Fiscalidad de

Emilio Prez Pombo

2 de junio de 2016
1. Los retos de las nuevas tecnologas a la fiscalidad.

Retos principales de las nuevas tecnologas a la fiscalidad:

 Residencia fiscal de la Start-Up en Espaa.
 Los Residentes fiscales estn sujetas al gravamen del Impuesto sobre Sociedades -IS
(personas jurdicas) o al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas - IRPF
(personas fsicas) por la renta global.
 Los No Residentes estn sujetos al gravamen del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes IRNR por la renta obtenida y localizada en Espaa.
Con Establecimiento Permanente.
Sin Establecimiento Permanente.
 Localizacin de las rentas.
 Calificacin de las rentas.
 Precios de transferencia.
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Residencia de las personas jurdicas (Artculo 8 de la Ley 27/2014 del Impuesto

sobre Sociedades):
 Son residentes en territorio espaol las entidades,
 Que se hubieran constituido conforme a las leyes espaolas.
 Que tengan su domicilio social en territorio espaol.
 Que tengan su sede de direccin efectiva en territorio espaol.
 Se entender que una entidad tiene su sede de direccin efectiva en territorio espaol
cuando en l radique la direccin y control del conjunto de sus actividades.
 Norma antifraude fiscal para el caso que una entidad est radicada en algn pas o
territorio de nula tributacin o calificado como paraso.
 El domicilio fiscal de los contribuyentes residentes en territorio espaol ser el de su
domicilio social, siempre que en l est efectivamente centralizada la gestin
administrativa y la direccin de sus negocios. En otro caso, se atender al lugar en
que se realice dicha gestin o direccin.
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El concepto de establecimiento permanente y las nuevas tecnologas.

 Directiva 2000/31/CE, de fecha 8 de junio de 2000, relativa a determinados aspectos
jurdicos de los servicios de la sociedad de la informacin, en particular el comercio
electrnico en el mercado interior (Directiva sobre el comercio electrnico).
 Se define como prestador de servicios establecido, a aquel prestador que ejerce de
manera efectiva una actividad econmica a travs de una instalacin estable y por un
perodo de tiempo indeterminado. La presencia y utilizacin de los medios tcnicos y de
las tecnologas utilizadas para prestar el servicio no constituyen en s mismos el
establecimiento del prestador de servicios.
 Artculo 2 de Ley 34/2002, de 11 de julio, de servicios de la sociedad de informacin y
de comercio electrnico.
 Artculo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposicin.
 Artculo 13.1 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, del Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
 Artculo 22.3 de la Ley 27/2014, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
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El concepto de establecimiento permanente (Artculo 13.1 TRINRN):

 Una persona fsica o entidad opera mediante EP en Espaa cuando por cualquier
ttulo disponga en ste, de forma continuada o habitual,
 de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, en los que realice toda o parte
de su actividad, o
 acte en l por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del
contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
 En particular, se entender que constituyen EP las sedes de direccin, las sucursales,
las oficinas, las fbricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos,
(), as como las obras de construccin, instalacin o montaje cuya duracin exceda
de seis meses.

El problema de la definicin es que est basado en un concepto de comercio fsico
y de bienes materiales, as como la existencia de contratacin directa y manual.
 Intangibles?
 Contratacin electrnica?
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Controversia en la definicin:
 La definicin dada por la normativa interna (artculo 13 del TRLIRNR) dista de la
norma internacional de referencia (artculo 5 del Modelo de Convenio OCDE), ya que
la primera es ms amplia.
 El artculo 5 MCOCDE excluye de la nocin de EP los centros de compras, de almacenaje
y de recogida de informacin;
 El artculo 13 del TRLIRNR contiene una clusula residual de EP de gran amplitud: lugar
de trabajo de cualquier ndole;
 La lista de supuestos de EP del TRLIRNR tiene carcter abierto y naturaleza constitutiva,
esto es, la enumeracin es una presuncin iuris et de iure de EP y no una presuncin iuris
tantum (admite prueba en contrario) como la que establece el artculo 5.2 del MCOCDE;
 El TRLIRNR contempla EP de temporada, estacionales o de breve duracin.
 En cualquier caso, en toda situacin en que sea aplicable un Convenio para evitar la
doble imposicin que contenga un concepto de EP distinto al recogido en la normativa
interna, prevalece la norma internacional segn establece el artculo 96 CE.
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El concepto de establecimiento permanente en los Comentarios al Artculo 5 del

Modelo de Convenios de Doble Imposicin - OCDE:
 Una pgina web (cibersitio, entendido como combinacin de software y datos
electrnicos) no constituye por s misma un bien tangible y carece del elemento
fsico/esttico, no tiene una localizacin que constituya un "lugar de negocios".
 El servidor puede convertirse en EP de una empresa siempre que sea de su propiedad
(ojo servidor exclusivo o dedicado vs. servidor compartido).
 Empresa que desarrolla su negocio a travs de una web que dispone adems de un
servidor (en propiedad o en alquiler), donde almacena y desde donde utiliza la pgina
web, el lugar donde se ubica el servidor podr ser un EP.
 Cuando una empresa explota un equipo informtico desde una determinada ubicacin,
puede que se d un EP, aunque en dicho lugar no se necesite personal para tal actividad.
No obstante, cuando las operaciones de comercio electrnico llevadas a cabo a travs de
un equipo informtico localizado en un determinado pas se limiten a actividades
preparatorias o auxiliares, no existir un EP siempre que tales funciones no constituyan en
s mismas una parte esencial de la actividad de la empresa.
 Actividades preparatorias y auxiliares de la de compraventa mediante Internet.
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El concepto de establecimiento permanente y el comercio electrnico.

