Conceptos preliminares de Auditoría I

Conceptos
preliminares
Auditoría I
1
Conceptos básicos
Sistemas, empresas y administración
Un sistema es un conjunto de elementos relacionados entre sí que persiguen

un fin común. Con base en esto se podría definir a una organización como
un sistema que, si tiene la particularidad de tener un fin de lucro, se define
como empresa.
La administración tiene el objetivo de conducir a las organizaciones (entre

ellas, lógicamente, a las empresas) y cumplir sus funciones básicas: planear,
organizar, controlar y comunicar.
Esta materia se centrará en la función particular de controlar, que es el

concepto fundamental en el que se basa la auditoría.
Control
El control es el proceso de ejercitar una influencia directiva (para dirigir al

sistema a la consecución de un resultado) o restrictiva (para evitar
resultados no deseados) de la actividad de un objeto, un organismo o un
sistema. Asimismo, podemos decir que los controles se clasifican en
correctivos y no correctivos. Los primeros implican la determinación de
desvíos y su información a quien debe actuar para corregirlos; en tanto que
los segundos no suponen la medición e información de estos.
Un ejemplo de control correctivo puede ser el control de calidad para

observar el porcentaje de productos defectuosos fabricados en una planta
industrial.
Un ejemplo de control no correctivo es la separación de funciones entre

quien maneja dinero dentro de la organización y quien contabiliza y maneja
registros contables. El objetivo de este control no es determinar un desvío,
sino minimizar la posibilidad de un fraude separando funciones
incompatibles.
A su vez, los controles correctivos se clasifican de la siguiente forma:
i) Prealimentados: cuando operan sobre hechos del futuro y hacen

una comparación entre los resultados que se espera obtener con
la actividad del sistema y los objetivos planteados.
2
ii) Retroalimentados: cuando operan sobre hechos del pasado.
Ejemplo de control correctivo retroalimentado: en una planta industrial, el

control de calidad para observar el porcentaje de productos defectuosos
fabricados es un control correctivo retroalimentado, porque el desvío ya
ocurrió y, por lo tanto, no puede evitarse, pero sí es posible trabajar sobre
las causas de los defectos ocurridos con el objetivo de mitigar/acotar la
cantidad de errores futuros y, de esta manera, mejorar la actividad futura
del sistema.
Ejemplo de control correctivo prealimentado: la preparación de un

presupuesto financiero que proyectará la actividad del sistema y
determinará los desvíos que se espera que se produzcan, en las condiciones
previstas, en el movimiento de fondos de un período futuro respecto de un
objetivo. Estos desvíos son proyectados, es decir, aún no han ocurrido, lo
que permitirá tomar las acciones que sean necesarias para que estos no
ocurran de la manera en que hubieran acontecido si las medidas no se
hubieran tomado.
Por último, y con el objetivo de conceptualizar la auditoría como proceso de

control, debemos: a) definir los elementos que posee un control correctivo
y b) presentar una característica que en forma imprescindible debe cumplir
cualquier control para generar valor agregado a la organización.
En tal sentido, podemos decir que los elementos que todo control correctivo
posee son los siguientes:
i) La característica o condición del sistema operante, que es la

producción de un sistema durante una etapa o período de
tiempo.
ii) Un método sensor que se utiliza para medir la condición
controlada.
iii) El grupo de control, que realiza una comparación entre los datos
calculados y el rendimiento buscado, determina desviaciones y
las informa al grupo activante. Si el grupo de control pertenece
al sistema operante, el control será de secuencia cerrada; en
cambio, un control de secuencia abierta es aquel en el que el
grupo de control es independiente del sistema operante.
3
iv) Un grupo activante, que es capaz de producir un cambio en el
sistema operante mediante la implementación de acciones que
se generan producto de la información recibida del grupo de
control.
Respecto de la característica que debe reunir cualquier control, agregar

valor a la organización, esta hace referencia al principio de economicidad,
que implica que el beneficio que brinda un control debe exceder al costo de
este. Dicho principio presenta diferentes variantes, entre las que pueden
destacarse las siguientes:
i) no se controlan todas las características o condiciones de un

sistema operante, sino las más relevantes;
ii) se trabaja con el concepto de razonabilidad y no de exactitud, por
lo que se pondera con criterio profesional la magnitud de los
desvíos.
En conclusión, podemos decir que el principio de economicidad del control

lleva a que este actúe generalmente en forma selectiva y elija aquellos
elementos de la población que, por algún motivo, considera más
susceptibles de error, o bien mediante la aplicación del muestreo
estadístico.
Ahora que ya estudiamos estas características de los controles, estamos en

condiciones de brindar una primera aproximación al concepto de auditoría,
a la cual definimos, entonces, como un sistema de control selectivo y
correctivo, de tipo retroalimentado y de secuencia abierta.
Definición de auditoría
La auditoría es un proceso de control independiente, cuya existencia se

remonta a tiempos muy antiguos. Su importancia se funda en que constituye
el medio que permite controlar la eficiente utilización de recursos para la
consecución de un fin determinado. En la Edad Antigua, existían las
auditorías militares y eclesiásticas, que eran sectores que manejaban de
manera preponderante el poder económico de entonces. En esa época las
auditorías eran realizadas de manera verbal; de allí el origen etimológico de
la palabra, dado que el sustantivo auditor proviene del latín y significa el que
oye. Los auditores, en esta época, evaluaban la verdad o falsedad de lo que
se les presentaba oyendo a quienes comparecían ante ellos. Desde
4
entonces, los sistemas de comunicación e información han evolucionado de
una manera notable y sin precedentes; a esto debe sumarse la creciente
complejidad de la vida moderna, lo que imposibilita que las auditorías
actuales sean realizadas en forma verbal u “oyendo”. No obstante, la esencia
de la auditoría como proceso de control independiente se mantiene en lo
sustancial y existen diversos tipos (médicas, de ingeniería, con fines
judiciales, de estados contables), cuyo objetivo siempre es obtener una
opinión emitida por parte de una persona independiente respecto de una
materia en particular, sobre la cual el auditor es un especialista.
La principal clase de auditoría llevada adelante por el contador público

independiente es la auditoría externa de estados contables. Dado que la
información económica y financiera de un ente son responsabilidad
exclusiva de la dirección de la empresa y que la mayoría de los usuarios de
esa información no participan en su preparación, se requiere que un tercero
independiente y competente examine la información y comunique los
resultados de su revisión. De esta manera, se pretende lograr que los
usuarios puedan confiar en dicha información y esta sirva para la toma de
decisiones.
El desarrollo de nuestra materia se centrará en el análisis conceptual y en la

metodología que hay que seguir para realizar una auditoría externa de
estados contables que permita emitir una opinión respecto de la
razonabilidad con la que los estados contables presentan la situación
patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolución del patrimonio
neto y el flujo de efectivo de un ente o una organización.
Clases de auditoría
Tal como se mencionó precedentemente, existen diversas clases de

auditorías (médicas, legales, impositivas o contables); no obstante,
profundizaremos en esta etapa en el estudio de las que resultan más
relevantes para el contador público; en tal sentido, podemos mencionar las
siguientes: auditoría interna, auditoría externa y auditoría operativa. Estas
serán detalladas a continuación.
5
Auditoría interna
La auditoría interna es una función independiente dentro de la organización,

cuyo objeto es examinar y evaluar la eficiencia y la efectividad de su sistema
de control interno y su calidad de funcionamiento, en aras de su
mejoramiento.
Es concebida para agregar valor, mejorar las operaciones y ayudar a la

organización a cumplir sus objetivos.
Para que este control sea conceptualizado como auditoría interna, debe
depender del máximo nivel ejecutivo de la sociedad y, en tal carácter, puede
auditarse cualquier subsistema de la empresa. Se requiere una actitud
imparcial y neutral para evitar cualquier conflicto de intereses.
Teniendo en cuenta el objetivo que debe cumplir, podemos decir que sus
principales funciones son las siguientes:
i) revisar la concordancia de operaciones con políticas y

procedimientos;
ii) salvaguardar activos a través de su cotejo con registros y
comprobaciones físicas;
iii) revisar las políticas y procedimientos en lo relativo a su
efectividad, y sugerir mejoras en las políticas y los procesos.
Auditoría externa
Su objetivo es la emisión de un informe independiente, por parte del auditor,

en el que se emite una opinión sobre la razonabilidad de la información
presentada en los estados contables. La auditoría externa de estados
contables surge por la necesidad de los diferentes y variados usuarios de los
estados contables (consumidores, contribuyentes, inversores, el fisco,
acreedores y bancos, entre otros) de contar con información confiable para
la toma de decisiones. Los riesgos de que dicha información no sea confiable
son significativos y se derivan de las siguientes circunstancias:
i) La posibilidad de que se encuentre influenciada por quien la

prepara, dado que la empresa muchas veces tiene objetivos
diferentes a los del resto de los usuarios.
ii) El volumen de las transacciones que existen en las grandes
organizaciones.
6
iii) Las transacciones económicas se hacen progresivamente más
complejas y sofisticadas.
Estas tres circunstancias, pero fundamentalmente la primera, hacen

necesario que exista un control para que la información sea confiable, y la
solución que se ha encontrado en el mundo de los negocios es que alguien
revise esta información. Dicha responsabilidad solo puede recaer en quien
tiene el conocimiento (es un experto en contabilidad y en el examen de
información contable) y es confiable (no está comprometido con el
resultado de su examen, es decir, le es indiferente que los datos incluidos en
los estados contables sean o no favorables a la empresa y lo que realmente
le interesa es que su medición y exposición se ajusten a lo prescripto por las
normas contables en vigencia): no puede ser otro que el contador público
independiente.
La auditoría externa de estados contables es uno de los tipos de auditoría

que realiza el contador público y, generalmente, es la más conocida.
Auditoría operativa
Su principal objetivo es evaluar la gestión del ente, considerando las metas

alcanzadas y los recursos humanos y materiales empleados en su
consecución.
En la siguiente tabla se presentan similitudes y diferencias entre la auditoría

externa de estados contables, la interna y la operativa.
Tabla 1: Las principales diferencias de acuerdo a los tipos de auditoría
Aspecto Auditoría Auditoría interna Auditoría

considerado externa operativa
Objetivo Opina sobre la Mide y evalúa la Mide la eficiencia
razonabilidad eficacia y en el uso de los
de los estados eficiencia del recursos.
contables, de sistema integral
acuerdo con las de control interno
normas de de la organización
auditoría y provee un
vigentes. análisis y
recomendaciones
7
que tienden a su
mejoramiento.
Sujeto Contador Preferentemente Preferentemente
Público. profesional en profesional en
ciencias ciencias
económicas. económicas,
pero puede ser
también del área
técnica (por
ejemplo: en
industrias, un
ingeniero
mecánico).
Independencia Total. Puede ser Puede ser
realizada por un realizada por un
profesional profesional
independiente o independiente o
un empleado en un empleado en
relación de relación de
dependencia. dependencia.
Objeto principal Estados Actividades de Los distintos
de su examen contables control interno del procesos de
anuales o ente, negocios que
intermedios. ciclos de negocios, conforman la
manual de gestión del ente.
procedimientos y
organigramas.
Normas de RT 37 de la Normas de Normas ISO (en
aplicación FACPCE auditoría interna inglés,
(Regulación no obligatorias. Organización
Técnica de la Internacional de
Federación Normalización),
Argentina de
manuales de
Consejos
puestos y de
Profesionales de
procedimientos.
Ciencias
Económicas),
normas
profesionales
vigentes y
exigencias
legales de
8
órganos de
control.
Producto final Informe sobre Informes sobre Informe dirigido

estados control interno, a la dirección
contables gestión y desvíos referido al área
anuales o presupuestarios. puntual para la
intermedios. cual se lo
contrata.
Responsabilidad Profesional, civil, Profesional (en Profesional (en
penal y respecto caso de serlo) y caso de serlo) y
de la prevención laboral. laboral.
del lavado de
activos de origen
delictivo y
financiación del
terrorismo.
Fuente: elaboración propia.
Referencias
Lattuca, A. J. (2011). Compendio de auditoría. Buenos Aires, Argentina.
Temas Grupo Editorial.
9
Auditoría
externa
Auditoría I
1
Auditoría externa de estados
contables
Concepto de auditoría externa de estados contables
Objetivos de la auditoría de los estados contables
El Foro Argentino de Firmas de Auditores Externos afirma que cualquier

actividad económica requiere financiación, buena gestión y control de los
recursos y efectiva rendición de cuentas y para las tres cosas la información
contable es imprescindible. Es un elemento clave y con un impacto concreto
en el desarrollo económico y social. 1
Para que cumpla adecuadamente su propósito, la información contable

debe ser de alta calidad; esto incluye como condición necesaria la
confiabilidad. Los usuarios de la información necesitan confiar en ella. Nadie
la utiliza sino confía. Esto hace necesario buenas normas de contabilidad y
auditoría y la correcta aplicación de estas por parte de profesionales
independientes. La razón de ser de la auditoría independiente es
precisamente otorgar confiabilidad a la información auditada, Foro
Argentino de firmas de Auditores Externos, (2014) “Contabilidad, auditoría
y desarrollo económico”.
En ese sentido, el auditor debe emitir un informe donde comunica a los

diferentes usuarios si los estados contables reflejan razonablemente la
situación patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolución del
patrimonio neto y el flujo de efectivo de la empresa.
Auditoría como proceso de formación de un juicio

Enfoque de auditoría
Nociones sobre informe del auditor
Para llegar a al objetivo final de la auditoría antes mencionado, el auditor

deberá recabar evidencia o elementos de juicio que le permitan sostener sus
conclusiones. La formación de tal juicio requiere llevar adelante un proceso
de auditoría, que, conforme al enfoque de riesgo basado en las normas
internacionales y argentinas de auditoría, puede sintetizarse de la siguiente
manera:
- Convenir los términos del encargo de auditoría.
1
https://archivo.consejo.org.ar/noticias14/files/rolcontayaudit.pdf
2
- Planear la auditoría.
- Establecer los niveles de significación o importancia relativa.
- Ejecutar los procedimientos de evaluación de riesgos.
- Diseñar e implementar respuestas de auditoría.
- Diseñar e implementar procedimientos de auditoría posteriores.
- Realizar trabajos finales.
- Evaluar globalmente incorrecciones.
- Evaluar la suficiencia y validez de evidencias recopiladas.
- Obtener representaciones escritas de la dirección.
- Formar opinión y emitir el informe de auditoría.
Dicho enfoque de auditoría permite identificar los riesgos de error material

en los estados financieros, al obtener una comprensión de la entidad y su
entorno, incluido su control interno. Este enfoque permite desarrollar las
tareas de auditoría de forma más eficiente y eficaz al enfocarnos en aquellas
áreas que son más riesgosas y, por lo tanto, tienen una mayor posibilidad de
contener errores materiales.
Si bien estos puntos se encuentran desarrollados a lo largo de la lectura, se

pueden profundizar en la bibliografía básica.
La documentación contable en la auditoría de los

estados contables
Principales documentos utilizados en una sociedad
Los principales documentos utilizados por la sociedad y que deberán ser

considerados por el auditor durante el transcurso de su auditoría son los
siguientes:
En relación con el circuito de cobranzas y pagos: extractos bancarios,

conciliaciones bancarias, recibos, órdenes de pago y comprobantes de
retención por pago a proveedores.
En relación con el circuito de ventas: orden de pedido de clientes, contratos

celebrados con clientes, remitos emitidos por la empresa, en caso de
exportaciones, cartas de porte o conocimiento de embarque, facturas
emitidas por la empresa y notas de débito y crédito emitidas a clientes.
En relación con el circuito de compras: presupuestos de proveedores,

comparación de precios, orden de compra, vale de ingreso o recepción,
remitos emitidos por el proveedor, factura del proveedor y constancias de
inscripción en impuestos nacionales, provinciales y municipales.
3
En relación con la liquidación de impuestos: declaraciones juradas (DD. JJ.)
de las diferentes presentaciones de impuestos nacionales, provinciales y
municipales y sus respectivos papeles de trabajo.
En relación con la liquidación de sueldos y cargas sociales: Libro Sueldo

exigido por Ley 207442, DD. JJ. de las diferentes presentaciones de cargas
sociales y sus respectivos papeles de trabajo, seguros de vida contratados a
empleados, DD. JJ. de retenciones de cuarta categoría y recibos de
liquidación de haberes firmados.
Relación de la documentación con la auditoría de los estados

contables
Para realizar las distintas revisiones, el auditor necesita verificar y contrastar

diferente documentación. Para esto, generalmente al momento de inicio de
la auditoría se remite a la empresa un listado con requerimientos; esta debe
comprometerse a entregarlo en una fecha determinada y ponerlo a
disposición del contador.
Se adjunta a continuación un requerimiento de información, a modo de

ejemplo, en donde se encontrará el pedido de la principal documentación
usualmente solicitada.
Tabla 1: Requerimiento de información modelo
Responsable Fecha de Fecha de

entrega recepción
prevista
I General
1 Reporte del balance de sumas y
saldos al cierre del ejercicio, antes
de ajustes de auditoría.
2
Ley 20744. (1974). Ley de Contrato de Trabajo. Honorable Congreso de la Nación
Argentina. Recuperado de https://goo.gl/HR2eLv
4
Totalidad de los contratos vigentes
o las disoluciones de los existentes
que se hayan celebrado en el
2 período, ya sea que tuvieran o no
un efecto en los estados contables
(p. ej. servicios corporativos,
agencia comercial, compraventa
de activos fijos, préstamos,
provisión de equipos,
arrendamientos, contratos de
asesoramiento, contratos de
transferencia de know-how, etc.).
Actas de directorio, asamblea de
accionistas (ordinarias y
extraordinarias), depósito de
acciones y registro de accionistas.
3
Nota: es muy importante exigir al
responsable la transcripción de las
actas por la totalidad de las
reuniones celebradas hasta la
fecha de la culminación de la
auditoría.
Copia de las modificaciones al
4 estatuto inscriptas o en trámite de
inscripción, tramitadas ante la IGJ
(Inspección General de Justicia).
Libro legal de inventario y

balances, diario general, subdiario
de deudores varios (IVA [impuesto
al valor agregado] Ventas),
5 subdiario de acreedores varios
(IVA Compras), Libro de Sueldos y
jornales (art. 52 de la Ley 20744),
los cuales deberán estar pasados
hasta la fecha de la auditoría,
como condición necesaria para la
emisión del informe (y la
correspondiente firma de los
estados contables).
5
Los informes que se hubieran
efectuado durante el período que
6 se revisa, respecto de aspectos
fiscales, laborales y previsionales
por parte de los asesores
impositivos, laborales y
previsionales.
Copia de los informes de procesos
7 comerciales, civiles y laborales
donde la empresa sea demandada
o demandante, elaborados por
los abogados que atienden cada
caso en particular.
Confirmación de la totalidad de
los saldos con sociedades
controladas y vinculadas,
nacionales y del exterior (adjuntar
8 copia de los faxes recibidos y
enviados).
Nota: los saldos deberán estar

conciliados con el 100 % de las
subsidiarias.
Información de ventas de la
sociedad, clasificadas en:
(i) Cantidades e importes por mes,
comparados con el presupuesto
9
y con el año anterior, abiertas
por vehículo/producto.
(ii) Cantidades e importes por mes,
comparadas con el presupuesto
y con el año anterior, abiertas
por cliente.
Cuadro confeccionado por el
Departamento de Recursos
Humanos con la evolución
10 mensual del personal
(jornalizado, mensualizado,
contratado por agencia, etc.) de
cada una de las plantas de GEBA
(Gimnasia y Esgrima Buenos
Aires), tanto del presente año
como del año anterior.
6
11 Cartas de sostenimiento
financiero emitidas por la casa
matriz a favor de la empresa.
12 Carta de representaciones de la
gerencia.
II Particular
II.1 Caja y bancos
Conciliaciones bancarias de la
totalidad de los bancos, realizadas
1 y analizadas por la sociedad.
Además, se necesitan los
extractos bancarios originales al
cierre del ejercicio y los
posteriores.
2 Papales de trabajo de la provisión
de intereses por
endeudamiento bancario
(descubiertos y otros).
II.2. Créditos por ventas

Reporte de la composición del
1 crédito por ventas conciliado con la
contabilidad.
Conciliación del inventario
2 solicitado en el punto anterior con
los registros contables a la fecha del
análisis.
Listado con la totalidad de las
diferencias de precios reclamadas
al cierre del ejercicio, con la
3
indicación del cliente, el monto, el
concepto, la fecha estimada de
cierre y la probabilidad de concretar
esta negociación.
Composición de la cuenta de
4 cheques de pago diferido por
cobrar, con indicación del número
de cheque, el cliente, la fecha del
cheque y la fecha del vencimiento.
Archivos de la totalidad de las
5 facturas, utilizados para la
impresión del libro IVA Venta e IVA
Compras.
7
Copia de la factura y del remito
6 conformado por el cliente,
correspondientes a las ventas
facturadas en los últimos diez días
del mes de cierre.
Archivo originado en el sistema de
la empresa, con el total de las
cobranzas de un mes posterior al
cierre.
Se trata del archivo con la totalidad
de los recibos emitidos en ese
período, que incluya los siguientes
campos de información:
 N.° de recibo.
 N.° de recibo abreviado.
 Fecha de emisión.
7  N.° de cliente- razón social.
 Valor diferido.
 Valor por depositar.
 Caja bancos.
 Pagaré.
 Descuentos.
 Retenciones.
 Total.
Detalle de la totalidad de las Notas
de Crédito y Notas de Débito (por
8 todos los conceptos) emitidas en el
mes posterior al cierre.
II.3 Otros créditos

1 Composición y análisis de la cuenta
de impuesto a las ganancias a la
fecha de cierre.
Composición y análisis de la cuenta
2 impuesto retenido a las ganancias a
la fecha de cierre.
Composición y análisis de la
3 cuenta impuestos a las ganancias
percibidos a la fecha de cierre.
4 Composición y análisis de la
cuenta anticipo a proveedores a la
fecha de cierre.
8
Para una muestra que
5 oportunamente se seleccionará,
copia de los permisos de embarque,
de donde surge el monto del
reintegro solicitado.
6 Copia de las declaraciones juradas y
boletas de depósitos de la totalidad
de los impuestos abonados por la
sociedad.
7 Conciliación de la declaración
jurada de IVA con los registros
contables al cierre.
Conciliación entre la declaración
8 jurada de IVA y los libros foliados.
II.4 Bienes de cambio
Composición de los bienes de

cambio al cierre del ejercicio
(código del ítem, ítem, planta,
1
cantidad, precio unitario e
importe), conciliado con los
registros contables.
2 Análisis de días de stock, efectuado
por logística, según los inventarios
existentes al cierre.
3 Estructuras de costos de
reproducción de la totalidad de los
productos en proceso y terminados
al cierre del ejercicio.
4 Papeles de trabajo con el cálculo de

las tasas de gastos indirectos de
fabricación al cierre del ejercicio.
II.5 Bienes de uso
Composición de los bienes de uso al

cierre del ejercicio (descripción,
subrubro, ubicación, fecha de alta,
1
vida útil asignada, valor de origen,
amortización del período y
amortización acumulada),
conciliado con los registros
contables.
2 Análisis del test de recuperabilidad
de activos.
3 Para una muestra que
oportunamente se seleccionará,
contrato de compra, factura y
remito.
9
II.7 Activos intangibles
1 Composición de los bienes
intangibles al cierre del ejercicio
(descripción, fecha de alta, vida útil
asignada, valor de origen,
amortización del período y
amortización acumulada),
conciliado con los registros
contables.
oportunamente se seleccionará,
soporte documental.
II.8 Cuentas por pagar
Reporte de la composición de
1 cuentas por pagar conciliado con la
contabilidad.
II.9 Remuneraciones y cargas sociales

