DEFRAUDACIÓN

TRIBUTARIA
 INTRODUCCIÓN

En los últimos meses hemos sido testigo del gran interés por parte de la Administración
Tributaria y de los medios en general de investigar si las conductas de los dirigentes y
representantes legales de las empresas que no han cumplido con sus obligaciones tributarias,
llegan a tipificar como delitos de Defraudación Tributaria.

En ese sentido, es más que conveniente efectuar una revisión de la normatividad vigente con la
finalidad de conocer en qué norma se encuentra regulado el delito de Defraudación Tributaria,
en qué consiste el delito, cuántos tipos de modalidades se encuentran reguladas y en qué
consisten cada una de ellas, cuáles son las penas que se imponen por este tipo de delitos (la
pena privativa de libertad, la pena de multa o ambas), si únicamente se sanciona al
representante legal o también a la persona jurídica que se utilizó para la comisión de este tipo
de delitos. Cabe señalar que con la regulación de este tipo de delitos se pretende a través del
Derecho Penal, reforzar el cumplimiento de las obligaciones tributarias con el fin de proteger
no solo el patrimonio del Estado, en la medida que se busca cautelar sus ingresos, sino también
a la sociedad en general, toda vez que es aquella quién finalmente se verá perjudicada cuando
el Estado no pueda realizar los servicios que se encuentra obligado de efectuar en favor de la
colectividad.

Este trabajo tiene como objeto desarrollar los Delitos Tributarios en el Perú con el fin de dar a conocer las
modalidades de delitos tributarios y las sanciones consecuentes, la cual se encuentra establecida por el D.
L. N° 813 Ley Penal Tributaria y así informar a los profesionales contables actuales y futuros en una
forma de prevención de los problemas que pueda ocasionar en sus vidas la aplicación de leyes penales
tributarias establecidas en la actualidad.

El primer capítulo trata sobre un comentario técnico legal, donde se describe las modalidades de delitos,
la pena impuesta, los días multa, la inhabilitación del ejercicio y las consecuencias accesorias.

El segundo capítulo describe el proceso penal tributario, cuando se presuma la comisión del delito así
mismo la exclusión y reducción de penas en delitos tributarios.

El tercer capitulo señala la responsabilidad penal del Contador Público establecido en el D.L. N° 813 de
la Ley Penal Tributaria y haciendo un breve comentario sobre el Artículo 5° del mismo.

Esperando mejorar la imagen de nuestra profesión ante la sociedad con respecto a lo señalado y que se
considere ennoblecido al trabajo del Contador Público en el Perú

El motivo del presente informe es dar a conocer las condiciones y

supuestos que deben ocurrir para que se presente la figura de la
defraudación tributaria, estableciendo también diferencias en cuanto a la
comisión de una infracción tributaria.
. CAPÍTULO I: MARCO TEÓRICO CONCEPTUAL:

1. CONSIDERACIONES GENERALES:

EDWARD GARCIA NAVARRO

2. DEFINICIÓN DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA:

Se entiende por delito tributario, a toda acción u omisión en virtud de la cual se viola
premeditadamente una norma tributaria, es decir, se actúa con dolo valiéndose de artificios,
engaños, ardid u otras formas fraudulentas para obtener un beneficio personal o para terceros.

EDWARD GARCIA NAVARRO PUNTO 8

Una de las causas por las cuales se produce la defraudación tributaria es la evasión,
entendida esta como “toda eliminación o disminución de un monto tributario
producido dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente
obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas violatorias de
disposiciones legales” 5.
Conforme lo señala el maestro VILLEGAS “la defraudación fiscal requiere,
subjetivamente, la intención deliberada de dañar al fisco, y objetivamente, la
realización de determinados actos o maniobras tendentes a sustraer, en todo o en
parte, a la obligación de pagar tributos. Esas maniobras están intencionalmente
destinadas a inducir en error a la autoridad para que la falta total o parcial de pago
aparezca como legítima, y de allí la mayor gravedad de esta infracción, que se traduce
en la mayor severidad de las sanciones” 6.
Según el artículo 98º del Modelo de Código Tributario para América Latina, se define a
la defraudación de la siguiente manera: “Comete defraudación quien mediante
simulación, ocultación, maniobra o cualquier forma de engaño, induce en error al
fisco, del cual resulte, para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido a
expensas del derecho dé aquél a la percepción del tributo”.
Coincidimos con lo señalado por VIDAL HENDERSON cuando afirma que “como para el
delito tributario es necesaria la demostración de la responsabilidad en forma
subjetiva, debe el delito tributario regularse por los principios del derecho penal
resultando indispensable para su configuración la existencia de la intención dolosa
del infractor, la que la Administración debe acreditar fehacientemente al presentar la
respectiva denuncia” 7.
BRAMONT-ARIAS TORRES señala que “en esencia el delito de defraudación tributaria
consiste en la realización de uno o varios actos que tengan por fin dejar de pagar en
todo o parte los tributos que se establecen en las leyes, perjudicando el sistema de
recaudación de ingresos y realización del gasto público”
De conformidad con lo señalado anteriormente, el delito de Defraudación
Tributaria encuentra su razón en el incumplimiento de la obligación tributaria
 que tiene todo ciudadano en su condición de contribuyente. Al respecto,
BRAMONT-ARIAS TORRES señala que “en esencia el delito de defraudación
tributaria consiste en la realización de uno o varios actos que tengan por fin dejar
de pagar en todo o parte los tributos que se establecen en las leyes, perjudicando
el sistema de recaudación de ingresos y realización del gasto público”.6 Por su
parte REMIGIO ZÚÑIGA señala que “es el acto de abstención dolosa,
constituido en no quererle pagar al Estado sus tributos, premeditadamente; y que
por la importancia de los recursos financieros provenientes de la tributación,
constituyen un eminente perjuicio económico al patrimonio fiscal del Estado”7.
De lo expuesto, se puede inferir que el delito de Defraudación Tributaria
conforma todos los actos conscientes y voluntarios que tienen como fin el no
pagar al Estado los tributos. En ese sentido, para que se configure este delito se
requerirá que exista al menos un tributo impago.

