El hecho gravado en el impuesto a la renta.

1.- Hecho gravado y objeto impositivo.

El impuesto a la renta es uno de aquellos tributos en que el hecho
gravado coincide con el objeto impositivo. Recordemos que por aplicacin de lo dispuesto en
el art 19 N

20 de la .!." nuestra arta #undamental asegura a todas las personas $la igual
reparticin de los tributos en proporcin a las rentas o en la progresin o #orma que #ije la le%&.
Recordemos asimismo" que en el seno de la omisin de Estudios de la onstitucin de
19'0 "los comisionados consideraron que &la igual reparticin de los tributos debe ser
entendida de manera tal que implique una igualdad de sacri#icio de los contribu%entes& en
consecuencia" &el legislador" al establecer la carga impositiva" deber( considerar la capacidad
contributiva" tambi)n denominada capacidad de pago del contribu%ente.&
1
!ara medir la capacidad contributiva" se utili*an par(metros de +ndole
econmica" tales como el consumo" el patrimonio" la renta, par(metros que reciben el nombre
de &objeto impositivo&. El objeto impositivo es entonces la mani#estacin de capacidad
contributiva que se pretende a#ectar con el tributo.
El objeto impositivo recibe consagracin jur+dica en el hecho gravado,
sin embargo" esta materiali*acin no siempre traduce e-actamente ese elemento econmico,
en oportunidades la le%" para describir el hecho gravado" recurre a negocios o actos jur+dicos
quedando el elemento econmico .objeto impositivo. sub%acente en la norma. /al ocurre" por
ejemplo" en el 0mpuesto al 1alor agregado en que el hecho gravado es la venta" % el objeto
impositivo" el consumo.
omo dec+amos al comien*o" en la le% de impuesto a la renta no e-iste
separacin entre hecho gravado % objeto impositivo, el legislador al describir el hecho que
dar( nacimiento a la obligacin tributaria recoge el #enmeno econmico consistente en la
&obtencin de una renta& , sin perjuicio de darle su propia delimitacin.
2.- El concepto de renta en la legislacin chilena.
2.1. Renta es incremento de patrimonio.
El art 20 N1 de la 20R de#ine" para los e#ectos de esa le%" lo que debe
entenderse por &renta&" e los siguientes t)rminos 3 &!or renta" los ingresos que constitu%an
utilidades o bene#icios que rinda una cosa o actividad % todos los bene#icios" utilidades o
incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen" cualquiera que sea su naturale*a "
origen o denominacin&.
4i se anali*a esta de#inicin" puede estimarse repetitiva o redundante
pues" con#orme a su primera parte" renta son &las utilidades o bene#icios que rinda una cosa o
actividad&, %" con#orme a la segunda" &todos los incrementos de patrimonio que se perciban o
devenguen" cualquiera sea su origen naturale*a o denominacin&. !odr+a" en consecuencia
haberse prescindido de la primera parte" pues ella queda comprendida en la segunda.
No se trata de una de#iciencia de t)cnica legislativa" sino de una
precisin conceptual de origen histrico. Nuestro legislador quiso dejar claramente establecido
que la le% chilena" en la discusin doctrinaria en torno al concepto de renta" optaba por la
teor+a amplia propiciada por 4chan*
2
prescindiendo de la permanencia de la #uente % de la
1
5igueroa 1ald)s" 6uan Eduardo. 72as garant+as onstitucionales del contribu%ente en la onstitucin de 19'08.
Edit. 6ur+dica de hile" 19'9" p(g. 1:1.
2
1)ase sobre esta materia3 ;assone !arodi" !edro 7El 0mpuesto a la Renta8. Edeval" 199:" p(g. 2' % ss.
1
periodicidad de la renta
<
=e manera que" para nuestro derecho" el primer elemento del concepto
de renta es" utili*ando las e-presiones de >iannini" la e-istencia de una rique*a nueva que se
a?ade a una pree-istente" &un aumento de valor que se produce en el patrimonio de un sujeto
en un determinado momento o en un determinado espacio de tiempo&
@
.
El concepto jur+dico de patrimonio que todos conocemos" lo de#ine
como el conjunto de los derechos % obligaciones de una persona" avaluables en dinero.
ontablemente" encontramos dentro del patrimonio Activos % !asivos. 2os Activos
constituidos por los derechos patrimoniales. &es todo lo que tiene % le deben a una persona&
9
.
2os pasivos o elementos negativos del patrimonio" est( integrados por las obligaciones"
tambi)n avaluables en dinero. El Activo menos el !asivo constitu%e el &!atrimonio l+quido&"
que en contabilidad se denomina apital
:
.
Aun cuando la le% slo re#iere el concepto de renta a &patrimonio&" no
cabe duda que" para estos e#ectos" debe entenderse que ser( renta aquel ingreso que lo
incremente sin reducirlo, en otras palabras" no constituir( renta )l ingreso que" junto con
aumentar el activo" aumente el pasivo.
4i renta es incremento de patrimonio" su ant+tesis son las p)rdidas. &4e
entiende que no ha% rique*a nueva si el bene#icio econmico que alguien obtiene en
determinadas circunstancias" representa tan slo el reintegro de una p)rdida su#rida o de un
da?o e-perimentado.&
B
=iversas normas de la le% permiten sostener que si el contribu%ente
su#re una disminucin patrimonial como consecuencia de una p)rdida" slo e-istir( renta
gravable una ve* que el patrimonio ha%a recuperado su nivel original, en otras palabras" toda
p)rdida debe compensarse con una renta presente" pasada o #utura
'
.
&Nunca constitu%e r)dito aquello que es la recuperacin de un gasto o
de una p)rdida" a menos que el gasto o la p)rdida %a ha%a sido" a los e#ectos #iscales"
amorti*ado o compensado con otro r)dito" en los l+mites en el cual la compensacin #uese
e#ectivamente reali*ada.&
9
En este conte-to" la depreciacin no es sino la #orma de compensar
.tributariamente. la disminucin que e-perimenta el patrimonio del contribu%ente por la
p)rdida de valor que" en ra*n del uso desgaste u obsolescencia" su#ren los bienes #+sicos de su
activo inmovili*ado.
2.2. CDasta el incremento de patrimonioE 3 &la reali*acin& de la renta.
/an discutido como la #uente % la periodicidad ha sido el problema de la
&separacin& % &reali*acin& de la renta&. 2a cuestin incide en determinar si" para que se
con#igure el concepto" es necesario que se produ*ca la e#ectiva permutacin o cambio de un
bien
10
% su autonom+a o independencia de la #uente que lo produce
11
.
<
El art 20 N

