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Implicaciones fiscales de las principales

fuentes de financiación de las ESFL


0. Introducción

 Se analizará el régimen fiscal aplicable (tanto en materia de imposición directa como indirecta)
en relación a las distintas actividades de mecenazgo y financiación de las entidades sin fines
lucrativos (ESFL).
 Definición de ESFL (artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, del régimen fiscal de las
entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo):
 Fundaciones

 Asociaciones declaradas de utilidad pública

 ONGD reguladas por la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo,
siempre que tengan la forma jurídica de fundación o asociación declarada de utilidad pública.

 Delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.

 Otras.
0. Introducción

 Requisitos de las ESFL (artículo 3 de la Ley 49/2002):


 Persecución de fines de interés general.

 Que destinen a la realización de dichos fines al menos el 70% de las rentas e ingresos obtenidos.

 Que la actividad realizada no consista en el desarrollo de explotaciones económicas ajenas a su objeto o


finalidad estatutaria. Se entiende cumplido este requisito cuando el conjunto de explotaciones
económicas no exentas ajenas a su objeto o finalidad estatutaria no exceda del 40% de los ingresos
totales de la entidad.

 Que los fundadores, asociados, patronos, representantes y cualquier miembro de los órganos de
gobierno así como sus familiares inclusive, no sean los destinatarios principales de la actividad de la
ESFL.

 Que los cargos de patrono, representante y miembro del órgano de gobierno sea gratuito.

 Que, en caso de disolución, se patrimonio se destine en su totalidad a alguna de las entidades


consideradas beneficiarias.

 Que estén inscritas en el registro correspondiente.

 Cumplimiento de obligaciones contables y rendición de Cuentas Anuales.

 Elaboración anual de una Memoria Económica en los términos previstos reglamentariamente.


0. Introducción

 Modalidades básicas de financiación de las ESFL:


 Donaciones, donativos y demás aportaciones (Capítulo II de la Ley 49/2002).

 Convenios de colaboración empresarial (Artículo 25 de la Ley 49/2002).

 Contratos de patrocinio.

 Otras modalidades de captación de fondos. Entre otras,


• Cesión de uso de imagen de la ESFL.

• Prestaciones de servicios gratuitas.

• Campañas.

• Subvenciones.
1. Donaciones, donativos y aportaciones

 Donaciones, donativos y demás aportaciones, irrevocables, puras y simples. Es decir, se


produce la transmisión plena de bienes y derechos por parte del donante (con su consiguiente
empobrecimiento) sin recibir ni esperar contraprestación alguna (con el correlativo
enriquecimiento de la ESFL).
 Modalidades de donativos, donaciones y aportaciones:
 Dinerarios o en especie (bienes o derechos).
• No se admiten las donaciones de servicios (incluidas las meras cesiones de uso de un bien o derecho).

 Cuotas de afiliación siempre que no se corresponda con el derecho a percibir prestación alguna.

 Constitución de derechos reales de usufructo sobre bienes o derechos sin contraprestación.

 Donaciones de bienes del Patrimonio Histórico Español o incluidos en el Inventario General del
Ministerio de Cultura.

 Bienes culturales de calidad garantizada a entidades que persigan la realización de actividades


museísticas y el fomento y difusión del patrimonio histórico artístico.

 Los donativos, donaciones y aportaciones se valorarán o por su importe (dinerarios) o según


las reglas previstas en el artículo 18 de la Ley 49/2002 (en especie).
1. Donaciones, donativos y aportaciones

 Tratamiento fiscal para el donante - persona física (IRPF):


 Deducción en cuota por importe equivalente al 25% del valor del donativo.
• Límite: la base de la deducción (valor del donativo) no podrá exceder del 10% de la base liquidable del contribuyente.