1 Libro Sueldo exigido por Ley 20744.
2 Declaraciones juradas de las
diferentes presentaciones de
cargas sociales y sus respectivos
papeles de trabajo. Conciliación de
cada una de las declaraciones
juradas de obligaciones respectivas,
con la(s) correspondiente(s)
cuentas de control.
oportunamente se seleccionará
recibos de liquidación de haberes
firmados.
Copia de las actas y cualquier otra
documentación que surja de
procesos de inspección realizados
4
por cualquier organismo de
contralor nacional, provincial o
municipal, en materia fiscal o
previsional.
II.10 Otros pasivos
1 Composición y análisis de la cuenta
otras deudas.
II.11 Ventas
1 Mayores de ventas de todos los
meses del periodo objeto de
auditoría.
II.12 Costo mercadería vendida
10
Detalles de compras y de consumos
de materiales de todos los meses del
periodo objeto de auditoría.
1
2 Copia de la totalidad de los asientos
de costos registrados en cada uno
de los meses del año.
Referencias
Foro Argentino de firmas de Auditores Externos, (2014) “Contabilidad,

auditoría y desarrollo económico”. Recuperado de
https://archivo.consejo.org.ar/noticias14/files/rolcontayaudit.pdf
Ley 20744. (1974). Ley de Contrato de Trabajo. Honorable Congreso de la

Nación Argentina. Recuperado de
http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/verNorma.do?id=25552
11
FORO ARGENTINO DE FIRMAS DE
AUDITORES EXTERNOS
CONTABILIDAD, AUDITORÍA Y DESARROLLO ECONÓMICO
Mayo de 2014
1
CONTABILIDAD, AUDITORÍA Y DESARROLLO ECONÓMICO
Información contable y actividad económica
La economía funciona a través de las empresas y de los estados.
El funcionamiento de las empresas y de los estados requiere de información. En particular, las

empresas y los estados para llevar a cabo su actividad económica necesitan información
financiera o contable, o como se quiera llamar a aquella información relativa a la evolución de
los recursos económicos manejados por los entes, ya sean públicos o privados.
Contar con información contable de alta calidad es fundamental para que los administradores
puedan hacer una buena gestión de los recursos del ente y es también esencial para quienes
proveen financiación a ese ente. También lo es para otros usuarios interesados en la situación
y evolución económica y financiera de los entes, incluidos los fiscos.
En especial, la información contable es esencial para el funcionamiento del mercado de

capitales y el mercado financiero. Estos mercados constituyen el sistema circulatorio de la
economía, de modo que su desarrollo está íntimamente ligado al desarrollo de la economía en
general.
La información para los interesados que no forman parte de la administración del ente, se
relaciona tanto con la información para los mercados financieros y de capitales como con la
rendición de cuentas. La rendición de cuentas en tiempo y forma, ya sea a los accionistas o
propietarios o a la ciudadanía en general en el caso del sector público es, asimismo, una
condición clave para la buena gestión de los patrimonios, públicos o privados.
La buena gestión de los recursos tanto en la actividad privada como en el sector público y la
confianza de todos los agentes económicos involucrados son esenciales para el
funcionamiento de la economía, y este buen funcionamiento de la economía, a su vez, debería
reflejarse en un desarrollo efectivo e integral de la sociedad, en la reducción de la pobreza y
finalmente en el bienestar de la gente.
En síntesis, cualquier actividad económica requiere financiación, buena gestión y control de los
recursos y efectiva rendición de cuentas y para las tres cosas la información contable es
imprescindible. Es un elemento clave y con un impacto concreto en el desarrollo económico y
social.
Para que la información contable cumpla adecuadamente su propósito debe ser de alta calidad.
La alta calidad incluye como condición necesaria la confiabilidad. Para que una información
financiera o contable sea de calidad, no sólo debe estar bien elaborada y reflejar la realidad,
sino que además debe ser vista así por quienes deben utilizarla. Los usuarios de la información
necesitan confiar en ella. Nadie utiliza información en la que no confía. Se requiere, por lo
tanto, de una buena contabilidad y de una buena auditoría. La razón de ser de la auditoría
independiente es precisamente otorgar confiabilidad a la información auditada.
2
Identificada la importancia del papel que juega la información contable en el proceso de
creación de valor económico, y por lo tanto su interés público, corresponde prestarle la debida
atención a los factores que determinan su calidad y confiabilidad
Condiciones para una información contable de alta calidad
La calidad de la información contable implica tanto calidad de la contabilidad como calidad de la

auditoría.
Por una parte, una buena contabilidad requiere de:
- Un buen conjunto de normas contables, lo que hoy se denomina marco contable de alta
calidad.
- Un buen sistema de control interno del ente que debe producir la información contable.
- Profesionales contadores debidamente capacitados para preparar la información

contable y con alta adhesión a los principios éticos propios de su profesión.
- Un control de calidad externo e independiente. Este control de calidad es precisamente

la auditoria.
Por otra parte, una buena auditoria requiere de:
- Un conjunto de normas de auditoría de alta calidad.
- Profesionales auditores debidamente capacitados y con alta adhesión a los principios

éticos propios de esta función, los cuales incluyen como condición básica la
independencia del auditor.
- Un sistema de control de calidad interno de la Firma de auditores o del auditor

individual.
- Un control de calidad de la auditoría externo e independiente.
Si se acepta que contar con información contable de alta calidad es una cuestión de interés
público y estrechamente relacionada con el desarrollo económico y social y con el bienestar de
la gente, cobra relevancia prestar atención al grado de cumplimiento y satisfacción con cada
uno de los elementos recién mencionados.
En primer lugar es necesario evaluar la calidad de las normas contables.
Estas normas deben ser de alta calidad y, además, en la medida en que las empresas y los
estados necesitan relacionarse con empresas o estados de otros lugares del mundo, las
normas utilizadas no sólo deben ser de alta calidad sino que deben ser reconocidas como
tales. De esto se deduce la importancia de la adopción de normas internacionales.
3
En la Argentina, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) se han adoptado
con carácter obligatorio para las entidades que hacen oferta pública de sus títulos valores, de
capital o de deuda. Esta decisión de los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas a
través de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas
(FACPCE) ha sido confirmada y respaldada por la Comisión Nacional de Valores (CNV), como
organismo regulador de dichas sociedades. Esto significa que una importante proporción de las
entidades que pueden considerarse de especial interés público están ya aplicando normas
internacionales en nuestro país.
Por otra parte, la FACPCE ha aprobado la aplicación optativa de las NIIF para el resto de las
entidades; en este punto sería aconsejable que los correspondientes organismos reguladores
siguieran el ejemplo de la CNV y dieran también su respaldo.
En ese sentido, reviste especial importancia el anuncio por parte del Banco Central de la
República Argentina de un plan para la adopción de las NIIF por las entidades financieras a
partir del año 2018.
Un segundo factor que hace a la calidad de la contabilidad es el sistema de control interno

de las entidades.
Este sistema debe ser instaurado e implementado por aquellas personas a cargo del gobierno
de las entidades y su gerencia con el fin de asegurar razonablemente el cumplimiento de los
objetivos de la entidad en relación con la calidad de su información contable, la efectividad y
eficiencia de sus operaciones y el cumplimiento de normas y regulaciones que le son
aplicables.
Por lo tanto, más allá que el control interno brinde aseguramiento a las entidades respecto de
los objetivos básicos de su negocio (efectividad y eficiencia de las operaciones) y del
cumplimiento estricto de las leyes y regulaciones que les aplican, el control interno es un
componente esencial para el logro de información contable confiable.
Es así como el control interno sobre la información contable está constituido por una serie de
procesos basados en normas, procedimientos y fundamentalmente personas cuyo objetivo es
el mantenimiento y emisión de información contable de calidad.
Las personas son un factor clave en el sistema de control interno, lo cual nos lleva a otro factor
esencial, que es la calidad y competencia de los recursos humanos afectados a las tareas de
contabilidad y su grado de adhesión a los principios éticos que rigen su labor profesional. Es
interesante observar que, si bien con distinto grado de especificidad, en la mayoría de los
países, incluido Argentina, existen normas relativas a las condiciones que deben satisfacer los
auditores, es escasísima la regulación referida a los requisitos y capacidades que deben
acreditar quienes tienen la responsabilidad de preparar los estados contables de las entidades,
o sea, los responsables de la contabilidad. Sería aconsejable que como mínimo se exigiese
satisfacer los requisitos de educación del contador público y la adhesión al código de ética de
esta profesión. Las empresas y el Estado tienen una responsabilidad en este sentido y los
4
organismos reguladores y de control una importante tarea a encarar en relación con esta
cuestión.
Finalmente, el cuarto factor es el control de calidad externo e independiente, esto es, la

auditoría.
En lo que a la auditoría se refiere, también ésta necesita de normas de auditoría de alta

calidad y aceptadas internacionalmente. En este caso la FACPCE ha adoptado con carácter
obligatorio las normas de auditoría internacionales para el caso de auditorías de entidades que
deben preparar obligatoriamente sus estados contables de acuerdo con NIIF. También aquí la
CNV ha confirmado y respaldado esta decisión.
La FACPCE ha dispuesto también la aplicación optativa de las normas de auditoría

internacionales para las auditorías de las demás entidades, en tanto que, a nivel local, para el
resto de las entidades, la FACPCE ha actualizado el cuerpo normativo de auditoría vigente
hasta la fecha, a través de la emisión de la Resolución Técnica N° 37, que implica un primer
paso de acercamiento a la aplicación extensiva de las normas internacionales de auditoría.
El segundo elemento que hace a la calidad de la auditoría es la formación técnica y el

compromiso ético de los profesionales auditores. En la Argentina los auditores deben ser
contadores públicos y deben cumplir con el Código de Ética establecido por los respectivos
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. Asimismo, la Federación Internacional de
Contadores (IFAC) ha emitido su Norma Internacional de Educación N° 8 en la que establece
los requisitos de competencias de los profesionales auditores.
Una condición básica que debe cumplir el auditor y que constituye a su vez una condición
esencial para la eficacia de la auditoría, es la independencia. Tanto las normas de auditoría
como los códigos de ética vigentes en la Argentina fijan las condiciones objetivas que deben
verificarse para satisfacer esta condición de independencia.
En particular, la FACPCE ha establecido y la CNV ha convalidado que toda vez que se

apliquen normas internacionales de auditoría deben asimismo cumplirse con las normas de
independencia establecidas por el Consejo de Normas Internacionales de Ética para
Contadores (IESBA según su sigla en inglés).
La CNV, por su parte, ha establecido condiciones adicionales que deben satisfacer los
auditores en materia de independencia.
Un tercer factor que incide en la calidad de la auditoría es el sistema de control de calidad

interno de la Firma de auditores o, en su caso, del auditor individual. También en este
caso la FACPCE ha establecido que en caso de aplicarse normas internacionales de auditoría
es obligatorio cumplir con la Norma Internacional de Control de Calidad N° 1 emitida por el
Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB según sus siglas en
inglés). La CNV también requiere el cumplimiento de esta norma.
5
La base para una auditoría de calidad es un sistema de control de calidad implementado por la
Firma de auditoría. La responsabilidad final por el sistema de control de calidad recae en los
niveles más altos en la conducción de la Firma, y tienen un rol muy relevante que cumplir
transmitiendo un mensaje desde la conducción, a través de palabras y acciones, de que el
trabajo de calidad es de suma importancia y tiene la máxima prioridad.
Un sistema de control de calidad de una Firma de auditoría o, en su caso, de un auditor

individual, se compone de todas las actividades realizadas para promover la calidad de la
auditoría e incluye, por ejemplo:
 El establecimiento de políticas para la aplicación de las normas profesionales, incluidas

las normas de objetividad, integridad e independencia.
 El manejo de personal, que incluye las políticas y procedimientos relacionados con la

contratación, asignación de personal a encargos de auditoría, capacitación, desarrollo
profesional y carrera.
 El establecimiento de políticas de la Firma para la aceptación y retención de los clientes

y trabajos específicos.
 El desarrollo, mantenimiento e implementación de metodologías de trabajo y

herramientas para llevar a cabo las auditorías.
 El monitoreo de la calidad de las auditorías, incluyendo varios niveles de revisión en

cada encargo y el funcionamiento regular de inspecciones de calidad internas de la
Firma.
 Revisión periódica de otros elementos del sistema de control de calidad de la Firma.

Estas actividades son requeridas por las normas profesionales, los propios estándares de
calidad de las Firmas de auditoría y la retroalimentación de las inspecciones internas y externas
del trabajo de la Firma.
Finalmente, un cuarto elemento requerido para una auditoría de alta calidad es el control
externo independiente de los auditores.
Si bien el descubrimiento a posteriori de errores significativos en los estados contables puede

poner en evidencia que la calidad de la auditoría no era la adecuada1, la no puesta en
evidencia de estos errores significativos no necesariamente implica que no existan, pues podría
darse el
1
Como la auditoría provee una seguridad razonable, pero no la certeza, de que los estados contables están
libres de errores significativos, podría llegar a darse el caso de que aunque la auditoría esté bien realizada
igualmente puedan aparecer errores no detectados en los estados contables, pero esto debería ser una
circunstancia excepcional
6
caso que permanezcan inadvertidos, ni tampoco significa que si no hay errores en los estados
contables la calidad de la auditoría haya sido la adecuada2.
Por esta razón, es muy importante el control de calidad interno de la auditoría al que hicimos
referencia pero también la realización de un control externo e independiente, que tenga por
objetivo determinar si la auditoría se realizó de acuerdo con las normas de auditoría aplicables.
Este control externo e independiente es la mejor manera de monitorear la calidad de los

servicios de auditoría prestados por los auditores. Es, por otra parte, el mecanismo adecuado
para verificar que los otros factores que hacen a la calidad de la auditoría efectivamente se
cumplan.
La independencia del auditor como condición básica
Una característica que identifica al auditor es que asume la responsabilidad de actuar en

interés público.
La responsabilidad de un profesional de auditoría no consiste exclusivamente en satisfacer las

necesidades de un determinado cliente que requiere sus servicios; los destinatarios esenciales
de su trabajo, plasmado en un informe de auditoría, son todos los potenciales usuarios de los
estados contables auditados. Por eso, su actuación es en resguardo del interés público y la
independencia es una condición fundamental.
Independencia significa que el auditor debe ser (en los hechos) y debe parecer estar (en
apariencia) libre de intereses que podrían ser considerados como incompatibles con la
objetividad, integridad e imparcialidad, principios fundamentales que deben ser cumplidos por
el auditor. Por lo tanto, la independencia requiere:
Actitud mental independiente, que permite expresar una conclusión sin influencias que
comprometan el juicio profesional, permitiendo que una persona actúe con integridad,
objetividad y escepticismo profesional.
Independencia aparente que supone evitar los hechos y circunstancias que son tan relevantes
que un tercero con juicio y bien informado, sopesando todos los hechos y circunstancias
específicos, probablemente concluiría que la integridad, la objetividad o el escepticismo
profesional de la Firma o del miembro del equipo de auditoría se han visto comprometidos.
Los aspectos relativos a la independencia de los auditores de las sociedades que hacen oferta
pública de sus valores negociables se encuentran regulados en la Resolución Técnica N° 34 de
la FACPCE (“RT 34”), en virtud de la cual se han adoptado (i) la Norma Internacional de Control
de Calidad Nº 1 “Control de calidad en las firmas de auditoría que realizan auditorías y
revisiones de estados financieros así como otros encargos que proporcionan un grado de
seguridad y
2
Podría darse el caso de que no existan errores en los estados contables, pero que la auditoría no esté bien
realizada
7
servicios relacionados” emitida por el Consejo de Normas Internacionales de Auditoria y
Aseguramiento (IAASB, por sus siglas en inglés) de la Federación Internacional de Contadores
(IFAC, por su sigla en inglés) y (ii) las “Normas sobre independencia” incluidas como Anexo A
de la RT 34.
En virtud de la RT 34 los auditores de las sociedades que hacen oferta pública de sus valores
negociables deberán cumplir con mayores requisitos de independencia (respecto de los
establecidos para otros encargos de auditoría de entidades que no hacen oferta pública) en
cuestiones tales como: firmas que conforman una red global, intereses financieros, préstamos y
avales, relaciones de negocios, relaciones familiares y personales, relaciones de empleo con
un cliente de auditoría, asignaciones temporales de personal, relación de servicio reciente con
un cliente de auditoría, vinculación prolongada del personal senior (incluida la rotación de
socios claves) con un cliente de auditoría, preparación de registros contables y de estados
financieros, servicios de valuación, servicios fiscales, servicios de auditoría interna, servicios de
sistemas de tecnología de la información, servicios de apoyo en litigios, servicios jurídicos,
servicios de selección de personal, servicios de asesoramiento en finanzas corporativas,
honorarios, políticas de remuneración y evaluación del socio de auditoría, regalos e
invitaciones, litigios en curso o amenazas de demandas, conflictos de interés, fusiones y
adquisiciones.
Todo esto implica la implementación de sistemas especialmente diseñados para facilitar el

monitoreo de todas estas cuestiones y el establecimiento de una disciplina, cuidados,
restricciones y exigencias a los integrantes y socios de las Firmas de auditoría que, en general,
exceden los requeridos en otras actividades.
La rotación de los auditores
En la búsqueda de medidas para aumentar la calidad de las auditorías independientes, hay

quienes han sugerido la conveniencia de establecer una rotación obligatoria de las Firmas de
auditoría.
No se ha podido probar que la rotación de las Firmas de auditoría mejore la calidad de la

auditoría y, de hecho, se ha demostrado que en la mayoría de los casos la afecta
negativamente, en especial si la rotación ocurre con alta frecuencia, dadas las dificultades que
enfrenta el auditor de tener que conocer, en un período breve, la operatoria de una entidad
compleja, sus actividades, procesos, y control contable interno lo que aumenta de forma
significativa el trabajo a realizar para responder al riesgo de que no identifique un problema o
una cuestión significativa, causada por error o fraude.
La rotación obligatoria afecta el gobierno corporativo ya que debilita la autoridad del Comité de
Auditoría y de los Accionistas y restringe su libertad para seleccionar y mantener a la Firma de
auditoría que considera más apropiada para la entidad. Puede obligar a un cambio de auditores
cuando el Comité de Auditoría está satisfecho con la independencia y la calidad del trabajo de
la firma de auditoría. O sea, la imposición de una rotación obligatoria limita las atribuciones
tanto de los responsables del gobierno de las entidades como del regulador, quitándoles la
8
autonomía necesaria para tomar esas decisiones fundadas en el desempeño comprobado de
los auditores, pudiendo obligar al remplazo de Firmas que están actuando diligentemente. Esto,
además de producir un mayor costo innecesario, puede representar riesgos, como el de
reemplazar un auditor de alto desempeño por otro con menos experiencia.
Además, la obligación de cambiar la Firma de auditoría, aunque no haya evidencias de

problemas de calidad, puede generar innecesarias y serias dificultades para ciertas entidades
en lo referente a poder conseguir una Firma de auditoría con los conocimientos, experiencia en
la industria y cobertura geográfica necesarias para poder efectuar la auditoría de sus estados
financieros, especialmente si se combina la rotación obligatoria con requisitos de
independencia que exceden los sugeridos por las normas internacionales.
Otra consecuencia negativa de una rotación obligatoria no basada en una necesidad concreta
de mejorar la calidad de la auditoría, es que genera un aumento de los costos por perderse en
cada período de rotación la inversión realizada en el conocimiento acumulado por la Firma de
auditoría; también resulta en un mayor costo el mayor esfuerzo por parte de las empresas
auditadas al tener que explicar todo nuevamente y de forma recurrente.
En empresas globales, las distintas entidades del grupo pueden quedar sujetas a regímenes de
rotación en diferentes plazos lo que dificulta o encarece poder mantener una Firma única de
auditoría que sea responsable de auditar los estados financieros consolidados, pudiendo ser
necesario tener que contratar a dos firmas de auditoría al mismo tiempo.
La rotación obligatoria afecta la capacidad de las Firmas de auditoría de atraer y retener

profesionales, genera una inestabilidad significativa en las operaciones de las Firmas de
auditoría y mayores dificultades para planificar sus necesidades de recursos así como tener el
plantel de profesionales capacitados y conocedores de las diferentes industrias, lo que
finalmente atenta contra la calidad de las auditorías.
La rotación obligatoria de las Firmas de auditoría lleva irremediablemente a la concentración de

las auditorías en las Firmas más grandes en virtud de la magnitud de recursos que se requieren
para poder afrontar los cambios de forma permanente y limita de forma significativa las
posibilidades de que estudios de menor tamaño puedan obtener nuevos clientes.
9
La rotación obligatoria de las Firmas de auditoría genera un continuo reemplazo de los
profesionales que se ven afectados por ella, impactando de forma relevante y negativa en la
profesión contable en su conjunto pero particularmente sobre aquellos contadores públicos que
específicamente realizan auditorias de estados contables.
La regulación de la profesión contable
Como hemos visto, la profesión contable sirve al interés público. La contabilidad y la auditoría
tienen un impacto directo en la economía y en la sociedad. La buena contabilidad y la buena
auditoría benefician el desarrollo económico, contribuyendo al buen funcionamiento de los
mercados financieros y de capitales, a la eficiente asignación de recursos, a su buena
administración y a la correspondiente rendición de cuentas.
Existen razones, por lo tanto, para que la sociedad establezca regulaciones tendientes a
asegurar la debida calidad de esos servicios.
Siguiendo las recomendaciones de IFAC en esta materia3, para que la regulación satisfaga el
objetivo de servir al interés público, debe ser proporcionada, transparente, no discriminatoria,
focalizada, implementada consistentemente, razonable y sujeta a revisión periódica.
Adicionalmente, una regulación efectiva no debe ser anticompetitiva y sus beneficios para la
economía y la sociedad deben exceder sus costos.
Las regulaciones tendientes a procurar la calidad de la contabilidad y la auditoría, debieran

estar orientadas a los factores identificados en este documento.
Concretamente, el esfuerzo regulatorio debería focalizarse en los resultados, o sea, en la

calidad y consistencia de los servicios profesionales y, por lo tanto, concentrarse en:
- la adopción de normas contables y de auditoría de alta calidad;
- el fortalecimiento de los controles internos de las entidades emisoras de estados

contables;
- la capacitación de los recursos humanos a cargo de la preparación de estados contables

y de la auditoría de estados contables de las entidades, con alta adhesión a principios
éticos; y
- la aplicación de controles de calidad, tanto internos como externos e independientes,

estableciendo mecanismos que aseguren el profesionalismo y la objetividad de estos
últimos.
3
Posición de política de IFAC N° 1, de septiembre de 2011: Regulación de la profesión contable.
10
Asimismo, deberían evitarse medidas que conspiren contra la calidad y eficiencia de los
servicios, como la rotación de las Firmas de auditoría o el establecimiento de normas de
independencia que excedan lo requerido por las normas internacionales en esa materia.
11
El FORO ARGENTINO DE FIRMAS DE AUDITORES EXTERNOS está integrado por las
siguientes Firmas:
- ABELOVICH, POLANO & ASOCIADOS S.R.L.
- ADLER, HASENCLEVER & ASOCIADOS S.R.L. – GRANT THORNTON
- AMIGO VALENTINI Y CÍA. S.R.L.
- BAVASTRO, DELAVAULT & ASOCIADOS
- BERTORA & ASOCIADOS
- BDO BECHER Y ASOCIADOS S.R.L.
- BORN; FERNANDEZ; CABADINI Y ASOCIADOS
- BREA SOLANS & ASOCIADOS
- BRIHET Y ASOCIADOS
- CANEPA, KOPEC Y ASOCIADOS S.R.L. – CROWE HORWATH
- DELOITTE & CO. S.A.
- ECOVIS ARGENTINA – RAMOGNINO, DE ALBALADEJO & ASOCIADOS SC
- ELIZALDE, CASARES Y ASOCIADOS
- ERNST & YOUNG – PISTRELLI, HENRY MARTIN Y ASOCIADOS S.R.L.
- ESTUDIO RICARDO MANSILLA Y ASOC. CONTADORES PÚBLICOS NACIONALES
- ESTUDIO VIDAL
- ESTUDIO VILLARES Y ASOCIADOS S.R.L.
- FELCARO, ROLDAN Y ASOCIADOS
- FELICEVICH & ASOCIADOS S.A.
- GONZALEZ FISCHER & ASOCIADOS SA
- HARTENECK – QUIAN - TERESA GÓMEZ & ASOCIADOS
- IGLESIAS, LAZARO & GAGO
- IGLESIAS & ASOCIADOS
- KPMG – SOCIEDAD CIVIL
12
- LISICKI, LITVIN & ASOCIADOS
- MALACCORTO, JAMBRINA Y ASOCIADOS S.R. L.
- MARASCA & ASOCIADOS
- MARTI & ASOCIADOS S.R.L.
- MAZARS - ESTUDIO URIEN & ASOCIADOS.
- MGI JEBSEN & CO.
- MONASTERIO Y ASOCIADOS S.R.L. – CROWE HORWATH (LITORAL)
- PEÑA, FREYTES & ASOCIADOS
- PICCARDO & CIA.
- PKF VILLAGARCÍA & ASOCIADOS S.R.L.
- PRICE WATERHOUSE & CO. S.R.L.
- RIOL, MARGARITI & ASOCIADOS
- SANTESTEBAN HUNTER, ZIELLA & ASOCIADOS
- SMS – SAN MARTIN, SUAREZ Y ASOCIADOS
- SUAREZ & MENENDEZ
- S&A AUDITORES Y CONSULTORES
- TORRENT, RAZZETTO S.R.L.
- VIGNA, SANTONI & ASOCIADOS
13
Normas
contables y
de auditoría
Auditoría I
1
Normas contables y de
auditoría
Normas contables en vigencia
Las normas contables profesionales están formadas por las reglas para la
medición del patrimonio y su evolución y las reglas para la revelación de los
estados contables.
Para llevar adelante la auditoría y cumplir con sus objetivos, el auditor

deberá conocer detalladamente las normas contables profesionales en
vigencia. En Argentina, los encargados de dictar las normas contables
profesionales son los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (CPCE)
de cada provincia o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Estos consejos
se agruparon y forman actualmente la Federación Argentina de Consejos
Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE), que se ocupa de elaborar
las normas contables para su posterior aprobación y puesta en vigencia por
cada CPCE.
A continuación, recordaremos cuáles son las normas contables y de

auditoría en vigencia y destacaremos las de mayor importancia práctica para
el desarrollo de esta materia. Las normas contables en vigencia a la fecha
son las siguientes:
Marco conceptual
 RT (Regulación Técnica) 16: Marco

