal mediante el recargo o traslado separado
del IVA. Como corolario, se reconoce crédito fiscal sólo a los contribuyentes de IVA, esto
es a los “vendedores”, “prestadores de servicio” (y, en forma excepcional a los
“exportadores”) y se desconoce, por tanto, derecho al crédito fiscal al consumidor final
pues éste no genera débito fiscal.
(v) En quinto lugar, la aplicación del método “impuesto contra impuesto” y el resguardo del
interés fiscal ha generado en Chile lo que denominamos “método contable del IVA
chileno” o “derecho facturario” el cual, en términos generales, consiste en:
− Imponer a los contribuyentes la obligación de llevar un auxiliar contable (libro de
compras y ventas) y cuentas especiales en su contabilidad;
− Imponer a los contribuyentes la obligación de emitir “documentos tributarios” para
sustentar sus transacciones (facturas, boletas, notas de débito, notas de crédito, guías de
despacho que importan ventas, guías de despacho que no importan ventas, facturas de
compra en casos de sustitución de sujetos y facturas por compra de servicios a
contribuyentes de difícil fiscalización), en la oportunidad legal o reglamentariamente fijada
al efecto;
− Imponer a los contribuyentes la obligación de imprimir los “documentos tributarios” y
cumplir con la exigencia previa de timbrar los “documentos tributarios” ante el Servicio de
Impuestos Internos (SII), en forma previa a su utilización o enrolarse como emisor
autorizado de facturas electrónicas;
− Imponer a los contribuyentes la obligación de conservar y custodiar, no sólo el auxiliar
contable sino también los "documentos tributarios" emitidos (6 años) y conservar y
custodiar aún los documentos tributarios “timbrados, sin emitir”, cuestión que es menos
gravosa para el contribuyente de IVA digital;
− Imponer a los contribuyentes la obligación de contabilizar los "documentos tributarios"
que emitan y los que reciban de los demás contribuyentes emisores;
− Imponer a los contribuyentes la obligación de declarar el impuesto de acuerdo al
sistema de declaración y pago simultáneo (Formulario N° 29); y,
− Imponer a los contribuyentes la obligación de soportar la fiscalización del SII respecto
del cumplimiento de todas y cada una de estas obligaciones, cuya trasgresión configura
infracciones o contravenciones tributarias y, en ciertos casos, delitos tributarios.
(vi) En sexto lugar, el método contable del modelo chileno ha permitido además que la
fiscalización de este impuesto sea relativamente sencilla y expedita, sin grandes demandas
de recursos técnicos ni materiales al Fisco (si bien afecta con numerosas obligaciones de
hacer, como las arriba descritas, de modo muy gravoso a los contribuyentes). Aún más, este
método contable del IVA chileno auxilia la fiscalización de los impuestos a la renta, en

8
términos que la política de fiscalización del SII se sustenta, en rigor, en dicho método
contable. De hecho, el SII dispone de información técnica que soporta la conclusión de que
la mayor parte de la evasión de la ley de la renta se explica por la evasión previa del IVA 19.
(vii) Este sistema contable genera una contradicción de intereses entre los contribuyentes
del sistema, ya que la tentación del "vendedor" de evadir no emitiendo el "documento" de
venta importa para el adquirente, en la medida que sea un contribuyente, no tener derecho
al crédito fiscal. Esta contradicción introducida entre los contribuyentes, genera una suerte
de auto-fiscalización del impuesto que propende a una menor evasión 20.
(viii) El IVA propende a la neutralidad, tanto en el comercio interno como externo. Por su
importancia, a esta especial característica que el modelo chileno logra en alto grado,
dedicamos el apartado que sigue.

4. Neutralidad
Las principales características del modelo chileno esbozadas previamente, nos permiten
explicar no sólo su éxito recaudatorio. Más importante aún, si cabe, es que permite explicar
el logro alcanzado en capturar verdaderamente "el valor agregado" que genera la actividad
económica básicamente a nivel comercial e industrial en Chile al ser, prácticamente, un
"IVA tipo producto geográfico bruto" (al extremo, que el SII hace análisis de econometría
basado en las cuentas nacionales que le han permitido calcular el nivel de "evasión" 21 y de
19
Como señala el propio SII, “Cabe mencionar, que de acuerdo con nuestras estimaciones alrededor de un
75% de la evasión de Primera Categoría se explica por la evasión de IVA y, consecuentemente, el mismo
porcentaje de la evasión de Global Complementario se explica también por evasión de IVA. Esto nos permite
estimar que la evasión de este último gravamen llega a explicar en forma directa e indirecta en torno a unos
US$3.200 millones, es decir, cerca de un 80% de la evasión total. Lo anterior pone de manifiesto la
importancia de invertir mayores esfuerzos de fiscalización en el IVA”. (Fuente: Departamento de Estudios
SII, Estimación de la Evasión Tributaria en Chile, Patricio Barra y Michael Jorratt, Junio 1999, pág. 30.)
20
La evasión de IVA sin duda existe. Sin embargo, conceptualmente, ésta se concentraría en la primera etapa
de la producción o distribución y en la tercera etapa de la circulación de bienes del minorista al consumidor
final. Aludimos respecto de la primera etapa al contrabando y a las ventas de insumos del sector primario
(provenientes de la actividad agrícola, pesca artesanal o pequeños mineros artesanales). Se concentra además
en el último peldaño de la distribución minorista en las cuales se genera evasión por la micro distribución que
ocurre en el comercio informal con posterioridad a la emisión de la boleta al supuesto consumidor final.
Aludimos a la venta y distribución de la economía informal, cuyo valor agregado no captura el sistema.
Existe, finalmente, algún nivel de evasión entre “contribuyentes” que se caracteriza por la existencia de
facturas falsas, particularmente emitidas por contribuyentes irregulares y casos, menores, de “no emisión” de
facturas.
21
Como señala el propio SII “Los métodos de medición más difundidos siguen dos enfoques para obtener
estimaciones. Un primer enfoque basado en el ‘potencial teórico’ recurre a variables relacionadas para
aproximar la recaudación que se obtendría si todos los contribuyentes pagasen sus impuestos, la que luego
puede ser comparada con la recaudación efectiva para determinar evasión. Un segundo enfoque de carácter
‘muestral’ utiliza las capacidades de la administración tributaria para detectar incumplimiento, fiscalizando
una muestra representativa de contribuyentes y extendiendo luego sus resultados al universo de ellos.
[...]El enfoque del potencial teórico se ha aplicado para estimar la evasión en el IVA y en el Impuesto a la
Renta de Primera Categoría, usando información de Cuentas Nacionales para aproximar la base tributaria
teórica. En el caso del IVA, se utiliza información de Gasto en Consumo Final y en el caso del Impuesto a la
Renta de Primera Categoría se emplean datos de Excedente de Explotación. A partir de los resultados
obtenidos se trata de aproximar un orden de magnitud para la evasión total [...].
Respecto al enfoque muestral, éste se ha empleado para medir evasión de IVA en el ámbito de las ventas al
consumidor final. En este caso, las estimaciones de evasión se obtienen por la comparación entre el nivel de

9
"eficiencia" con que se opera, habiendo constatado que el modelo chileno se encuentra
entre los más "eficientes", desde esta perspectiva). Permite además explicar que el modelo
chileno haya logrado, en importante medida, cumplir uno de los postulados de un tributo de
este tipo que es, básicamente, la neutralidad.
Independientemente de las razones que justifican la existencia de los tributos, éstos siempre
generan distorsiones en la economía. Se trata de que todo impuesto, al constituir una
“transferencia” de riquezas desde la economía particular al Estado, afecta el poder
adquisitivo del contribuyente y con ello impacta el ahorro, el consumo y otros precios
claves de la economía.
Ahora bien, la neutralidad apunta a minimizar estas distorsiones. Así, mientras menor sea
el impacto de los tributos en las decisiones y disponibilidades económicas, mayor será la
neutralidad de los tributos. De la propia noción de neutralidad se desprende que no es
posible concebir tributos absolutamente neutrales.

4.1. Neutralidad Desde la Perspectiva de la Teoría Económica

Es posible sugerir que la neutralidad debe analizarse, en materia tributaria, al menos, desde
una triple perspectiva:
− Neutralidad distributiva. Apunta a que el establecimiento de un tributo no debe
alterar las proporciones de distribución de los ingresos, esto es, el tributo debe mantener el
equilibrio del poder adquisitivo existente con anterioridad a su establecimiento.
− Neutralidad respecto a la competencia, en este sentido, los impuestos no deben
alterar las reglas de competencia de los mercados favoreciendo o perjudicando el desarrollo
de determinada actividades; esta situación permite alcanzar, lo más cercanamente posible,
la competencia perfecta.
− Neutralidad en cuanto a los precios, en materia de impuestos indirectos se sostiene
que mientras menor sea el traslado del impuesto a precios, más neutral es el mismo. La
forma de minimizar el efecto del impuesto sobre los precios, se consigue gravando el valor
agregado y no desviando el impuesto a precio.

4.2. La Neutralidad en el IVA Chileno

El modelo chileno satisface en gran medida la neutralidad a nivel de los contribuyentes. No
pretende el modelo, sino de un modo muy indirecto y sólo gracias a la neutralidad que
postula, beneficiar al consumidor final. Como se sabe, la neutralidad respecto de los
contribuyentes es una de las más sentidas aspiraciones de un impuesto tipo valor agregado.
Esa neutralidad se proyecta en el modelo chileno en dos ámbitos:

4.2.1. Comercio Exterior

ventas de cada contribuyente sometido a un control de ‘punto fijo’ por la administración tributaria y el nivel
de venta declarado por el contribuyente en períodos anteriores. (Departamento de Estudios SII, Estimación
evasión Tributaria en Chile, ob. Cit. pág. 9).

10
Desde luego, la neutralidad se requiere en el comercio exterior, es decir en las
importaciones de bienes y algunos servicios y en las exportaciones de los mismos.
a) Exportaciones
El principio del IVA es que a la hora de exportar al exterior, se deben exportar los
productos chilenos y no los impuestos chilenos que los pudieren afectar. De este modo, se
debe descontaminar de los precios de exportación los impuestos chilenos soportados en los
insumos de la actividad exportadora. La competitividad de la economía chilena se juega, en
gran medida, en este simple aspecto. No se trata tan sólo de declarar exenta de IVA la venta
de los productos al exterior pues, en tal caso, el exportador no tendría -de acuerdo a las
reglas comunes- derecho a recuperar el impuesto soportado en los bienes y servicios
utilizados o consumidos en su actividad exportadora. Es preciso ser más radicales. Al
exportador no le basta la exención en la venta al exterior, precisa disponer de un derecho
"especial" de recupero del “crédito fiscal”, en términos de poder recuperarlo -expedita y
oportunamente- allí donde las reglas comunes no se lo permitirían.
En consecuencia, el sistema lo que hace, en rigor, es asociar una exención en la venta al
exterior con un derecho especial a recuperar el crédito fiscal por el IVA soportado
anteriormente. En lo primero, el artículo 12 letra D del D.L. Nº 825 prescribe que estarán
exentas de IVA “Las especies exportadas en su venta al exterior”. No obstante, como ya se
indicó, esto no es suficiente, pues en virtud de la disposición señalada sólo se eliminaría el
IVA en la última etapa. En razón de lo anterior, es preciso permitir al Exportador que
recupere el IVA soportado en la actividad exportadora. Es el rol del artículo 36. Esta última
norma constituye, en definitiva, una excepción que desborda al principio general (que sólo
reconoce derecho a crédito fiscal por el impuesto al valor agregado soportado, en la medida
de que la venta del producto se encuentre gravada con dicho impuesto).
El modelo chileno genera, entonces, un caso atípico 22 de lo que en doctrina se llama
"mecanismo de tasa cero", es decir, fingir que la exportación se encuentra gravada (dando
derecho a crédito fiscal) pero con alícuota de cero (es decir, sin débito fiscal). Genera
además un mecanismo especial de devolución basado en la aplicación (algo más debilitada
ahora que en sus inicios) del principio de la buena fe en favor del Exportador para gestionar
la devolución del "IVA Exportador" (primitivamente ante el Servicio de Tesorería, ahora
ante el SII en virtud de otra de las modificaciones introducidas por la Ley 19.738 que
apunta a combatir la evasión).
b) Importaciones
Veamos ahora el tema en el caso inverso; es decir, en las importaciones. La neutralidad del
IVA asume que los productos exportados desde otros países y que se importarán al nuestro,
han salido desgravados en origen por el mecanismo de tasa cero. Por ello, los precios de
esos bienes -descontaminados de IVA en origen- darían una ventaja competitiva al
importador y serían ruinosos para el productor chileno que debe competir con dicho
importador en el mercado nacional, ya que el productor nacional, para producir el producto
chileno alternativo, ha debido soportar el impuesto en su actividad productora.

22
Legislaciones más modernas al IVA chileno han establedcido expresamente el mecanismo de tasa cero. Al
respecto puede consultarse el Art. 28 del IVA mexicano.

11
De nuevo, la competitividad del productor chileno se juega en gran medida en este simple
tema. El modelo chileno, para neutralizar esta situación, simplemente coloca en las aduanas
una barrera tributaria de entrada. Grava con IVA, en efecto, a "la importación, sea o no
habitual" y lo hace sobre una base imponible "especial" que equivale “al valor aduanero o
en su defecto el valor CIF, incluyendo los impuestos aduaneros que cause la misma
importación”.
Cabe advertir que para aumentar la neutralidad del IVA, una de las tendencias del modelo
chileno ha sido incorporar, gradual pero sistemáticamente, al mecanismo de tasa cero a los
"servicios" de exportación (i.e. turísticos, navieros, transporte, hoteles, expediciones
científicas, maestranzas y astilleros, y, en general, los servicios que se presten a personas no
residentes y que se califiquen de exportación por el SNA) 23.
La Organización para la Cooperación Económica y el Desarrollo –OECD- 24 reconoce que
en materia de comercio internacional debe primar “el principio de la destinación”
(“destination principle”), esto es, que el impuesto al valor agregado sólo debe aplicarse en
la jurisdicción donde tenga lugar el consumo del bien, servicio o intangible. Esto se obtiene
gravando las exportaciones con tasa cero y aplicando impuesto sobre las importaciones.
Así, se tiende a evitar en las operaciones comerciales internacionales la doble tributación y
la falta de tributación involuntaria.

4.2.2. Comercio Interno

Se requiere de neutralidad en la circulación interna de bienes y servicios. Es decir, que el
impuesto no altere la estructura relativa de los precios internos. El impuesto no debe pues
significar una carestía o un factor de distorsión en los precios, los cuales - en esencia-
deben resultar de las consideraciones de mercado y de las leyes económicas, sin influir,
idealmente para nada, en los costos y gastos de producción.
El ideal de neutralidad será entonces aquél en que el impuesto no sea "costo" ni "gasto"
para el vendedor o prestador de servicio, en términos que el contribuyente no deba hacer
consideración alguna del monto, financiamiento o procedencia del impuesto a la hora de
determinar el precio al cual está dispuesto a vender o prestar el servicio de que se trate.
Esa neutralidad se construye en los modelos de IVA en torno al mecanismo crédito-débito.
La mayor neutralidad se conseguirá en modelos en que se cumplan simultáneamente dos
logros, a saber: (i) que todas las ventas y servicios generen débito al contribuyente; y, (ii)
que el contribuyente tenga derecho a crédito por todas las compras que utilice o consuma
en su actividad.
Allí donde exista una exención y deje de generarse débito fiscal, el contribuyente no tendrá
derecho a crédito fiscal y deberá resarcirse de los impuestos pagados o soportados en los
insumos de su actividad, simplemente, alzando el precio de venta. Es decir, el monto del
impuesto soportado por el "vendedor" respecto de los bienes vendidos exentos y que no
puede recuperar, por no constituir crédito fiscal para dicho vendedor, deberá cobrarlo al
adquirente de la operación exenta, vía precio. Igual acontece con las operaciones no
23
Véase nota N° 11.
24
International VAT/GST Guidelines, dictada en el mes de Febrero del año 2006. En adelante se aludirá a ella
simplemente con la expresión “Directriz”.

12
gravadas que tampoco generan débito fiscal e importan la pérdida para el contribuyente del
crédito fiscal.
Las operaciones exentas y las no gravadas atentan contra la neutralidad. Peor, tienen como
necesaria consecuencia el incremento de los precios que deben pagar los adquirentes
supuestamente "beneficiarios" de dichas exenciones y operaciones no gravadas.
Criterios restrictivos sobre la procedencia del crédito fiscal por parte de los contribuyentes
(como en el pasado sustentó la jurisprudencia de los Tribunales Superiores respecto de
ventas de inmuebles y contratos de construcción a suma alzada) son causa también de la
pérdida de la neutralidad, con el alza de precios consiguiente.
El modelo chileno al operar con relativamente pocas exenciones y hechos no gravados y
permitir (hoy, esto ya no se discute) una procedencia generalizada y amplia del crédito
fiscal a nivel de los "contribuyentes" del sistema, logra la neutralidad en gran medida.
Subsisten algunas situaciones de pérdida relativa de neutralidad, (asociados, por ejemplo, a
la mora de los compradores o adquirentes en el pago de sus adquisiciones en que el costo
financiero se desvía a precio, adquisiciones con facturas falsas, adquisiciones de vehículos
y gastos de mantención de éstos y otras situaciones en que se desconoce el crédito fiscal)25.
En su Directriz la OECD ha indicado que los sistemas de tributación por valor agregado de
los países miembros aseguran de un modo importante la neutralidad. Esto se debe a que los
distintos modelos coinciden en que el IVA se debe aplicar en todas las etapas del proceso
de producción o suministro y en que debe existir un derecho amplio y pleno a deducir el
IVA pagado por las empresas (crédito fiscal), del tal modo que sea soportado, en la mayor
cantidad de casos, por el consumidor final. Este último aspecto debe asegurarse
independientemente de la naturaleza del producto, la estructura de la cadena de distribución
y los medios técnicos utilizados para la entrega de las mercaderías o servicios (tiendas,
entrega física, Internet, etc.)
La normativa tributaria nacional se ajusta en gran medida a las características señaladas, lo
cual ha llevado a que la aplicación del IVA genere pocos obstáculos para la actividad
empresarial y mínimas distorsiones en la competencia.

5. El IVA Abandona el Sistema "Tradicional". Comparación

Para graficar lo que se ha venido exponiendo, queremos explicar sucintamente el
denominado "sistema tradicional" o “en cascada”.
El sistema "tradicional" grava cada venta en particular, con prescindencia absoluta de las
demás operaciones que en etapas previas o en etapas posteriores afectaron o afectarán la

25
La Ley 19.738 se incluía entre las medidas atentatorias en contra la neutralidad. En efecto, el Art. 5 de la
Ley 19.738 establecía un nuevo requisito de fondo de procedencia del crédito fiscal, consistente en acreditar
el comprador haber pagado el monto del impuesto al vendedor en el período tributario, lo cual generaba un
costo financiero del cual debía necesariamente el contribuyente adquirente resarcirse vía precio. Este atentado
no llegó a consumarse, pues, como ya se ha indicado, la Ley 19.747 suspendió tempranamente sus efectos y,
posteriormente, la Ley 19.840 derechamente eliminó el mencionado requisito que, en rigor, nunca operó.

13
venta del mismo bien. En este sistema, no importa, por tanto, quien sea el consumidor final
y quien sea intermediario. Tiene importantes repercusiones económicas ya que el valor
final de un bien dependerá de cuantas ventas o fases sucesivas exista en el proceso de
producción y distribución. Es decir, consecuente con el criterio de que cada sucesiva venta
se grava en forma independiente, genera el "efecto cascada", en el cual se aplica impuesto
sobre impuesto, sin ninguna neutralidad. En el largo plazo, puede atentar contra la libre y
sana competencia y fomentar integraciones verticales cuyo único y precario fundamento
sea de índole tributaria.
Para comparar el sistema tradicional o de cascada con el modelo tipo IVA supondremos el
siguiente caso teórico: Un agricultor que cosecha trigo, un molinero y un panadero. El
primero le vende el trigo al segundo, quien produce harina y la vende al tercero. Desde
luego, el panadero produce pan, y lo vende a los consumidores finales. Por otro lado,
supondremos que la tasa del impuesto es, en todos los casos, de 10% del precio de venta.

PRIMERA SITUACION (Sistema Tradicional)

Agricultor: Vende el trigo a un valor de $100. Como la tasa del impuesto es de 10%, el
valor que paga el molinero al agricultor es de $110. El Fisco recauda del agricultor $l0 en
esa etapa.
Molinero: Compra en $100 + $10 = $110. Luego, le introduce valor agregado para producir
la harina, supongamos $80. En consecuencia, el precio de la harina antes del impuesto será
de $190. Como la tasa del impuesto es de 10%, el valor de la harina con impuesto será de:
$190 + 19 (10% impuesto) = $209. El Fisco recauda $19 del molinero en esa etapa.
Panadero: Compra al molinero en $209. Luego él también le da valor agregado a la harina
para producir pan, supongamos que por un valor de $100. O sea, antes del impuesto, el pan
valdrá: $209 + 100 = 309. Desde luego, al anterior valor, hay que agregarle el impuesto que
a su turno deberá trasladar al consumidor del pan. En consecuencia el precio de venta al
consumidor final será de: $309 + 31 (10% del impuesto) = 340. El Fisco recaudará $31 del
panadero en esta etapa.
La recaudación del Fisco ascenderá entonces a $10 + $19 + $31= $60 allí donde hubo valor
agregado por $280 ($100 +80 +100) en todo el proceso. El consumidor final habrá pagado
$280 por retribución de factores de producción y el resto ($60) lo habrá soportado en
impuestos (de los cuales explícitamente se le han traslado $31 por el panadero directamente
como impuesto y $29 los ha soportado implícitamente por venir incluidos en el precio del
pan por efecto del impuesto aplicado en las etapas anteriores de comercialización).
Como se aprecia, el valor que en definitiva tendrá el pan, y que es lo que el consumidor
final deberá pagar, es de $340.

SEGUNDA SITUACIÓN (Método IVA)

Agricultor: Vende el trigo, según veíamos, a un valor de $100. Pero como la tasa del
impuesto es de 10%, lo que paga el molinero es $110. El Fisco recauda por concepto de
débito fiscal del agricultor $10 en esta etapa.

14
Molinero: Compra a $100 (valor del trigo propiamente tal) + $10 de impuesto, el cual,
como se verá, le debiera ser indiferente. Decíamos que él le otorga al trigo un valor
agregado de $80, de suerte que el precio de venta de la harina será de $180. A nivel del
molinero habrá débito fiscal de $18 (es decir, el 10% del precio de venta de la harina fijado
en $180) y crédito fiscal por $10 (es decir el 10% soportado en la compra del trigo al
agricultor, de modo que pagará la diferencia que asciende a $8, es decir, exactamente el
10% del valor agregado por el molinero en su etapa (esto es, los $80). En consecuencia, lo
que pagará el molinero al Fisco será $8.
Panadero: Compra la harina a $198 de los cuales $180 son el precio de la harina y $18 son
el impuesto que se le ha trasladado. El panadero incorporará un valor agregado de $100, de
modo que definirá el precio del pan en $280, sin ninguna consideración a los impuestos,
emitiendo boleta por $308. A nivel del panadero, habrá débito fiscal de $28 (es decir el
10% de $280) y tendrá crédito fiscal de $18, de modo que en definitiva pagará al Fisco $10,
que resulta ser equivalente a la tasa o alícuota del impuesto sobre el valor por él agregado
en su etapa (es decir 10% de $100). Entonces, lo que el consumidor final pagará por el pan
será $308 y el Fisco habrá recaudado $28 ($10 del agricultor + $8 del molinero + $10 del
panadero) allí donde el precio del pan IVA excluido fue de $280. Por favor adviertan que el
valor agregado por el empleo de los factores explica íntegramente ese precio (ya que el
valor agregado del agricultor fue $100, el valor agregado del molinero fue $80 y el valor
agregado del panadero fue $100) de modo que el IVA fue neutro.
Es evidente, que ahora el consumidor final paga $308 en vez de $340 del primer caso. La
diferencia, conceptualmente, equivale a $32 propios del efecto cascada (es decir, $11 que
corresponde a la diferencia de impuesto a nivel del molinero y $21 que corresponde a la
diferencia de impuesto a nivel del panadero) ya que en el sistema tradicional no existe
derecho a crédito fiscal.

6. Clasificación del IVA como Impuesto

El IVA es un impuesto fiscal, interno, indirecto, no es de retención y es mensual en su
determinación, declaración y pago.

6.1. Es un Impuesto
El IVA corresponde a una de las especies de tributo, es propiamente y en el sentido técnico
estricto un impuesto 26.

6.2. Es un Impuesto Fiscal

26
La actual Constitución Política del Estado, según el comentario consignado en las actas de la sesión 398 de
la CENC del profesor Raúl Bertelsen, acuñó en la expresión genérica “tributo” todos aquellos ingresos
derivados de derecho público que resultan de la capacidad de “imponer”, esto es, en ejercicio por el Estado de
su potestad tributaria, sean impuestos, contribuciones, tasas, derechos, derechos habitantes o cualesquier otra
especie del mismo género. Al margen de las sentencias recientes del Tribunal Constitucional que hacen
erróneamente sinónimas las expresiones tributos e impuestos (dejando afuera a las tasas y derechos) es
evidente que el IVA en un tributo en sentido genérico y propiamente un impuesto en sentido específico.

15
El Art. 1 del DL 825, establece a beneficio fiscal un impuesto sobre las ventas y servicios.
El IVA es un impuesto fiscal, ya que el acreedor es el Fisco (y no una municipalidad).

6.3. Es un Impuesto Interno

Esencialmente el IVA grava la producción y circulación de bienes y servicios dentro, al
interior, del territorio nacional. Grava también importaciones y ventas que recaen sobre
bienes corporales muebles que pudieren transitoriamente encontrarse fuera de Chile y
servicios prestados fuera del territorio nacional, pero utilizados en Chile. Está muy lejos de
ser, por tanto, el IVA un impuesto aduanero que afecte -tan sólo- la entrada y salida de
bienes por las aduanas nacionales, cuestión que caracteriza a los impuestos externos
(regulados por la normativa tributario-aduanera contenida en la Ordenanza de Aduanas,
Arancel Aduanero y de competencia del Servicio Nacional de Aduanas). Por el contrario,
siendo el IVA un impuesto fiscal interno se regula por el Código Tributario, el DL 825 y su
fiscalización es de competencia del SII (Art. 1 del CT y Art. 1 de la LOSII).