 Sentencia de Audiencia Nacional de fecha 8 de junio de 2015: () la doctrina
cientfica viene a considerar que una web site, como combinacin de un software y
datos electrnicos, no es algo tangible y por lo tanto no puede ser considerado como
un lugar fijo de negocios. Por el contrario, un servidor, en el que la web site es
almacenada y a travs del cual es accesible, es un equipo, y como tal s tiene
presencia fsica, por lo que el lugar donde se encuentre situado s podra constituir un
lugar de negocios fijo.
1. Los retos de las nuevas tecnologas a la fiscalidad.

El concepto de establecimiento permanente y el comercio electrnico.

 Resolucin DGT CV 0671-16, de fecha 18 de febrero de 2016: las actividades de
comercio a travs de la red de Internet u otros medios de venta electrnicos, deben
tributar de acuerdo con la verdadera naturaleza de la actividad econmica ejercida,
dependiendo sta de las condiciones que concurran en el vendedor y del modo en
que se realice la venta. () lo que caracteriza la actividad que ejercer la consultante,
consistente en comercio al por menor de materiales elctricos y electrnicos a travs
de internet, es la estabilidad y fijeza del lugar y la fecha en que se realiza, toda vez
que el comercio realizado a travs de la red informtica precisar, al menos, de un
espacio fsico cierto donde se instale el ordenador correspondiente para su conexin
a la mencionada red y desde el que se realizar la citada actividad comercial. Por
tanto, existe establecimiento permanente.
1. Los retos de las nuevas tecnologas a la fiscalidad.

Calificacin de las rentas a los efectos de su tributacin internacional.

 Beneficios empresariales (artculo 7 MCOCDE).
 Con carcter general, los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente
pueden someterse a imposicin en ese Estado, salvo que opere en el otro Estado por
medio de un EP.
 Cnones (artculo 12 MCOCDE).
 Los cnones procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del otro
Estado contratante pueden someterse a imposicin en ese otro Estado..
1. Los retos de las nuevas tecnologas a la fiscalidad.

Calificacin de las rentas a los efectos de su tributacin internacional.

 En el caso del Comercio off-line, con carcter general, las rentas se califican, a
efectos fiscales, como beneficios empresariales.
 En el caso del Comercio on-line, dada la naturaleza intangible, con carcter general,
las rentas, habitualmente, tienen una naturaleza mixta de beneficios empresariales y
cnones:
 Asesoramiento tcnico, transferencias de Know How, servicios tcnicos especializados,
suministro de productos digitalizados, descarga de productos digitales a efectos de la
explotacin de los derechos de autor, software de duracin limitada y otras licencias sobre
informacin digital, actualizaciones y agregados del software u otro producto digital,
programas de computacin u otro producto digital de uso nico, hosting, proveedores de
servicios de aplicacin (ASP), almacenamiento de datos, obtencin de datos, acceso
electrnico a asesoramiento profesional, acceso a sitios web interactivos, etc.
1. Los retos de las nuevas tecnologas a la fiscalidad.

Calificacin de las rentas a los efectos de su tributacin internacional.

 Sentencia Audiencia Nacional de fecha 22 de marzo de 2012: califica como cnones
los pagos por los derechos de uso de programas informticos.
 Resolucin DGT V0799-16, de fecha 29 de febrero de 2016. En la medida en que los
pagos se realicen en contraprestacin de la utilizacin de un derecho de autor sobre
la aplicacin que es absolutamente estndar y no adaptada de algn modo para el
adquirente, no podrn ser calificados como cnones, siendo beneficios empresariales
con arreglo al artculo 7 del Convenio. Asimismo (), en la medida en que la
formacin se limite a la transmisin de los conocimientos y asistencia necesaria para
lograr el efectivo uso del producto por parte de la consultante, dicha formacin no
debera encuadrarse en el concepto de cesin de know-how ni asistencia tcnica,
excluyndose la calificacin como cnones de los pagos realizados en
contraprestacin.
NOTA. Reflexin sobre los incentivos fiscales en imposicin directa.

Cmo invertimos?

Impuesto sobre la Renta

A ttulo individual
de la Personas Fsicas
(persona fsica)
(IRPF o IRNR).

Mediante Sociedad Impuesto sobre

(persona jurdica) Sociedades (IS o IRNR).
NOTA. Reflexin sobre los incentivos fiscales en imposicin directa.

El ciclo virtuoso:

Incentivos fiscales en
sede del INVERSOR

Las deducciones y/o

bonificaciones fiscales
Incentivos fiscales en
permiten disponer de
sede de LA SOCIEDAD
mayor capacidad
econmica: es decir, se
favorece la inversin. La optimizacin fiscal de
la Sociedad permite
conseguir y ofrecer un
mayor retorno de la
inversin (rentabilidad).
2. Impuesto sobre Sociedades

Nuevo rgimen de deducciones para evitar la doble imposicin

Naturaleza
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
rgimen
- Exencin para evitar la doble imposicin econmica internacional sobre Dividendos y
Exencin plusvalas de fuente extranjera (participaciones en no residentes) (artculo 21).
- Exencin de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a travs de EP (artculo 22).
- Deduccin para evitar la doble imposicin interna sobre dividendos y plusvalas de fuente
interna (artculo 30).
Deduccin - Deduccin para evitar la doble imposicin (jurdica) internacional: impuesto soportado por el
en cuota sujeto pasivo (artculo 31).
- Deduccin para evitar la doble imposicin (econmica) internacional: dividendos y
participaciones en beneficios (artculo 32).
2. Impuesto sobre Sociedades

Nuevo rgimen de deducciones para evitar la doble imposicin

Naturaleza
Ley 27/2014, 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
rgimen
- Exencin para evitar la doble imposicin sobre dividendos y plusvalas de entidades residentes
Exencin y no residentes (artculo 21).
- Exencin de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a travs de EP (artculo 22).
- Deduccin para evitar la doble imposicin jurdica (internacional): impuesto soportado por el
Deduccin sujeto pasivo (artculo 31).
en cuota - Deduccin para evitar la doble imposicin econmica (internacional): dividendos y
participaciones en beneficios (artculo 32).
2. Impuesto sobre Sociedades