: de la le% 19.9:@ manten+a la e-igencia de periodicidad. 1)ase !)re* aldern" Findor % otros
7Re#orma /ributaria8. Editorial 6ur+dica de hile. 19::" p(g.1@.
@
>iannini" A.=. &0nstituciones de =erecho /ributario& Editorial de =erecho 5inanciero" ;adrid" 199B" p(g <B9.
9
omposto anales" Arnol#o & ;anual de contabilidad para abogados& Edit 6ur+dica de hile " 199: p(g 2<
:
omposto op. it p 2@
B
>iannini" op. cit." p(g. <'0.
'
1)ase art <1 N

<3 las p)rdidas #+sicas constitu%en una deduccin en la determinacin de la Renta l+quida
imponible, las p)rdidas tributarias se imputan a las utilidades registradas en el 5G/ Hrentas pasadasI o" a
utilidades #uturas Hp)rdidas de arrastre.I 1)ase" adem(s" art 9@ N

1 inc. B.
9
>arcla Delsunce &El concepto de r)dito en la doctrina& Editorial =epalma" Ds. Aires" 19:B"p(g 229.
10
1anoni" citado por >arc+a Delsunce" op. cit." p(g. 129.
11
4eligman" citado por >arc+a Delsunce" op. cit." p(g. 12@.
2
AJn cuando pareciera ser )sta una discusin %a superada
12
"

