El dolo en los delitos contra la Hacienda

Pblica
El autor reflexiona sobre si Hacienda puede determinar la existencia de
intencionalidad delictiva o si es una competencia exclusiva de la Justicia

Ante la consulta sobre si la Administracin Tributaria puede determinar la existencia de

dolo en las infracciones tributarias y delitos contra la Hacienda Pblica o si, por el
contrario, dicha determinacin es competencia exclusiva de la Administracin de Justicia,
la Direccin General de Tributos recientemente ha emitido con carcter vinculante la
siguiente respuesta:

Para que la Administracin tributaria pueda presentar denuncia o querella por delito
fiscal es necesario que previamente haya valorado en el curso de las actuaciones de
comprobacin e investigacin correspondientes que hay indicios de delito, es decir, que
junto a la conducta tpica de defraudacin hay dolo o intencin de eludir el pago, sin
perjuicio de que es en el proceso judicial penal donde debe determinarse si hay o no delito.

El pronunciamiento es concreto y deja clara la cuestin a efectos procesales, respetando

principios del ordenamiento jurdico que difcilmente podran soslayarse, y que ataen a la
presuncin de inocencia, la carga de la prueba y el derecho a la tutela judicial efectiva.
Qu menos!

A pesar de esta clarificacin, la especial complejidad de la materia hace que alguna

cuestin -y no de menor importancia- requiera profundizar algo ms.

El componente intencional o volitivo del dolo, como elemento esencial del delito, otorga al
asunto una especial dificultad, y ms an si nos situamos en el mbito de las personas
jurdicas, cuya responsabilidad penal es un tema candente que, por razones obvias, adquiere
gran relevancia en relacin con los delitos contra la Hacienda Pblica, y encierra una
problemtica que conviene analizar.

En la tipificacin del delito contra la Hacienda Pblica recogida en el artculo 305 del
Cdigo Penal, no existe respecto al autor ninguna alusin distinta a "El que, por accin u
omisin, defraudare...", siendo el artculo 310 bis del mismo cdigo en el que se contempla
la posible responsabilidad penal de la persona jurdica en relacin con tal defraudacin,
ligndose dicha responsabilidad a lo establecido en el artculo 31 bis del propio cuerpo
legal.

Conforme a lo dispuesto en este ltimo precepto, las personas jurdicas, sin discriminacin
de la forma en la que estn constituidas, adquieren la condicin de delincuente -lase
responsable del delito-, con unas condiciones sobre las que merece la pena detenerse.

Lo primero que hace con carcter general el artculo 31 bis es identificar a los agentes a
travs de los cuales se produce la actuacin punible de la persona jurdica. Esto es lgico
teniendo en cuenta que las personas jurdicas no actan por s mismas, sino que lo hacen

a travs de personas fsicas. De ah que el Cdigo Penal d entrada en la configuracin de

delito a las personas que en un doble nivel de actuacin son las que incurren en el hecho
antijurdico del que se hace responsable a la persona jurdica. En primer lugar, cita a los
representantes legales o aquellos que, actuando individualmente o como integrantes de un
rgano de la persona jurdica, estn autorizados para tomar decisiones en nombre de sta u
ostentan facultades de organizacin y control dentro de la misma. En segundo trmino,
menciona tambin a quienes estando sometidos a la autoridad de los anteriores, hayan
podido realizar los hechos por haber incumplido gravemente dichos superiores los deberes
de supervisin y control de su actividad atendidas las circunstancias del caso.

Cabe subrayar que se acotan las conductas de tales agentes, respecto a los primeros -los
representantes y directivos- a que los delitos se cometan en nombre y por cuenta de las
personas jurdicas y en su beneficio directo o indirecto y, en relacin con los segundos -los
empleados subordinados- adems de ello, a que las actuaciones se produzcan en el ejercicio
de las actividades sociales.

Armado as el delito, volvamos a centrarnos en el ilcito penal del artculo 305 y en la

consideracin del dolo y su acreditacin como eje del mismo.

En cuanto a la accin u omisin que suponga la elusin del pago de tributos, cantidades
retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, o la obtencin indebida de
devoluciones o el disfrute de beneficios fiscales indebidamente, superando la cuanta de
ciento veinte mil euros de cuota, en el caso de una persona jurdica, por intervencin de
cualquiera de los agentes referidos anteriormente, parece claro que se producir en nombre
y beneficio de la entidad y en el ejercicio de las actividades sociales de sta.