El Rgimen general de exencin para evitar la doble imposicin (artculo 21 LIS):

 Participacin significativa:
 Participacin directa o indirecta de, al menos, el 5% en capital social; o
 Participacin cuyo valor de adquisicin sea superior a 20 millones de euros.
 Mantenimiento de la participacin: al menos, un ao, de forma ininterrumpida.
 Regla especial para holdings: se exigir participacin indirecta que cumpla requisito
de participacin y mantenimiento de plazo (salvo cuando la entidad holding no
hubiese tenido derecho a la aplicacin del rgimen de exencin o de deduccin por
doble imposicin).
 La exencin requiere observar la participacin y vincular a los dividendos percibidos.
 Se exige en todo caso participacin de al menos del 5% del capital social, salvo que las
indirectamente participadas (a segundo o ulterior nivel) formen grupo mercantil con la
entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
2. Impuesto sobre Sociedades

El Rgimen general de exencin para evitar la doble imposicin (artculo 21 LIS):

 En caso de participaciones en entidades no residentes, debe existir una tributacin
mnima: se exige que la participada est sujeta a un impuesto de naturaleza idntica o
anloga al IS y a un tipo nominal de, al menos, el 10%.
 Se considera cumplido este requisito cuando la participada reside en un pas con el que
Espaa tenga suscrito un CDI y contenga clusula de intercambio de informacin.
 En el caso de que la entidad participada no residente obtenga dividendos o asimilados y/o
plusvalas por participaciones en otras entidades, se exige el mismo requisito en las
entidades indirectamente participadas.
 No aplica exencin respecto de aquellos dividendos o participaciones en beneficios cuya
distribucin genere un gasto fiscalmente deducible en la entidad pagadora (hbridos).
 Regulacin especial cuando la participacin hubiese sido valorada conforme las
reglas del rgimen fiscal de operaciones de reestructuracin empresarial, es decir, se
hubiesen acogido previamente al diferimiento de rentas.
2. Impuesto sobre Sociedades

El Rgimen general de exencin para evitar la doble imposicin (artculo 21 LIS):

 Rentas a las que aplica:
 Dividendos o participaciones en beneficios, con independencia de la consideracin
contable.
 Retribuciones a prstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del
mismo grupo mercantil, salvo que generen un gasto fiscalmente deducible en la pagadora.
 Plusvalas obtenidas en la transmisin de las participaciones (inclusive en supuestos de
liquidacin de sociedad, separacin de socios, operaciones de reestructuracin y cesin
global de activos y pasivos).
El requisito de participacin y antigedad debe darse en el momento de transmisin.
El requisito de impuesto mnimo (no residentes), debe cumplirse en todos y cada uno
de los ejercicios de tenencia de la participacin.
En caso de que no se cumpliese el requisito de tributacin mnima, se aplicar
la exencin de forma proporcional.
2. Impuesto sobre Sociedades

El Rgimen general de exencin para evitar la doble imposicin (artculo 21 LIS):

 Rentas a las que no aplica:
 Rentas obtenidas en el marco de contratos de prstamo de valores y asimilados.
 Rentas derivadas de la transmisin de la participacin, directa o indirecta, en una entidad
que tenga la consideracin de entidad patrimonial (artculo 5.2 LIS) y no se corresponda
con los beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de tenencia.
 Rentas derivadas de la transmisin de la participacin en una AIE espaola o europea y
no se corresponda con los beneficios no distribuidos generados durante el tiempo de
tenencia, as como las rentas obtenidas por AIE espaolas y europeas, y por UTEs,
cuando, al menos uno de sus socios, tenga la condicin de persona fsica.
 Rentas distribuidas por el fondo de regulacin pblico del mercado hipotecario.
 Rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relacin con
las cuales se aplique la DDII (artculos 31 y 32 LIS).
 Rentas de participada residente en paraso fiscal, salvo resida en UE y se acredite que la
operativa responde a motivos econmicos vlidos y existe actividad econmica.
2. Impuesto sobre Sociedades

Exencin rentas obtenidas en extranjero a travs EP (artculo 22 LIS):

 Rentas obtenidas en el extranjero a travs de un EP situado fuera de Espaa cuando
el mismo haya estado sujeto y no exento a un impuesto de naturaleza idntica o
anloga al IS (con un tipo nominal de, al menos, un 10%).
 Rentas positivas: exentas.
 Rentas negativas: no se integran en BI, salvo en caso de transmisin del EP o cese.
Posibilidad de compensacin de rentas positivas con rentas negativas no imputadas
(artculo 31.4 LIS).
 Rentas derivadas de la transmisin de un EP (o cese de EP).
 Rentas positivas: exentas.
 Rentas negativas: se integran en BI pero corregidas con el importe de las rentas positivas
que se haban obtenido con anterioridad y haban dado derecho a exencin o DDII.
 Posibilidad de operar con dos o varios EP en un mismo pas.
 Limitaciones en relacin a las figuras de AIE, UTEs y cuando el EP est situado en
un territorio calificado como paraso fiscal (con matizaciones).
2. Impuesto sobre Sociedades

Deduccin para evitar la doble imposicin jurdica. Impuesto soportado por el

contribuyente (artculo 31 LIS):
 Cuando en la base imponible se integren rentas obtenidas y gravadas en el
extranjero, se deducir de la cuota ntegra la menor de las dos cantidades siguientes:
 El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn de gravamen de
naturaleza idntica o anloga a este Impuesto. Obviamente, no se deducirn los
impuestos no pagados en virtud de exencin, bonificacin o cualquier otro beneficio fiscal.
Si aplicacin un CDI, la deduccin no podr exceder del impuesto que corresponda
segn el CDI.
 El importe terico en Espaa, el importe de la cuota ntegra que en Espaa
correspondera pagar por las rentas si se hubieran obtenido en este territorio.
 En la base imponible, se integra el importe bruto del rendimiento (es decir, la base
de la renta previa al impuesto extranjero). No obstante, ser gasto deducible la parte
del impuesto extranjero que no sea objeto de deduccin en cuota.
2. Impuesto sobre Sociedades