3. DIFERENCIA ENTRE EL DELITO TRIBUTARIO E INFRACCIÓN TRIBUTARIA:

JAMES REATEGUI PAG 17

4. EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA COMO OBLIGACIÓN DE CARÁCTER

PECUNIARIO:

JAMES PAG 16

5. EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA EN EL PERÚ:

INTRO AL D FINAN PAG 328

. CAPÍTULO II: BASE LEGAL:

1. ANTECEDENTES LEGALES:

EDWARD PAG 236 PUNTO 3 Y 4

2. JUSTIFICACIÓN DE LA REGULACIÓN DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS EN EL SISTEMA

TRIBUTARIO:

Como es de conocimiento general, con fecha 20 de abril de 1996 se publicó en el Diario

Oficial “El Peruano” el Decreto Legislativo N° 813º, mediante el cual se aprobó la “Ley
Penal Tributaria”, la misma que comprende cuatro títulos, siendo éstos los siguientes:
Delito Tributario; Defraudación Tributaria; Acción Penal; Caución y Consecuencias
Accesorias. Cabe señalar que anteriormente, los delitos tributarios se encontraban
regulados por el Código Penal en su Sección II del Capítulo II del Título XI. Respecto a
las razones que justifican este cambio de regulación, la Exposición de Motivos del
Decreto Legislativo N° 813º, señala lo siguiente:
“El delito tributario, en su modalidad de Defraudación Tributaria, se encuentra
contenido en la Sección II del Capítulo II del Título XI del Libro Segundo del Código
Penal; sin embargo, dada su especialidad y en razón de las materias jurídicas que
confluyen - Derecho Tributario y Derecho Penal-, así como la vinculación del citado
ilícito con la actuación de las respectivas administraciones tributarias, resulta necesario
que en una ley penal especial se legisle sobre esta materia (…). Por su parte, la
existencia de una norma penal especial origina un mayor conocimiento y difusión de la
materia que se legisla, así como un mayor efecto preventivo en la sociedad. Estos
efectos deben ser necesariamente considerados al momento de legislar sobre el delito
de Defraudación Tributaria, a fin de generar una mayor conciencia tributaria y una
abstención en la comisión del citado ilícito (…)1.” Como se puede observar, el legislador
al optar por la decisión de regular en una norma específica e independiente los delitos
tributarios, les reconoce una categoría separada en comparación a los demás ilícitos
que se encuentran en el Código Penal, pretendiendo así, lograr una mayor difusión y
conocimiento del delito con el objetivo de concientizar a la sociedad sobre la
importancia de cumplir con el pago de los tributos. Es así que, lo que se busca
mediante este cambio legislativo es que con la promulgación de la norma penal
especial, la sociedad tenga un mayor conocimiento sobre la materia que se legisla,
procurando así que no se vea perjudicado el sistema financiero del Estado. Ahora bien,
debemos señalar que la justificación de la regulación de los Delitos Tributarios (ya sea
mediante una Ley Especial o en el Código Penal) obedece a que la comisión de Delitos
Tributarios perjudica la economía de un país, toda vez que los tributos tienen como fin
primordial obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento del gasto público. Es
así que, LUIS BRAMONT – ARIAS TORRES y MARIA DEL CARMEN GARCIA CANTIZANO
sostienen sobre el particular que ”(...) políticocriminalmente nuestro legislador, al igual
que la inmensa mayoría de las legislaciones extranjeras, ha optado por reforzar la
contribución económica del ciudadano al Estado mediante el recurso al Derecho Penal,
asegurándose, mediante la función preventiva que cumple la sanción penal, el
cumplimiento de tales obligaciones, a la vez que afirma el carácter esencial del sistema
tributario (en cuanto sistema de captación de ingresos y egresos del Estado) como bien
jurídico digno de protección penal. Pero en esta labor de protección, el Derecho penal
no se encuentra solo, sino que más bien desarrolla un papel accesorio por cuanto
depende en este ámbito de las disposiciones de Derecho administrativo, más
concretamente de Derecho tributario”2. En la misma línea del pensamiento, REMIGIO
ZUÑIGA ANASTACIO señala que “(…) el Delito Tributario y las Infracciones Tributarias,
constituyen hechos contrarios al Derecho Tributario que regula los recursos financieros
del Estado. Sin embargo, esta conducta del Sujeto Pasivo (Contribuyente) puede
constituir en una simple desobediencia frente a la Administración Tributaria del Sujeto
Activo Tributario, como una rebeldía a las medidas adoptadas por el Estado o sus
Instituciones Públicas, principalmente cuando éstas son honrosas, en la que solamente
de un modo indirecto pone en peligro la percepción tributaria, contrario sensus se
traduce en la maquinación destinada a desfigurar las operaciones económicas
susceptibles de gravación tributaria, para burlar el tributo, a través del engaño a la
Administración Tributaria del Sujeto Activo Tributario. En ese último caso, estamos
frente al delito tributario por fraude fiscal, sancionado y castigado con pena corporal al
 infractor, ya que en el primero constituye infracciones tributarias sancionables con
multas administrativas”3. De tal modo se advierte que, para el Derecho Penal, la
sanción cumple una función preventiva al proteger los bienes jurídicos pasibles de
protección, es así que, resulta necesaria la aplicación de la sanción penal a fin de
asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias lo mismo que reafirma la
categoría de bien jurídico atribuida al Sistema de Recaudación de Tributos de un
Estado. En ese sentido, podemos afirmar que mediante el Derecho Penal, se busca
resguardar el sistema financiero del Estado. En ese sentido, la justificación de la
regulación de los Delitos Tributarios obedece a que la comisión de Delitos Tributarios
perjudica la economía de un país; toda vez que de cometerse los mismos se generaría
un desmedro para la sociedad en general.