 Tratamiento fiscal para el donante - entidad jurídica (Impuesto sobre Sociedades):


 Las cantidades donadas tienen la naturaleza de gasto no deducible a los efectos de determinar la base
del Impuesto (ajuste extracontable).
 No obstante, la entidad tendrá derecho a una deducción en la cuota íntegra por un importe equivalente
del 35% del valor del donativo.
• Límite: la base de la deducción (valor del donativo) no podrá exceder del 10% de la base imponible del periodo. Las
cantidades no deducidas podrán aplicarse en las liquidaciones correspondientes a los 10 años inmediatos y sucesivos.

 Aspecto comunes en el IRPF e IS:


 Exigencia de la existencia de un real “animus donandi” (Resolución de la Dirección General de Tributos
de fecha 12 de septiembre de 2000).
 Exención en el IRPF/IS/IRNR de las rentas o rendimientos (plusvalías) que se pongan de manifiesto con
ocasión de la entrega de los donativos, donaciones y aportaciones.
• En el caso de la entrega y transmisión de terrenos así como la constitución o transmisión de derechos reales, se
prevé la exención del IIVTNU (gravamen de plusvalía municipal).
1. Donaciones, donativos y aportaciones

 Tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA):


 En principio, quedarán fuera del ámbito del IVA aquellas operaciones que se realicen a título lucrativo
(sin contraprestación alguna), sea en dinero o en especie.

En consecuencia, en las donaciones, donativos y aportaciones recibidas por la ESFL no debiera


repercutirse dicho impuesto.

No obstante lo anterior, en el caso de determinadas donaciones en especie por entidades mercantiles


(sujetos pasivos del IVA), el donante (entidad mercantil) deberá asumir el eventual coste económico del
IVA por aplicación de las reglas del “autoconsumo” de bienes y servicios (entre otras, Resolución de la
Dirección General de Tributos, de fecha 8 de mayo de 2009).
2. Convenios de colaboración empresarial

 Definición de convenio de colaboración empresarial en actividades de interés general (artículo


25 de la Ley 49/2002):
 Convenio en virtud del cual, las entidades beneficiarias del mecenazgo (ESFL) se comprometen por
escrito a difundir, por cualquier medio, la participación del colaborador (donante) a cambio de una
determinada ayuda económica para la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento del
objeto o finalidad específica de la entidad.
 Precisiones sobre los convenios:
• El fundamento jurídico y económico del convenio (Resolución de 9 de marzo de 1999 de la DGT):

“El colaborador no recibe de la entidad sin fin lucrativo bienes o servicios en provecho propio. Es cierto que la difusión
por escrito de su nombre puede reportarle un aumento de sus ventas, pero éste no es el resultado que se pretende con
la formalización de un Convenio de colaboración, que no es otra que la realización de fines de interés general. No se
trata del pago de un precio por la prestación de un servicio, sino de la entrega de dinero, con ánimo de liberalidad, que
trasciende el interés particular del colaborador.”

• Acuerdo por escrito.

• La ayuda económica podrá instrumentarse bien monetariamente o bien a través de determinadas retribuciones en
especie. En el Resolución V0185-04 de la DGT de fecha 13 de octubre de 2004, se informa:

“(…) que en el ámbito del convenio de colaboración empresarial, la ayuda económica puede instrumentarse,
no solo monetariamente, sino también a través de determinadas retribuciones en especie por parte de la
entidad colaboradora, es decir, tal y como se plantea en el escrito de consulta, mediante determinadas aportaciones
no dinerarias o prestaciones de servicios, siempre que se aporten “para la realización de las actividades que efectúen
en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad”.
2. Convenios de colaboración empresarial

• Acerca del destino de la ayuda económica, la DGT en su Resolución de fecha 3 de diciembre de 2004, dice:

“(…) El primer párrafo del artículo 25 transcrito se refiere, a una ayuda económica “para la realización de las
actividades que efectúen en cumplimiento del objeto o finalidad específica de la entidad”. En definitiva, la ayuda
económica ha de destinarse a estas actividades, siendo necesario que en el propio Convenio se especifique el
proyecto concreto para el que se entrega la ayuda de la entidad colaboradora, debiendo destinarse la misma a dicho
proyecto.”