6.4. Es un Impuesto Indirecto

Atiende a la clasificación de los impuestos en directos e indirectos. Los directos se
caracterizan porque el sujeto pasivo de derecho (contribuyente) y el sujeto pasivo de hecho
coinciden, en términos que la persona que debe declarar y enterar el impuesto es la misma
persona llamado a soportarlo económicamente. Esto es lo que acontece con los impuestos a
la renta. En los indirectos, en cambio, se advierte la existencia de la traslación, en términos
que hay un sujeto pasivo de derecho o contribuyente llamado a declarar y enterar el
impuesto y otro, distinto al anterior, denominado sujeto pasivo de hecho, quién debe
soportarlo. Se debe advertir que la traslación del IVA en el modelo chileno está impuesta
por la propia ley. (Art. 69 del DL 825).
En torno a esta característica esencial, debemos agregar:
a) El sujeto pasivo de derecho es el “contribuyente”, es decir, el “vendedor” o “prestador
de servicio”;
b) El adquirente o beneficiario, comúnmente denominado “sujeto pasivo de hecho”,
podrá ser parte de la relación causal (contrato de compraventa, prestación de servicios) pero
en rigor es un tercero desde la perspectiva de la obligación tributaria, llamado a soportar la
traslación por ley; y,
c) Cuando el adquirente es un “contribuyente” el IVA se le debe trasladar o recargar
separadamente en la factura que emite el vendedor o prestador de servicio. En cambio,
cuando el adquirente no es “contribuyente” el IVA se le traslada o recarga conjuntamente
con el precio en la respectiva boleta, asumiendo el sistema que dicho adquirente es un
consumidor final.

6.5. No es un Impuesto de Retención

16
6.5.1. La regla general. Desde una perspectiva estrictamente técnica, resulta impropio
hablar que el IVA sea un impuesto de retención. Como se sabe, los impuestos de retención
se refieren a impuestos directos, a la renta, en que existe el sustituto o agente retenedor. Se
trata de una figura en la cual -en vez- del sujeto pasivo de derecho existe un tercero ajeno a
la obligación tributaria, el cual por especial mandato legal debe sustituir a dicho sujeto
pasivo de derecho o contribuyente en el cumplimiento de las obligaciones de declarar y
enterar el tributo. Se recurre al agente retenedor para mejorar la eficacia recaudadora, esto
es: (i) para permitir que normas extraterritoriales se apliquen efectivamente; o, (ii) para
simplificar la administración de los impuestos a la renta 27.
El vendedor o prestador de servicios, es decir el “contribuyente” del IVA, no es un agente
retenedor en sentido técnico, sino un sujeto pasivo de derecho, obligado a trasladar,
declarar y enterar su propio IVA, con prescindencia de:
a) Que el adquirente haya pagado o no la factura o boleta al vendedor;
b) Que el comprador goce de un crédito comercial concedido por el vendedor en cuya
virtud el precio se pague a plazo;
c) Que el adquirente caiga posteriormente en mora, quiebra o insolvencia 28; y,
d) Que la venta quede posteriormente sin efecto por causa legal.
En protección del interés fiscal, no se acepta la retención porque al Fisco en cuanto
acreedor del débito fiscal no le interesa que éstas y otras situaciones análogas del
comprador le sean o resulten oponibles. Le interesa preservar su relación de acreedor del
impuesto respecto del vendedor, que es su único deudor del débito fiscal.

6.5.2. La excepción. Por excepción, en el IVA se dan situaciones de “cambio de sujeto”

(Artículos 3, 10 y 11), análogas a la retención, en términos que, también por razones de
eficacia de las normas chilenas, se imponen obligaciones a un agente retenedor, las cuales
se asumen de ordinario por el comprador o beneficiario del servicio; es decir, el
comúnmente denominado “sujeto pasivo de hecho” que, en rigor, es un tercero en la
obligación tributaria. En estos casos, insistimos, mas bien excepcionales, el sujeto pasivo
de hecho está llamado a soportar la traslación y, además, la Ley o la resolución del SII le

27
Ejemplo del primer caso es el impuesto adicional único de retención de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR)
respecto de ciertas rentas de fuente chilena obtenidas por personas no residentes ni domiciliadas en Chile.
Ejemplo de lo segundo es el impuesto único de segunda categoría que grava las remuneraciones por los
servicios personales de los trabajadores prestados bajo vínculo de subordinación y dependencia.
28
Sin embargo, la ley Nº 18.591, publicada en el Diario Oficial el 3 de Enero de 1987, señaló en el inciso
primero de su artículo 29 que “Los contribuyentes de los impuestos establecidos en el Título II y en los
artículos 40 y 42 del decreto ley N° 825, de 1974, que se encuentren al día en el pago de dichos tributos,
podrán utilizar como crédito fiscal el monto de los referidos impuestos que hayan recargado separadamente
en facturas pendientes de pago emitidas a otros contribuyentes de estos mismos impuestos que hubieren sido
declarados en quiebra, siempre que los tributos respectivos hayan sido declarados y enterados en arcas
fiscales oportunamente”. Esta disposición ha sido complementada por la Circular Nº 12 de 1987. Así, en la
medida que el acreedor cumpla con los requisitos señalados en la norma citada, podrá ocupar como crédito, a
través de la emisión de una Nota de Débito por el Sindico, el IVA recargado en operaciones realizadas con el
deudor fallido que no ha pagado, en todo o en parte, la o las facturas correspondientes. Esta norma tiene como
fundamento que en la hipótesis indicada el acreedor (vendedor o prestador del servicio) está soportando
patrimonialmente el pago del IVA que corresponde ser cubierto por el deudor fallido (contribuyente
adquirente o beneficiario). Una vez ejercida esta facultad el Fisco se subroga en los derechos del acreedor
para exigir del deudor el importe del impuesto respectivo, gozando dicho crédito de la preferencia establecida
en el Nº 9 del artículo 2472 del Código Civil.

17
impone la obligación de declarar y enterar IVA, (“IVA retenido por cuenta de terceros”),
asumiendo entonces adicionalmente a su rol natural de soportar la traslación, el rol de
sujeto pasivo de derecho, por vía sustituta, teniendo que emitir documentos, declarar y
pagar el impuesto a la manera del agente retenedor.

6.6. Es un Impuesto de Determinación, Declaración y Entero Mensual

Mensualmente, el “contribuyente” es obligado a “determinar”, es decir “cuantificar” el
débito fiscal y compensarlo con el crédito fiscal “del período”. Es obligado además a
declarar el impuesto y enterarlo en arcas fiscales empleando el mecanismo de declaración y
pago simultáneo (Formulario N° 29), dentro de los doce primeros días del mes siguiente.

6.7. Es un Impuesto Real

Villegas, refiriéndose a la situación argentina señala que el IVA es un impuesto real
“puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones personales del sujeto
pasivo, interesando sólo la naturaleza de las operaciones, negocios o contrataciones que
contienen sus hechos imponibles”. 29

29
Héctor B. Villegas. Op cit, página 785. Conviene mencionar otras dos características que atribuye al IVA
este notable profesor argentino. Se trata de un impuesto indirecto “ya que grava los consumos que son
manifestaciones mediatas de exteriorización de la capacidad contributiva”. Agrega “como característica
esencial del IVA podemos destacar la fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y de los servicios
que se prestan, para someterlos a impuestos en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y
servicios (por el valor agregado en cada etapa), en forma tal que en la etapa final queda gravado (el
consumidor final) por el valor total de ellos”. (Las frases entre paréntesis son nuestras).

18
 II CAPITULO SEGUNDO

Hechos Gravados

7. General
El DL 825, grava “ventas” y “servicios”, al tenor de su Art. 1°. No grava todas las ventas ni
todos los servicios. A la vez, grava situaciones que, en rigor, no constituyen ventas ni
servicios. El IVA, en definitiva, grava como “ventas” y “servicios” aquellas situaciones
que regula o que tipifica como “hechos gravados” a partir de los conceptos que define
como “ventas” y como “servicios” o que especialmente la ley “asimila” a tales, siempre que
además concurran los criterios de territorialidad.
Nuestro sistema grava pues “ventas”, “servicios” y “asimilaciones” a éstos, en los términos
que alude el Art. 8°, según el cual, “el impuesto de este Título afecta a las ventas y
servicios. Para estos efectos serán considerados también como ventas y servicios, según
corresponda...” (sigue una numeración).
En rigor, el DL 825 establece dos hechos gravados “básicos” y un conjunto de otras
situaciones especiales que corresponden a las “asimilaciones” aludidas.

8. Primer Hecho Gravado Básico: “Venta” Efectuada por un “Vendedor”

El primer hecho gravado “básico” en materia de IVA, es la “venta”. Sin embargo, ésta debe
entenderse en el sentido definido por el DL 825. Para configurar el hecho gravado “básico”
del IVA, la venta para ser “venta”, debe ser efectuada por un “vendedor”. Algo así como un
elemento subjetivo del tipo. Además, la “venta” efectuada por un “vendedor”, debe estar
comprendida en las operaciones gravadas por el IVA bajo los criterios de territorialidad.
De conformidad a lo señalado en el Nº 1 del Art. 2 del DL 825, en el Art. 2 letra k) y Art. 3
del Reglamento, “venta es toda convención, independiente de la designación que le den las
partes, que sirva para transferir a Título oneroso el dominio de bienes corporales muebles,
bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos
totalmente por ella, o que en parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una
cuota de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos sobre ellos, como,
asimismo, todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la presente Ley equipare a
venta”.
Como se desprende de la definición, numerosas son las particularidades y características
del concepto de “venta” en materia de IVA.

8.1. Características del Hecho Gravado. Requisitos Copulativos de la “Venta”

8.1.1. Es una Convención

Para los efectos del IVA, la “venta” es toda convención, independientemente de la
designación que le den las partes; esto es, un “acto jurídico bilateral que crea, modifica o
extingue derechos y obligaciones”, en sentido lato. Es más, en procura de esa latitud, la

19
norma señala que es “venta” “todo acto o contrato que conduzca al mismo fin o que la ley
equipare a venta” 30.
Esta latitud ha sido materia de críticas por parte de Rencoret, quien señala que “Llama la
atención la latitud que el legislador pretendió darle al hecho gravado de venta (…) Tal
amplitud conculca, a mi juicio, el principio de legalidad del tributo, pues el legislador no
puede utilizar fórmulas vagas o imprecisas en la descripción del hecho gravado, razón por
la cual dicha afirmación no debe tenerse como elemento constitutivo del hecho gravado
venta” 31.
Diferimos de la opinión del citado autor sólo en un matiz. La norma violenta el principio de
legalidad, en eso estamos de acuerdo. Sin embargo, no lo violenta por ser un tipo “en
blanco”, una fórmula vaga o imprecisa, sino, cosa diversa, por tratarse de una hipótesis de
incidencia orientada teleológicamente, por su finalidad, a capturar el valor agregado en
contratos innominados, actos atípicos o propios de la autonomía de la voluntad en que se
genere un Título translaticio. Es en su empeño teleológico donde radica el atentado al
principio de legalidad. La norma tiene un mal disimulado propósito de permitir a la
administración o al juez crear derecho mediante la interpretación extensiva. Esto es un
radical ataque al principio de legalidad, según el cual no es permisible crear derecho por vía
interpretativa ni respecto del hecho gravado ni de ninguno de los elementos estructurantes
de la obligación tributaria 32.
Existen situaciones particulares en las cuales el SII pudo haber gravado la transmisión
como “un acto” que conduzca al mismo fin. Estas son: (i) la adjudicación al acreedor
prendario de una cosa corporal mueble en ejercicio del derecho real de prenda; (ii) la
transmisión a los herederos de las mercaderías y activo fijo con antigüedad menor a cuatro
años del contribuyente que fallece; y (iii) la transmisión en fusiones propias e impropias y
divisiones en reorganizaciones empresariales.
En cuanto al primer escenario, el SII mediante el Oficio Nº 260 de 1984 señaló que el
traspaso o cesión del derecho real de prenda se produce por el ministerio de la ley y no en
virtud de una convención, acto o contrato destinado a transferir a Título oneroso un derecho
real constituido sobre bienes muebles, de manera que se puede colegir que las
adjudicaciones que se hagan a través del ejercicio del derecho real de prenda no están
gravadas con IVA.
En lo relativo a la segunda situación, el Oficio Nº 3736 de 1999 indica que “no se configura
una venta, en tanto el dominio de las mercaderías del giro al que se pone fin se transmite
por herencia, por el solo ministerio de la ley –y no mediante una convención a Título
oneroso- a la comunidad hereditaria a la que se concede la posesión efectiva de los bienes
del causante”. En este mismo sentido se pronuncia además el Oficio Nº 2.305 de 2001.
En cuanto a la tercera situación el SII ha sostenido reiteradamente que en las fusiones
propias e impropias y en las divisiones no existen transferencias de bienes singulares sino

30
En el mismo sentido el Art. 3° numeral 2° del Reglamento, establece que se comprenden en el concepto de
venta “Todo acto o contrato que conduzca al mismo fin (...)”.
31
Rencoret Orrego, Ernesto, Normas Fundamentales sobre el IVA, Digesto Ediciones Ltda. 2000, pág. 14.
32
Con todo, la autoridad administrativa ha sido cuidadosa en evitar extender por vía interpretativa el concepto
de “venta” al amparo de esta disposición, sin que conozcamos casos prácticos.

20
transmisiones de universalidades efectuadas por el ministerio de la ley. Sobre este aspecto
ver párrafo 11.2.

8.1.2. Debe Servir para Transferir el Dominio

La convención debe servir para transferir el dominio. El Art. 1° de la Ley 12.120,
antecesora del DL 825, establecía, también, esta característica. De manera que, conforme a
los principios generales de derecho que inspiran nuestra legislación, la transferencia del
dominio es el resultado de dos actos jurídicos diversos, un Título translaticio de dominio y
un modo de adquirir33. En materia tributaria se mantiene esta regla en el sentido que la
“venta”, para efectos del DL 825, debe “servir” para transferir el dominio, esto es, debe
constituir un Título translaticio de dominio.

8.1.3. Debe ser a Título Oneroso

El Título translaticio debe ser oneroso. La “venta” supone que no se esté en presencia de
donaciones u otros actos translaticios gratuitos, los cuales son hechos no gravados 34. La
regla según la cual las donaciones y otros actos gratuitos no constituyen hechos gravados
admite, con todo, algunas excepciones. En efecto, entre las “asimilaciones” u hechos
gravados especiales, se encuentran ciertas donaciones que se equiparan a ventas, por
excepción y más bien a la manera de una norma de control, al tenor de los incisos segundo
y tercero del Art. 8° letra d) del DL 825.
A mayor abundamiento, el Art. 3 inciso 2º del Reglamento, establece que “Las donaciones
de bienes corporales muebles no quedan afectas a los impuestos establecidos en el Decreto
Ley Nº 825, salvo los casos contemplados en la letra d) del Art. 8 de la ley”.

8.1.4. Objeto Sobre el Cual Debe Recaer la Venta

El hecho gravado básico supone que la venta tenga por objeto una cosa corporal mueble.
De este modo, el IVA apunta a gravar las ventas de cosas que, según el artículo 565 del
Código Civil, “tienen un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos”, tratándose de
objetos que, además, “pueden transportarse de un lugar a otro”, conforme a la distinción
realizada por el artículo 567 del mismo cuerpo normativo.
Esta afirmación genera importantes consecuencias, principalmente ligadas a una serie de
operaciones que constituyen hechos no gravados y en otras que deben considerarse
gravadas con IVA, precisamente, por recaer la convención translaticia de dominio a Título
oneroso sobre una cosa corporal mueble:

33
Acaso esta similitud contribuye a explicar la imprecisión que el modelo de IVA chileno exhibe en lo
relativo al devengo, tratándose de ventas. En efecto, el modelo teórico de IVA está concebido en
legislaciones que, como la francesa, no efectúan este distingo. Aludimos a que el modelo chileno atiende en
cuanto al hecho gravado al Título translaticio, pero en cuanto al devengo de la obligación atiende más bien al
modo de adquirir, según lo prueba el Art. 55, en relación al Art. 9 letra a) del DL 825. En rigor, como se
comentará más adelante el método contable chileno determina que la oportunidad de emisión del documento
tributario, el cual puede ser previo a la entrega, fija la oportunidad del devengo.
34
El SII ha corroborado que “la transferencia de dominio de bienes corporales muebles y las prestaciones de
servicio, que realicen los contribuyentes a Título gratuito, no constituyen un hecho gravado con IVA” (Oficio
2506 de 1985).

21
a) Hechos No Gravados
El IVA no grava Títulos translaticios de dominio onerosos sobre cosas incorporales, como:
(i) los derechos en sociedades de personas; (ii) las acciones de sociedades anónimas y en
comandita por acciones; (iii) la enajenación de derechos de autor o de derechos de edición;
(iv) la enajenación de marcas, de patentes y de regalías; (v) la cesión de permisos o
concesiones dados por particulares; (vi) la cesión de derechos de agua; (vii) la cesión de
derechos mineros o de contratos de opción minera suscritos al tenor del Art. 169 del Código
de Minería; (viii) la cesión de derechos para explotar playas de estacionamiento; (ix) la
cesión de permisos y derechos de pesca; (x) la cesión de otros “intangibles”. Todas estas
cesiones o enajenaciones no se encuentran gravados, es decir, no satisfacen el requisito de
constituir una “venta”.
En este mismo sentido, el SII ha señalado, por ejemplo: “que la entrega de mercaderías en
calidad de depósito no importa “venta” por cuanto no existe convención ni acto alguno que
sirva para transferir el dominio” (Oficio 5259 de 1995); “que los bonos o cheques
canjeables por mercaderías o consumos, constituyen meros derechos incorporales por lo
que no se encuentran gravados” (Oficio 1978 de 1984); “que la transferencia de líneas
telefónicas efectuadas por un particular que permite al cesionario adquirir la calidad de
abonado no se encuentra gravado por constituir una mera cesión de derechos personales”
(Oficio 540 de 1990); “que el arrendamiento de pertenencias mineras no se encuentra
gravada, al no comprender la transferencia de bienes muebles propiamente tales o muebles
por anticipación, pues el concesionario sólo es dueño del mineral que extraiga, pero no del
que se encuentra in situ, por lo que no puede transferir derechos que no le pertenecen”
(Oficio 2554 de 1992).
Del mismo modo, “la transferencia de cuotas de captura del recurso hidrobiológico
conocido como “jurel”, efectuada por los pequeños armadores a empresas de mayor
magnitud, no se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado, por cuanto en este
caso no existe una venta de bienes corporales muebles ni la operación descrita tiene como
objeto la “transferencia” de los mismos, sino que en la especie, sólo se transfiere el derecho
a la cuota de pesca, derecho que como tal, tiene el carácter de bien incorporal” (Oficio 568
de 2001); “en la venta de normas internacionales, no se produce el hecho gravado “venta”
por no cumplirse a su respecto uno de los requisitos allí exigidos, el cual es que se trate de
la transferencia de un bien corporal mueble. En efecto, la venta de normas nacionales o
internacionales no constituye una transferencia de bienes corporales muebles sino de bienes
incorporales” (Oficio 1594 de 1998); “(…) tal cesión no configura un hecho gravado con el
impuesto al valor agregado, en tanto el objeto de la convención es una cosa incorporal
consistente en el derecho personal que tiene el cedente, en su calidad de beneficiario de los
servicios, de exigir el cumplimiento de la prestación por parte del deudor de la misma (…)
no es de aquellas convenciones que pueda incluirse dentro de aquellas consideradas en el
hecho gravado general “venta” (…)” (Oficio 2985 de 2003); “la transferencia tanto de las
servidumbres legales y convencionales, como de las respectivas concesiones eléctricas (…)
no constituyen hecho gravado con Impuesto al Valor Agregado, puesto que corresponden a
bienes inmuebles de naturaleza incorporal cuya cesión no está afecta al mencionado
tributo” (Oficio 3261 de 2003).
Adicionalmente, el SII ha indicado que “con respecto a la cesión de créditos que conlleva
este llamado contrato de bonofactoring, cabe señalar que, de acuerdo a las disposiciones

22
citadas, tal cesión no se encuentra gravada con IVA, puesto que, como se ha señalado
reiteradamente por este Servicio, si bien la cesión de derechos es una convención que
transfiere a Título oneroso un bien mueble, por constituir dichos créditos derechos
personales y, por ende, bienes incorporales, su transferencia en dominio no se encuentra
afecta a IVA” (Oficio 2381 de 2001); “la cesión del contrato de arriendo (...) no se
encuentra gravada con el impuesto al valor agregado, en atención a que el objeto de esta
convención recae sobre un bien incorporal, como es la transferencia de dominio de un mero
derecho personal” (Oficio 1478 de 2004); “con respecto a la aplicación de IVA a la cesión
o venta a plazo de los derechos provenientes de los contratos de arrendamiento, cediendo la
calidad de arrendador de cada uno de los Fondos, cabe señalar que en atención a que el
objeto de esta convención recaería sobre un bien incorporal, como es la transferencia del
dominio de un mero derecho personal, de conformidad con lo establecido en el artículo 2
Nº 1 del DL 825, dicha operación no es subsumible en el concepto de hecho gravado
general “venta”, ya que éste sólo contempla la transferencia del dominio de bienes
corporales muebles” (Oficio 2728 de 2007).
b) Hechos gravados.
La venta de muebles por anticipación al tenor del Art. 571 del Código Civil; la venta de
cosa futura, cumplida sea la condición suspensiva prevista en el Art. 1813 del mismo
Código; y la venta de cosa ajena, prevista en el Art. 1815 del Código Civil, constituyen
“venta”. El SII ha señalado que “la venta de derechos de explotación de un bosque se grava
con impuesto, pues se trata de venta a Título oneroso de bienes muebles por anticipación”
(Oficio 608 de 1980).
Finalmente, resulta importante señalar que el Título translaticio y oneroso puede recaer
también sobre una cuota de dominio, o sobre derechos reales, constituidos sobre el bien
corporal mueble. En consecuencia, este hecho gravado básico se configura en la medida
que la “venta” tenga por objeto: (i) cosas corporales muebles; (ii) una cuota de dominio
sobre éstas o; (iii) derechos reales constituidos sobre dichas cosas corporales muebles 35 36.
8.1.5. La Venta Debe Ser Hecha por un Vendedor
Como señalábamos anteriormente, para configurar el hecho gravado, la “venta” debe
necesariamente ser efectuada por un “vendedor”; es decir, en forma habitual.
La habitualidad es de la esencia del hecho gravado, porque el sistema se preocupa de
capturar el valor agregado en la producción y circulación de los bienes corporales muebles,

35
El SII ha señalado que “la cesión del derecho real de prenda, al ser transferido por ministerio de la Ley y no
en base a una convención a Título oneroso, no se encuentra gravada. Lo expuesto atendido a que el derecho
de prenda es un derecho real accesorio cuya cesión o traspaso se encuentra comprendida en la transferencia
del derecho personal o crédito que cauciona o garantiza” (Oficio 260 de 1984).
36
Esta fue la situación gravada como venta hasta que la Ley Nº 18.630 incorporó al IVA la actividad de la
construcción. En virtud de esta incorporación se quiso además gravar la producción y venta de cierto tipo de
inmuebles por adherencia – las construcciones-, o si se prefiere, el valor agregado generado por la actividad
de la construcción misma, en términos que se afectan con IVA, en la actualidad, los inmuebles de propiedad
de empresas constructoras a condición que tales inmuebles sean íntegramente producidos por ella o que un
tercero en parte haya construido para ella (de donde se deriva que siempre se requiere que la "empresa
constructora", para ser tal a los efectos del IVA, efectúe alguna actividad, total o parcial, generadora de valor
agregado, propiamente, por la actividad de la construcción misma). Esta materia será tratada detalladamente
en el acápite Nº 9.

23
en términos que los mayores valores o lucros que pudieren obtener los particulares o no
contribuyentes en operaciones de ventas esporádicas no interesan para el IVA (si bien estos
lucros o mayores valores, normalmente, interesan para los impuestos directos de la LIR).
Vendedor es un concepto definido. El Art. 2° numeral 3° define como “vendedor” a
“cualquier persona natural o jurídica incluyendo las comunidades y las sociedades de
hecho que se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos
de su propia producción o adquiridos de terceros (…) Corresponderá al SII, calificar a su
juicio “exclusivo”, la habitualidad 37. Se considera también al productor, fabricante o
empresa constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no
utilice en sus procesos productivos”.
El Art. 4° del Reglamento señala que “para calificar la habitualidad, el SII considerará la
naturaleza, cantidad y la frecuencia con que el vendedor realice las ventas de que se trate
y con estos antecedentes determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue adquirirlos
para su uso, consumo o para la reventa. Corresponde al contribuyente demostrar la no
habitualidad de sus ventas, o que no adquirió las especies con ánimo de venderlas”.
Adviértase, por tanto, que para calificar la habitualidad la disposición reglamentaria exige,
como en la compraventa mercantil, determinar el animus inicial, a la época en que se
adquiere lo que, con posterioridad, se vende. Se trata de un juicio subjetivo pero objetivado,
en términos que la naturaleza, cantidad y frecuencia apuntan a acreditar dicha disposición
subjetiva, el animus inicial.
Se presume habitualidad respecto de todas las transferencias o retiros que realice un
vendedor dentro de su giro, presunción ésta que es de carácter simplemente legal. 38
Así, con razón, el SII concluyó “que la entrega de premios especiales efectuados por
instituciones de beneficencia no se encuentra gravada con IVA por no poseer dicha
institución la calidad de vendedor habitual” (Oficio 432 de 1977); “que la entrega de
combustible realizada como medio de pago, efectuada por el prestador de servicios, no se
encuentra gravado con IVA por no tratarse de una operación habitual del contribuyente”
(Oficio 4337 de 1982); “que los pintores son vendedores respecto a las obras que realizan
que no provengan de un encargo específico, pues es evidente que la producción de dichas
obras se hace para ser vendida” (Oficio 2158 de 1986); “se concluye que la transferencia de
los bienes corporales muebles semovientes que se describe, no se encuentra gravada con el
Impuesto a las Ventas y Servicios, por cuanto el ánimo que habría guiado al solicitante al
momento de adquirir los mencionados animales, habría sido el de destinarlos a su uso y
entretención, siendo la venta posterior un hecho sobreviniente y que no se tuvo en vista al
momento de la adquisición de dichas especies” (Oficio 3105 de 2000).