Conceptual de las Normas Contables
Profesionales (modificada por RT 28
Impracticabilidad-Presentación de
Información Comparativa).
Normas contables generales
 RT 17: Normas Contables Profesionales:

Desarrollo de Cuestiones de Aplicación
General, modificada por la RT 30.
Normas contables particulares
 RT 6: Estados Contables en Moneda

Homogénea, coloque mayúscula inicial en
2
sustantivos y adjetivos, modificada por la RT
39.
 RT 14: Información Contable de
Participación en Negocios Conjuntos.
 RT 18: Desarrollo de Algunas Cuestiones de
Aplicación Particular.
 RT 21: Valor Patrimonial Proporcional-

Consolidación de Estados Contables-
Información a Exponer sobre Partes
Relacionadas.
 RT 22: Actividad Agropecuaria.
 RT 23: Beneficios a los Empleados
Posteriores a la Terminación de la Relación
Laboral y Otros Beneficios a Largo Plazo.
 RT 24: Aspectos Particulares de Exposición
Contable y Procedimientos de Auditoría
para Entes Cooperativos.
 RT 26: Adopción de Normas Internacionales
de Información Financiera (NIIF) del
Consejo de Normas Internacionales (IASB),
modificada por las RT 29 y 38.
 RT 27: Modificaciones a las Resoluciones
Técnicas 6, 8, 9, 11, 14, 16, 17, 18, 21, 22,
23 y 24.
 RT 31: Modificación RT 9, 11, 16 y 17.
Introducción del Modelo de Revaluación de
Bienes de Uso Excepto Activos Biológicos
 RT 36: Balance Social.
 RT 38: Modificación de la Resolución
Técnica Nº 26
 RT 39: Modificación de las Resoluciones
Técnicas Nº 6 y 17. Expresión en moneda
homogénea
 RT 41: Desarrollo de Cuestiones de
aplicación general: Aspectos de
reconocimiento y medición Para Entes
Pequeños y Entes Medianos.
 RT 42: Normas Contables Profesionales.
Modificación de la Resolución Técnica N° 41
para incorporar aspectos de
reconocimiento y medición para Entes
Medianos
Técnica Nº 26. Adopción de las Normas
3
Internacionales de Información Financiera
(Niif) del Consejo De Normas
Internacionales De Contabilidad (IASB) y de
la Norma Internacional De Información
Financiera Para Pequeñas Y Medianas
Entidades (Niif Para Las Pymes).
Técnica N° 36: Balance Social.
 RT 46: Nuevo texto de la Resolución Técnica
Nº 22: Normas Contables Profesionales:
Actividad Agropecuaria, Modificaciones a la
Resolución Técnica N° 17 Normas Contables
Profesionales: Desarrollo de Cuestiones de
aplicación general y a la Resolución Técnica
N° 9 Normas Particulares de Exposición
Contable para Entes Comerciales,
Industriales y de Servicios
 RT 47: Certificación de Informes sobre
Precios de Transferencia
 RT 48: Remedición de activos
 RT 49: Plan de Negocios
Normas contables de exposición
 RT 8: Normas Generales de Exposición de

Estados Contables (modificada por RT 28
Impracticabilidad – Presentación de
Información Comparativa).
 RT 9: Normas Particulares de Exposición de
Estados Contables para Entes Comerciales,
Industriales y de Servicios.
 RT 11: Normas Particulares de Exposición
de Estados Contables para Entes sin Fines
de Lucro, modificada por la RT 25.
 RT 40: Normas Contables Profesionales:
Modificación de las Resoluciones Técnicas
N° 9 y 11.
Normas de auditoría
4
 RT 32: Adopción de las Internacionales de
Auditoría del IAASB (en inglés, International
Auditing and Assurance Standards Board
[Comité de Normas Internacionales de
Auditoría y Aseguramiento]) del IFAC (en
inglés, International Federation of
Accountants [Federación Internacional de
Contadores]).
 RT 33: Adopción de las Normas
Internacionales de Encargos de Revisión del
IAASB de IFAC.
Internacionales de Control de Calidad y
Normas sobre Independencia.
Internacionales de Encargos de
Aseguramiento y Servicios Relacionados.
 RT 37: Normas de Auditoría, Revisión, Otros
Encargos de Aseguramiento, Certificación y
Servicios Relacionados.
Las primeras cuatro se refieren a la adopción de las Normas Internacionales

de Información Financiera en la Argentina. Estas tienen el carácter
obligatorio para las entidades que hacen oferta pública de sus títulos
valores, de capital o de deuda. Esta decisión de adopción ha sido confirmada
y respaldada por la Comisión Nacional de Valores (CNV), como organismo
regulador de dichas sociedades.
El Banco Central de la República Argentina (BCRA), organismo regulador de

las entidades financieras, estableció el marco general para la adopción de
Normas Internacionales de Información Financiera, aplicables a partir de
2018.
El resto de las entidades está regulada por la RT 37, y para ellas es opcional
la aplicación de las NIIF.
Normas de actuación profesional
 RT 15: Normas sobre Actuación del

Contador Público como Síndico Societario.
5
Técnica N° 15: Normas sobre la actuación
del Contador Público como Síndico
Societario
De las normas anteriormente mencionadas, las más relevantes para el

desarrollo de la materia son las siguientes:
1. La Resolución Técnica N.° 37, sobre la cual se basa el desarrollo de

Auditoría I.
2. En lo referente a normas de valuación contable, las RT 17, 18, 21 y
31.
3. En lo referente a normas de exposición contable, las RT 8, 9 y 21.
Normas de auditoría en vigencia
Las normas de auditoría están contenidas en la RT N.° 37, emitida por la

FACPCE, y constituyen el marco dentro del cual el auditor debe realizar su
labor. Esta resolución viene a reemplazar a la antigua RT N.° 7, ya que, según
indica la FACPCE en la primera parte del texto de la resolución, era menester
incorporar a la norma anterior servicios profesionales que no estaban
previstos o que, en su defecto, tenían distinto tratamiento al que establecían
las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) aprobadas por las
Resoluciones Técnicas N.° 32, 33 y 35.
Las normas de auditoría contenidas en la RT N.° 37, emitida por la FACPCE,

tratan tres cuestiones esenciales. Estas son:
i) Condición básica para el ejercicio de la auditoría
La condición básica a la que refiere la RT N.° 37 es la independencia

del contador público. Esta norma nos indica que el profesional debe
tener independencia en relación con el ente al que se refiere la
información contable y enumera de forma taxativa, y sin admitir
prueba en contrario, las situaciones en las que deja de existir esta
característica.
La independencia del auditor es la esencia de la auditoría, ya que

otorga a su informe el grado de credibilidad necesario para que pueda
ser utilizado por los usuarios de los estados contables. Dicho concepto
de independencia presenta 2 facetas:
6
1. La independencia real es la actitud mental del auditor que asegure la
imparcialidad y objetividad de sus juicios. Debido a que este tipo de
independencia es de carácter subjetivo y de difícil probanza, no es
regulada por las normas de auditoría.
2. La independencia aparente es la que regula la RT N° 37 y se refiere a

situaciones que, en caso de existir, significan falta de independencia
del contador público sin admitir prueba en contrario. Estas
situaciones son:
 Relación de dependencia laboral: respecto del ente o con los entes

que estuvieran económicamente vinculados a aquel o lo hubieran
estado en el ejercicio que es objeto de auditoría. La norma aclara
que no se toma como relación de dependencia a aquellos casos en
los que los contadores llevan los registros de documentación
contable ni los que preparan sus estados contables o realizan tareas
remuneradas con honorarios, siempre que no coincidan con
funciones en la dirección, gerencia o administración de la
organización.
 Parentesco: se considera en tal relación al cónyuge/equivalente o

pariente por consanguinidad hasta el cuarto grado inclusive o por
afinidad hasta el segundo grado de propietarios, directores y
gerentes/administradores del ente o de los entes vinculados
económicamente a él.
 Socio, asociado, director o administrador: tanto del ente como de

los entes vinculados económicamente o que lo hubieran estado
durante el ejercicio que es objeto de auditoría. Sobre este punto, la
norma aclara que el profesional no pierde la independencia cuando
es socio o asociado de entidades civiles sin fines de lucro ni de
sociedades corporativas.
 Intereses significativos: respecto del ente o los entes que

estuvieran económicamente vinculados a aquel o lo hubiesen
estado durante el ejercicio que es objeto de auditoría. Algunos
ejemplos de este tipo de relaciones entre auditores y su cliente son:
cliente o proveedor por montos significativos, deudor o acreedor
financiero, entre otros.
 Remuneración contingente al resultado de la auditoría: esta

situación se configura cuando los honorarios se fijan de manera
contingente o dependiente de la conclusión de la auditoría o los
resultados de la tarea realizada. No se considera violación de la
7
independencia a las disposiciones sobre aranceles que fijan su
monto mínimo tomando como base el activo, el pasivo o las ventas
del ente.
Asimismo, la Resolución Técnica N.° 37 de la FACPCE establece que

los requisitos de independencia aplican tanto para el contador
como para todos los integrantes del equipo de trabajo que
intervienen en la auditoría, ya fueran estos profesionales en
ciencias económicas, de otras disciplinas o no profesionales.
Resolución Técnica 37 Normas de Auditoría, Revisión, Otros Encargos
de Aseguramiento, Certificación y Servicios Relacionados. Federación
Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas.
(Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas s.f. Recuperado de: https://goo.gl/rM5SkR)
ii) Normas para el desarrollo de la auditoría
Estas normas indican qué tareas debe realizar el auditor para

obtener elementos de juicio válidos y suficientes para emitir su
informe, el cual variará de acuerdo con el tipo de trabajo que
deba realizar el auditor. Así, pueden existir los siguientes:
1. Informe de auditoría sobre la razonabilidad de la información

presentada por los estados contables.
2. Informe de revisión limitada de estados contables de períodos
intermedios.
3. Certificaciones.
Estas normas establecen, además, disposiciones respecto de los

papeles de trabajo que constituyen la prueba de la tarea que efectuó
el auditor y el respaldo de sus opiniones. Estos papeles de trabajo,
según la RT N.° 37, deben conservarse por el plazo de 10 años o lo
que fijen las normas legales, el que sea mayor.
iii) Normas sobre informes
Este tema será desarrollado extensamente en la materia

Auditoría II. Por eso, en esta materia solo debemos considerar
que el informe constituye el medio por el cual el auditor
comunica las conclusiones obtenidas sobre la materia
examinada. Los informes del auditor deben ser escritos y deben
evitar vocablos o expresiones ambiguas o que puedan inducir a
un error a los interesados en el informe. Asimismo, se debe
considerar lo siguiente:
8
a. Está dirigido a quien contrata al auditor (generalmente, la
asamblea de accionistas o el directorio).
b. Las normas de auditoría tratan los siguientes tipos de informe:
 Informe breve: El informe breve sobre los estados contables (para

ser presentados a terceros) es el que emite un contador, basado
en el trabajo de auditoría realizado, mediante el cual éste expresa
su opinión o declara que se abstiene de emitirla sobre la
información que contienen dichos estados.
 Informe extenso.
 Informe sobre estados contables “preparados de conformidad

con un marco de información con fines específicos”1.
 Informe sobre un solo estado contable o un elemento, cuenta o

partida específica de un estado contable.
 Informe sobre estados contables resumidos.
 Informe de revisión limitada de estados contables de períodos

intermedios.
 Informe sobre actividades de control de los sistemas

examinados.
 Certificación.
 Otros informes especiales (incluye informes sobre información

contable prospectiva).
c. El contenido del informe breve, que es el principal tipo de informe

que emite el auditor, es el siguiente:
 Título del informe.

 Destinatario.
 Apartado introductorio.
1
Resolución Técnica 37 (2013). Normas de Auditoría, Revisión, Otros Encargos de
Aseguramiento, Certificación y Servicios Relacionados. Federación Argentina de Consejos
Profesionales en Ciencias Económicas. Recuperado de https://goo.gl/rM5SkR
9
 Responsabilidad de la dirección con relación a los estados
contables.
 Responsabilidad del auditor.
 Fundamentos de la opinión modificada, en caso de que
corresponda.
 Dictamen u opinión sobre los estados contables en su
conjunto o la manifestación expresa que se abstiene de
hacerlo.
 Párrafo de énfasis sobre ciertas cuestiones y/o párrafo
sobre otras cuestiones, en caso de que correspondan.
 Información especial requerida por leyes o disposiciones
nacionales, provinciales, municipales o de los organismos
públicos de control o de la profesión, en caso de que
corresponda. Si el auditor debe incluir este párrafo,
incorporará en el informe como subtítulo “Informe sobre
los estados contables” antes del contenido del apartado
introductorio.
 Lugar y fecha de emisión.
 Identificación y firma del contador.2
d. Un informe breve puede incluir la siguiente conclusión del auditor en

el párrafo del dictamen:
 Una opinión no modificada o favorable sin salvedades sobre los

estados contables en su conjunto por cuanto el profesional obtuvo
suficientes elementos de juicio y puede manifestar que la
información objeto del encargo se presenta razonablemente en
todos sus aspectos significativos.
 Una opinión modificada, dentro de la cual podemos encuadrar las

siguientes opciones:
i) Opinión favorable con salvedades sobre los estados contables,

dado que la opinión está modificada por salvedades o excepciones.
El profesional identifica incorrecciones/desvíos en la aplicación del
marco de información contable o no puede obtener suficientes
elementos de juicio de alguna aseveración en particular (limitación
en el alcance de la auditoría). En cualquiera de estos casos, los
efectos sobre los estados contables de las limitaciones o desvíos son
significativos para los estados contables, pero no generalizados
2
Resolución Técnica 37 (2013). Normas de Auditoría, Revisión, Otros Encargos de
10
como para justificar una opinión adversa o una abstención de
opinión.
ii) Una abstención de opinión, porque el auditor no pudo aplicar una

parte importante de los procedimientos exigidos por las normas de
auditoría o una parte importante de la información depende de
hechos futuros y, ante estas limitaciones, no puede concluir si los
estados contables exponen o no, en forma razonable, la situación
patrimonial y los resultados de las operaciones de la sociedad. Otro
caso es cuando el auditor entendiera que, a pesar de haber obtenido
evidencia suficiente, existen múltiples incorrecciones y que si las
estas interactuaran podrían tener un efecto acumulativo en los
estados contables.
iii) Una opinión adversa por cuanto el profesional obtuvo suficientes

elementos de juicio y concluyó que los estados contables en su
conjunto no exponen razonablemente la situación patrimonial y los
resultados de las operaciones de la sociedad. Esto se debe a que el
auditor concluye, como resultado de su trabajo, que las
incorrecciones individualmente o en forma agregada son
significativas y generalizadas en los estados contables.
Normas legales y de entes de control

En Argentina, el Estado, a través de los poderes Legislativo y Ejecutivo, regula
las actividades que se desarrollan en su territorio mediante la sanción de
leyes, decretos, resoluciones, etcétera. Siempre que estos traten temas
contables, nos encontramos frente a una norma contable que regulará a los
entes que se encuentren bajo el ámbito de aplicación de ella.
Asimismo, existen organismos creados por el Estado que regulan las

actividades de determinados tipos de entes que tienen algunos aspectos en
común.
Las normas legales de mayor importancia que se vinculan con el área

contable son, entre otras, el Código Civil y Comercial de la Nación3 y la Ley
General de Sociedades N.° 195504.
Los principales organismos de control son:
3
Ley 26994. (2014). Código Civil y Comercial de la Nación. Honorable Congreso de la
Nación Argentina. Recuperado de https://goo.gl/83JcDd
4
Ley 19550. (1972). Ley General de Sociedades. Poder Ejecutivo Nacional. Recuperado de
https://goo.gl/sUKbgX
11
Inspección General de Justicia (su ámbito de jurisdicción es la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires y existen direcciones de inspección de
personas jurídicas en cada provincia): tiene la función de fiscalizar a las
sociedades por acciones ‑excepto las sometidas al control de la CNV‑ a las
sociedades de responsabilidad limitada comprendidas en el inciso 2°) del
artículo 299, de la Ley General de Sociedades, a las sociedades extranjeras
que hagan ejercicio habitual en el país de actos comprendidos en su
objeto social, a las sociedades que realicen operaciones de capitalización
y ahorro, y a las asociaciones civiles y fundaciones, en la medida que fijen
su domicilio legal en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Extraído de http://www.jus.gob.ar/igj/la-igj/institucional.aspx.
 Comisión Nacional de Valores: tiene la función de fiscalizar a las

sociedades que emiten títulos valores para ser colocados de forma
pública. Las sociedades bajo su órbita deben confeccionar sus
estados contables de acuerdo con las NIIF, adoptadas por la
Resolución Técnica N.° 26 de la FACPCE.
 Banco Central de la República Argentina: tiene la función de fiscalizar

a las entidades financieras alcanzadas por la Ley N° 215265. El Banco
Central tiene sus normas independientes de las normas contables
profesionales, a las cuales deben sujetarse todas las entidades que
se encuentran bajo su órbita.
 Superintendencia de Seguros de la Nación: tiene la función de

fiscalizar a los entes aseguradores cualquiera sea su forma jurídica.
 Instituto Nacional de Acción Cooperativa y Mutual: tiene la función

de fiscalizar a las cooperativas y mutuales.
Estos organismos tienen la capacidad de emitir normas obligatorias para

aquellos entes que se encuentran bajo su ámbito de aplicación y control, y,
si esas normas abordan temas contables, se trata normas contables legales.
5
Ley 21526. (1977). Entidades Financieras. Poder Ejecutivo Nacional. Recuperado de
https://goo.gl/2UmEDC
12
Referencias
Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.
(2016). Normas profesionales argentinas. Recuperado
de http://www.facpce.org.ar:8080/NORMASWEB/index_argentina.php?c=1&sc=1
. Incluye Resolución Técnica 37 (2013). Normas de Auditoría, Revisión, Otros
Encargos de Aseguramiento, Certificación y Servicios Relacionados.
Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas.
Recuperado de
https://www.facpce.org.ar/web2011/Noticias/noticias_pdf/rt_37.pdf

Ley 19550. (1972). Ley General de Sociedades. Poder Ejecutivo Nacional.

Recuperado de
Ley 21526. (1977). Entidades Financieras. Poder Ejecutivo Nacional.

Recuperado de
Ley 26994. (2014). Código Civil y Comercial de la Nación. Honorable

Congreso de la Nación Argentina. Recuperado de
http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/235000-
239999/235975/norma.htm
13
Proceso de
auditoría
Auditoría I
1
Proceso de auditoría
Introducción y etapas
El proceso de auditoría es un recorrido dinámico, que implica ciertos pasos
por seguir y tareas continuas. Puede ocurrir que el auditor tenga que
replantearse o modificar ciertas etapas que ya completó, si en el transcurso
de su trabajo tiene hallazgos que lo hagan necesario.
Según el enfoque moderno, el auditor elabora dicho plan enfocado a riesgos

identificados del ente auditado, de modo de realizar una auditoría efectiva
y eficiente basada en ese plan.
Este enfoque reviste las siguientes características:
 es particularizado para cada cliente en cada circunstancia;
 es interactivo;
 es dinámico;
 requiere que siempre este bajo la dirección del auditor principal (que
es quien firmará el dictamen).
El enfoque está diseñado para proporcionar una seguridad razonable de que

los estados contables no contienen errores significativos. El proceso de
auditoría es el que permite la formación de tal juicio u opinión y se obtiene
a través de los siguientes puntos:
 evaluación de riesgos;
 pruebas de controles;
 pruebas sustantivas.
Con el objetivo de interpretar este proceso, te pedimos que veas el gráfico

que resume el proceso de auditoría que se encuentra en la página 65 del
Informe N.° 5 de la FACPCE (Federación Argentina de Consejos Profesionales
de Ciencias Económicas), que está incluido en la bibliografía básica de la
materia.
Este proceso de auditoría consta de tres etapas, según se resume a

continuación:
2
Tabla 1: Etapas de Auditoría
Etapa Objetivo Resultado

Planificación Predeterminar Programa de trabajo
procedimientos
Ejecución Obtener elementos de Evidencias
juicio a través de la documentadas en
aplicación de los papeles de trabajo
procedimientos
planificados
Conclusión Emitir un juicio basado Informe del auditor
en la evidencia de
auditoría obtenida en la
etapa de ejecución
Por otra parte, la RT (Resolución Técnica) 371 establece que el auditor debe
obtener elementos de juicio válidos y suficientes que permitan emitir su
informe siguiendo los siguientes pasos (conceptualmente no existen
diferencias con las tres etapas antes mencionadas; se plantea en un
esquema más formal):
1. “Obtener un conocimiento apropiado de la estructura del ente, sus

operaciones, sistemas, su control interno, las normas legales que le
son aplicables y las condiciones económicas propias y las del ramo de
sus actividades”2.
2. Identificación del objeto de examen y de las afirmaciones que serán
examinadas.
3. “Evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en
cuenta su naturaleza, la importancia de las posibles incorrecciones y
el riesgo involucrado”3.
4. Planificación del trabajo.
1 Resolución Técnica 37 (2013). Normas de Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento,

