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AUDITORIA 1
CAPITULO Nº 1
Un sistema está compuesto por elementos que pueden ser, a su vez, sistemas. Asimismo, dicho sistema
puede ser parte de un sistema mayor, que se denomina macrosistema, el que puede estar formado por
sistemas, o subsistemas, en cuanto forman parte de otro sistema mayor.
Siempre, constituye una unidad, un conjunto, un todo indivisible, que es diferente de los subsistemas que
lo componen y del sistema mayor al que pertenece. Un sistema no es igual a la suma de sus partes, sino
que tiene características propias que lo diferencian y le dan su identidad. Por ello, la calidad de un
sistema, depende de los elementos que lo componen y del modo en que estos actúan asociados.
La empresa como sistema: una organización, con o sin fines de lucro, puede ser concebida como un
sistema, ya que es un conjunto de elementos interrelacionados, el cual tiene sus propios objetivos y
trabaja con elementos humanos y materiales que lo componen, los que actúan en una permanente
interacción y con un cierto orden preestablecido.
Funciones de la Administración:
CONTROL
“Proceso de ejercitar una influencia directiva o restrictiva sobre las actividades de un objeto, organismo o
sistema”.
Influencia directiva implica que el control intenta que las actividades del sistema se realicen de modo tal
que produzca determinados resultados o alcance objetivos específicos predefinidos.
Influencia restrictiva significa que el control se ejerce de modo que se evite que las actividades de un
sistema produzcan resultados no deseados.
TIPOS DE CONTROL
El control correctivo, implica la determinación de los desvíos y su informe a quien debe actuar sobre
éstos. Incluyen en su estructura los elementos necesarios para efectuar la medición de los desvíos que se
pueden producir como consecuencia de la actividad del sistema operante que se controla y para informar
de ellos. Cuando este tipo de control opera sobre hechos del pasado se denominan
RETROALIMENTADOS; cuando lo hace sobre hechos del futuro se denominan
PREALIMENTADOS.
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Los controles retroalimentados son aquéllos en los que la medición de la actividad del sistema que se
controla se efectúa comparando los resultados producidos por el sistema con los objetivos establecidos
para la actividad del sistema. Los desvíos se miden e informan después que ellos han sucedido. Por
ejemplo el control de calidad de un producto. En este caso, el control consistirá en determinar el % de
productos fallados. La información consecuente servirá para corregir las causas de los defectos de
fabricación y mejorar la calidad en la producción futura. Es decir, que el control actúa luego que los
desvíos han sucedido y la información de ello es útil para corregir la actividad del sistema de modo de
eliminar los desvíos o minimizar su importancia.
Los controles prealimentados son aquéllos en los que la medición de la actividad del sistema que se
controla se efectúa comparando los resultados que se espera que el sistema produzca con los objetivos
establecidos. Los desvíos resultantes son proyectados, por lo que la acción correctiva se tomará de modo
de evitar que tales desvíos sucedan en la práctica. Por ejemplo un pronóstico financiero con el objetivo de
determinar las políticas financieras a seguir.
El control no correctivo, no determina desvíos ni informa. No incluye en su estructura la medición e
información de los desvíos que se pueden producir como consecuencia de la actividad del sistema que se
controla. Por ejemplo, el control por separación de funciones incompatibles entre los que tienen acceso
directo a los fondos y los que efectúan las registraciones contables, cuya finalidad es evitar que una
persona que tiene posibilidad de realizar un fraude con los fondos por su acceso a ellos cuente, además,
con la posibilidad de encubrirlo a través de la manipulación de los registros contables.
1. una característica o condición del sistema operante que deberá ser medida. Este elemento puede ser la
producción de un sistema durante cualquier etapa del proceso, o puede ser una condición que ha resultado
de la producción de ese sistema.
2. un artefacto o método sensor para medir las características o condiciones controladas o sea la medida
del rendimiento.
3. un grupo, equipo o unidad de control que compara los datos medidos con el rendimiento planeado,
determina la necesidad de corrección y pone en acción la información que permitirá corregir la
producción del sistema. (información: comunicar o reducir incertidumbre).
4. un grupo o mecanismo activador que es capaz de producir un cambio en el sistema operante, o sea
realizar la acción correctiva.
Los objetivos establecidos en este caso, se refieren a una existencia máxima y mínima para cada
producto, así como la fijación de punto de pedido y cantidad económica de compra.
En definitiva el control es un sistema, porque posee elementos interrelacionados que cumplen las
condiciones establecidas para la existencia de un sistema. La conclusión es que cada control es un
sistema en sí mismo.
Los controles se clasifican en 2 categorías: según si pertenecen o no al sistema operante al que regulan
De secuencia cerrada: es aquél en el que todos los elementos del subsistema de control
pertenecen al sistema operante. En este caso no existe independencia del control, ya que depende
de la misma jerarquía o autoridad que conduce el sistema que se está regulando.
De secuencia abierta: es aquél en el que el grupo de control no pertenece al sistema que se
regula. En él, el grupo de control es independiente del sistema operante.
La necesidad que el costo que implica la existencia de un control sea menor que el
beneficio que produce con su acción de regulación de un sistema es la consecuencia lógica de la
finalidad del control. Este principio se denomina de la economicidad del control.
Este principio tiene diversas variantes. Una de ellas, es que no se controlan todas las características o
condiciones de un sistema operante sino sólo aquéllas que se consideran de mayor importancia y que
hacen a la esencia de los objetivos establecidos. Otra es que el grado de precisión del control está limitado
por la importancia de los desvíos que se consideran tales. Los de importancia menor que se aceptan no
invalidan el cumplimiento de los objetivos, (por ejemplo, control en miles en lugar de control en
unidades). Una tercera forma es que el control puede no abarcar todos los resultados de la actividad del
sistema sino los necesarios para conocer los desvíos que se producen y tomar las acciones correctivas.
El principio de economicidad conduce frecuentemente a que el control actúe en forma
selectiva.
Auditoría es una función de control, porque su acción se dirige a influenciar un sistema en sentido
restrictivo o directivo. Al constituir un control, la auditoría es un control de sistemas. Es posible
generalizar a la auditoría de sistemas comprendiendo a todas las clases de auditorías, ya que todas
constituyen control de sistemas, y a todos los auditores como grupos de control integrantes del subsistema
de control denominado auditoría.
Según el enfoque de López Santiso:
“la auditoria de sistemas ha sido definida como la revisión sistemática, organizada, de los sistemas en
funcionamiento para ver si en ellos se verifican las propiedades de:
Vigencia de los objetivos planteados como base del diseño original
Concordancia del sistema con los objetivos (efectividad)
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Permanencia del diseño por no haber sufrido alteraciones que lo degradaran operativamente.
Eficiencia del sistema.
La auditoría, por otra parte, es un sistema de control correctivo; del tipo retroalimentado. En efecto,
el auditor es el grupo de control que compara los objetivos definidos para el sistema con los resultados
que éste produce en relación con la característica controlada, determina los desvíos e informa al grupo
activante. Por lo tanto, toda auditoría está dirigida a la medición e información de los desvíos,
verificación de algo que ya sucedió. Además, en general, constituye un control selectivo, porque
normalmente no es necesario verificar la totalidad de los resultados producidos por un sistema para
obtener información suficiente para evaluar el funcionamiento del sistema operante.
Es un control de secuencia abierta, es decir que el grupo de control no pertenece al sistema operante,
sino que es independiente de él.
Como definición podemos decir: se denomina auditoría al control independiente, retroalimentado y
generalmente selectivo de un sistema.
La R.T Nº 7 de la FACPCE contiene normas de auditoría y normas sobre auditoría externa de información
contable. Las primeras son las normas de auditoría de sistemas, de auditoría en general. Están
clasificadas en 3 grupos:
1. Condición básica para el ejercicio de la auditoría,
2. Normas para el desarrollo de la auditoría y
3. Normas sobre informes
CLASES DE AUDITORÍAS.
Auditoría de Sistemas: comprende a todas las clases posibles de auditoría y de auditores. El concepto
de auditoría de sistemas es extensivo a todos los elementos del control, lo que la hace aplicable a
todos los tipos posibles de auditores como grupos de control así como a todos los grupos activantes
correspondientes.
La información útil cumple la finalidad de reducir el grado de incertidumbre que está involucrado en las
decisiones que se toman en forma permanente.
Los riesgos de que la información no sea confiable son significativos, por el volumen de las
transacciones, porque las transacciones económicas se hacen progresivamente más complejas y porque
existe la posibilidad que la información esté sesgada por el que prepara la información. Para que la
información no esté sesgada es necesario que sea preparada con el máximo de objetividad posible.
La información tal como nace no es confiable, porque es compilada por uno de los interesados en ella y
podría resultar contraria a otros interesados. Para lograr que toda la comunidad confíe en la información
contable y se base en ella para la toma de decisiones vinculadas con la empresa es necesario que exista un
control de ello. La solución más práctica que se ha encontrado es que alguien verifique la información y
comunique el resultado de su revisión. Esta responsabilidad sólo puede caer en quien sepa verificar (un
experto en contabilidad y en examen de información contable) y que sea confiable (porque no está
comprometido ni le interesa el resultado de su examen). Este experto confiable es el auditor y no puede
ser otro que un contador público independiente.
El auditor, contador público independiente, lleva a cabo una investigación crítica de los estados contables
con el objetivo de formarse un juicio sobre la razonabilidad de tal información y comunicarlo a la
comunidad. Esta es la tarea del auditor y lo que se denomina auditoría externa de estados contables.
La auditoría externa de estados contables, para ser presentados a terceros es uno de los tipos posibles de
auditoría de sistemas. Podría ser conceptualizada como la función independiente de control
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retroalimentado y generalmente selectivo de los ee.cc de un ente, que compara si las transacciones y el
patrimonio incluido en ellos, coinciden con la realidad y con normas contables y comunica los desvíos a
la comunidad a través de su informe. Debido al gran número de interesados en los EE.CC existe un
conflicto de intereses. La empresa es quien compila sus propios ee.cc y la comunidad con el objeto de
conseguir la confiabilidad necesaria de ellos, establece un control denominado auditoría externa de ee.cc.
AUDITORÍA INTERNA
Esta auditoría ha sido definida por la Tercera Convención Nacional de Auditores Internos celebrada en
1982 como “una función de evaluación independiente establecida en una organización para
la revisión de sus actividades como un servicio a la dirección; es un control que
funciona midiendo y evaluando la confiabilidad y eficacia del sistema integral de control
interno de la entidad con miras a lograr su mejoramiento”.
Puede ser conceptualizada como una clase de auditoría cuando no está incorporada al sistema operante
que está regulando, cuando es independiente de él. El subsistema de control denominado auditoría
interna debe responder a un macrosistema que esté jerárquicamente por encima del sistema operante. Si la
auditoría interna depende del máximo nivel ejecutivo de la sociedad y audita cualquier subsistema de la
empresa, se configuran con claridad las características de una auditoría. Si en cambio, el subsistema de
control auditoría interna no es independiente del sistema operante, entonces se tratará de un control
incorporado a éste pero no podrá ser llamado auditoría.
Las funciones principales son:
Característica controlada: operaciones sobre los recursos materiales, humanos, financieros que dispone la
organización para el cumplimiento de sus fines.
Sensor: conceptos básicos de administración (especialmente de control); normas contables vigentes;
elementos de soporte de información.
Grupo de control: auditor interno: contador público en relación de dependencia con la organización que
debe auditar. Usualmente actúa de acuerdo con normas de auditoría interna aprobadas por organismos
privados especializados.
Grupo activante: dirección de la organización.
AUDITORÍA OPERATIVA
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Ha sido definida como “el examen de la gestión de un ente con el propósito de evaluar la
eficiencia de sus resultados, con referencia a las metas fijadas, los recursos humanos,
financieros y materiales empleados; la organización, utilización y coordinación de dichos
recursos y los controles establecidos sobre dicha gestión”.
Todas mantienen puntos en común, tareas similares aún cuando lo que realmente las diferencia, son 2
aspectos: uno de ellos es la dependencia o independencia del ente sobre el que se realiza la tarea y el otro
su objetivo fundamental.
A. Auditoría Externa: realizada por profesionales que deben tener independencia con relación al
ente. Este concepto resulta comprensivo tanto de la auditoría externa de información contable, como de
la denominada auditoría operativa.
B. Auditoría Interna: realizada por funcionarios dependientes del ente (empleados) aunque
jerárquicamente independientes del sector auditado.
A. Auditoría de información contable: puede ser realizada tanto por auditores externos como
internos, aún cuando sólo la realizada por los externos resultará útil a la comunidad.
B. Auditoria operativa: destinada por lo común para conocimiento del ente que la solicita; puede ser
realizada por auditores externos como internos. Si, eventualmente estuviera destinada a usuarios
externos se requerirá la independencia de los auditores externos.
OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA EXTERNA DE LOS ESTADOS CONTABLES
El auditor debe emitir un informe en el que comunica su opinión acerca de si los estados contables
reflejan razonablemente la situación de la empresa (de acuerdo con normas contables), o se abstiene de
hacerlo. Por lo tanto, los objetivos del auditor son:
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Comparar las transacciones del periodo y el patrimonio al final de éste,
registradas en la contabilidad e incluidas en los ee.cc con las transacciones y el patrimonio reales, en lo
que se refiere a la existencia, propiedad e integridad de éstos.
Comparar la valuación asignada a las transacciones y al patrimonio, así como su
forma de presentación de acuerdo con normas contables.
Los objetivos de la auditoría deben explicitarse por cada parte del patrimonio (rubro de los ee.cc) y por
cada sistema en el que se procesan transacciones a efecto de poder efectuar la comparación específica.
Las normas de auditoría constituyen el marco dentro del cual un contador público debe ejercer la
actividad de auditor.