37
En el sistema tributario chileno, aunque para propósitos y materias distintas, existen dos juicios de
habitualidad, uno está referido a la calificación del “vendedor” para los efectos de este hecho gravado en el
IVA. El otro afecta las ganancias de capital en la LIR. Curiosamente, ambos juicios de habitualidad son
conferidos al SII, a su juicio exclusivo, pero en un marco objetivo fijado por la ley (“circunstancias previas o
concurrentes a la enajenación de que se trate” o “la naturaleza, cantidad y frecuencia”, en sus respectivos
casos), sin perjuicio de la existencia, además, de presunciones (presunciones de derecho y simplemente
legales en el Art. 18 de la LIR y sólo legales en el caso del IVA).
38
El rol de las presunciones legales, claro está, es invertir el peso de la prueba.

24
8.1.5.1. Insumos y Materias Primas
Como se indicó precedentemente, de conformidad a lo establecido en el Art. 2 N° 3 inc. 2°
del DL 825, “Se considerará también vendedor al productor, fabricante o empresa
constructora que venda materias primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en
sus procesos productivos”.
Al tenor de la última disposición, la venta de chatarra, de desechos industriales, de
subproductos, de materiales sobrantes de construcción, de productos defectuosos o que no
cumplen estándares de calidad, entre otras, se entienden habituales.
Sin perjuicio de lo anterior, consideramos necesario distinguir insumos o materias primas
propiamente tales y aquellos materiales como la chatarra, sal, aserrín, tapas, ramas de los
árboles y alquitrán, que constituyen desechos industriales, o bien son resultantes de los
procesos industriales y que no fueron adquiridos ni fabricados con la intención de reventa
sino que, todo lo contrario, constituyen subproductos del proceso productivo.
a) Insumos o materias primas.-
De conformidad al Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, insumo es el
conjunto de bienes empleados en la producción de otros bienes 39. Por su parte, materia
prima es todo aquello que se utiliza en el proceso de producción de una empresa. Cuando
un “vendedor” celebra una venta de un insumo o materia prima, entendidos en los términos
señalados, no cabe duda que la operación se grava con IVA.
b) Desechos.-
En lo relativo a los desechos industriales, existen resoluciones y circulares del SII 40 que se
refieren principalmente a la venta de chatarra y de subproductos resultantes del proceso
productivo de la madera, tales como aserrín y ramas.
El SII ha señalado que “se entenderá por chatarra de cualquier naturaleza, a todo residuo
del cual se puedan obtener productos metálicos o que sea adecuado para uso directo en la
fabricación de aleaciones y productos químicos así como a los subproductos que se
obtengan en dichos procesos, tales como, aquellos originados en la transformación
mecánica del metal obtenidos como desechos resultantes del maquinado, fundición, trabajo
en frío o en caliente y siempre que no vuelvan a ser procesados en la propia industria.
También el metal obtenido de productos metálicos terminados o que contengan metal y que
hayan sido desechados por daño, por obsolescencia o por término de su vida útil, como por
ejemplo, partes y piezas de equipos mecánicos, metal proveniente de la demolición de
edificios, artículos domésticos, etc. Además, se considerará chatarra los residuos y cenizas
pirometalúrgicas tales como, batidoras de forja, aserrín, virutas, cenizas, derrames de
fundición, sedimentos y polvos metalúrgicos (…) Se considerará también chatarra a los
lingotes metálicos con o sin especificación, fabricados a su vez con chatarra de cualquier
naturaleza” 41.
Ahora bien, en ese aspecto el SII ha indicado repetidamente que “las ventas de chatarra de
cualquier naturaleza se encuentran afectas al Impuesto al Valor Agregado de conformidad a
lo dispuesto en los artículos 1º y 2º de la Ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios”
(Resolución 5.777 de 1999).

39
[www.rae.es.] Sitio consultado con fecha 6 de abril de 2009.
40
Dictadas a propósito del cambio de sujeto del IVA en la venta de estas especies.
41
Resolución 5.777 de 1999.

25
En cuanto a los subproductos de la madera, el SII ha indicado que dentro del concepto de
“madera” (cuya venta se encuentra gravada con IVA) se incluye “al bosque en pie y a los
productos que se obtengan de su corta, trozado (rollizos, trozas, etc.), astillado (astillas) u
otra forma de divisionamiento o presentación, cualquiera sea su denominación, incluyendo
la leña y los subproductos (ramas, tapas, aserrín, etc.) que se obtengan de dichos procesos”
(Circular 62 de 1996) 42.
En consecuencia, el SII ha dispuesto que las ventas de desechos industriales o subproductos
del proceso productivo se encuentran gravadas con IVA. Adviértase que ésta es una
interpretación extensiva que estrictamente no permite el texto legal y vulnera, por tanto, el
principio de legalidad.

8.1.6. Territorialidad
De conformidad a lo señalado en el Art. 4° del DL 825, para que las ventas de bienes
corporales muebles o inmuebles se encuentren gravadas con IVA en Chile, estos bienes
deben estar ubicados en el territorio nacional, con independencia del lugar en que se celebre
la convención respectiva. Sin embargo, por razones de control, esta norma se complementa
con otras dos disposiciones en materia de territorialidad. La primera norma de control se
refiere a aquellos bienes corporales muebles que se encuentran transitoriamente fuera de
Chile, no obstante tener inscripción, licencia, matricula o padrón en Chile. Se trata de
bienes sujetos al régimen de propiedad inscrita, cuyas inscripciones constan en los registros
conservatorios chilenos respectivos y cuya salida transitoria del país debe constar,
asimismo, en una declaración aduanera tramitada con arreglo a la Ordenanza de Aduanas.
Las ventas de bienes en esta situación se afectan con IVA. La segunda norma de control
afecta a ventas hechas en forma esporádica o no habitual de bienes corporales muebles en
tránsito hacia Chile, es decir, ventas que ocurren fuera del territorio nacional en que a la
fecha de celebrarse la compraventa, los bienes ya se encuentran embarcados en el país de su
procedencia 43. Estas ventas también se afectan con IVA.

9. Venta de Inmuebles de Propiedad de una Empresa Constructora

La Ley Nº 18.630, publicada en el Diario Oficial el 23 de Julio de 1987, introdujo una
reforma estructural al IVA 44, al que incorporó la actividad de la construcción pasando a
gravar el valor agregado de esta actividad. Para ello generó conceptualmente una extensión
del hecho gravado básico consistente en la “venta de inmuebles de propiedad de una
empresa constructora” y pasó a gravar también todos los contratos de construcción. En esta

42
Este mismo criterio se puede apreciar también, a modo de ejemplo, en la Circular 43 de 1995, en la
Resolución 3.887 de 1995, en la Resolución 4.182 de 1996, en la Circular 28 de 1997, en la Resolución 4.327
de 1997, en la Resolución 5.098 de 1998, en la Resolución 4.096 de 2000 y en la Resolución 7 de 2003.
43
Sobre esta modificación el SII impartió instrucciones mediante Circular 126 de 1977.
44
Con fecha 5 de Agosto de 1987, el SII dictó la Circular N° 26 que establece instrucciones generales sobre
las modificaciones contenidas en la ley N° 18.630.
Este mismo criterio se puede apreciar también, a modo de ejemplo, en la Circular 43 de 1995, en la
Resolución 3.887 de 1995, en la Resolución 4.182 de 1996, en la Circular 28 de 1997, en la Resolución 4.327
de 1997, en la Resolución 5.098 de 1998, en la Resolución 4.096 de 2000 y en la Resolución 7 de 2003.

26
parte nos preocuparemos de la extensión del hecho gravado básico; de los contratos de
construcción nos preocuparemos al revisar las asimilaciones.
Estimamos que es una extensión de la “venta” efectuada por un “vendedor”, el hecho
gravado básico. Se trata ahora de una “venta” pero de un tipo de inmueble por adherencia:
“las construcciones” siendo el vendedor una “empresa constructora” que ha desarrollado
actividad constructiva en dicha construcción.

9.1. La “Venta”
Cuando tratamos el hecho gravado básico dijimos que la venta suponía (i) una convención;
(ii) una convención que sirve para transferir el dominio; y (iii) a Título oneroso. Ninguno
de estos tres aspectos del hecho gravado básico se ven afectados en la “venta de inmuebles
de propiedad de empresas constructoras”. De hecho, la definición del artículo 2 del DL 825
se limitó a modificar sólo el tipo de cosa sobre la cual recae la convención respectiva, al
señalar que “venta” es ahora también “la convención que sirve para transferir el dominio a
Título oneroso de bienes corporales inmuebles de propiedad de una empresa constructora
construidos totalmente por ella o en parte por un tercero para ella”.
a) Se gravan “construcciones”.- Por tanto, para comprender esta extensión del hecho
gravado básico es preciso distinguir entre la venta de inmuebles por naturaleza –que jamás
ha estado gravado con IVA – y los inmuebles por adherencia. Respecto de éstos –los
inmuebles por adherencia- debe aún hacerse otro distingo entre aquéllos que genéricamente
satisfacen las condiciones generales del artículo 568 del Código Civil, y un tipo especial de
éstos: “las construcciones”.
Con razón señala Dumay45 que la nueva materia imponible supone que estemos frente a un
cierto y determinado tipo de inmueble –las construcciones- excluyéndose los restantes
inmuebles por adherencia y, en términos absolutos, los terrenos o inmuebles por naturaleza.
Pero aún debemos hacer otro distingo, pues el hecho gravado no se refiere a la venta de
“construcciones” sino únicamente a aquellas construcciones “de propiedad de una empresa
constructora”.
b) Se gravan construcciones nuevas.- En esta materia sólo resulta gravada con IVA la
primera venta del inmueble por adherencia, la transferencia a Título oneroso que realice la
empresa constructora que construye en todo o parte el inmueble vendido.
Toda venta sucesiva de estos inmuebles “ya construidos” se sustrae a la tributación aún
cuando la enajenación la realice una empresa constructora que sin construirlo lo haya
adquirido de un tercero a cualquier Título 46.
Es a partir de esta característica que se genera el distingo –usual en el mercado- entre la
venta efectuada por una “empresa constructora” de una parte y las ventas efectuadas por
“empresas inmobiliarias” por otra.
En consecuencia, la venta de una cosa corporal inmueble de propiedad de una compañía
inmobiliaria o de un particular, no habiendo una actividad constructiva por parte del
vendedor, no produce un hecho gravado con IVA, toda vez que esta operación no lleva
envuelta la generación de un valor agregado proveniente de la construcción misma.

45
Dumay Peña, Alejandro. El IVA a la Construcción, Reforma Ley Nº 18.630, Editorial Cepet, 1987. Pág.42.
46
Dumay Peña, Alejandro. Op. Cit. Pág. 61.

27
Incluso más, si la empresa inmobiliaria o el particular eventualmente desarrollan en forma
esporádica u ocasional algún tipo de actividad de edificación respecto del inmueble que
después venden, tampoco se configura una operación gravada con IVA, toda vez que la ley
exige que el vendedor, para ser considerado “empresa constructora”, se dedique “en forma
habitual”a la venta de inmuebles de su propiedad, construidos por sí íntegramente o con
ayuda de un tercero 47. El SII estima que la empresa constructora “nace” habitual allí donde
pareciera haber espacio para estimar que la empresa inmobiliaria “se hace” habitual por la
reiteración de actos de comercio.
c) Se gravan “construcciones” efectuadas por la empresa constructora habitual en este
giro.- El requisito supone que lo vendido es una construcción de propiedad de una empresa
constructora construida íntegramente por ella o en parte por un tercero para ella. Se trata de
que el objeto sobre el cual recae la venta ha sido “construido” en todo o en parte por el
vendedor pero además se trata de que lo vendido debe ser consecuencia del valor agregado
por el vendedor en la actividad constructiva misma.
d) La venta también puede recaer sobre una cuota de dominio de una construcción,
como asimismo, respecto de derechos reales constituidos sobre la edificación. Por lo tanto,
para la configuración de este hecho gravado la venta puede tener por objeto: (i) un
inmueble por adherencia que constituya una “construcción”; (ii) una cuota de dominio
sobre dicho bien o; (iii) derechos reales constituidos sobre el mencionado inmueble por
adherencia.

9.2. El “vendedor” se define en este caso como “la empresa constructora”, cuestión que
exige “habitualidad”.
El artículo 2 Nº 3 del D.L. Nº 825 señala lo que debe entenderse por “vendedor”: a las
“empresas constructoras”. Ahora bien, en la misma norma y acto seguido el legislador
define a la “empresa constructora” como “cualquier persona natural o jurídica, incluyendo
las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en forma habitual a la venta de
bienes corporales inmuebles de su propiedad, construidos totalmente por ella o que en
parte hayan sido construidos por un tercero para ella”.
Adviértase que del texto se desprende que no toda empresa constructora es “vendedor”.
Conforme al texto las empresas constructoras deben considerarse contribuyentes del IVA
sólo respecto de las operaciones propias de su giro 48 y siempre que exista habitualidad, toda
vez que la ley exige que la empresa constructora se dedique en forma habitual a la venta de
bienes corporales inmuebles de su propiedad que ella misma haya construido al menos en
parte.

9.3. Territorialidad
La Ley Nº 18.630 introdujo una modificación al artículo 4 del DL 825, en virtud de la cual
se grava la venta de un inmueble de propiedad de una empresa constructora en la medida

47
En lo relativo a las empresas inmobiliarias el SII ha señalado que “no son contribuyentes del Impuesto al
Valor Agregado por la venta de inmuebles, aún cuanto ésta sea una actividad habitual, sólo en la medida que
tales inmuebles no hayan sido construidos en todo o parte por ellas” (Oficio 587 de 2000).
48
Dumay. Op. Cit. Pág. 49.

28
que la construcción se encuentre ubicada en el territorio nacional, independientemente del
lugar en que se celebre la convención respectiva.
Como es obvio, en esta materia no se aplican las normas complementarias de control
señaladas en los incisos segundo y tercero del mencionado artículo 4, las cuales fueron
examinadas en el acápite 8.1.6., quedando restringida la aplicación de estas normas de
control sólo respecto de las cosas muebles.

10. Segundo Hecho Gravado Básico: “Servicio” (Art. 2 Nos. 2 y 4, Art. 5)

El IVA grava “servicios”, según estos se encuentran definidos, sin que importe la
habitualidad, siempre que estén prestados o utilizados en Chile.

10.1. Definiciones
En el numeral 2° del Art. 2° del DL 825 se señala que “servicio” es “la acción o prestación
que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o
cualquiera otra forma de remuneración, siempre que provenga del ejercicio de las
actividades comprendidas en los números 3 y 4 del Artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a
la Renta”
Por su parte, el Art. 2° numeral 4° señala que se entiende por “prestador de servicios” a
“cualquier persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de
hecho, que preste servicios en forma habitual o esporádica”.
Al margen de estas definiciones, el Art. 5 establece las normas de territorialidad de los
servicios, señalando que se gravan los servicios prestados o utilizados en el territorio
nacional, sea que la remuneración correspondiente se pague o perciba en Chile o en el
extranjero, criterio que complementa señalando que “se entenderá que el servicio es
prestado en el territorio nacional cuando la actividad que genera el servicio es
desarrollada en Chile, independientemente del lugar donde éste se utilice”.

10.2. Características del Hecho Gravado. Requisitos Copulativos

Por tanto, para estar frente a un “servicio” y configurarse este hecho gravado, debe,
copulativamente:

10.2.1. Tratarse de un servicio, entendiendo ello como “toda acción o prestación que una
persona realiza para otra”;

10.2.2. La acción o prestación debe ser remunerada, cualesquiera sea la denominación de

dicha remuneración;

10.2.3. El atributo personal. Requiere el hecho gravado que concurra una especial
circunstancia de parte del prestador del servicio. Se trata, insistimos, de un atributo
personal, desde la perspectiva del prestador. En efecto, se debe estar en presencia, para el
prestador del servicio, de una actividad “clasificada”, para él, en los numerales 3 y 4 del
Art. 20 de la Ley de Impuesto a la Renta (LIR). El Art. 5 del Reglamento señala a estos
efectos que debe tratarse de una actividad cuya imposición quede sujeta a dichas normas,

29
aunque en el hecho no se pague el impuesto de primera categoría por mediar una exención
o por quedar la renta afecta a un impuesto especial sustitutivo de aquellos que establezca la
LIR.
De manera que este requisito o atributo personal del prestador debe entenderse construido
en torno a las rentas clasificadas en dichas disposiciones de la LIR. Cuando la actividad se
clasifique en los numerales 3 o 4 del Art. 20 de la LIR, debemos entender configurado el
hecho gravado. Si, en cambio, la actividad del prestador se clasifica en cualesquier otro
numeral de esa disposición o en una disposición diversa de la LIR, estaremos en presencia
de un servicio no gravado. Existe una sintonía fina con la LIR que ha llevado al SII a explorar
incluso la situación de las empresas de provisiones o suministros y las agencias de negocios.
Es un intento de expandir el hecho gravado de IVA incluso forzando el tenor del Art. 3° del
Código de Comercio, únicamente por razones recaudatorias.
a) Este requisito no concurre, por consiguiente:
(i) Art. 20 numeral 1 de la LIR: El arriendo de un semental o de abejas, el servicio de
engorda de animales, la preparación de suelos, la corta y enfardadura de pastos, el contrato
de talaje de animales, constituyen hechos no gravados por representar rentas de la actividad
agrícola clasificadas en el Art. 20 número 1º de la LIR;
ii) Art. 20 numeral 1 de la LIR: el arriendo de predios agrícolas, el arriendo de
inmuebles urbanos no amoblados así como las rentas de subarriendo de predios agrícolas y
urbanos no amoblados, la concesión para explotar recintos aduaneros, no constituyen
hechos gravados por corresponder a rentas clasificadas en el numeral 1 del Art. 20 de la
LIR;
(iii) Las rentas provenientes de la actividad consultora; los análisis financieros y estudios de
mercado; el servicio destinado a difundir los productos financieros y procesar la
información personal de posibles interesados; la prestación de servicios odontológicos
ambulatorios; la prestación de servicios de apoyo clínico que no involucren hospitalización;
la asistencia técnica; la exhibición de publicidad en recintos deportivos; los servicios de
cobranza prejudiciales, los servicios de prevención y combate de incendios; los servicios de
confección de declaraciones tributarias y planillas de imposiciones laborales; los servicios
para atender misiones empresariales extranjeras; la disposición de basura para hacer
rellenos sanitarios; la organización de ferias, seminarios, y congresos, entre otros servicios,
no constituyen hecho gravado por constituir rentas clasificadas en el numeral 5 del Art. 20
de la LIR;
(iv) Las rentas provenientes del ejercicio de profesiones liberales y actividades lucrativas
clasificadas como rentas del trabajo independiente, y los servicios personales de los
trabajadores, es decir, las rentas del trabajo dependiente obtenidas bajo un vínculo de
subordinación y dependencia propio del Código del Trabajo, entre otros, no constituyen
servicios gravados, porque se las grava como rentas del trabajo en Segunda Categoría, de
acuerdo a los numerales 1 y 2 del Art. 42 de la LIR.
b) El requisito personal, por el contrario, concurre en el procesamiento automático de datos;
los servicios de telecomunicaciones; el otorgamiento de avales y fianzas, intereses y las
comisiones obtenidas por bancos e instituciones financieras (sin perjuicio de las
exenciones); los servicios de empresas publicitarias y periodísticas; los servicios de cable;
los servicios de laboratorios privados, sean estos médicos, fotográficos, químicos; los

30
servicios de muestreo y ensaye; las rentas de martilleros, agentes de aduana, embarcadores
y otros que intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero; los servicios de
comisionistas “con oficina establecida”; los servicios de corredores “titulados o no”
siempre que no sean de segunda categoría; los servicios de agentes de seguros; los
servicios de colegios, academias, institutos de enseñanza, institutos profesionales y
Universidades Privadas; los servicios de clínicas y hospitales (sin perjuicio de las
exenciones); los servicios que prestan cines, empresas de diversión y esparcimiento; entre
otros, constituyen hechos gravados por configurarse el atributo personal.
c) No son pocos, sin embargo, los casos en que la determinación de este atributo personal
presenta problemas de calificación como actividad clasificada en los numerales 3 o 4 del
Art. 20 de la LIR. Uno de esos casos límite lo constituyen los comisionistas en que el
distingo depende si el comisionista tiene una “oficina establecida” (en cuyo caso la renta se
clasificaría en el numeral 4° del Art. 20 de la LIR) o si por no tener dicho tipo de oficinas,
la renta se clasifica como renta del trabajo independiente (Art. 42 N° 2° de la LIR). Otro
caso lo originan los productores de seguros (se gravan de ordinario, pero no siempre, como
comisionistas) y las “promotoras” de seguros (ejercen una actividad lucrativa independiente
clasificada en la segunda categoría u obtienen rentas del trabajo dependiente, aunque una
parte de la remuneración sea variable, no gravadas con IVA).

10.2.5. No Requiere Habitualidad

La habitualidad no es de la esencia tratándose de servicios. A diferencia del hecho gravado
básico que hemos denominado “venta” (caso en que, como se dijo en acápite 10.1.2, la
habitualidad es de la esencia), el “servicio” no requiere habitualidad. Es más, la propia ley
se ha encargado en el caso de este segundo hecho gravado básico de señalar que tanto se es
prestador de servicio respecto de los servicios habituales como de los esporádicos. La
habitualidad no está, por tanto, llamada a jugar ningún rol a la hora de “tipificar” el
“servicio” como hecho gravado básico. Por tanto, en rigor, ningún rol está tampoco llamada
a jugar la definición de “prestador de servicio”, la cual, al tenor del Art. 2 numeral 4,
resulta ser un concepto, a nuestro modo de ver, inútil.

10.2.6. La Territorialidad de los Servicios

La territorialidad en los servicios al tenor del Art. 5 del DL 825 atiende al lugar donde el
servicio se presta o al lugar donde el servicio se utiliza. El IVA grava en Chile (a) los
servicios prestados en el territorio nacional; y, (b) los servicios prestados en el extranjero
pero que se utilizan en Chile. En el primer caso, el modelo chileno no origina problemas.
Se entiende naturalmente que la ley chilena grave aquellos servicios prestados en Chile (es
decir, cuando en Chile se desarrolla la actividad generadora del servicio, casos en que
además la renta es de fuente chilena para el prestador de acuerdo a la LIR). No se entiende,
en cambio, la absurda pretensión de gravar servicios prestados en el exterior sólo porque
los mismos se utilizan en Chile.
Esta regla del modelo chileno es claramente extraterritorial (siendo una renta de fuente
externa obtenida por una persona no residente ni domiciliada en Chile según la LIR).
Porque es arbitraria y absurda, esta regla genera varios problemas y no pocas exenciones.
Basta para ello advertir que servicios necesarios para el desarrollo del país como la

31
transferencia tecnológica, regalías, fletes internacionales, telecomunicaciones
internacionales, contratos de ingeniería y asistencia técnica, comisiones, primas de seguro y
reaseguro contratadas con aseguradores extranjeros, arriendo de bienes de capital y
maquinaria y, en general, todas las remuneraciones por servicios prestados en el exterior
por personas no residentes ni domiciliadas quedan en Chile afectas a IVA en cuanto
cumplen los presupuestos del hecho gravado en virtud de esta absurda norma
extraterritorial. De hecho, se ha debido interpretar con latitud la exención prevista en el Art.
12 letra E numeral 7 del DL 825 para eximir de IVA todos los servicios que tipifiquen el
hecho gravado con el impuesto adicional de la LIR, aún cuando se encuentren exentos
dichos servicios de este último impuesto.49 50
La Directriz de la OECD en materia de comercio internacional de servicios (y de
intangibles) ha reconocido que no existen entre las distintas jurisdicciones normas claras en
cuanto al país en que debe tributar esta operación, como si ocurre con las operaciones
transfronterizas de bienes, en donde rige sin mayores diferencias el sistema de
exportaciones gravadas con tasa cero e IVA aplicado a las importaciones. En razón de lo
anterior, la OECD señala que es fundamental en el diseño de mecanismos en este aspecto el
resguardo de la neutralidad y definir, con claridad, la jurisdicción en la cual deben tributar
las operaciones internacionales que recaen sobre servicios. Esto con el objeto de impedir la
doble tributación y la no tributación involuntaria. En este sentido, la OECD ha definido
claramente que en este tipo de comercio internacional también debe regir el “principio de la
destinación” y en su virtud debe gravarse la operación en el país en que tenga lugar el
consumo del servicio, estableciendo normas específicas para determinar cuál es el país del
consumo en cada caso 51.

49
Las remuneraciones por servicios prestados en el exterior por personas no residentes ni domiciliadas en
Chile, configuran el hecho gravado en el artículo 59 LIR. Por su parte, el artículo 12 letra E) N° 7 del DL
825 exime de IVA a los servicios “afectos” al impuesto adicional establecido en el artículo 59 LIR. Por
tanto, se ha suscitado la discusión acerca de si la exención de IVA se configura sólo si el servicio tipifica el
hecho gravado con el impuesto adicional (sea que efectivamente esté gravado o exento de dicho impuesto) o,
por el contrario, se requiere para que opere la exención de IVA, que el servicio efectivamente pague impuesto
adicional por no mediar ninguna exención. El SII, luego de mantener una posición vacilante, se inclinó,
finalmente, por sostener la tesis amplia, según la cual, para que opere la exención de IVA basta que el servicio
esté comprendido dentro de los hechos gravados del artículo 59 LIR. Al respecto, puede consultarse el Oficio
2083 de 1987.
50
El SII ha señalado que “los servicios de almacenaje prestados con motivo del tránsito de mercancías desde
el puerto de Arica hacia la ciudad de Tacna no se encuentran gravados con IVA, siempre y cuando las
mercancías se transporten a la ciudad de Tacna por medio de ferrocarril de Arica a Tacna, y el almacenaje se
realice en recintos de ese ferrocarril” (Oficio 831 de 1985). Lo anterior se fundamenta en la Convención sobre
Tránsito de Mercancías y Equipajes entre Tacna y Arica.
51
Con todo, cabe aclarar que estos postulados se aplican, según el decir de la propia OECD, a los servicios
que son prestados desde o hacia un lugar remoto. En consecuencia, no tienen aplicación cuando se trata de
servicios que no son susceptibles de tener por destino una jurisdicción distante (como sería el caso del
alojamiento en un hotel, transporte, alquiler de vehículos, etc.). Tampoco se aplican cuando el lugar del
consumo puede ser fácilmente establecido, tal como son todas las situaciones en que el servicio se presta en
presencia de su destinatario. A su turno, los criterios de la OECD en este aspecto tampoco reciben aplicación
cuando el lugar del consumo puede ser determinado de un modo más apropiado aplicando un criterio
particular (como los servicios relacionados con bienes inmuebles). Por último, la OECD reconoce también
que determinados tipos de servicios pueden requerir enfoques más específicos para determinar su lugar de
consumo (tal como sería la situación de algunos servicios de telecomunicaciones).