Certificación y Servicios Relacionados. Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias
Económicas. Recuperado de https://goo.gl/rM5SkR
2
Resolución Técnica 37 (2013). Normas de Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento,
3
3
5. “Reunir los elementos de juicio válidos y suficientes que permitan
emitir su informe”4.
6. “Obtener elementos de juicio válidos y suficientes sobre la idoneidad
de la utilización por parte de la dirección de la hipótesis de empresa
en funcionamiento para la preparación y presentación de los estados
contables”5.
7. Controlar la ejecución de lo planificado.
8. “Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio
examinados para respaldar el juicio del contador sobre las
afirmaciones particulares contenidas en los estados contables”6.
9. Formación de una opinión respecto de los estados contables sobre la
base de los elementos de juicio obtenidos.
10. Emisión del informe.
Tabla 2: Consideraciones de la norma de auditoría argentina
Los aspectos a) Finalidad del examen (emisión de informe

que hay que de auditoría, de revisión limitada,
tener en cuenta procedimientos acordados, etc.).
según la RT N.° b) Informe por emitir (auditoría, revisión
37 son los limitada y certificación).
siguientes: c) Características del ente (naturaleza y
envergadura).
d) Circunstancias particulares del caso y la
valoración del riesgo efectuada con el
objetivo de reducir este último a un nivel
aceptablemente bajo.
Planificación
Estrategia de auditoría
4
5
6
4
De acuerdo a la NIA 300 el auditor establecerá una estrategia global de
auditoría que determine el alcance, el momento de realización y la dirección
de la auditoría, y que guíe el desarrollo del plan de auditoría. Fragmento
extraído de http://www.icac.meh.es/NIAS/NIA%20300%20p%20def.pdf.
Para establecer la estrategia global de auditoría, el auditor deberá

considerar el encargo requerido, los factores relevantes para llevarlo
adelante, los resultados de las actividades preliminares y la experiencia
previa en el cliente, y, de ese modo, podrá establecer la naturaleza, la
oportunidad y la extensión de los recursos necesarios para realizar el
encargo.
Tabla 3: Planificación de auditoría
La planificación debe a) Definición de la estrategia de auditoría,

incluir los siguientes basada en la comprensión del negocio y en
aspectos: la evaluación que realiza del sistema de
control interno de la sociedad.
b) Definición de la naturaleza, la
oportunidad y la extensión de los
procedimientos de planeamiento para la
valoración de riesgos.
c) Definición de la naturaleza (responde a
qué tipo/clase de prueba se debe aplicar),
alcance/extensión (responde a cuánto se
probará) y oportunidad (responde a cuándo
se realizarán) las pruebas de controles y
sustantivas por aplicar.
La etapa de planificación que acabamos de desarrollar en este punto se

aborda extensamente en los capítulos 1 y 2 del libro de Lattuca (2017)
Objetivos y procedimientos, al cual puedes remitirte para su estudio.
Identificación de los componentes
Niveles de significación, importancia relativa o materialidad
El concepto de nivel de significación, importancia relativa o materialidad lo

aplica el auditor tanto en la planeación como en la ejecución de la auditoría,
así como al evaluar el efecto de los errores identificados en la auditoría y los
5
errores no corregidos, si los hay, sobre los estados financieros, y al formar la
opinión en el informe del auditor.
El auditor debe establecer la materialidad en toda auditoría. Esto hace

referencia al importe tolerable de incorrecciones u omisiones que podría
inducir a los usuarios de esa información a tomar decisiones diferentes de
las que hubieran tomado si aquellas incorrecciones u omisiones no se
hubieran producido. Esta cifra no representa un umbral debajo del cual las
incorrecciones no son significativas, sino que hay que analizarlas según las
circunstancias, entre ellas, la naturaleza y sus aspectos cualitativos.
La determinación de la materialidad implica el ejercicio del juicio

profesional. Se suele aplicar un porcentaje a un componente crítico, elegido
como punto de partida al determinar la materialidad para los estados
financieros en su conjunto. Los factores que pueden afectar la identificación
de un componente crítico apropiado son los siguientes:
 Los elementos de los estados financieros (por ejemplo, activo,

pasivo, capital contable, ingresos y gastos).
 Los rubros en los cuales tiende a centrarse la atención de los usuarios
de los estados financieros de una entidad en particular.
 La naturaleza de la entidad, cuando esta se encuentra en su ciclo de
vida, y el entorno económico y de la industria en los cuales opera la
entidad.
En todos los casos, es importante recordar que la determinación de la

materialidad no es un ejercicio mecánico sin la consideración apropiada de
los hechos y las circunstancias en torno al compromiso de auditoría. El
auditor siempre determinará finalmente si la materialidad es razonable
respecto de los estados contables tomados en su conjunto.
Afirmaciones y riesgos de auditoría
Tabla 4: Riesgos de auditoría: niveles
El auditor deberá a) A nivel de estados contables en su conjunto

identificar y evaluar los (efecto extendido).
riesgos de error b) A nivel de afirmaciones referidas a las clases
material de las transacciones, los saldos de las cuentas
y las revelaciones.
6
Esto se realiza mediante el entendimiento de la entidad, el entorno en el
cual se desenvuelve y su sistema contable, lo que incluye la evaluación del
sistema de control interno de la entidad y los saldos de las cuentas y las
revelaciones, para analizar los aspectos cuantitativos y cualitativos.
Para comprender los controles que son relevantes para la auditoría, el

auditor deberá evaluar el diseño de esos controles (esto es, analizar si el
control, individualmente o en combinación, es capaz de impedir o detectar
y corregir adecuadamente los errores materiales) y determinar si han sido
implementados (lo que implica evaluar que el control existe y que la entidad
lo está usando). Esto se lleva adelante mediante la ejecución de
procedimientos de auditoría.
Los procedimientos para obtener evidencia de auditoría acerca del diseño y

la implementación de los controles relevantes pueden incluir las siguientes
acciones:
 Indagar al personal de la entidad (este procedimiento solo no

resulta suficiente).
 Observar el control.
 Inspeccionar los documentos y reportes que se conserven como
evidencia del control.
 Rastrear las transacciones a través del sistema de información.
Las afirmaciones que componen los estados contables son manifestaciones

de la dirección del ente, implícita o explícita, acerca del reconocimiento, la
medición, la presentación y la revelación de los diversos elementos de los
estados financieros y revelaciones relacionadas.
Las afirmaciones utilizadas para considerar los diferentes tipos de errores

que pueden ocurrir caen dentro de tres categorías y pueden tomar las
siguientes formas:
 Afirmaciones sobre las clases de las transacciones y eventos para el

período bajo auditoría7:
7
Reelaborado Lattuca, A. J. (2017). Objetivos y procedimientos de auditoría. Rosario,
Argentina. Editorial Foja Cero.
7
i) Ocurrencia o acaecimiento: las transacciones y los
eventos que han sido registrados son reales y están
relacionados con la entidad.
ii) Integridad: todas las transacciones y los eventos que
debieron haber sido registrados han sido registrados
(efectivamente).
iii) Precisión o exactitud: el importe y otros datos
relacionados con las transacciones y los eventos
registrados han sido registrados apropiadamente.
iv) Corte: las transacciones y los eventos han sido registrados
en el período contable correspondiente.
v) Clasificación: las transacciones y los eventos han sido
registrados en las cuentas apropiadas.
 Afirmaciones sobre los saldos de las cuentas al cierre del período8:
i) Existencia: los activos, pasivos y capital existentes.

ii) Derechos y obligaciones: la entidad mantiene o controla
los derechos sobre los activos y los pasivos; es obligación
de la entidad.
iii) Integridad: todos los activos, pasivos y capital que
deberían haber sido registrados han sido registrados
efectivamente.
iv) Valuación y distribución o medición y asignación: los
activos, pasivos y capital están incluidos en los estados
financieros con los montos apropiados y cualquier ajuste
por valuación y distribución está debidamente registrado.
 Afirmaciones sobre la presentación y revelación9:
i) Ocurrencia, derechos y obligaciones: los eventos,

transacciones y otros asuntos revelados han ocurrido y
conciernen a la entidad.
8
9
8
ii) Integridad: todas las revelaciones que deben ser incluidas
en los estados financieros han sido incluidas.
iii) Clasificación y comprensibilidad: la información
financiera está presentada y descrita apropiadamente, y
las revelaciones están expresadas claramente.
iv) Exactitud y valuación: la información financiera y otro
tipo de información están reveladas razonablemente y
por los montos apropiados.
Como parte de la evaluación del riesgo, el auditor debe determinar si

cualquiera de los riesgos identificados es significativo o no significativo (bajo
o alto).
Los aspectos que determinan que un riesgo sea considerado como

significativo son:
 Si es un riesgo de fraude.
 La complejidad de las transacciones.
 Si el riesgo involucra transacciones significativas con partes
relacionadas.
 Si el riesgo involucra transacciones significativas que estén fuera del
curso normal del negocio para la entidad.
 Si el riesgo involucra estimaciones de la gerencia.
Cuando un auditor emite su opinión, lo hace sobre la razonabilidad de los

estados contables y no con un absoluto nivel de seguridad; esto es
consecuencia de lo siguiente:
i) La necesidad de utilizar el criterio del auditor para realizar ciertos

juicios.
ii) El uso de pruebas (en muchos casos no se analizan poblaciones
completas, sino muestras).
iii) Las limitaciones de los sistemas de control.
iv) La existencia de estimaciones en la contabilidad, por ejemplo, al
estimar vidas útiles o criterios de previsión.
El riesgo de auditoría tiene 3 componentes:
 Riesgo de auditoría: que el auditor exprese una opinión inapropiada

cuando los estados contables contienen errores materiales.
 Riesgo de incorrecciones:
9
a) Riesgo inherente: que puedan existir incorrecciones importantes
o significativas. Depende de diferentes circunstancias, entre las
que puede mencionarse: i) la actividad del ente, ii) el tipo de
afirmación, iii) el ambiente legal, entre otros.
b) Riesgo de control: que los sistemas de control del ente no

observen (grupo de control) ni corrijan (grupo activante) las
deficiencias. La dirección de la empresa puede actuar para
disminuir este riesgo al mejorar los controles existentes,
implantar nuevos controles y contratar personal calificado o
experimentado en determinada materia.
 Riesgo de detección: que los errores no observados y no corregidos

por el ente tampoco sean detectados por el auditor. Este riesgo
puede ser disminuido por el auditor al variar el alcance, la naturaleza
y la oportunidad de las pruebas sustantivas o de los controles; no
obstante, es importante considerar que si bien este puede ser
reducido, nunca puede ser eliminado.
Desarrollo de programas de auditoría

La realización del programa de trabajo es la culminación de la etapa de
planificación, incluye el resumen de todos los pasos anteriores y es un
elemento de utilidad indiscutible.
El programa de trabajo debe contener lo siguiente:
 Nombre del cliente.

 Fecha en la que se efectúa la auditoría.
 Detalle de los procedimientos de auditoría por aplicar y
especificación de las visitas durante las cuales se llevarán a cabo y el
alcance de estos.
 Tiempo presupuestado y real empleado.
 Explicar desviaciones a lo programado.
 Constancia del cumplimiento de cada procedimiento, incluyendo
fecha y firma de quien lo realizó.
 Conclusión (juicio de valor), luego de la revisión del área o rubro.
10
Ejecución
En esta etapa, el auditor debe realizar las pruebas de controles y

procedimientos sustantivos que respondan a los riesgos analizados
anteriormente.
Pruebas de controles: estas son llevadas a cabo con el fin de probar la

eficacia operativa del sistema de control interno. Incluyen todos aquellos
controles identificados como relevantes, dado que previenen, detectan o
corrigen incorrecciones materiales y se pretende una estrategia de auditoría
de confianza en controles. También se realizan estas pruebas cuando los
procedimientos sustantivos no proporcionan por sí solos evidencia de
auditoría suficiente y apropiada a nivel de afirmación.
Si pretendemos confiar en la efectividad operativa de los controles y el

resultado de las pruebas es satisfactorio, el auditor podrá reducir/modificar
la naturaleza, los tiempos y el alcance de los procedimientos sustantivos.
Pruebas sustantivas: el objetivo de ellas es determinar o comprobar si se

cumplieron adecuadamente las afirmaciones de auditoría. Estas pruebas
pueden ser:
 procedimientos analíticos sustantivos (pruebas globales);

 pruebas de detalles.
A continuación, se desarrollan los 12 procedimientos de auditoría

estipulados por la RT N.° 37 de la FACPCE.
Tabla 5: Procedimientos de auditoría estipulados por la RT N.° 37 de la

FACPCE.
a) Evaluar las actividades de Este punto será desarrollado en el Módulo
control de los sistemas 2, referido al sistema de control interno y
pertinentes a su revisión, en su evaluación por parte del auditor.
la medida en que el auditor
decida depositar confianza
en dichos sistemas.
11
b) Cotejo de estados La auditoría sigue el camino inverso a la
contables con registros contabilidad que, partiendo de un hecho o
contables. circunstancia plasmada en un documento,
pasa de registros analíticos (subdiarios) a
sintéticos (Diario General) y de allí a los
estados contables. Asimismo, debe
recordarse que uno de los párrafos del
informe del auditor lo obliga a manifestar
que los estados contables surgen de
registros contables llevados de
conformidad con disposiciones legales
vigentes.
c) Revisión de la correlación Este procedimiento complementa al
entre los registros y la anterior, dado que el primero se realiza a
documentación de nivel de saldos de cuentas y este, a nivel de
respaldo. transacciones. Esta revisión se realiza
siguiendo el camino inverso a la
contabilidad y luego se toman al azar un
grupo de transacciones y se verifica su
contabilización.
d) Inspecciones oculares Es un procedimiento destinado a dotar al
(arqueos de cajas y auditor de evidencias que son tomadas
documentos, inventarios directamente por este y no dependen de
físicos de bienes de cambio documentación o informes de terceros.
y bienes de uso) . Entre las inspecciones oculares más
importantes merecen destacarse: i)
arqueos de fondos, documentos por cobrar
y títulos representativos de inversiones, y
ii) inventarios físicos de bienes de cambio y
bienes de uso.
Estos procedimientos están destinados a

controlar la cantidad existente a una fecha
determinada.
En relación con los arqueos, cabe destacar

que generalmente se realizan a la fecha de
cierre del ejercicio para dar seguridad a los
saldos de las cuentas de disponibilidades,
aunque, de esta forma, pierden el factor
sorpresa (como el custodio de los fondos
conoce de la realización del arqueo por
cierre de ejercicio tiene la posibilidad de
12
“acomodar” la información que
proporciona al auditor). Por ello, el auditor
también puede decidir realizar arqueos
sorpresivos en cualquier otra fecha como
medio de comprobar el funcionamiento de
las actividades de control de los sistemas
involucrados.
En relación con los inventarios físicos de

bienes de cambio y bienes de uso, cabe
destacar lo siguiente: i) generalmente se
trata de procedimientos destinados a
obtener evidencia sobre rubros de mucha
importancia dentro de los estados
contables, ii) la tarea del auditor consiste
en presenciar los recuentos que realiza el
personal del ente al cierre del ejercicio,
aunque, si se dan ciertas condiciones (ver
oportunidad de las pruebas sustantivas),
puede realizarse en otro momento y iii)
dichas pruebas están destinadas
fundamentalmente a cubrir el objetivo de
existencia, aunque en forma secundaria
también permiten cubrir el objetivo de
valuación en aquellos casos en los que se
detecta material deteriorado, pasado de
moda o de tecnología.
e) Obtención de Procedimiento de suma importancia para el
confirmaciones directas de auditor por cuanto la evidencia es
terceros (bancos, clientes, proporcionada por un tercero, ajeno al
proveedores y asesores ente, y es enviada directamente al
legales). profesional. Entre las confirmaciones más
comunes merecen destacarse:
i) Dirigidas a entidades
financieras: se trata, en realidad, de un
pedido de información sobre distintos
aspectos de interés para el auditor. La
información generalmente se refiere a
saldos en cuenta corriente, documentos
descontados, préstamos a favor del ente y
títulos en custodia. Al auditor le interesa
conocer, no solo que los saldos declarados
existen, sino también verificar que no
13
existen operaciones omitidas en la
contabilidad, para cubrir, de esta manera, el
objetivo de integridad. Un aspecto
importante que considerar es que las
entidades financieras se circularizan (se
solicita confirmación de saldos) al 100 %,
esto quiere decir que no se toman
muestras.
ii) Dirigidas a proveedores y

clientes: en este caso el procedimiento se
aplica por muestreo; por lo general, se
llaman circulares y se clasifican de la
siguiente manera:
a) Positiva: del texto resulta que se espera

respuesta en todos los casos y esta puede
ser:
1) Directa: cuando se envía al tercero

(proveedor o cliente) el saldo que tiene el
ente en sus registros.
2) A ciego: no se envía al tercero (proveedor

o cliente) saldo alguno y esto constituye, en
realidad, un pedido de información.
b) Negativa: del texto resulta que se espera

respuesta solo en caso de discrepancia
entre el importe incluido en la circular y el
que el tercero posee en sus registros.
Por lo general, se prefiere la positiva porque

la falta de respuesta no implica
conformidad y se utiliza positiva directa
para cuentas por cobrar y positiva a ciego
para las cuentas por pagar.
iii) Dirigidas a abogados: en

este caso, al igual que en el caso de
entidades financieras, se envía el pedido de
confirmación de saldos a la totalidad de los
abogados (es decir que no se selecciona
muestra). En este caso, el principal objetivo
que busca cubrirse es el de valuación, para
los créditos por ventas (incobrabilidades), e
14
integridad y valuación, para contingencias
del pasivo.
f) Comprobaciones Son utilizadas para comprobar tanto saldos

matemáticas. como transacciones y hacen referencia a
todo tipo de controles matemáticos que se
realizan en la auditoría (entre otras cosas,
control de sumas de mayores y cruce con
subdiario, y verificación de la corrección
aritmética de una factura). Es de destacar
que en la actualidad prácticamente la
totalidad de estos controles se realizan a
través del uso del computador y los
sistemas (software) de computación.
g) Revisiones conceptuales. El procedimiento forma parte de la
denominada
revisión analítica y representa un control de
lógica. No está destinado a obtener
documentación comprobatoria, sino que las
evidencias deben surgir de la
compenetración del profesional acerca de
las razones del ente para efectuar
determinadas registraciones. Este
procedimiento no debe evaluarse en forma
aislada y constituye un procedimiento
válido, pero solo excepcionalmente
suficiente, por lo que debe complementarse
con otros que aporten evidencia de mayor
peso.
h) Comprobación de la Tiene como objetivo verificar afirmaciones
información relacionada. que se correspondan mutuamente. Por
ejemplo, el análisis de ciertos movimientos
de bienes de cambio conlleva la verificación
de las compras y los movimientos de bienes
de cambio implican la verificación del costo
de ventas. Este procedimiento no brinda
evidencias suficientes en sí mismo, pero
agrega elementos de convencimiento por la
negativa, es decir que, si la información
15
relacionada no es coherente, la falta de
armonía representará un llamado de
atención para el auditor, quien deberá
investigar la inconsistencia.
i) Comprobaciones globales Este procedimiento integra también la

de razonabilidad. denominada revisión analítica y tiene por
objetivo verificar la relación entre los
elementos de los estados contables cuya
evolución pueda ajustarse a un patrón
predecible. Por ejemplo: i) porcentajes
históricos de utilidad bruta, ii) relaciones
entre ventas y comisiones, iii) relaciones
entre ventas e ingresos brutos, iv) relaciones
entre cobranzas por ventas y depósitos
bancarios, v) relación entre deudas
bancarias e intereses, y vi) relación entre
compras de bienes de uso y
amortizaciones.
j) Examen de documentos Comprende la lectura de estatutos, actas de
importantes (estatuto, actas directorio y asamblea, escrituras traslativas
de asamblea y directorio, y de dominio de inmuebles, contratos de
contratos). concesión y contratos relevantes con
clientes. Muchos de estos documentos
deberán relevarse en la etapa de
conocimiento del ente, otros, en la de
planificación, pero todos requieren de una
lectura reflexiva de parte del auditor.
k) Preguntas a funcionarios y Difícilmente pueda realizarse una auditoría
empleados del ente. sin efectuar este procedimiento, porque los
empleados son quienes están
compenetrados en las tareas del ente, sus
procedimientos y sistemas, y la consulta de
parte del auditor le permitirá a este agilizar
su trabajo de auditoría, aunque,
obviamente, por el origen de la evidencia
tendrá una fuerza de persuasión muy
limitada. Por lo tanto, la información
obtenida por el auditor mediante este
procedimiento será contrastada con la que
se obtenga de otros procedimientos.
16
En particular, el auditor deberá efectuar
preguntas a la dirección para identificar si
existen dudas sustanciales sobre la
capacidad del ente para continuar como
una empresa en funcionamiento durante
un período que debe ser, al menos, de 12
meses posteriores a la fecha de cierre de
los estados contables.
l) Obtención de una Este procedimiento sirve para cubrir todos

confirmación escrita de la los objetivos de auditoría, principalmente
dirección sobre las el de integridad. El auditor, de esta
explicaciones e manera, cubre su responsabilidad sobre
informaciones cuestiones que no podría cubrir de otra
suministradas. manera; por ejemplo, la dirección le
manifiesta en esta carta cuáles son los
abogados del ente para que el profesional
pueda efectuar el procedimiento de
pedido de confirmación de saldos.
Fuente: elaboración propia a base de la RT N.° 3710.
Conclusión
Examen de los papeles de trabajo
La finalización del trabajo de auditoría requiere un conjunto de

procedimientos destinados a completar el juicio del auditor sobre los
estados contables que está examinando; dentro de estas tareas, se incluye
la revisión de los papeles de trabajo.
Dicha revisión debe hacerse de manera continua a medida que el trabajo va

avanzando. La ventaja de esta metodología es que cualquier insuficiencia en
la evidencia reunida u omisión en el cumplimiento del programa de trabajo
puede ser subsanada cuando aún el auditor tiene en mente las áreas
examinadas y las tareas que desarrolló.
Antes de dar por terminado el trabajo, el auditor tiene que efectuar una
revisión final de carácter integral para apreciar si son correctas las
10Resolución Técnica 37 (2013). Normas de Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento,

17
conclusiones parciales obtenidas y la conclusión final sobre los estados
contables en su conjunto, en las cuales se basará su opinión.
La revisión de los papeles de trabajo comprende:
a) Controlar el cumplimiento del programa de trabajo en forma

integral.
b) Controlar la recepción de las confirmaciones enviadas a clientes,

proveedores, bancos y abogados.
c) Controlar la adecuada descripción de las contingencias según su

clasificación (probables y cuantificables, remotas, no probables ni
remotas, probables y no cuantificables).
d) Controlar que los papeles de trabajo contengan: i) denominación del

ente, ii) fecha de los estados contables examinados, iii) rubro al que
se refiere la hoja de trabajo, iv) firma del auditor que ejecutó el
trabajo, v) fecha de realización del papel de trabajo, vi) referencia a
otros papeles de trabajo, vii) explicación del significado de tildes y
marcas, viii) solo la información necesaria para la opinión y no otra
información irrelevante que desnaturalice la función de auditoría y
ix) conclusiones parciales del rubro respecto de los objetivos de
auditoría (existencia, propiedad, integridad, valuación y exposición).
Examen de estados contables
La responsabilidad de preparar los estados contables para su publicación es

de la dirección del ente. En esta etapa es fundamental que el auditor revise
la exposición de los estados financieros y los analice en su conjunto.
Emisión del informe
El informe del auditor contiene el juicio u opinión que este se ha formado

sobre los estados contables examinados luego de concluir el examen
realizado.
Es la fase final del ciclo de la auditoría, en la cual el auditor debe efectuar un

examen reflexivo de las conclusiones parciales a las que arribó luego de
18
obtener evidencias de las afirmaciones particulares contenidas en los
estados contables y su significatividad.
El auditor debe firmar su informe y todas las hojas de los estados contables
para dejar constancia que el significado de su firma en ellas se encuentra en
el informe. Esto se logra colocando junto a la firma del auditor en cada hoja
una leyenda del tipo: “Firmado al solo efecto de su identificación. Ver mi
informe de fecha XXXX”.
19
Referencias
(2016). Normas profesionales argentinas. Recuperado
de http://www.facpce.org.ar:8080/NORMASWEB/index_argentina.php?c
=1&sc=1. Esta incluye la Resolución Técnica 37 ((2013): Normas de
Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento, Certificación y
Servicios Relacionados. Federación Argentina de Consejos Profesionales en
Ciencias Económicas. Recuperado de
Lattuca, A. J. (2017). Objetivos y procedimientos de auditoría. Rosario,

Lattuca, A. J. y Mora, C. A. (2011). Manual de auditoria informe N.° 5:

informe área auditoria (12.a ed.). Buenos Aires, AR: Federación Argentina de
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE).
20
Planificación
Auditoría I
1
Planificación
Conceptos generales
La planificación consiste en la asignación de los recursos disponibles en el

tiempo en función de las tareas por ejecutar y la amplitud de los
procedimientos por aplicar a efectos de poder cumplir con los plazos
comprometidos para la emisión del informe.
Objetivos
La planificación de la auditoría permite planear la estrategia global de esta,

determinar los procedimientos de detección y evaluación de riesgos de
errores materiales (tanto a nivel de los estados contables en su conjunto
como a nivel de las afirmaciones) y establecer los niveles de significación.
Además del beneficio que genera su utilización a través del ordenamiento

del proceso para ser cumplimentado, la planificación se transforma en una
de las mejores herramientas para la obtención de los objetivos perseguidos.
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 300 plantea:
Planificación de la Auditoría de estados financieros -

Establece que una planificación adecuada favorece la
auditoría de estados financieros en varios aspectos, entre
otros los siguientes:
 Ayuda al auditor a prestar una atención adecuada a las