3. LEY PENAL TRIBUTARIA: DECRETO LEGISLATIVO Nº 813

TIPO BASE:

El artículo 1º de la Ley Penal Tributaria detalla el tipo base del delito de Defraudación
Tributaria del siguiente modo:

"Artículo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier

artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en
parte los tributos que establecen las leyes, será reprimido con pena privativa de
libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos
sesenta y cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa."

Nótese que en el presente precepto normativo se hace mención a dos tipos de

sanciones, una relacionada con la pena privativa de la libertad que estaría
representada con el confinamiento de una persona en la cárcel; y la otra
sanción que sería de tipo pecuniaria, como son los llamados días-multa.

Sobre esta última sanción debemos consultar lo que señala el texto del
artículo 41° del Código penal, el cual determina que la pena de multa obliga al
condenado a pagar al Estado una suma de dinero fijada en días-multa.
El importe del día-multa es equivalente al ingreso promedio diario del
condenado y se determina atendiendo a su patrimonio, rentas,
remuneraciones, nivel de gasto y demás signos exteriores de riqueza.
El texto del artículo 43° del Código Penal precisa que el importe del día-multa
no podrá ser menor del veinticinco por ciento ni mayor del cincuenta por
ciento del ingreso diario del condenado cuando viva exclusivamente de su
trabajo.

3.1. MODALIDADES ESPECIALES

El artículo 2º de la Ley Penal Tributaria detalla las siguientes modalidades del delito
de Defraudación Tributaria:

Artículo 2.- Son modalidades de defraudación tributaria reprimidas con la pena del
Artículo anterior:
a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consignar
pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a
pagar.

Según PAREDES CASTAÑEDA esta “primera modalidad prevé dos

posibilidades: La ocultación de bienes, ingresos o rentas (activos)
del contribuyente y la declaración de deudas inexistentes
(pasivos), todo con la finalidad de disminuir la capacidad
impositiva del contribuyente y como consecuencia reducir o anular
el monto del impuesto a pagar”

El ocultamiento consiste en disfrazar algo o impedir que se conozca la

verdad a efectos de obtener un beneficio. En ese sentido, la acción de
“ocultar” podrá materializarse a través de una acción positiva o
mediante una omisión por parte del sujeto obligado con la
Administración Tributaria. Al respecto, ANASTACIO REMIGIO ZÚÑIGA,
sostiene que “la ocultación constituye la substracción de los recursos
fiscales, cuando el sujeto pasivo tributario procede a la ocultación de
bienes, constituido en cosas propias, muebles o inmuebles, que se
substraen en manifestaciones patrimoniales, con el propósito
premeditado e ilícito de defraudarle al Estado”33. Por su parte, RAUL
PEÑA CABRERA, señala que “el contribuyente está obligado a desplegar
una conducta positiva, dado que se encuentra ligado a la
Administración a consecuencia de la previa obligación tributaria que se
enlaza con aquella, e inclusive el contribuyente se coloca en una
posición de garante ya que está dentro de su posibilidad evitar el
desmedro económico a la Hacienda Pública”.34 Así por ejemplo, si una
empresa declarara una pérdida mayor a la que ha generado su
empresa con la intención de disminuir su renta neta imponible o
desaparecerla se configurará este supuesto, toda vez que, la misma
habrá tenido la intención de pagar menos tributos o no pagarlos.
Resulta importante advertir que, si el tributo no se reduce pese a la
consignación falsa, no habrá delito y ello será así puesto que lo que se
busca evitar es que se afecte a la Administración Tributaria eludiendo
el pago de los tributos a los cuales nos encontramos obligados. En
consecuencia, el ocultamiento de ingresos requerirá de la falta de
declaración de los mismos y de la reducción del tributo, toda vez que
éste es el medio idóneo para dejar de pagar los mismos.

b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o

percepciones de tributos que se hubieren efectuado, dentro del plazo
que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.