la
&ingenier+a tributaria& que se ha desarrollado en nuestro pa+s % que se materiali*a en
trans#ormaciones" #usiones % divisiones de empresas" han llevado a replantear el problema ,
Constitu%e renta el ma%or valor que se asigne a los bienes que se aportan a una sociedad con
motivo de alguna de estas reorgani*acionesE.
!ara el 4ervicio de 0mpuestos 0nternos &2a le% de la renta no grava las
utilidades mientras )stas no se reali*an" tampoco dicho cuerpo legal permite descontar
p)rdidas eventuales mientras )stas no se generen... El te-to legal en re#erencia no grava la
plusval+a que un bien pueda tener en un per+odo determinado" como consecuencia del aumento
de su valor o rentabilidad de la empresa emisora de una accin" de igual #orma tampoco acepta
la p)rdida nominal cuando disminu%e su valor por circunstancias de diversa +ndole. 2o
anterior obedece a que trat(ndose de un activo" la situacin de p)rdida o utilidad slo puede
determinarse al liquidarse el bien o al quedar )ste sin valor econmico en #orma de#initiva" por
lo que" en principio" mientras no se enajene el bien" )ste debe seguir #igurando en el activo de
la empresa.&
1<

2a posicin administrativa nos parece correcta toda ve* que la
de#inicin legal ha incorporado al concepto de renta la e-igencia de que )sta se encuentre
&percibida o devengada&. K" el concepto . tambi)n legal. de renta devengada no se limita a la
adquisicin del derecho" sino que e-ige que dicho derecho &constitu%a un cr)dito para su
titular&. Ahora bien" con#orme al art. 9B' del . ivil" &=erechos personales o cr)ditos son los
que slo pueden reclamarse de ciertas personas que por un hecho su%o o la sola disposicin de
la le% han contra+do las obligaciones correlativas& de donde resulta que el incremento de
patrimonio" para que sea renta debe originarse de la relacin con un tercero, el contribu%ente
no puede generar un cr)dito contra s+ mismo.
Es correcto entonces sostener que las plusval+as que e-perimentan los
bienes no constitu%en renta por cuanto no se encuentran ni devengadas ni percibidas. !or el
contrario" el ma%or valor que se asigne al aportar bienes a una sociedad . aJn cuando se trate
de una reorgani*acin de empresas. constitu%e renta en cuanto dicha operacin implica"
jur+dicamente una enajenacin
1@
.
Lace e-cepcin a lo e-puesto el aumento o p)rdida de valor que
e-perimenten los bienes del activo reali*able en ra*n de la orreccin monetaria dispuesta en
el N
M
< del art @1 de la 2.l.R. on#orme a esa disposicin" los bienes #+sicos del activo
reali*able se actuali*an de acuerdo al &osto de reposicin& +ndice que no corresponde"
necesariamente" a la variacin del 0!. =e ello puede resultar que la correccin monetaria
derivada de la aplicacin de este +ndice especial" sea superior a la variacin del 0!.
4i los activos que se corrigen #ormaron parte del apital propio inicial
habr(n originado una p)rdida equivalente a la variacin del 0! del ejercicio, pero" generar(n
una utilidad por la di#erencia entre la variacin del 0! % el costo de reposicin. Esa di#erencia
constitu%e" e#ectivamente" un incremento patrimonial" pues el valor real de las e-istencias ha
aumentado m(s all( del 0!, sin embargo" en cuanto ese incremento de patrimonio se grava en
virtud del ajuste del art <2 se est( a#ectando con impuesto una renta no reali*ada3 esto es" no
devengada ni percibida.
=ebe reconocerse en todo caso que" en la situacin inversa" es decir" cuando el costo de
reposicin sea in#erior al 0!" se permitir( la deduccin de una p)rdida que tampoco se ha
reali*ado.
2.<. 2a percepcin Csupone el devengoE El problema que planteamos tiene un doble en#oque3
12
Listricamente #ue un tema de gran trascendencia en relacin" por ejemplo" con las acciones liberadas" con la
imponibilidad de las plusval+as % con las llamadas rentas ps+quicas.
1<
1)ase" en ane-o N#icio <:29 de 09.12.99
1@
1)ase" en ane-o" o#icio 1909 de @.B.9:.
<
uno jur+dico % el otro" contable.
2.<.1. El problema jur+dico" pretende determinar si" para e#ectos conceptuales" toda renta debe
necesariamente haberse devengado.
onsiderando que de acuerdo a la de#inicin legal" renta devengada es aquella sobre la cual se
tiene un t+tulo o derecho que constitu%e un cr)dito para su titular" en de#initiva el problema" en
la materia que nos ocupa" implica decidir si el concepto de renta supone la e-istencia de un
t+tulo o derecho sobre ella. Aceptar esta posicin implica agregar a la con#iguracin del
concepto de renta un nuevo requisito3 la e-istencia de un t+tulo o derecho sobre la renta %" de
aceptarse este punto de vista" quedar+an e-cluidos de )l todos aquellos incrementos de
patrimonio que se obtengan sin t+tulo o derecho, tal ser+a el caso de los incrementos de
patrimonio originados en actividades il+citas.
2.<.1. 2as utilidades il+citas #rente al concepto de renta.
on motivo del proceso por delito tributario a que #ue sometido el #uncionario
de odelco 6uan !ablo =avila" se puso en el tapete de la discusin el concepto de renta
contenido en el art+culo 2M NM 1 del =2 '2@. 2a de#ensa del imputado plante la tesis de la
e-clusin del concepto de renta de los ingresos originados en actos il+citos" invocando como
argumento el que " de acuerdo al te-to legal dicho concepto supone que la renta se ha%a
devengado" es decir" que el titular tenga un t+tulo o derecho sobre ella.
omo se?ala un autor & O la percepcin supone la devengacin previa o
simult(nea para que pueda considerarse que el incremento patrimonial ha%a ingresado al
patrimonio. En e#ecto" no debe con#undirse un ingreso con una renta" %a que una cantidad que
se perciba puede no involucrar un devengo de un incremento patrimonial o una utilidad o
bene#icio" como ocurre con los #ondos que se proporcionan a un mandatario para cumplir con
los encargos del mandante % con todos los casos en que se recibe algo por cuenta de otro.& .
19
No ha sido )sta la posicin de la E-cma orte 4uprema3
7 4antiago" 2 de septiembre de 199B.