• Acerca de la difusión de la colaboración: dicha difusión únicamente podrá efectuarse por parte de la ESFL. En
este sentido, la DGT, en su Resolución de fecha 3 de diciembre de 2004, afirma textualmente que,

“La norma exige que a cambio de la ayuda mencionada la entidad sin fines lucrativos se comprometa a difundir “por
cualquier medio” la participación del colaborador en dichas actividades. Por lo tanto, no cabe, en el marco de un
convenio de colaboración empresarial, el que sea el colaborador el que lleve a cabo la difusión de su propia
participación en las actividades de la entidad sin fines lucrativos. Este criterio modifica el contenido en el
Informe mencionado en la Consulta nº 0939-04 de 13-03-2004.

De la norma se deduce que la propia entidad sin fines lucrativos ha de concertar el contrato de difusión publicitaria
mediante el que se da a conocer la participación de la entidad colaboradora en su actividad. Esto no implica que se
preste un servicio de difusión publicitaria al colaborador, sino únicamente se difunde su participación en las
actividades de interés general que lleva a cabo la entidad beneficiaria del convenio. Por tanto, la difusión realizada
por el propio colaborador, ya sea mediante mención en su publicidad o mediante la cesión de uso del nombre
y logotipo por la entidad sin fines lucrativos, tal y como se plantea en el escrito de consulta se trata de una
actividad no encuadrable en el artículo 25 de la Ley 49/2002. La contraprestación que correspondería realizar a
la beneficiaria, difundir la participación, excede en este caso, cediendo su nombre o logotipo para su uso en las
campañas publicitarias del colaborador, el ámbito del convenio de colaboración empresarial contemplado en la
norma. En este caso, si existe una auténtica contraprestación por parte de la entidad sin fines lucrativas que no se
limita a la mera difusión de la colaboración, por lo que se desvirtúa la naturaleza propia del convenio cuyo
fundamento ha de consistir en la realización de fines de interés general. “
2. Convenios de colaboración empresarial

 Implicaciones fiscales en materia de imposición directa para la entidad colaboradora:


 Las cantidades satisfechas o los gastos realizados (asumidos) por la entidad colaboradora en el marco
del convenio tendrán la consideración de gasto deducible para determinar la base imponible del IS
(persona jurídica) o en el rendimiento de actividades económicas en el IRPF (empresario individual).

 Este régimen es incompatible con cualquier otro incentivo fiscal de la Ley 49/2002.

 A continuación, se efectúa un comparativo para el donante entre optar por efectuar una donación pura
y simple o entregar una cuantía determinada en el marco de un convenio de colaboración:

Convenio de
Donación
colaboración
Ingresos del ejercicio 200.000,00 € 200.000,00 €
Gastos ordinarios del ejercicio 150.000,00 € 150.000,00 €
Gastos convenio/donativo - ESFL 15.000,00 € 15.000,00 €
Resultado contable 35.000,00 € 35.000,00 €
Ajustes extracontables - 15.000,00 €
Base imponible IS 35.000,00 € 50.000,00 €
Cuota íntegra del IS (25%) 8.750,00 € 12.500,00 €
Deducción por donativos - 5.250,00 €
Cuota líquida del IS (a pagar) 8.750,00 € 7.250,00 €
2. Convenios de colaboración empresarial

 Implicaciones fiscales en materia de imposición indirecta para la entidad colaboradora:


 De acuerdo con la Resolución de 9 de marzo de 1999 de la Dirección General de Tributos (ratificada con
posterioridad en múltiples resoluciones y respuestas, entre otras, la V1907/2009 de fecha 11 de agosto
de 2009),
• el compromiso de difundir la participación del colaborador asumido por las ESFL en el marco de un convenio de
colaboración no constituye una prestación de servicios a los efectos del IVA.