“Este delito se configura cuando recaudado el impuesto mediante

la retención o percepción, el agente no cumple con entregarlo al
Estado, por tanto, el único requisito es el primer caso – retención–
es que el dinero retenido haya sido efectivamente descontado, y,
en el segundo, que se haya recibido”
 En esta modalidad solamente se admite la omisión, pues es el agente
retenedor o perceptor de tributos35 quien tiene el deber tributario de
actuar entregando lo retenido o percibido a la Administración Tributaria.
En ese sentido, el delito de Defraudación Tributaria califica como un delito
especial propio, toda vez que responderá solamente aquel en quien recae
el deber, que además debe estar expresamente señalado por la ley.
Debemos señalar que, para que surja esta figura, será necesario que el
sujeto activo, no obstante haber retenido el tributo respecto del cual
estaba obligado a retener, se apropie ilícitamente del monto retenido no
entregando dicho monto a la Administración Tributaria y por tanto
incumpliendo con sus obligaciones tributarias. Por lo señalado, resulta
importante advertir que, si el agente de retención o percepción no retiene
los montos a los cuales está obligado, no habrá tipicidad.

3.2. DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA AGRAVADA

Los agravantes son circunstancias que hacen que la penalidad o sanción

de un delito aumente con referencia al tipo base. Aquí normalmente
estarían involucrados conceptos como alevosía, premeditación, ventaja,
entre otros supuestos.

El tipo agravado está regulado en el artículo 4° de la Ley Penal Tributaria,

conforme se desarrollan a continuación:

"Artículo 4.- La defraudación tributaria será reprimida con pena privativa de

libertad no menor de 8 (ocho) ni mayor de 12 (doce) años y con 730 (setecientos
treinta) a 1460 (mil cuatrocientos sesenta) días-multa cuando:

a) Se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor,

crédito fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos
tributarios, simulando la existencia de hechos que permitan gozar de
los mismos.

b) Se simule o provoque estados de insolvencia patrimonial que

imposibiliten el cobro de tributos.” ( Artículo 1 del Decreto
Legislativo Nº 1114, publicado el 05 julio 2012)

Como se puede observar, constituye una figura agravada del tipo

base, cuando el sujeto activo obtiene indebidamente beneficios
fiscales cuando no le correspondían, simulando hechos que le
permiten acceder a ellos o cuando simule o provoque estados de
insolvencia patrimonial que perturben o frustren el cobro de
tributos. En ese sentido se puede observar que la finalidad del
sujeto activo es beneficiarse ilícitamente con una ventaja o
beneficio del cual no debería gozar.
. CAPÍTULO III: ANÁLISIS DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA:

1. BIEN JURÍDICO :

Bajo la óptica del delito, se debe tomar en cuenta lo que el Estado busca proteger, de
allí que resulte necesaria la figura del BIEN JURÍDICAMENTE TUTELADO, el cual sería
el “proceso de ingresos y egresos a cargo del Estado, resultando parcialmente válida
la postura de algunos autores que consideran que el bien jurídico está representado
solamente por la recaudación tributaria” 4. Ello implica que lo que se pretende
proteger es al propio Estado dentro de su actuación en las Finanzas Públicas.
En cambio, para la infracción tributaria, el interés que se busca proteger es el de la
Administración Tributaria.
En la doctrina existen dos posiciones respecto a cuál es el bien jurídico protegido por el
delito de Defraudación tributaria: la “patrimonialista” y la “funcionalista”. Al respecto,
LUIS M. REYNA ALFARO, señala que “Según quienes se adhieren a la tesis
“patrimonialista” la protección se dirige al patrimonio de la “hacienda pública”. Por el
contrario, para quienes se alienan a favor de las posiciones “funcionalistas” el bien
jurídico se identifica con el sistema o funcionamiento de la “hacienda pública”4.
Respecto a esta discusión, MANUEL ABANTO VÁSQUEZ señala que “Sea que se
denomine de una u otra manera, la idea esencial del bien jurídico tutelado en los tipos
penales tributarios es la misma, por lo que la cuestión terminológica pierde
importancia. En nuestro medio, debido a la falta de tradición de la acepción “hacienda
pública” es mejor hablar del “sistema de recaudación de ingresos y realización del
gasto público”5. Como se puede observar, la doctrina en nuestro país se inclina por
precisar que el bien jurídico protegido por el delito de Defraudación tributaria es el
sistema o proceso de recaudación de ingresos y la realización del gasto público. Cabe
señalar que, no quedaría duda que aquél es el bien jurídico resguardado en nuestro
país, pues el legislador en la Exposición de Motivos de la Ley Penal Tributaria ha
señalado lo siguiente: “(…) el mismo afecta de manera significativa a la sociedad, por
cuanto perjudica el proceso de ingresos y egresos del Estado, imposibilitando que éste
pueda cumplir con su rol principal de brindar los servicios básicos a los miembros de la
sociedad y generando además planes de desarrollo global.” Como se puede observar, el
delito de Defraudación Tributaria protege como bien jurídico el sistema de recaudación
de ingresos y la realización del gasto del Estado, toda vez que el sujeto que comete
dicho delito pone en riesgo el financiamiento del Estado para la consecuente
prestación de servicios públicos a la sociedad. En ese sentido, no sólo se protege el
patrimonio del Estado, en la medida que se busca cautelar sus ingresos, sino también
se protege a la sociedad en general, toda vez que es aquella quien finalmente se verá
perjudicada cuando el Estado no pueda realizar los servicios que se encuentra obligado
de efectuar en favor de la colectividad.
Atendiendo a lo expuesto y en cuanto al bien jurídico tutelado por el delito tributario,
tenemos que para Bramont Arias Torres es el proceso de ingresos y egresos del Estado,
asimismo para Manuel Abanto Vásquez “El bien jurídico es el funcionamiento de la
Hacienda Públicam cuyos objetos atacados ya de manera directa y comprobable son la
 consecución de ingresos públicos y el empleo de dichos recursos públicos”. (pag 343
intro al derefinanc)