Constituyen simultáneamente una necesidad y una obligación. Necesidad por cuanto son la resultante de
un largo y enjundioso trabajo de doctrina y de normas de organismos profesionales que se han sucedido a
través del tiempo, recogiendo ideas, conceptos, experiencias y expectativas de la comunidad y que le
señalan sistemáticamente un camino a seguir clasificado y ordenado a la vez de constituirse en soporte de
lo que realiza. Así su ejercicio profesional en el campo de la auditoría responde a un cuerpo de normas
preestablecido que le permiten no identificar detalladamente en sus informes bajo qué condiciones realizó
sus tareas, los procedimientos aplicados y los criterios seguidos para la confección de tales informes, sino
sólo hacer una referencia a que cumplió con esas normas de auditoría, y además que en caso de ser
cuestionada su tarea, la profesión en su conjunto, representada por sus organizaciones acudan en su
defensa al expresar que una labor que se encuadre en esas normas es a su juicio irreprochable.
Obligación por cuanto el interés comunitario requiere que cuando se hace referencia a una tarea de
auditoría externa pueda interpretarse sin duda alguna que debió realizarse de acuerdo con un cuerpo
normativo único, definido, no optativo, aplicable cualquiera sea el ente emisor de la información contable
y sus usuarios.
CONTENIDO:
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Las normas de auditoría vigentes corresponden a la RESOLUCION TÉCNICA Nº 7 emitida por la
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, el 26/09/1985 reemplazando a
la R.T Nº 3 y abarca 2 grandes secciones:
1- La primera referida a las normas de auditoría en general y
2- La segunda a las normas de auditoría externa de información contable. (dirigida a terceros)
Las normas de auditoría (NA) tratan 3 cuestiones:
INDEPENDENCIA: el contador público (auditor) debe tener independencia con relación al ente al que
se refiere la información contable.
La independencia se caracteriza por la actitud mental del auditor que asegure imparcialidad y objetividad
en sus juicios. La cuestión de la independencia del auditor debe ser analizada desde el punto real como
del aparente. La real pertenece a la personalidad del auditor, y por lo tanto se verifica por sus actitudes,
libre de prejuicios de manera de obrar con la integridad y ecuanimidad que exige la naturaleza de su
función. Tal conducta le permite rechazar eventuales presiones que puedan restringir su imparcialidad.
La independencia aparente está contenida en las normas de auditoría.
La norma la regula enunciando aquellas situaciones que, de existir, significarían falta de independencia
del contador público dictaminante, sin admitir prueba en contrario. Estas situaciones se refieren a:
relación de dependencia laboral
parentesco o matrimonio con funcionarios de jerarquía
vinculación societaria
posesión de intereses significativos
remuneración dependiente de las conclusiones del trabajo o del resultado del periodo examinado.
Las restricciones señaladas se extienden a las personas o entidades económicamente vinculadas con el
emisor de la información y, a su vez, alcanzan también a los socios del auditor y a los integrantes del
equipo de trabajo que interviene en esa auditoría.
Estas normas contienen disposiciones acerca de cómo el auditor debe obtener los elementos de juicio
válidos y suficientes que le permitan emitir su informe, relativo a los siguientes tipos de trabajo:
Auditoría realizada para determinar la razonabilidad de la información presentada por los ee.cc
básicos.
Revisión limitada de ee.cc de periodos intermedios de alcance inferior al necesario para
determinar la razonabilidad de la información presentada por los ee.cc básicos.
Situaciones de hecho o comprobaciones especiales que no requieren la emisión de un juicio
técnico (certificación)
Investigaciones especiales.
Las normas de auditoría contienen además disposiciones respecto de los papeles de trabajo que
constituyen la prueba del trabajo efectuado por el auditor y el respaldo de sus opiniones.
Dispone que los programas de trabajo con la indicación de su cumplimiento, las evidencias y las
conclusiones reunidas constituyan el conjunto de los papeles de trabajo. Asimismo obliga a la
conservación por el término que fijan las normas legales o por el término de 6 años el que fuera mayor,
de los papeles de trabajo, los informes emitidos y los ee.cc auditados firmados por el representante legal
del ente emisor.
Los informes del auditor constituyen el medio de comunicación de las conclusiones obtenidas por éste
sobre la materia examinada, luego de aplicar las normas de auditoría. Están dirigidos a quien hubiera
contratado al auditor o a quien el contratante indicara.
Cuando se refieran a ee.cc debe indicarse en todas las páginas la relación que vincula a éstos con el
contador público.
En general, los informes:
- Deben cumplir con los siguientes requisitos que corresponden a toda información, en especial
evitar expresiones ambiguas o que induzcan a error al lector;
- Deben separarse las opiniones del profesional de cualquier otro tipo de información.
Estas clases de informes obedecen a otros tantos tipos de trabajo tratados en las normas para el desarrollo
de la auditoría. Paralelamente, las normas sobre informes incluyen las disposiciones relativas a los
requisitos formales y a los aspectos sustanciales del informe con los alcances del trabajo y las
manifestaciones del contador en cada caso.
El informe de mayor utilización y por ello el más conocido es el informe breve. La R.T señala que “el
informe breve sobre los ee.cc (para ser presentados a terceros) es el que emite un
contador público, basado en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual el
profesional expresa su opinión o declara que se abstiene de emitirla sobre la
información que contienen dichos estados”. El trabajo debe ser efectuado de acuerdo con estas
normas de auditoría:
CONTENIDO: se deberá presentar con la siguiente sistematización,
Título
Destinatario
Identificación de los ee.cc objeto de auditoría
Alcance del trabajo de auditoría
Aclaraciones especiales previas al dictamen en su caso
Dictamen u opinión sobre los ee.cc en su conjunto o la indicación por la cual no se emite opinión
Información especial requerida por leyes o disposiciones nacionales, provinciales, municipales o
de los organismos públicos de control o de la profesión.
Lugar y fecha de emisión
Firma del auditor
Informe breve del auditor: se trata entonces, del documento que utiliza el auditor para hacer conocer a
los usuarios la conclusión a la que ha arribado sobre la razonabilidad de la información que se expone a
terceros a través de un juego de ee.cc. La conclusión podrá ser:
a) Una opinión favorable, por cuanto a su juicio los ee.cc exponen razonablemente la situación
patrimonial y los resultados. En este caso, el profesional ha obtenido suficientes elementos de
juicio y está de acuerdo con las normas contables utilizadas por el ente;
b) Una opinión favorable con salvedades, si bien presentan razonablemente la respectiva
información, el auditor discrepa con alguna norma contable aplicada, o no ha podido obtener
suficientes evidencias o bien alguna información depende de hechos futuros que no puede estimar;
c) Una abstención de opinión, el auditor no pudo aplicar una parte importante de las normas de
auditoría o bien información de gran importancia depende de hechos futuros y ante esas
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limitaciones no puede concluir si los ee.cc exponen o no la respectiva información en forma
razonable, con lo que está imposibilitado de opinar;
d) Una opinión adversa, el auditor obtuvo suficientes elementos de juicio como para entender que
los ee.cc no exponen razonablemente la respectiva información.
Ejemplos de disposiciones normativas que obligan a determinados entes a que sus ee.cc estén
acompañados por informe de auditoría:
-Ley 19.550 (Art.283) Sociedades por acciones que optan por el Consejo de Vigilancia en sustitución de
la Sindicatura.
CAPITULO Nº 2
Los Estados Contables, que contienen las afirmaciones de la empresa sobre el patrimonio y las
transacciones, es la información que recibe el auditor como medición de las características controladas.
Para poder compararlas con la realidad y con normas contables, el auditor aplica procedimientos que le
permiten la obtención de elementos de juicio. En base a éstos, forma su opinión e informa sobre la
confiabilidad de las afirmaciones que le fueron comunicadas.
El proceso de formación de un juicio es descripto del siguiente modo:
La R.T Nº 7 en lo que hace a normas para el desarrollo de la auditoría realizada para determinar la
razonabilidad de la información presentada por los estados contables básicos, establece que el auditor
debe obtener elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan emitir su informe siguiendo una
serie de pasos. Este método puede sintetizarse en 5 pasos fundamentales:
Los pasos mencionados, si bien reconocen un hilo conductor lógico que va de lo general a lo particular,
no es algo rígido; el proceso de auditoría es por lo común iterativo por lo que en su transcurso es
frecuente la alimentación y retroalimentación en algunos de los pasos para volver a avanzar.
Estos pasos existen toda auditoría de ee.cc cualquiera sea el tamaño del ente y sus características
principales.
PASOS A SEGUIR:
Factores Macroeconómicos: es importante que el auditor conozca la influencia de estos factores sobre el
ente, porque no solo puede explicar las razones de determinadas políticas de la empresa, el resultado de
sus operaciones, sino también porque lo previenen sobre hechos que podrían tener incidencia en los
estados contables del ente. De esta forma no solamente el auditor contrasta la información expuesta con
los factores que la originan sino que conociendo los factores analizará si ellos afectan la información.
Entre los factores implicados es posible mencionar:
-si el ente comercializa productos importados de carácter suntuario, el alto endeudamiento externo del
país puede obligar a sus autoridades a incrementar sustancialmente los recargos aduaneros de importación
con la probable disminución de las ventas o directamente prohibir su ingreso al país con el consiguiente
efecto de la actividad futura del ente.
Ambiente legal: la legislación especial que afecta a la empresa, sea por razón de su actividad, por su
posición en el mercado, u otras, debe ser conocida por el auditor por el efecto que pueda tener sobre el
ente y los ee.cc
La legislación y jurisprudencia impositiva afectan a menudo significativamente los resultados de las
operaciones, por lo que requiere una atención especial.
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En algunas oportunidades, expresas disposiciones de organismos públicos que regulan actividades
empresariales autorizan o exigen determinadas prácticas contables que tienden a disimular el verdadero
estado de las empresas del sector.
Algunos ejemplos son:
-diferimiento de pérdidas de cambio originadas en devaluaciones de la moneda local mediante su
activación y amortización en varios ejercicios.
-emisión de ee.cc no ajustados integralmente por inflación distorsionando la información
El ramo: la información sobre la industria a la que pertenece el ente, generalmente puede obtenerse en
publicaciones especializadas de libre circulación o en publicaciones de las cámaras o agrupaciones del
ramo. El grado de desarrollo o decrecimiento de la actividad económica del ramo con su secuela de
concursos y quiebras, permitirá que el auditor esté prevenido sobre el riesgo de discontinuación en la
producción de bienes o servicios causante de despidos laborales e indemnizaciones, que tal vez no han
sido previstos contablemente.
Esta información permite al auditor conocer la naturaleza del negocio que la empresa realiza, los factores
de desarrollo y las limitaciones que afectan al ramo y la posición relativa del ente en el mercado.
La comercialización de bienes de cambio de importación o la utilización de insumos del mismo origen
cuando existen dificultades para su reposición, debe ser conocida y evaluada por el auditor.
Los mercados: la posición del ente en el mercado en el que actúa, sus posibilidades de imponer precios o
condiciones de pago, la vulnerabilidad frente a la competencia, la existencia de un mercado sobre
abastecido, también deben ser conocidos y evaluados por el auditor a efectos de determinar su incidencia
en los estados que ha de examinar.
Los ee.cc son el objeto de la auditoría. Ellos reflejan la empresa en forma simbólica a través de la
representación de su patrimonio y sus transacciones. Se debe obtener información, sobre la empresa real y
su ambiente y analizar los ee.cc
2.1 Identificación de las afirmaciones a ser examinadas: los ee.cc están formados por un conjunto de
afirmaciones de diferente tipo sobre el patrimonio y sus variaciones ocurridas en el ejercicio. En el
proceso de formación del juicio del auditor, es la identificación de las afirmaciones contenidas en los
ee.cc y el análisis de su naturaleza e importancia relativa lo que debe realizarse a través de la lectura
reflexiva y análisis de los ee.cc.
Naturaleza de las afirmaciones: las afirmaciones pueden ser
De existencia o inexistencia
De cosas físicas (presentes o no)
De cosas no físicas
De acaecimiento o no de hechos pasados
De condiciones cuantitativas y/o cualitativas
Matemáticas
Explícitas e Implícitas: las primeras son las que figuran en los ee.cc, son fáciles de comprender y
determinar; las implícitas no tienen referencia expresa, deben determinarse con una lectura
reflexiva, y son más difíciles de verificar, por ejemplo, cobrabilidad de créditos, no existencia de
pasivos omitidos. Es decir que en estos casos la falta de referencia expresa implica una
afirmación.
Específicas y Generales: la mayor parte de las afirmaciones son específicas. En efecto, todas las
que están explícitamente en los ee.cc y casi todas las implícitas, son específicas, se refieren a
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hechos específicos. Existen por otro lado, algunas afirmaciones implícitas que son generales, que
son lo que los ee.cc dicen en conjunto.
Los ee.cc exponen en conjunto el patrimonio del ente y su variación en un periodo de tiempo. Estas
afirmaciones generales, implícitas, significan que los estados representan la situación patrimonial y
económica de la empresa. ¿El auditor debe emitir opinión sobre todas las afirmaciones, las específicas y
las generales? No, el auditor obtiene elementos de juicio para evaluar las afirmaciones específicas y de
ello deduce su opinión sobre las afirmaciones generales. Sin embargo, la no mención de las específicas
implica que no hay distorsión en estas que merezca ser informada. Esta es la razón por la cual el auditor
en su dictamen incluye su opinión sobre la razonabilidad con la que los ee.cc presentan la situación
patrimonial al cierre y los resultados de las operaciones del ejercicio; en cambio, su opinión sobre las
afirmaciones específicas es implícita, salvo que tenga observaciones sobre ellas. Si no las menciona es
porque no las cuestiona.
Lectura y análisis de los ee.cc: la lectura reflexiva de los ee.cc permite identificar las afirmaciones
contenidas en dichos estados y relacionarlas con la información sobre el ambiente y sobre el ente,
obtenidas previamente. El análisis de los estados (revisión analítica) facilita la determinación de la
importancia relativa de sus componentes, la formación de una opinión sobre la situación financiera y
económica del ente y la detección de variaciones importantes ocurridas en el ejercicio. La revisión se
efectúa al menos sobre los ee.cc del ejercicio anterior y los del último periodo intermedio o el último
balance de saldos.
Como consecuencia de la aplicación de estos procedimientos, el auditor puede determinar áreas
prioritarias por:
La preparación del programa de auditoría estará fuertemente influenciada por la identificación de áreas
prioritarias de revisión y de las características de las afirmaciones contenidas en los ee.cc
Una vez que las afirmaciones han sido identificadas es necesario clasificarlas por orden de importancia,
de modo que el esfuerzo que se destine a probar cada una de ellas esté relacionado con su importancia
relativa para el auditor.