32
Ahora bien, el artículo 5 del DL 825 no está acorde con los principios propuestos por la
OECD en esta materia, pues grava con IVA tanto los servicios “utilizados” como
“prestados” en Chile. En estas circunstancias, cuando desde nuestro país se presta un
servicio que es utilizado en un país extranjero, se tendría que pagar IVA en Chile –por ser
un servicio “prestado” en nuestro país- y eventualmente tributar también en la jurisdicción
en que el servicio se utiliza, si ésta aplica el “principio de destinación”. Así, la norma
señalada constituye terreno fértil para generar casos de doble tributación, siendo
precisamente éste uno de los flagelos que la OECD busca evitar 52. Lo mismo puede ocurrir
en la situación de servicios prestados en el extranjero pero “utilizados” en Chile, en la
medida que el país desde donde se emite el servicio lo grave por haberse prestado en
aquella jurisdicción y luego Chile aplique el mencionado artículo 5.

10.2.7. Empresas de Provisiones y Suministro

Sandoval sostiene que es necesario diferenciar entre empresas de provisiones y las de
suministro. Mientras las primeras se ocupan de “proveer cosas muebles a una persona
natural o jurídica”, las segundas “prestan servicios” 53. Por su parte Puelma 54 sostiene que el
contrato de suministro y aprovisionamiento se identifican y, que tienen por objeto “efectuar
prestaciones periódicas o continuadas de cosas materiales.”
El SII considera que las empresas de suministro son aquellas que se identifican con el verbo
“suministrar” y, consecuencialmente, toda empresa que “provee a uno de algo que necesita”
se encuentra amparada en la disposición, ya sea que “suministre” bienes o servicios. Señala
el SII que “(...) al no encontrarse el término suministro limitado por la ley, ni referirse la
norma legal exclusivamente al suministro de bienes, debe entenderse en su sentido más
amplio, incluyéndose en él tanto el suministro de bienes como de servicios” (Oficio 3280
de 1999). 55
La ausencia de regulación específica, las características naturales del contrato, como
asimismo su origen histórico, nos permiten sostener que el contrato de suministro sólo se
extiende a proveer bienes corporales quedando, en consecuencia, excluidos los servicios.
Así, por ejemplo y contrario a la tesis del SII, el “aprovisionamiento” de personal o la
“provisión de servicios” no se encuentra gravada con IVA.
En efecto, si el beneficiario del servicio contratara directamente a los dependientes de la
empresa que provee la prestación, la remuneración no estaría gravada. De esta manera,
resulta absurdo intentar gravar con IVA la operación descrita sólo porque el beneficiario
contrató a través de un tercero la provisión de personal para que le presten un determinado
servicio en vez de contratar a dichos prestadores directamente. En consecuencia, la
remuneración recibida por una entidad que provee de servicios a otra no se encuentra

52
Este desalineamiento del IVA Chileno con la Directriz se atenúa en la medida que nuestra legislación ha ido
incorporando (gradualmente al principio, con mayor liberalidad desde 2007 a la fecha) ciertas exportaciones
de servicios al mecanismo de tasa cero. Sobre este aspecto ver acápite 38.2.1.
53
Sandoval López, Ricardo, Derecho Comercial, Colección de Manuales Jurídicos, Quinta edición
actualizada, Editorial Jurídica de Chile, Tomo I, Santiago 1999, páginas 119 y 120.
54
Puelma Accorsi, Alvaro, Contratación Mercantil Moderna, Editorial Jurídica de Chile, 1991, Pág. 93.
55
En el mismo sentido ver oficios 5480 de 1980, 8743 de 1980, 3281 de 1999, Oficio 4155 de 1999, Oficio
955 de 1998, Oficio 2415 de 1997, Oficio 3715 de 2000, Oficio 1357 de 2000 y Oficio 214 de 1998.

33
gravada con el Impuesto al Valor Agregado, toda vez que dicha prestación no se encuentra
comprendida en los numerales 3 o 4 del Art. 20 de la Ley de Impuesto a la Renta.
A mayor abundamiento, una de las más recientes e importantes reformas a nuestra
legislación laboral obedece a la entrada en vigencia de la Ley Nº 20.123, publicada en el
Diario Oficial el 16 de Octubre de 2006, conocida también como Ley de Subcontratación.
Dicha normativa lo que hace, en términos prácticos, es considerar que el beneficiario del
servicio es quien contrata a los trabajadores dependientes de la empresa que provee dicha
prestación, para los efectos de imponer una serie de obligaciones al mencionado
beneficiario. En otras palabras, la Ley de Subcontratación descorre el velo para concluir
que existe una relación directa entre el beneficiario principal y el contratista. Así las cosas,
es completamente contrario al sentido de la Ley Nº 20.123 hacer una distinción entre el
servicio contratado directamente y la provisión de servicios a través de una
subcontratación, de manera que resulta aún más absurdo sostener que la remuneración
obtenida por la empresa de provisión de servicios se encuentra gravada con IVA.
A su turno, cabe mencionar que reciente jurisprudencia de la Excelentísima Corte Suprema
ha confirmado la tesis de Puelma 56. Suministro o aprovisionamiento es lo mismo. Se refiere
sólo a cosas corporales muebles, no a servicios. No existe razón en el criterio del SII.

10.2.8. Agencias de Negocios

Sandoval desde la perspectiva del derecho comercial señala que la agencia de negocio no
corresponde, en especial, a ninguna clase de mandato, indicando además que los agentes de
negocios prestan servicios a varias personas a la vez, servicios tales como corredurías,
contrataciones de préstamos, de avisos, colocaciones de créditos, administración de bienes,
etc. El mismo autor señala como ejemplos de esta figura a las empresas de empleo,
agencias de avisos, informaciones comerciales y agencias matrimoniales.
Por su parte, Olavarría 57, también desde la perspectiva del derecho comercial, ha indicado
respecto de las agencias de negocios que estos intermediarios prestan a su clientela
servicios muy variados y se encargan de desempeñar toda clase de encargos, como

56
La Corte Suprema ha señalado con claridad que “por el contexto en que se ubica el término suministro se
refiere indudablemente al de mercaderías y provisiones,” (Sentencia de fecha 17.06.1999, Recurso de
Casación en el Fondo, causa Rol Nº 4.046-1998, Considerando 14º). Adicionalmente, la Corte Suprema
indicó que “al analizar la disposición (artículo 3 Nº 7 del Código de Comercio), la primera conclusión a que
se llega es que el término “suministro” no puede ser aisladamente considerado, sino que dentro del contexto
del numeral que lo contiene. Desde luego, el uso de la conjunción disyuntiva “o” que le antecede y que sigue
a “provisiones” incida a esta Corte que se les ha estimado términos equivalentes o al menos, alternativos,
que son 2 de las acepciones que acepta el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española. Además,
dada la redacción, debe llegarse a la conclusión de que el sentido de la norma es que constituyen actos de
comercio “Las empresas de depósito de mercaderías, provisiones o suministros...”, para luego añadir a
agencias de negocios y los martillos. O sea, los términos “provisiones o suministros” van indisolublemente
ligados a las empresas que efectúan su depósito (...) Que el Código de Comercio, al aludir a las empresas
que realizan el depósito de mercerías, provisiones o suministros, se refiere indudablemente a productos
destinados al uso o consumo humano, generalmente alimenticios, lo que, por lo demás, es lo que surge de la
definición que entrega el Diccionario antes indicado, al consignar como significado del término suministro
“provisión de víveres o utensilios para las tropas, penados, presos, etc.” (Sentencia de fecha 29.06.2000.
Recurso de Casación en el Fondo, Rol no consignado, Considerandos 18 y 19).
57
Olavarría Avila, Julio. Manual de Derecho Comercial, Tercera Edición, Barcelona 1969, Pág. 113.

34
comisiones, mandatos ordinarios, publicidad, propaganda, agencias de turismo, agencias de
viaje, informaciones comerciales, etc.
Ahora bien, desde la perspectiva tributaria, para el SII la agencia de negocios es aquella
“empresa que supone una organización estable, que puede prestar servicios a distintas
personas a la vez, y cuyo objetivo es facilitar a sus clientes la ejecución de sus negocios, a
través de la prestación de una serie de servicios de la más variada índole, tanto civiles como
mercantiles, y pudiendo realizar por sí misma las operaciones encargadas, pero por cuenta
ajena. Dentro de los servicios que habitualmente presta esta clase de entidades se pueden
mencionar los servicios de intermediación o correduría, administración, mandatos,
proporcionar personal, etc.” (Oficio 3979 de 2006) 58.
En su intento de expandir por esta vía el hecho gravado, el SII debió reconocer primero que
la agencia de negocio debe ser una presencia física estable generando esta primera
limitación al concepto de agencia de negocios. En este sentido, el SII indicó que “(...) cabe
precisar que para que se esté en presencia de una agencia de negocios mercantil, tanto la
doctrina nacional como extranjera, principalmente la francesa, país donde la institución
también tiene un gran desarrollo jurisprudencial, exigen que se trate de una empresa abierta
al público, esto es, que ofrezca sus servicios al mercado (...) deben tener una instalación
física donde el público pueda encontrarlos, es decir, una oficina o escritorio” (Oficio 4845
de 2004); “De esta manera, se concluye que en la especie no se estaría en presencia de una
agencia de negocios por cuanto la sociedad en cuestión será creada con la exclusiva y
expresa finalidad de prestar servicios profesionales intra-holding, con el fin de satisfacer
una necesidad operativa del mismo, sin encontrarse abierta al público, condición que se
concretará en una prohibición contractual de ofrecer sus servicios al mercado” (Oficio 3979
de 2006).
El segundo límite es el principio de la frontera de las rentas del artículo 20 Nº 4 de la LIR y
aquellas clasificadas en la segunda categoría o en el artículo 20 Nº 5. Esta segunda
restricción ampara al conjunto de actividades relativas al atributo personal a que aludimos
en el acápite 10.2.3 letra a) numerandos (iii) y (iv) al cual nos remitimos 59. Al respecto, se
ha señalado que “los servicios prestados por las sociedades HO S.A. e HU S.A., no se
encuentran gravados con Impuesto al Valor Agregado, toda vez que dichos servicios no
encuentran una clasificación expresa en el Art. 20 Nº 3 o 4 de la Ley sobre Impuesto a la
Renta, debiendo clasificarse, por tanto, en la norma residual contenida en el Nº 5, del
referido artículo” (Oficio 3233 de 2007).
Incluso casos como el comisionista “sin oficina establecida” y el productor de seguros que
obtiene rentas de segunda categoría se marginan del concepto tributario de la “agencia de
negocios”.
En algunos casos el SII, para evitar encasillar una determinada prestación bajo el concepto
de “suministro de servicios”, considera que proviene precisamente de una “agencia de

58
Este criterio ha sido sostenido, además, en el Oficio 3028 de 2002; Oficio 4755 de 2002; Oficio 3397 de
2002; Oficio 5583 de 2003; Oficio 251 de 2003 y en el Oficio 2329 de 2004.
59
Así nos explicamos que el Oficio 3233 de 2007 haya indicado que “los servicios profesionales, como los
que efectúan los médicos, odontólogos, abogados, etc. son actividades que tradicionalmente se han excluido
de la mercantilidad por su carácter intelectual superior y no pueden ser calificados de comerciales por el solo
hecho de ejecutarse mediante una organización empresarial. De esta manera, una sociedad cuyo objeto es la
prestación de servicios profesionales, como los indicados, en opinión de este Servicio, no queda incluida en el
concepto de agencia de negocios a que se refiere el Art. 3 del Código de Comercio”.

35
negocios”, intentando soslayar la interpretación que la Corte Suprema ha hecho de las
“empresas de suministro”.

11. Las Asimilaciones

El DL 825, al tenor del Art. 8, establece que para los efectos de esta ley serán considerados
también como ventas y servicios, según corresponda, un conjunto de situaciones que
enumera en las letras a) hasta la m) de esa disposición. El propósito es gravar a ciertas
situaciones que no son “venta” ni “servicio” conforme a los dos hechos gravados básicos,
pero que “la presente ley equipara” a tales, sólo para los fines tributarios propios del IVA.
Las hipótesis del Art. 8 son de derecho estricto, no taxativos y cabría asimilarlos a venta o a
servicios en sus respectivos casos. En términos generales, se trata de situaciones que, de
otra manera, no habrían quedado gravadas por faltar alguno de los requisitos de los hechos
gravados básicos en cada caso. Los enumeraremos a continuación siguiendo el orden del
Art. 8 del DL 825, sin intentar clasificarlos como asimilaciones a ventas o a servicios, en
sus respectivos casos.

11.1. Las Importaciones, Sean o no Habituales (Art. 8 letra a)

Las importaciones se asimilan más bien a “ventas”, aunque no lo son.
Las explicaciones a propósito de la neutralidad dadas en el párrafo 4 nos permiten ahorrar
algunos comentarios acerca del fundamento de esta asimilación. En lo dogmático, las
importaciones constituyen tan sólo una destinación aduanera (i.e. “la introducción legal de
mercadería extranjera al territorio nacional para su uso o consumo en Chile”) y que, no
necesariamente, constituyen una compraventa internacional, si bien ello será lo normal. El
IVA se precave gravando la destinación aduanera, no el negocio causal, que puede (i) no
ser una convención en sentido lato, ni un Título translaticio (por ejemplo en el caso de un
funcionario diplomático chileno que retorna al país con su menaje de casa usado); (ii)
puede ser una convención traslaticia, pero gratuita (i.e. una donación a una iglesia); o, (iii)
puede no ser una “venta” en el sentido del hecho gravado básico. (i.e. por no ser habitual).
Las razones de neutralidad sin embargo son de tal peso que la ley consideró necesario
gravar todas las importaciones (sin perjuicio de que algunas importaciones con
posterioridad el D.L. 825 las declarará exentas) y sin que a tales efectos importe la
habitualidad.
Asimismo, señala la Ley, se considerará venta “la primera enajenación de vehículos
automóviles importados al amparo de las partidas del Capítulo 0 del Arancel Aduanero”.
En breve, se trata de automóviles que, al ser importados, se encuentran exentos del pago de
impuestos, entre ellos el IVA y que son especialmente gravados en su primera venta. Esta
disposición debe relacionarse con lo establecido en el Art. 12, letra A, N° 1 de la Ley, la
cual establece exenciones a la venta de vehículos motorizados, excepto los recién
mencionados.

11.2. Los Aportes a Sociedades Efectuados por un Vendedor (Art. 8 letra b)

Se asimilan más bien a “venta”, “los aportes a sociedades y otras transferencias de
dominio de bienes corporales muebles, efectuados por vendedores que se produzcan con

36
ocasión de la constitución, ampliación o modificación de sociedades, en la forma que
determine, a su juicio exclusivo, la Dirección Nacional del SII” 60.
No todo aporte a sociedades de bienes corporales muebles queda comprendido en esta
norma especial ni se afecta a IVA. Sólo se comprenden en esta regla aquellos aportes de
bienes corporales muebles en la medida que el socio aportante sea “vendedor” de los bienes
que aporta a la sociedad respectiva. Se requiere que el socio aportante sea habitual, en los
mismos términos que se señaló a propósito del hecho gravado básico en el acápite 8.1.2.
Adviértase que en este caso, el requisito de ser el aportante “vendedor” está contenido en la
propia norma. El SII ha debido por tanto reconocer que los aportes gravados son
únicamente aquellos que recaen en bienes del activo realizable del socio aportante 61.
En materia de reorganizaciones sociales no se generan hechos gravados con IVA en el caso
de divisiones, fusiones por absorción (ver oficio 1637 de 1997) o por incorporación ni en
el caso de transformaciones. En la división y en los dos casos de fusiones propias (por
creación y por incorporación) no hay una transferencia a Título singular, sino la transmisión
de una universalidad jurídica 62. Por la misma razón, tampoco hay hecho gravado en la
fusión impropia mediante la cual el adquirente del 100% de los derechos sociales “hereda”
el patrimonio por la disolución de la sociedad que ocurre por el solo ministerio de la ley. En
la transformación, bien mirado, no hay ni transferencia ni transmisión pues esta modalidad
es sólo el cambio de especie o tipo social efectuada por reforma de estatutos considerando
la misma personalidad jurídica. Se grava con IVA la conversión de un empresario
individual en una sociedad de personas, en la medida que en este caso el aporte sea de
bienes singulares.

11.3. Las Adjudicaciones al Socio Hechas por una Sociedad “Vendedora” (Art. 8
letra c y Art. 9 inciso primero del Reglamento) Con formato: Fuente:
(Predeterminado) Times New Roman,
Se asimilan más bien a “venta”, “las adjudicaciones de bienes corporales muebles de su Español (alfab. internacional)
giro, realizadas en liquidaciones de sociedades civiles y comerciales. Igual norma se Con formato: Fuente: Times New
aplicará respecto de sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades Roman
hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad conyugal. En la liquidación de Con formato: Fuente:
sociedades que sean empresas constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni (Predeterminado) Times New Roman
provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de cooperativas de vivienda, también Con formato: Fuente:
(Predeterminado) Times New Roman
Con formato: Justificado
60
Sobre este hecho gravado especial ver además la Circular 124 de 1975. Con formato: Fuente:
61 (Predeterminado) Times New Roman,
A su turno, cabe destacar que los bienes aportados deben tener necesariamente la calidad de corporales. El Español (alfab. internacional)
SII ha señalado que “en atención a que tanto el artículo 2 Nº 2 como el artículo 8 letra b) del DL 825 de 1974
gravan exclusivamente las operaciones que recaen sobre bienes de carácter corporal, se concluye que la Con formato: Fuente:
(Predeterminado) Times New Roman
entrega de los derechos emanados de contrato de canje publicitario (...) no se encuentra afecto a IVA” (Oficio
3093 de 2008); “el artículo 8º letra b) del D.L. 825, de 1974, no tiene aplicación en la especie ya que esta Con formato: Fuente:
norma sólo considera como ventas a los aportes a sociedades que se producen con ocasión de la constitución, (Predeterminado) Times New Roman
ampliación o modificación de sociedades y que no se refiere a la situación en análisis, en la que lo que se Con formato: Fuente:
pretende aportar, son los derechos hereditarios y los gananciales de la cónyuge sobreviviente, quedados al (Predeterminado) Times New Roman
fallecimiento del causante respectivo” (Oficio 2169 de 2000). Con formato: Ref. de nota al pie,
62
En cuanto a la división de sociedades, la Circular 124 de 1975 y el Oficio 2528 de 1998 han establecido que Fuente: Times New Roman, Español
“en el caso que una sociedad se separa en dos o más, y que éstas cubren en su conjunto el capital y objeto de (Chile)
la sociedad dividida, no existe transferencia de bienes corporales muebles o inmuebles, siempre que la Con formato: Ref. de nota al pie,
actividad y patrimonio de las sociedades, en su totalidad, sean idénticos al de la persona que se divide”. Fuente: Times New Roman

37
se considerará venta la adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o
parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa”.
Esta disposición grava con IVA, tan sólo, las adjudicaciones de (i) los bienes corporales
muebles; y (ii) inmuebles de propiedad de “empresas constructoras”, siempre que tal
adjudicación recaiga sobre bienes del giro de la sociedad civil o comercial que se liquida. A
diferencia de los aportes referidos en el acápite 11.2, el texto de esta disposición no señala
que la sociedad adjudicante sea “vendedora”, más alude a ello mediante el empleo de la
expresión “de su giro”. Sin embargo, tal expresión en este contexto resulta, sino ambigua,
poco feliz, razón por la cual el inciso primero del Art. 9 del Reglamento se encargó de
precisar que, para los efectos de esta disposición, se entenderá “por bienes corporales
muebles de su giro aquellos respecto de los cuales la sociedad o comunidad era
vendedora”.
Este alcance respecto de los bienes corporales muebles no debe entenderse igualmente
efectuado a los bienes corporales inmuebles construidos por la empresa constructora si bien
se llega a la misma conclusión por otra vía. Acontece que el Art. 8 letra c) se modificó,
después de dictado el Reglamento, con ocasión de la promulgación de la Ley 18.630 que
incorporó al IVA a la actividad de la construcción. Sin embargo, la propia ley se encarga de
precaver que la empresa constructora que se liquida debe ser “vendedora”, pues se exige
que la empresa constructora haya “construido total o parcialmente” el inmueble adjudicado.
De esta manera, las adjudicaciones deben recaer sobre bienes muebles e inmuebles del
activo realizable de la sociedad o empresa constructora en su caso, como quiera que la
adjudicación no importa sino una modalidad de disposición y enajenación de dicho activo
realizable hecha en favor del socio adjudicatario quién obtiene, por esta vía, la restitución
de sus aportes o la apropiación de la utilidad social a que tienen derecho, en su caso. Por lo
mismo, nada interesa, a los fines del hecho gravado, la calidad del socio adjudicatario (lo
cual interesa, en cambio, a los efectos de la solidaridad prevista en el Art. 10 letra c)).
Por ser del todo ajena a la lógica de capturar el valor agregado de compraventas
mercantiles, con razón, se excluyen de este hecho gravado las adjudicaciones ocurridas en
la liquidación de comunidades hereditarias y en la disolución de la sociedad conyugal
(Circular 26 de 1987).

11.4. Los Retiros (Art. 8 letra d) 10 y 11 del Reglamento)

En rigor, se trata de un conjunto de cuatro hechos gravados especiales asimilados más bien
a “venta”, cuyo propósito -aunque a primera vista parecieran disímiles- tienen en común las
de constituir normas de control sobre los inventarios o activo realizable, es decir, un
aspecto estructural del IVA.
11.4.1. Los Retiros Propiamente Tales
El inciso primero del Art. 8 letra d), grava “los retiros de bienes corporales muebles
efectuados por un vendedor o por el dueño, socios, directores o empleados de la empresa,
para su uso o consumo personal o de su familia, ya sean de su propia producción o
adquiridos para la reventa o para la prestación de servicios, cualesquiera sea la
naturaleza jurídica de la empresa”. Esta disposición no tiene norma reglamentaria que la
complemente.
Se trata de gravar con IVA, obviamente, aquellos bienes del activo realizable de un
contribuyente (vendedor o prestador de servicio) que son distraídos del giro para el uso o

38
consumo personal o el de su familia por las personas que la disposición señala, incluyendo
no sólo al dueño o socio, sino también al director e incluso a empleados. Tan claro es que el
retiro para quedar afecto debe recaer en bienes del activo realizable, que la misma
disposición alude a bienes “que sean de su propia producción o adquiridos para la reventa”.
De manera que no todo retiro se afecta a impuesto por esta disposición. Sólo aquellos
retiros que importan disponer de bienes del activo realizable de un contribuyente. Por tanto,
los retiros de bienes del activo fijo se excluyen de este hecho gravado especial. Además, se
eximen de impuesto las especies transferidas a Título de “regalías” a los trabajadores por
sus respectivos empleadores, en conformidad a las disposiciones reglamentarias respectivas
(las cuales limitan -a su turno- la exención hasta una UTM por mes de devengo del
beneficio laboral según lo señalan los Art. 12 Letra A numeral 3 y Art. 23 del Reglamento).

11.4.2. Los Faltantes de Inventarios no Justificados Fehacientemente

El inciso segundo del Art. 8 letra d) considera retiros efectuados para su uso o consumo
“todos los bienes que faltaren de los inventarios del vendedor o prestador de servicios y
cuya salida de la empresa no pudiere justificarse con documentación fehacientemente,
salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor, calificados por el SII, u otros que determine el
Reglamento”. La norma, por razones evidentes de control, apunta a considerar retiros
afectos todos los faltantes de inventarios del contribuyente (a los cuales implícitamente
considera como ventas negras u omitidas) que no puedan ser fehacientemente justificados.
El Reglamento, por su parte, indica en los Artículos 10 y 11, lo siguiente:
a) Pueden tener el carácter de documentación fehaciente que justifique el faltante de
inventario, las denuncias por robos o accidentes formuladas ante Carabineros e
Investigaciones, siempre que sean ratificadas ante el Juzgado respectivo; los informes de
liquidaciones de seguros; mermas reconocidas por disposiciones legales u organismos
técnicos del Estado (como es la merma por vinificación y la merma por quebrazón de
botellas en la industria vitivinícola, las pérdidas por contaminación en oleoductos, las
diferencias volumétricas por cambios de temperatura en líquidos almacenados, las mermas
por transmisión de energía, etc.)
b) Con todo, no basta con las denuncias o existencia de las mermas “técnicas” pues en
todos los casos se requiere satisfacer una exigencia contable adicional. Se trata de que las
pérdidas y mermas deben ser contabilizadas oportunamente y constar en las anotaciones
cronológicas del sistema de inventario permanente (Circular 3 de 1992).
c) No se gravan como retiro los bienes que se distraen del activo realizable para ser
destinados al activo fijo (como el vendedor que para vender televisores utiliza algunos de
ellos para demostración en la misma tienda o punto de venta), sin salir de la empresa
(Circular 126 de 1977).
d) Tampoco se gravan como retiro los bienes que se distraen del activo realizable para
ser consumidos en el giro de la propia empresa (como la imprenta que utiliza sus insumos
para elaborar sus propias facturas, o la empresa que utiliza sus propios materiales para
edificar sus nuevas oficinas) (Circular 126 de 1977).

11.4.3 Rifas y Sorteos

Se considera al tenor del Art. 8 letra d) inciso segundo, “como ventas, los retiros de bienes
corporales muebles destinados a rifas y sorteos, aún a Título gratuito y sean o no de su

39
giro, efectuados con fines promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a
este impuesto”. (Véase acápite 8.1.3)
Se trata de una norma de control que grava, en rigor, incluso donaciones de bienes ajenos al
giro, es decir no del activo realizable, del vendedor.
El SII ha sostenido, con razón, que esta norma se aplica a los vendedores y no a los
prestadores de servicios. En efecto, se ha señalado que “esta última norma (Art. 8 letra d)
inciso segundo y tercero) se refiere sólo a los vendedores y no a los prestadores de
servicios, motivo por el cual la entrega de bienes corporales muebles otorgada a Título
gratuito como premio, con fines promocionales, por prestadores de servicios, constituye
una transferencia de dominio de un bien corporal mueble no gravada con dicho impuesto”
(Oficio 737 de 1998).

