CONTRIBUYENTE SUJETO A RETENCION DEL ISLR

En materia de los dos principales tributos nacionales bajo la potestad administrativa del SENIAT,
valga decir, el Impuesto sobre la Renta (ISLR) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA), es frecuente
la confusión de los empresarios, administradores, gerentes y empleados en general, sobre el tipo o
categoría de sujeto dentro del cual se ubica la empresa o entidad en la laboran o dirigen, respecto
de la gestión de administración ejercida por el SENIAT, o respecto a los tributos del cual la misma
es contribuyente.

En mi rol de asesor y consultor son muchas las oportunidades en las cuales debo hacer la debida
aclaratoria a clientes y participantes en programas de formación profesional tributaria.

Impuesto sobre la Renta

La ley de ISLR establece, que es “contribuyente”, cualquier persona, sea natural o jurídica[1], pero
también abarca un particular contrato de alianza empresarial, como lo es el Consorcio[2].

Para el ISLR basta con ser una persona natural o una entidad jurídica para que califique como
sujeto pasivo de una obligación que está determinada por ejercicio de una actividad productiva
susceptible de generar un resultado económico, sea este una renta o una pérdida.

En el caso de las personas naturales, tienen para este tributo un rango de no sujeción delimitado
por las 1.000 Unidades Tributarias de enriquecimiento neto o las 1.500 Unidades Tributarias de
ingresos brutos obtenidos en el período fiscal de un año, por lo que solo aquellos que superen uno
de estos dos límites estarán obligados a determinar y declarar su renta, y contribuir de ser el caso,
con el pago del impuesto.

Impuesto al Valor Agregado

Al IVA estarán sujetos tanto las personas naturales como las jurídicas, incluidos los consorcios u
otra entidad económica, que realicen actividades sujetas relativas a la prestación de servicios a
título oneroso o la venta de bienes muebles corporales.

En materia del IVA se distinguen tres tipos distintos de contribuyentes. Los contribuyentes
formales[3] son aquellos que realizan exclusivamente hechos que califican como sujetos al IVA,
pero que gozan de la exención o exoneración del tributo.

Se trata de quienes realizan exclusivamente operaciones exentas o exoneradas del IVA, tal es el
caso de una droguería que exclusivamente comercialice productos farmacéuticos que están
exentos del IVA o el caso del prestador exclusivamente del servicio de transporte terrestre de
pasajeros.

Tenemos también a los Contribuyentes Ordinarios[4], que califican como tal una vez que realizan
hechos imponibles respecto al tributo en cuestión[5].
El tercer tipo corresponde a los contribuyentes ocasionales[6], que se atribuye a los que no siendo
ni contribuyentes ordinarios, ni contribuyentes formales, realizan importaciones para el consumo
propio. Es decir, estos últimos no realizan operaciones sujetas al IVA, con la excepción de la
importación de bienes, estando obligados a pagar el IVA en dicha operación. Necesario resulta
aclarar que la condición de contribuyente ocasional, en nada se refiere a la frecuencia con la que
se realizan las importaciones, y lo que resulta relevante es el uso o destino que se le da a los
bienes importados.

Identificados los tres tipos de contribuyentes del IVA, y a diferencia del ISLR donde son sujetos
pasivos todas las personas naturales y jurídicas; en el tributo indirecto quedan por fuera algunas
personas en razón de que realizan hechos que califican como no sujetos para dicho tributo. Estos
son las entidades bancarias y de la actividad aseguradora, las personas naturales asalariadas, los
entes públicos orgánicos y las personas naturales o jurídicas que no realicen ventas o prestaciones
de servicio independientes. Quedarán excluidos igualmente los que solo vendan bienes inmuebles.

Por aquello de que una imagen dice más que mil palabras, muestro el siguiente esquema respecto
a los tipos de contribuyentes del IVA

La calificación dentro de uno de estos cuatro tipos, tres de "contribuyentes" y otro de "no
contribuyente" del IVA, es exclusiva, es decir, que por ende es excluyente de las demás.

Y ya que toco el tema sobre “el ser o no ser” respecto a la condición de contribuyente del IVA, no
podría dejar pasar la oportunidad para señalar que es en este tributo en particular donde de forma
más explícita podemos hacer la distinción entre el “contribuyente de derecho” y el “contribuyente
de hecho” que es otra categorización relevante.