Para evaluar la relativa importancia de las afirmaciones se tienen en cuenta:
a) Monto. Aquellas afirmaciones cuyo monto sea mayor, serán las más importantes. Esta es la
clasificación más obvia, que se obtiene preparando ee.cc en %
b) Grado de control vigente. Las afirmaciones que estén vinculadas a sistemas con debilidades de
control son más riesgosas por la posibilidad de suceso de errores o irregularidades, y por lo tanto
más importantes que aquéllas que están relacionadas a sistemas que tienen un elevado nivel de
control. La calidad del control vigente es una medida clara del riesgo involucrado en cada
afirmación.
c) La naturaleza de la afirmación. Cuando implique mayor dificultad de probar la existencia,
propiedad o integridad; sea dificultosa la estimación de su valor o la exposición de información
involucrada, o represente una manifestación cuya potencialidad puede alcanzar niveles de alta
significatividad.
d) Riesgo involucrado. Además de los riesgos indicados por el grado de calidad de los controles
establecidos y por la naturaleza de las afirmaciones contenidas en los ee.cc puede haber otros
factores que lo afecten.
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Los riesgos específicos de la auditoría pueden agruparse en la probabilidad de no descubrir errores
significativos incluidos en los estados y expectativas de distorsiones que pueden tener los ee.cc
Los procedimientos usuales enunciados pueden ser modificados, reemplazados por otros alternativos o
suprimidos, atendiendo a las circunstancias de cada situación. En estos casos, el auditor debe estar en
condiciones de demostrar que el procedimiento usual no fue practicable o de razonable aplicación o que, a
pesar de la modificación, reemplazo o supresión, pudo obtener elementos de juicio válidos y suficientes.
Los procedimientos en cuanto fueran de aplicación, deben ser utilizados además en la revisión de
operaciones o hechos posteriores a la fecha del cierre de los ee.cc objeto de la auditoría, para verificar en
qué medida pudieron afectarlos.
En la aplicación de los procedimientos el auditor debe tener en cuenta puede actuar sobre bases selectivas,
determinadas según su criterio exclusivamente o apoyándolo con el uso de métodos estadísticos.
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Controlar la ejecución de lo planificado con el fin de verificar el cumplimiento de
los objetivos fijados, y en su caso, realizar en forma oportuna las modificaciones
necesarias a la programación. Con tal propósito, el auditor debe efectuar una revisión cuidadosa
del trabajo de sus colaboradores a medida que se va desarrollando y una vez que ha sido completado.
Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para
respaldar el juicio del auditor sobre las afirmaciones particulares contenidas en los
ee.cc. para ello, el auditor, utilizando su criterio profesional, debe hacer lo siguiente:
La obtención de elementos de juicio tiene por objeto probar la razonabilidad de las afirmaciones
contenidas en los ee.cc. Su objetivo, entonces, es llegar a la formación de un juicio luego de una
investigación crítica efectuada en forma metódica en la búsqueda de evidencias que persuadan al auditor
acerca de la información expuesta.
Evidencias: o elementos de juicio han sido clasificados de diferentes maneras, siendo importante destacar
las siguientes:
2. Según su fuente:
- Evidencia interna: es aquella que surge del ente, originada tanto en sus registros contables
como en las múltiples operaciones que realiza. Por ejemplo, vales de caja, informes de recepción,
facturas de venta, subdiario de ventas, diario general.
- Evidencia externa: se produce fuera del ente y comprende tanto fuentes documentales
(facturas de proveedores, resúmenes de cuenta de terceros) como testimoniales (pedidos de
confirmación de saldos solicitados a deudores).
Pertinencia, implica que las pruebas deben referirse a la afirmación que se desea verificar y a los
aspectos de ella que importan al auditor.
Validez, significa la fuerza de persuasión que tienen sobre el juicio del auditor, lo que comprende
su confiabilidad.
Suficiencia, significa que los procedimientos aplicados generan la cantidad necesaria para formar
la opinión del auditor sobre la razonabilidad de las afirmaciones.
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5. EMISION DEL INFORME: “sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor debe
formarse una opinión acerca de la razonabilidad de la información que contienen los ee.cc
básicos en conjunto, de acuerdo con normas contables profesionales, o concluir que no le ha sido
posible la formación de tal juicio”.
“Emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones legales, reglamentarias y profesionales que
fueran de aplicación”.
“Emitir la carta de control interno sobre las debilidades de control detectadas”.
EL RIESGO DE AUDITORIA:
El objetivo de la auditoria, es capacitar al auditor para expresar una opinión sobre la información que
surge de los ee.cc. Esta opinión aporta credibilidad expresando un alto pero no absoluto nivel de
seguridad. No es absolutamente seguro porque hay factores como la necesidad de utilizar el criterio del
auditor para realizar ciertos juicios, el uso de pruebas, las limitaciones de los sistemas de control y el
hecho de que muchas de las evidencias que utiliza el auditor son de convencimiento y persuasión antes
que concluyentes. Es decir que operan sobre el intelecto llevándolo a una “certeza moral”.
El auditor, utiliza la expresión “razonablemente” para indicar aproximación a la verdad y no a la verdad
misma, toma para sí una responsabilidad ante el cliente que lo contrató como ante toda la comunidad
cuando a través de su informe concluye que la información expuesta está libre de errores significativos.
Precisamente, las limitaciones que tiene una tarea de auditoría para obtener niveles de seguridad absolutos
son las que producen el RIESGO DE AUDITORIA.
Este riesgo puede ser conceptualizado como el peligro que asume el auditor de no observar la
existencia de defectos importantes en la información que presentan los ee.cc, emitiendo por lo tanto
un informe erróneo.
El riesgo de la auditoria es conocido por el auditor, motivo por el cual prácticamente a partir del momento
en que sus servicios son contratados encamina su tarea a fin de obtener evidencia pertinente, válida y
suficiente que influya en su intelecto y lo persuada sobre la calidad y cantidad de información provista
por los estados. El conocimiento apropiado de las causas que incrementan o disminuyen el riesgo
constituye el punto de partida del análisis que al respecto debe realizar el profesional a fin de enmarcarlo
dentro de límites aceptables. Razones de costo y tiempo hacen que el auditor base sus conclusiones en los
18
resultados de muestreos y no en exámenes completos de las transacciones contabilizadas. Además esto
último no garantiza que “todos” los hechos que afectan patrimonialmente al cliente estén contabilizados.
Por lo tanto, a la finalización de toda auditoría existe siempre un mínimo de incertidumbre y riesgo de que
el informe del auditor contenga conclusiones erróneas que le pueden generar responsabilidades tanto
profesionales, como civiles y penales.
Este riesgo de que el informe de auditoría sea incorrecto, vinculado a los estados contables en su
conjunto, es el llamado riesgo global.
Pero para el planeamiento es necesario considerar los riesgos individuales de auditoría relacionados con
los rubros o tipos de transacciones (afirmaciones) que serán examinadas.
El riesgo individual de auditoría resulta del efecto conjunto de tres componentes:
1) Riesgo inherente: el riesgo de que puedan existir deficiencias importantes. es el riesgo de que
ocurran errores que, agregados a otros, sean significativos. También se denomina “riesgo de existencia”,
representa la posibilidad que tanto transacciones como saldos puedan incluir afirmaciones equivocadas.
Independientemente de los sistemas de control que el ente pueda tener en vigencia, este riesgo está
totalmente fuera de control del Auditor y es propio de la operatoria del ente.
Este riesgo depende de muchas circunstancias, por ejemplo:
-actividad del ente
-tipo de afirmación
-ambiente legal
-periodicidad de los informes que emite el ente
-nivel técnico y de capacitación del personal
-nivel tecnológico de la organización.
2) Riesgo de control: se refiere al riesgo de que los sistemas de control internos del ente no
observen y corrijan las deficiencias. El riesgo consiste en que existiendo una afirmación errónea el
grupo de control del sistema no lo observe o bien que habiéndolo detectado el grupo activante no adopte
las medidas correctivas necesarias para que los errores no se reiteren. La tarea del auditor será entonces
evaluar adecuadamente el funcionamiento de ambos de forma tal de establecer su confiabilidad o las
debilidades que presenta y según sea la importancia de las características controladas determinar la
naturaleza, el alcance y oportunidad de los procedimientos de auditoría a aplicar.
Los procedimientos de revisión analítica consisten en pruebas sustantivas que se aplican sobre la
información contable y comprenden el estudio y la comparación de relaciones entre datos. La premisa
básica subyacente en la aplicación de los procedimientos de revisión analítica es que ciertas relaciones
pueden razonablemente esperarse que existan y continúen en el tiempo a falta de condiciones que
indiquen lo contrario.
Planificación: para ayudar al auditor a definir las áreas donde deberá poner énfasis en sus procedimientos
de de auditoría.
Obtención de elementos de juicio válidos y suficientes: para obtener evidencia sustantiva y corroborar
otra evidencia sustantiva y para asegurar al auditor que los ee.cc son coherentes con sus conocimientos de
las operaciones del ente.
Importancia y aplicabilidad
Los procedimientos de revisión analítica son importantes para el auditor en cualquiera de las etapas que
las aplique e independientemente de los objetivos específicos que se persiguen en cada una de ellas, le
permite formarse una opinión sobre la consistencia lógica de la información contable e indagar sobre las
relaciones inusuales que encuentra en estas pruebas.
Etapas de la revisión
Toda revisión implica la comparación de una partida con otra y la comparación procura establecer una
relación que pueda ser considerada lógica.
- Prueba de amortizaciones
- Prueba de ingresos
- Análisis de los márgenes de utilidad
-Relaciones entre cuentas contables que deben seguir un parámetro lógico (comisiones/ventas; ingresos
brutos/ventas; cargas sociales/remuneraciones; débito fiscal iva/ventas; devoluciones/ventas)
- Análisis de la evolución de los sueldos y jornales
-Índices de rotación de créditos, de bienes de cambio, de cuentas a pagar.
CAPITULO Nº 3
PLANIFICACIÓN DE LA AUDITORIA
1. Conceptos generales:
La naturaleza del trabajo de auditoría y su objetivo primario (emisión de una opinión profesional),
intrínsecamente conlleva una necesidad básica de desarrollar la acción de planificar. Esta acción se puede
sintetizar como la asignación en el tiempo de los recursos disponibles en función de las tareas y de la
amplitud de los procedimientos a utilizar. A su vez, estos procedimientos son consecuencia directa de la
evaluación primaria de la magnitud, forma de operación y características del contexto en que se
desenvuelve el ente auditable.
La planificación es una de las mejores herramientas para la obtención de los objetivos perseguidos;
además ordena el proceso.
20
La afirmación anterior se fundamenta en ciertas pautas operacionales del trabajo:
2. OBJETIVOS:
3. ELEMENTOS DE LA PLANIFICACION
Los elementos básicos que deben integrar un esquema de planificación para el cumplimiento de los
objetivos enunciados son:
a) El propósito del trabajo. En general todos los trabajos tienden a expresar una opinión
profesional sobre los estados contables o sobre un área administrativa del ente. Para planificar es
primordial tener en cuenta el tipo de opinión a brindar.
b) Características del ente donde se efectúa el trabajo (la conformación jurídica, si es civil,
comercial, unipersonal; las características operativas, (las mercaderías son producidas o revendidas, el
ente es monoproductor o pluriproductor, las operaciones son sustancialmente normales o se trata de
transacciones únicas, esporádicas o extraordinarias); grado de confiabilidad de los elementos de
control (la información a evaluarse o sobre la cual se emitirá una opinión queda procesada directa o
indirectamente dentro de los distintos sistemas vigentes en el ente). Los elementos de control con que
cuenta cada sistema, conforman un factor relevante en la determinación de la naturaleza, alcance y
oportunidad de los procedimientos a aplicar.
c) Estimación de las horas a insumir en la realización del trabajo. La presupuestación del trabajo resume
una asignación de horas a cada una de las tareas a realizar. Los elementos básicos son:
-entrevistas con el cliente, esta técnica otorga al auditor una vivencia que le permite dimensionar el
trabajo en real magnitud.
-visita a las plantas y oficinas, y observación de las operaciones. Esto permite que muchos factores
de dimensión de estructuras y disposición de elementos sean conocidos directamente pudiendo
determinar su incidencia en la asignación de los recursos y procedimientos a implementar.
-características de la documentación y registros. A los efectos de la cuantificación de las horas, el
conocimiento de las modalidades de documentación y registros asumidas permiten una más apropiada
definición de los tiempos a insumir.
d) Programas de trabajo. (cuerpo orgánico y sistemático). Según sea el grado de detalle que se asume
en su conformación, pueden variar desde simples guías o recordatorios de procedimientos, también
denominados programas generales, hasta aquellos analíticos o detallados. Así los programas
generales, exponen sintéticamente los enunciados de los pasos a desarrollarse, en oposición a la
descripción minuciosa y pormenorizada que se utiliza en los analíticos.
También se pueden clasificar de acuerdo con la específica relación con un trabajo en particular. Estos se
conocen como programas estándar y programas específicos. Los primeros son preparados con el
objetivo de ser utilizados en una cantidad de circunstancias similares por lo general para ser aplicados a
21
diferentes clientes que el profesional atienda. Los programas específicos, son aquellos que se preparan y
aplican en circunstancias determinadas, por lo que asumen un grado de detalle aún mayor.
4. OPORTUNIDAD DE LA PLANEACIÓN
5. DESARROLLO DE LA PLANIFICACIÓN
El desarrollo práctico, exige un adecuado ejercicio del criterio profesional para adaptar el esquema a las
particulares de cada trabajo.
Los elementos de la planificación constituyen el desarrollo. Para ello, el auditor deberá reunir todos los
elementos en el menor tiempo posible.
5.1 La visita al cliente es vital y por lo tanto debe definirse previamente un cuestionario, el cual
deberá contener:
5.4 Programas de trabajo, el mismo permite un seguimiento ordenado de las tareas de revisión.
A modo de ejemplo los elementos esenciales que el mismo debería incluir son los siguientes:
CAPITULO Nº 4
Es común en los textos de auditoría el uso de la expresión “control interno”. Sin embargo, en este manual
no se usará esta expresión, ya que la visión de la empresa como un sistema implica referirse a los
componentes de éste.