Deduccin para evitar la doble imposicin jurdica. Impuesto soportado por el

contribuyente (artculo 31 LIS):
 Cuando el contribuyente haya obtenido en el perodo impositivo varias rentas del
extranjero, la deduccin se realizar agrupando las procedentes de un mismo pas
excluidas las rentas de EP, que se computarn aisladamente por cada uno de stos.
 Las cantidades no deducidas (por insuficiencia de cuota) podrn deducirse en los
periodos siguientes.
 Derecho de Administracin para comprobar deducciones: 10 aos. Transcurrido dicho
plazo, el contribuyente deber acreditar deducciones mediante exhibicin declaracin
y la contabilidad (con certificacin de depsito en Registro Mercantil).
2. Impuesto sobre Sociedades

Deduccin para evitar la doble imposicin econmica internacional (artculo 32 LIS):

 Dividendos o participaciones en beneficios pagados por una entidad no residente en
territorio espaol.
 Las rentas estar incluidas en la BI.
 Requisitos (participacin directa e indirecta):
Participacin significativa.
Tenencia (1 ao).
 Deduccin del impuesto efectivamente pagado (por la entidad no residente) respecto
de los beneficios con cargo a los cuales se abonan los dividendos.
 Lmite: importe terico en Espaa. En este caso, el exceso no es gasto deducible.
 Limitaciones a la aplicacin de la deduccin.
 Reglas especiales de rentas negativas en transmisin de participaciones.
 Deduccin exceso y derecho de comprobacin Administracin.
2. Impuesto sobre Sociedades

Patent-Box (artculo 23 LIS y Disposicin Transitoria 20).

 Redaccin vigente (desde 29 de septiembre de 2013) hasta 30 de junio de 2016.
 Redaccin a partir 1 de julio de 2016, segn Ley 48/2015, de 29 de octubre, de PGE.

Rentas a las que aplica:
 Rentas procedentes de la cesin del derecho de uso o de explotacin de patentes,
dibujos o modelos, planos, frmulas o procedimientos secretos (diseos industriales),
de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o
cientficas (Know-how);
 Muestrarios textiles y diseo de ropa (DGT V0829/2011, de 31 de marzo),
 Segn Tribunal Supremo (entre otras, Sentencias de 30 de mayo y 19 de diciembre de
2002), resulta imprescindible distinguir los contratos de cesin o licencia de know-how
(saber hacer) de los contratos de asistencia tcnica, siendo ambos dos modalidades
diferenciadas del contrato de transferencia de tecnologa.
 Rentas derivadas de la transmisin de los activos intangibles referidos, cuando dicha
transmisin se realice entre entidades que no tengan la condicin de vinculadas.
2. Impuesto sobre Sociedades

Rentas expresamente excluidas:

 Rentas procedentes de la cesin del derecho de uso o de explotacin, o de la
transmisin, de marcas, obras literarias, artsticas o cientficas, incluidas las pelculas
cinematogrficas.
 Rentas procedentes de derechos personales susceptibles de cesin, como los
derechos de imagen.
 Rentas procedentes de la cesin del derecho de uso o de explotacin de programas
informticos, equipos industriales, comerciales o cientficos, ni de cualquier otro
derecho o activo no intangible.
 Rentas procedentes de las prestaciones accesorias o elementos accesorios, servicios
de asistencia tcnica, etc. (Resolucin DGT V0363/2016 de 1 de febrero de 2016).
2. Impuesto sobre Sociedades

Exencin parcial del 60% (va reduccin de la base imponible) de las rentas obtenidas.
 Hasta 30/06/2016, se aplica exencin del 60% pero se exige que la entidad cedente
haya creado activos, al menos, en un 25% de su coste.
 A partir 1/07/2016: Reduccin del % resultante de:
60% * (Coeficiente)
 Coeficiente:
Numerador: gastos directamente relacionados con creacin de activos, incluida la
subcontratacin a no vinculados, con incrementados en 30%.
Denominador: gastos totales directamente relacionados con creacin y adquisicin de los
activos, incluyendo subcontrataciones.

 En ningn caso se incluirn en el coeficiente, gastos financieros, amortizaciones de bienes

inmuebles y gastos que no estn directamente relacionados con la creacin del activo.
 Renta: en caso de cesin, diferencia positiva entre ingresos y los gastos directamente
vinculados (incluida amortizacin fiscal de intangibles con vida til definida y deduccin
fiscal de los intangibles con vida til indefinida). En caso transmisin, segn Contabilidad,
donde los gastos de transmisin minoran el beneficio (renta) y no el valor de transmisin.
2. Impuesto sobre Sociedades

Patent-Box. Requisitos.
 Que el cesionario utilice los derechos en una actividad econmica y que el resultado
de la utilizacin se materialicen en bienes/servicios que sean gasto para la cedente.
 Que el cesionario no resida en pas o territorio de nula tributacin o paraso fiscal.
 Debe diferenciarse la parte de cesin y las prestaciones accesorias de servicios.
 Registro contable diferenciado.
 Aplicacin con independencia de la activacin contable de los gastos soportados.
 Resolucin DGT V0510/2015, de 4 de febrero de 2015: la no activacin de los gastos
vinculados a la creacin de los intangibles no afectar a la consideracin de dichos gastos
como activos intangibles, en la medida en que cumplan la definicin de activo. As, dentro
del coste de los activos intangibles cedidos se incluirn los gastos de I+D incurridos pese
a que no figuren activados.
2. Impuesto sobre Sociedades