áreas importantes de la auditoría.
 Ayuda al auditor a identificar y resolver problemas

potenciales oportunamente.
 Ayuda al auditor a organizar y dirigir adecuadamente el

encargo de auditoría, de manera que éste se realice de forma
eficaz y eficiente.
 Facilita la selección de miembros del equipo del encargo

con niveles de capacidad y competencia adecuados para
2
responder a los riesgos previstos, así como la asignación
apropiada del trabajo a dichos miembros.
 Facilita la dirección y supervisión de los miembros del

equipo del encargo y la revisión de su trabajo. (Federación
Internacional de Contadores, 2013a, https://bit.ly/2sfs86E).
Elementos de la planificación
El auditor deberá establecer una estrategia global de auditoría que
determine el alcance, la oportunidad, la naturaleza y los recursos y que guíe
el desarrollo del plan de auditoría. Para ello, el auditor deberá:
 Identificar las características del encargo que definen su alcance (el

marco de información financiera aplicable, el requerimiento de los
organismos reguladores, los conocimientos de auditorías previas,
entre otros).
 Confirmar los objetivos del encargo en relación con los informes por
emitir con el fin de planificar el momento de realización de la
auditoría y las comunicaciones que serán requeridas (las fechas de
las reuniones, la fecha en que la entidad debe obtener el informe,
entre otros).
 Evaluar los factores que resulten relevantes para la dirección de las
tareas del equipo del encargo.
 Considerar los resultados de las actividades preliminares y el
conocimiento obtenido en encargos previos.
 Determinar la naturaleza, la oportunidad y la extensión de los
recursos necesarios para realizar el encargo (la cantidad de
miembros que serán asignados; si se requiere la asistencia de
especialistas en áreas específicas, como impositivos, actuarios,
tasadores, entre otros; la cantidad de horas presupuestadas;
responsables y revisores de los trabajos específicos, entre otros).
Oportunidad y desarrollo de la planificación

La planificación es un proceso que debe realizarse una vez completadas las
actividades preliminares de encargo. Estas últimas comprenden las tareas
iniciales que incluyen los procedimientos para la aceptación o la continuidad
del cliente, la evaluación de los requisitos de la independencia y el
3
establecimiento de un acuerdo con los términos del encargo (carta de
contratación del auditor).
El proceso de planeamiento es dinámico, ya que se irá modificando con los

hallazgos que se identifiquen en la etapa de ejecución, siempre que sea
necesario.
Determinación de los componentes importantes
Los componentes importantes de los estados contables por auditar se

determinarán considerando las clases de las transacciones, los saldos de las
cuentas y las revelaciones materiales en los estados financieros; para ello,
se analizarán tanto factores cualitativos como cuantitativos:
 El monto y la composición de la clase de las transacciones, el saldo

de las cuentas o la revelación (para dicha evaluación se considera el
nivel de significación o materialidad determinada).
 La posibilidad de error debido a fraude.
 Las complejidades de las transacciones involucradas.
 Surjan a partir de estimaciones de la gerencia.
 Se trate de transacciones o saldos o revelaciones con las partes
relacionadas.
 Los cambios significativos respecto del período anterior.
Objetivos y riesgos de auditoría (inherente y de

control) para cada componente de los estados
contables
Para las clases de las transacciones, los saldos de las cuentas y las
revelaciones materiales, se requiere que se identifiquen los riesgos de error
material a nivel de la afirmación de la auditoría para permitir el diseño y la
ejecución de los procedimientos de esta.
Para ampliar este punto, nos remitimos a las consideraciones presentadas

en el apartado “Afirmaciones y riesgos de auditoría” que se ha desarrollado
en Módulo 1.
Aspectos de significación en la relación con el

informe del auditor
4
El auditor debe evaluar la significación de la evidencia obtenida y debe
asegurarse de que ha obtenido elementos de juicio suficientes, pertinentes
y confiables para cada una de las afirmaciones significativas. En
consecuencia, al evaluar esta evidencia, obtiene conclusiones parciales
sobre cada afirmación o sobre un conjunto de ellas.
Finalmente, con todos los elementos de juicio de las afirmaciones específicas

que se han considerado conveniente sustentar y con su opinión sobre ellas,
está en condiciones de formarse un juicio sobre las afirmaciones generales
para evaluar si los estados contables en su conjunto representan
razonablemente la situación patrimonial y financiera del ente. Es decir, es
posible que el auditor llegue a formarse una apreciación sobre si los estados
contables totales presentan o no el escenario financiero y económico de la
empresa, al combinar las conclusiones parciales que obtuvo.
La Resolución Técnica N.° 371 establece al respecto:
Sobre la base de los elementos de juicio obtenidos, el auditor debe formarse

una opinión acerca de la razonabilidad de la información que contienen los
estados contables en su conjunto, de acuerdo con las normas contables
profesionales, o concluir en que no le ha sido posible la formación de un
juicio (llamado abstención de opinión)2.
El auditor “debe emitir su informe teniendo en cuenta las disposiciones

legales, reglamentarias y profesionales que fueran de aplicación”3.
El auditor puede como valor agregado de su trabajo emitir una carta de

control interno sobre las debilidades de control interno detectadas durante
el desarrollo de su labor profesional.
1 Resolución Técnica N.° 37. (2013). Normas de Auditoría, Revisión, Otros Encargos de
2
Punto 3.9, Resolución Técnica N.° 37. (2013). Normas de Auditoría, Revisión, Otros
Encargos de Aseguramiento, Certificación y Servicios Relacionados. Federación Argentina
de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas. Recuperado de https://goo.gl/rM5SkR
3
Punto 3.10, Resolución Técnica N.° 37. (2013). Normas de Auditoría, Revisión, Otros
Encargos de Aseguramiento, Certificación y Servicios Relacionados. Federación Argentina
de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas. Recuperado de https://goo.gl/rM5SkR
5
Este tema referido al informe del auditor será desarrollado en extenso en la
materia Auditoría II.
Enfoque de auditoría: pruebas sustantivas, de

cumplimiento de controles clave y
procedimientos de examen analítico
El auditor debe diseñar y ejecutar las respuestas adecuadas a los riesgos de
error material identificados a nivel de los estados financieros en su conjunto
y a nivel de la afirmación del saldo de cuenta, transacción o revelación.
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 330, Respuestas del auditor a los

riesgos valorados, define los diferentes tipos de pruebas de auditoría:
 Procedimiento sustantivo: procedimiento de auditoría diseñado para

detectar incorrecciones materiales en las afirmaciones.
Los procedimientos sustantivos comprenden:
i) procedimientos analíticos sustantivos; y
ii) pruebas de detalle (de tipos de transacciones, saldos
contables e información a revelar). 4
- Procedimientos analíticos sustantivos (pruebas globales): esta

prueba consiste en comparar una expectativa desarrollada por el
auditor de forma independiente (a partir de datos financieros o
no financieros; por ejemplo, las escalas salariales vigentes de
empleados en algún convenio particular, los índices de inflación,
el producto bruto interno, entre otros) contra el saldo registrado
en los estados contables (Federación Internacional de
Contadores, 2013b).
- Pruebas de detalles: se realiza mediante el examen de los

elementos de juicio que respaldan algunas o todas las partidas
incluidas en un saldo de cuenta o parte de él. Estas pueden ser:
a) pruebas de todas las partidas de la población; b) selección no
representativa o a criterio del auditor; c) selección representativa
(metodología estadística) (Federación Internacional de
Contadores, 2013b).
4
Norma Internacional de Auditoría (NIA) 330, Respuestas del auditor a los
riesgos valorados
6
 Prueba de controles: procedimiento de auditoría diseñado para
evaluar la eficacia operativa de los controles en la prevención o en la
detección y corrección de incorrecciones materiales en las
afirmaciones.5
Una pregunta que suele formularse es si el auditor siempre debe realizar

pruebas de controles. La respuesta es que no. Existen dos circunstancias en
las que sí realizará estas pruebas: i) cuando el auditor de la evaluación
realizada preliminarmente tiene la expectativa de que los controles operan
eficazmente y, por lo tanto, la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los
procedimientos sustantivos se planearan asumiendo confianza en que
dichos controles operan adecuadamente; ii) cuando los procedimientos
sustantivos por sí mismos no pueden proporcionar evidencia de auditoría
suficiente y adecuada.
Por otra parte, es importante recalcar que aun cuando las pruebas de
controles arrojen resultados satisfactorios, siempre se realizarán pruebas
sustantivas.
De acuerdo con el objetivo de la prueba y si el riesgo de error material se

relaciona con la sobrevaluación o la subvaluación, es importante que el
auditor identifique los registros o la población de los cuales inicialmente
seleccionar las partidas para examinar.
 Pruebas para la sobrevaluación: las partidas que se van a revisar se

seleccionan directamente de la población de interés de auditoría.
Las afirmaciones que se relacionan con la sobrevaluación incluyen:

ocurrencia, existencia, derechos y obligaciones, valuación y
distribución, exactitud, clasificación y corte (el corte tardío de las
transacciones registradas en el período actual que deban registrarse
en un período posterior).
En este caso, las selecciones se realizan del mayor general o de los

libros auxiliares.
5
Norma Internacional de Auditoría (NIA) 330, Respuestas del auditor a los
riesgos valorados
7
 Pruebas para la subvaluación: las partidas que van a realizarse se
seleccionan de una población independiente.
Para que la población de interés de auditoría sea subvaluada, los

montos que deben ser registrados se omiten; por lo tanto, si
seleccionamos las partidas de una población independiente
apropiada, podemos detectar las subvaluaciones. Las afirmaciones
que se relacionan con la subvaluación incluyen: valuación y
distribución, integridad, exactitud, clasificación y corte (el corte
tardío de las transacciones registradas en un período posterior que
deban registrarse en el período actual).
Muestreo estadístico y de criterio

Un tema importante para considerar en relación con las pruebas de
auditoría es el concepto de muestreo y la clasificación de las pruebas según
sea la técnica utilizada por el auditor para determinar el tamaño de la
muestra y evaluar los resultados de esta.
Muestreo es el proceso de inferir conclusiones acerca de un conjunto de

elementos denominado universo o población en base al estudio de una
fracción de esos elementos llamada muestra. Todo proceso de auditoría
implica la realización de los siguientes pasos:
1. Planificación de la muestra: con base en los objetivos buscados, las

características de la población por examinar y los procedimientos de
auditoría por emplear.
2. Determinación del tamaño de la muestra: teniendo en cuenta la
planificación y las características de la población, se calcula la
cantidad de elementos que serán examinados.
3. Selección de la muestra: se determinan cuáles de los elementos que
conforman la población serán examinados (toda la población o
algunas partidas que la conforman).
4. Examen de la muestra: se aplican los procedimientos de auditoría
planeados a la muestra seleccionada.
5. Evaluación de los resultados: sobre la base de los procedimientos
aplicados, se establecen conclusiones respecto del universo, siempre
que la muestra sea estadística.
6. Formulación de las conclusiones: el auditor evalúa si se alcanzaron o
no los objetivos y el efecto en su labor profesional.
8
De acuerdo con la técnica utilizada por el auditor para determinar el tamaño
de la muestra y evaluar los resultados de esta, las pruebas se clasifican en
las que desarrollamos a continuación.
i) Pruebas sin medición estadística o muestreo a criterio:
En estas, el auditor realiza las distintas etapas señaladas basándose en su

criterio exclusivamente, que se funda en sus conocimientos y experiencia
profesional.
Las ventajas que presenta este tipo de pruebas son:
 No exigen capacitación especial del auditor en los campos de la

estadística y matemáticas.
 En universos pequeños, pueden resultar rápidos que el muestreo
estadístico, puesto que no requieren una preparación previa.
Sus principales desventajas son:
 Se establece el tamaño de la muestra de acuerdo a criterios

subjetivos por lo que dificulta la justificación del alcance del trabajo.
 Las conclusiones obtenidas no pueden extenderse a la población.
En las muestras a criterio, deberían seleccionarse para el examen: a) las

partidas de mayor monto; b) las partidas sobre las cuales el auditor tuviera
sospecha de error; c) los saldos con clientes, proveedores u otras cuentas de
activo o pasivo de monto pequeño pero que puedan tener muchos
movimientos; d) los saldos o partidas sin movimientos.
ii) Pruebas con medición estadística:
En estas se presentan las siguientes características: a) el tamaño de la

muestra surge de la confluencia del criterio del auditor y las características
del universo por examinar, factores que determinan el número de
elementos por examinar mediante fórmulas matemáticas; b) la selección de
la muestra se realiza al azar; c) la evaluación de los resultados se lleva a cabo
teniendo en cuenta fórmulas matemáticas que estiman razonablemente el
comportamiento del universo a partir de los valores de la muestra.
Las ventajas que posee esta clase de pruebas son:
9
 Disminuyen la influencia de factores subjetivos en la determinación
de la muestra. Miden la precisión de las conclusiones y el grado de
seguridad con que estas pueden ser sustentadas.
 Economizan el tiempo cuando el universo es muy grande, dado que
el tamaño de la muestra no es directamente proporcional al tamaño
de la población.
 Aumentan la calidad del trabajo, entre otras cosas, a través de una
mayor rigurosidad en la definición del universo y en los errores por
detectar.
 Las conclusiones obtenidas no pueden extenderse a la población.
Administración del trabajo
A medida que va avanzando en el trabajo, el auditor debe ir monitoreando

si será factible, en función de los elementos pendientes de análisis, cumplir
con los plazos requeridos por el cliente en las condiciones en las que se está
desarrollando la auditoría para concluir y emitir el informe de auditoría. Caso
contrario, deberá: i) coordinar con la dirección del ente los pasos por seguir
para agilizar la entrega de información y documentación; ii) ajustar la
planificación original a la nueva situación del trabajo, agregando, si
correspondiera, mayor dotación de personal.
El auditor debe asegurarse que ha obtenido todas las evidencias necesarias

al finalizar su trabajo para poder emitir una opinión (o abstenerse de
hacerlo) sobre los estados contables en su conjunto.
Memorando del planeamiento y programas

detallados de trabajo
Desarrollado en los próximos módulos para cada uno de los rubros.
10
Referencia
(2018). Resoluciones técnicas. Recuperado de
http://www.facpce.org.ar:8080/NORMASWEB/index_argentina.php?c=1&s
c=1
Federación Internacional de Contadores. (2013a). Planificación de la

auditoría de estados financieros (Norma Internacional de Auditoría N.° 300).
Recuperado de http://www.icac.meh.es/NIAS/NIA%20300%20p%20def.pdf
Federación Internacional de Contadores. (2013b). Respuestas del auditor a

los riesgos valorados (Norma Internacional de Auditoría N.° 330).
Recuperado de http://www.icac.meh.es/NIAS/NIA%20330%20p%20def.pdf
Lattuca, A. (2017). Objetivos y procedimientos de Auditoría. Foja Cero.
11
Objetivos y
riesgos de
auditoría
Auditoría I
1
Objetivos y riesgos de auditoría
El auditor tiene como objetivo realizar procedimientos que le permitan
identificar y evaluar los riesgos del ente-objeto de auditoría que pueden
ocasionar errores materiales en los estados contables, ya sea debido a
fraude, error o equivocación, tanto a nivel de estados financieros en su
conjunto como a nivel de afirmación de auditoría, a partir de los cuales
pueda, además, diseñar e implementar respuestas adecuadas para mitigar
los riesgos evaluados.
Los procedimientos para la evaluación del riesgo incluyen:
 Conocimiento de la entidad y el entorno en el que se desenvuelve y

entendimiento del sistema de control interno: este proceso es
continuo y dinámico y se alimenta durante toda la auditoría y año a
año en las sucesivas auditorías. Este conocimiento constituye un
marco de referencia que le permite al auditor planificar
adecuadamente la auditoría y poder aplicar su juicio profesional a lo
largo de ella.
 Las indagaciones a la gerencia y al personal de la entidad: será clave

como evidencia de auditoría la información que pueda obtenerse a
través de las indagaciones que el auditor lleve adelante con personal
clave de la entidad, que tenga responsabilidad en la elaboración de
la información financiera. Asimismo, serán muy importantes las
indagaciones que se realicen a, por ejemplo: auditores internos,
asesores jurídicos o impositivos, responsables del área comercial,
entre otros.
 Procedimientos analíticos: si bien no está destinado a obtener

documentación comprobatoria, es un procedimiento muy
importante en la evaluación de los riesgos. A través de él, se
pretende analizar, entre otros aspectos, la relación entre aquellos
elementos de los estados contables, cuya evolución pueda ajustarse
a un patrón predecible. Ejemplos: i) historial de porcentaje de
utilidad bruta sobre ventas, ii) relaciones entre cobranzas por ventas
y ventas, iii) relación entre compras de bienes de uso o total de
bienes de uso y cargo a depreciaciones. Asimismo, permite analizar
la variación de los saldos de cuentas entre un período y otro, para
analizar la razonabilidad y causas de incremento o decremento. Estos
procedimientos no deben evaluarse en forma aislada y constituyen
un procedimiento válido, pero solo excepcionalmente suficientes,
2
por lo que deberán complementarse con otros procedimientos que
aporten evidencia de mayor peso.
 La tareas de observación e inspección, que incluyen, por ejemplo,

visitas a la entidad auditada, verificación de información, entre otros,
sirven de soporte y como medio de corroboración a las indagaciones
que se realizan. Estas pueden proporcionar información relevante
acerca de la entidad objeto de auditoría y el entorno en el cual se
desenvuelve.
 La información obtenida en períodos anteriores: siempre la

experiencia previa del auditor con la entidad y los procedimientos de
auditoría aplicados en auditorías anteriores sirven de guía al auditor
en cuestiones como errores detectados, las características de la
entidad, su sistema de control interno, la integridad y valores de la
dirección, etcétera.
 Discusión entre los miembros del equipo de trabajo: este proceso de

intercambio permite a los miembros del equipo intercambiar ideas y
compartir experiencias basadas en los conocimientos que posean de
la entidad y otras auditorías.
La entidad y su ambiente
El conocimiento de la entidad y el ambiente en el que se desenvuelva implica
para el auditor un entendimiento de factores normativos, sectoriales y otros
factores externos.
Entre los factores normativos, se incluyen:
 marco de información financiera aplicable (por ejemplo, encuadre

normativo en el caso de un sector regulado);
 el entorno legal y político;
 la legislación y regulación aplicable a la entidad objeto de auditoría.
Entre los factores sectoriales que pueden mencionarse, están los relativos al
sector en que se encuentra la entidad (como por ejemplo: automotriz,
indumentaria, alimentaria), donde analizan aspectos como:
 la competencia existente (lo que requiere una evaluación del

mercado, la capacidad, demanda, precios, entre otros);
 las relaciones con principales proveedores y clientes;
 la exposición a los avances tecnológicos;
 si la actividad es cíclica o estacional.
3
Entre los otros factores externos que pueden afectar a la entidad y que el
auditor debe considerar, se pueden mencionar las características de la
economía en general, incluyendo aspectos inflacionarios, cambiarios,
financieros, etcétera.
El rol del auditor independiente frente al fraude
¿Cuál es la diferencia entre error y fraude? La intención de obtener una

ventaja o beneficio en favor de quien lo realiza, es decir, el error es
involuntario (esto es, sin intensión), mientras que el segundo es intencional.
La Norma Internacional de Auditoría (NIA) 240 se refiere a fraude como un

acto intencionado realizado por una o más personas pertenecientes al ente
(dirección, responsables de gobierno, empleados), como así también por
terceros, el cual da como resultado una representación errónea de los
estados financieros que conlleva al engaño, con el fin de conseguir una
ventaja injusta o ilegal1.
Esta misma norma indica que un auditor no tiene la obligación de determinar

legalmente si una situación sospechosa de posible fraude, de la cual tomó
conocimiento durante sus tareas, realmente configura un fraude, pero sí
tiene la obligación de comunicarlo.
Es importante destacar que los responsables primarios de la prevención y

detección de fraudes son los encargados del gobierno del ente, mientras que
el papel del auditor es velar por obtener seguridad razonable para que los
estados financieros, objeto del examen, no tengan incorrecciones
significativas provenientes de errores o fraudes.
1
Norma Internacional de Auditoría (NIA) 240. Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros
con respecto al fraude. Recuperado de
4
Figura 1: El triángulo del fraude
Los factores de riesgo de fraude pueden ser:
Tabla 1: Los factores de riesgo de fraude
5
Identificación y evaluación de los riesgos de error
material
A partir de los procedimientos antes indicados, el auditor identificará los

riesgos de error material:
 A nivel de estados financieros en su conjunto: por ejemplo, si se

detectara un sistema de control interno muy débil a través del cual
sea muy difícil confiar en la información financiera, si existieran
dudas sobre la posibilidad de la compañía de continuar como
empresa en marcha, entre otros.
 A nivel de afirmación u objetivo de auditoría: para ampliar este
punto, nos remitimos a las consideraciones de “Afirmaciones y
riesgos de auditoría” que se ha desarrollado en Módulo 1.
6
Referencias

(2016). Resoluciones Técnicas.
c=1. Incluye Resolución Técnica 37 (2013). Normas de Auditoría, Revisión,
Otros Encargos de Aseguramiento, Certificación y Servicios Relacionados.
Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas.
Recuperado de
Federación Internacional de Contadores. (2013b). Responsabilidades del

auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude (Norma
Internacional de Auditoría N.° 240). Recuperado de
http://www.icac.meh.es/NIAS/NIA%20240%20p%20def.pdf
7
Decimosextas Jornadas "Investigaciones en la Facultad" de Ciencias Económicas y Estadística. Noviembre de 2011
María Susana Nannini

Guillermo Español
Sergio González
Marcelo Giménez
Verónica Puyó
Alex Padovan
Gustavo Stefanon
Sebastián Villani
Instituto de Investigaciones Teóricas y Aplicadas, Escuela de Contabilidad
EL ENFOQUE DE RIESGO EN LA AUDITORÍA
1. INTRODUCCION
El presente trabajo tiene como objetivo analizar el enfoque de riesgo en la auditoría, tanto
desde el punto de vista teórico como de la investigación aplicada.
Se consideró importante definir conceptualmente el “riesgo de auditoría” que junto con su

clasificación, ayudarán a realizar una adecuada evaluación del riesgo que debe realizar el
auditor para definir el enfoque de auditoría que dará a su trabajo.
La bibliografía y las prácticas actuales conciben que una auditoría basada en riesgos requie-
re que el auditor entienda primero la entidad y luego identifique y evalúe los riesgos de de-
claración distorsionada significativa contenida en los estados financieros.
Una vez reconocida la existencia de riesgos en los Estados Contables, debemos considerar
las consecuencias potenciales que generan. Es por ello que se definirán los errores poten-
ciales según surjan del proceso y registro de las transacciones o que afectan saldos finales
de las cuentas.
De la evaluación de riesgos que efectúe el auditor en las instancias previas al desarrollo del
plan dependerá el enfoque que dará a su trabajo, es decir, su respuesta a los riesgos po-
tenciales identificados. Decidir el enfoque de auditoría implica entonces poner sobre el tape-
te cuestiones disímiles que tienen que ver con la consideración del riesgo desde diversas
aristas. Por un lado, deberán segregarse aquellos riesgos que comprometen a la organiza-
ción desde una perspectiva global, y por otro, deberán considerarse aquellos riesgos que
afecten en forma exclusiva a determinadas partidas, y que, por ello resulten susceptibles de
ser desagregadas para su consideración singular.
Todo el esquema antes detallado debe contribuir al auditor a determinar la naturaleza, al-
cance y oportunidad de los procedimientos que deberá aplicar para respaldar la opinión pro-
fesional sobre los Estados Contables objeto de su trabajo.
Finalmente se expone una síntesis de las conclusiones de una encuesta realizada a firmas
de estudios considerados de primera línea del país, en donde se tiene como objetivo obte-
ner información sobre la aplicación de los diferentes enfoques de auditoría en relación a los
riesgos que desarrollan en sus estudios.
2. TIPOS DE RIESGO
Según expresa Enrique Fowler Newton, el enfoque de auditoría (determinación de la natura-
leza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría a aplicar) estaría relacionado
estrechamente con la evaluación del riesgo que realiza el auditor, e implicará buscar la
combinación adecuada entre pruebas de cumplimiento y pruebas de validación o sustanti-
vas a fin de obtener evidencias de auditoría con la menor cantidad de horas insumidas.
Para clasificar conceptualmente el “riesgo de auditoría” es conveniente su clasificación en:

a) Riesgo inherente: riesgo de que ocurran errores significativos en la información con-
table, independientemente de la existencia de los sistemas de control.
b) Riesgo de control: riesgo de que el sistema de control interno del cliente no prevenga
ni detecten o corrija dichos errores.
c) Riesgo de no detección: riesgo de que errores remanentes importantes no sean de-
tectados por el auditor.
d) Otros riesgos
A su vez podemos clasificar el riesgo de auditoría en diferentes niveles, temas específicos y

etapas, a saber:
1) Evaluación del riesgo para la detección del lavado de activos de origen delictivo. En
virtud de la sanción de la Ley 25246 y modificatorias, en materia de prevención del
lavado de activos de origen delictivos, en particular su artículo 20, y las Resoluciones
65/2011 de la UIF y 420/11 de la FACPCE.
La FACPCE emitió el 1/4/2005 la Resolución Nº 420/11 donde contiene varias pautas y

programas de trabajo a fin de la detección de riesgos. En el anexo A, (para sujetos obliga-
dos a informar) contiene algunos ítems referidos a detecciones de riesgos:
 Riesgo de la cultura corporativa;
 Evaluación de riesgos de lavado de dinero;
 Riesgo de aceptación de nuevos clientes
 Riesgo de conocimiento del cliente/banco con el que opera
 Etc.
La misma resolución en su anexo B, trata cuestiones similares, pero para (sujetos no obli-
gados que posean políticas y procedimientos para detectar operaciones inusuales o sospe-
chosas).
2) Riesgo de fraude: este tema, tratado en la NIA 240, en su párrafo 24 expresa: que
“el auditor evaluará si la información obtenida por medio de otros procedimientos de
análisis de riesgo y actividades conexas que se llevaron a cabo indica que existen
uno o más factores de riesgo de fraude. Si bien los factores de riesgo de fraude no
necesariamente indican la presencia de fraude, con frecuencia han estado presente
en los casos donde se perpetrado fraude y, por lo tanto, pueden llegar a indicar ries-
gos de distorsiones significativas debido a fraude.”
La misma NIA desde los puntos 25 a 27 trata la “Identificación y análisis del riesgo de
distorsiones significativas debido al fraude”. Y en los puntos 28 y 29 trata “Respuestas
ante los riesgos de distorsiones significativas debido a fraude.
Este es un tema muy complejo, en el cual se debe prestar mucha atención a cómo se in-
tegren las tareas de auditoría interna, la externa y la correlación de los diversos riesgos
detectados, tanto en su valoración como en su administración.
Riesgo en la tecnología de la información: Este tema estaba tratado en la Declaracion