El primero es el que conforme a la Ley está obligado al cumplimiento de los deberes materiales y
formales del tributo en su condición de contribuyente ordinario, pero el segundo es quien
realmente soporta la carga económica del tributo a pesar de que no es un contribuyente
“ordinario” del IVA. Esto se da por la particular característica de la traslación del impuesto desde
los contribuyentes ordinarios hacia sus clientes que no tienen tal calificación, sean estos
contribuyentes formales, ocasionales o no sujetos al mismo, quienes deberán soportar la carga
impositiva por mandato expreso de la Ley, incorporada en el precio que pagan, sin poderla
trasladar a otros.

Es de destacar también que el efecto de traslación del impuesto no solo se da en el IVA, pero en
este tributo la misma es explicita y con una previsión expresa de la ley. En el ISLR u otros tributos,
indirectos o directos, dicha traslación se hace por medio de la incorporación del tributo en la
estructura de costos y luego en el precio que finalmente paga el consumidor final. Lo que
normalmente se denomina como traslación económica del tributo.

Contribuyentes especiales y no tan especiales

A los efectos de “facilitar” la labor de recaudación del SENIAT y del cumplimiento de las
obligaciones tributarias de los contribuyentes de mayor relevancia por su contribución debida en
materia del ISLR y/o del IVA, la Administración Tributaria Nacional creó un sistema de clasificación
"administrativo", el cual permite que ciertos sujetos pasivos del ISLR o del IVA, puedan ser
calificados como “Sujetos Pasivos Especiales”. Esta designación no cambia el tipo de contribuyente
o sujeto respecto al IVA o el ISLR, por lo que es concurrente con cualquiera de los tipos antes
referidos.

El ser designado como “Sujeto Pasivo Especial” no cambia el estatus o condición respecto al IVA o
el ISLR. No por ser designado como “especial” se cambia el estatus de contribuyente formal del
IVA al de contribuyente ordinario, ya que una cosa no tiene nada que ver con la otra.

La designación de “sujeto pasivo especial” es una especie de acreditación para un selecto grupo de
contribuyentes, que por su nivel de contribución en el IVA o el ISLR, conforme el monto de sus
ingresos brutos, pueden ser calificados como tales.

La excepción se da en el caso de la caprichosa y absurda exclusión que a partir de la reforma de la

vía habilitante a la Ley de ISLR en diciembre de 2015 se hace a los contribuyentes del sistema de
API fiscal, solo para los que han sido calificados como especiales por el SENIAT. Ello implica un
régimen discriminado para éstos. Así mismo ocurrió con el IGTF (Impuesto a las Grandes
Transacciones Financieras) que solo le aplica a estos y sus vinculados.

Agentes de retención del IVA

La condición de sujeto pasivo del ISLR o de contribuyente del IVA (Ordinario, formal u ocasional),
lo determina la Ley. La condición de “sujeto pasivo especial” lo establece una decisión
administrativa del SENIAT de carácter particular. Es también un acto administrativo del SENIAT,
pero esta vez de efectos generales, el que designa a los “sujetos pasivos especiales” como agentes
de retención del IVA[7]. Tal designación no recae en las personas naturales, solo en las jurídicas.

De forma tal que la designación como agente de retención de dicho tributo implica
necesariamente haber sido calificado previamente como sujeto pasivo especial por medio de una
notificación expresa realizada por el SENIAT a la persona jurídica objeto de la misma.

El verdadero contribuyente

Pero luego de dejar claro las categorías y clasificación de los contribuyentes en el ISLR, el IVA y la
gestión de control fiscal del SENIAT respectivamente, resulta que tales calificaciones son
meramente nominales. Ello porque el verdadero contribuyente termina siendo el consumidor
final, el llamado ciudadano “de a pie” como normalmente se nos identifica a los ciudadanos en su
expresión más básica pero no por ello menos relevante.

Tal apreciación es la mera consecuencia de traslación implícita que se da del ISLR, impuestos
municipales, tasas y contribuciones especiales desde la unidades empresariales productivas hasta
los consumidores finales de bienes y servicios quienes son los que terminan pagando “de hecho”
por estos tributos, en el precio de lo que compramos y consumimos.
De allí que el establecimiento de nuevos y diversos tributos en el ordenamiento jurídico
venezolano en la última década, debe llamarnos a la reflexión sobre el uso racional de los recursos
del Estado, que no son de un partido o gobernante de turno, sino de todos los ciudadanos que
bien deberían ser denominados como los verdaderos "contribuyentes” y destacándose con ello el
derecho a exigir del gobierno el cumplimiento de sus fines y sobre todo “cuentas claras”.