11.4.4. Otras Entregas Promocionales

Finalmente, la norma señala que lo establecido en el inciso anterior será aplicable, del
mismo modo, a toda entrega o distribución gratuita de bienes corporales muebles que los
vendedores efectúen con iguales fines (promocionales o de propaganda); es decir,
derechamente, grava ciertas donaciones. (Véase acápite 8.1.3)
El fin promocional constituye elemento esencial de este hecho gravado. En este sentido el
SII ha señalado que la distribución gratuita de libros sin fines promocionales no se
encuentra afecta al IVA, sin perjuicio de la obligación de emitir boleta por esta distribución
(Oficios 2007 de 1994, 2691 de 1984 y 1651 de 1981). Asimismo, el SII ha señalado que
no tiene importancia si los bienes que se entregan con fines promocionales son o no del giro
de la empresa para los efectos de la aplicación del tributo (Oficio 307 de 1990) 63.
Cabe reiterar que en estas cuatro situaciones especiales los retiros se equiparan a venta, en
términos que la empresa o contribuyente desde el cual los bienes se distraen asume el rol de
“vendedor” o, si se prefiere, de sujeto pasivo de derecho. Más aún, la venta debe ser
documentada por el vendedor quién, por tanto, es el deudor del débito fiscal. Siendo, por
tanto, una venta gravada como cualquier otra venta “normal”, el contribuyente dispone de
crédito fiscal por aplicación de las reglas comunes. La frase final del Art. 8 letra d), por
63
Es importante apreciar cómo el SII ha intentado atribuirle una finalidad “promocional” a ciertas entregas de Con formato: Fuente: Times New
cosas muebles: “la entrega gratuita de muestrarios de alfombras confeccionados con mercadería del giro del Roman
contribuyente, se encuentra gravada con el Impuesto al Valor Agregado (...) ya que a pesar de declarar en esta Con formato: Fuente:
presentación que dicha entrega no se hace con fines promocionales, es evidente que dichos muestrarios han (Predeterminado) Times New Roman
sido fabricados con la finalidad de dar a conocer los diferentes tipos de productos que el contribuyente
Con formato: Fuente:
comercializa, lo que sin duda constituye una forma de promoción” (Oficio 3874 de 2000); “se encontrará (Predeterminado) Times New Roman
afecto al Impuesto al Valor Agregado, el retiro de bienes corporales muebles, sean o no del giro, efectuado
Con formato: Fuente:
por una empresa vendedora contribuyente del referido tributo, aunque esta entrega o distribución se efectúe a
(Predeterminado) Times New Roman
Título gratuito, si los bienes corporales muebles son entregados a las Instituciones de Discapacitados, con
fines promocionales o de propaganda” (Oficio 3072 de 2002). Incluso, la Corte de Apelaciones de Talca Con formato: Fuente:
(Predeterminado) Times New Roman
confirmó un fallo dictado por el Tribunal Tributario de la VII Dirección Regional del Servicio de Impuestos
Internos, indicando que “es dable precisar que aún cuando el contribuyente señale que la entrega de cuarenta
computadores a colegios de enseñanza básica y media de la Región del Maule, no se encontraba afecta al
Impuesto a Ventas y Servicios, por no haberse destinado a rifas y sorteos, no es menos cierto que el artículo 8
letra d) del Decreto Ley 825, establece que ella será considerada venta, cuando lo hayan sido “con fines
promocionales o de propaganda por los vendedores afectos a estos impuestos”, como efectivamente ocurrió Con formato: Fuente:
en la especie” (Sentencia dictada con fecha 27.09.2001, Corte de Apelaciones de Talca, Recurso de (Predeterminado) Times New Roman,
Apelación, Rol 58.280, Considerando 2º). Español (alfab. internacional)

40
tanto afecta al beneficiario del retiro, quién incluso puede ser el donatario de una entrega
gratuita con fines promocionales. El tenor es elocuente para clarificar que la restricción del
crédito fiscal afecta al “adquirente o donatario”, no al “vendedor”. La norma, en efecto,
señala “los impuestos que se recarguen en razón de los retiros a que se refiere esta letra,
no darán derecho al crédito establecido en el Artículo 23”.

11.5. Los Contratos de Instalación o Confección de Especialidades y los Contratos

Generales de Construcción. (Art. 8 letra e); Art. 12 del Reglamento)
Desde la vigencia del DL 1606 que sustituyó al DL 825 conservando el mismo número, el
IVA gravó a los contratos de instalación de especialidades como también gravó a los
contratos generales de construcción por administración delegada. En todos estos casos los
asimilaba a “venta” o “servicio” en su caso. No gravaba, en cambio, a los contratos
generales de construcción por suma alzada que consideraba una especie de venta de
inmuebles, no afecta a IVA.
La Ley 18.630 al incorporar al IVA a la actividad de la construcción introdujo en esta
materia una novedad importante. Ella consistió en pasar en lo sucesivo a gravar los
contratos generales de construcción por suma alzada que hasta esa fecha se consideraban,
como se dijo, un hecho no gravado con IVA (por constituir en esencia la compraventa del
inmueble por adherencia aprobada fuera la obra por el propietario, al tenor de los Artículos
1996 y siguientes del Código Civil). De manera que, en la actualidad, los contratos de
instalación de especialidades (sea por suma alzada o por administración delegada) y todos
los contratos generales de construcción (bajo cualesquiera de esas modalidades) constituyen
hechos gravados con IVA.
Las modalidades (administración o suma alzada) no interesan para los efectos de tipificar el
hecho gravado; interesan sólo para determinar la base imponible, según se explicará mas
adelante.

11.5.1. Los Contratos de Instalación

El Art. 12 del Reglamento define los contratos de instalación o de confección de
especialidades como aquellos “que tienen por objeto la incorporación de elementos que
adhieren permanentemente a un bien inmueble y que son necesarios para que éste cumpla
cabalmente la finalidad especifica para la cual se construye” (i.e. instalación de marcos,
puertas y ventanas, instalación de ascensores, pinturas, instalación de pisos, confección de
lozas, instalaciones de sanitarios, instalaciones eléctricas). Es decir, se trata de incorporar
bienes muebles que pasarán a constituir inmuebles por destinación. Estos contratos,
cualesquiera sea la modalidad, se gravan con IVA.

11.5.2. Los Contratos Generales de Construcción

El Reglamento no los definió. La interpretación administrativa del SII ha señalado que son
tales los contratos que concurren dos o más especialidades en la ejecución de una obra civil
nueva, concepto que resulta pobre desde la perspectiva teórica.
En la actualidad, el distingo entre los contratos de este tipo ejecutados por administración
delegada o por suma alzada ha perdido la trascendencia que tuvo en el pasado, de modo que
el inciso final del Art. 12 del Reglamento en la actualidad no presta utilidad alguna, ya que
en ambos casos se encuentran gravados con IVA aunque sobre bases imponibles distintas.

41
11.6. Venta de Establecimientos de Comercio (Art. 8 letra f); Art. 9 inc. 2
Reglamento)
Se grava más bien como “venta”, la venta de establecimientos de comercio y, en general, la
de cualesquier otra universalidad que comprenda bienes corporales muebles de su giro. Este
tributo no se aplicará a la cesión del derecho de herencia. Se trata de gravar, por tanto, la
venta de bienes del activo realizable comprendida en la universalidad, es decir los bienes
corporales muebles del giro. Se trata de gravar, además, la venta de bienes del activo fijo
del “vendedor” comprendidos en la universalidad de hecho, de acuerdo al hecho gravado
incorporado por la letra m) del Art. 8 del DL 825. Respecto de esta disposición se suscita la
misma ambigüedad a que nos referimos en el acápite 11.3 precedente, relativa a las
adjudicaciones al socio. De ahí que la misma disposición reglamentaria llamada a zanjar la
cuestión relativa a aquél hecho gravado, sea la llamada a resolverlo también respecto de
éste. En efecto, el inciso segundo del Art. 9 del Reglamento señala “Igual sentido y alcance
tiene la misma frase usada en la letra f) del mismo Artículo de la Ley, respecto de la venta
de establecimientos de comercio o de otras universalidades de hecho”.
Adviértase que el establecimiento de comercio u otra universalidad está integrada
usualmente por bienes corporales, muebles e inmuebles, y por bienes incorporales, de
donde se deriva que no es el Título translaticio de la universalidad como tal el que se
asimila o equipara a “venta”. Tan sólo interesan en la venta del establecimiento o
universalidad en cuanto hecho gravado, el componente de bienes corporales muebles del
activo realizable y del activo fijo, pues resulta fácil entender (i) que los bienes incorporales
no se encuentran gravados con IVA (ver acápite 8.1.4); (ii) que los bienes corporales
inmuebles de ordinario no se encuentran tampoco gravados y si lo están, es por excepción,
cuando ellos sean de propiedad de una empresa constructora (ver acápite 9.1); y, (iii) que
no se es vendedor de los bienes del activo fijo (salvo los enajenados con menos de cuatro
años contados desde su adquisición por contribuyentes del IVA (véase acápite 11.13). Por
especial prevención del Art. 16 letra d), en este caso no se permite deducir las deudas que
pudieren afectar tales bienes y si el valor asignado a la operación fuere una suma alzada, el
SII está facultado para tasar el valor de los “diferentes bienes corporales muebles del giro
del vendedor comprendidos en la venta”. 64
Por la lógica de un impuesto al valor agregado, la ley, con razón, ha excluido expresamente
de este hecho gravado especial la enajenación del derecho de herencia.

64
Al respecto, el SII ha señalado que “la venta de la planta frigorífica y de embalaje de fruta de exportación Con formato: Fuente:
señalada no se encuentra afecta al Impuesto al Valor Agregado por tratarse de una venta de una universalidad (Predeterminado) Times New Roman
que no comprende bienes corporales muebles del giro propio de la actividad que posibilita desarrollar la
universalidad” (Oficio 156 de 1995); “la venta de una planta industrial, recibida en pago de deudas, que no
comprenda bienes corporales muebles del giro propio de la actividad que posibilita desarrollar la
universalidad, no se encuentra afecta al Impuesto al Valor Agregado, por tratarse de una universalidad”
(Oficio 2567 de 1996); “en la especie estaríamos en presencia de la venta de una universalidad, por lo cual,
por aplicación de lo dispuesto en el artículo 8 letra f) del DL 825, de 1974, sólo se gravan los bienes del giro Con formato: Fuente:
que se comprendan en dicha universalidad, situación en la que no se encuentran los animales dedicados a la (Predeterminado) Times New Roman,
producción y al trabajo” (Oficio 4348 de 2004). Español (alfab. internacional)

42
11.7. La Cesión del Uso y Goce Temporal de Bienes Corporales Muebles,
Inmuebles Amoblados, Inmuebles con Instalaciones y Establecimientos de
Comercio. (Art. 8 letra g); Art. 13 del Reglamento)
Se gravan, más bien como “servicios”, especialmente, el arrendamiento, subarrendamiento,
usufructo, o cualesquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de (a) bienes
corporales muebles; (b) inmuebles amoblados; (c) inmuebles con instalaciones o
maquinarias que permitan en ejercicio de alguna actividad comercial o industrial; y, (d)
todo tipo de establecimientos de comercio.
Se trata por tanto de gravar la remuneración por el derecho de usar o gozar sobre base
temporal, a cualesquier Título, de estos bienes, sin importar -en este caso- el atributo
personal del prestador del servicio.
Respecto de este hecho gravado especial se debe insistir en lo siguiente: (i) la remuneración
por el uso o privilegio de usar bienes corporales muebles constituye, típicamente, un caso
de valor agregado; (ii) la remuneración por el uso o privilegio de usar inmuebles se
encuentra exenta de IVA, de ahí que lo que con motivo de este hecho gravado especial Con formato: Fuente: Times New
interesa al legislador consista sólo en gravar el valor agregado correspondiente al Roman
componente mobiliario del arriendo o usufructo, en términos que este hecho gravado Con formato: Fuente:
(Predeterminado) Times New Roman
especial dará lugar a una base imponible, también especial, en que habrá lugar a desgravar
el 11% del avalúo fiscal del inmueble; (iii) en el caso de inmuebles con instalaciones o Con formato: Fuente:
(Predeterminado) Times New Roman
maquinarias que permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial no interesa
Con formato: Fuente:
el uso que el arrendatario efectivamente confiera al inmueble; basta que el inmueble, (Predeterminado) Times New Roman
objetivamente, cuente con instalaciones que así lo permitan, habiendo el Art. 13 del Con formato: Fuente:
Reglamento agregado que “entre los inmuebles con instalaciones y/o maquinarias que (Predeterminado) Times New Roman
permiten el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial, a que se refiere la letra g) Con formato: Fuente:
del Art. 8 de la Ley, se considerarán incluidos los hoteles, molinos, playas de (Predeterminado) Times New Roman,
Cursiva
estacionamiento, barracas, cines, etc.”; (iv) en el caso del arriendo o cesión temporal de
establecimientos de comercio, interesa el valor global del contrato con derecho, a nuestro Con formato: Fuente:
(Predeterminado) Times New Roman,
modo de ver, de descontar, si hubiere comprendido un bien raíz, el 11 % del avalúo fiscal Cursiva
del inmueble en los términos del punto (ii) precedente. Con formato: Fuente:
En este sentido el SII ha señalado que el arrendamiento de oficinas para “compartir”, en la (Predeterminado) Times New Roman,
Cursiva
medida que comprenda la utilización de bienes muebles, se encuentra gravado con IVA
(Oficio 3.787 de 2002). Con formato: Fuente:
(Predeterminado) Times New Roman,
La Corte Suprema ha indicado que no existe un “arriendo de inmuebles amoblados”, en los Cursiva
términos del artículo 8 letra g) del DL 825, cuando una sociedad arrienda solamente los Con formato: Fuente:
inmuebles (desprovistos de mobiliario) y otra arrienda los muebles que los guarnecen, pese (Predeterminado) Times New Roman,
Cursiva
a que ambas sociedades estén conformadas por las mismas personas naturales. 65
Con formato: Fuente:
65 (Predeterminado) Times New Roman,
Sentencia de fecha 20.01.2003, Recurso de Casación en el Fondo, causa Nº 4.038-2001, caratulada Cursiva
“Sociedad Inmobiliaria Bahía con Servicio de Impuestos Internos”. Esta sentencia reviste especial
Con formato: Fuente:
importancia toda vez que la Corte Suprema establece el criterio para distinguir entre la evasión y la elusión (Predeterminado) Times New Roman
tributaria, señalando en su Considerando 18º lo siguiente: ”Que, así, el Servicio confunde, en este caso, dos
conceptos jurídicos que tienen una diferencia notoria: el de evasión tributaria –ilícito-, con el de elusión, que Con formato: Fuente:
(Predeterminado) Times New Roman
consiste en evitar algo con astucia, lo que no tiene que ser necesariamente antijurídico, especialmente si la
propia ley contempla y entrega las herramientas al contribuyente (...)“. En este sentido, Ugalde y García han Con formato: Fuente:
indicado que en la elusión existe un escalón o un grado superior a la simple planificación tributaria, puesto (Predeterminado) Times New Roman
que en la primera son muchas las ocasiones en que el contribuyente utiliza formas jurídicas infrecuentes o Con formato: Fuente:
atípicas, o bien, se aprovecha de lagunas, vacíos, errores o contradicciones del legislador. Sin embargo, la (Predeterminado) Times New Roman
elusión se diferencia de la evasión en que la figura elusiva no configura el hecho gravado y por eso impide el Con formato: Fuente:
nacimiento de la obligación tributaria, situándose el contribuyente en una zona donde no llega la ley tributaria (Predeterminado) Times New Roman

43
11.8. La Cesión del Uso y Goce de Intangibles (Art. 8 letra h)
El Art. 8 letra h) grava “el arrendamiento, subarrendamiento o cualesquier otra forma de
cesión del uso o goce temporal de marcas, patentes de invención,
procedimientosprocedimientos o fórmulas industriales y otras prestaciones similares”.
Si bien la enajenación de tales derechos no constituye hecho gravado con IVA (véase
acápite 8.1.4), la regalía (“royalty”) es decir, la remuneración percibida por el uso o
privilegio de usar estos bienes incorporales o intangibles claramente se encuentra gravada
por generar, típicamente, un valor agregado. Este valor agregado se genera, en este caso, a
la manera de un servicio en sentido lato, sin que interese o sea del caso indagar si el titular
o dueño del dominio del intangible satisface o no el atributo personal de desarrollar una
actividad clasificada en los números 3 o 4 del Art. 20 de la LIR.
Si embargo, entre las exenciones reales se encuentra una de especial interés que ampara las
regalías del licenciador extranjero. Estas se gravan con impuesto adicional (aunque existen
importantes exclusiones) y por tanto se eximen de IVA según el Art. 12 E) Nº 7. Esta
exención de IVA se comentará con mayor detenimiento en el acápite 23 b) Nº 12.

11.9. El Estacionamiento de Vehículos Motorizados (Art. 8 letra i)

El Art. 8 letra i) grava “el estacionamiento de automóviles y otros vehículos en playas de Con formato: Fuente:
estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin”. EL SII ha señalado que se (Predeterminado) Times New Roman
encuentra gravado: a) La explotación, arrendamiento, usufructo o cualquier otro acto o Con formato: Fuente:
contrato por el cual se ceda el uso de un terreno no agrícola para destinarlo a playas de (Predeterminado) Times New Roman
estacionamiento (Circular 49 de 1973); b) Ingresos o rentas por el arrendamiento de boxes Con formato: Fuente:
ubicados en playas de estacionamiento; y, c) Explotación de boxes en edificios de (Predeterminado) Times New Roman,
Cursiva
estacionamiento (Circular 49 de 1973);
Con formato: Fuente:
Ahora bien, si se trata de arrendamientos de boxes ubicados en edificios de departamento el (Predeterminado) Times New Roman

SII ha señalado que no se encuentran gravados (Circular 49 de 1973). Con formato: Fuente:
(Predeterminado) Times New Roman,
Interesante resulta el análisis del estacionamiento en vías públicas y concesiones Cursiva
Municipales. En este sentido, el SII ha señalado que no es posible considerar que las vías
Con formato: Fuente:
(Predeterminado) Times New Roman,
Cursiva
mediante un medio lícito, aún cuando sea infrecuente. En cambio, en la evasión la obligación tributaria nació
y el contribuyente mediante una maniobra dolosa impide que la Administración Tributaria la conozca o Con formato: Fuente:
(Predeterminado) Times New Roman,
permite que la conozca, pero no por su verdadero monto (Ugalde Prieto, Rodrigo, García Escobar, Jaime. Cursiva
Elusión, Planificación y Evasión Tributaria. Editorial Lexis Nexis, Santiago, Chile, 2006, páginas 79, 101 y
102). Con formato: Fuente:
(Predeterminado) Times New Roman,
Por otra parte, la sentencia comentada tiene importancia desde la perspectiva del principio denominado Cursiva
“substance over form”. En efecto, en el Considerando 16º se establece que “lo que verdaderamente realiza el
tipo de establecimientos como los de la especie no es la ejecución de actividad propiamente hotelera, sino de Con formato: Fuente:
(Predeterminado) Times New Roman
“arriendo de cabañas” (...) las cuales son bienes inmuebles, por lo que ese ejercicio empresarial está exento
del pago del impuesto que se intenta cobrar. Ahora bien, si dichas cabañas se arriendan amobladas, ello Con formato: Fuente:
constituye una cuestión diversa, que no transforma la actividad en hotelera, sino que, cuando se realiza por (Predeterminado) Times New Roman
una sola persona o entidad jurídica, debería calificarse como operación referida a “inmueble amoblado”, Con formato: Fuente:
pero sí, como en el caso de autos, se ejecuta por entes diversos, no puede alterar el estatuto tributario que se (Predeterminado) Times New Roman
indicó previamente, esto es, que el arriendo de inmuebles no tributa y que sí lo hace el de muebles (...)”. De Con formato: Fuente:
este modo, la Corte Suprema es clara al señalar que la ley tributaria no puede ser interpretada de un modo (Predeterminado) Times New Roman
analógico, estando vedado para el intérprete dar predominio al fondo o a la esencia económica o material de Con formato: Fuente:
una operación desatendiendo su forma (salvo que la ley lo permita expresamente). En el derecho tributario (Predeterminado) Times New Roman,
nacional no se puede recaracterizar por vía interpretativa sin transgredir el principio de legalidad. Español (alfab. internacional)

44
públicas se encuentran naturalmente destinadas al estacionamiento, afirmación con la cual
concordamos. (Oficios Nº 1243 de 1999; y, 2987 y 4471 de 2000). Sin perjuicio de lo
anterior, la calificación de “destinados al estacionamiento” exigida por la Ley queda
determinada, en el caso de las vías públicas, por las “adecuaciones que, de la vía pública
haga la autoridad competente”. En consecuencia, si se “ha diseñado un desvío u otra forma
de indicación de que el sitio ha sido adecuado para estacionar vehículos y provisto por lo
general de parquímetros”, se entiende que constituye un hecho gravado con IVA. Este es un
ejercicio de interpretación extensiva susceptible de reproche porque el hecho gravado
especial queda, en definitiva, extendido a la “adecuación” que haga la autoridad
administrativa respecto de bienes nacionales de uso público.
Por su parte, el SII en materia de concesiones, en que una empresa privada por concesión
municipal fiscaliza y controla el estacionamiento otorgado por medio de tarjetas, ha
señalado que no constituye un hecho gravado con IVA.

11.10. Las Primas de Seguros de Cooperativas de Servicios de Seguros, Sin Perjuicio

de las Exenciones Contenidas en el Art. 12 (Art. 8 letra j)
No vale la pena ahondar en este hecho gravado especial.

11.11. Aportes y Otras Transferencias, Retiros y Ventas de Establecimientos de

Comercio y otras Universalidades que Recaigan sobre Bienes Corporales
Inmuebles del Giro de una Empresa Constructora (Art. 8 letra k)
Agregado por la Ley 18.630 que incorporó al IVA a la actividad de la construcción, esta
disposición extrapola respecto de los inmuebles de propiedad de empresas constructoras los
mismos hechos gravados especiales que tradicionalmente el sistema venía aplicando a los
bienes corporales muebles del activo realizable del contribuyente. Por ello, grava los
aportes, los retiros, las ventas de establecimientos de comercio y otras universalidades, pero
sólo en tanto las operaciones recaigan sobre bienes corporales inmuebles del activo
realizable de empresas constructoras según la definición legal de éstas (ver acápites 11.2,
11.4 y 11.6). De este hecho gravado especial se margina la adjudicación en la liquidación
de la sociedad constructora, simplemente porque estas adjudicaciones se encuentran
expresamente tratadas en el Art. 8 letra c) (ver acápite 11.3).

11.12. Las Promesas y Contratos de Arriendo con Opción de Compra de Bienes

Corporales Inmuebles de Propiedad de Empresas Constructoras (Art. 8
letra L)
Este hecho gravado especial fue también incorporado en virtud de la Ley 18.630. La
disposición señala que se afectan “las promesas de venta de bienes corporales inmuebles
de propiedad de una empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con
opción de compra que celebren estas empresas respecto de los inmuebles señalados y las
comunidades por inmuebles construidos total o parcialmente por ellas. Para los efectos de
la aplicación de esta Ley, estos últimos contratos se asimilarán en todo a las promesas de
venta”.
El tenor de la disposición ahorra todo comentario, salvo por la conveniencia de insistir en
que los contratos de leasing de inmuebles de propiedad de empresas constructoras se

45
entienden para todos los efectos tributarios propios de esta ley como promesas de
compraventa.
11.13. La Venta Dentro de Doce Meses o Cuatro Años de Bienes del Activo Fijo
Cuya Adquisición Dio al Contribuyente Derecho a Crédito Fiscal (Art. 8
letra m)
Este hecho gravado especial fue incorporado en virtud del Art. 4 letra A de la Ley 19.398
(DO de 4 de Agosto de 1995) con vigencia a contar del 1 de Septiembre de 1995, por
razones de control. Primitivamente esta disposición gravó “la venta de bienes corporales
muebles e inmuebles que realicen las empresas constructoras antes de doce meses
contados desde su adquisición y no formen parte del activo realizable efectuada por
contribuyentes que, por estar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho a
crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos bienes”. Con
posterioridad, este hecho gravado se modificó por la Ley 19.738 destinada a combatir la
evasión. La disposición, en la actualidad, alude a bienes corporales muebles e inmuebles
del activo fijo de contribuyentes de IVA en general (no limitada a empresas constructoras)
que han tenido derecho al crédito fiscal en la adquisición del bien que ahora venden.
Respecto de los muebles alude a un plazo de 4 años y al hecho de haberse o no concluido la
vida útil normal para efectos de depreciar el activo fijo o mueble vendido. Respecto de los
inmuebles, la nueva disposición alude a doce meses contados desde la adquisición,
iniciación de actividades o construcción, según corresponda. En efecto, “La venta de
bienes corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya terminado su vida
útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el Nº 5 del Art. 31 de la Ley de la Renta o
que hayan transcurrido cuatro años contados desde su primera adquisición y no formen
parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por estar sujetos a las normas
de este Título, han tenido derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o
construcción de dichos bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de
establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecta a los bienes de su giro,
sólo se considerará comprendida en esta letra cuando ella se efectúe antes de doce meses
contados desde su adquisición inicio de actividades o construcción, según corresponda”.

11.14. Las Permutas, Operaciones “Complejas” y los Préstamos Entre

Productores
La larga lista de hechos gravados especiales o “asimilaciones” a que nos venimos refiriendo
en este párrafo 11, no es taxativa. El propio texto legal, se encarga de señalarnos más
adelante que es preciso atender aún a la permuta y a las que denominamos operaciones
“complejas”, sin perjuicio de los préstamos entre productores.
i) Operaciones complejas. En esencia aludimos a situaciones en que (a) el precio de
una “venta” se paga mediante la dación en pago de bienes corporales muebles; es decir,
mediante permuta; (b) el precio de un “servicio” se paga mediante la dación en pago de
bienes corporales; (c) el precio de una “venta” se paga mediante la dación en pago de un
“servicio”; y, (d) el precio de un “servicio” se paga mediante otro “servicio” recíproco.
Todas estas situaciones se resuelven al tenor de los Artículos 18 y 19 mirando aisladamente
cada componente de la operación compleja para indagar si, respecto de cada una de ellas, se
satisface o no el hecho gravado respectivo. El principio queda formulado en la primera de
esas disposiciones simplemente señalando, en lo que interesa, “se considerará que cada
parte que tenga el carácter de vendedor realiza una venta gravada con el impuesto de éste

46
Titulo, teniéndose como base imponible de cada prestación, si procediereprocediere, el
valor de los bienes comprendidos en ella”. En el Art. 19, respecto ahora de los servicios, el
principio queda expresado en los términos siguientes “en los casos a que se refiere este
artículo, el beneficiario del servicio será tenido como vendedor de los bienes para los
efectos de la aplicación del impuesto cuando procedaproceda”.
Estas pocas reglas bastan, creemos, para resolver estas situaciones complejas. Por ejemplo,
supongamos que un particular adquiere un auto nuevo a un distribuidor de marca
entregando su auto usado en parte de pago. El criterio es distinguir ambas operaciones de
modo que se deberán descomponer en la venta del distribuidor al particular del auto nuevo
y en la venta o dación en pago del particular al distribuidor del auto usado. La primera
satisface el hecho gravado; la segunda, en cambio, claramente no, por no ser el particular
un “vendedor”.
ii) Préstamos entre productores. La ley grava especialmente los “préstamos entre
productores”. Desde luego, por aplicación de las reglas comunes, no era necesario. La
reiteración más bien ha sido necesaria por razones históricas ya que la Ley 12.120
expresamente los marginaba de tributación. Bajo las reglas comunes, sin embargo, resulta
claro que se está en presencia de un mutuo o préstamo de consumo de cosas fungibles al
tenor de los Artículos 2196 y siguientes del Código Civil, en que tanto el mutuo como la
restitución llamado a extinguirlo, se perfeccionan por la tradición, siendo ambas
operaciones gravadas.