Internacional sobre Prácticas de Auditoria (DIPA) 1013. “Comercio Electrónico- Efecto
sobre la auditoría de estados financieros”. En su parte introductoria brinda pautas para
ayudar a los auditores cuando la entidad se dedica a la actividad comercial que tiene lu-
gar por medio de computadoras concertadas a una red pública como Internet (comercio
electrónico). Las pautas de esta declaración son particularmente importantes para la
aplicación de las normas NIA 300, “Planificación de una auditoría de estados financie-
ros”, NIA 315, “Identificación y evaluación de riesgos de incorrecciones significativas
mediante el entendimiento de la entidad y su entorno” y NIA 330, “Respuesta del auditor
a los riesgos evaluados”
A su vez la misma DIPA, trata en los puntos 19 a 21 la “Identificación de Riesgos” y también

el “Control Interno”, en los puntos 25 a 31.
A los fines de esquematizar los riesgos, sus probabilidades y clasificación podríamos tras-
cribir las tablas expuesta en el Informe 15, del área de auditoría, emitido por el
C.P.C.E.C.A.B.A.1
A) Interrelación de los riesgos de auditoría
1
Informe 15 del Concejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires – Op. Cit.
Riesgo de no detección que el

auditor puede
asumir normalmente
ME-
ALTO DIO BAJO BAJO
Y: Evaluación del auditor

sobre el riesgo inherente MEDIO ALTO MEDIO BAJO
BAJO ALTO ALTO MEDIO
Bajo Medio Alto
x: Evaluación del auditor sobre

el riesgo de control
Probabilidad de ocurrencia de errores en función del nivel de riesgo es-

pecífico
PROBABILIDAD DE
OCURRENCIA
DE ERRORES EN
SIGNIFICATIVIDAD DE LOS FACTORES DE RIESGO
LA INFORMACIÓN
NIVEL DE RIESGO
ESPECIFICO (IN-
HERENTE Y DE
CONTROL) CUANTITATIVOS CUALITATIVOS
BAJO POCO SIGNIFICATIVA Existen pocos y no importantes IMPROBLABLE
MEDIO SIGNIFICATIVA Existen algunos de cierta importancia POSIBLE
ALTO MUY SIGNIFICATIVA Existen muchos e importantes PROBLABLE
EL CONTROL INTERNO
Es sabido que cuando mencionamos el término “riesgo de auditoría” hay un elemento fun-
damental a tener en cuenta dentro de las empresas, que está estrechamente relacionado, y
es el control interno. En consecuencia, se definirán conceptos fundamentales para com-
prender la estructura interna de un ente apoyados en el denominado informe COSO.
El informe COSO (Comité of Sponsoring Organizations o Comité de Organizaciones Patro-

cinadoras) define el control interno como “un proceso efectuado por el consejo de adminis-
tración, la dirección y el resto del personal de la entidad, diseñado con el objeto de propor-
cionar un grado de seguridad razonable en cuanto a la consecución de objetivos dentro de
las siguientes categorías:
- eficacia y eficiencia de las operaciones,
- fiabilidad de la información financiera,
- cumplimiento de leyes y normas aplicables.
El mismo trabajo considera que el control interno consta de cinco componentes relaciona-
dos:
a) el entorno de control, dentro del cual se incluyen la integridad, los valores éticos y la
profesionalidad del personal,
b) la actividad de evaluación de riesgos, que conlleva el establecimiento de mecanismos
para su identificación, análisis y tratamiento,
c) las actividades de control, que incluyen el establecimiento y la ejecución de políticas y

procedimientos que ayuden a obtener una seguridad razonable de que se llevan a cabo
las actividades necesarias para afrontar los riesgos existentes respecto de la consecu-
ción de los objetivos de la entidad,
d) las actividades de información y comunicación, que permiten que el personal de la enti-
dad capte e intercambie la información requerida por el desarrollo, la gestión y el control
de las operaciones,
e) las actividades de supervisión, que permitan introducir las modificaciones pertinentes
cuando se lo considere oportuno, permitiendo así que el sistema reaccione y cambie de
acuerdo con las circunstancias.
Como se señala en la NIA 315:
La división de control interno en cinco componentes provee un marco útil para que los audi-
tores consideren la manera en que los diferentes aspectos del control interno de una enti-
dad pueden afectar la auditoría. No necesariamente la división refleja la forma en que una
entidad considera e implementa el control interno. Asimismo, la consideración primaria del
auditor es si (y como) un control específico previene o detecta y corrige errores significativos
en clases de transacciones, cuentas del balance o informaciones complementarias y sus
respectivas aserciones, más que su clasificación en algún componente particular.
Del examen del control interno de su cliente, el auditor puede identificar riesgos de auditoría
y determinar el alcance de los procedimientos de auditoría. Por lo que le interesan los as-
pectos del entorno de control y de las actividades de evaluación de riesgos, de control, de
información y comunicación y de supervisión que puedan incidir sobre la calidad de:
a) la información contable, y
b) la información no contable que se considere útil para:
1) realizar revisiones analíticas,
2) corroborar la calidad de la información contable.
En relación a aspectos circundantes al sistema contable interesan:
1º) Características del accionar de la gerencia: la ética e integridad de los administradores,

el enfoque adoptado para la toma de riesgos y el seguimiento de los negocios, la importan-
cia asignada a los controles, la actitud frente a los informes contables, el énfasis puesto en
el logro de resultados.
Estos factores pueden afectar la calidad de los estados contables y aumentar el riesgo de
auditoría.
2º) La estructura organizativa de la entidad:

a) criterios seguidos para dividir tareas, asignar autoridad y responsabilidad, supervisar

actividades y evaluar el desempeño de los sectores operativos,
b) considerar si los directores y los comités que ellos integran se reúnen regularmente y
realizan un seguimiento de las operaciones o solo dan cumplimiento a requerimien-
tos legales o estatutarios,
c) si existe un departamento de auditoría interna y de ser así de quien depende, cual es
el alcance de su programa de trabajo y con qué recursos cuenta.
3º) Métodos para el control gerencial del desempeño. Incluyen la consideración del control
presupuestario y la comunicación a los niveles de decisión adecuados de los desvíos detec-
tados respecto de lo planeado.
4º) Como las normas y procedimientos son llevados a la práctica por personas. Deberían
tenerse en cuenta las políticas y prácticas en materia de contratación, capacitación, evalua-
ción de desempeño, promoción y compensación al personal, la existencia o no de un código
de ética o al menos de políticas de incompatibilidades para el desempeño de determinadas
actividades dentro de la entidad, la facilitación de recursos para que el personal pueda cum-
plir con las responsabilidades que le fueron asignadas, la honestidad de la gerencia y el
personal.
5º) Deben tenerse en cuenta las influencias externas que afecten las prácticas y operacio-
nes de la entidad. Por ejemplo, una empresa que está sujeta a inspecciones permanentes
de organismos estatales podría estar más predispuesta a hacer bien las cosas que otra que
no está sujeta a ningún control gubernamental.
Finalizada la primera evaluación de los controles internos, el auditor podría en relación con
cada una de las áreas en las que se dividió su programa de trabajo:
a) confiar en ellos, en cuyo caso debería realizar las pruebas necesarias para determinar si
los controles funcionan como en la teoría,
b) no hacerlo, en cuyo caso debería tenerlo en cuenta para el diseño de los procedimientos
de auditoría en cuanto a su extensión y oportunidad de aplicación.
c) concluir que los controles son tan débiles que; sería imposible dar una opinión sobre los
estados contables (el informe consistirá en una abstención de opinión por limitaciones en el
alcance), o habría que extender las pruebas de auditoría lo que encarecería significativa-
mente su costo.
Si el auditor decide confiar en los controles internos debe determinarse si estos funcionan
de la manera en que le fue informado previamente. De no ser así deben corregirse las ano-
taciones realizadas durante la obtención de información sobre el funcionamiento teórico.
Los principales (no los únicos) procedimientos de auditoría a fin de constatar como funcio-
nan los controles, son:
- exámenes de comprobantes y registros,
- comprobaciones matemáticas,
- repeticiones de procesos,
- observaciones de actividades.
Los tres primeros se aplican sobre las transacciones sujetas a actividades de control (ven-
tas, compras, cobranzas, etc.). Las observaciones físicas son aptas para evaluar segrega-
ciones de funciones. Se recomienda utilizar el procedimiento más apto en cada caso.
Las pruebas sobre controles permiten reunir evidencias sobre las afirmaciones contenidas
en los estados contables, que es un paso posterior del proceso de auditoría. Por ejemplo, la
revisión de operaciones de venta ayuda a obtener elementos de juicio sobre la validez del
importe que por ese concepto aparece en el estado de resultados del ejercicio.
La evaluación final de los controles tiene por objetivo la obtención de información para iden-
tificar los riesgos individuales de auditoría que se considerarán al preparar el programa de
auditoría.
Hasta que no concluya el examen de los estados contables, esta evaluación debe conside-
rarse provisoria, porque cualquiera de las pruebas de validación de saldos puede poner en
evidencia defectos de control. Existe el riesgo de considerar aceptable algo que no lo es
debido, a que el funcionamiento de los controles se prueba por muestreo y con posteriori-
dad al examen podrían producirse cambios en los sistemas desconocidos por el auditor.
Si esto ocurriese, deberían corregirse las anotaciones sobre el funcionamiento de los con-
troles y revisarse el programa de trabajo de auditoría que se hubiese diseñado sobre dicha
base.
3. DIFERENCIAS ENTRE DISTINTOS AUTORES

Analizando los tipos de riesgo que configuran el “enfoque de riesgo” en auditoría según dis-
tintos autores, no encontramos mayores diferencias en las definiciones de los mismos (ries-
go de auditoría, riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de detección), la manera en que
impactan en los estados contables, su consideración en el planeamiento de la auditoría y las
respuestas que se les da a los mismos en la ejecución de procedimientos para la obtención
de elementos de juicios válidos y suficientes.
Armando Casal (2009), Fowler Newton (2004) y Mantilla (2007) definen, a diferencia de
otros autores, el “riesgo de fraude”. A su vez Armando Casal (2009) destaca, entre otras, las
siguientes definiciones:
 “riesgo relativo de auditoría: significa que, en el caso de determinados entes, y de cier-
tos componentes o sistemas, rubros y/o cuentas de los estados contables financieros y
de sus objetivos de auditoría, el riesgo puede ser mayor que para otros;
 riesgo del negocio: riesgo de que los objetivos del negocio del ente no se alcancen co-
mo resultado de los factores, presiones y fuerzas (internas y externas) que lo afecten.
Incluye el riesgo relacionado con la supervivencia del ente y la rentabilidad;
 riesgo residual: riesgo remanente después de considerar la influencia mitigante de los
controles del negocio del ente;
 riesgo de independencia: riesgo de que la condición básica para el ejercicio de la audito-
ría sea vulnerada con sus posibles efectos para el auditor y la auditoría;
 riesgo de servicio al cliente: riesgo de no cubrir las expectativas depositadas por el clien-
te en el trabajo del auditor;
 riesgo operacional: riesgo de pérdida provocado por la falla o insuficiencia de los proce-
sos, personas y sistemas internos o por eventos externos a la entidad.”
Siguiendo a Fowler Newton (2004), se establece el “riesgo de actos ilegales” y que “el des-
cubrimiento de actos ilegales debería motivar la revisión del planeamiento de la auditoría”.
Arens, A y Loebbeke (1996), en divergencia con otros auditores, establece que “el auditor
debe considerar el impacto del riesgo empresarial en el riesgo aceptable de auditoría”, y
define al riesgo empresarial como “el riesgo que el auditor o el despacho de auditoría sufrirá
un daño debido a una relación con el cliente, aunque el informe de auditoría presentado
para el cliente estuviese correcto”.
Existe una relación inversa entre la importancia relativa planeada y el nivel de riesgo de au-
ditoría que debe tomarse en cuenta cuando el auditor determina la naturaleza, alcance y
oportunidad de los procedimientos de auditoría a aplicar.
Los autores trabajados en este apartado coinciden en que el auditor debe reconocer los
riesgos que existen y enfrentarlo de manera adecuado, considerándolos desde la etapa pre-
via a aceptar el trabajo de auditoría hasta después de finalizado el mismo.
4. CONSECUENCIAS POTENCIALES EN LOS ESTADOS

Los estados contables pueden considerarse como un conjunto de afirmaciones o asevera-
ciones, implícitas o explícitas, hechas por la administración o dirección del ente, referidas a
las transacciones y otros saldos de cuentas a una fecha.
Según la Resolución Técnica nº 7 las afirmaciones que constituyen a los estados contables
objeto de auditoría se clasifican en las siguientes categorías:
 Existencia;
 Pertenencia al ente;
 Integridad;
 Valuación y
 Exposición.
Las normas internacionales de auditoría clasifican a las afirmaciones o aserciones de los

estados contables financieros usadas por el auditor dentro de las siguientes categorías:
1) Clases de transacciones y eventos por el período bajo auditoría:
 Ocurrencia: transacciones y eventos que se han registrado, se han producido
y pertenecen a la entidad;
 Integridad: todas las transacciones que deberían haberse registrado han sido
registradas;
 Exactitud: cantidades y otros datos relativos a las transacciones y eventos se
han registrado adecuadamente;
 Corte: las transacciones y eventos han sido registradas en el período conta-
ble correcto; y
 Clasificación: las transacciones y eventos se han registrado en las cuentas
correctas.
2) Cuentas o saldos del balance por el cierre del ejercicio:
 Existencia: activos, pasivos y patrimonio neto existen;
 Derechos y obligaciones: la entidad tenga o controle los derechos de los acti-
vos, y los pasivos son obligaciones de la entidad;
 Integridad: todos los activos, pasivos y patrimonio neto, que deberían haberse
registrado han sido registradas; y
 Valuación/Asignación: activos, pasivos y patrimonio neto, están incluidos en
los estados financieros en las cantidades adecuadas y cualquier ajuste de va-
luación o asignación sea debidamente registrado.
3) Presentación y revelación:
 Ocurrencia y derechos y obligaciones: acaecimiento de eventos, transaccio-

nes y otros asuntos se han producido y se refieren a la entidad ;
 Integridad: todas las revelaciones que se deberían haber incluido en los esta-
dos financieros se han incluido;
 Clasificación/Comprensibilidad: la información financiera se ha presentado y
descrito, y los hechos acaecidos se han expresado claramente; y
 Exactitud/Valuación: información financiera y otra están expuestas de manera
clara y en cantidades apropiadas.
Debido a los distintos tipos de riesgos que comprende el enfoque de riesgo de auditoría
(riesgo de auditoría, riesgo inherente, riesgo de control, riesgo de detección), estos pueden
ocasionar consecuencias o errores potenciales en los estados contables. Dichos errores
pueden denominarse de una manera similar a las afirmaciones afectadas por los mismos.
Siguiendo a Antonio Lattuca (2008), “los errores se clasifican según dónde impactan prima-
riamente. Pueden afectar primariamente las transacciones y secundariamente trasladarse a
los saldos, si no son detectados o directamente impactar en los saldos de las cuentas de los
estados contables.
Errores potenciales que surgen del proceso y registro de las transacciones.

 Integridad: no se registran todas las transacciones.
 Validez: las transacciones registradas no son válidas pues no existen o no perte-
necen al ente.
 Registro: las transacciones registradas son inexactas en cuanto a su monto o
respecto de la cuenta en las que se clasifican, o pueden surgir al resumir o trans-
ferir transacciones de un registro a otro.
 Corte: las transacciones se registran en un período o ejercicio equivocado.
Estos errores, si no se detectan a tiempo, pueden dar por resultado que los saldos relativos
de las cuentas sean incompletos (no se registran activos u obligaciones); faltos de validez
(los activos registrados no existen o no pertenecen a la entidad, o las obligaciones registra-
das no existen o no pertenecen a la entidad) o sean inexactos (los activos u obligaciones se
registran por un monto o en una cuenta equivocada).
Errores potenciales que afectan saldos finales de las cuentas.

 Valuación: los activos y pasivos no están valuados de acuerdo con NCP.
 Exposición: los estados contables no están presentados de acuerdo con las NCP
y legales.”
A continuación presentamos una tabla en donde se refleja la correspondencia entre las

afirmaciones clasificadas según las normas internacionales de auditoría y los errores poten-
ciales que pueden afectarlas.
Afirmaciones según NIA Errores potenciales
Existencia Validez
Derechos y obligaciones Validez
Ocurrencia o acaecimiento Validez
Integridad Integridad
Valuación Valuación
Medición Registro
Medición Corte
Exposición Exposición
Fuente: Antonio Lattuca (2008).
Además debemos considerar el riesgo de fraude que puede generar consecuencias poten-
ciales en los estados contables posibilitando el falseamiento de la información contenida en
los mismos debido a los siguientes factores:
 influencia sobre el control interno y proceso de preparación de información con-
table por parte de los administradores;
 el contexto económico y legal en el que desarrolla su actividad la empresa;
 la naturaleza y complejidad de la entidad y de sus operaciones, su situación fi-
nanciera y su rentabilidad.
Estos factores mencionados sumados a la falta de control interno pueden ocasionar pérdi-
das por el uso indebido de activos, el hurto de los mismos así como la realización de actos
ilegales que no serían registrados por la contabilidad de la empresa emisora de los estados
contables bajo auditoría.
Cabe distinguir que un error es una declaración errónea no intencional de los estados finan-
cieros mientras que una irregularidad es intencional.
Las posibilidades de declaración incorrecta en las afirmaciones, observaciones o declara-

ciones de los estados financieros, se analizaran mediante la consideración específica del
riesgo inherente, riesgo de control y riesgo de detección. En base a la consideración que el
auditor haga de estos factores de riesgo, establecerá su estrategia de auditoría y el alcance
de las pruebas que realizará para lograr el grado de seguridad deseado; es decir, en base a
las afirmaciones de los estados financieros y considerando los ciclos de negocios se esta-
blecen los objetivos generales y específicos de cada tipo de operación y del saldo final en la
cuenta relacionada.
Podemos encuadrar las afirmaciones de los estados contables y los objetivos de la siguiente
manera:
Objetivos generales
Afirmaciones
Relacionados con opera- Relacionados con saldos
ciones
Existencia Existencia Existencia
Integridad Integridad Integridad
Valuación o asignación Precisión Precisión
Clasificación Clasificación
Tiempo Fecha de corte
Asentamiento y resumen Inventario detallado
Valor de venta
Derechos y obligaciones Derechos y obligaciones
Presentación y divulgación Presentación y divulgación
Fuente: Arens y Loebbecke (1996).
Las afirmaciones se consideran en todas las etapas del procedimiento de la auditoría (plani-
ficación, ejecución y conclusión o finalización), evaluando su importancia relativa y conside-
rando el error tolerable asignado al rubro correspondiente.
5. ENFOQUE DE AUDITORÍA EN RESPUESTA AL RIESGO