EDWARD GARCIA PAG 243-248

2. TIPICIDAD :

2.1.TIPICIDAD OBJETIVA

A. SUJETOS

De conformidad con el artículo 192° del TUO del Código Tributario, cualquier
persona puede denunciar ante la Administración Tributaria la existencia de
actos que presumiblemente constituyan delitos tributarios. Como
consecuencia de lo precisado, cualquier sujeto está facultado para informar
ante la Administración Tributaria sobre la existencia de actos que puedan
constituir delitos tributarios. Cabe señalar que, no necesariamente deberá
contarse con pruebas contundentes de la realización del delito, sino que es
suficiente que existan indicios razonables que hagan presumir que nos
encontramos frente a hechos que constituyan una posible defraudación.
Asimismo, el citado artículo establece que los funcionarios y servidores
públicos de la Administración Pública que, en el ejercicio de sus funciones,
conozcan de hechos que presumiblemente constituyan delitos tributarios,
están obligados a informar de su existencia a su superior jerárquico por escrito
y bajo su responsabilidad. De igual manera, de conformidad con el artículo 9º
de la Ley Penal Tributaria, la Autoridad Policial, el Ministerio Público o el Poder
Judicial cuando presuman o tengan conocimiento de la comisión de un delito
tributario, informarán a la Administración Tributaria lo sucedido debiendo así
remitir los antecedentes respectivos. En función a lo precisado, tienen la
facultad de denunciar los delitos tributarios ante la Administración Tributaria
los siguientes sujetos: − Cualquier persona que conozca de actos que
presumiblemente constituyan delitos tributarios. − Los funcionarios y
servidores públicos de la Administración Pública. − La Autoridad Policial. − El
Ministerio Público.

. SUJETO ACTIVO

La actual doctrina Penal sitúa este delito dentro de los “delitos especiales” esto
quiere decir que el tipo exige la concurrencia de ciertas condiciones en el
sujeto activo. En ese sentido, el sujeto activo deberá ser propiamente
considerado como deudor tributario, esto es, en palabras de SANABRIA ORTIZ:
el sujeto que “jurídicamente se halla obligado a realizar la prestación dineraria
objeto de la relación jurídico-tributaria”13. Como se puede observar, para que
exista el incumplimiento de obligaciones tributarias, será necesaria la
preexistencia de una relación jurídica entre el Estado y el contribuyente a
efectos que se pueda configurar este supuesto delictivo. Al respecto, PEDRO
FLORES POLO señala que, “cuando hablamos de deudor tributario, hacemos
referencia al sentido amplio del concepto que incluye no sólo a los deudores
impositivos, sino a todos aquellos sujetos obligados a cualquier prestación
frente a la administración tributaria”14. En ese sentido, el sujeto activo de este
delito, será aquella persona que defrauda al Estado eludiendo el pago de sus
tributos. De ello se desprende que, el sujeto activo será el deudor tributario,
entendiéndose por este a aquella persona obligada al cumplimiento de la
prestación tributaria como contribuyente o responsable. En efecto, MARIO
MADAU MARTÍNEZ señala que el término “deudor tributario (sujeto pasivo de
la relación), puede ser aquel que desarrolla el hecho generador de la
obligación o, aquél que sin desarrollar el hecho generador, se encuentra
obligado a su cumplimiento. El artículo 7º del Código Tributario comprende
dentro de la figura del deudor tributario, tanto al contribuyente como al
responsable”. 15 Para estos efectos, resulta importante observar las
definiciones precisadas en el Código Tributario respecto a los sujetos
mencionados previamente: - Contribuyente: Es aquél que realiza, o respecto
del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria16. -
Responsable: Es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe
cumplir la obligación atribuida a éste.17 Cabe señalar que tenemos dentro de
esta categoría a los agentes retenedores y los agentes perceptores. Según
refiere IVAN MEINI MÉNDEZ “la categoría de deudor tributario, no sólo incluye
a las personas naturales, sino también a las personas jurídicas, pues para
instrumentalizar la acción punitiva deberá recurrirse a la regla del “actuar por
otro” que resulta ser una cláusula de extensión de punibilidad propia de los
delitos especiales propios, mediante la transmisión del elemento típico faltante
al representante de la persona moral, lo que la doctrina penal ha dado por
llamar la “escisión de los elementos del tipo18” En ese sentido, el sujeto activo
podrá ser tanto una persona natural como jurídica (en su calidad de
contribuyente o responsable), teniendo en cuenta que en este último caso
quien será responsable por el ilícito cometido será el representante legal de la
persona jurídica.
JAMES REATEGUI PAG 20-21