• a su vez, la ayuda económica aportada no constituye contraprestación de ninguna operación sujeta al IVA.

Por tanto, no se devengará IVA.

 Ahora bien, subsisten las eventuales implicaciones de IVA para el colaborador en el caso que opte por la
donación en especie (bienes y servicios): según la redacción literal de la norma del IVA, se produciría, en
sede del colaborador, un supuesto de “autoconsumo” (con la consiguiente obligación de ingresar el IVA
devengado).
• Recientemente, Resolución V2396-09 de la DGT de fecha 26 de octubre de 2009, parece cambiar de criterio y, a la
luz de la doctrina administrativa, cabría pensar que en la prestación de determinados servicios de forma gratuita a
favor de una ESFL, la entidad colaboradora no debería repercutirse e ingresar el IVA en concepto de autoconsumo
ni debería ver limitado el derecho a la deducción de las cuotas del IVA soportado.
3. Contratos de patrocinio

 Definición de contratos de patrocinio (artículo 24 de la Ley 34/1988, de 11 de noviembre,


General de Publicidad): “el contrato de patrocinio publicitario es aquel por el que el patrocinado
(en nuestro caso, la ESFL), a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad
deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar a la
publicidad del patrocinador.”

Convenio de colaboración empresarial Contrato de patrocinio publicitario

Se basa en el ánimo de liberalidad y voluntad de Lo esencia es la finalidad publicitaria del


participar sin contraprestación («animus donandi») patrocinador, obteniendo el patrocinado (ESFL) la
del colaborador. oportuna remuneración.
La finalidad del colaborador es participar en la El patrocinador busca un canal o medio para una
realización de las actividades de interés general, sin mayor difusión de sus bienes o servicios,
perjuicio de que la ESFL le “publicite” su actuación. predominan los fines publicitarios.

El colaborador cede a la ESFL su logo o imagen para El patrocinador cede a la ESFL su logo e imagen, así
la difusión o comunicación de la participación. como la de los bienes y servicios comercializados,
para que la ESFL lleve a cabo la prestación de
servicios de publicidad concertada.
3. Contratos de patrocinio

 Tratamiento fiscal en el IRPF o IS:


 Para la ESFL (patrocinado): las cuantías obtenidas (ingresos) están exentas del Impuesto sobre
Sociedades de acuerdo con lo previsto en el artículo 6.1.a) de la Ley 49/2002.

 Para el patrocinador: las cantidades satisfechas o los gastos realizados tendrán la consideración de
gasto deducible a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto (idéntico tratamiento a las
cantidades abonadas en virtud de convenios de colaboración empresarial).

 Tratamiento fiscal en el IVA:


 En principio, no existe una mención normativa clara ni en la Ley del IVA, ni en la Ley 49/2002 o en la ley
reguladora de la publicidad.

 No obstante lo anterior, la doctrina administrativa y jurisprudencial, atendiendo a la naturaleza onerosa


y la existencia de una eventual prestación de servicios, estima que la participación de la ESFL en la
publicidad del patrocinador es una operación sujeta al IVA, al tipo de gravamen general (actualmente,
el 18%).

En este sentido, la ESFL deviene sujeto pasivo de IVA, por lo que estará obligada al cumplimiento de las
distintas obligaciones fiscales (básicamente, declaraciones y liquidaciones periódicas, libros contables y
registro de IVA, facturación).
4. Otras formas de captación de fondos.

 Cesión de logo o marca: en determinadas ocasiones, las ESFL ceden a entidades privadas, a
cambio de la adecuada contraprestación monetaria, el uso del logo o imagen para fines
comerciales y publicitarios. Gracias a dicha cesión, las entidades privadas pretenden mejorar su
imagen corporativa y reputacional en vistas, entre otras, de incrementar la demanda de los
bienes y servicios producidos y comercializados.
 Debe recordarse que, en los convenios de colaboración empresarial, la doctrina administrativa vigente
niega que el colaborador emplee la imagen o logo de la ESFL en sus propias comunicaciones o acciones
publicitarias. Es más, en el supuesto que la entidad colaboradora lo hiciese, podría llegar a considerarse
por parte de la Administración Tributaria que el convenio de colaboración no es tal sino que, a la vista
de las actuaciones de las partes, se está “vistiendo” una posible cesión de logo o marca.