Como consecuencia, no se hablará de control interno, sino de los elementos y actividades de control de
los sistemas operantes en la empresa y de su efecto sobre la auditoría. La sustancia de esta
conceptualización radica en integrar el concepto de control al medio en el cual se aplica.
23
El informe nº 1 del CECYT contiene un análisis pormenorizado de la caracterización de auditoría como
elemento de control de ese conjunto dinámicamente interrelacionado. En la obra citada se expresa que
“para definir a la auditoría en términos de control de sistemas, diríase que es la función independiente al
sistema de comparar (o sea el auditor sería el grupo de control), las características o condiciones
controladas, a través del uso de pautas, normas o elementos para medirlas (sensor), determinar las
desviaciones e informar al organismo o sector del cual la auditoría depende (grupo activante), el que
está jerárquicamente ubicado por encima del sistema auditado”.
Esta definición considera la existencia de un macrosistema en el cual se pueden identificar:
Características controladas: las operaciones del ente que se incluyen en los ee.cc
Sensor: los elementos que respaldan las operaciones
Grupo de control: el auditor
Grupo activante: los usuarios de los ee.cc y la dirección del ente.
En lugar de trabajar con esta concepción global, diríase desde el punto de vista de la comunidad, se puede
descender a niveles más específicos dentro de cada operación en la empresa.
El auditor ya no será un grupo de control pues va a estar interesado principalmente en aquellos elementos
de control incorporados permanentemente al sistema y de los cuales depende la confiabilidad de la
información emitida por la empresa.
Con el enfoque moderno (de sistemas), el auditor debe desagregar los distintos sistemas que son
pertinentes a su revisión en subsistemas hasta llegar a los de menor nivel, identificando siempre los
elementos de control.
El conocimiento de los sistemas y sus controles nos permite conocer el objeto a auditar.
El Entendimiento de los Controles nos permite diseñar un adecuado Plan de Pruebas considerando
el riesgo de control.
La Confianza en los Controles nos permite reducir las pruebas sustantivas.
Característica o condición controlada: este elemento de control es el que define el sistema, puede
decirse que es preexistente al control, pues sobre él se aplica la acción de control. Es importante
descomponer las condiciones a controlar con el mayor grado de detalle posible. Por ejemplo, una
operación de compra y todos los accesorios que incluye: cantidad, precio, calidad, forma de pago, etc.
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Las fallas más comunes que pueden observarse son:
- Falta de representatividad de la característica elegida respecto del sistema a controlar. Si en este
caso, el control se efectúa exclusivamente sobre el pago, este control no garantiza la corrección de toda
la operación de compra, ya que no se han verificado otras características: autorización, recepción de
cantidades, calidades exigidas, precio pactado, etc.
- Ausencia total o parcial de consideraciones de las condiciones a controlar. Esto ocurre cuando se
analiza un sistema globalmente, sin descomponerlo en los subsistemas de detalle. Por ejemplo, si se
analizan las compras globalmente, no atendiendo a la existencia de un sistema de compras en el
mercado interno diferente del de compras en el exterior.
Sensor: este elemento existe en un sistema administrativo aunque no se observe expresamente. Es posible
que en ciertos casos el sensor no indique la medición de la característica o condición por no haber sido
diseñado para tal propósito. Siguiendo con el ejemplo de la operación de compra, los sensores podrían
ser: nota de pedido, orden de compra, nota de recepción, remito del proveedor, factura, etc; cada uno de
ellos mide una cierta característica: pedido del sector usuario, encargo al proveedor, ingreso de los bienes
o servicios, precios y condiciones pactadas, etc
Las fallas que podrían presentarse son:
- Incorrecta elección entre los sensores existentes. Por ejemplo, si el objetivo del control fuera a
tener la seguridad de que la compra fue recibida antes de proceder a su registro contable y pago, no es
aceptable elegir como sensor la factura del proveedor, en este caso debería elegirse como medida de esa
condición la nota de recepción preparada por almacenes.
- Ausencia del elemento sensor: si se quisiera controlar la autorización de la empresa con todas sus
condiciones y no existiera la orden de compra, quedaría invalidado el control por carecer del elemento
sensor que explicita la señal (autorización).
- Lentitud del sensor en manifestar la medición.
- Variabilidad del sensor.
Grupo de control: este debe ser programado especialmente, aunque no necesariamente debe ser exclusivo
del sistema, sino que puede actuar en varios sistemas simultáneamente. En efecto, pueden no existir
controles programados en subsistemas específicos sin incidencia en la calidad o integridad de la
información, en la medida que la intersección de dos subsistemas provea, al comparar sus respectivos
trabajos, un control que revele los eventuales errores; y de ese modo permita la corrección antes de que
otro sistema emplee el dato equivocado.
- Las fallas que podrían presentarse son:
Grupo activante: para que este grupo funciones razonablemente, es necesario que los restantes elementos
del control existan y operen adecuadamente. Las acciones correctivas que el grupo debe generar dependen
básicamente del acierto con que el grupo de control trabaje.
Las fallas que podrían presentarse son:
- Ausencia del grupo activante.
- Ineficiente actuación del grupo.
Secuencia de la evaluación
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Para dar forma a la evaluación de las actividades de control y por ende determinar la naturaleza, extensión
y oportunidad de las pruebas de auditoría que van a llevar al convencimiento del auditor acerca de la
razonabilidad de los saldos que muestran los ee.cc sujetos a examen y posterior opinión, deberán cubrirse
los pasos que dicta la R..T nº 7:
“Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son pertinentes a su revisión”.
Este primer paso comprende secuencialmente 3 etapas:
1. relevamiento general
2. relevamiento detallado
3. evaluación preliminar
“Comprobar que esas actividades formales de control de los sistemas se aplican en la práctica”.
Este paso se basa en la ejecución de las pruebas de cumplimiento. Su propósito es verificar el grado de
correspondencia entre los controles diagramados y los que se están aplicando. Estas pruebas son
necesarias para apreciar el grado de confiabilidad del sistema operante y a su vez, definen una serie de
trabajos subsecuentes. Asimismo, tienen efecto en el dictamen, en caso de que se advierta falta de
26
seguridad en los datos procesados o pueda estimarse la magnitud de los posibles errores y estos sean
significativos.
El auditor diseñará las pruebas para verificar que los controles previamente seleccionados funcionan
adecuadamente. Para ello deberá: planificar la prueba; determinar el tamaño de la muestra;
seleccionar los ítems que han de integrar la muestra; aplicar los procedimientos planeados con la
muestra obtenida y finalmente evaluar los resultados. Es decir que el punto final de este paso implica
concluir si lo relevado en el paso anterior se cumple en la práctica y en caso contrario producir los
ajustes pertinentes en los papeles de trabajo donde consten los resultados de los relevamientos y de la
evaluación preliminar.
“Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparándolas con las que se
considere razonables en las circunstancias”.
Este paso significa que el auditor habiendo comprobado a través de pruebas cómo funcionan los
sistemas de control que a él le interesa, deberá concluir si son efectivos o no, si se trata de puntos
fuertes o débiles contrastándolos con los que a su juicio son los adecuados.
Habiéndose formado al finalizar este paso de una opinión sobre la actividad de los controles, deberá
analizar si afecta la planificación realizada.
“Emitir, en su caso, un informe con las observaciones recogidas durante el desarrollo de su tarea
y las sugerencias para el mejoramiento de las actividades de control de los sistemas examinados”.
MÉTODOS DE RELEVAMIENTO:
Los métodos que puede utilizar el auditor para el relevamiento de las actividades de control de los
sistemas pueden clasificarse en:
1. Descriptivo: consiste en la narración o relato escrito de las distintas operaciones que se realizan en
cada área de actividad en que se subdivide funcionalmente la empresa. A tal efecto, deben describirse los
formularios utilizados, cantidad de ejemplares, sitios y formas de archivo, controles y autorizaciones, etc
2. Cuestionarios: tienen un elenco de preguntas estándares que pretenden cubrir los aspectos
significativos de las diversas áreas a relevar. Este método (el más usado en la práctica) contiene
preguntas preparadas de tal modo que las respuestas negativas configuran puntos débiles en el control.
27
Es usual, que al obtener respuestas negativas, sean acompañadas con una breve descripción aclarativa.
Asimismo, si por las características del sistema sujeto a evaluación, la pregunta es no aplicable, debe
anotarse N/A y dejar constancia de la razón. Además debe considerarse si corresponde reemplazar la
pregunta por otra más apropiada a las circunstancias.
3. Cursogramas: es una representación gráfica secuencial del conjunto de operaciones pertenecientes
a un área homogénea de actividad a través de símbolos convencionales. También se denomina
fluxogramas o diagramas de secuencia que se utiliza para relevar y evaluar en forma preliminar las
actividades de control de los sistemas funcionales que operan en una organización.
Simbología (normas IRAM)
Alternativa. Se utiliza para indicar que en el procedimiento pueden originarse distintos cursos
de acción.
Control interno (enfoque tradicional). Este enfoque considera que existe un solo
sistema de control en todo el ente, cuando en realidad existen o pueden existir tantos controles como
sistemas existan.
Define al control interno diciendo que “comprende el plan de organización y el conjunto coordinado de
métodos y medidas adoptadas dentro de una empresa para salvaguardar sus activos, verificar la exactitud
y confiabilidad de su información contable, promover la eficiencia de las operaciones y alentar la
adhesión a las políticas establecidas por la gerencia”.
De esta definición surgen los elementos que lo integran y los objetivos:
En consonancia con ésta definición, distingue entre controles contables y operativos, pero reconoce que
tal separación no es excluyente; ya que existen controles que satisfacen ambas perspectivas.
Los controles contables comprenden a aquellos que están referidos al plan de organización y a las
normas de autorización y registro de operaciones y están dispuestos para prestar protección adecuada a
los activos de la organización y para asegurar la confiabilidad de la información contable. “Mecanismos
de control que aseguran y dan confiabilidad a la registración y resumen de las transacciones que tienen
efecto financiero y contable”. Integridad, exactitud y validez.
Los controles administrativos que incluyen en general a los contables, son de mayor amplitud y
están relacionados con las funciones gerenciales destinadas al logro de los fines de la organización.
Disciplinas de Control
Separación de Funciones
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Restricciones en el acceso físico en determinadas áreas
Custodia de determinados activos
Controles de supervisión
Existen 5 componentes del control interno que están inter-relacionados entre sí:
Ambiente de control: es la base de los otros componentes del control interno, es el que establece la
cultura de la organización con respecto a los controles, influenciando la concientización de su gente
con respecto al control.
Los factores del ambiente de control incluyen:
La integridad, la ética en los negocios y la competencia del personal de la organización.
La filosofía de la gerencia y su estilo, la forma en que delega su autoridad y responsabilidad y
como organiza y desarrolla su gente.
Evaluación del riesgo: toda entidad debe enfrentar una variedad de riesgos externos e internos que
deben ser evaluados. Deben identificarse y analizarse aquellos relacionados con el logro de los
objetivos, formando una base para determinar cómo deben gerenciarse.
Dado que las condiciones económicas, industriales, regulatorias y operativas son cambiantes, se
necesitan mecanismos para identificar, analizar y gerenciar los riesgos.
Actividades de control: Las actividades de control son las políticas y procedimientos que ayudan a
asegurar que se ejecuten las directivas de la gerencia y que se tomen las acciones necesarias para
gerenciar los riesgos que afectan el logro de los objetivos de la empresa.
Las actividades de control se realizan en toda la organización, en todos los niveles y en todas las
funciones y pueden incluir actividades tan variadas como:
Autorizaciones.
Verificaciones
Conciliaciones
Separación de funciones
Información y comunicación: La información debe ser identificada y comunicada de forma tal que
permita a cada integrante de la empresa cumplir con las responsabilidades asignadas. Los sistemas de
información producen información operativa y financiera con la que se hace posible dirigir y controlar
el negocio. Estos sistemas no solo se refieren a la información generada internamente sino también a la
externa necesaria para la toma de decisiones.
Monitoreo: Los sistemas de control deben funcionar adecuadamente a través del tiempo, esto se logra
mediante actividades de monitoreo (supervisión)
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Las deficiencias de control interno deberán ser informadas a los supervisores para poder tomar las
medidas correctivas.
Sistematización
Es necesario establecer un plan detallado para el control de cualquier operación. No es posible diseñar
controles apropiados sobre un sistema contable, cuando el sistema no ha sido definido adecuadamente.
Cuando todos los procedimientos de una operación son descriptos clara y completamente, es mas fácil
ejecutar dichos procedimientos y mantenerlos bajo control.
Sin un sistema claramente definido, el control es imposible.
Documentación
La documentación es inherente e implícita en un sistema, aumenta la comunicación entre los
departamentos y permite el análisis, la asignación de responsabilidades, y el control apropiado.
Por ejemplo: la ejecución de determinadas tareas específicas es documentada normalmente por medio de
inicialar o por algún otro medio para identificar la persona que las realizó. Esto fija responsabilidades y
permite su supervisión.
El propósito de las pruebas de cumplimiento es obtener un razonable grado de seguridad de que los
controles planeados funcionan tal como han sido concebidos. El funcionamiento debería probarse durante
todo el periodo sub-examen ya que los ee.cc abarcan ese lapso y en él influye la totalidad de operaciones
ocurridas. De resultar exacta esta afirmación, no habría otra posibilidad que efectuar estas pruebas al
cierre de los ee.cc o con posterioridad. Sin embargo, el auditor realiza este procedimiento en sus visitas
preliminares, usualmente antes del cierre del ejercicio. Cuando esto ocurre, algunas circunstancias
podrían salvar la posibilidad de extender las pruebas por el periodo no cubierto, a saber:
- Resultados favorables en las pruebas intermedias efectuadas;
- Mantenimiento de las condiciones vigentes en el periodo restante, comprobadas a través de la
observación de actividades y condiciones e indagación oral;
- Periodo sometido a pruebas no significativas en cuanto a transacciones extraordinarias.