1istos % teniendo adem(s presente los #undamentos de la sentencia de casacin que antecede %
las siguientes consideraciones3

!rimero3 Pue con#orme al claro tenor literal de la de#inicin del concepto &renta& contenida en
el NM 1 del art+culo 20 de la 2e% sobre 0mpuesto a la Renta toda utilidad o bene#icio que reciba
una actividad" cualquiera que sea su origen" naturale*a o denominacin es renta, % el art+culo
1B0 de la misma le% e-clu%e de aquel concepto los bene#icios" asignaciones" incrementos
patrimoniales % otros ingresos que ta-ativamente se?ala % a aquellos que no se consideren
rentas o se reputen capital &segJn te-to e-preso de una le%&. Entre las partidas que el art+culo
1B e-clu%e del concepto de renta no se mencionan los recursos obtenidos en #orma il+cita. Ni
e-iste te-to legal que les otorgue tratamiento de e-cepcin" e-clu%)ndolos de lo dispuesto por
el art+culo <M de la misma le% que obliga a toda persona domiciliada o residente en hile a
pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen.

4egundo3 Pue" por otra parte" el art+culo B0 de la 2e% sobre 0mpuesto a la Renta presume que
toda persona dis#ruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida % de las
personas que viven a sus e-pensas % dispone que si el interesado no prueba el origen de los
#ondos con que ha e#ectuado sus gastos" desembolsos o inversiones se presumir( que
corresponden a utilidades a#ectas a los impuestos de esa le%.

19
4obre este punto" 1. >or*iglia Dalbi" Arnaldo &4ituacin /ributaria de los recursos obtenidos il+citamente& en
Revista &/emas de =erecho& Gniversidad >abriela ;istral A?o Q0" NM 1%2 Enero.=iciembre 199: p. 1'1 % ss.2a
posicin contraria en
@
/ercero3 !or su parte" el art+culo 9B del digo /ributario penali*a distintas in#racciones a las
disposiciones tributarias % entre ellas en su numeral @ sanciona .con multas del 90 al <00R del
tributo eludido % con presidio menor en su grado medio a m(-imo. las in#racciones
consistentes en declaraciones maliciosamente incompletas o #alsas que pueden inducir a la
liquidacin del impuesto in#erior a la que corresponda o el cumplimiento de otros
procedimientos dolosos encaminados a ocultar el verdadero monto de las operaciones
reali*adas o a burlar el impuesto.