Reserva de capitalizacin (artculo 25 LIS): reduccin de la base imponible del 10% del
incremento de los fondos propios (con el lmite del 10% de la base imponible positiva)
cuando se cumpla:
 Sociedades que tributan al tipo general, nueva creacin o incrementados.
 Mantenimiento del incremento de fondos propios durante 5 aos, salvo prdidas.
 Dotacin de reserva contable, diferenciada e indisponible durante 5 aos.
No se entender dispuesta la reserva (e incumplida la condicin):
 En caso de separacin del socio/accionista.
 Eliminacin de la reserva en caso de una operacin de reestructuracin.
 Aplicacin de la reserva por obligacin legal.
 Lmite reduccin: 10% de la base imponible positiva (previa, entre otras, a la
compensacin de bases imponibles negativas).
 El exceso, podrn aplicarse en los 2 aos inmediatos y sucesivos al cierre.
2. Impuesto sobre Sociedades

Reserva de capitalizacin (artculo 25 LIS):

 El incremento de fondos propios vendr determinado por la diferencia positiva entre
los fondos propios existentes al cierre y al inicio, sin incluir los resultados del ejercicio.
Asimismo, la norma excluye determinadas operaciones y reservas:
 Aportaciones de socios,
 Ampliaciones mediante capitalizacin de crditos,
 Ampliaciones por operaciones con acciones propias o de reestructuracin,
 Reservas de carcter legal o estatutario.
 Otros (Reserva de nivelacin y RIC, reservas por emisin de instrumentos financieros
compuestos, variaciones de fondos propios por cambios en tipos del IS, etc.).
 Reduccin incompatible con la reduccin en concepto de factor de agotamiento.
 El incumplimiento de los requisitos: regularizacin en la declaracin del periodo en
que se produce el incumplimiento de las cuantas indebidamente reducidas junto con
los intereses de demora (artculo 125.3 LIS).
2. Impuesto sobre Sociedades

Reserva de nivelacin (artculo 105 LIS): diferimiento de un 10% de la base imponible

positiva (con un lmite mximo de 1 milln de euros) cuando se cumpla:
 Entidades de reducida dimensin que apliquen el tipo de gravamen general.
 La cantidad reducida se adicionar a la BI de los periodos impositivos que concluyan
en los 5 aos inmediatos y sucesivos, siempre que la Sociedad tenga una base
imponible negativa y hasta el importe de la misma.
 El importe restante se adicionar a la base imponible del perodo impositivo
correspondiente a la fecha de conclusin del referido plazo
 Mecanismo de diferimiento fiscal (5 aos).
 Dotacin de reserva contable, diferenciada e indisponible durante 5 aos (o antes, si
se compensa con BINs).
2. Impuesto sobre Sociedades

Reserva de nivelacin (artculo 105 LIS):

 No se entender dispuesta la reserva (e incumplida la condicin):
 En caso de separacin del socio/accionista.
 Eliminacin de la reserva en caso de una operacin de reestructuracin.
 Aplicacin de la reserva por obligacin legal.
 Las cantidades destinadas a esta reserva contable no podrn aplicarse al cumplimiento de
la reserva de capitalizacin (ni de las RIC). Asimismo, tampoco computan como fondos
propios para determinar la reserva de capitalizacin.
 El incumplimiento implicar en la cuota ntegra del periodo de incumplimiento, la cuota
ntegra de las cantidades que han sido objeto de minoracin (incrementadas en un
5%), adems de los intereses de demora.
2. Impuesto sobre Sociedades

Reserva de capitalizacin (artculo 25 LIS) y Reserva de nivelacin (artculo 105 LIS):

 Cundo deben dotarse?. Resolucin DGT V4127/2015, de fecha 22 de diciembre:
 Consideramos periodo impositivo 2015 con fecha de cierre de ejercicio a 31 de diciembre.
 Reserva de capitalizacin:
Periodo de observacin de Fondos Propios: FP(31-12-2015) FP(1-1-2015)
Plazo para dotar la Reserva: hasta el 30 de junio de 2016 (plazo de aprobacin por
Junta General de las Cuentas Anuales). No es necesario que figure en balance de
forma separada y con ttulo apropiado a 31 de diciembre de 2015.
El plazo de indisponibilidad (5 aos) computa desde 31 de diciembre de 2015.
El importe de la Reserva reducir la BI2015 (declaracin modelo 200 en Julio 2016).
 Reserva de nivelacin:
Debe dotarse con cargo a los resultados positivos del ejercicio en que se realice la
minoracin de la base imponible, por tanto, cuando la Junta General resuelva sobre
la aplicacin del resultado del ejercicio 2015.
2. Impuesto sobre Sociedades

Tipos impositivos.
Entidad 2014 2015 2016
Tipo impositivo general 30% 28% 25%
Hasta 300.000 : 15%
Entidades de nueva creacin (*) Resto: 20%
15% 15%

Hasta 300.000 : 20%

Micropymes (**) Resto: 25%
25% 25%

Hasta 300.000 : 25% Hasta 300.000 : 25%

Empresas de reducida dimensin (Pymes) Resto: 30% Resto: 28%
25%

 (*) Entidades de nueva creacin (modificacin introducida por Real Decreto-Ley 4/2013, de 22 de febrero y
hoy regulada en artculo 29.1 de LIS): tipo aplicable en los dos primeros ejercicios que la sociedad obtenga
beneficios siempre que sea de nueva creacin (en particular, no aplica si se aporta negocio de persona
fsica a sociedad), desarrolle actividad econmica y no sea patrimonial.
 Aplicable al primer periodo impositivo en la BI sea positiva y al periodo impositivo siguiente (con independencia +/-)

 (**) Entidades con cifra de negocios inferior a 5 millones de euros y plantilla media inferior a 25 personas,
siempre y cuando creen o mantengan empleo (plantilla laboral media). Ver Disposicin Adicional Duodcima
del TRLIS (en la nueva LIS ya no se contempla esta modalidad).
2. Impuesto sobre Sociedades

Deducciones de I+D+i (artculo 35 LIS).