Como expresamos anteriormente, la bibliografía y las prácticas actuales entienden
que una auditoría basada en riesgos requiere que el auditor entienda primero la entidad y
luego identifique y evalúe los riesgos de declaración distorsionada significativa contenida en
los estados financieros. Esto le permite a los auditores identificar y responder a:
• Posibles saldos de cuentas, clases de transacciones o revelaciones del estado finan-
ciero que puedan ser incompletas, declaradas de manera distorsiva o que falten por com-
pleto en los estados financieros. Ejemplos pueden incluir:
o Pasivos sobre-sobrevaluados;
o Activos no-registrados; activos tales como efectivo/inventario que pueden ha-
ber sido usados en forma indebida; y
o Revelaciones faltantes o incompletas
• Áreas de vulnerabilidad donde podría ocurrir que la administración eluda los contro-
les y manipule los estados financieros. Los ejemplos podrían incluir:
o Preparación de entradas al libro diario;
o Políticas de reconocimiento de ingresos; y
o Estimados de la administración
• Otras debilidades de control que si no se corrigen podrían conducir a declaraciones

equivocadas significativas contenidas en los estados financieros.
Algunos de los beneficios de este enfoque se resumen como sigue:
• Flexibilidad del tiempo para el trabajo de auditoría. Los procedimientos de evaluación
del riesgo a menudo pueden ser aplicados antes de terminar el ejercicio económico de la
entidad. Dado que los procedimientos de evaluación del riesgo no conllevan la prueba deta-
llada de las transacciones y de los saldos, éstas pueden ser realizadas muy bien al final del
año, asumiendo que no se anticipan cambios operacionales, Esto puede ayudar a balancear
el flujo del trabajo del personal durante el año. También puede darle al cliente para que res-
ponda a las debilidades identificadas (y comunicadas) en el control interno y a otras solicitu-
des de ayuda antes que comience el trabajo de campo de final del año.
• El esfuerzo del equipo de auditoría se focaliza en las áreas clave mediante el enten-
dimiento de dónde pueden ocurrir los riesgos de declaración equivocada significativa conte-
nida en los estados financieros, el auditor puede dirigir el esfuerzo del equipo de auditoría
hacia las áreas de mayor riesgo y alejarse de las áreas de más bajo riesgo. Esto también
ayudará a asegurar que los recursos del personal de auditoría sean usados de manera
efectiva.
• Procedimientos de auditoría focalizados en riesgos específicos. Los procedimientos
de auditoría adicionales (pruebas de controles y pruebas sustantivas o de saldos) se dise-
ñan para responder a los riesgos valorados. En consecuencia, pueden ser significativamen-
te reducidas o aún eliminadas las pruebas de los detalles que solamente tratan los riesgos
en términos generales. El requerido entendimiento del control interno le permite al auditor
tomar decisiones informadas respecto de si probar la efectividad de la operación del control
interno. Las pruebas de los controles (para los controles que pueden requerir que se les
pruebe solo cada tres años) a menudo resultarán en que se requiera mucho menos trabajo
que al aplicar pruebas extensivas de los detalles.
• Comunicación de asuntos de interés para la administración. El entendimiento mejo-
rado del control interno puede permitirle al auditor identificar debilidades en el control interno
(tales como en el ambiente de control y en los controles generales de tecnología informáti-
ca) que no fueron reconocidas previamente. La comunicación oportuna de esas debilidades
a la administración le permitirá a esta tomar acción apropiada, la cual es para su beneficio.
También, esto puede a su vez ahorrar tiempo en la ejecución de la auditoría.
• Documentación de la auditoría de mayor calidad. Las normas internacionales de au-
ditoría ponen bastante énfasis a la necesidad de documentar cuidadosamente cada etapa
del proceso de auditoría. Si bien esto puede inicialmente agregar algún costo adicional, la
documentación cuidadosa asegurará que el archivo de auditoría pueda mantenerse por sí
mismo sin necesidad de ninguna explicación oral de lo que se hizo, por qué se hizo, o cómo
se alcanzaron las conclusiones de auditoría.
La identificación de riesgos es un eje transversal en el proceso de auditoría, ya que co-

mienza en etapas tempranas de dicho proceso. De la evaluación de riesgos que efectúe el

auditor en las instancias previas al desarrollo del plan dependerá el enfoque que dará a su
trabajo, es decir, su respuesta a los riesgos potenciales identificados. Así lo expresa Lattu-
ca: “Luego de haber cumplido con la identificación y evaluación de riesgos surgida de los
procedimientos cumplidos en la fase anterior, el auditor está en condiciones de desarrollar el
plan de auditoría dando una adecuada consideración a tales riesgos. En otras palabras,
decidir el enfoque de auditoría. Para ello, deberá relacionar los factores específicos de ries-
gos identificados en la etapa anterior que pueden producir errores potenciales significativos
en las transacciones y saldos de cuentas.”(Lattuca, 2008)2.
Decidir el enfoque de auditoría implica entonces poner sobre el tapete cuestiones disímiles
que tienen que ver con la consideración del riesgo desde diversas aristas. Por un lado, de-
berán segregarse aquellos riesgos que comprometen a la organización desde una perspec-
tiva global. Estos riesgos, por sus características, pueden causar distorsiones cuya indivi-
dualización no obedece a una única partida o transacción afectada, ni a un conjunto deter-
minado de las mismas, sino que impacta en los estados contables en su conjunto. Esto im-
plica que su efecto no puede ser aislado en forma eficiente a efectos de determinar las con-
secuencias que, de materializarse, podrían tener sobre la información contable sujeta a aná-
3
lisis. Casal sostiene que el nuevo enfoque de auditoría incorpora la administración de ries-
gos para pasar a un modelo de los riesgos del negocio.
Por otro lado, deberán considerarse aquellos riesgos que afecten en forma exclusiva a de-
terminadas partidas, y que, por ello resulten disgregables para su consideración singular. El
auditor, con este fin, reflexionará sobre la medida en que ha podido obtener algún grado de
seguridad de otras fuentes distintas a su tarea. Analizará aquellos elementos que en las
etapas preliminares le hayan proporcionado evidencia de que una partida dada no es sus-
ceptible de incluir errores significativos, en cuyo caso descansará en la seguridad inherente
de dicha partida. Adicionalmente, evaluará la existencia de controles adecuados cuya ope-
ración efectiva durante el ejercicio haya podido corroborar y que resulten mitigantes de ries-
gos específicos identificados, permitiéndole obtener cierta seguridad de control. Para Fowler
Newton4, el riesgo inherente combinado con el riesgo de control conforma el denominado
riesgo de representación errónea significativa. Por su parte, Casal llama a esta perspectiva
Enfoque basado en riesgos, que consiste en: “a) identificar los riesgos de negocios que en-
cara la entidad al comienzo de la auditoría, dirigiendo los esfuerzos del auditor hacia las
áreas de riesgos significantes que corresponden a los estados contables financieros; b)
concentrar los mayores esfuerzos en las transacciones no rutinarias y en las estimaciones
contables; y c) siempre que sea posible y eficaz, obtener evidencia de auditoría de las prue-
2
Lattuca, Antonio Juan; “Compendio de Auditoría”; Temas Grupo Editorial, Buenos Aires, 2008.
3
Casal, Armando Miguel. Tratado de informes de auditoría, revisión, otros aseguramientos y servicios
relacionados. – 1ª ed. – Buenos Aires: Errepar, 2009.
4
Fowler Newton, Enrique, “Tratado de Auditoría” – Tomos I y II - Editorial La Ley, Buenos Aires, 2004.
bas de controles (enfoque basado en sistemas).”(Casal, 2009)5
Como corolario de las tareas antes señaladas, se deberá determinar la naturaleza, el alcan-
ce y la oportunidad de los procedimientos de auditoría a realizar, a efectos de lograr los ob-
jetivos de efectividad y eficiencia que deben guiar el proceso. Así lo sostiene Casal al afir-
mar que “El enfoque de auditoría (determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de
los procedimientos de auditoría adicionales a aplicar), está relacionado estrechamente con
la valoración del riesgo, tanto a nivel de planificación estratégica o global, como de planifi-
cación táctica o detallada (respuesta al riesgo por componente y por afirmaciones/objetivos
de auditoría), e implicará buscar la combinación adecuada (eficacia) entre pruebas de cum-
plimiento de controles, procedimientos de validación o sustantivas ( de detalle y revisión
analítica) y pruebas de doble propósito, para obtener las evidencias de auditoría (pertinen-
tes, válidas y suficientes), con la menor cantidad posible de tiempo insumido (eficiencia),
para beneficio del auditor (porcentaje de realización/respaldo de su responsabilidad) y del
cliente, quien en definitiva paga los honorarios.”(Casal, 2009)6. Para el autor, este enfoque
7
es también aplicable a las pequeñas y medianas empresas (PyMES); sin embargo Lattuca ,
resalta un aspecto no menos válido: el tamaño de la empresa cuyos estados contables son
objeto de auditoría influye en la elección de un determinado enfoque. Dicho autor considera
que, por lo general, mientras más grande y compleja sea la entidad, resulta probablemente
más eficiente aplicar una estrategia de confianza en controles en lugar de usar una estrate-
gia que comprenda únicamente pruebas sustantivas. Para entidades más pequeñas, y es-
pecialmente para negocios administrados por su propietario, es menos probable que se
adopte una estrategia de confianza en controles debido a que con frecuencia solamente hay
un pequeño número de actividades de control en las que el auditor puede confiar.
Lattuca afirma que “la consideración que haga el auditor de los factores de riesgo que pre-
senta el negocio de su cliente, el tipo de errores que pudieran producirse y afectar las afir-
maciones de los estados contables, la capacidad del sistema de control interno para impe-
dirlos o detectarlos, el nivel de significación o importancia relativa que el auditor determine
para considerar o desechar los errores detectados y el grado de seguridad con el que pre-
tenda sustentar sus conclusiones, condicionarán su estrategia de auditoría y le indicarán la
naturaleza, extensión y oportunidad de las pruebas que él realizará para lograr el nivel
deseado de seguridad. Esta combinación de observaciones, evaluaciones, decisiones,
pruebas por realizar, elementos de juicio o evidencias procuradas y conclusiones dan forma
y contenido a un proceso de investigación que se conoce como proceso de auditoría.”
(Lattuca, 2008)8
5
Casal, Armando Miguel; Op. Cit.
6
Casal, Armando Miguel.; Op. Cit.
7
Lattuca, Antonio Juan, Op. Cit.
8
Lattuca, Antonio Juan, Op. Cit.
Según la opinión de Fowler Newton9, el análisis del riesgo no solo incidirá sobre la seguridad
sustantiva que el auditor deberá obtener mediante la aplicación de sus pruebas, sino que su
impacto se extenderá además a otros aspectos como la asignación de trabajos específicos
a los integrantes del equipo de auditoría y la supervisión que ejercerá sobre los trabajos
encargados a dichos integrantes.
Respecto de los procedimientos a realizar Fowler Newton10 concluye que, cuanto mayor sea
el riesgo de representación errónea significativa vinculado con un componente de los esta-
dos financieros (o con un grupo de ellos), debería tratar de reducirse el riesgo de falta de
detección, diseñando las pruebas de auditoría de una manera que brinde mayor seguridad,
y para ello establece las siguientes pautas:
 seleccionar procedimientos más eficaces en naturaleza;
 aumentar el alcance o extensión de las pruebas de auditoría (ampliar
los tamaños de las muestras);
 acercar la oportunidad de aplicación de algunos procedimientos a la
fecha de los estados financieros.
Entonces, la determinación del enfoque será consecuencia no solo de la evaluación de los

riesgos anteriormente citados, sino que además tomará en cuenta el grado de tolerancia a
errores o significación que haya postulado el auditor y el nivel de seguridad mínimo exigido
para dar una opinión favorable sobre los estados contables en su conjunto. En otras pala-
bras, “existe una relación inversa entre: a) la significación (o importancia relativa), para la
información contable; y b) el nivel de riesgo de auditoría.
Si el nivel aceptable de significación se eleva, el riesgo general de auditoría se reduce y

viceversa. El auditor debe tomar en cuenta esta relación cuando determina la naturaleza,
alcance y oportunidad de sus procedimientos de auditoría.” (Casal, 2009)11
Como podrá observarse, decidir el enfoque de auditoría tiene múltiples implicancias, ya que
determina aspectos fundamentales de la metodología de trabajo a llevar a cabo por el audi-
tor, ya sea en cuanto a la aplicación de pruebas de detalle o pruebas analíticas, la elección
del momento óptimo para la ejecución de las mismas, la selección de muestras de un tama-
ño adecuado, entre otras. Por lo expuesto, podemos afirmar que determinar el enfoque de
auditoría conlleva realizar múltiples clasificaciones y juicios de valor, que requieren de un
agudo criterio profesional y un expertise en materia contable y de control.
6. ENCUESTA “ENFOQUE DE AUDITORÍA EN AUDITORÍA FINANCIERA”
9
Fowler Newton, Enrique – Op. Cit.
10
Fowler Newton, Enrique – Op. Cit.
Se realizó una encuesta a 12 estudios de primera línea del país. Del análisis efectuado de
las respuestas podemos brindar las siguientes tendencias en vinculación al enfoque que
cada estudio adopta de riesgos en auditoría financiera:
El 67% de los estudios encuestados son estudios de origen nacional y forman parte inte-
grante de una red internacional.
Tipo de Estudio por cuya representación está

contestando
Nacional
17%
Internacional
17%
66%
Nacional integrante
de una red
internacional
Si bien todos los encuestados aplican enfoque de riesgos sólo el 58% de ellos tiene un co-
mité de evaluación de riesgos.
Aplica enfoque de riesgos?
Si
100%
11
Casal, Armando Miguel. Op. Cit.
Cuando se los consulta sobre la aplicación de los criterios incluidos en la NIA 315, se obser-
va que todos responden afirmativamente y los procedimientos que aplican para su identifi-
cación comprenden, indagación, revisión de documentación, revisión analítica. Respecto a
otros procedimientos que sugerimos especificar alguno de los encuestados agregaron la
utilización de evidencia acumulada en años anteriores, conocimiento de la industria, cono-
cimientos específicos de las circunstancias del cliente y el medio en que opera (ambiente de
control).
Aplica los criterios incluidos en la NIA 315
100%
Procedimientos aplicados para su identificación
3%
3%
31%
5%
32%
26%
Indagación
Revisión de documentación
Revisión analítica
Búsquedas en bases públicas
Evidencia acumulada en años anteriores, conocimiento de la industria, conocimientos específicos de las

circunstancias del cliente y el medio en el que opera
Conocimiento del cliente - ambiente de control
Sólo un 17 % de las firmas indagadas no cuenta actualmente con un modelo de evaluación

cuantitativa que contemple la significación del riesgo, probabilidad de ocurrencia y sus con-
secuencias sobre los estados financieros.
Cuentan con un modelo de evaluación cuantitativa que

contempla los siguientes aspectos:
Consecuencias en
83%
los EECC
Probabilidad de
75%
ocurrencia
Significación del
83%
riesgo
70% 72% 74% 76% 78% 80% 82% 84%
En relación con el tratamiento de los riesgos detectados, sólo la mitad incrementa la exten-
sión de pruebas de controles, la mayoría incrementa la extensión de las pruebas sustantivas
y el escepticismo profesional. Respecto a algún otro tratamiento en general concuerdan en
responder que se diseñan procedimientos acorde a las circunstancias particulares (todo
depende del tipo de riesgo y de las circunstancias del cliente previas a la detección del ries-
go, usualmente se incrementan ciertas pruebas sustantivas o se modifican los alcances o se
modifica el enfoque).
Tratamiento de los riesgos detectados

Diseño de procedimientos
específicos para las
25% circunstancias
Incrementar el
75% escepticismo profesional
83%
Incrementar la extensión
67% de las pruebas sustantivas
Incrementar la extensión
de pruebas de controles
Se observa una tendencia generalizada en el tiempo a una menor cantidad de utilización de

pruebas sustantivas, sólo un 25 % de las firmas entienden que no necesariamente el enfo-
que de riesgos tiene que ver con enfoque sustantivo/cumplimiento. El fundamento que sos-
tienen al respecto es que el enfoque de riesgos se entra más en “donde” focalizar el esfuer-
zo de auditoría, ya sea en forma sustantiva o vía cumplimiento de controles.
Tendencia a una menor cantidad de utilización de

pruebas sustantivas
33%
Si
No
67%
Finalmente los procedimientos que priorizan ante la identificación de riesgos de fraude com-
prenden principalmente escepticismo profesional para definir el tipo de procedimientos a
aplicar, entre ellos: conversaciones extensas con miembros clave de la gerencia y dirección,
conocimientos cruzados de la industria del cliente, procedimientos sustantivos, revisiones
analíticas, capacitación de auditores para detección de red flags, auditoría forense, modifi-
cación del planeamiento de la auditoría (alcance) entre otros.
7. TRATAMIENTO DE LOS RIESGOS EN LAS NORMAS INTERNACIONES DE AUDI-

TORÍA
Si bien las normas locales, mencionan que el auditor en respuesta a la valoración del riesgo
de una entidad, debe evaluar la significación de lo que se debe examinar, teniendo en cuen-
ta su naturaleza y la importancia de los posibles errores o irregularidades y el riesgo involu-
crado, las Normas Internacionales, son claramente más extensas y establecen procedimien-
tos de auditoría relacionándolos con riesgos determinados, constituyendo a éstos como ejes
principales, al incorporar a los estados contables el concepto de Administración del riesgo
del negocio¨.
La NIA 315 ¨Identificación y análisis de los riesgos de distorsiones significativas mediante la
compresión de la entidad y su entorno¨ establece que el auditor debe identificar y evaluar
los riesgos de errores potenciales a nivel de los estados contables y el nivel de aserción
para las distintas clases de transacciones y cuentas contables. Para esto debe:
 Identificar riesgos mediante el entendimiento de la entidad, incluyendo controles relevan-
tes relacionados con el riesgo y clase de transacciones.
 Considerar si los riesgos identificados son de una magnitud tal, que puedan resultar en
errores potenciales en los estados financieros La información obtenida permite determi-
nar la naturaleza, oportunidad y extensión a darle a los procedimientos a efectuar.
La NIA 315 establece, que el auditor debe identificar, no solo los controles clave de la com-
pañía, sino también aquellos controles complementarios dentro de cada área de negocio.
Generalmente, las transacciones rutinarias no complejas (sujeto de controles automáticos)
tienen menor posibilidad de presentar riesgos significativos. Por el contrario, éstos general-
mente derivan de riesgos claves del negocio o de operaciones no rutinarias. Al considerar la
naturaleza de los riesgos, la ISA 315 prevé que el auditor tenga en cuenta un número de
variables, a saber:
- El hecho de que el riesgo identificado sea riesgo de fraude
- La complejidad de las transacciones
- El hecho de que el riesgo identificado involucre transacciones significativas con partes re-
lacionadas.
- El hecho de que los riesgos identificados involucren transacciones significativas fuera del
curso habitual del negocio, o que aparenten ser inusuales.
- El hecho de que los mayores riesgos se produzcan en transacciones no rutinarias, tiene
respaldo, en que se tratan de operaciones con una mayor intervención manual en el pro-
ceso de la información, cálculos complejos y la propia naturaleza de las operaciones no
rutinarias, que dificultan la implementación efectiva de controles para mitigar los riesgos.
La NIA 315 aclara, que para riesgos identificados como claves, el auditor debe evaluar el
diseño de los controles por parte de la empresa y determinar si han sido correctamente im-
plementados, analizar como la gerencia responde a dichos riesgos y la efectividad de las

actividades de control establecidas para mitigarlos y, por último, la documentación apropia-
da de dichos controles.
CONCLUSIONES
El riesgo es la contingencia o proximidad de un daño. Lo peor que se podría hacer es igno-

rarlo. Lo más acertado es identificarlo y evaluar su impacto.
En el ejercicio de la auditoría siempre estuvo presente este criterio. Solo que durante los
últimos años se analizó con mayor profundidad la metodología en la implementación de un
enfoque de la auditoría basada en riesgos.
El enfoque de riesgos es hoy aplicable tanto a la auditoría externa como a la operativa y

también a las modernas formas de gerenciamiento de los negocios, aunque en nuestro tra-
bajo circunscribimos la investigación al riesgo en auditoría externa de información financie-
ra (o contable).
Hemos visto que, con diferentes matices, los autores de textos sobre auditoría le dan al te-
ma una importancia trascendental.
También hemos verificado que el tema no fenece en intentos teóricos. Por el contrario,
cuando analizamos las respuestas a las encuestas sobre la forma de trabajo de importantes
estudios de nuestro medio, algunos de ellos con inserción internacional, vemos que todos
aplican el enfoque de auditoría basada en riesgos en su trabajo cotidiano.
Nuestra intención con la presente investigación, y creemos haberla logrado, ha sido contri-
buir a sistematizar parte de lo conocido hasta el momento, y a facilitar una amalgama entre
lo doctrinario y su aplicación práctica.
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BIBLIOGRAFÍA
 Arens, A. y Loebbecke, J. “Auditoría: Un enfoque integral” Prentice Hall. 1996
 Casal, Armando Miguel. “Tratado de informes de auditoría, revisión, otros asegura-

mientos y servicios relacionados” 1ª ed. Buenos Aires: Errepar, 2009.
 Fowler Newton, Enrique. “Tratado de Auditoría” – Tomos I y II - Editorial La Ley, Bu-

enos Aires, 2004.
 Lattuca, Antonio Juan. “Compendio de Auditoría”; Temas Grupo Editorial, Buenos Ai-
res, 2008.
 Mantilla, Samuel Alberto. “Auditoría Financiera de Pymes”. ECOE Ediciones 2007
 SLOSSE, Carlos A. y Otros - “Auditoría. Un nuevo enfoque empresarial” - Ediciones

Macchi, 1990.
 MAUTZ, R.K. – Fundamentos de auditoría, Tomos I y II – Editorial Macchi, Buenos

Aires, 1972.
 WAINSTEIN, Mario y otros - Auditoría. Temas seleccionados; Ediciones Macchi,

Buenos Aires, 1999.
 CECYT - Informe Nro. 5 “Manual de Auditoría” - Antonio J. Lattuca, Cayetano A. Mo-

ra y Otros - 2da. Edición - FACPCE, 1991.
 IFAC. Handbook of Internacional Auditing, Assurance and Ethics Pronouncement.

2004 Edition. (www.ifac.org).
 IFAC. “Normas Internacionales de Auditoría” – Traducción del Instituto Mexicano de

Contadores Públicos – Editorial IMCP – México, 1997.
 HEVIA VÁZQUEZ, Eduardo; “Concepto Moderno de la Auditoría Interna” Instituto de

Auditores Internos de España.
 F.A.C.P.C.E. - Normas profesionales vigentes
 F.A.C.P.C.E. - CECYT - Área Auditoría
o Informe 6 - Pautas para el examen de estados contables en un contexto

computarizado.
o Informe 8 - Contrato de Auditoría - Autor: Marcelo Svidovsky.
o Informe 9 - Certificaciones e Informes especiales del Auditor - Autor: Caye-

tano A. Mora.
o Informe 10 - Auditoría de Estados Consolidados - Autor: Ricardo de Lellis.
o Informe 11 - Revisión Analítica - Autor: Ricardo de Lellis.

Evaluación
de control
Auditoría I
1
Evaluación de los elementos de
control
Conceptos generales
El control interno es una responsabilidad de la administración de la entidad,
así como lo son los estados contables. El informe COSO (Committee of
Sponsoring Organizations of the Treadway) define el control interno como
un proceso que lleva adelante el Directorio, Gerencia y otro personal de una
entidad, diseñado para proveer una seguridad razonable de lograr la eficacia
y eficiencia de las operaciones, confiabilidad de la información financiera y
el cumplimiento con leyes y regulaciones aplicables.1
A continuación, se describen estas categorías:
 Operacionales: eficacia y eficiencia de las operaciones. Se dirige a los

objetivos empresariales operacionales básicos de la entidad y se
refiere al uso eficiente de recursos, incluyendo su rentabilidad, para
prevenir la pérdida de bienes y recursos (salvaguarda de activos), en
adhesión a las políticas de la dirección.
 Información financiera: confiabilidad de la información financiera.