Sin perjuicio de lo anterior, entendemos que no debería plantearse controversia alguna, cuando el
colaborador hace mención de la EFSL en sus publicaciones oficiales (Memoria anual) o meramente en la
información institucional.

Tributación ESFL – cedente Entidad mercantil - cesionario


Impuesto sobre Rendimiento del capital mobiliario Gasto deducible
Sociedades exento.
IVA Prestación de servicios sujeta y no Con carácter general, las cuotas del IVA
exenta (tipo general del 18%) soportado serán deducibles
4. Otras formas de captación de fondos.

 Obtención de servicios gratuitos: en ocasiones, existen personas o entidades privadas que les
ofrecen a las ESFL prestarles los servicios propios de su actividad (asesoría, diseño, transporte,
etc.) sin contraprestación.
 Según la doctrina administrativa, dichas prestaciones de servicios gratuitas a favor de la ESFL no serán
asimilables a donaciones y aportaciones. En consecuencia, el prestador, no tendrá derecho a aplicarse
deducción o bonificación fiscal alguna por dicho concepto.
• Según la doctrina administrativa, se equiparan a operaciones gratuitas, aquellas prestaciones de servicios que se
realizan por precios simbólicos o notoriamente bajos: “debe llegarse a la lógica conclusión de que incluso en los
casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor
de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto.” (Resolución de la DGT de 28
de mayo de 2010).

 En el marco del IVA, como tiene dicho la DGT (Resolución de fecha 6 de octubre de 1999), podría
derivarse el problema ya mencionado de los “autoconsumos” de servicios: el colaborador, en la medida
que es un sujeto pasivo de IVA, deberá ingresar el IVA correspondiente al valor del servicio.
• Dicha incidencia es neutra en relación a aquellas prestaciones de servicios que están no sujetas o exentas del IVA,
como por ejemplo, la realización de acciones de asistencia sanitaria a personas físicas o la enseñanza del ajedrez a
personas con discapacidades.
4. Otras formas de captación de fondos.

 Campañas de venta de bienes y derechos así como prestaciones de servicios por parte de
la ESFL a cambio de una determinada contraprestación. Existen múltiples supuestos: venta
de libros, camisetas, postales de Navidad, etc.; organización de un evento cultural o concierto
benéfico debiendo abonarse una cantidad determinada para el acceso; cesión de espacios en los
actos propios de la ESFL; etc.
En relación a dichas operaciones, debe tenerse en consideración los siguientes aspectos:
 En relación al Impuesto sobre Sociedades de la ESFL, a priori, dichas operaciones generan rentas no
exentas. No obstante, no se producirá una tributación efectiva, cuando el importe de la cifra de negocios
del ejercicio correspondiente a dichas operaciones sea igual o inferior al 20% de los ingresos totales de
la entidad.

 En relación al IVA, en la medida que se realicen a título oneroso (con contraprestación), estaríamos ante
operaciones sujetas al IVA (sin perjuicio de una eventual exención objetiva), convirtiéndose la ESFL en
sujeto pasivo del Impuesto y debiendo asumir las distintas obligaciones formales (declaraciones,
contabilidad, facturación, etc.).
• Cabe tener en consideración que, en la medida que la ESFL realice operaciones sujetas y no exentas al IVA, podrá
deducirse, en proporción, el Impuesto soportado en los bienes y servicios adquiridos para la realización de sus
actividades.
4. Otras formas de captación de fondos.