Deduccin
Concepto
en cuota

Porcentajes Con carcter general 25%

generales Exceso sobre la media de los 2 aos anteriores 42%
Investigacin (I)
Gastos de personal correspondientes a investigadores
y/o Desarrollo (D) 17%
Porcentajes cualificados adscritos en exclusiva a I+D
(*)
especiales y Inversiones en inmovilizado material e intangible afecto
adicionales en exclusiva al desarrollo de actividades de I+D (salvo 8%
bienes inmuebles)
Innovacin tecnolgica (i) 12%

Retos globales y esenciales en materia de conocimiento y tecnologa. I+D

Retos subjetivos y esenciales en materia de conocimiento y tecnologa. i
No hay retos tecnolgicos No deduccin
2. Impuesto sobre Sociedades

Deducciones de I+D+i (artculo 35 LIS).

 El concepto de Investigacin (I) y Desarrollo (D):
 Investigacin (I) a la indagacin original planificada que persiga descubrir nuevos
conocimientos y una superior comprensin en el mbito cientfico y tecnolgico,
 Desarrollo (D) a la aplicacin de los resultados de la investigacin o de cualquier otro tipo
de conocimiento cientfico para la fabricacin de nuevos materiales o productos o para el
diseo de nuevos procesos o sistemas de produccin, as como para la mejora
tecnolgica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
2. Impuesto sobre Sociedades

Deducciones de I+D+i (artculo 35 LIS).

Se considera, igualmente como I+D:
 El diseo y elaboracin de muestrario para el lanzamiento de nuevos productos.
 La materializacin de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseo.
 La creacin de un primer prototipo no comercializable.
 Los proyectos de demostracin inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o
utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotacin comercial y tienen como objetivo la
evaluacin de los resultados alcanzados hasta ese momento, de cara a validar las hiptesis de
funcionamiento establecidas.
 La concepcin de software avanzado: creacin, combinacin y configuracin de software avanzado,
mediante nuevos teoremas y algoritmos o sistemas operativos, lenguajes, interfaces y aplicaciones
destinados a la elaboracin de productos, procesos o servicios nuevos o mejorados sustancialmente. Se
asimilar a este concepto el software destinado a facilitar el acceso a los servicios de la sociedad de la
informacin a las personas con discapacidad, cuando se realice sin nimo de lucro.
 No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el mantenimiento del software
o sus actualizaciones menores (segn el Manual de Frascati, se excluye mantenimiento de sistemas,
adaptacin, conversin/traduccin de lenguajes existentes, adicin de funciones al usuario, etc.)
2. Impuesto sobre Sociedades

Deducciones de I+D+i (artculo 35 LIS).

 Innovacin Tecnolgica (i): avance tecnolgico en la obtencin de nuevos productos
o procesos de produccin o mejoras sustanciales de los ya existentes.
 Actividades de diagnstico tecnolgico tendentes a la identificacin, la definicin y la orientacin de
soluciones tecnolgicas avanzadas.
 Diseo industrial e ingeniera de procesos de produccin.
 Adquisicin de tecnologa avanzada en forma de patentes, licencias, "know-how" y diseos.
 Obtencin del certificado de cumplimiento de las normas de aseguramiento de la calidad de la serie
ISO 9000, GMP o similares (sin incluir implantacin de dichas normas).
 La materializacin de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseo, la creacin de
un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostracin inicial o proyectos piloto y los
muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinera, del juguete, del
mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales
o para su explotacin comercial.
 Actividades de proyectos de demostracin inicial o proyectos piloto relacionados con la animacin y
los videojuegos.
2. Impuesto sobre Sociedades

Deducciones de I+D+i (artculo 35 LIS).

 Base de deduccin:
 Gastos realizados por el sujeto pasivo, incluidas las amortizaciones de los bienes afectos
a las citadas actividades, en cuanto estn directamente relacionados con las actividades
de I+D y se apliquen efectivamente a la realizacin de stas.
La base de deduccin son los gastos incurridos, con independencia de su activacin contable o
su imputacin directa a la Cuenta de Resultados.
Se incluyen expresamente las inversiones en elementos de inmovilizado material e intangible,
excluidos los terrenos y edificios.

 Los gastos deben constar especficamente individualizados por proyectos.

 Los gastos deben corresponder a actividades efectuadas en Espaa o en cualquier
Estado miembro de la Unin Europea (UE) o del Espacio Econmico Europeo (EEE).
Asimismo tienen la consideracin de gastos de I+D las cantidades pagadas para la
realizacin de dichas actividades en Espaa o en cualquier Estado miembro de la UE o
del EEE, por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboracin con otras
entidades.
2. Impuesto sobre Sociedades

Deducciones de I+D+i. Novedades.

 En relacin con la base de la deduccin, sta se minorar por el importe total de las
subvenciones recibidas e imputables como ingreso en el ejercicio (antes, la citada
base se reduca slo en el 65% de las subvenciones).
 Posibilidad de monetizar deduccin I+D+i (modificacin introducida por la Ley
14/2013, de 27 de septiembre y regulada actualmente en artculo 39.2 de la Ley
27/2014).
2. Impuesto sobre Sociedades

Rgimen fiscal especial de Entidades de Capital Riesgo.

 Captulo IV del Ttulo VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
 Entidades de capital-riesgo reguladas por la Ley 22/2014, de 12 de noviembre:
 Sociedades de Capital-Riesgo (SCR). Capital mnimo 1.200.000
 Fondos de Capital-Riesgo (FCR). Capital mnimo 1.650.000
Objeto social: toma de participaciones temporales en el capital de empresas no financieras y
de naturaleza no inmobiliaria que, en el momento de la toma de participacin no coticen en
mercados oficiales.
 Debe diferenciarse:
 Inversiones realizadas dentro de los coeficientes obligatorios. Rgimen especial IS.
 Inversiones acogidas a los coeficientes de libre disposicin. Rgimen ordinario IS.
2. Impuesto sobre Sociedades

Rgimen fiscal especial de Entidades de Capital Riesgo.