47
 III CAPITULO TERCERO
Sujetos

12. Generalidades
Siguiendo la teoría de la obligación tributaria, luego de verificarse el hecho gravado o la
hipótesis de incidencia prevista en la ley, cuestión que se trató en el Capítulo Segundo,
surge la deuda tributaria y se determina la vinculación subjetiva que liga al acreedor y al
deudor de la obligación así nacida. Es decir, por la ocurrencia del hecho gravado, no sólo
nace la deuda tributaria o débito, sino que además quedan determinados los sujetos del
IVA.
En efecto:
(i) Por una parte, queda determinado el deudor, contribuyente o sujeto pasivo de
derecho. Es decir, queda determinada la persona que por haber descrito la conducta típica o
realizado la hipótesis de incidencia, tendrá la responsabilidad de satisfacer la deuda. En
nuestro caso, el deudor, contribuyente o sujeto pasivo de derecho será quién haya efectuado
la “venta” o prestado “el servicio” o haya verificado alguna de las diversas “asimilaciones”,
en los respectivos casos establecidos en la ley. Esa persona se encuentra compelido al deber
de declarar y enterar el impuesto y a cumplir los demás deberes jurídicos u obligaciones de
hacer, que constituyen el objeto de la obligación tributaria.
(ii) Igualmente, por la ocurrencia del hecho gravado, queda determinada la persona del
acreedor, el sujeto activo, quién se encuentra facultado para exigir el cumplimiento de la
obligación de dar y exigir el cumplimiento de los demás deberes jurídicos.
(iii) Siguiendo, asimismo, la teoría de la obligación tributaria, la determinación subjetiva
en materia de IVA, importa que también queden determinados, por la ocurrencia del hecho
gravado, la existencia de los terceros que adquieren responsabilidad tributaria, es decir, los
sustitutos y los terceros civilmente responsables.

913. Desde la perspectiva normativa, el DL 825, dedica dos párrafos a la determinación

del sujeto pasivo del impuesto: el párrafo 3° del Título I “De los contribuyentes”, y el
párrafo 3° de su Título II “Del sujeto del impuesto”. El Art. 43 del DL 825 hace referencias
a los contribuyentes respecto de los impuestos adicionales que gravan la venta de bebidas
alcohólicas, analcohólicas según el párrafo 3° del Título III del DL 825.

913.1. El primero de los párrafos señalados, determina quienes son los contribuyentes o
sujetos pasivos de derecho “para los efectos de esta ley“, es decir con alcances generales,
no sólo respecto del IVA, sino de todos los demás impuestos “especiales” a las ventas y
servicios de que trata el Título III del DL 825 y que en la actualidad sólo son impuestos
adicionales al IVA que establece el DL 825.

10.913.2. El segundo de los párrafos aludidos, está destinado a precisar al Con formato: Numeración y viñetas
contribuyente o sujeto pasivo de derecho del IVA propiamente, es decir, del impuesto que
establece el Título II del DL 825 y que constituye la materia principal de nuestro estudio. El
Art. 43 tiene alcances limitados al impuesto adicional referido, nada más.

48
14. Sujeto Activo Con formato: Sin subrayado, Color de
fuente: Automático
Como enseña don Manuel Vargas V., el sujeto activo de la relación obligatoria tributaria es
el “Ente Público”, y el Ente Público por excelencia es el Estado 66.
Para los efectos de los impuestos fiscales internos, como el IVA, la representación del
sujeto Activo está radicada, principal pero no exclusivamente, en un ente recaudador y en
un ente fiscalizador, dotados de las correspondientes potestades públicas, según ellas
constan en del Código Tributario, ende las respectivas Leyes Orgánicas del Servicio de
Tesorería y del Servicio de Impuestos Internos, en las respectivas leyes tributarias
sustantivas y en un conjunto de otras disposiciones legales.

1115. Sujeto Pasivo

115.1. Contribuyente o Sujeto Pasivo de Derecho

El Art. 3 del DL 825 contiene la norma fundamental. Precisa la calidad de contribuyente o
sujeto pasivo de derecho “para los efectos de esta Ley”, no sólo del IVA, incluido este
impuesto, como está, en el Titulo II. Señala esta disposición además, en lo que aquí
interesa, que son contribuyentes, “las personas naturales o jurídicas, incluidas las
comunidades y las sociedades de hecho”, que realicen ventas, que presten servicios o
efectúen cualesquiera otra operación gravada con los impuestos establecidos en ella.

151.1.1. De manera que son contribuyentes los “vendedores”, “los prestadores de

servicios” y quienes “efectúen cualesquier otra operación gravada con los impuestos
establecidos en esta ley”, las cuales, de ordinario, consistirán en las que hemos denominado
“asimilaciones” a ventas o a servicios. Como del estudio de los hechos gravados hemos
concluido previamente que las “asimilaciones” o lo son respecto de “ventas” o lo son
respecto de “servicios”, en rigor, podemos ahora concluir que los contribuyentes son el
“vendedor” y el “prestador de servicios”.
Ambos conceptos, el de “vendedor” y el de “prestador de servicios” están, asimismo,
definidos “para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro
significado”, según se desprende de los numerales 3 y 4 del Art. 2, en sus respectivos casos.
Estas definiciones son de efectos generales y no se las puede entender circunscritas al IVA
consagrado en el Título II del DL 825. La estructura de la ley, el lugar que ocupan estas
definiciones y el propio tenor gramatical de las expresiones utilizadas por el legislador,
ratifican esta conclusión y no dejan espacio para duda alguna.

151.1.2. El IVA, es decir, el impuesto del Título II, asumiendo todo lo ya dicho con
efectos generales a propósito “de esta ley”, tiene, no obstante, su propia regla general. En
efecto, el Art. 10, con el cual se inicia el Párrafo 3 (del sujeto del impuesto) del Título II,
reitera que “el impuesto establecido en el presente Título afectará al vendedor, sea que
celebre una convención que esta Ley defina como venta o equipare a venta. Igualmente, el
impuesto afectará a quién realice la prestación de aquellas operaciones definidas como
servicios o que la Ley equipare a tales”.

66
Vargas Vargas Manuel, Obligación Civil y Obligación Tributaria, Editorial Jurídica Cono Sur, 3a Edición,
1995, pág. 27.

49
¿Es necesaria esta reiteración de conceptos para el IVA? Sostenemos que no lo es. Nada de
lo señalado en este Art. 10 agrega útilmente a lo señalado en los Art.3 inciso primero y a las
definiciones contenidas en los numerales 3 y 4 del Art. 2 del DL 825.
151.1.3. Acaso el único sentido que tenga el Art. 10 sea pedagógico, para
permitirnos: (a) entender mejor los casos de sustitución legal que consagra el Art. 11; y, (b)
para permitirnos comprender tres situaciones especiales en que el Art. 11 establece reglas
complementarias tendientes a precisar o aclarar quién es el contribuyente o sujeto pasivo
de derecho en ciertos casos límites.
Se trata de aclarar quién es el contribuyente en el caso de las importaciones, en el aporte a
sociedades y en la adjudicación al socio en la liquidación de la sociedad civil o comercial.

15.1.3.1. Importaciones: El Importador, Habitual o No

La letra a) del Art. 11 señala que es sujeto pasivo de derecho o contribuyente “el
importador, habitual o no”. Esta definición del importador está relacionada con el hecho
gravado establecido en la letra a) del Art. 8 que grava “las importaciones, sea que tengan o
no el carácter de habituales”. Se trata de un hecho gravado sumamente especial, según
tuvimos oportunidad de comentar en acápite 11.1, estructural al sistema pues en ello se
juega en gran medida la neutralidad del IVA.
Sin embargo, por fuertes que sean las razones para gravar con IVA las importaciones
habituales o esporádicas (se grava, reitero, “la importación, sea o no habitual”), lo cierto es
que no se grava, necesariamente, una venta o compraventa internacional. Se grava, cosa
distinta, una modalidad de destinación aduanera. Por ello, no bastó señalar en el Art. 11 Con formato: Subrayado
letra b) que se tendrá como sujeto pasivo al “comprador o adquirente, cuando el vendedor
o tradente no tenga residencia en Chile”, es decir, no bastó sustituir legalmente al vendedor
por el comprador residente tratándose de compraventas internacionales, sino que se debió
derechamente incluir en la letra a) del Art. 11 una precisión que dejara claro que en la
destinación aduanera denominada “importación”, el sujeto pasivo de derecho es el
“importador, habitual o no”, y quieén será además titular del derecho a crédito fiscal por el
IVA pagado en razón de las importaciones,. S si cumple con los requisitos de
procedenciaprocedencia, de forma y fondo, del crédito fiscal.

115.1.3.2. Aportes a Sociedades: El Socio Aportante

En nuestra legislación societaria, el aporte constituye un elemento de la esencia del contrato
de sociedad, al extremo que si éste no se verifica, no existe sociedad o el contrato degenera
en otro distinto. Ahora bien, no todo aporte se grava con IVA. Según tuvimos oportunidad
de comentar en acápite 11.2 sólo se gravan con IVA los aportes de bienes efectuados por el
socio que aporta si éste es “vendedor”. Sólo si el aporte cumple con los requisitos
establecidos en el Art. 8 letra b), será un hecho gravado. El Art. 8 letra b) asimila a venta
“los aportes a sociedades y otras transferencias de bienes corporales muebles, efectuados
por vendedores, que se produzcan con ocasión de la constitución, ampliación o
modificación de sociedades(...)”. La regla de la letra d) del Art. 11 del DL 825 aclara que el
contribuyente es el socio que aporta, el “vendedor” del caso. Será así el socio vendedor
respecto del aporte asimilado a “venta”, el sujeto pasivo del impuesto, el obligado al débito

50
fiscal que genera su aporte, en términos que la sociedad receptora del aporte, no es el
contribuyente sino el sujeto pasivo de hecho y, dependiendo de las circunstancias, en la
medida que la sociedad receptora sea también contribuyente del impuesto, y cumpla los
requisitos de fondo y forma, será titular del crédito fiscal soportado en el aporte gravado.
151.1.3.3. Liquidaciones de Sociedades: La Sociedad, No El Socio Adjudicatario
Según se dijo en acápite 11.3., el Art. 8 letra c), contiene una asimilación de venta respecto
de “las adjudicaciones de bienes corporales muebles del giro, realizadas en liquidaciones
de sociedades civiles o comerciales. Igual norma se aplicará respecto de las sociedades de
hecho y comunidades, salvo las comunidades hereditarias y provenientes de la disolución
de la sociedad conyugal”. Una norma análoga, introducida por la Ley 18.630 como inciso
segundo a este Art. 8 letra c), se aplica respecto de la liquidación de empresas
constructoras, ciertas comunidades y cooperativas de vivienda, respecto de la adjudicación
de bienes inmuebles construidos total o parcialmente por la empresa constructora,
comunidad o cooperativa, en sus respectivos casos.
Ahora bien, de conformidad a lo establecido en la letra c) del Art. 11 del DL 825, es sujeto
pasivo del IVA, la sociedad o comunidad que adjudica bienes corporales muebles de su
giro o la empresa constructora de inmuebles construidos total o parcialmente por ella. El
“vendedor” es la sociedad, comunidad o empresa constructora que se liquida y que en su
liquidación adjudica bienes de su giro al socio o comunero. En consecuencia, es la Con formato: Subrayado
sociedad, comunidad o empresa constructora la que debe declarar y enterar el IVA
generado en esta adjudicación. Adicionalmente, la disposición establece que el socio o
comunero adjudicatario, es solidariamente responsable del pago del impuesto respecto de
los bienes que se le adjudiquen. Cabe señalar que en este caso, el socio o comunero, que es
sólo sujeto pasivo de hecho, por excepción, tiene la responsabilidad adicional de un tercero
civilmente responsable. Se trata de un clásico ejemplo, bajo la ley chilena, de lo que
constituye en doctrina la responsabilidad normal del tercero civilmente responsable 67. El
adjudicatario, en virtud de la regla del Art. 11 letra c), resulta ser así un deudor solidario de
la sociedad, comunidad o empresa constructora que adjudica bienes de su giro en su
liquidación y además un sujeto pasivo de hecho, llamado a soportar la traslación.
Como tendremos oportunidad de comentar, es común que producto de la aparición del
tercero en la obligación tributaria (sea por la sustitución o por la existencia de un tercero
civilmente responsable), se genere esta dualidad de roles en quién figura como adquirente.
Es decir, subsista de una parte su rol característico de sujeto pasivo de hecho llamado a
soportar la traslación del impuesto de la compra y además, producto de la sustitución, deba
por mandato de la ley o en virtud de la resolución administrativa, reemplazar al
contribuyente “natural” en las obligaciones de declarar y enterar el impuesto o bien deba,
en su caso, soportar la traslación y como tercero civilmente responsable (solidaria,

67
En doctrina, los terceros civilmente responsables sólo por excepción tienen responsabilidad subsidiaria,
como – en otro clásico ejemplo bajo la ley chilena -, lo dispone la fianza tributaria del Art. 71 del Código
Tributario. Lo normal será que el tercero civilmente responsable tenga responsabilidad solidaria como es el
caso de los notarios respecto del Impuesto de Timbres (Art. 78 del Código Tributario), los socios
administradores y gerentes respecto de los Impuestos de Retención (Art. 76 de la Ley de Impuesto a la Renta)
y los gerentes respecto del pago de las contribuciones de bienes raíces (Art. 41 de la Ley de Impuesto
Territorial).

51
excepcionalmente en forma subsidiaria) deba responder además como sujeto pasivo de
derecho.
Con esta observación, adentrémonos en el estudio de los terceros.

126. El Sujeto Pasivo de Hecho, en Rigor un Tercero en la Obligación Tributaria

126.1. General. Este tipo de sujetos existe sólo en los impuestos indirectos. Existe en los
impuestos indirectos como consecuencia de ocurre la traslación. El sujeto pasivo está
llamado a declarar y enterar el impuesto; sin embargo, dado que la traslación opera, sea
naturalmente o por mandato o autorización legal, un tercero en la obligaron tributaria
(aunque parte del contrato de compraventa o de servicios), el sujeto pasivo de hecho, está
llamado a soportar el impuesto económicamente en su patrimonio. En este caso, como
enseña Gorziglia 68, “el contribuyente percutido (quien declara y paga) no coincide con el
contribuyente incidido” (siendo incidida la persona que es alcanzada o afectada por el
tributo, en definitiva). En el caso del IVA, en Chile, la traslación opera por mandato legal.
En algunos impuestos de timbres existe una autorización del legislador, siendo en tales
casos la traslación facultativa 69.
Bien mirado, el que tradicionalmente se considera como sujeto pasivo de hecho es, en rigor,
un tercero en la obligación tributaria.

126.2. La Traslación. Esta paradoja tiene sin embargo una explicación. Acontece que la
doctrina tradicional, en un intento de buscar un criterio técnico que permitiera diferenciar
los impuestos directos de los impuestos indirectos, arribó -finalmente- a la conclusión que
el verdadero criterio técnico de diferenciación está en la traslación. Con ello abandonó el
criterio administrativo que trazaba la línea en torno a si el contribuyente estaba o no
enrolado o el criterio de Grizziotti que buscó trazar la línea según si el impuesto gravaba la
oportunidad de generación de la riqueza o el momento del gasto. Ciertamente, la traslación
ocurre más difícilmente en los impuestos directos y ocurre casi naturalmente en los
impuestos indirectos. De manera que consideramos indirectos a los impuestos en que la
traslación ocurre (naturalmente o en forma obligada).

162.3. Traslación Obligatoria. En los impuestos indirectos, al margen de que sea tipo
cascada o tipo al valor agregado, opera la traslación. La traslación es un hecho, un
fenómeno de tipo económico. Los impuestos tipo valor agregado lo que hacen es reconocer
explícitamente que este hecho económico ocurre y por consiguiente optan por sancionarlo
legalmente. Los impuestos tipo IVA establecen la traslación en forma obligatoria, impuesta
por la ley. Así lo hace, sin rodeos, el modelo chileno. En efecto, el inciso primero del Art.
20 del IVA introduce la noción del “recargo” cuando señala “constituye débito fiscal
mensual la suma de los impuestos recargados en las ventas o servicios efectuados en el
período tributario respectivo”. Más decisiva es la norma del Art. 69 de mismo cuerpo legal,

68
Gorziglia B., Arnaldo, Apuntes de Clases, Cátedra Derecho Tributario, Pontificia Universidad Católica de
Chile.
69
Ver Art. 9 N° 3 DL 3475 de Impuesto de Timbres y Estampillas.

52
que impone, derechamente, la traslación legal del impuesto, al señalar que las “personas
que realicen operaciones gravadas con el impuesto de la presente Ley deberán cargar a los
compradores o beneficiarios del servicio, en su caso, una suma igual al monto del
respectivo gravamen, aún cuando sean dichos compradores o beneficiarios quienes, en
conformidad con esta Ley, deban enterar el tributo en arcas fiscales”. Esta misma norma
agrega “el impuesto deberá indicarse separadamente en las facturas” y luego señala,
“tratándose de boletas, el impuesto deberá incluirse en el precio”. Por mandato del Art. 69
del IVA, el vendedor debe trasladar el recargo del impuesto al adquirente, con
prescindencia de si éste es un contribuyente o un mero consumidor final, es decir, un no
contribuyente.
Sólo un distingo hace el modelo chileno respecto de la modalidad de la traslación ordenada
por la ley. En efecto, si el adquirente es un contribuyente, debe emitirse factura y recargarse
separadamente en ella el importe del impuesto. Si, por el contrario, el adquirente es un
consumidor final, se debe emitir boleta y en ella el impuesto va implícito, sin desglose,
incluido en el precio.

162.4. Pero, cabe preguntarse, ¿qué rol tiene en la teoría de la obligación tributaria el sujeto
pasivo de hecho?, es decir, al margen de que es un ganso que debe soportar, estoicamente,
sin exhalar un grito, su propio desplume, ¿tiene el sujeto pasivo de hecho algún rol en la
declaración o pago del impuesto, tiene alguna obligación formal impuesta por el método
contable del modelo chileno? ¿Tiene alguna responsabilidad?
a) El sujeto pasivo de hecho, en su versión más radical, la de consumidor final, no
tiene responsabilidad propia ni personal en la obligación tributaria, no declara, no entera, no
emite documento alguno, no debe llevar registro alguno. Sólo está ahí, en la escena de la
obligación tributaria, sin arte ni parte, sin rol, sin ser protagonista, sólo para soportar la
traslación. De hecho, no es tampoco titular del derecho de pedir la devolución de impuestos
indebidamente trasladados de acuerdo con los Artículos 126 y 128 del CT, siendo titular de
ese derecho el sujeto pasivo de derecho o contribuyente.
La paranoia chilena sin embargo ha permitido que se pueda sancionar al “ganso”, al sujeto
pasivo de hecho, al consumidor final, por la falta “atroz” de no exigir el otorgamiento de la
boleta y de no retirar la boleta del local o establecimiento del emisor, facultando al
funcionario fiscalizador del SII para que, al sorprender la infracción, “pueda solicitar el
auxilio de la fuerza pública para obtener la debida identificación del infractor” (Art. 97
numeral 19 del CT).
b) El sujeto pasivo de hecho en su versión menos radical, la del adquirente que es
contribuyente, es decir que es vendedor o prestador de servicios afectos a IVA, el ganso
sólo tiene obligaciones muy menores en beneficio propio, vinculadas a la existencia de la
factura original con recargo separado del IVA para conveniencia de acreditar la existencia
del crédito fiscal derivado de sus compras y las obligaciones contables, es decir: . Sólo en
esa medida debe llevar el libro de compras, anotar la factura e imputar el crédito al débito
fiscal mensual que en cuanto como contribuyente declara.
Tampoco es titular ni tiene legitimidad activa del derecho para solicitar la devolución del
IVA mal trasladado de acuerdo a los artículos 126 y 128 del Código Tributario. De manera
que en la versión menos radical, tampoco tiene responsabilidad en el débito fiscal del
vendedor.

53
137. Pocos errores han tenido mayor difusión que aquél que consiste en confundir el
agente retenedor o sustituto con el sujeto pasivo de hecho.
El agente retenedor es un tercero sustituto, tiene responsabilidad propia y personal en la
obligación puesto que por ley se le exige reemplazar al contribuyente, de un modo tan
radical, que la sustitución es de ordinario total, al extremo que el sujeto pasivo de derecho o
contribuyente -operada esta suerte de la subrogación legal en beneficio del acreedor que
encierra la sustitución- desaparece de la obligación tributaria, abandonando definitivamente
la escena. Aún cuando la sustitución sea parcial, en la parte en que dicha sustitución opera,
el tercero sustituto reemplaza íntegramente al sujeto pasivo de derecho o contribuyente, en
términos que éste, “el deudor verdadero”, sólo responde de la obligación de declarar y
enterar el impuesto, en la parte no sustituida.
El sujeto pasivo de hecho, es en cambio, un tercero ajeno a la obligación tributaria (aunque
sea parte del contrato o acto causal). No tiene parte ni rol alguno en la comedia del IVA,
salvo ser el “ganso” que soporta el desplume originado en la traslación. Si llega a tener
responsabilidad será porque opera la sustitución, que pasamos ahora a revisar.

18.4 Terceros en la Obligación Tributaria

Como en toda obligación, la obligación tributaria reconoce la existencia de terceros; esto
es, personas ajenas al hecho gravado, los cuales pueden o no tener o no responsabilidad en
el cumplimiento de la obligación, así, en una primera distinción es posible señalar la
existencia de:
Terceros Absolutos: Son aquellos que nada tienen que ver con la obligación tributaria y que
en modo alguno se verán afectos a ésta.
Terceros Relativos: Son aquellos terceros que pueden verse afectados y eventualmente
obligados. Cabe señalar que por aplicación del principio de legalidad, la responsabilidad de
estos terceros debe, necesariamente, estar impuesta por Ley. Si consideramos que el
“contribuyente” o sujeto pasivo de derecho de la obligación tributaria, queda, en su
determinación, amparado por el principio de legalidad, con mayor razón aún, los terceros
que se verán afectados por la obligación deben por ley estar determinados legalmente, tanto
subjetivamente, como respecto del alcance de su responsabilidad.

19.5 Terceros con Responsabilidad

195.1. Generalidades
Se trata de determinar la concurrencia de terceros, quienes no verifican el hecho gravado y
por tanto no son contribuyentes, pero que por ley tienen responsabilidad en el cumplimiento
de la obligación tributaria ajena.
El contribuyente, en términos generales, puede ser reemplazado o sustituido por un tercero
en virtud de ley. Ello se justificaacontece por diversas razones. En efecto, el sujeto pasivo
“normal” puede ser una persona que no brinda seguridades al acreedor. Esto ocurre cuando
se trata, por ejemplo, de contribuyentes calificados como de difícil fiscalización. Puede
tratarse de meras razones de comodidad para el acreedor en la fiscalización o
administración del impuesto. Puede tratarse de la conveniencia de sustituir al contribuyente

54
“normal” para hacer eficaces disposiciones extraterritoriales, es decir situaciones en que el
hecho gravado afecta a una persona no residente o domiciliada en Chile, quien no es, por
tanto, un contribuyente chileno. Puede, finalmente, estarse frente a razones vinculadas al
combate contra la evasión. Estas circunstancias aconsejan que las responsabilidades
tributarias del contribuyente “normal” sean transferidas, por imperio de la ley, al tercero
sustituto, es decir, que el tercero asuma legalmente el rol de contribuyente “en vez” del
sujeto pasivo de derecho 70.
Sin embargo, el tercero sustituto no es el único tercero que puede tener responsabilidad
tributaria. A veces ocurre que el tercero será llamado por la ley “además” del contribuyente.
Se trata de la figura del tercero civilmente responsable. Un tercero que debe responder
“además” del contribuyente “normal” en el cumplimiento de la obligación y que existe en
la doctrina tributaria para dotar al acreedor de la obligación tributaria de seguridades
adicionales de pago de la deuda tributaria.

159.2. Sustituto

195.2.1. En los impuestos directos el sustituto es el agente retenedor

Es un tercero que por mandato de la ley reemplaza al contribuyente en cuanto a las
obligaciones de declarar y enterar el impuesto. El tercero concurre a la obligación “en vez”
del contribuyente “normal”. La sustitución es, por regla general, una sustitución total, en
términos que el contribuyente “normal” es íntegramente reemplazado por el tercero,
desapareciendo de la escena de la obligación tributaria, sin ulterior responsabilidad. La
responsabilidad recae exclusivamente en el sustituto. Excepcionalmente, la sustitución
puede ser parcial, caso este último, en que el tercero está llamado a responder principal -
aunque no exclusivamente- pues el contribuyente “normal” mantiene en forma residual una
responsabilidad subsidiaria. La sustitución parcial, en que el contribuyente “normal” tenga
responsabilidad solidaria es doblemente excepcional.