EDWARD 250-252

. SUJETO PASIVO

El sujeto pasivo es en la mayoría de casos la Administración Tributaria, en

razón de ello el sujeto pasivo del ilícito penal será el Estado, el mismo que
mediante la actuación u omisión del sujeto activo -en este caso el
contribuyente- ve afectado el sistema financiero, en la medida que sus ingresos
financieros se reducirán por el incumplimiento del sujeto pasivo. Ahora bien,
como indicamos en el párrafo anterior, el Estado por medio del incumplimiento
de obligaciones por parte del contribuyente ante la Administración Tributaria
ve afectado su sistema financiero, es por ello que en un inicio antes de la
modificación de la Ley Penal Tributaria, por el numeral 4 de la Primera
Disposición Complementaria y Final del Decreto Legislativo N° 957 que regula
 el Código Procesal Penal, se establecía lo siguiente: “Artículo 7º:.- El Ministerio
Público, en los casos de delito tributario, podrá ejercitar la acción penal sólo a
petición de parte agraviada. A efecto se considera parte agraviada al Órgano
Administrador del Tributo”. Al respecto, en opinión de DOMINGO GARCÍA
RADA, “las razones de restringir a la administración tributaria la capacidad de
accionar penalmente se ubican en el hecho que la ponderación de la
Administración garantiza la seriedad del proceder y el Juez instructor tendría
asegurada la veracidad de los cargos contenidos”19. Por su parte, RAÚL PEÑA
CABRERA señala que “los perjudicados con la comisión de este delito, se
materializan a través de instituciones establecidas en nuestro Sistema
Tributario como la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria
(SUNAT) y la Superintendencia Nacional de Aduanas (ADUANAS)”.20 Ahora
bien, conforme a la nueva disposición sobre el artículo 7° de la Ley Penal
Tributaria, el legislador ha establecido que no necesariamente es el ente
administrador el que se encuentre afectado con la actuación del agente, sino
que es el Estado como sociedad jurídicamente organizada el que se ve
perjudicado como consecuencia del no pago de los tributos por parte de los
deudores tributarios.

EDWARD 253-261

B. ACCIÓN TÍPICA

JAMES REATEGUI- PAG 26

C. PRESUPUESTOS INDISPENSABLES
EDWARD 248
JAMES 43
. HECHO IMPONIBLE

. EL TRIBUTO

. EL IMPUESTO

. TASA

. COMO LEY PENAL EN BLANCO

JAMES45

D. LA OMISIÓN IMPROPIA
 JAMES PAG 28

2.2.TIPICIDAD SUBJETIVA

Este tipo penal exige necesariamente una conducta dolosa. Asimismo debemos
señalar que resulta irrelevante que dicha conducta delictiva haya sido perpetrada
en beneficio propio o de terceros, pues la norma no restringe una sanción punitiva
como consecuencia del ilícito cometido sólo cuando se haya realizado en beneficio
propio.

JAMES PAG 33-35

EDWARD 262-265

2.3.ABSOLUCIÓN DEL DELITO POR DESCONOCIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE

DECLARAR INGRESOS

JAMES PAG 36

3. AUTORÍA Y PARTICIPACIÓN:

EDWARD 268-54

3.1.AUTORÍA

Conforme lo señala JAVIER VILLA STEIN, “el autor de un delito es aquel a quien un
tipo penal del catálogo señala como su realizador. Se trata de alguien a quien el
tipo penal designa con la fórmula simple ”21 Ahora bien, de conformidad con el
artículo 23° del Código Penal, se entiende por autoría lo siguiente: “Artículo 23°.-
Autoría, autoría mediata y coautora El que realiza por sí o por medio de otro el
hecho punible y los que lo cometan conjuntamente serán reprimidos con la pena
establecida para esta infracción.” En ese sentido, el Código Penal admite distintos
tipos de autoría, pudiendo ser éstos la autoría directa, cuando el autor es el que
domina la acción; la autoría mediata, cuando por medio de un tercero se busca
realizar el hecho delictivo; y la coautoría, cuando de manera conjunta varios
sujetos realizan el ilícito penal. Ahora bien, respecto del delito de Defraudación
Tributaria, el autor del delito es el que, en provecho propio o de un tercero ,
valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta,
deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes.

EDWARD 268-55

3.2.PARTICIPACIÓN

En principio, en opinión de JAVIER VILLA STEIN “se entiende por participación a la

intervención secundaria que tiene alguien en un hecho delictivo ajeno, el del autor,
coautor o autor mediato. El partícipe no tiene dominio del hecho, ni realiza
formalmente el tipo aunque colabore con su realización o lo haya inducido o
instigado, por lo que su intervención es dependiente del acaecimiento delictivo
 principal y no estando comprendida su conducta en el tipo realizado podría quedar
impune si el legislador no hubiera ampliado la punibilidad a la contribución
periférica que terceros hacen a la realización típica”22 Ahora bien, en este delito se
admite la participación, comprendiendo tanto al coautor como a los cómplices en
la realización del delito. Es así que, el artículo 16º de la Ley Penal Tributaria,
establece que si hay mas de un imputado, los autores deberán responder
solidariamente, de igual manera responderán los participes23, toda vez que éstos
últimos forman parte de la ejecución del hecho ilícito cometido en cooperación o
ayuda con los autores directos del mismo.

EDWARD 268-56

4. GRADOS DE DESARROLLO DEL DELITO

JAMES 40

4.1.CONSUMACIÓN

Para la consumación del delito, la doctrina ha planteado como criterio esencial que
el sujeto activo realice la liquidación provisional o definitiva de la deuda tributaria,
es decir que el sujeto realice un pago menor al que está obligado a pagar a la
Administración Tributaria, toda vez que este delito requiere que el sujeto activo
deje de pagar sus tributos. Al respecto, MANUEL ABANTO VÁSQUEZ nos grafica la
situación de la siguiente manera: “si la liquidación fue realizada por la propia
Administración Tributaria, la doctrina dominante ha estimado que el delito se
consuma cuando el agente es notificado para el pago de tributos que no
corresponden con la realidad en virtud a una previa declaración falsa del sujeto
activo. Por otro lado, otro sector de la doctrina opina que el momento de
consumación se da cuando el sujeto activo realiza el pago menor de los tributos a
la administración tributaria. Esta última posición es la más aceptada entre los
autores nacionales”24. En ese orden de ideas, la consumación se dará cuando el
sujeto activo deje de pagar una suma, en virtud a una declaración falsa del agente
o cuando el agente no paga dentro de los términos establecidos por la norma
tributaria.