 Dividendos:
 Exencin por doble imposicin con independencia del periodo de tenencia y el porcentaje
de participacin.
 Plusvalas:
 Exencin del 99% en caso de transmisin de participaciones de entre 2 y 15 aos de
antigedad.
No aplica dicha exencin cuando la adquirente o la transmitente de los valores est
vinculada con la SCR/FCR o cuando se trate de un residente en paraso fiscal.
No aplica si la participada est constituida en ms de un 50% por inmuebles y no
estn afectos a una actividad econmica de forma ininterrumpida durante el periodo
de tenencia.
En caso de que la participada sobrevenga cotizada, debe venderse participacin en
plazo 3 aos.
2. Impuesto sobre Sociedades

Rgimen fiscal especial de Entidades de Capital Riesgo.

 Tributacin en el socio de la SCR/FCR:
 Persona fsica: no existe distincin alguna respecto cualquier otra entidad.
 Persona jurdica:
Los dividendos y plusvalas estarn exentos con independencia del periodo de
tenencia y el porcentaje de participacin.
 Resolucin DGT V2796-15. La inversin en SCR/FCR a travs de una sociedad
intermedia no impedir que se aplique la exencin del artculo 21 de la Ley del IS,
siempre y cuando se tenga ms del 5% de la sociedad intermedia, y se entiendo
cumplido el requisito de participacin indirecto exigido.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

Deduccin en cuota del IRPF para inversores en empresas de nueva o reciente creacin.
Versin Estatal. Artculo 68.1 de la Ley del IRPF.
 20% de cantidades satisfechas o aportadas, con una base mxima de 50.000.
 Aportaciones al capital y las aportaciones de los conocimientos empresariales o
profesionales adecuados para el desarrollo de la entidad en los trminos que establezcan
el acuerdo de inversin entre el contribuyente y la entidad.
Resolucin DGT V1015/2016 de fecha 14 de marzo: La base de la deduccin estar
formada por el valor de adquisicin de las acciones o participaciones suscritas, el
cual incluir el importe de la prima de emisin satisfecho
 Incompatibilidad con deducciones autonmicas y restricciones en caso de aplicacin de la
exencin por transmisin de acciones o participaciones en start-ups.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

Deduccin en cuota del IRPF para inversores en empresas de nueva o reciente creacin.
Versin Estatal. Artculo 68.1 de la Ley del IRPF.
 Requisitos de la entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran:
 Forma jurdica: SA, SL, SAL o SLL y no cotizada.
 Ejercicio actividad econmica (no puede tener por actividad la gestin de un patrimonio
mobiliario o inmobiliario conforme el artculo 4.8.Dos de la Ley 19/1991 del Impuesto sobre
el Patrimonio, en ninguno de los periodos impositivos concluidos antes de la transmisin
de la participacin)
 Fondos propios inferiores a 400.000 Euros al inicio del periodo impositivo en que se
efecte la inversin. En el caso de que la entidad forme parte de un grupo de sociedades,
el importe se referir al conjunto de entidades.
 Adquisicin dentro de los 3 aos siguientes a la constitucin.
 Obtener certificacin expedida por la entidad participada indicando el cumplimiento de
los requisitos en el perodo impositivo en el que se produce adquisicin.
 La sociedad deber presentar Modelo 165 de declaracin.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

Deduccin en cuota del IRPF para inversores en empresas de nueva o reciente creacin.
Versin Estatal. Artculo 68.1 de la Ley del IRPF.
 Condiciones a cumplir:
 Las acciones o participaciones en la entidad debern adquirirse, bien en el momento de la
constitucin de aqulla o mediante ampliacin de capital dentro de los 3 aos siguientes a
la constitucin de la Sociedad.
 Mantener la participaciones por un plazo superior a 3 aos e inferior a 12 aos.
 La participacin familiar (del contribuyente y sus familiares hasta el segundo grado) no
puede superar, durante ningn da del periodo de tenencia, superior al 40%.
 Que la actividad no se ejerciese anteriormente mediante otra titularidad.
 Coordinacin con el mecanismo de exencin de las ganancias patrimoniales (artculo
38.2 LIRPF).
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

Deduccin en cuota del IRPF para inversores en empresas de nueva o reciente creacin
Versin CCAA. En Catalua, artculo 20 de la Llei 26/2009, de 23 de diciembre.
 30% de cantidades satisfechas o aportadas, con una base mxima de 20.000.
 En caso de declaracin conjunta, este lmite se aplica a cada uno de los contribuyentes.
 La deduccin ser del 50%, con una base mxima de 24.000, en el caso de sociedades
creadas o participadas por universidades o centros de investigacin.

 Participacin directa o indirecta, junto familiares (3 grado) no debe superar 35%.

 El contribuyente puede formar parte del rgano de administracin, pero no llevar a
cabo funciones ejecutivas, participar en direccin ni tener relacin laboral.
 Formalizacin de los acuerdos en escritura pblica.
 Mantenimiento inversin, al menos, 3 aos.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

Deduccin en cuota del IRPF para inversores en empresas de nueva o reciente creacin
Versin CCAA. Catalua.
 Requisitos de la entidad cuyas acciones o participaciones se adquieran:
 Forma jurdica: SA, SL, SAL o SLL.
 No cotizada y haberse constituido dentro de los tres aos anteriores.
 Domicilio social y fiscal en Catalua.
 Ejercicio actividad econmica. No puede tener por actividad la gestin de un patrimonio
mobiliario o inmobiliario conforme el artculo 4.8.Dos de la Ley 19/1991 del IP.
 Al menos, debe tener 1 persona contratada laboralmente y a jornada completa en el
Rgimen General de la Seguridad Social.
 Volumen de facturacin inferior a 1.000.000 Euros.

 Los requisitos de domicilio, actividad econmica y personal mnimo deben cumplirse,

al menos, durante los 3 aos siguientes a la adquisicin de la participacin.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

Ejemplo aplicacin deduccin en cuota del IRPF para inversores en empresas de nueva o
reciente creacin.