19.2.2. Sustitución en Impuestos Indirectos

En materia de impuestos indirectos la situación es más compleja que respecto de los Con formato: Fuente:
(Predeterminado) Times New Roman
impuestos directos, pues la sustitución en los impuestos indirectos: (a) puede fácilmente
originar un error de concepto por la existencia del sujeto pasivo de hecho; y, (b) porque el Con formato: Fuente:
(Predeterminado) Times New Roman
sustituto además debe normalmente emitir los documentos tributarios y cumplir las
Con formato: Fuente:
obligaciones de contabilizar las operaciones que habitualmente pesan sobre el (Predeterminado) Times New Roman
contribuyente “normal” 71. En efecto, la sustitución en los impuestos indirectos genera el Con formato: Justificado
riesgo de confundir los roles que afectan o pesan sobre las partes del contrato de
Con formato: Fuente:
(Predeterminado) Times New Roman,
70 10 pto
Massone Parodi, Pedro, Principios de Derecho Tributario, Departamento de Ciencias Jurídicas, Universidad
de Chile, Valparaíso, Ediciones Edeval, 1975, pág. 125. Con formato: Fuente:
71
La sustitución en materia de impuestos indirectos, en particular el IVA, tiene una complejidad adicional, (Predeterminado) Times New Roman
ya que, por expresa disposición de la Ley, la sustitución puede ser legal –establecida en el texto expreso de la Con formato: Fuente:
ley- o bien administrativa -la cual emana de acto de la autoridad, expresamente facultada por la Ley al (Predeterminado) Times New Roman
efecto-. Aún más, en el caso de la sustitución administrativa, ésta, a su vez, puede ser total o parcial. Ver Art. Con formato: Fuente:
3 del DL 825. (Predeterminado) Times New Roman

55
compraventa o de prestación de servicios. Para explicar este asunto, hay que recordar que
en los impuestos indirectos, de suyo, por definición, opuesto al sujeto pasivo de derecho o
contribuyente “normal”, existe un sujeto pasivo de hecho, un tercero según hemos visto en
el párrafo 16. La ocurrencia del hecho gravado determina la traslación y por ella emerge el
sujeto pasivo de hecho. Este tercero no existe en los impuestos directos. Existe sólo en los
indirectos y como consecuencia necesaria de la traslación.
Se trata de un tercero ajeno a la obligación tributaria, ajeno por entero al cumplimiento de
las obligaciones de declarar y pagar el impuesto, ajeno a las obligaciones de emitir los
documentos tributarios y cuyo rol esencial es soportar en su patrimonio el traslado o
recargo del impuesto, la traslación de la carga pecuniaria que importa la obligación de
dar. Lo que sostenemos es que el “cambio de sujeto” o sustitución, lo que hace
normalmente es poner al comprador o beneficiario del servicio en el rol del contribuyente
“normal” al cual sustituye, subsistiendo, no obstante, su rol “propio” de sujeto pasivo de
hecho. Ello implica que en la sustitución existan de ordinario los dos roles, el de sustituto y
el de sujeto pasivo de hecho. Ambos roles coexisten en el comprador o beneficiario, con el
riesgo de error que esta dualidad de roles implica.
Pero hay más. En virtud del cambio de sujeto o sustitución, el rol del tercero sustituto va
más lejos que en los impuestos directos. En los impuestos directos la responsabilidad del
tercero dice relación con las obligaciones de declaración y pago.
En los impuestos indirectos no basta con eso. Se exige más. En efecto, el sustituto debe
sujetarse al método “contable del IVA” y cumplir (a) con las obligaciones de emitir el
documento tributario respectivo (normalmente una factura de compra, impresa con las
menciones legales y reglamentarias en original y copias, timbrada por el SII, en
numeración única nacional correlativa); (b) debe formular la declaración de impuestos
respectiva en el Formulario 29, de declaración y pago simultáneo; (c) debe contabilizar la
operación, señalando que se trata de “IVA retenido por cuenta de terceros” en el Libro de
Compras y Ventas; (d) tiene el sustituto obligaciones de custodia de libros y documentos
(incluso, de documentos tributarios timbrados, en blanco, sin emitir); (e) tiene
responsabilidad por la contravención de todos estos deberes, conforme se tipifican las
contravenciones y se las sanciona en el Código Tributario; (f) tiene responsabilidad por el
incumplimiento, el cumplimiento parcial o el cumplimiento tardío de la obligación
tributaria civil; y, (g) puede, incluso, el sustituto llegar a tener responsabilidad penal.

La sustitución en los impuestos indirectos importa el riesgo de confundir los roles que Con formato: Fuente: 12 pto, Color
de fuente: Automático, Resaltar
afectan o pesan sobre las partes del contrato de compraventa o de prestación de servicios, al
“deshacer” la sustitución, o cambio de sujeto, la traslación impuesta legalmente. Con formato: Color de fuente:
Automático, Resaltar
Lo que sostenemos es que el “cambio de sujeto” o sustitución, lo que hace normalmente es
Con formato: Color de fuente:
poner al comprador o beneficiario del servicio en el rol del contribuyente “normal” al cual Automático, Resaltar
sustituye por mandato legal, subsistiendo, no obstante, su rol de sujeto pasivo de hecho. Es
decir, se sustituye el sujeto respecto de un impuesto en que, como el IVA, opera legalmente
la traslación. Ello implica que la sustitución deshaga la traslación, y por ende existan de Con formato: Color de fuente:
Automático, Resaltar
ordinario los dos roles, el de sustituto y el de sujeto pasivo de hecho. Ambos roles
coexisten en el comprador o beneficiario, con el riesgo de error que esta dualidad de roles Con formato: Color de fuente:
Automático, Resaltar
implica.

56
195.2.43. La sustitución de sujeto de acuerdo al principio de legalidad y fallos del Tribunal
Constitucional debiera ser siempre por ley. En virtud de una norma previa a la vigencia de
la CPE el cambio de sujeto en Chile es materia también de ejercicio por parte del Director
del SII de facultades administrativas mediante resoluciones de carácter general. De manera
que, de acuerdo al texto del DL 825, a nivel legal, existe en Chile sustitución legal y
administrativa.
La primera, la legal, es siempre total y se encuentra establecida en el Art. 11 letras a) y e) Con formato: Color de fuente:
Automático
del DL 825. Esta sustitución legal no es susceptible de reproche constitucional.
La segunda, la administrativa deriva de la facultad del Art. 3 del DL 825, norma que me Con formato: Subrayado, Color de
fuente: Automático
parece reprochable desde el punto de vista constitucional por vulnerar el principio de
legalidad. Al margen de la cuestión de constitucionalidad, la delegación administrativa Con formato: Subrayado, Color de
fuente: Automático
puede ser total o parcial. Existe nutrida jurisprudencia administrativa imponiendo ambos
tipos de sustitución administrativa.
a) Sustitución administrativa total.
En efecto, conforme a la información entregada por el SII hoy en día existe sustitución total
del sujeto de derecho, debiendo retener el IVA el adquirente del producto o beneficiario del
servicio, en las operaciones recaídas sobre construcción (Resolución 142 de 2005), chatarra
(Resolución 7 de 2003) y productos silvestres (Resolución 4095 de 2000). 72
b) Sustitución parcial.
Existe sustitución administrativa parcial respecto del arroz (Resolución 1341 de 2000), con
una tasa de retención del 8% sobre el monto neto de la transacción, las especies
hidrobiológicas (pesca) con tasa del 10% (Resolución 3311 de 2000), el ganado vivo con
tasa del 8% (Resolución 3721 de 2000), las legumbres con tasa del 13% (Resolución 5280
de 2000), la madera con tasa del 8% (Resolución 4916 de 2000), el trigo con tasa del 11%
(Resolución 5281 de 2000) y las berries con tasa del 14% (Resolución 55 de 2005 y 58 de
2006).
Esta hipótesis se produce también en la venta de carne, debiendo retener el agente retenedor
un 5% del monto neto de la operación a sus compradores (Resolución 3722 de 2000), como
asimismo, en la venta de harina, operando con una tasa del 12% (Resolución 5282 de
2000).

72
Existe, además, cambio de sujeto total del IVA respecto de las ventas realizadas por pequeños productores
agrícolas (PPA) (Resolución 11 de 2006, Resolución 5517 de 1996, modificada por Resolución 11 de 2006,
Circular 24 de 1995 y Resolución 539 de 1997); de las comisiones pagadas a los puntos de comercialización
del medio de acceso (PCMA) por los servicios de cargas y recargas que efectúen en tarjetas utilizadas en los
diversos medios de locomoción colectiva adheridos al sistema de Transporte Público de Santiago (Resolución
23 de 2007); de los cigarros, cigarrillos y tabaco manufacturados (Resolución 22 de 2007); de las ventas de
gas efectuadas por el Estado de Chile respecto de los hidrocarburos explotados directamente por aquel o
mediante contratos especiales de operación conforme a lo dispuesto por el D.L. 1089 de 1975 (Resolución
159 de 2006); de las ventas de tarjetas telefónicas, video cassettes y otros productos efectuadas por
suplementeros (Resolución 110 de 2005); de algunas ventas de medios de prepago de telefonía e Internet
(Resolución 30 de 2006); de las ventas de papel y cartón para reciclar (Resolución 29 de 2005 modificada por
Resolución 45 de 2006); de las ventas de oro, artículos de oro, joyas de oro y otros (Resolución 4870 de
1993); de la venta de gas licuado en cilindros (Resolución 1087 de 1978); y, de contribuyentes de difícil
fiscalización que no emitan facturas o otros (Resolución 1496 de 1976).

57
195.2.4.5 La sustitución genera un problema de inequidad. Por mejorar la cobranza del
acreedor se priva al deudor de un derecho. En efecto, la sustitución para el contribuyente o
sujeto pasivo de derecho “sustituido”, importa la pérdida de todo o parte de su crédito
fiscal. El sistema -en lo que constituye el requisito de fondo de procedenciaprocedencia del
crédito fiscal- no permite disponer de crédito fiscal al contribuyente que no genera
operaciones gravadas (ver el Art. 23 numerales 2 y 3 del DL 825). Dos son los tradicionales
paliativos que reconoce el Art. 3 respecto de la sustitución administrativa. La primera,
simplemente, obtener del SII una resolución que autoriza, caso a caso, para
“excepcionarse” de la sustitución. El segundo paliativo que faculta el Art. 3 del DL 825
consiste en generar una mecánica por la cual al contribuyente se le reconozca un monto
equivalente al que de otra manera habría sido su crédito fiscal como pago provisional de la
Ley de la Renta (PPM), permitir su imputación a otros impuestos fiscales incluso de
retención o recargo o permitir sean devueltos por Tesorería dentro de treinta días de
efectuada la solicitud.

159.3. Tercero Civilmente Responsable

El tercero civilmente responsable, es un tercero que por mandato de la ley concurre a la
obligación tributaria de declarar y enterar el impuesto “además” del contribuyente.
Generalmente, al tercero responsable la ley le impone responsabilidad solidaria (como es el
caso del notario respecto del impuesto de timbres según el Art. 75 del CT; del socio
administrador o gerente -entre otros- respecto de los impuestos de retención según el Art.
76 de la LIR); por excepción, tiene responsabilidad subsidiaria en otras materias, como en
la fianza tributaria del Art. 71 del CT.
La solidaridad, en nuestra legislación, constituye una garantía personal, que sólo puede
tener como fundamento el testamento, la convención o la ley. Por estricta aplicación del
principio de legalidad, la existencia de terceros responsables tributariamente del pago de los
tributos, sólo puede estar establecida por ley. El fundamento de la solidaridad radica en la
seguridad (solidaridad pasiva) que genera al acreedor la posibilidad de hacer efectivo su
crédito en el patrimonio de más de un deudor.
El legislador tributario, en atención a la seguridad de los créditos fiscales, establece la
institución del tercero civil, solidariamente responsable, en ciertos casos, entre los que se
encuentra la letra c) del Art. 11 del IVA. En virtud de esta norma serán considerados
sujetos del IVA: La sociedad o la comunidad, en los casos contemplados en la letra c) del
artículo 8º (adjudicación de bienes), pero cada socio o comunero será solidariamente
responsable del pago del tributo en la parte correspondiente a los bienes que le sean
adjudicados.

58
 IV CAPITULO CUARTO
Devengo del IVA

1620. Devengo del Impuesto

La doctrina tributaria enseña que a consecuencia de la ocurrencia del hecho gravado, se
determina subjetivamente la obligación tributaria, en términos que se conoce a la persona
del deudor, el sujeto pasivo o los terceros sustitutos o civilmente responsables, en sus
respectivos casos. Nace pues la deuda por el impuesto y se determina al deudor de ella. En
los impuestos a la renta, la ocurrencia del hecho gravado y el devengo o nacimiento de la
obligación coinciden en el tiempo, sin perjuicio de que para declarar y enterar el impuesto
la ley confiera al deudor o responsable, como modalidad, un plazo. Es decir, postergue la
exigibilidad de la obligación tributaria a una oportunidad posterior al devengo.

20.1. Observación General

En el modelo chileno de IVA, acontece algo curioso en las ventas respecto del devengo de
la obligación. De acuerdo a los principios generales del sistema legal chileno se requiere un
Título translaticio y un modo de adquirir. El modelo, tratándose de ventas, debió escoger
entre la oportunidad en que se celebra la convención respectiva, es decir atender a la
oportunidad en que se perfecciona el Título translaticio, normalmente consensual, o bien
optar por un segundo momento, aquél en que ocurra la tradición. 73 Sin embargo, por
aplicación de lo que hemos denominado el método contable o facturario del modelo
chileno, se prescinde de ambas opciones. En efecto, al tenor de la ley, se prescinde a la hora
de precisar la oportunidad del devengo tanto del Título translaticio como del modo de
adquirir, sustituyendo ambos, por la oportunidad de la emisión del “documento” tributario
respectivo (factura, boleta, o guía de despacho que importe venta que permite al vendedor
en este caso postergar la emisión de la factura hasta dentro de los cinco primeros días del
mes siguiente).
Claro está, si se razona desde la lógica operativa-contable, habiendo despacho de
mercaderías del activo realizable del vendedor, la salida de bodega representa la
oportunidad ideal para imponer además la obligación “administrativo-tributaria” de emitir
el documento que acredite la entrega, y la emisión del documento tiene además fecha cierta.
Simplificando esa lógica, el IVA en las ventas habrá de devengarse en la oportunidad en
que se emita factura o boleta.
Análogo es el razonamiento implícito en el caso de los servicios, con la salvedad de que el
pago de la remuneración o la puesta de la misma en cualquier forma a disposición del
prestador del servicio, sustituye a la tradición.
En efecto, la regla del modelo chileno señala que el impuesto en las ventas de bienes
corporales muebles y prestaciones de servicios se devenga, “en la fecha de emisión de la
factura o boleta”, según dispone, literalmente, el inciso primero del Art. 9 letra a).
De manera que el IVA se devenga en la oportunidad de emisión de la factura o boleta.
Sin embargo existen reglas particulares tanto para la venta como para los servicios, en los
siguientes casos:
a) En la venta de bienes corporales muebles, en que la entrega de las especies sea
anterior a la fecha de emisión de la factura o boleta, o bien, en el caso en que por la
73
En efecto, el modelo teórico de IVA está concebido en legislaciones que, como la francesa, no conciben
este distingo.

59
naturaleza del acto no se emitan estos documentos, el impuesto se devengara en la fecha de
la entrega real o simbólica 74;
b) En las prestaciones de servicios en que no se hubiese emitido o no corresponda
emitirse boleta o factura, el impuesto se devengará desde la fecha en que la remuneración
sea percibida o bien se ponga, de cualquier forma, a disposición del prestador de servicio.
Estas reglas particulares suponen que la entrega se haga antes de la emisión de la factura en
el caso de ventas, o que en el caso de los servicios el pago preceda a la facturación, de
haberla. Lejos de ayudar, confunden, pues el principio no debiera ser que pueda emitirse
factura sin entrega o pago en sus respectivos casos.

20.2. ¿Cuándo Debe Emitirse la Factura o Boleta?

Siendo así, cabe entonces hacerse la pregunta de cuando corresponderá emitir estos
documentos. El sistema chileno provee la respuesta en las normas de administración del
impuesto.
Dice el Art. 55, en efecto, respecto de las facturas, “En los casos de venta de bienes
corporales muebles, las facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en que se
efectúe la entrega real o simbólica de las especie. En los casos de prestaciones de
servicios, las facturas deberán emitirse en el mismo período tributario en que la
remuneración se perciba o se ponga cualesquier forma, a disposición del prestador del
servicio”.
Resulta difícil entender la razón de estas reglas. Lo lógico habría sido que las disposiciones
legales establecieran con precisión que en el caso de las ventas el impuesto se devenga con
la tradición y con el pago tratándose de servicios, oportunidad única en que corresponde al
contribuyente emitir los respectivos documentos. Lo lógico habría sido que el sistema no
permitiera emitir facturas con anterioridad a la tradición o percepción de la remuneración,
en su caso. En cambio, lo que tenemos, es un conjunto de reglas que fijan el devengo en la
oportunidad de emisión del documento. La mayor curiosidad del sistema chileno es que se
pueden por tanto emitir facturas sin que exista aún entrega de la cosa o pago de la
remuneración en su caso, que el sistema valida para todos los efectos legales, habiendo sido
ésta la causa de no pocas investigaciones administrativas por delitos tributarios por
supuestas “operaciones inexistentes” o “ficticias” 75. De hecho, el Art. 23 numeral 5° de la
Ley rige el crédito fiscal respecto de facturas no fidedignas o falsas, cuestión que el SII ha
interpretado en el sentido de que no dan derecho a crédito fiscal las facturas que adolezcan
de falsedad material o ideológica, estas últimas, claramente, equivalentes a una operación
cuya factura sólo tiene la apariencia formal pues, en rigor, corresponde a una operación
ficticia o no existente.

74
El Art. 17 del Reglamento describe las formas reales y simbólicas de la entrega o tradición. Sin embargo,
estas entregas, reales o simbólicas son, textualmente, “para los efectos de lo dispuesto en el Art. 9 letra a) de
la Ley”.
75
Al respecto, véase a modo de ejemplo la causa Rol 10.015-2001 del Tribunal Tributario de Concepción;
causa Rol 56.167-2003 del Juzgado de Letras de La Unión; causa Rol 17.301-D del Primer Juzgado de Letras
de San Antonio; causa Rol 29-2008 de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Concepción; causa Rol 59.533-
3 del Juzgado de Letras de San Felipe; causa Rol 112.475 del Primer Juzgado del Crimen de Temuco; causa
Rol 138-2005 de la Excelentísima Corte Suprema; Causa Rol 214.649 de la Ilustrísima Corte de Apelaciones
de La Serena; causa Rol 6.463 de la Ilustrísima Corte de Apelaciones de Arica y; causa Rol 30.263-03 de la
Ilustrísima Corte de Apelaciones de Santiago.

60
211.7 Reglas Complementarias de Devengo
No son pocas las reglas de devengación complementarias con que opera el modelo chileno.
Una somera lectura del Art. 9 permite, en efecto, advertir que existen reglas
complementarias para resolver situaciones tales como las siguientes:
a) Importaciones. El impuesto se devenga al consumarse legalmente la importación o
tramitarse íntegramente la importación condicional;
b) Servicios periódicos. El impuesto se devenga, de no mediar antes factura o pago, con la
llegada del día fijado contractualmente para el pago de la renta;
c) En los suministros y servicios domiciliarios. El impuesto se devenga al día fijado en la
boleta o factura para su pago, sin interesar si se paga o no la cuenta en dicha oportunidad;
d) Intereses por créditos no bancarios, es decir por saldos de precio. El impuesto sobre el
recargo financiero del interés se devenga en función de la exigibilidad, según se haya
convenido entre las partes (i.e. la última cuota, según lo permite el Artículo 18 del
Reglamento) o a falta de acuerdo, se devenga uniformemente en cada cuota en que se haya
pactado pagar el saldo de precio salvo que el pago sea anterior;
e) En los contratos de construcción. El impuesto se devenga en la oportunidad en que se
emitan la o las facturas;
f) En las promesas de inmuebles (de propiedad de empresas constructoras). El impuesto se
devenga en la fecha en que se suscriba el contrato de compraventa definitivo;
g) En los retiros. El impuesto se devenga en la fecha del retiro.

61
 V CAPITULO QUINTO 76
Exenciones

1822. Exenciones al IVA

El sistema chileno trabaja con pocas exenciones, siendo ésta una de sus mejores virtudes,
según hemos señalado en los párrafos 3 y 4. Es cierto además que la introducción del IVA
implicó una extensa derogación de las exenciones de la Ley 12.120 y que se ha resistido a
presiones evitando incorporar exenciones en estos más de 30 años 77. El sistema chileno ha
sistematizado un conjunto de exenciones del IVA en dos grandes grupos. El primero agrupa
a las denominadas exenciones reales y beneficia a todo aquél que efectúe la venta o preste
el servicio exento, beneficio que se explica en razón del tipo de transferencia especifica que
se trate. El segundo agrupa a las denominadas exenciones personales, que persiguen
desgravar al vendedor o prestador del servicio.
Al primer grupo pertenecen la mayoría de las exenciones que para efectos de este trabajo
hemos calificado de exenciones económicas. Al segundo grupo pertenecen en forma
sustancial aquellas que hemos considerado de tipo social, político y otras.
Prescindiremos pues de la clasificación que incorpora el sistema chileno 78. Cualquiera sea
el criterio de distinción, no se introducen diferencias adjetivas o sustantivas dignas de
mención pues la operación exenta (sea porque ella lo está quienquiera sea el tradente o
prestador del servicio o porque se ha establecido en atención precisamente a la persona del
tradente o prestador, en su caso), sigue sujeta a la obligación de emisión de boleta o factura
y bajo las reglas comunes, no gozará de crédito fiscal o deberá determinarse el crédito fiscal
en forma proporcional, cumplir con la exigencia de la declaración mensual, etc. Por ende,
adelantando conceptos, la exención sólo libera al vendedor o prestador del servicio del
débito fiscal, que habría generado la operación y al adquirente del impuesto que habría
debido soportar por el último valor agregado. Es decir, sus efectos giran en torno al
diferencial o valor añadido por ese tradente o prestador del servicio, quién vía precio,
intentará trasladar económicamente los impuestos soportados por él y que como
consecuencia de la exención pasará a ser irrecuperable como crédito fiscal.

1923. Hecha pues esta advertencia previa, examinaremos a continuación las exenciones
de IVA agrupándolas en los cuatro grupos o apartados indicados.
a) De tipo social
1.- Se eximen “las especies transferidas a Título de regalía a los trabajadores por sus
respectivos empleadores” 79, con límite de una unidad tributaria mensual (Art. 12 letra A,
N° 3). Se trata de una exención prácticamente en desuso.
2.- Se eximen “los ingresos por la venta de entradas a espectáculos artísticos, científicos,
culturales, teatrales, que por su calidad artística y cultural cuenten con el auspicio del

76
Se revisó este Capítulo el 29 de septiembre de 2005
77
Ver notas 16 y 17
78
Para consultar otras alternativas de clasificación de exenciones, véase Massone, Pedro, Del Impuesto a las
Ventas y Servicios, Editorial Edeval, 1995, páginas 131 y siguientes.
79
Ver Art. 23 del Reglamento.

62
Ministerio de Educación”. Los espectáculos de carácter deportivo cuentan con la misma
exención como también algunos espectáculos circenses y aquellos espectáculos y reuniones
que se celebren a beneficio total y exclusivo de ciertas instituciones de beneficencia, casos
en los cuales la exención debe ser declarada por el Servicio de Impuestos Internos y
beneficia sólo al espectáculo y por las funciones especificas en que ella recaiga. (Art. 12 E,
N° 1). La exención no se produce en ciertos casos si hay expendio de alcoholes o bebidas
alcohólicas.
3.- Se eximen los servicios prestados por trabajadores que laboren solos, en forma
independiente y en cuya actividad predomine el esfuerzo físico por sobre el capital o
medios empleados. La exención se mantiene si el prestador del servicio labora con un
ayudante, su cónyuge o hijos menores de edad. Esta exención no ampara a las personas que
explotan vehículos motorizados destinados al transporte de carga. (Art. 12 E, N° 12)
4.- Hemos optado por incluir en este grupo las exenciones personales en beneficio de los
“establecimientos de educación”, que se limita a los ingresos que perciban por su actividad
docente propiamente tal.
5.- Se eximen los ingresos que perciban dentro de su giro “los hospitales dependientes del
Estado y de las universidades reconocidas por éste” y los “ingresos por servicios que
presten a terceros el Servicio Nacional de Salud, el Servicio Médico Nacional de
Empleados y el Servicio de Seguro Social” 80. Se trata, en estos casos, de eximir las
prestaciones médicas establecidas con carácter asistencial u obligatorias dentro del sistema
nacional de salud pública, pero que bajo la ley chilena constituyen exenciones personales.
(Art. 13 Números 5 y 6).
También como exención personal, se beneficia a “las personas que en virtud de un
convenio sustituyan a los servicios de salud arriba mencionados en la prestación de los
beneficios médicos establecidos por Ley”. Esta exención cubre las prestaciones médicas del
sistema de seguros privados de salud, pero sólo respecto de los beneficios establecidos por
ley (Art. 13 N° 7).
6.- Se eximen las comisiones que por el otorgamiento de créditos hipotecarios para la
adquisición de viviendas sociales otorguen el servicio de la vivienda a beneficiarios de
subsidios habitacionales, y las Instituciones de Previsión a sus imponentes (Art. 12 letra E,
N° 6).
b) De tipo económico
7.- Se eximen del IVA las importaciones de bienes de capital que efectúen inversionistas
extranjeros acogidos al Estatuto de la Inversión Extranjera contenido en el DL 600, y las
empresas receptoras, siempre que los bienes sean recibidos en calidad de aporte y, además,
formen parte de un proyecto de inversión extranjera y figuren en una lista fijada por
Decreto Supremo (Art. 12 letra B, N° 10).
Por razones de reciprocidad y previa calificación biministerial, un proyecto similar de
inversión nacional puede calificar para la misma exención supuesto de que los bienes que
se desea importar no se produzcan en Chile en cantidad y calidad suficiente y figuren
asimismo, en la lista.

80
De conformidad a lo establecido en los Artículos 16 y 26 del DL 2763 los Servicios de Salud y FONASA
son continuadores legales del Servicio Médico Nacional de Empleados. Por su parte, de conformidad a lo
establecido en el Art. 21 de la Ley 18.933 se entiende que las ISAPRES “para los efectos de lo dispuesto en
el Art. 13 N° 7 del DL 825, sustituyen en las prestaciones y beneficios de salud a los Servicios de Salud y al
FONASA”.