Cuando el auditor es consultor permanente de la empresa, puede distribuir sus pruebas durante todo el
ejercicio y a medida que las realiza ir actualizando las conclusiones obtenidas en sus primeras
ponderaciones. Esta situación resulta sumamente ventajosa para seleccionar los procedimientos de
auditoría a aplicar, su alcance y oportunidad al verificar los saldos de cierre de los ee.cc
Sistema Contable: “Conjunto de métodos y registros establecidos para identificar, conjugar, clasificar,
analizar y contabilizar las transacciones de la empresa”
– Cuales son los ciclos y cuentas de transacciones significativas
• Cómo se inician las transacciones?
• Registros contables, documentos que se respaldan y el sistema informático
• Proceso de contabilización
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TRANSACCIONES
SISTEMA CONTABLE
REGISTROS CONTABLES
ESTADOS CONTABLES
CAPITULO Nº 5
Para obtener los elementos de juicio válidos y suficientes necesarios para emitir su opinión o abstenerse
de ella, el auditor debe desarrollar una serie de pasos, (capítulo 2).
Para una adecuada comprensión es conveniente aclarar una cuestión terminológica referida al significado
de las expresiones: pruebas, procedimientos y técnicas de auditoría.
Una prueba, es la razón con la que se demuestra una cosa, o sea, es la justificación de
la razonabilidad de cierta afirmación. Por ejemplo, una prueba de que existe una mercadería es la
constatación visual de ella.
Un procedimiento es un modo de obrar o de ejecutar cierta acción. Para probar la existencia
de la mercadería, un procedimiento a realizar sería la inspección ocular.
Técnica es el conjunto de procedimientos de un arte o ciencia. En auditoría, la técnica estaría
constituida por el elenco de procedimientos de auditoría que utiliza el auditor para darle contenido a sus
pruebas, y éstas están dirigidas al cumplimiento directo o indirecto del objetivo del trabajo, o sea, emitir
una opinión imparcial sobre la razonabilidad de los ee.cc.
Frente a la imposibilidad económica de examinar los comprobantes de todas las transacciones del
periodo, ya que el costo sería más alto que el beneficio, el auditor utiliza pruebas selectivas como un
medio para sustentar sus conclusiones. Esta posición se apoya en la circunstancia de que una muestra
representativa de un conjunto de ítems o partidas tiende a presentar las mismas características de todo el
grupo.
El auditor en la obtención de la evidencia aplica otro tipo de revisiones no selectivas como ser las pruebas
globales de razonabilidad, revisiones analíticas, etc.
El uso de pruebas en las revisiones implica un cierto riesgo, requiere que el auditor posea un
conocimiento suficiente de las técnicas por desarrollar y se conduzca con el debido cuidado y criterio en
su elección.
TIPOS DE PRUEBAS
Las pruebas de auditoría que se utilizan para reunir evidencia son: (literatura profesional)
A su vez, 5 pruebas de auditoría son comúnmente empleadas por los auditores en sus trabajos:
1. Revisiones analíticas por medio de índices y tendencias: tienden a un mejor conocimiento de los
negocios del cliente (globales)
2. Observaciones: pueden referirse a la observación de las actividades de la organización para probar
si responden a los controles preestablecidos. Otra forma de observación serían las pruebas circulares;
también es válida para verificar la existencia de ciertos activos como ser: efectivo, valores, bienes de
cambio y de uso, etc (como pruebas de cumplimiento y sustantivas)
3. Pruebas de transacciones: son pruebas detalladas de operaciones y de los comprobantes a que dan
origen esas operaciones y tienen 2 propósitos: tienden a verificar la efectividad de los controles de los
sistemas y complementariamente dan información al auditor para corroborar los saldos de los ee.cc. Las
pruebas de transacciones comprenden la aplicación de procedimientos de auditoría al registro contable de
las operaciones. Seleccionada una muestra de operaciones, (compras), el auditor verifica para cada una de
ellas el respaldo documental: nota de pedido, cotizaciones, orden de compra, remitos del proveedor,
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factura, etc a través de procedimientos de auditoría tales como recómputo, comprobación de cotejo y la
adecuada imputación y registro contable de la transacción. En este proceso de revisión, el auditor puede
reparar solamente en el cumplimiento de controles o en la razonabilidad de las cantidades monetarias
registradas, o bien, en ambas cuestiones. Por lo tanto, una prueba de transacciones puede ser una prueba
de cumplimiento, una sustantiva o ambas a la vez (prueba de propósitos duales). Estas pruebas se realizan
luego de efectuada la evaluación preliminar del control interno y detectados los puntos débiles y fuertes
del control.
4. Pruebas directas de saldos de cuentas: el saldo de muchas de las cuentas de los ee.cc, es
comprobado verificando selectivamente la razonabilidad de los saldos individuales que la componen. Ello
se produce a través de la aplicación de procedimientos de auditoría tales como: confirmación, inspección
ocular, recálculo, etc a las cuentas por cobrar y pagar, existencia de bienes de cambio, cuentas bancarias,
obligaciones por pagar, etc. Estas pruebas directas de saldos individuales constituyen primariamente
pruebas sustantivas toda vez que tienden a comprobar la razonabilidad de los importes registrados. Sin
embargo, cuando a través de esos procedimientos se detecta un error en un saldo, existe evidencia de que
un cierto control operó ineficientemente o no existió, esto hace que el auditor investigue las causas del
error y detecte la falla, configurándose entonces, también una prueba de cumplimiento.
5. Pruebas de incrementos y disminuciones de saldos contables. (análisis de cuentas): otro modo de
revisar el saldo de una cuenta es a través de la verificación de las partidas debitadas y acreditadas con la
documentación de base. Por lo general, este procedimiento se aplica a cuentas que no tienen un número
muy significativo de transacciones tales como cuentas de bienes de uso, activos intangibles, gastos
anticipados, etc.
Estas pruebas son similares a las pruebas de transacciones en cuanto que la evidencia es la misma aunque
su objetivo es distinto. Éstas tienden a verificar, básicamente, el saldo de una cuenta, en cambio las de
transacciones se proponen primariamente evaluar los sistemas de control. Son también pruebas de
cumplimiento.
Se instrumentan para conocer mejor los negocios del cliente e identificar las áreas donde puede ser
necesaria una mayor investigación como consecuencia de existir fluctuaciones significativas, relaciones
dudosas o inusitadas. Los procedimientos para llevar a cabo este tipo de pruebas son:
Análisis comparativo de ee.cc de periodos sucesivos, en valores absolutos y en porcentajes.
Explicación de las variaciones.
Análisis de tendencias con datos de un año base
Análisis de cocientes o ratios importantes, y comparación con los ejercicios anteriores y los
típicos del ramo del negocio
Comparación de datos reales con presupuestados
Relaciones lógicas entre ciertas cifras de los ee.cc, vg comisiones y ventas, amortizaciones y
valores de origen de bienes de uso, cargas sociales, sueldos y jornales, intereses pagados y pasivos, etc
Estas pruebas tienden a confirmar el conocimiento que el auditor tiene acerca de las actividades de
control de su cliente. Están orientadas tanto a confirmar los datos obtenidos en la etapa de
relevamiento, como a verificar el funcionamiento durante el periodo subexamen.
Algunos auditores distinguen dentro de estas pruebas las llamadas “circulares”. Estas consisten en una
revisión de la disposición efectiva de los controles de la empresa en un determinado momento con el
propósito de ratificar el relevamiento efectuado por el auditor. Pueden ser consideradas como un primer
paso en la ejecución de las pruebas de cumplimiento de controles.
En efecto, dado que el relevamiento del control, ya sea que se haga por el método narrativo, el de
cursograma, el de cuestionarios o el combinado, surge de manifestaciones verbales o escritos del cliente,
el auditor debe constatarlas antes de extraer su conclusión preliminar sobre las bondades o debilidades
de las actividades de control.
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A tal efecto, debe tomar en cada subsistema de la empresa, 4 o 5 operaciones y seguir el movimiento de
la documentación a través de todo el sistema, de allí su denominación de pruebas circulares. Por
ejemplo, en el subsistema de ventas, tomará la nota de pedido, el remito y la factura y verificará las
autorizaciones, controles, el débito de la cuenta del cliente, el registro en libros principales, etc, es decir,
todas las operaciones a que dan lugar esos comprobantes; del mismo modo procederá con las compras,
ingresos, egresos, etc.
Se dice que 4 o 5 operaciones en cada área son suficientes para este tipo de pruebas circulares, pues
ellas no tienden a medir el funcionamiento de las actividades de control durante todo el ejercicio
examinado sino que simplemente apuntan a confirmar el conocimiento del sistema que se ha formado
el auditor en la etapa preliminar.
Esta prueba debe efectuarse mientras se contesta el cuestionario o se redacta el cursograma o
inmediatamente después. Luego de relevar y evaluar preliminarmente los controles, el auditor estará en
condiciones de comprobar su funcionamiento durante todo el periodo objeto del examen, es decir, si
están siendo aplicados del modo descripto en los cursogramas o cuestionarios de control interno.
Las pruebas de cumplimiento de controles ponen en evidencia la frecuencia de errores u omisiones
producidos por la falta o insuficiencia de controles, estas pruebas no se refieren a valores
(magnitudes).
Las pruebas de cumplimiento se refieren a funciones contables básicas, tales como registros, cobros y
egresos, movimientos de inventarios, compras, cuentas por cobrar y ventas, etc.
Los controles de la organización pueden ser de 2 tipos: aquellos que dejan una indicación visual de que
han sido efectuados (rastros de auditoría) y aquellos que no lo hacen.
Un ejemplo del primer caso es la inicial puesta por un empleado sobre una factura de ventas indicando
que ha controlado precios y cantidades. La prueba consiste en el examen de la documentación. En el
segundo caso, el mejor control que puede existir es la segregación de funciones. Por ejemplo, la
correspondencia con valores no debería ser abierta por quien se encarga del registro de los ingresos de
caja. En este caso sus procedimientos han de ser la indagación oral al personal interviniente y la
observación de la operación en el momento en que se ejecuta.
Tienen como objetivo comprobar la validez de los saldos de las cuentas que presentan los ee.cc. Se trata
de probar magnitudes (importes en moneda).
Estas pruebas pueden referirse a un universo de transacciones (cuentas de resultado) de un mismo
sentido que compiladas configuran el saldo de una cuenta determinada, o que contribuyen a formar el
saldo; por ejemplo, cobranzas de clientes en relación con cuentas por cobrar, pagos a proveedores
respecto de cuentas por pagar. Pero también, se aplican a saldos específicos (cuentas patrimoniales) a la
fecha de cierre de los ee.cc o próxima a ella, tales como bienes de cambio, cuentas por cobrar, cuentas
por pagar, etc.
A las primeras se las conoce con diversos nombres en la práctica profesional: pruebas de operaciones
contabilizadas, pruebas de incrementos y disminuciones de saldos, pruebas detalladas, pruebas de
comprobantes en serie. A las segundas, normalmente se las señala como pruebas de saldos. En rigor,
unas y otras son pruebas sustantivas de saldos, las primeras presentan como características relevantes
para la medición, el proceso acumulativo en la formación del saldo, las segundas muestran como perfil
significativo para el auditor, la posición a una fecha determinada. En ambos casos, lo que interesa son los
valores.
Asimismo, estas pruebas tienden a medir el valor promedio de un universo, determinado sobre la base
del análisis de un conjunto de ítems seleccionados denominado muestra.
Las pruebas de cumplimiento y éstas no son procedimientos aislados entre sí, sino que sus resultados
se entrelazan y se complementan. (p.e. al revisar el sistema de compras-pagos, el auditor se formará una
opinión sobre los créditos y débitos de la cuenta proveedores y ello influirá en la validación del saldo de
la misma al cierre).
Del análisis de las pruebas de cumplimiento y sustantivas, puede decirse que no necesariamente un
control ineficiente detectado en una prueba de cumplimiento debe derivar en errores que afecten a las
cifras de ee.cc. Ello podría ocurrir con mayor grado de probabilidad si los controles ineficientes u
omisiones de control ocurrieran con suficiente frecuencia. En este caso, las pruebas sustantivas
demostrarían si existen errores en los saldos contables y cuál es su magnitud. Pero bien puede ocurrir
que los controles no funcionen o sean ineficientes y no se produzcan errores contables, pues la persona
que procesa la documentación básica efectúa su trabajo con exactitud y probidad.
El auditor no siempre debe realizar pruebas de cumplimiento, existen 2 circunstancias en las cuales
puede decidir no hacerlas:
a) Cuando el control no es efectivo, ya sea porque la persona que lo hace es dependiente o
incompetente, o bien porque el control está funcionando a destiempo;
b) Cuando el costo que insume probar el cumplimiento de controles es superior al ahorro que se
obtendría al reducir, consecuentemente, las pruebas sustantivas si es que los controles evaluados
resultaren confiables.
Por otra parte, aún cuando las pruebas de cumplimiento arrojen resultados satisfactorios, algunas
pruebas sustantivas son siempre necesarias.
Los procedimientos de auditoría, tamaños de muestras, selección de ítems por revisar y oportunidad de
pruebas sustantivas, pueden ser modificados y reducidos por efecto del resultado de las pruebas de
cumplimiento, pero las pruebas sustantivas no pueden ser eliminadas.
Antes de tratar cada una, conviene precisar el concepto de “muestreo”, que puede ser definido como el
proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto de elementos denominado universo o población en
base al estudio de una fracción de esos elementos, llamada muestra.
El muestreo puede ser realizado con o sin base estadística.
El muestreo sin base estadística suele ser denominado “muestreo a criterio”, lo cual no implica que el
criterio se encuentre ausente en el otro tipo de muestreo, denominado estadístico, sino que en éste se ve
limitado al máximo posible.
Todo proceso de muestreo en auditoría implica la realización de los siguientes pasos:
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Planificación de la muestra: en el comienzo se definen los objetivos buscados con la prueba a
efectuar, las características por examinar y los procedimientos de auditoría por emplear en la
prueba.
Determinación del tamaño de la muestra: teniendo en cuanta la planificación y las
características ofrecidas por el universo, se calcula la cantidad de elementos que serán extraídos de
aquél para ser examinados.
Selección de la muestra: se determinan cuales elementos de los que componen el universo serán
los examinados por el auditor.