uarto3 Pue" el art+culo 1:2 del mismo digo /ributario permite al =irector del 4ervicio de
0mpuestos 0nternos acceder al conocimiento del sumario en cualquier causa en que se
investiguen o persigan delitos comunes % le permite" cuando estimare #undadamente que se ha
cometido un delito tributario en relacin con los hechos investigados o perseguidos en esos
procesos" hacerlo presente al 6ue* de la ausa, % en caso de que en aquellos procesos se
ejercitare la accin judicial con#orme a dicha norma % se dictare auto de procesamiento por tal
delito" proceder( la desacumulacin con#orme al art+culo 1:0 del digo Nrg(nico de
/ribunales. 4i la in#raccin est( sancionada con multa % pena corporal" el =irector est(
#acultado para interponer sin m(s tr(mite la correspondiente querella o denuncia. 2a Jnica
limitacin que impone el art+culo 1:2 del digo /ributario se re#iere al caso de que e-ista
pendiente tambi)n un procedimiento de reclamacin % dem(s tr(mites inherentes a la
determinacin de los impuestos" para el cual dispone que no se proceder( a la dictacin del
#allo que recaiga en el proceso de reclamacin hasta que quede ejecutoriada la sentencia en el
proceso criminal por el respectivo delito tributario. en e#ecto" habi)ndose detectado cuantiosas
inversiones" gastos % desembolsos que no guardaban relacin con los ingresos que una persona
hab+a declarado para e#ectos de la determinacin de su impuesto a la renta" el 4.0.0. interpuso
querella por el delito tributario establecido en el art. 9B NM @, el imputado declar &que debe
presumirse que aquellas inversiones o desembolsos constitu%en renta" la que #ue
maliciosamente ocultada con el objeto de eludir el pago de los impuestos que la a#ectaban"
esto es por no justi#icar inversiones que habr+a e#ectuado con ingresos provenientes de un
delito&
Pue con#orme al claro tenor literal de la de#inicin del concepto
&renta& contenida en el NM 1 del art+culo 20 de la 2e% sobre 0mpuesto a la Renta toda utilidad o
bene#icio que reciba una actividad" cualquiera que sea su origen" naturale*a o denominacin es
renta, % el art+culo 1B de la misma le% e-clu%e de aquel concepto los bene#icios" asignaciones"
incrementos patrimoniales % otros ingresos que ta-ativamente se?ala % a aquellos que no se
consideren rentas o se reputen capital &segJn te-to e-preso de una le%&. Entre las partidas que
el art+culo 1B e-clu%e del concepto de renta no se mencionan los recursos obtenidos en #orma
il+cita. Ni e-iste te-to legal que les otorgue tratamiento de e-cepcin" e-clu%)ndolos de lo
dispuesto por el art+culo <M de la misma le% que obliga a toda persona domiciliada o residente
en hile a pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen.

2.<.2.. ontablemente" el problema m(s que conceptual" dice relacin con la oportunidad" o
ejercicio" en que debe considerarse una renta, es decir" se trata de una cuestin relativa a la
7imputacin& del ingreso % se materiali*a en la siguiente pregunta3 cuando la le% e-ige que se
considere una renta devengada o" en su detecto percibida" C e-ige que el devengo preceda a la
percepcinE. El problema surge del propio te-to cuando" a propsito de los intereses
percibidos por las instituciones bancarias
1:
se?ala &onstituir(n ingresos brutos del ejercicio
los anticipos de intereses que obtengan los bancos" las empresas #inancieras % otras similares.&
El que el legislador ha%a establecido norma e-presa a propsito de estas rentas"
Csupone que en aquellos otros casos en que la percepcin precede al devengo" los ingresos no
deben declararse mientras )ste no se produ*caE
1B
1:
2.0.R. art. 29 inc. penJltimo
1B
!ara la jurisprudencia administrativa basta la percepcin3 v)ase o#icios 2<2: de 19.0B.'@, o#icio 2@:@ de
9
En nuestra opinin es )ste un problema en que prevalece el aspecto contable, en e#ecto
es un principio de esta disciplina el que cada ejercicio registre sus propios ingresos % soporte
sus propios gastos" Jnica #orma de conocer la verdadera situacin de la empresa en el
ejercicio. 2os 0ngresos % gastos anticipados o di#eridos alteran la realidad contable. &Gna
entidad econmica puede recibir durante el ejercicio el pago de prestaciones que deber(
e#ectuar en los siguientes. A esta categor+a de ingresos pertenecen 3 el pago de suscripciones
percibidas por empresas editoras de revistas" el valor de los intereses recibidos por los bancos
antes de estar devengados" etc. H1er arts. 19 % 29 de la 20RI&
&/ales ingresos se han percibido sin haberse ganado, mientras no se e#ectJe el servicio"
no se tiene derecho a ellos. !or esta ra*n en ve* de abonarlos a una cuenta de ganancias se
acreditan a una de !asivo que demuestra la obligacin a la cual est( sujeta la persona que los
ha recibido.&
1'
El autor citado pone" en nuestra opinin" el problema en sus verdaderos t)rminos3 m(s
que un ingreso no devengado" las situaciones que nos preocupan corresponden a un ingreso&
no ganado&"
19