Lo que ya no es tan claro es el asunto del dolo. Ese dolo que, en respuesta a la consulta
vinculante, la Direccin General de Tributos dice que la Administracin Tributaria debe
valorar, al menos indiciariamente, en el curso de sus actuaciones de comprobacin e
investigacin para poder presentar denuncia o querella por delito fiscal.

En la respuesta a la consulta vinculante se hace mencin al aspecto subjetivo de las

infracciones tributarias en relacin con su calificacin, aludiendo a expresiones como
pueden ser la ocultacin de datos a la Administracin o la utilizacin de los medios
fraudulentos que se relacionan en el artculo 184 de la Ley General Tributaria. As,
concretamente y segn el apartado 3 de este artculo, constituyen medios fraudulentos los
siguientes:

a) Las anomalas sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por

la normativa tributaria.

Se consideran anomalas sustanciales:

1. El incumplimiento absoluto de la obligacin de llevanza de la contabilidad o de los

libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

2. La llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio

econmico, no permitan conocer la verdadera situacin de la empresa.

3. La llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros

establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o
importes, la omisin de operaciones realizadas o la contabilizacin en cuentas incorrectas
de forma que se altere su consideracin fiscal. La apreciacin de esta circunstancia
requerir que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un
porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sancin.
b) El empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la
incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje
superior al 10 por ciento de la base de la sancin.

c) La utilizacin de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con la

finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su
consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtencin de las rentas o
ganancias patrimoniales o la realizacin de las operaciones con trascendencia tributaria de
las que se deriva la obligacin tributaria cuyo incumplimiento constituye la infraccin que
se sanciona.

Ante la presencia de dichos hechos se estara ante indicios del comportamiento fraudulento,
los cuales podran ser considerados evidencias del fraude difcilmente rebatibles,
convirtindose de esta forma en elementos configuradores de un "dolo objetivo". Si bien,
llegados a este punto y siguiendo la respuesta de la DGT en relacin con la prueba de la
culpabilidad, cabe plantearse las posibles causas de exclusin de la responsabilidad.

La contestacin vinculante de la DGT alude a un concepto relativo a la exclusin de la

responsabilidad recogido en el artculo 179.2.d) como es la diligencia necesaria. No
obstante, el concepto de la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligacin
tributaria es considerado en el precepto de forma bastante restrictiva, hasta el punto de que
en l se dice -aunque el prrafo se omite en el texto de la respuesta de la DGT- que, en los
supuestos de conflicto en la aplicacin de la norma tributaria, salvo prueba en contrario, no
podr considerarse la existencia de tal diligencia.

Lo que resulta verdaderamente extrao, mucho ms all que esta omisin, es que la DGT
no haga en la respuesta a la consulta ninguna referencia al apartado 2 del artculo 31 bis del
Cdigo Penal, que es donde se encuentra la exencin de la responsabilidad penal de las
personas jurdicas. Lo cual nos lleva a pensar que la DGT en su contestacin pensaba ms
en los contribuyentes persona fsica que en las personas jurdicas. De esta manera en
nuestra opinin el asunto tratado queda cojo en un aspecto de indudable inters y que
requiere un desarrollo especfico al que dedicaremos la segunda parte de este trabajo

El dolo en los delitos contra la Hacienda

Pblica (2 parte)
El autor analiza sobre la responsabilidad penal de las personas jurdicas en las
infracciones tributarias.

erminbamos la primera parte de este trabajo remitindonos a tratar el tema de la

responsabilidad penal de las personas jurdicas, al que la Direccin General de Tributos, en
su respuesta a la consulta vinculante sobre el dolo en las infracciones tributarias y delitos
contra la Hacienda Pblica ?DGT n V2743/2016?, no hace mencin alguna a pesar de la
importancia del asunto.