Examen de la muestra: actividad central del muestreo, se aplican los procedimientos de auditoría
planeados.
Evaluación de los resultados: sobre la base de lo observado en el paso anterior, se establecen
conclusiones respecto del universo. Tales conclusiones se cuantifican y se formulan en un marco
de probabilidad, no de certeza.
Formulación de las conclusiones: el auditor evalúa si se cumplieron o no los objetivos buscados
y la posición por adoptar en el curso de su labor.
Las pruebas se pueden clasificar según la técnica seguida para determinar el tamaño de la muestra y
evaluar los resultados obtenidos de la prueba.
En las pruebas sin medición estadística el auditor realiza las distintas etapas señaladas apoyándose
exclusivamente en su criterio, basado en sus conocimientos y experiencia profesional. Es de carácter
subjetivo.
Ventajas: a) no exige adiestramiento especial para el auditor, en particular, en los campos de matemática
y la estadística; b) resulta conveniente su aplicación en universos menores y heterogéneos, como los que
presentan las medianas y pequeñas empresas; c) obliga a emplear con mayor exigencia el criterio
profesional, dado que es básicamente subjetivo; d) en universos pequeños es más rápido que el muestreo
estadístico ya que no requiere una preparación previa y en su caso, clasificación de la población.
Desventajas: a) la determinación del tamaño de la muestra sobre bases absolutamente subjetivas, puede
dificultar la justificación del fundamento de la extensión del trabajo, especialmente en orden a la fijación
de las responsabilidades civil, penal y profesional; b) las conclusiones también son subjetivas ya que no
pueden ser transmitidas a terceros con la cuantificación del grado de seguridad con que el auditor ha
extraído su juicio.
En cualquier tipo de muestreo a criterio se debe considerar:
Las partidas de mayor monto
Aquéllas sobre las cuales el auditor tuviera alguna sospecha de error
Algunas de saldo o monto pequeño, pero que puedan tener mucho movimiento o gran
repetitividad
Saldos o partidas sin movimiento
Método de selección de la muestra : existen 4 formas para seleccionar los ítems de una
muestra:
1. Muestreo de juicio, también llamado muestreo dirigido, no lleva ningún patrón o norma
preestablecida. Se apoya en el carácter y formación profesional del auditor. Es recomendable cuando se
trata de analizar situaciones concretas y definidas. También se aplica como complemento de cualquier
otro método de selección.
2. Prueba de bloques o conglomerados, consiste en seleccionar grupos de elementos en forma
masiva. Asume una variedad de modalidades, por ejemplo, se seleccionan para constatar todas las partidas
de un periodo dado o todos los clientes o proveedores cuyos nombres comiencen con la letra A o B, etc o
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bien todos los ítems correspondientes a una de las estanterías del inventario. Se trata de un método que
tiende a desaparecer por su inconsistencia en el fundamento.
3. Selección sistemática, determinado el tamaño de la muestra, el método consiste en
relacionar la cantidad de ítems por seleccionar con la población total; el cociente obtenido indica el
intervalo de los ítems por revisar, examinando cada enésimo comprobante. Requiere que las partidas estén
ordenadas en forma consecutiva. Por ejemplo, si se determina que el número de cheques emitidos en el
periodo sometido a examen es de 300 y se quiere investigar 60 de ellos, se deberá partir al azar, de uno de
los primeros 5, por ejemplo el tercero, revisándose el octavo, el decimotercero, y así sucesivamente hasta
completar los 60.
4. Selección de la muestra a través de una tabla de números aleatorios.
En este tipo de pruebas, el auditor cumple las distintas etapas del proceso de muestreo con las siguientes
variantes:
El tamaño de la muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las características del
universo por examinar, factores que mediante fórmulas matemáticas determinan el número de
elementos por examinar
La selección de la muestra se efectúa excluyendo la subjetividad, a tal fin, se utilizan métodos que
permiten que los elementos que compondrán la muestra sean elegidos al azar
La evaluación de los resultados se realiza teniendo en cuenta formulas matemáticas que estiman
razonablemente el comportamiento del universo, a partir de los valores de la muestra.
Ventajas: a) disminuye la influencia de factores subjetivos en la determinación del tamaño de las
muestras a través de fórmulas matemáticas; b) mide la precisión de las conclusiones y el grado de
seguridad; c) economiza el tiempo cuando el universo es muy grande ya que el tamaño de la muestra no
es directamente proporcional a la dimensión del universo; d) aumenta la calidad del trabajo a través de
una mayor rigurosidad en la definición del universo, errores por detectar, desviación, etc por las fórmulas
matemáticas empleadas; e) facilita la planificación del trabajo.
Los riesgos de obtener conclusiones erróneas a través del muestreo estadístico se comprenden y miden a
través del conocimiento de dos conceptos estadísticos básicos: precisión y seguridad.
Precisión: es el margen o tolerancia con que se realiza una estimación. Es decir, la desviación aceptada
por el auditor del valor obtenido en la muestra en relación con el verdadero promedio del universo. Puede
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estar representada por un valor absoluto o un % que sumado o restado al valor o % medio que la muestra
puso en evidencia, determina el intervalo de confianza de la estimación.
Seguridad: se llama grado de seguridad o nivel de confianza a un % que indica la probabilidad estadística
de que las conclusiones extraídas mediante el examen de la muestra sean representativas de lo que
efectivamente ocurren en el universo. Un grado de seguridad del 95% significa que 95 de cada 100 veces
que se extraiga una muestra con las características de la analizada, las características reales del universo
se encontrarán dentro de lo señalado por el intervalo de confianza establecido a base de la muestra. El
coeficiente de riesgo sería el 5%.
El tamaño de la muestras utilizadas por el auditor varía en función de las estimaciones que éste haga a
priori (seguridad, precisión) y de otros elementos definidos (por ej, el universo). Las relaciones a tener en
cuenta son:
A mayor % de seguridad, mayor tamaño de la muestra, debido a que el auditor desea minimizar el
riesgo de que las características puestas en evidencia en la muestra no representen a las del
universo.
A mayor precisión (menor % numérico), mayor tamaño de la muestra, puesto que el auditor
requiere conclusiones con mayor grado de exactitud.
A mayor universo, mayor tamaño de la muestra, ya que se pretenden extraer conclusiones de una
población mayor.
Muestro de estimación de variables: estima razonablemente el valor en moneda que puede asumir una
magnitud contable dentro de márgenes establecidos de precisión y confiabilidad. Es apto para pruebas
sustantivas, como pruebas del valor de los inventarios de bienes de cambio, montos no reconocidos por
clientes, estimación de la previsión de incobrables, etc.
Muestreo de selección o aceptación: permite aceptar o rechazar una población de conformidad con una
masa prevista de error admisible, a un nivel de confianza preestablecido. Este muestreo se utiliza en
controles de calidad pero no sirve para auditoría externa, ose que le sirve a un auditor interno.
Muestreo del descubrimiento: puede usarse por auditores que llevan a cabo exámenes preliminares
acerca de la calidad de una serie de datos, por eso también se lo denomina muestreo de exploración.
Permite establecer el grado de seguridad con que, en caso de existir, encontrará por lo menos un error o
característica de determinado tipo. El plan es útil cuando el auditor tiene por objetivo determinar la
existencia de por lo menos un caso de error importante, por ejemplo, una malversación de fondos para
iniciar luego una investigación más profunda. En consecuencia, es un medio de selección para separar
poblaciones que requieren mayor investigación que puede ser materializada a través de un plan de
muestreo de estimación de frecuencias.
CAPITULO Nº 6
38
PAPELES DE TRABAJO
Los papeles de trabajo son todos aquellos objetos donde constan las tareas realizadas, los elementos de
juicio obtenidos y las conclusiones a las que arribó el auditor. Constituyen por lo tanto, la base para la
emisión del informe y luego su respaldo.
Se trata de elementos por lo común de papel, recibidos de terceros ajenos al cliente, del propio cliente y
de los confeccionados por el auditor en el transcurso del examen y hasta en que esté en condiciones de
emitir su informe.
La R.T Nº 7 establece que “los programas escritos con la indicación de su cumplimiento y las evidencias
reunidas por el auditor en el desarrollo de su tarea constituyen el conjunto de sus papeles de trabajo. Estos
deberán contener:
OBJETIVOS:
Si bien los papeles de trabajo tienen como objetivo principal respaldar el trabajo y las conclusiones a las
que arribó, existen otros objetivos, por lo que se procede a una clasificación:
OBJETIVO PRINCIPAL: será servir como base para la emisión del informe y constituir luego su respaldo.
Materializada su opinión o no, en el informe del auditor y no obstante que los papeles de trabajo deben
respaldarlo en su totalidad, se hará hincapié en 2 párrafos del informe:
Párrafo de alcance del trabajo de auditoría: la verificación del objetivo principal implica que de los
papeles deberá surgir el grado de cumplimiento de las normas de auditoría aprobadas por la FACPCE,
relativas al desarrollo de la auditoría.
Párrafo de opinión: el cumplimiento del objetivo principal implica que de los papeles de trabajo deben
surgir los antecedentes que lo condujeron a la emisión de la opinión o a la decisión de abstenerse de
opinar.
OBJETIVOS SECUNDARIOS: son todos aquellos que facilitan actividades del auditor, relacionadas con el
mismo ente y tarea, o con otras tareas y clientes potenciales.
Facilitar el desarrollo del trabajo y la supervisión de los colaboradores.
Constituir un antecedente valioso para la programación de revisiones del mismo cliente o de entes
similares
Permitir informar al cliente sobre deficiencias observadas.
PROPIEDAD: Por constituir una constancia de las distintas tareas realizadas y de las conclusiones a las
que arribó, y en tanto que es un elemento tangible de un trabajo intelectual y profesional desarrollado por
el contador, no hay dudas de que los papeles de trabajo son propiedad exclusiva del auditor.
Todos los papeles de trabajo deben tener una codificación que permita mantenerlos separados y a
la vez interdependientes en uno o más legajos.
Cada auditor, excepto que sea uno solo, debe identificar con su firma las tareas por él realizadas.
Todos los papeles deberán incluir la fecha en que se terminó la revisión de su contenido o
preparación.
Como idea general debe expresarse que un papel de trabajo está completo, cuando incluye todos
los datos e información correspondiente y eso ocurrirá cuando otro profesional con su simple lectura y
evaluación, llegue a conclusiones similares sin necesidad de informes adicionales.
Concepto: se denominan así los legajos preparados con papeles de trabajo que sólo tienen validez para
el periodo o ejercicio bajo examen.
Ordenamiento: los papeles de trabajo de un legajo corriente o de ejercicio se ordenan según un grado
creciente de detalle y especificidad. Un ordenamiento común es el siguiente:
a) Parte General
b) Parte Específica
En una 1º parte se agrupan papeles y evidencias que no están relacionadas con un rubro o cuenta en
especial, sino con la auditoría en general. Por ejemplo: aspectos a tener en cuenta por el profesional
dictaminante; carta con manifestaciones de la gerencia; carta de los asesores legales; ajustes sugeridos
por auditoría y aceptados por el cliente; resumen de ajustes no contabilizados; balance de saldos;
planilla control del tiempo utilizado.
En la parte b) se agruparán aquellas evidencias relacionadas con cada rubro o cuenta en particular, por
ejemplo: planillas resumen, notas, trabajo realizado, evidencias recogidas sobre las cuentas.
- Parte específica
d. Preparados por terceros ajenos al cliente.
d.1 Confirmación de saldos de bancos, deudores y acreedores.
d.2 Confirmaciones por bienes del ente en poder de 3º y viceversa.
d.3 Resúmenes de cuenta.
Carta de asesores legales: se trata de la respuesta al envío de una carta a los abogados del cliente,
solicitando información sobre reclamos y juicios pendientes, tanto los iniciados por el ente como de
aquéllos en que es demandado.
Carta de confirmación de compañías de seguros: tiene la finalidad de confirmar que las pólizas
examinadas por el auditor se mantienen vigentes en cuanto a monto asegurado, riesgo cubierto y demás
cláusulas a la fecha de cierre del ejercicio.
Carta con manifestaciones de la gerencia: tiene como única finalidad servir de respaldo de la
información obtenida verbalmente por el auditor y una evidencia de haber efectuado preguntas de
importancia en la búsqueda de elementos de juicio válidos y suficientes, que otorguen adecuado soporte a
su opinión.
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La carta de gerencia debe estar destinada a obtener información por escrito sobre situaciones que no
siempre surgen de los registros y documentación, o que surgiendo son de difícil evaluación. Es decir, que
ayuda a cumplir con el objetivo de auditoría externa de que “todo lo real está registrado”, o sea que no
existan omisiones.
Es común observar en este tipo de cartas, que la gerencia confirma por ejemplo, el total de activo y
pasivo, el patrimonio neto o resultados.
Borrador de ee.cc: la preparación del borrador es tarea del cliente del auditor, ya que la función de ésta
es examinarlo, sin embargo es común que sea preparado por el auditor o sus colaboradores y aceptado por
el cliente que asume la responsabilidad por esos ee.cc firmándolos.
Balance de comprobación de saldos: representa el punto de partida para muchas de sus tareas. La
identificación de las afirmaciones y la evaluación de su importancia relativa, requieren de este papel de
trabajo.
Aspectos a tener en cuenta por el profesional dictaminante en el informe: este papel de trabajo tiene
por finalidad reunir en un solo elemento todas aquellas circunstancias que pueden tener incidencia en el
informe y que se encuentran dispersas en los legajos. Así, reunidos y agrupados por concepto e
importancia, con mención clara de sus efectos en patrimonio o resultados o en los sistemas de control o en
los procedimientos, permitirá una mejor evaluación en conjunto.
Ajustes sugeridos por auditoría y aceptados por el cliente: en este papel se incluyen todas las
jornalizaciones sugeridas por el auditor para corregir saldos de cuentas, que han contado por la
aprobación del cliente, registrándolos a su vez.
Resumen de ajustes no contabilizados: como soporte de los aspectos a tener en cuenta por el
profesional se resumirán todos los asientos de ajuste de saldos que el cliente no acepta contabilizar para
así evaluarlos en su conjunto.