JAMES 41

4.2.TENTATIVA

Como es de conocimiento general, la tentativa consiste en haber comenzado con la

ejecución de un delito y no haber realizado todo lo que es necesario para la
consumación del mismo por causas independientes de la voluntad del sujeto
activo.
En ese sentido, el delito de Defraudación Tributaria admitirá la tentativa en la
medida que los contribuyentes no estén obligados a la autoliquidación de sus
tributos, pues cuando los mismos se encuentran obligados a efectuar la liquidación
respectiva, la tentativa sólo podrá darse hasta antes de que finalice el plazo para el
pago del tributo, previa declaración y liquidación de parte de la Administración
 Tributaria. Por otro lado, debemos indicar que el delito de Defraudación Tributaria
es un delito de resultado. Al respecto, la doctrina alemana y española entiende
como resultado a la lesión del deber de colaboración, en la medida en que dicha
violación sea idónea para inducir a error a la Administración Tributaria26. Por otro
lado una buena parte de la doctrina española afirma que el resultado no se agota
con la simple conducta infractora del deber, sino que consiste en un daño
patrimonial entendido como la frustración en las expectativas de ingreso en las
arcas del Estado.

JAMES 43

5. CONCURSO DE DELITOS

Como es de conocimiento general, existen dos tipos de concursos, el concurso ideal y

el concurso real de delitos. El concurso ideal de delitos se configura cuando en una sola
acción u omisión se infringen varios tipos penales. En este tipo de concurso, la
conducta se sanciona con el máximo de la pena más grave, pudiendo incrementarse
ésta hasta en una cuarta parte, sin que en ningún caso pueda exceder de 35 años.

El concurso real de delitos se configura cuando concurren varias acciones o hechos

autónomos, es decir, que cada uno constituye un delito particular e independiente,
aunque puedan merecer un solo proceso penal. En este tipo de concursos, se sumaran
las penas privativas de libertad que fije el juez para cada uno de ellos hasta un máximo
del doble de la pena del delito más grave, no pudiendo exceder de 35 años. 29 Por lo
señalado, se podrá advertir que, este delito podrá realizar el concurso con otros delitos,
como lo son los delitos contra la Fe pública, en su modalidad de falsificación de
documentos tanto públicos como privados; así como con los delitos aduaneros, como
la defraudación de rentas de aduanas, receptación, contrabando; y los delitos contra la
administración de personas jurídicas.

EDWARD 269-

6. MEDIDAS COERCITIVAS

Cuando el juez estime que no concurren los requisitos establecidos en el artículo 135º
del Código Procesal Penal30 para dictar mandato de detención, será posible la apertura
de instrucción con mandato de comparecencia.

Ahora bien, si el juez estima conveniente aperturar el proceso con mandato de

comparecencia deberá imponerse al autor la prestación de una caución31. Cabe
señalar que, la legislación procesal vigente indica que la determinación del monto de la
caución debe establecerse en base a la naturaleza del delito, la condición económica,
personalidad, antecedentes del imputado, la modalidad en la comisión del delito y la
gravedad del daño. Como se puede advertir, la aplicación del monto de la caución, será
de acuerdo a la gravedad del perjuicio económico que se ocasiona a la sociedad por el
delito de Defraudación Tributaria, la cual deberá estar directamente relacionada con el
beneficio obtenido indebidamente por el sujeto activo del delito. Conforme a ello, el
juez deberá imponer al autor la prestación de una caución de acuerdo a lo siguiente: a)
 Cuando se cometa el delito de Defraudación Tributaria, así como cuando se realicen
algunas de sus modalidades y se deje de pagar los tributos durante un ejercicio
gravable, tratándose de tributos de liquidación anual o durante un periodo de 12
meses tratándose de tributos de periodicidad mensual por un monto que no exceda de
las 5 UIT, se aplicará la caución de acuerdo a las normas generales establecidas. De
igual manera se aplicará la caución de acuerdo a las normas generales establecidas,
cuando el agente estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros
contables, incumpla totalmente con dicha obligación; no hubiera anotado actos,
operaciones, ingresos en los libros y registros contables; realice anotaciones de
cuentas, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y registros contables
o destruya u oculte total o parcialmente los libros y/o registros contables o los
documentos relacionados con la tributación.

b) Cuando se incurra en algunas de las modalidades de la Defraudación Tributaria; es

decir cuando se oculten total o parcialmente bienes, ingresos, rentas, o consignen
pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar, la caución
será no menor al 30% de la deuda tributaria actualizada, excluyéndose las multas. c)
Cuando se obtenga exoneraciones o inafectaciones, reintegros, saldos a favor, crédito
fiscal, compensaciones, devoluciones, beneficios o incentivos tributarios simulando la
existencia de hechos que permitan gozar de los mismos, la caución será no menor al
monto efectivamente dejado de pagar, reintegrado o devuelto. d) Cuando se simule o
provoque estados de insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos de
una vez iniciado el procedimiento de fiscalización y/o verificación, la caución será no
menor al 50% del monto de la deuda tributaria actualizada, excluyéndose multas. En el
caso de los partícipes del delito, la caución será un monto no menor al 10% de la
caución que le corresponde al autor. Resulta importante advertir que, en los casos en
que se haya cumplido con el pago de la deuda tributaria actualizada, el Juez o la Sala
Penal, determinará el monto de la caución de acuerdo a la responsabilidad y gravedad
del hecho punible cometido, así como a las circunstancias de tiempo, lugar, modo y
ocasión.