Con esa omisin, la autoridad tributaria soslaya cualquier pronunciamiento acerca del
entendimiento del dolo referido a las personas jurdicas, a quienes el Cdigo Penal
convierte en posibles responsables penales del delito fiscal mediante la intervencin de sus
representantes legales, directivos y simples empleados ?e incluso colaboradores?.
La materia resulta de especial inters dado que, segn vimos en la primera parte de nuestro
anlisis, la DGT apunta a la ocultacin de datos y a la utilizacin de medios fraudulentos
para referirse al aspecto subjetivo de la infraccin tributaria. De esta forma,
comportamientos tasados en la Ley General Tributaria se convierten en "expresiones
especficas del nimo fraudulento" y en evidencias del fraude tributario que configuran un
"dolo objetivo" difcil de rebatir.

Llegados a este punto, es oportuno plantearse si este dolo objetivo en el que una persona
jurdica incurre en un delito a travs de actuaciones de personas fsicas integradas en su
organizacin, se traslada automticamente a la entidad, o si para que sta pueda ser
considerada responsable penalmente, se necesita un comportamiento fraudulento ad hoc
que manifieste un "dolo especfico" de la persona jurdica.

La respuesta la encontramos en el artculo 31 bis del Cdigo Penal. La sntesis de ello es

que, junto al "dolo objetivo" a considerar en relacin con los delitos de las personas fsicas,
para que de estos respondan tambin penalmente las personas jurdicas en cuyo mbito se
den tales delitos, ser necesaria la presencia de ese otro comportamiento ad hoc al que nos
hemos referido como "dolo especfico" de la persona jurdica. Tal dolo est implcito en el
Cdigo Penal de una forma un tanto peculiar, ya que la consideracin de esa conducta
fraudulenta por la que responder penalmente la persona jurdica no es por accin, sino por
omisin.

Concretamente, la omisin que constituye la conducta fraudulenta por la cual la persona

jurdica ser penalmente responsable del delito fiscal, es la de no disponer de los
procedimientos que de forma precisa se disponen al respecto en la propia Ley penal.

La exoneracin de la responsabilidad penal de la persona jurdica se vincula a la adopcin

de un modelo de organizacin y gestin, que incluye las medidas de vigilancia y control
idneas para la prevencin del delito, o para reducir de forma significativa el riesgo de su
comisin. Debe existir as la supervisin del cumplimiento de ese modelo de prevencin
confiada a un rgano de la persona jurdica con poderes autnomos, de manera que los
autores individuales solo hayan podido cometer el delito eludiendo fraudulentamente el
modelo de organizacin y prevencin, y no por la omisin o ejercicio insuficiente de las
funciones de vigilancia y control por el citado rgano. Esto es lo que se conoce como
"compliance penal".

Esto quiere decir que la implantacin y el desarrollo de un modelo de compliance penal en

la empresa viene a ser la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligacin tributaria,
que encajara en el criterio de la Direccin General de Tributos cuando manifiesta que "el
autor de la infraccin tributaria slo puede ser sancionado cuando sea culpable del hecho
constitutivo de la misma, debiendo la Administracin probar dicha culpabilidad, de ah que
el citado artculo 179.2 de la LGT establezca como causa de exclusin de la
responsabilidad el hecho de que se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento
de la obligacin tributaria."

De esta forma, para que la Administracin tributaria pueda presentar denuncia o querella
por delito fiscal contra la persona jurdica, ser necesario que previamente haya valorado en
el curso de las actuaciones de comprobacin e investigacin correspondientes que, junto a
la conducta tpica de defraudacin, no existe en la persona jurdica el programa de
"compliance penal" o que, si existe, el mismo no es el adecuado. Sin perjuicio de que ser
en el proceso judicial penal donde deba determinarse si hay o no delito del que sea
responsable penalmente la persona jurdica. Considerando adems que la responsabilidad
penal podr ser atenuada incluso despus de la comisin del delito, si antes del comienzo
del juicio oral se establecen medidas eficaces para prevenir o descubrir los que en el futuro
pudieran cometerse.

Todo lo anterior debe ser entendido sin perder de vista la responsabilidad civil aparejada
siempre a la responsabilidad penal, asumiendo que para las personas jurdicas se traslada
desde la de las personas fsicas por lo dispuesto en los apartados 3 y 4 del artculo 120 del
Cdigo Penal. Lo cual refuerza la conveniencia de darle al "compliance penal" la
importancia que merece como herramienta preventiva de la comisin de los delitos fiscales
en el mbito de las personas jurdicas.