Programa de trabajo resumido o recordatorio de procedimientos de auditoría: sólo sirve para indicar
las revisiones indispensables, no incluyendo datos sobre la extensión ni la oportunidad de su aplicación.
Planilla de control del tiempo utilizado: se vuelcan día a día, las horas utilizadas por el auditor para el
desarrollo de sus tareas. Un total por día y acumulado permite el cotejo permanente con lo presupuestado.
Confirmación de saldos de bancos, deudores y acreedores: en los casos de envío de las denominadas
circulares “ciegas” o “a ciego”, no se le remite al tercero el importe que figura en los libros del ente
auditado, sino que se solicita el saldo según el tercero, la respuesta será una información que deberá
confirmar con los registros del cliente del auditor.
Con las copias de las cartas enviadas a deudores y acreedores, las respuestas obtenidas, los
procedimientos alternativos aplicados y una planilla resumen de circularización se prepara un legajo
especial. De no ser así, las respuestas obtenidas se incluirán en los rubros respectivos. Las
confirmaciones recibidas de los bancos, se agregan al rubro caja y bancos.
Cuando el auditor trabaja sobre los elementos recibidos del cliente y los confeccionados por él, no puede
dejar constancia de la tarea realizada al lado de cada importe, de cada saldo, de cualquier información,
por cuanto implicaría una repetición innecesaria, incrementando las hojas de trabajo y haciendo
dificultosa cualquier revisión posterior. Por tal motivo, se acostumbra a utilizar símbolos que
adecuadamente explicados en cuanto a su significado, identifiquen determinadas tareas del auditor.
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Los símbolos o marcas más comunes se denominan tildes, pero pueden utilizarse cualquier otro siempre
que su comprensión sea rápida. Existen 2 teorías con respecto al uso de los símbolos. Una de ellas explica
que cada símbolo debe tener un significado unívoco a través de todos los papeles de trabajo y la otra, que
un símbolo puede tener distintos significados en diferentes hojas de trabajo. Quedará a criterio del auditor
cual utilizará, aunque el más usados es el segundo método.
Los aspectos a tener en cuenta en la revisión reiteran los conceptos que debe tener en cuenta en la
preparación de los papeles con el agregado de verificar la correcta codificación de las hojas y su
referenciación cruzada, constatando loa actualización del legajo permanente y del legajo de evaluación de
las actividades de control de los sistemas.
CAPITULO Nº 7
CAJA Y BANCOS
El riesgo de auditoría sobre el saldo final es bajo debido a que por lo general representan importes de
poca significación. (Excluidos saldos en bancos que pueden serlo); pero no lo es si se considera que por
estas cuentas pasa todo el movimiento financiero de la sociedad y por lo tanto existe un riesgo importante
de errores, producidos por fallas en los controles internos o de irregularidades. En este aspecto hay que
tener en cuenta que cuanto más líquido sea el rubro de los ee.cc más expuesto estará a fraudes o
malversaciones de fondos de empleados y 3º contra la sociedad.
El riesgo es alto con respecto a los montos que pasan por estas cuentas y que las malversaciones pueden
afectar al resto de las cuentas (cuentas por cobrar, cuentas por pagar, gastos, etc.).
Por estos motivos el auditor cuando en la etapa de la planificación debe definir un enfoque para su trabajo
(de confianza o no en los elementos de control, y de las pruebas sustantivas que debe aplicar en cuanto a
naturaleza, alcance y oportunidad) debe considerar el área de operaciones que generan los saldos que se
exponen en los ee.cc. Esto significa que deberá evaluar los riesgos del sistema de cobranzas y de pagos
teniendo en cuenta el grado de funcionamiento de los controles.
Los riesgos más comunes asociados a los ciclos de cobranzas y pagos, si bien en algunos casos afectan a
las disponibilidades, son evaluados con mayor amplitud por el auditor por las implicaciones que tienen
sobre las pruebas sustantivas, en las áreas de Ventas y Cuentas por Cobrar y Compras y Cuentas por
Pagar.
En cuanto a los de disponibilidades propiamente dicho los riesgos se refieren exclusivamente al objetivo
de existencia y el auditor se satisface normalmente con las pruebas sustantivas al cierre del ejercicio.
Objetivos
Objetivos generales: la auditoría de los rubros del activo y de los flujos de operaciones relacionados
tiene por finalidad, la verificación de las afirmaciones siguientes, contenidas en los ee.cc en forma
explícita o implícita.
Lo registrado Propiedad de los activos que componen Propiedad las transacciones registradas en el
es propio el saldo al cierre periodo a examinar pertenecen al ente
Todo lo real Inexistencia de activos omitidos del saldo No Acaecimiento de transacciones omitidos
está registrado del cierre de registrar en el periodo a examinar
La valuación Valuación el valor monetario del rubro ha Valuación el valor monetario de las
es correcta sido determinado de acuerdo con transacciones incluidas en los ee.cc coincide
criterios contables adecuados y normas con criterios contables adecuados y normas
legales aplicables legales aplicables
La exposición Exposición el rubro es informado de Exposición en su caso, las transacciones han
es correcta acuerdo con criterios contables sido informadas de acuerdo con criterios
adecuados y normas legales aplicables contables adecuados y normas legales
aplicables
Operatoria: los flujos de operaciones que afectan al rubro son los ingresos y egresos de fondos, lo que lo
hace mantener una relación estrecha con la mayoría de los sistemas existentes en cada empresa. Esta
situación genera la existencia de una gran cantidad de variantes en el movimiento de fondos que puede
tener un ente, con la consecuente necesidad de actividades de control. A su vez, pueden ocurrir
transformaciones en la expresión de los fondos existentes.
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Los distintos tipos de ingresos pueden provenir de fuentes habituales o no, con información previa o no,
en cantidades de manejo normal o que requieren consideración especial, etc. Un problema similar se
presenta en los egresos.
Sistemas y subsistemas:
Los sistemas involucrados en el movimiento de fondos son 3 en un primer nivel:
Ingresos
Custodia
Egresos
Cada una de ellas deberaí subdividirse hasta llegar a los subsistemas especííficos. Por ejemplo,
ingresos puede involucrar:
- Cobranzas de cuentas corrientes en caja central
- Cobranzas de cuentas corrientes por cobradores
- Cobranzas de cuentas corrientes por vendedores
- Cobranzas de documentos en caja central
- Cobranzas de documentos por cobradores
- Recaudaciones por víía bancaria
- Cobro de alquileres
- Ventas al contado
Sin embargo, para que se puedan definir todos los elementos, se hace necesario descender auí n maí s
en el grado de detalle, por lo que, por ejemplo, cobranzas de cuentas corrientes por cobradores
deberaí subdividirse en los subsistemas que lo componen: cobranza al cliente; rendicioí n de la
cobranza.
Debido a las grandes posibilidades de irregularidades con el movimiento de fondos, es conveniente
analizar aspectos de intereí s relacionados.
Para que se produzca una irregularidad con los fondos, es necesario que se tenga acceso al dinero
en forma directa o indirecta.
Para que una irregularidad permanezca oculta, es necesario que sea cubierta adrede o porque,
aunque a la vista no se ejercieron los controles necesarios para descubrirla.
A su vez, la irregularidad puede consistir en una intercepcioí n de fondos en forma definitiva o en una
retencioí n de fondos que se van sustituyendo perioí dicamente.
De ello surgen los tipos de encubrimiento posibles:
La persona que recibe los fondos antes que se registren como cobranzas puede retenerlos para
utilizarlos y encubrirlos mediante la omisioí n de registrar. Esto lo puede hacer cualquier persona
que recibe dinero por primera vez. Si se ha hecho una cobranza de un creí dito y se ha retenido, la
retencioí n puede ser descubierta cuando se le reclame el pago al deudor. La omisioí n de registrar es
un encubrimiento generalmente temporario en una cuenta de cobrar, pero puede llegar a ser
permanente por la falta de procedimientos de control. Por ejemplo, la persona que vende deshechos
de fabricacioí n tambieí n los cobra y no existe un control de los deshechos producidos, vendidos y en
stock, la omisioí n obra como un encubrimiento permanente.
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Si se sabe que omitiendo registrar el encubrimiento va a ser temporario se utilizaraí otro
procedimiento para encubrir la retencioí n, sea manipulacioí n de los registros o los documentos o
evadiendo los procedimientos de control.
La manipulacioí n de los registros consiste en modificar lo registrado para encubrir un faltante. Por
ej, disminuyendo el saldo contable de caja (contabilizando la cobranza como gasto, manipulando las
sumas del registro o los pases de un folio a otro, dentro del mismo libro o de un libro a otro), se
encubre la retencioí n.
Otra manipulacioí n posible es acreditar al Mayor Auxiliar y no contabilizar el asiento Caja a
Deudores; el problema es que no concilian las cuentas a cobrar individuales con la cuenta control
del Mayor General. Salvo que dicho control no se lleve a cabo, es necesario continuar con la
manipulacioí n para que el encubrimiento sea permanente.
Si quien hace la retencioí n no tiene acceso a los registros contables y no puede modificarlos, debe
recurrir a la manipulacioí n de documentos. Por ej, modificar la cifra del recibo o emitir una nota de
creí dito por devoluciones, rebajas o descuentos, o dar de baja por incobrables a un deudor que ha
pagado.
Otra posibilidad de encubrir es la evasión de los procedimientos de control, si éste no se ejercita, aunque
la irregularidad no se encubra, la misma permanece oculta.
El traslapo consiste en utilizar fondos de la empresa cubriendo el faltante con cobranzas posteriores. El
procedimiento disminuye la posibilidad de su descubrimiento porque siempre la deuda más nueva es la
que menos posibilidad existe que sea reclamada al deudor. Naturalmente, que el detalle delo que se
cobra no es igual a lo que se deposita: la posibilidad de descubrir el fraude, es la comparación de los
valores de los recibos con los valores según boletas de depósitos, siempre y cuando no se haya
modificado ésta. El procedimiento de confirmación de los deudores, que consiste en enviar
mensualmente a los deudores un resumen de cuentas e investigar las diferencias de tiempo que se
detecten entre las fechas de contabilización de la empresa y de los clientes, es un medio eficiente para
descubrir el traslapo.
Pagos duplicados
Pagos indebidos por servicios no recibidos o compras inexistentes
Pagos no autorizados
Desvío de pagos a 3º inexistentes.
Estas irregularidades pueden deberse a errores por falta de normas de control o por fraudes que pueden
estar encubiertos temporalmente o permanentemente. Esto ocurre por no separar en funciones, entre el
manejo de los fondos y las registraciones de las operaciones.
La determinación de los elementos de control del movimiento de fondos puede variar fundamentalmente
dependiendo del tipo de operaciones que efectúe la empresa. Cada uno de los controles establecidos debe
contener todos los sus elementos funcionando adecuadamente para ser efectivos.
El objetivo previsto y las características controladas deben estar establecidas claramente.
Generalmente los sensores son los documentos, aunque en otros casos puede ser la observación que de la
actividad del sistema realiza el grupo de control.
Según el control de que se trate y la organización de cada empresa, variarán los sensores. Por ejemplo:
Recibos
Notas de venta al contado
Boletas de depósito
Planillas de ingresos
Órdenes de pago
Planillas de movimiento de valores
Cheques
Tiras de maquinas registradoras
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Planillas de vencimientos
Pagares
Liquidaciones de reintegros
Otros
Cada hecho o cada operación debe quedar registrada en un comprobante que permita su seguimiento.
La expresión de las operaciones a través de estos elementos dará las pautas para el funcionamiento del
elemento comparador (grupo de control).
Los comparadores que deben estar incorporados en el sistema de movimiento de fondos son diversos,
dependiendo del tamaño y tipo de operaciones de la empresa. Por ejemplo:
Como no sólo es importante que se detecten los errores, sino que se corrijan y se evite la repetición en el
futuro, también es importante determinar si existen grupos activantes adecuados.
CONTROLES TÍPICOS
Los controles de los sistemas de cobranzas y pagos afectan en mayor medida los saldos de las Cuentas
por Cobrar y a Pagar que los de Caja y Bancos. Debe tenerse en cuenta entonces que, cuando se considera
el costo – beneficio de una auditoría basada en la confianza de los sistemas de control de los circuitos de
cobranzas y pagos se debe evaluar principalmente el impacto sobre las pruebas sustantivas aplicables a
cuentas a Cobrar y a Pagar.
Algunas actividades de control Relativos a Cobranzas:
A. Control de las cobranzas que teóricamente deberían efectivizarse con las reales.
B. Limitar el acceso a las cobranzas.
C. Registración inmediata de las cobranzas (emisión del recibo, ticket, etc.).
D. Recibos
*Prenumerados de imprenta.
*Inutilización y archivo de los anulados.
*Acceso limitado a los que intervienen en las cobranzas.
* Control externo a Caja de los talonarios en blanco.
* Control de la correlatividad numérica de los recibos rendidos.
* Control de la correlatividad numérica de los recibos procesados.
E. Endoso restrictivo de valores, sea que:
* Se solicite se emitan con la restricción (ej, cheques con la clausula “no a la órden” y sin talón)
* Se lo haga en el momento de su recepción
F. Depósito íntegro y diario de cobranzas.
G. Existencia de políticas definidas sobre monto y ocasión de los descuentos.
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H. Existencia de un régimen de autorización para emitir Notas de Créditos y para dar de baja a
incobrables.
I. Comprobación del total depositado con los recibos emitidos.
J. Verificación de la coincidencia entre los créditos a las cuentas de clientes y a las cobranzas efectuadas
en tal concepto.
Relativos a Pagos:
RELEVAMIENTO: para efectuar el anaí lisis de los sistemas operantes en el movimiento de fondos,
pueden utilizarse las teí cnicas de descripcioí n narrativa, cursogramas o cuestionarios, en forma
aislada o combinada.
A tal efecto, deberaí n seleccionarse operaciones realizadas en el ejercicio con el fin de determinar si
el sistema funciona de acuerdo con lo relevado.
Esta seleccioí n debe ser representativa de todo el periodo, por lo que no conviene centralizar la
observacioí n en un uí nico periodo de tiempo. La muestra que se tome puede ser elegida a criterio o
en funcioí n de meí todos estadíísticos. Estos uí ltimos ofrecen la ventaja de obtener representatividad y
permiten una evaluacioí n objetiva de los errores o fallas detectadas.