7. PENALIDAD

El delito de Defraudación Tributaria es sancionado con la pena privativa de libertad no

menor de 5 ni mayor de 8 años y de 365 a 730 días multa

De conformidad con el artículo 28º del Código Penal, existen cuatro tipos de penas: Las
penas privativas de libertad; las restrictivas de libertad; las limitativas de derechos; y la
Multa. Ahora bien, el artículo 1º de la Ley Penal Tributaria establece el tipo base, el
artículo las modalidades del tipo base, el artículo 3º el tipo atenuado, el artículo 4º un
tipo autónomo agravado y el artículo 5º un tipo autónomo referido a las obligaciones
contables. Cabe señalar que teniendo en cuenta dicha sistemática se proponen las
siguientes penas:
 Artículo 1 (El que valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma
fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes): No
menor de 5 ni mayor de 8 años de pena privativa de libertad.
− Artículo 2 (El que oculta, total o parcialmente, bienes, ingresos rentas, o consigna
pasivos total o parcialmente falsos para anular o reducir el tributo a pagar y el que no
entrega las retenciones o percepciones de tributos que se hubieren efectuado): No
menor de 5 ni mayor de 8 años de pena privativa de libertad.
− Artículo 3 (El que mediante la realización de las conductas descritas en los artículos 1
y 2, deja de pagar los tributos a su cargo durante un ejercicio gravable, tratándose de
tributos de liquidación anual, o durante un período de 12 meses, tratándose de
tributos de liquidación mensual, por un monto que no exceda de 5 UIT): No menor de
2 ni mayor de 5 años de pena privativa de libertad.
− Artículo 4 (El que obtenga beneficios tributarios indebidos simulando la existencia de
hechos que permitan gozar de los mismos o el que simule o provoque estados de
insolvencia patrimonial que imposibiliten el cobro de tributos una vez iniciado el
procedimiento de verificación y/o fiscalización): No menor de 8 ni mayor de 12 años de
pena privativa de libertad.
− Artículo 5 (El que incumpla totalmente la obligación de llevar libros y registros
contables o los destruya u oculte total o parcialmente, así como el que no anote actos,
operaciones, ingresos en los libros o registros contables o realice anotaciones con
datos falsos): No menor de 2 ni mayor de 5 años de pena privativa de libertad.

Asimismo, se impone la pena de multa como pena complementaria a la privativa de

libertad señalada anteriormente, las mismas que oscilan entre 365 a 730 días multa
para el tipo base, llegando hasta 730 a 1460 días multa para el tipo agravado. En ese
sentido, se sanciona doblemente con pena pecuniaria por el mismo hecho, toda vez
que el Código Tributario sanciona con multa a los hechos que podrían configurar
delitos al ser considerados también como infracciones tributarias. En efecto, de
conformidad con el artículo 190° del Código Tributario, las penas por delitos tributarios
se aplicarán sin perjuicio del cobro de la deuda tributaria y la aplicación de las
sanciones administrativas a que hubiere lugar.

. CAPÍTULO IV: PROCESO PENAL TRIBUTARIO:

1. EJERCICIO DE LA ACCIÓN PENAL

2. REPARACIÓN CIVIL
3. EL LEVANTAMIENTO DE LA RESERVA TRIBUTARIA
4. SOBRE EL PRINCIPIO DE “NE BIS IN IDEM” EN EL ÁMBITO PENAL-TRIBUTARIO
5. LA PERICIA CONTABLE COMO PRUEBA PARA ACREDITAR EL MONTO DEFRAUDADO
6. OBLIGACIÓN DE INFORMAR A SUNAT CUANDO SE PRESUMA LA COMISIÓN DEL
PRESENTE DELITO
7. CAUCIÓN
7.1. PARA LIBERTAD PROVISIONAL
7.2. EN LOS CASOS EN QUE EXISTA MANDATO DE COMPARECENCIA O LIBERTAD
PROVISIONAL
7.3. SI YA SE CUMPLIÓ CON EL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA
7.4. SI HAY VARIOS DELITOS DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
 7.5. SI SON VARIOS IMPUTADOS POR EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA
8. LAS CONSECUENCIAS ACCESORIAS
9. EXCLUSIÓN Y REDUCCIÓN DE PENA
10. ACOGIMIENTO DE LOS BENEFICIOS

. CAPÍTULO V: ¿?

1. REALIDAD PROBLEMÁTICA
2. HIPÓTESIS
3. OBJETIVOS

. CAPÍTULO VI: TEORÍA DEL DOMINIO DEL HECHO E ITER CRIMINIS

.CAPÍTULO VII: JURISPRUDENCIA:

CONCLUSIONES

BIBLIOGRAFÍA

ANEXOS