63
Cabe advertir, que la exención a los inversionistas nacionales ha sido extremadamente
difícil de obtener.
8.- Se eximen “los fletes marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del exterior a
Chile y viceversa y los pasajes internacionales”. Es decir, el transporte internacional de
personas y de carga está exento. Esta exención alcanza el transporte por territorio Chileno
hasta el puerto o aeropuerto de destino. Se eximen también, “las empresas navieras, aéreas,
ferroviarias y de movilización urbana, rural, interprovincial, etc., sólo respecto de los
ingresos provenientes del transporte de pasajeros”. Como se aprecia, el flete interno está
gravado (Art. 12 letra E, N°2 y Art. 13 N°3).
9.- Se eximen las primas “de seguro que cubran riesgos de transporte respecto de
importaciones y exportaciones, de los seguros que versen sobre casco de naves, de los que
cubran riesgos de bienes situados fuera del país”, y los seguros que cubran “riesgos de
daños causados por terremotos o por incendio que tengan su origen en terremotos”, las
primas o desembolsos de contratos de reaseguros, las primas de contratos de seguros de
vida reajustables y las primas de seguros contratados dentro del país que paguen entre otros
los clubes aéreos y las empresas chilenas de aeronavegación comercial. (Art. 12 E, Nos 3, 4,
5, 14 y 15).
10.- Se eximen los “intereses provenientes de operaciones e instrumentos financieros y de
créditos de cualquier naturaleza incluidas las comisiones por avales o fianzas otorgadas por
instituciones financieras”. Esta exención no cubre los intereses provenientes de saldos de
precio de ventas o servicios gravados que constituyen una mayor base imponible en función
de la exigibilidad (Art. 12 letra E, N° 10). Se eximen en la actualidad “las comisiones de
administración de cotizaciones voluntarias, depósitos de ahorro previsional voluntario y
depósitos convenidos efectuados en planes de ahorro previsional voluntario y debidamente
autorizados por los Artículos 20 y siguientes del DL 3.500 de 1980 que precisan las
instituciones debidamente autorizadas para su administración”.
11.- Se eximen los ingresos percibidos por la prestación de servicios a personas sin
residencia ni domicilio en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas los califique
como servicios de exportación (Art. 12 letra E, N° 16). Esta fundamental exención que
forma parte de la tasa cero que ampara la tendencia de eximir los “servicios de
Exportación” se comentará más extensamente en relación al IVA Exportador.
12.- Se eximen los ingresos no constitutivos de renta según la Ley de la Renta y aquellos
afectos a impuesto adicional único y de retención según esa ley. (Art. 12 letra E, N° 7). Esta
es otra exención fundamental que permite desgravar con IVA en Chile a los servicios
prestados en el exterior por una persona no residente ni domiciliada cuando son utilizados
en Chile. Como se comentó, a propósito de la territorialidad de los servicios, el Art. 5 del
DL 825 sujeta a impuesto en Chile tanto a los servicios prestados en Chile como aquellos
prestados en el exterior cuya utilización beneficia al usuario en Chile. Esta disposición es
claramente extraterritorial. Cabe señalar que la Directriz de la OECD señala de un modo
expreso que toda regulación en materia de comercio internacional de servicios debe tener
por objeto, precisamente, evitar la doble imposición y la falta de tributación involuntaria,
siendo evidente la discordancia de nuestra normativa con la promoción de estos objetivos.
Esta exención se relaciona fundamentalmente con la subfamilia del impuesto adicional
único y de retención que en la Ley de la Renta se preocupa de la situación tributaria que por
servicios transnacionales, desarrollados por una persona no residente ni domiciliada en
Chile, se pagan por el usuario desde Chile. Es el caso de fletes, seguros, comisiones,
asistencia técnica, servicios de ingeniería y, en general, remuneraciones por servicios

64
prestados en el exterior por una persona no residente ni domiciliada en Chile, cuyos detalles
pueden consultarse en los Artículos 59 y 60 inciso penúltimo de la LIR. Bien mirado, se
trata de rentas de fuente extranjera o que Chile considera rentas de fuente chilena al margen
del modelo de tratado de doble tributación internacional propiciado por la OECD. Es decir,
una regla extraterritorial (Art. 5 del DL 825) se superpone a otra regla extraterritorial (Art.
59 de la LIR. Desde la perspectiva de la Ley de la Renta y basado en puras razones
recaudatorias vinculadas a la neutralidad del gasto, Chile establece un impuesto
compensatorio en favor de la Tesorería Chilena. Es muy complicado además sostener que
ese servicio, prestado en el exterior por un residente extranjero deba quedar también
gravado con IVA. En este contexto resulta claro que la única interpretación posible consiste
en sostener que la exención de IVA es amplia y favorece en todos los casos en que la renta
se encuentre bajo la órbita del hecho gravado con el impuesto adicional, sea que este último
se aplique o no en definitiva. En estas circunstancias, la exención prevista en el Art. 12 letra
E) Nº 7 permite soslayar en parte los problemas que genera la norma del articulo 5 del DL
825 en relación al Art. 59 de la LIR. En efecto, la prestación de servicios utilizados en
nuestro país realizada por un no residente ni domiciliado en Chile configura el hecho
gravado con el impuesto adicional señalado en el Art. 59 de la LIR. En este sentido, el SII
se ha visto obligado a sostener que la exención del IVA opera si el servicio configura el
hecho gravado con impuesto adicional, independiente de si concurre una exención, en
virtud de la cual este impuesto adicional finalmente no se pague (véase Oficio 2083 de
1987). La adhesión a esta tesis amplia por parte del SII, luego de un período de
pronunciamientos vacilantes, viene a poner las cosas en su lugar. Como se explicó en la
nota 49, luego de un período de vacilación el SII adoptó finalmente la tesis amplia: para
operar la exención de IVA basta que la renta esté “afecta” al impuesto adicional,
entendiéndose que se está “afecto” en función de la descripción del hecho gravado con
prescindencia de si en definitiva se termina o no pagando el impuesto adicional.
En consecuencia, la exención contemplada en el Art. 12 letra E) Nº 7 reviste especial
importancia en materia de servicios prestados en el extranjero por una persona no residente
ni domiciliada en Chile, disminuyendo uno de los principales inconvenientes que genera el
Art. 5, cual es, la doble tributación internacional por impuesto al valor agregado.
13.- Se eximen los ingresos en moneda extranjera percibidos por empresas hoteleras
registradas ante el SII con motivo de servicios prestados a turistas no residentes ni
domiciliados en Chile (Art. 12 letra E, N° 17).
14.- Se eximen las comisiones de administración de cotizaciones voluntarias, depósitos de
ahorro previsional voluntario y depósitos convenidos que perciban las AFP y demás
instituciones debidamente autorizadas para administrar fondos de ahorro previsional
voluntarios (APV).
c) De tipo político
15.- Se eximen las importaciones de armamento, pertrechos y elementos que efectúen las
instituciones y empresas que desarrollen funciones relativas a la defensa nacional, orden y
seguridad pública y siempre que correspondan a maquinaria bélica, vehículos, armamento y
municiones (Art. 12 letra B, Nº 1).
16.- Se eximen las importaciones que efectúen las representaciones de naciones extranjeras
acreditadas, instituciones y organismos internacionales a que Chile pertenezca,
diplomáticos y funcionarios internacionales según convenios suscritos por Chile, como
también las importaciones que efectúen las instituciones u organismos que gocen de

65
exención en virtud de un tratado internacional ratificado por el Gobierno de Chile (Art. 12
letra B Nos. 3 y 10).
17.- Se eximen las importaciones que efectúen de su menaje efectos personales, equipos y
herramientas de trabajo los funcionarios o empleados del gobierno chileno que presten
servicios en el exterior, los inmigrantes y los pasajeros y residentes que procedanprocedan
de zonas extremas del país sujetos a régimen aduanero especial en virtud de franquicias
regionales. Se trata de eximir en este caso autos y menaje de personas que se radican en el
centro del país luego de haber residido un tiempo mínimo en zonas extremas (Art. 12 letra
B Nos. 5 y 7).
18.- Se eximen las inserciones o avisos que se publiquen o difundan en virtud de la garantía
constitucional del denominado “derecho de respuesta”.
19.- Se eximen las empresas radioemisoras y canales de televisión por los ingresos que
perciban dentro de su giro, con excepción de los avisos y propaganda de cualquier tipo
(Art. 13 Nº 1). Análoga es la exención a las agencias de noticias respecto de los ingresos
provenientes de la venta de servicios informativos con excepción de avisos y propaganda
(Art. 13 Nº 2).
20.- Se eximen la Polla Chilena de Beneficencia y la Lotería de Concepción por los
intereses, primas, comisiones u otras remuneraciones que paguen a terceros por servicios o
prestaciones de cualquier especie. Se exime también la Casa de Moneda por la confección
de billetes, monedas y cospeles (Art. 13 Nos. 8 y 6 letra d) respectivamente.
21.- Se eximen de IVA las importaciones a Zona Franca, las ventas y servicios efectuados
por usuarios dentro de las Zonas Francas, las ventas de Zona Franca a Zona Franca de
Extensión y las ventas desde el país a la Zona Franca Primaria, la cual, además equivale a
una exportación e implica una virtual venta con tasa cero 81.

d) Otras
La enumeración sistemática de exenciones requiere en el caso chileno, ser complementada
con tres grupos que incluimos en este acápite.
22.- El primer grupo consiste en exenciones que virtualmente constituyen reiteraciones de
hechos no gravados. Ejemplos de estos casos, es la exención del arrendamiento de
inmuebles no amoblados y sin instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad
comercial o industrial (Art. 12 letra E, N° 12) o la exención en favor de los ingresos por
servicios personales de individuos que trabajan o desempeñan actividades lucrativas, con o
sin contrato de trabajo y que no constituyen “servicios” (Art. 12 letra E, N° 8).

81
Las zonas francas corresponden a recintos amurallados, perfectamente deslindados, que gozan de una
presunción de extraterritorialidad aduanera. Esto significa que para efectos de IVA, la zona franca es como si
no fuese territorio chileno, en términos que: a) las mercaderías extranjeras se internan (no se importan) a zona
franca primaria, sin IVA, puesto que al no existir importación, la mercadería internada en zona franca
conserva su condición de extranjera; b) las ventas efectuadas dentro de zona franca no están afectas a IVA,
porque se trata de la venta de mercadería extranjera efectuada fuera de Chile; c) la mercadería del resto del
país se “exporta” al usuario de zona franca, considerando, para todos los efectos legales, que constituye una
exportación desde Chile al exterior; d) las mercaderías se importan desde la zona franca al resto del país, al
cruzar una barrera aduanera interior (Ollahue), siendo ese el hecho gravado con IVA de acuerdo a las reglas
comunes; e) la mercadería sale expedida al exterior (terceros países), desde la zona franca en virtud de otra
destinación aduanera denominada reexpedición (no exportación); y f) las ventas de las zonas francas
primarias a las zonas francas de extensión no están afectas a IVA sino a un impuesto sustitutivo. Sobre esta
materia ver el DS 341 de 1977.

66
23.- El segundo grupo está constituido por importaciones o internaciones de bienes de uso
personal efectuados por viajeros de paso, tripulantes de naves o de bienes que se internen
transitoriamente al país bajo regímenes suspensivos de derechos de aduana, conservando,
por tanto, su condición de mercadería extranjera (Art. 12 letra B, N° 6, 7, 13, 14; Art. 12
letra C, N° 1 y 2).
24.- El tercer grupo lo constituyen las exenciones conexas a la actividad exportadora. Son
tres. La exención a las especies exportadoras en su venta al exterior (Art. 12 letra D), las
exenciones a servicios de exportación (fletes y servicios calificados de exportación por el
Servicio de Aduanas e ingresos por servicios a turistas extranjeros) y las ventas a Zonas
Francas.

2024. Fases en que se Aplica la Exención

En el sistema chileno, a primera vista, pareciera que la mayoría de las exenciones reales
operan, cualquiera que sea la fase del ciclo económico en que se realice la transacción o
servicio beneficiado, al paso que las exenciones personales tienden a beneficiar aquellas
transacciones que el sujeto pasivo de derecho hace al consumidor final.
Sin perjuicio de esa tendencia, al reprocesar la información del acápite anterior, hemos
podido advertir que las exenciones de tipo social, casi sin excepción, surten sus efectos en
la relación “vendedor” o “prestador del servicio” al consumidor final. En efecto, las
regalías a trabajadores, ventas de entradas a espectáculos, ingresos por prestaciones
Médicas o por actividad docente y las comisiones por préstamos habitacionales a que se
refieren los números 1, 2, 4, 5 y 6 del acápite 1923, letra a), apuntan a esta conclusión. Por
excepción, los servicios que presten trabajadores que se desempeñan solos o con ayuda de
su cónyuge, hijos menores y un ayudante, a que se refiere el N° 3 del acápite 1923, letra a)
se eximen quienquiera sea el beneficiario, en cualquier fase del ciclo. Esta situación de
excepción no afectaría la conclusión anterior toda vez que, en rigor, podría sostenerse que
esta exención más que de tipo social constituye virtualmente una reiteración del hecho no
gravado conforme al cual no son “servicios” aquellos que presten personas en cuya
gestación predomina el esfuerzo personal por sobre el empleo de capital.
Con esa salvedad podemos afirmar que las exenciones sociales lejos de incidir en todas las
etapas del ciclo, aparecen en relación a la transacción del vendedor o prestador del servicio
con el consumidor final.
Las exenciones de tipo económico, persiguen desgravar un factor de costo en toda la
cadena o etapas del ciclo. En este sentido, si bien apuntan predominantemente al productor
de bienes y servicios que deben importar bienes de capital, insumir fletes, desde y hacia
Chile, ciertos seguros o pagar intereses por operaciones de crédito de dinero, ellas también
benefician al consumidor final si es éste quien demanda el servicio exento (véase acápite
1923 letra b) números 7, 8, 9, 10, 11 y 12). Algunas exenciones de tipo económico, como la
que beneficia la importación de bienes de capital que efectúen los inversionistas extranjeros
acogidos al DL 600 o a la empresa receptora de inversión extranjera, es de tipo personal y
dirigida exclusivamente al importador y no al consumidor final de los bienes que esa
maquinaria contribuirá a producir pero evita un factor de costo, que de otra manera
afectaría al consumidor final.
Análogo es el caso de la exención en favor de las rentas afectas a impuesto adicional único
y de retención que grava regalías, asistencia técnica, intereses, de créditos externos,
servicios prestados en el exterior, ciertas primas de seguros, etc. y cuya nota distintiva es
que el beneficiario de la renta es una persona no residente ni domiciliada en Chile, en

67
términos que el usuario chileno vía exención se libera de soportar la traslación. Todas estas
exenciones pretenden desgravar al productor nacional de un impuesto por insumos que
debería traspasar vía recargo en el precio o vía débito fiscal a sus adquirentes de productos
finales.
La exención en favor de los ingresos percibidos por la prestación de servicios a personas no
residentes ni domiciliadas siempre que tales servicios sean utilizados exclusivamente en el
extranjero implica la intención de no afectar al usuario extranjero con el recargo de un
impuesto de fuente chilena. Esta exención para lograr íntegramente ese objetivo se
complementa con el Artículo 36 y, en conjunto, constituye un gravamen con tasa cero.
La exención de IVA a las importaciones a Zona Franca, ventas y servicios dentro de esa
zona, las ventas de zona franca primaria a su zona de extensión, las ventas desde el resto de
Chile a Zona Franca que se considera exportación, todo ello al amparo del DFL 341 de
1977 y sus modificaciones que se refiere el N° 20 del acápite 213 letra c) pretende
beneficiar al desarrollo de zonas premunidas de extraterritorialidad aduanera llamadas a
constituir polos de desarrollo y cubren todas las transferencias efectuadas por usuarios, que
en rigor debieran ser fabricantes o comerciales mayoristas. En la práctica, la exención
también abarca a minoristas por sus compras, pero no alcanza al consumidor final. Esta
exención, que consideramos política, bien podría calificarse como una exención de tipo
económica.
De manera que las exenciones de tipo económico parecieran estar predominantemente
dirigidas al fabricante para desagravar insumos y beneficiar indirectamente, a todos los
adquirentes de los bienes y servicios exentos.
Las exenciones de tipo político obedecen a necesidades de la defensa nacional, al
cumplimiento de facilidades o exenciones a que Chile se encuentra obligado por tratados
internacionales, por la práctica diplomática o por razones comprensibles de la cooperación
internacional. Ese es un grupo de exenciones que ampara importaciones y cuyo significado
económico no pareciera ser relevante, salvo en el caso de armamento. Otras, están
vinculadas al ejercicio de derechos políticos.
La exención a los canales de televisión, radio emisoras y agencias de noticias excepto por el
avisaje y propaganda es típicamente una exención que proviene de la legislación
preexistente y que no se consideró conveniente suprimir y beneficia a la empresa
directamente. Es típicamente una exención obtenida al amparo de grupos de presión.
Análogo es el caso de la exención de la Polla Chilena de Beneficencia, Lotería de
Concepción y Casa de Moneda.
Las exenciones agrupadas en el acápite 123 letra d) bajo el rubro “otras” carecen de
relevancia salvo las vinculadas a exportaciones. Estas últimas son de importancia decisiva e
integran el mecanismo de tasa cero.

215. Consecuencias Internas de la Exención

a) Como hemos tenido ya oportunidad de comentar, las exenciones no liberan al vendedor
o prestador del servicio de cumplir las obligaciones de hacer, propias del sistema contable
chileno. La obligación de emitir factura o boleta, de hacer declaración mensual, de incluir
estas operaciones exentas en el Libro de Compras y Ventas continúan vigentes tal y como
se exige respecto de las operaciones gravadas. La diferencia pues consiste en que el
vendedor o prestador de servicio se exonera del débito fiscal propio de la venta, que
implica, desde la perspectiva del sujeto pasivo de hecho liberarse del recargo del IVA por el
valor añadido en la transferencia exenta, es decir sólo del valor agregado en la última venta.

68
b) Como consecuencia, la exención rompe el equilibrio del sistema en la etapa en que
recae, pues el tradente o prestador del servicio exento no podrá ya recuperar el monto del
IVA por el soportado en sus compras como crédito fiscal, el cual pasará a constituir un
factor de costo o gasto cuya traslación operará vía precio como se comentó en los párrafos
3, 4 y 5 anteriores. La exención degenera el sistema, transformando el impuesto en uno
tradicional o “en cascada”.
c) El sistema chileno aplica la regla de la prorrata al vendedor que simultáneamente efectúa
operaciones gravadas o generadoras de débito fiscal y operaciones no gravadas o exentas,
es decir, no generadoras de débito fiscal, regla de la que formalmente tampoco se excluyen
las exportaciones y demás operaciones con tasa cero, aunque en estos casos, obviamente, el
crédito fiscal se recupera a la postre por el derecho de recupero que es parte esencial del
mecanismo de tasa cero.
d) El comprador o adquirente de servicios exentos no tiene crédito fiscal por sus Con formato: Texto independiente,
Izquierda, Sangría: Primera línea: 0
adquisiciones. cm, Espacio Después: 0 pto

226. Exención a las Exportaciones y Gravámenes a Tasa Cero

Conceptualmente, las exportaciones se benefician de una exención real, de modo que su
venta no genera un débito fiscal.
Sin embargo, se le reconoce al exportador el derecho a recuperar el IVA por él soportado
en la compra de bienes y servicios tal y como si se tratase de un “crédito fiscal”, con lo
cual, se configura virtualmente un mecanismo de tasa cero. Por asimilación, en el mismo
sistema se encuentran los prestadores de servicios de transporte aéreo y marítimo de carga y
de pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa, los servicios de exportación
calificados así por el Servicio Nacional de Aduanas y los servicios hoteleros prestados a
turistas extranjeros siendo estos los únicos servicios admitidos bajo esta modalidad.
El concepto de exportación para estos efectos, comprende la salida de mercaderías
nacionales o nacionalizadas de Chile para su uso o consumo en el exterior, sin que se haya
pretendido extender el concepto a servicios conexos con la actividad exportadora o a
destinaciones aduaneras especiales de salidas temporales con obligación de reingreso u
otras. Por una ficción legal, la introducción de mercaderías nacionales o nacionalizadas
desde el país a Zonas Francas se considera exportación, tanto por la venta exenta como el
derecho a recuperar el crédito fiscal asociado a la operación, siendo este caso de aplicación
del mecanismo de tasa cero, en relación a operaciones efectuadas en Chile.
La exportación debe ser facturada como toda operación exenta y el exportador continúa
sujeto a las obligaciones formales que impone el régimen común, sin concesión alguna 82.
Aparte de lo anterior, el exportador se beneficia de exenciones reales que le permiten no
soportar IVA en la adquisición de servicios de almacenaje, muellaje, atención de naves;
depósitos, prendas y seguros recaídos en productos a exportar mientras estén almacenados
en puertos de embarque; por las remuneraciones que paguen a los Agentes de Aduanas,
tarifas de embarcadores y por transporte desde el puerto de embarque al exterior, por el uso
de muelles, malecones y por derechos y comisiones que se devenguen en trámites
obligatorios de retorno y liquidación de divisas.

82
Esto sin perjuicio de que la jurisprudencia administrativa del SII, exija que esas facturas de exportación o
las facturas de ventas exentas a Zonas Francas, en sus respectivos casos, correspondan a series especiales para
distinguirlas de las demás operaciones exentas.

69
Además, existen dos exenciones reales que en la práctica no se aplican (en parte porque la
teoría del gravamen con tasa cero subyace en el sistema) y que favorecen las compras
nacionales y las importaciones de materias primas destinadas a la producción, elaboración y
fabricación de especies destinadas a la exportación y siempre que así lo declare por
resolución fundada el SII y siempre que, en el caso de compras en el mercado nacional, el
proveedor renuncie al crédito fiscal. La autoridad tributaria ha tenido especial cuidado en
no otorgar estas exenciones, claramente sin sentido.
Las alternativas de recupero del “crédito fiscal” por el exportador son básicamente dos. El
exportador puede imputar ese “crédito fiscal” contra el débito fiscal que originan sus demás
ventas gravadas o alternativamente requerir su devolución a Tesorería una vez efectuado el
embarque.
a) La primera opción, válida para exportadores que además realizan ventas gravadas
implica lisa y llanamente incluir el IVA soportado en la actividad exportadora como
“crédito fiscal” tal y como si fuese una venta gravada.
b) La segunda opción consiste en requerir de Tesorería la devolución del IVA soportado en
relación a embarques efectuados, con toda la documentación tributaria, bancaria y aduanera
pertinente.
En el caso de exportadores que tengan ventas mixtas, para determinar el monto del
impuesto susceptible de constituir “crédito fiscal” de exportación que se impute o devuelva
de acuerdo a lo indicado en las letras a) y b) precedentes, deberá estarse a la relación
porcentual entre las ventas netas de exportación (al valor FOB) y las ventas netas totales del
período.
Existe, en rigor, una tercera alternativa que en la práctica ha sido virtualmente abandonada.
Esta consiste en pedir una devolución anticipada con cargo a un compromiso de
exportación en forma previa al embarque. El monto a “devolver” en este caso, equivale al
189% del valor FOB del compromiso de exportación y se requiere la renuncia del derecho a
impetrar la devolución del “crédito fiscal” que en definitiva resultare.
En el caso chileno, la aprobación y mantención de las exenciones no ha sido el producto de
estudios serios, como no sea aquél que permitió su implementación en 1975 y luego integró
a los “servicios” en 1977. Se trató, sin embargo, de estudios tendientes a demostrar las
ventajas comparativas del IVA respecto del impuesto tipo cascada preexistente y tendiente
a demostrar la necesidad de uniformar el sistema incorporando a los servicios,
respectivamente. Ello explica que no exista un nivel de conciencia generalizada acerca de la
eficacia y propósito de las diversas exenciones, ni estudios orientados a medir la pérdida de
recaudación que tales exenciones importan. A fin y al cabo, buena parte de ellas existían en
la legislación preexistente y en la implementación del IVA estuvo ausente toda discusión
pública o parlamentaria, siendo materia reservada más bien a especialistas y técnicos que se
limitaron a racionalizar y eliminar una enorme cantidad de exenciones que se contenían en
la legislación preexistente.

70
 VI CAPITULO SEXTO
Débito Fiscal del IVA

237. General
Establecer la base imponible del IVA constituye un ejercicioe lemento fundamental en
materia de determinación del impuesto, ya que, como sabemos, es a la base imponible a la
cual se aplica la tasa o alícuota que en definitiva permite cuantificar el impuesto.
El Art. 15 del DL 825 establece la regla general en materia de determinación de la base
imponible de las ventas o servicios. Según esa disposición de conformidad a la cual, dicha
base imponible estará “constituida por el valor de las operaciones respectivas”. Por su
parte, el Art. 26 del Reglamento establece que la base imponible es “la suma sobre la cual
se debe aplicar la tasa respecto de cada operación gravada”. Ahora bien, esta base estará
constituida, señala el rReglamento por “el precio de la venta de los bienes corporales
muebles transferidos o el valor de los servicios prestados”.
Sin perjuicio de lo anterior, esta debe ser complementada con las reglas especiales que se
establecen para las asimilaciones.

para determinar la base imponible del IVA es necesario efectuar una distinción entre la
regla general señalada y los diversos hechos gravados con el impuesto, ya que la distinta
naturaleza de los hechos en cuestión impide la aplicación de las mismas reglas a todos los
casos.
284. Base Imponible en las Ventas y Servicios
La base imponible del IVA en materia de ventas y servicios se encuentra constituida, como
señala el Art. 15, por el valor de la operación. Sin embargo, la propia norma agrega ciertos
criterios disposición en análisis establece ciertas normas que debe considerarse para
determinar el este valor. Por su parte, el Art. 26 del Reglamento, sistematiza y
complementa esta normativa.
Así, se entienden incorporados en el valor de la operación o precio de la venta de los bienes
corporales muebles transferidos o el valor de los servicios prestados, aún cuando se
facturen o contabilicen en forma separada:
a)Tratándose de ventas y servicios a plazo es necesario agregar el reajusteimporte, interés y Con formato: Numeración y viñetas
gasto de financiamiento de la operación a plazo.
La operación a plazo cuando el financiamiento es otorgado por el propio vendedor o
prestador del servicio. produce alteraciones en el valor de venta.
(i) - El monto de los reajustes por los saldos de precio, que acceden a la venta gravada
como regla general deben ser agregados a la base imponible..
Sin perjuicio de lo anteriorPor excepción, deberán excluirse de la base imponible el monto
de los reajustes de valores que ya pagaron el IVA en la parte que corresponda a la variación
de la Unidad de Fomento determinado por el período respectivo de la operación a plazo.
(ii) - Los intereses correspondientes al saldo de precio incluyéndose los moratorios, aún
cuando se hubieren hecho exigibles o bien se hayan percibido anticipadamente, pero
siempre en el período tributario respectivo; y,
El SII ha estimado, que constituyen intereses moratorios, y en consecuencia se encuentran
afectos a IVA, los recargos que, mediante convenio posterior, cobra una empresa

71
distribuidora de electricidad a sus clientes que se atrasen en el pago de los servicios que
ésta presta, ya que estos intereses se fundan en la mora del deudor y no en el menoscabo del
capital como ocurre cuando éstos se pactan al convenirse la operación (Oficio 4428 de
1987).
Por su parte, respecto de la cesión de cartera de créditos