Debe cuidarse que esta prueba de operaciones se complete para cubrir todo el ejercicio.
CONCILIACIONES BANCARIAS
– Controles matemáticos
– Revisión de partidas pendientes
CONFIRMACION DE SALDOS
– Saldos en Cuenta Corriente bancarias
– Firmas autorizadas
– Préstamos directos
– Descuento documentos
– Garantías
– Valores en custodia o depósito
– Operaciones de exportación e importación
Depósitos en tránsito si
Cheques pendientes si
Notas de débito si
Notas de crédito si
Las conciliaciones representan un control importante para la sociedad que le permite detectar errores u
omisiones de contabilización e inclusive algunas de las irregularidades mencionadas.
Para que las conciliaciones puedan ser utilizadas como herramienta de control es preciso que:
Sean efectuadas por personal ajeno al manejo de fondos
Los extractos bancarios no deberían ser recibidos por personal responsable del manejo de los
fondos.
Deben ser confeccionados periódicamente
Las partidas pendientes deben ser analizadas e investigadas y debe procederse a su depuración.
La conciliación y el proceso de análisis y depuración debe ser supervisado por un funcionario de
rango superior al que las confecciona.
1) Como prueba de cumplimiento en la etapa preliminar. Representan para el auditor un punto fuerte
de control, si se efectúan adecuadamente, pues permiten relacionar los saldos contables con los
informados por el banco determinando y corrigiendo errores, omisiones o irregularidades en las
registraciones.
2) Como prueba sustantiva, en este caso el objetivo es validar los saldos de las cuentas corrientes con
los bancos a través del análisis de las partidas pendientes.
El auditor aplica los siguientes pasos en la revisión:
Saldos según Bancos: lo comprueba con el extracto y la confirmacioí n bancaria
correspondiente.
Partidas pendientes en bancos: analiza la razonabilidad de estas partidas teniendo en
cuenta antiguü edad, monto y concepto. Verifica deí bito o creí dito con los extractos bancarios
posteriores.
Partidas pendientes en Libros: verifica si los gastos debitados por los bancos han sido
provisionados de lo contrario los incluye en el resumen de diferencias de auditoríía. En este
resumen incluiraí tambieí n, si corresponde, los creí ditos efectuados por el banco no
contabilizado.
Saldo de libros: los coteja con el saldo del Mayor General.
Verifica la corrección aritmética de la conciliación.
Es importante destacar que el objetivo de la conciliación bancaria es determinar la razonabilidad de
las diferencias, sin que necesariamente deban ser objeto de ajustes contables.
La conciliación es parte de las actividades de control de la empresa y por lo tanto el auditor no es
responsable por su confección.
Los procedimientos típicos que generalmente se aplican en la revisión directa de los saldos de caja y
bancos permite la conformación del siguiente programa de trabajo tipo:
50
A. EXISTENCIA Y PROPIEDAD
1. Arqueo
2. Depósito posterior
3. Corte de documentación
Bancos c/c
4. Confirmación de saldos
5. Revisión de la conciliación
6. Verificación de las transferencias
B. VALUACION
7. Revisión de la adecuada valuación de los saldos de caja y bancos en moneda extranjera (deben
valuarse de acuerdo a la cotización de cierre del ejercicio). R.T Nº 6
C. PRESENTACION
Menos:
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Fondos recontados
Billetes, monedas
Cheques
Comprobantes de gastos
- Corte de la documentación de las cobranzas (último número de recibo emitido y nota de venta al
contado) y de los cheques que se utilizan para reponer el fondo fijo.
Los objetivos de este corte de documentación son: permitir el proceso posterior de comprobar los
valores recontados con la contabilidad, y la correcta asignación de los ingresos y gastos que
corresponden al ejercicio.
- Verificar el cumplimiento de las normas de control (autorizaciones para egresos, custodia de
talonarios, canje de cheques, etc)
- Obtener confirmación escrita del cajero de devolución conforme de los fondos.
c) Etapa de la limpieza o seguimiento del arqueo: el auditor:
- Comprueba los saldos sujetos a recuento según la planilla de arqueo con los saldos del Mayor.
- Verifica la contabilización en el día que corresponda de las operaciones incluidas en el corte de
documentación.
- Verifica el depósito posterior de los valores a depositar.
- Verifica la rendición posterior de los comprobantes de gastos incluidos en el arqueo.
- Comprueba que la reposición del fondo fijo sea efectuada con un cheque de numeración posterior
al tomado en el corte.
- Verifica el seguimiento y ajuste posterior de la diferencia, si la hubiera.
- Propone los ajustes que sean necesarios, en la medida que se trate de arqueos de cierre del
ejercicio.
Deposito posterior: debe verificarse que el depósito posterior de la cobranza se efectúe al día
siguiente y que en los días posteriores el banco no rechaza los cheques depositados.
SM = SB + DT – CHP – NC + ND
La prueba de la caja tiene por objeto evaluar el funcionamiento del control de conciliaciones
bancarias que la empresa tiene usualmente establecido. Para ello se utilizan 2 conciliaciones
consecutivas y se concilian los ingresos y egresos del periodo intermedio según el resumen de la
cuenta bancaria con los mismos conceptos según la contabilidad de la empresa
CAPITULO Nº 8
CRÉDITOS Y VENTAS
La R.T Nº 9 indica que los créditos “son derechos que el ente posee contra terceros para recibir sumas de
dinero u otros bienes o servicios, siempre que no responda a las características de otro rubro del activo.
Deben discriminarse los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades
habituales del ente de los que no tengan ese origen.”
El rubro abarca todos aquellos derechos que la empresa tiene respecto de la percepción de sumas de
dinero u otros bienes o servicios, una vez transcurrido un plazo habitualmente preestablecido. Estos
derechos pueden surgir por la simple existencia de operaciones comerciales o pueden estar respaldadas
por documentos en los que se exprese la obligación de la contraparte.
Deben excluirse aquellos importes entregados por el ente, cuya devolución se producirá en forma de
bienes. La condición jurídica de “crédito”, que tiene este tipo de operaciones, no es obstáculo para que
contablemente se lo ubique en otro rubro que no sea cuentas por cobrar, ya que siguiendo la realidad
económica se visualiza la operación definitiva que tipifica la suma entregada: parte del valor de un bien
(o incluso la totalidad).
Como consecuencia, su ubicación será en el rubro al cual irá destinado el bien. Por ejemplo, los
adelantos entregados para la compra de bienes de uso deben incorporarse en ese rubro. Los anticipos se
clasifican en el rubro respectivo.
Como el derecho de percepción se produce por el transcurso del tiempo, este último elemento cobra
importancia en la producción de nuevas sumas a cobrar en la forma de intereses devengados. Cuando el
componente financiero fue previamente incorporado al valor del acto, documento, etc, deberá cuidarse
que el rubro Créditos refleje el monto realmente devengado en cada momento del tiempo, deduciendo
los sobreprecios e intereses puros por los periodos no transcurridos.
La existencia de una venta o de un ingreso por la prestación de servicios o cesión de derechos, se
considera en el momento de la tradición del objeto (entrega), como consecuencia, en el caso de no
abonarse el importe en ese momento, nace el crédito correspondiente.
Regla general:
- Transferencia del bien o prestación del servicio siempre y cuando:
- Objetividad en la medición
- Seguridad en la concreción.
Alquileres
Consignaciones
Ganancias a realizar
Anticipos de clientes
RIESGOS DE AUDITORÍA
Este rubro presenta al auditor externo los siguientes riesgos de auditoría, clasificados según los objetivos
de su trabajo:
Objetivo de existencia:
- Cobranzas del ejercicio registradas en el ejercicio siguiente por defecto en el corte de operaciones.
Objetivo de propiedad:
- Mantenimiento de cuentas a cobrar originadas en derechos ya cedidos al cierre del periodo.
Objetivo de valuación:
- Incorrecta consideración de los componentes financieros.
- Falta de consideración de los riesgos de incobrabilidad.
- Devoluciones y descuentos no considerados.
Objetivo de exposición:
- No identificación de los créditos documentados y de los que no lo son.
- No identificación de los saldos originados en la operatoria con sociedades controlantes,
controladas o vinculadas.
Valuación: la valuación de las cuentas por cobrar se efectuará de acuerdo con las normas aplicables,
especialmente las incluidas en las Resoluciones Nº 4, 5 y 6.
OBJETIVOS:
OBJETIVOS GENERALES:
Créditos
Clientes
Los sensores que posee el sistema de Créditos, pueden ser numerosos ya que abarcan distintos momentos
del tiempo y sectores internos como externos. Ejemplos de sensores son:
Algunos de los comparadores que deberían ser incorporados al sistema y por ende controlar:
La efectividad de los comparadores sólo se verifica en la medida que existan grupos activantes.
PRUEBAS SUSTANTIVAS
Arqueos de documentos a cobrar: consiste en el recuento de todos los pagareí s, letras de cambio y
documentos asimilables que existan en la empresa a una fecha determinada. Su objetivo es
comprobar que los saldos indicados en los registros contables coincidan con la tenencia real de la
empresa.
La realizacioí n del arqueo debe tener en cuenta:
- La totalidad de los documentos existentes en el lugar.
- El responsable de la tenencia debe estar presente durante todo el arqueo.
- Confirmacioí n escrita del responsable que estuvo presente en todo el procedimiento del
arqueo.
- Revisar que los documentos tengan el sello que corresponde, de acuerdo a cada jurisdiccioí n.
- Conciliar el arqueo recurriendo a los uí ltimos comprobantes de movimientos no asentados
auí n en la contabilidad.
Pedido de confirmación de saldos: el propio deudor confirma que debe a la sociedad, sin embargo
no significa la cobrabilidad. La muestra debe ser representativa, es decir, que abarque deudores de
todas las caracteríísticas y operaciones. Puede hacerse empleando criterios personales o por
meí todos estadíísticos.
La instrumentacioí n habitual del pedido es a traveí s de una carta (a ciego) en la que se le solicita al
deudor la confirmacioí n de los saldos, dejando en claro que no es una reclamacioí n del pago, sino que
es un requisito correspondiente a la revisioí n perioí dica de los datos contables.
Si el tamanñ o de la muestra se ha determinado razonablemente, se necesita la revisioí n de todos los
saldos seleccionados. Por lo tanto, si no se recibe contestacioí n, (generalmente se envíían 2 pedidos),
se deben efectuar procedimientos alternativos para satisfacerse de los saldos no confirmados por el
cliente.
Un procedimiento alternativo usual es la verificacioí n de las cobranzas posteriores al cierre del
ejercicio que correspondan a saldos pendientes a esa fecha y/o cotejos con remitos y facturas.
CAPITULO Nº 9
La R.T Nº 9 señala que los bienes de cambio “son los bienes destinados a la venta en el curso habitual
de la actividad del ente o que se encuentran en proceso de produccioí n para dicha venta o que
resultan generalmente consumidos en la produccioí n de bienes o servicios que se destinan a la
venta, asíí como los anticipos a proveedores por las compras de estos bienes”.
El rubro bienes de cambio se integra por:
Activos que constituyen la principal fuente de autogeneración de fondos de las unidades económicas
(bienes destinados a la venta);
Activos ya afectados al proceso de producción de los anteriores y
Activos a ser afectados con el mismo fin, en procesos posteriores.
El costo de ventas, se integra por aquellos costos de adquisición o producción insumidos o consumidos
en el proceso de generación de ingresos.
La diversidad de actividades existentes (manufactureras, comerciales, de servicios, extractivas, agrícolas,
etc) motiva a la aparición de un buen numero de afirmaciones posibles formando parte de estos
conceptos.
Atendiendo a la tarea del auditor, es posible su agrupación según incluyen o no, costos de conversión
(mano de obra y gastos de producción) en:
Esta identificación es fundamental, debido a que los primeros por lo general, presentan menores
inconvenientes en su valuación.
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La importancia que suele adquirir este rubro, hace que se deba prestar especial atención en la revisión de
afirmaciones. Ello se visualiza en su significativa participación dentro de los activos del ente (costos no
consumidos), y en los gastos que permiten la generación de ingresos (costos consumidos).
Riesgos de auditoria
Este rubro presenta al auditor externo, los siguientes riesgos clasificados según los objetivos específicos
de su trabajo:
Objetivo de existencia.
Objetivo de propiedad
Objetivo de exposición
Estos riesgos podrán presentárseles al auditor externo en mayor o menor medida según el tipo de empresa
que se trate. Para llevar este riesgo a niveles aceptables éste deberá diseñar una auditoría con
procedimientos apropiados para cada uno de los objetivos.
La estrecha relación que existe entre este rubro y las compras (insumos o mercaderías de reventa), ventas
y los costos de conversión (remuneración de la mano de obra afectada a la producción, amortización de
activo fijo, etc), requiere tener presente en la verificación de los bienes de cambio y el costo de ventas, los
resultados de la revisión de otros rubros como cuentas por cobrar, cuentas por pagar, etc.
Un aspecto importante de todo sistema de control es que proporciones a los sensores y a los grupos de
control las condiciones mínimas de seguridad para que éstos puedan funcionar en forma eficaz. Esas
condiciones están dadas por:
En la operatoria de bienes de cambio existen actividades de control que constituyen prácticas comunes en
su mayoría a todos los entes, por ejemplo:
A) Control de los envíos de proveedores con notificaciones previas del área de abastecimientos.
(orden de compra)
B) Provisión de información contable referida al ingreso de las materias primas (emisión de nota de
recepción)
C) Las mercaderías se recuentan o pesan antes de su aceptación.
D) Normas sobre el control de calidad.
E) Constancia de ingreso a depósito de las materias primas y normas sobre estiba y
almacenamiento.
F) Provisión de información contable de retiros de depósitos para sectores productivos y/o terceros
participantes en el proceso de producción.
G) Control de las devoluciones a proveedores.
RELATIVOS A LA PRODUCCION:
Por tal motivo el auditor debe efectuar procedimientos para analizar la razonabilidad de los saldos
iniciales de bienes de cambio.
También deberá analizar la forma en que la empresa determina el costo de ventas y de producción
(capacidad ociosa, conceptos que no corresponden, etc.).