Incluye la preparación de sus estados contables y cualquier
información que tome estado público, que sea informada o
presentada por la empresa. Se evitan fraudes y errores potenciales
que pudieren afectar su reputación.
 Cumplimiento: acatamiento de las leyes y las normas aplicables. Este

es un aspecto que suele ser muy dinámico. En el caso de las grandes
organizaciones, asimismo, puede ser complejo.
Una vez analizada la definición de control interno en detalle, es importante

destacar cuál es la importancia para una organización, independientemente
de su tamaño, de estar dotada de un buen sistema de control interno. En tal
sentido, podemos decir que los controles internos:
 fomentan la eficiencia;
 reducen el riesgo de pérdida de valor de los activos;
1(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission [COSO], 1992,

https://www.coso.org/Pages/default.aspx).
2
 contribuyen a asegurar la fiabilidad de los estados financieros y la
observancia de las leyes y normas vigentes.
De este modo, un buen sistema de control interno debería asegurar que:
 solo se inicien, ejecuten y registren transacciones autorizadas;

 todas las transacciones autorizadas se inician, ejecutan y registran,
los errores en la ejecución y la registración se detecten y corrijan.
Es importante destacar que el sistema de control interno es responsabilidad

de la administración del ente, como lo es la emisión de los estados contables.
Asimismo, es independiente de la auditoría externa, aunque resulta muy
importante para el auditor, evaluar su funcionamiento, pues influye
decisivamente en la naturaleza, el alcance y la oportunidad de sus pruebas
de auditoría.
La Resolución Técnica N.° 372 establece como elemento los procedimientos

que debe aplicar el auditor: “La evaluación de las actividades de control de
los sistemas que son pertinentes a su revisión, siempre que, con relación a
su tarea, el auditor decida depositar confianza en tales actividades” 3 . De
modo que, de acuerdo con la evaluación del sistema de control interno que
realice el auditor, este deberá definir un enfoque de confianza o de
desconfianza en los controles.
Componentes del control interno

Para entender el control interno, además de la bibliografía básica, nos
basaremos en el Informe COSO que fue realizado en el año 1992 por el
Comimittee of Sponsoring Organizations of Tradway Commission . Este
comité (grupo de trabajo) fue organizado en 1985 en Estados Unidos de
América por los representantes de la National Commission on Fraudulent
Financial Reporting. Dicha comisión está constituida por cinco grandes
asociaciones: i) American Accounting Association (AAA); ii) American
Institute of Certified Public Accountants (AICPA); iii) Financial Executive
Institute (FEI); iv) the Institute of Internal Auditors (IIA); v) Institute of
Management Accountants (IMA). Esta fue creada con la finalidad de
identificar los factores que originan la presentación de información
2 Resolución Técnica N.° 37. (2013). Normas de Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento,
3 Resolución Técnica N.° 37. (2013). Normas de Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento,

3
financiera falsa o fraudulenta y para emitir las recomendaciones que
garanticen la máxima transparencia informativa en tal sentido.
El objetivo de este informe era que los administradores y los altos directivos
presten especial atención al control interno y que se resalte la importancia
de que este sea un proceso integrado que forme parte de los procesos de
negocio y no constituya un mecanismo burocrático añadido. Los conceptos
vertidos en este informe son de suma importancia para ser aplicados por los
auditores internos y externos.
En mayo de 2013, COSO publicó una actualización del Internal Control

Integrated Framework4 (Marco de referencia integrado de control interno).
Esta actualización está orientada a: i) clarificar los requerimientos de un
sistema de control interno efectivo; ii) actualizar el contexto para la
aplicación del control interno a la luz de los cambios globales en negocios y
entornos operacionales; iii) ampliar su aplicación al expandir los objetivos de
las operaciones y reporte.
El nuevo framework (marco de referencia) no modifica sustancialmente los

fundamentos centrales del marco original, pero formaliza conceptos
fundamentales incluidos en el marco original.
De acuerdo con el Informe COSO, los componentes del sistema de control

interno de una organización se presentan en la siguiente figura. Las barras
horizontales contienen los componentes del sistema de control interno de
la organización (es lo que se necesita para alcanzar los objetivos), mientras
que en la parte superior se encuentran los tres objetivos (que es lo que la
entidad se esfuerza por alcanzar).
4(Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission [COSO], 1992,

https://www.coso.org/Pages/default.aspx).
4
Figura 1: Componentes de Control según COSO
Fuente: Informe COSO
Los cinco componentes que se detallan en el cuadro precedente se

encuentran interrelacionados entre sí y los desarrollaremos a continuación:
1. Ambiente de control: es la esencia de los otros componentes del

control interno. Marca la pauta definida por la dirección referida al
funcionamiento y al comportamiento de una organización. Establece
la cultura de la organización con respecto a los controles al
influenciar la concientización de su gente con relación al control.
Aporta el ambiente en que las personas desarrollan sus actividades.
Los factores del ambiente de control incluyen:
i) La honradez, la integridad, la ética en los negocios y la competencia

del personal de la organización.
ii) La filosofía de la gerencia y su estilo, la forma en la que delega su

autoridad y responsabilidad y cómo gestiona y desarrolla
profesionalmente a su personal.
Se describen, a continuación, los distintos factores del ambiente de control:
i. Integridad y valores éticos: la eficacia de los controles internos

no puede estar por encima de la integridad y los valores éticos de
las personas que los diseñan, ejecutan y administran. Para ello,
5
es fundamental un adecuado equilibrio entre los intereses de
diferentes actores: la entidad, los clientes, los empleados
competidores y el público en general y los valores que la alta
dirección pregona, ya que muchas veces se encuentran
enfrentados.
ii. Compromiso con la competencia profesional: la dirección debe

establecer el nivel de competencia para cada puesto de trabajo,
buscando un equilibro entre el nivel de supervisión y la capacidad
exigida para el individuo y el nivel de competencia deseado y el
costo para la función específica.
iii. Comité de auditoría: tiene una alta influencia en el ambiente de

control. El comité de auditoría debe tener el grado de formación
necesaria para supervisar y, de ser necesario, cuestionar la
actividad de la dirección. Asimismo, debe tener entre sus
integrantes a miembros independientes.
iv. La filosofía de dirección y el estilo de gestión: influye en la manera

en la que la empresa es gestionada y en el tipo de riesgo
empresarial que se asume.
v. Estructura organizativa: proporciona la estructura sobre la cual

se planifican, elaboran, controlan y supervisan las actividades
para la consecución de los objetivos de la empresa. Entre los
factores más relevantes en su definición, se incluyen: i) la
definición de las áreas claves de autoridad y responsabilidad; ii)
el establecimiento de canales de comunicación convenientes.
La adecuación de la estructura organizativa de una organización
dependerá de su tamaño y de la naturaleza de las actividades que
desarrolla.
vi. Asignación de autoridad y responsabilidad: se refiere a la manera

en la que se autoriza y alienta al personal, tanto a nivel personal
como grupal, a hacer uso de su iniciativa al momento de tratar
temas, buscar soluciones a los problemas y establecer límites de
autoridad.
vii. Políticas y prácticas en materia de recursos humanos: las

prácticas en este ámbito les indican a los empleados los niveles
de integridad, comportamiento ético y competencia que se
espera de ellos. Incluye los modos de contratación de personal,
su formación, su evaluación de desempeño, entre otros.
6
2. Evaluación de los riesgos: es importante que todas las entidades
identifiquen y evalúen los riesgos externos e internos que la afectan
o que potencialmente podría afectarla para alcanzar sus objetivos,
para, de ese modo, poder gestionarlos.
3. Una vez identificados los riesgos, estos deben ser analizados. Las
metodologías de análisis de riesgos pueden variar, pero un proceso
estándar básicamente incluirá los siguientes pasos:
- Una estimación de la importancia del riesgo.

- Una evaluación de la probabilidad de que se materialice el riesgo.
- Un análisis de cómo ha de gestionarse el riesgo, es decir, de las
medidas que convendrá adoptar en cada circunstancia.
4. Actividades de control: implica los mecanismos y los procedimientos

que contribuyen a cerciorar de que se elaboren las directivas de la
dirección y la gerencia y que se lleven a cabo las acciones necesarias
para gerenciar los riesgos que afectan el logro de los objetivos de la
empresa.
Las actividades de control se realizan en toda la organización, en

todos los niveles y en todas las funciones; pueden incluir actividades
tan variadas, como: autorizaciones, verificaciones, conciliaciones,
revisión de rentabilidad operativa, análisis efectuados por la
dirección (como el cotejo de los resultados obtenidos con los
presupuestos, los resultados de ejercicios anteriores y de los
competidores, entre otros), separación de funciones e inspecciones
oculares.
5. Información y comunicación: la información relevante debe ser

recopilada y comunicada de forma y plazos tales que permitan a cada
integrante de la empresa cumplir con las responsabilidades
asignadas. La información por recoger debe ser de la naturaleza que
la dirección haya considerado relevante para la gestión del negocio.
Los sistemas de información producen datos operativos, financieros
y los correspondientes al cumplimiento con los que se hace posible
dirigir y controlar el negocio en forma adecuada. Estos sistemas no
solo se refieren a la información generada internamente, sino
también a la información externa que se necesita a la hora de la toma
de decisiones de gestión o la presentación de información a terceros.
Asimismo, la comunicación de la información debe hacerse de forma
eficaz y en todas las direcciones por toda la organización (tanto de
arriba hacia abajo como a la inversa y también transversal).
7
6. Monitoreo: los sistemas de control deben funcionar correctamente
a través del tiempo; esto se logra mediante actividades de monitoreo
o supervisión que comprueban que el funcionamiento adecuado y el
rendimiento del sistema se mantienen a lo largo del tiempo.
Los cinco componentes antes descriptos, vinculados entre sí, generan una
sinergia y forman un sistema integrado que responde de una manera
dinámica a las circunstancias cambiantes del entorno. El control interno
puede colaborar para que una entidad cumpla sus objetivos (de rentabilidad
y rendimiento; para evitar la pérdida de recursos; de obtención de
información confiable; para el acatamiento de leyes y normas aplicables
para evitar efectos perjudiciales para su reputación y otras afectaciones), es
decir, puede ayudar a una entidad a llegar a donde quiere, evitando peligros
y sorpresas, pero no asegura el cumplimiento de los objetivos empresariales
ni certifica que la entidad sobreviva, mientras que tampoco garantiza la
fiabilidad de la información financiera, sino que solo brinda una seguridad
razonable.
Necesidad de evaluación de control por el

auditor. Secuencia de evaluación
La Resolución Técnica N.° 37 plantea los siguientes pasos para efectuar las
actividades de control:
 Relevar las actividades formales de control de los sistemas que son

pertinentes a su revisión.
 Comprobar que esas actividades formales de control de los sistemas se

apliquen en la práctica.
 Evaluar las actividades reales de control de los sistemas, comparándolas

con las que se consideren razonables en las circunstancias.
 Determinar el efecto de la evaluación mencionada sobre la planificación,

de modo de replantear la naturaleza, la extensión y la oportunidad de
los procedimientos de auditoría seleccionados previamente5.
5
Resolución Técnica N.° 37. (2013). Normas de Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento,
8
Determinación de los controles claves
Como vimos en el Módulo 1, el auditor deberá obtener un entendimiento de

todos aquellos controles que resulten claves para la auditoría, dado que son
capaces de impedir, detectar o corregir adecuadamente los errores
materiales. De tales controles, el auditor deberá evaluar el diseño y
determinar si han sido implementados (lo que implica evaluar que el control
existe y que se aplica).
La eficacia operativa de los controles relevantes se probarán solo si el

auditor planea tomar una estrategia de confianza en los controles o cuando
los procedimientos sustantivos por sí solos no pueden proporcionar
evidencia de auditoría suficiente y apropiada.
Algunos de los procedimientos que pueden realizarse para obtener

evidencia de auditoría acerca de cómo es el diseño, si se han implementado
aquellos controles identificados como relevantes, pueden incluir, entre
otros:
 La ejecución de indagaciones al personal clave de la entidad auditada

(este procedimiento por sí solo no resulta suficiente, ya que debe
completarse con algunos de los mencionados a continuación).
 La observación directa del funcionamiento de la actividad de control.
 La inspección y la corroboración de los soportes y los documentos
que se conserven como evidencia del control.
 El reproceso de la actividad de control.
 El rastreo a través del recorrido de la transacción en el sistema de
información de la entidad.
Algunos de los aspectos que el auditor deberá considerar para analizar el

diseño de los controles relevantes son:
i. Si se trata de un control manual, automático o combinación.
ii. La descripción de los pasos involucrados para realizar el control.
iii. La frecuencia en la que el control se realiza habitualmente.
iv. En el caso de ser manuales, las personas responsables de realizarlos
y su reemplazo en el caso de ausencia.
v. Las competencias de la persona que realiza el control.
vi. Los reportes y otra información usada, incluyendo cómo se obtiene
y se usa tal información.
vii. Los procedimientos que se aplican cuando se identifica una
excepción o error.
viii. Los cambios ocurridos durante el período, incluyendo las
modificaciones en el personal que los ejecutó.
9
Si se probara la eficacia operativa de los controles claves, se requiere que
hayan sido satisfactorios los resultados de la evaluación de diseño y la
implementación de tales controles.
Para la determinación del tamaño de la muestra, se pueden aplicar métodos

estadísticos o se puede utilizar el juicio profesional. Es necesario distinguir,
para ello, los controles manuales de los automáticos. En el primer caso, se
requiere ver una serie de casos que variará de acuerdo con la frecuencia en
la que ese control operó durante el periodo auditado y el riesgo asociado
con el control. En el caso de los controles automáticos, si se han probado los
controles generales de los sistemas computarizados y tales controles están
operando de manera efectiva, una muestra de cada uno de ellos
normalmente proporciona evidencia de auditoría suficiente y apropiada de
que el control automatizado está funcionando efectivamente.
Oportunidad de las pruebas

En general, las pruebas de auditoría se realizan durante el período en que se
está examinando la razonabilidad de los estados contables, pero, en muchos
casos, el auditor se puede anticipar y realizar controles previos.
Relevamiento (cursogramas, cuestionarios y

diagramas de sistemas descriptivos)
Los métodos que puede utilizar el auditor para el relevamiento de las
actividades de control de los sistemas pueden clasificarse en:
 Descriptivo o narrativo: consiste en un relato escrito y detallado de

todas las transacciones que se realizan dentro de cada ciclo de
negocio.
 Cuestionarios: implica realizar un listado de preguntas que cubran
todos los aspectos significativos de las áreas por relevar.
 Cursograma o flujograma: es una representación en la cual se gráfica
la secuencia de todas las transacciones pertenecientes a cada
actividad de negocio.
Determinación de fallas de control interno y su

efecto en los estados contables
Si se detectan desviaciones en los controles sobre los cuales el auditor
pretende confiar, el auditor deberá hacer indagaciones a la entidad para
10
obtener un mayor entendimiento del hallazgo y sus consecuencias
potenciales. Asimismo, el auditor deberá determinar si:
 las pruebas de los controles que se han realizado proporcionan una

base apropiada para la confianza en los controles;
 es necesario realizar pruebas de controles adicionales;
 los posibles riesgos de error deben ser abordados usando los

procedimientos sustantivos.
Relación con pruebas de cumplimientos y

sustantivas y programas detallados de auditoría
El auditor externo no es responsable del sistema de control interno de la
empresa ni forma parte de él. A través de la auditoría, se expresa una
opinión sobre la razonabilidad con que los estados contables presentan la
situación patrimonial, los resultados de las operaciones, la evolución del
patrimonio neto y el flujo de efectivo de la sociedad, conforme a las normas
contables en vigencia. De esta manera, contribuye a alcanzar el objetivo de
presentación de información financiera fiable de la entidad.
El auditor externo suele brindar a la dirección información útil para llevar a

cabo sus responsabilidades en materia de control. No obstante, en relación
con esto, debe considerarse que la existencia de un sistema de control
interno ineficaz no significa que el auditor no pueda emitir una opinión sobre
los estados contables en su conjunto. Sin embargo, los controles
inadecuados, en determinados casos, podrían afectar la auditoría e
incrementar sus costos, debido a la necesidad del auditor de realizar un
mayor número de pruebas sobre los saldos contables (pruebas sustantivas)
para poder formarse una opinión. Asimismo, es importante considerar que
el auditor externo deberá adquirir un conocimiento conveniente del sistema
de control interno para planificar su auditoría.
No siempre el auditor realizará pruebas de controles e, independientemente

de los resultados que arrojen las pruebas de controles, siempre se realizarán
pruebas sustantivas.
La diferencia entre una estrategia de confianza en los controles respecto de

una estrategia de desconfianza en loa controles radicará en la naturaleza y
el alcance de los procedimientos sustantivos.
11
Control interno y fraude
Las políticas de control interno que se desarrollen en una empresa también
facilitarán la detección o la prevención de los fraudes. El fin último de este
control no es la erradicación del fraude, los ilícitos o los hurtos, pero, en gran
medida, el ejercicio de buenas prácticas de control ayudarán a su
minimización.
Referencias
(2016). Resoluciones técnicas. Recuperado de
c=1
12
Papeles de
trabajo
Auditoría I
1
Papeles de trabajo
Definición
Los papeles de trabajo son la base en la cual el auditor deja la evidencia

comprobatoria de la tarea realizada.
Objetivos que se persiguen con su preparación
Los papeles de trabajo constituyen un instrumento de gran importancia en

el desarrollo del trabajo de auditoría, ya que constituyen el respaldo de las
tareas realizadas y, por lo tanto, sustentan la opinión que luego se dará en
el informe.
Los objetivos que se persiguen al realizar estos papeles son:
 Verificar que la auditoría se realizó de conformidad con el

planeamiento y demás requisitos legales, facilitando el enfoque
disciplinado y la revisión en los distintos niveles de supervisión.
 Constatar que se han considerado apropiadamente los riesgos

identificados.
 Verificar que los papeles de trabajo contienen toda la

documentación necesaria para sustentar la opinión sobre los estados
contables.
 Determinar si las cifras y demás afirmaciones que contienen los

estados contables están de acuerdo con los papeles de trabajo y
registros contables de la entidad.
 Constituye un elemento de prueba del trabajo realizado y del

cumplimiento de las normas de auditoría y legales.
Propiedad, conservación y exhibición
Los papeles de trabajo son propiedad del auditor.
2
De acuerdo con lo que establece la Resolución Técnica N.° 371, los papeles
de trabajo deben conservarse por el plazo que fijen las normas legales o por
diez años, el que fuera mayor.
Aspectos para tener en cuenta en su preparación
Los puntos que deberían incluirse en los papeles de trabajo son los
siguientes:
 Nombre del ente auditado.

 Fecha de cierre del ejercicio o período sujeto a auditoría.
 Identificación del rubro y de la cuenta auditada.
 En las planillas llaves, incluir saldos anteriores a efectos
comparativos.
 Indicación del cruce de los saldos de las cuentas trabajadas con el
balance de comprobación.
 Se debe indicar con claridad el criterio utilizado para determinar el
tamaño de las muestras y la documentación analizada.
 Se debe evitar todo comentario o dato que resulte confuso y sin
relevancia.
 Incluir una nota en donde se exprese cualquier desvío o problema
detectado.
 Las firmas de las personas que han trabajado en cada revisión y la
firma de quien ha controlado el trabajo.
 La fecha en que se terminó la revisión.
 Todo comentario u observación que permita comprender la tarea
realizada y las conclusiones a las que se arribó.
¿Qué se documenta entonces?
 Solo el trabajo que se ha realizado.
 Y solo aquello que es relevante para la auditoría (análisis,

conclusiones, opiniones y soportes a la opinión de auditoría).
¿Cómo se documenta?
La evidencia debe ser suficiente para permitirle tanto a un auditor con

experiencia como a aquel que no ha tenido contacto previo con el
compromiso a entender:
1Resolución Técnica 37. (2013). Normas de Auditoría, Revisión, Otros Encargos de Aseguramiento,
Económicas. Recuperado de https://goo.gl/fQJVBT
3
 qué se hizo;
 qué evidencia se obtuvo;
 principales cuestiones detectadas;
 conclusión a la que se arribó;
 quién y cuándo se realizó el trabajo.
¿Cuáles son los tipos de documentación?
 Electrónica.
 Manual.
 Otra.
Legajos de papeles de trabajo
Los legajos son las carpetas que se preparan con todos los papeles que
intervienen en la auditoría de un ejercicio o período. Estos se pueden
clasificar del siguiente modo:
1. Legajos del ejercicio: son los que agrupan los papeles relacionados con
una auditoría específica, ya sea de un ejercicio o período. Entre estos se
encuentran:
 Papeles generales: son comunes a varios rubros y, por lo tanto, se

agrupan en un solo legajo. Por ejemplo, entre estos se pueden encontrar:
o Carta de la gerencia.
o Carta de los asesores legales.
o Ajustes sugeridos y aceptados.
o Ajustes sugeridos y no aceptados.
o Programa de trabajo.
o Sugerencia para futuros exámenes.
o Conclusiones sobre las actividades de control.
 Papeles específicos: se relacionan con una cuenta o rubro particular, por

ejemplo:
o Planilla llave.
o Trabajo realizado.
o Confirmaciones de saldos.
o Comentarios o notas.
o Otros.
2. Permanentes o continuos: se archivan documentos que contienen

información trascendente a varios años. Por ejemplo:
4
 Datos específicos del ente: nombre, domicilio, tipo societario, copia del
estatuto, inscripciones, etcétera.
 Datos del contexto: competidores, productos sustitutos, porción del
mercado abarcada, etcétera.
 Datos específicos de un rubro o cuenta: copia de contratos relevantes
que abarcan más de un período o ejercicio, soporte de la compra de una
entidad, entre otros.
3. Legajos especiales: agrupan documentos no incluidos en los tipos

anteriores y se refieren a un tema particular. Por ejemplo:
 Evaluación de los controles de sistemas.

 Evaluación de control interno.
 Resumen de observaciones detectadas.
 Otros.
Revisión de papeles de trabajo
Para una correcta revisión de las tareas realizadas, es importante la

adecuada utilización de las referencias cruzadas y las codificaciones de cada
una de las hojas. Asimismo, es esencial el proceso de revisión de los papeles
de trabajo por una persona diferente de la que lo realizó.
5
Referencias
Lattuca, A. J. (2017). Objetivos y procedimientos de auditoría. Rosario, AR: Foja
Cero.
Resolución Técnica 37. (2013). Normas de Auditoría, Revisión, Otros Encargos de

Aseguramiento, Certificación y Servicios Relacionados. Federación Argentina de
Consejos Profesionales en Ciencias Económicas. Recuperado de
6
Enron: la auditora Andersen, declarada
culpable por obstruir el caso
La firma podría ser multada con medio millón de dólares y perder el derecho a hacer
futuras auditorías de empresas públicas.
HOSTON, EE.UU..- Arthur Andersen, hasta hace pocos meses una de las auditoras más
prestigiosas del mundo, fue declarada culpable hoy de obstrucción a la justicia por
destruir documentos relacionados con Enron, en lo que se considera el principio del fin
de la empresa.
De forma unánime y tras once días de intensas deliberaciones, un jurado de nueve

hombres y tres mujeres declaró culpable a la auditora por la destrucción sistemática de
miles de documentos y archivos electrónicos relacionados con la empresa energética
Enron.
Arthur Andersen, que durante 16 años auditó la contabilidad de Enron, afronta la

posibilidad de una multa de hasta medio millón de dólares y no poder realizar auditorías
para empresas públicas.
La auditora ya sufre el impacto de este escándalo, ya que se calcula que perdió más de
650 de sus 2.300 clientes del sector público en EE.UU. y otros más en el extranjero.
El juicio de cinco semanas en Houston (Texas) estuvo marcado por una agresiva
campaña legal por parte de la compañía, que indicó hoy que apelará la decisión después
de que se dicte sentencia, el próximo 11 de octubre.
"Obviamente estamos decepcionados", dijo en rueda de prensa Rusty Hardin, uno de

los abogados de la empresa, aunque reconoció que "los doce miembros del jurado
hicieron lo que les pareció correcto".
"Esta compañía no ha cometido delito alguno", insistió Hardin, al repetir su ya conocida

línea de defensa desde que comenzó el juicio el 6 de mayo último.
Según la acusación del gobierno, Arthur Andersen, establecida hace 89 años, contribuyó
a la destrucción de documentos relacionados con la auditoría de Enron, en los que la
gigante energética habría camuflado su precaria situación financiera.
El fiscal Samuel Buell dijo que el veredicto es consecuencia lógica de las acciones
indebidas de la auditora, que "optó por violar la ley al obstruir la justicia".
"Se trata de un principio muy simple: si esperas a la policía -en este caso la Comisión de
Mercado de Valores (SEC)-, no se deben destruir las pruebas", subrayó Buell.
En abril pasado, David Duncan, el ex contable de Arthur Andersen encargado de la

auditoría de Enron y que destruyó documentos relacionados con el caso, se declaró
culpable y acordó colaborar con el Gobierno en el juicio contra la auditora.
Buell afirmó que este nuevo veredicto probablemente dé "un gran impulso" a las
investigaciones del Gobierno sobre las presuntas irregularidades de contabilidad de
Enron.
Para romper un "impasse" de esta semana, la juez de distrito Melinda Harmon instruyó
ayer al jurado a que llegase a un acuerdo sobre si algún empleado de la auditora, sin
importar su rango, "actuó con intenciones corruptas".
"Un error de juicio inocente"
El juicio contra la auditora Arthur Andersen, con sede en Chicago (Illinois), es el primer
caso criminal que surge del escándalo financiero causado por la quiebra de Enron el
pasado 2 de diciembre.
La auditora es una de las multinacionales más influyentes de los Estados Unidos y en

2001 facturó 9300 millones de dólares.
Los abogados defensores de Arthur Andersen trataron de convencer al jurado de que

sus empleados trituraron miles de documentos y archivos electrónicos siguiendo los
reglamentos internos de la empresa de eliminar materiales considerados innecesarios.
Se trató de "un error de juicio inocente", argumentó la defensa, que en un principio
había cuestionado la legitimidad del cargo criminal y alegaba que, por las acciones
indebidas de unos cuantos, el Gobierno no debía ensañarse con toda una empresa.
Arthur Andersen ofreció servicios de consultoría y auditoría al gigante energético

durante 16 años, pero esa relación empresarial terminó abruptamente cuando Enron se
declaró en bancarrota.
El escándalo financiero, en el que miles de empleados y accionistas perdieron sus

ahorros, logró enlodar a la auditora, que tuvo que realizar despidos masivos y vender
algunas de sus subsidiarias en el extranjero.
Desde que el Departamento de Justicia acusó formalmente a Arthur Andersen el pasado

14 de marzo, la empresa comenzó a caer en el desprestigio y el veredicto de culpabilidad
podría ser su golpe mortal.
Fuente
La Nación. (15 de junio de 2002). Enron: la auditora Adnersen, declarada culpable por
obstruir el caso. Recuperado de https://goo.gl/yxZmVQ

Conceptos preliminares de Auditoría I

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4 Papeles de trabajo con el cálculo de

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II.9 Remuneraciones y cargas sociales

Fuente: elaboración propia.

Foro Argentino de firmas de Auditores Externos, (2014) “Contabilidad,