Importe inversin 45.000 70.000 100.000

20% de (100.000 -
Deduccin IRPF 20% de (45.000 - 20% de (70.000 -
20.000) = 10.000
(Ley 35/2006) 20.000) = 5.000 20.000) = 10.000
(*) lmite 50.000

Deduccin IRPF 30% de 20.000 = 30% de 20.000 = 30% de 20.000 =

(Llei 26/2009) 6.000 6.000 6.000

Total deduccin 11.000 16.000 16.000

% deduccin IRPF
24,44% 22,86% 16,00%
sobre inversin
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

Exencin de las rentas por transmisin de las participaciones de empresas de

nueva creacin (artculo 38.2 de la Ley del IRPF).
 Se excluye de gravamen de IRPF las ganancias patrimoniales que se obtengan de la
transmisin de las acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la
deduccin del artculo 68.1 de la Ley 35/2006.
 La parte de la inversin que compute para la deduccin autonmica no dara derecho a la
mencionada reinversin.
 Obligacin de reinversin del producto en nuevas start-ups.
 Procede exencin parcial en caso de reinversin parcial.
 Limitaciones en caso de compraventa de valores homogneos durante el ao anterior
o posterior, as como en caso de venta a favor de familiar o con sociedad vinculada.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

Exit-Tax (artculo 95.bis de la Ley del IRPF).

 Impuesto aplicable en los supuestos de prdida de residencia fiscal en territorio
espaol. Se aplicar a aquellos que dejen de ser contribuyentes en Espaa por
cambio de residencia siempre que, hubiesen tenido esta condicin, al menos, en 10
de los 15 periodos impositivos anteriores cuando se cumpla:
 Que el valor de mercado de las acciones o participaciones de titularidad de la persona
excedan de 4.000.000; o,
 Que, el valor de mercado de aquellas acciones o participaciones en que tenga un
porcentaje de titularidad superior al 25% excedan de 1.000.000.
Deber integrar en la renta del ahorro del ltimo periodo impositivo en que declare
como residente, las ganancias patrimoniales devengadas desde la fecha de
adquisicin, aunque las plusvalas no se hayan materializado y sean latentes (o sea,
sin mediar transmisin).
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

Exit-Tax (artculo 95.bis de la Ley del IRPF).

 Para el cmputo de la ganancia se toma el valor de mercado de las acciones o
participaciones en la fecha de devengo (31/12) de la ltima declaracin del IRPF.
 Valores cotizados: cotizacin.
 Valores no cotizados: salvo prueba de un valor de mercado distinto, el mayor de,
Patrimonio neto resultante del balance correspondiente al ltimo ejercicio cerrado
antes de la fecha de devengo del Impuesto.
El resultante de capitalizar, al tipo del 20%, el promedio de los resultados de los 3
ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del IRPF. A estos
efectos, se computan como beneficios, los dividendos distribuidos y las asignaciones
a reservas.
 Acciones y participaciones en IIC, valor liquidativo a la fecha de devengo del IRPF y, en su
defecto, valor del patrimonio neto que corresponda a las acciones o participaciones
resultante del balance correspondiente al ltimo ejercicio cerrado con anterioridad a la
citada fecha de devengo, salvo prueba de un valor de mercado distinto.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

Exit-Tax (artculo 95.bis de la Ley del IRPF).

 Posibilidad de solicitar aplazamiento de pago (con devengo de intereses y, en su caso,
constitucin de garantas), en caso de desplazamiento laboral (a territorio no
declarado paraso fiscal), o por cualquier otro motivo (a un pas que tenga CDI suscrito
con Espaa).
 Plazo mximo de 5 aos (hasta 10 aos, en caso de desplazamientos laborales).
 En caso de retornar en el plazo de 5 aos (dentro del plazo de los 5 ejercicios siguientes
al ltimo en que fue residente fiscal), podr pedir devolucin (si ingres) o que se extinga
la deuda devengada (si solicit aplazamiento).
La solicitud de rectificacin podr presentarse a partir de la finalizacin del plazo de declaracin
correspondiente al primer perodo impositivo que deba declararse por IRPF, esto es, a partir del
30 de junio del ao siguiente al ejercicio en que volvi a adquirir residencia fiscal en Espaa.
Transcurrido el plazo de los 5 aos, la ganancia patrimonial deviene firme (Resolucin DGT
V2506/2015, de fecha 5 de agosto).
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

Exit-Tax (artculo 95.bis LIRPF).

 Si el traslado se produce a otro Estado de la UE o del Espacio Econmico Europeo
(EEE) con el que exista efectivo intercambio de informacin, podr optar por tributar
solo cuando transmita las participaciones o pierda la condicin de residente en ese
Estado.
 Para ello, el contribuyente debe comunicar dicha opcin, la ganancia, el nuevo domicilio,
los cambios de domicilio subsiguientes y el mantenimiento de las acciones o
participaciones.
 Modelo 113 de comunicacin de datos (Orden HAP/2835/2015, de 28 de diciembre).
 En caso de transmisin inter-vivos de las acciones o participaciones, prdida de condicin
de residente en UE/EEE o falta de comunicacin, se deber liquidar la ganancia
patrimonial, imputndose al ltimo perodo impositivo en que era residente fiscal en
Espaa, mediante autoliquidacin complementaria, sin sancin ni intereses de demora ni
recargo alguno.
 Cmputo del plazo especial para aquellos que apliquen rgimen especial de trabajadores
desplazados.
3. Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

Exit-Tax (artculo 95.bis LIRPF).

 Cuando el cambio de residencia sea a un paraso fiscal y el contribuyente no pierda su
condicin (artculo 8.2 LIRPF),
 Se devengarn y liquidarn las ganancias patrimoniales al ltimo periodo impositivo en que
tenga su residencia habitual en Espaa.
 En caso de posterior transmisin, para el clculo de la ganancia o prdida patrimonial se
tomar como valor de adquisicin el valor tenido en cuenta en el Exit Tax.
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