En relación al IVA para este tipo de campañas, se plantean muchas dudas en materia del IVA;
• ¿Qué pasa cuándo en el precio abonado, se informa que parte del precio corresponde al bien o servicio y el resto tiene
la naturaleza de donación a favor de la ESFL?

No existe un criterio administrativo definido. En nuestra opinión, la base imponible a los efectos de determinar el
IVA se corresponderá con la parte del precio correspondiente a la adquisición del bien o servicio, siempre que se
cumpla lo siguiente:

– El adecuado desglose del valor entre ambos conceptos, lo que implicará, entonces, una adquisición onerosa
y una donación.

– El precio o remuneración por la adquisición del bien o servicio se corresponda con un valor de mercado.

• La ESFL entrega bienes o presta servicios a favor de terceros, ahora bien, el adquirente abonará el precio/donativo de
forma voluntaria y por la cuantía que estime conveniente.

Según la Resolución V1321/2009 de la DGT de fecha 4 de junio de 2009, cuando las cantidades entregadas por el
adquirente “no son fijas y no están establecidas previamente, siendo su cuantía totalmente voluntaria”, la operación
realizada por la ESFL no estará sujeta al IVA.

• Se realiza una campaña en la que, a cambio de una determinada cantidad (por ejemplo, 1 Euro), la ESFL entrega un
bien de naturaleza simbólica (por ejemplo, un lazo conmemorativo).

Según la Resolución V0458/2007 de la DGT de fecha 28 de febrero de 2007, se entenderá que no existe operación
ni explotación económica (no existirá gravamen de IVA) cuando se entregue, al percibirse un donativo, bienes u
objetos de valor insignificante.
4. Otras formas de captación de fondos.

 Subvenciones oficiales. En principio, la percepción de subvenciones de organismos públicos


apenas tiene incidencia en el Impuesto sobre Sociedades de las ESFL: son rentas exentas del IS
en la medida que las mismas se apliquen directa o indirectamente en la realización de los fines
de la entidad.
Por el contrario, en materia de imposición indirecta (IVA) existe una importante controversia
sobre la materia. Deben distinguirse entre:
A. Subvenciones de capital

B. Subvenciones a ESFL para la realización de sus fines de interés general, siempre que el objeto social o
la finalidad específica de la ESFL no se lleve a cabo a través del ejercicio de una actividad económica.

C. Subvenciones a ESFL para la realización de sus fines de interés general, siempre que el objeto social o
la finalidad específica de la ESFL se realice a través del ejercicio de una actividad económica (centros
ocupacionales, residencias de personas mayores, etc.).

En los supuestos A y B, las subvenciones quedan fuera del ámbito del IVA.

En el supuesto C, cuando las subvenciones percibidas estás directamente vinculadas al precio del bien
ofertado o servicio prestado por la ESFL a terceros (precios parcial o totalmente subvencionados), según
la doctrina administrativa, ello debería entenderse como el abono, por parte de la Administración u
organismo público concedente, del precio o contraprestación del bien o servicio prestado. En dichos
supuestos, dichas operaciones estarán sujetas al IVA (sin perjuicio de las exenciones aplicables).
5. Otras cuestiones polémicas

 Aplicación de las normas de “precios de transferencia” o de vinculación a las ESFL en


relación con las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas, en los términos
previstos en el artículo 16 del Texto Refundido en la Ley del IS y el artículo 79.Cinco de la Ley
del IVA.
 La duplicidad de condición en el caso de colaboradores/voluntarios remunerados y donantes.
Problemas de valoración y delimitación.
 La posibilidad de renunciar a las exenciones del IVA por parte de las ESFL.
Presentación realizada por Pérez Pombo, Abogados & Economistas, para la información y documentación de interés
general y atendiendo a la normativa y doctrina vigente a la fecha. La información y conclusiones expuestas
pueden ser insuficientes para la toma de decisiones y su utilización práctica, por lo que, en su caso,
recomendamos que se obtenga el adecuado asesoramiento y ayuda profesional.