concepto contable que no es equivalente al jur+dico % cu%o an(lisis e-cede la
materia en que nos encontramos"H sin que por ello deje de tener enorme trascendenciaI.
<.. Lecho gravado peridico. !er+odo impositivo.
2a doctrina suele distinguir entre hechos gravados instant(neos" que son aquellos &
que ocurren en determinado momento de tiempo" % que cada ve* que surgen dan lugar a una
obligacin tributaria autnoma& % &conjuntivos o peridicos aquellos cu%o ciclo de #ormacin
se completa en determinado per+odo de tiempo" % que consisten en un conjunto de hechos"
circunstancias o acontecimientos" globalmente considerados&.
20

2a &$venta&" como hecho
generador corresponder+a al primero de los conceptos, la renta" al segundo.
En cuanto renta es &incremento de patrimonio& el hecho gravado supone
considerar el bene#icio neto, es decir" en t)rminos generales" los ingresos deducidos los gastos
% costos . =esde este punto de vista" si bien la e-istencia de renta o" eventualmente de p)rdida"
es susceptible de ser determinada en cualquier momento3 minuto a minuto" d+a a d+a" mes a
mes" tambi)n" en cualquier momento" ese resultado puede revertirse, % ello" porque el hecho
gravado &tiende" por su propia naturale*a a reiterarse o reproducirse.&
21

2a le% debe entonces
establecer l+mites temporales a este hecho gravado que &#lu%e&" como consecuencia de un
conjunto de &hechos" circunstancias o acontecimientos& , surge as+ el concepto de &per+odo
impositivo& esto es" el espacio de tiempo que determinar( qu) hechos" circunstancias
o acontecimientos dar(n origen al hecho imponible. !ero )ste es instant(neo" en el sentido de
que la e-istencia de utilidad o p)rdida se de#inir( al t)rmino del per+odo respectivo % slo a ese
momento
En nuestra legislacin" el per+odo impositivo es de un a?o, nunca m(s de un a?o,
si" puede ser menor" como por ejemplo en los casos de iniciacin de actividades o de t)rmino
de giro. El a?o" denominado ejercicio comercial" se inicia el 1M de Enero % termina el <1 de
=iciembre, corresponde pues" al a?o calendario
22
.
2os impuestos a la renta se determinan al <1 de =iciembre de cada a?o" a las
00.00, es" en ese preciso momento en que se constatar( si e-iste utilidad o p)rdida %" desde ese
11.0B.'9, o#icio <B1B de 0:.11.90
1'
omposto" op. it p. 1<@
19
1)ase ;assone" op. it p. <'
20
4ain* de Dujanda "5ernando &An(lisis 6ur+dico del Lecho imponible& en R.=.5.% L.!. NM de p(g ':B
21
4ain* de Dujanda &AnalisisO& p. 'B2
22
Antiguamente se autori*aba cierres de balance al <0 de 6unio" en cu%o caso el ejercicio comen*aba el 1M de
6ulio % #inali*aba el <0 de 6unio del a?o siguiente.
:
momento de adeudar(n los impuestos anuales
2<
.
&4i bien no e-iste ningJn precepto legal que directa o e-presamente estable*ca que
el c(lculo de la utilidad para los e#ectos del impuesto a la renta debe veri#icarse sobre la
anualidad& diversas disposiciones de dicho te-to &demuestran que la le% en discusin ha
legislado" en todo su contenido" sobre la base" en general" de una renta total anual % no sobre
una renta considerada parcialmente mensual" o una renta l+quida mes a mes&
2@
2a e-igibilidad en cambio" slo se produce en el mes de Abril del &A?o
tributario& respectivo, entendiendo por &A?o tributario& aquel en que deban pagarse los
impuestos o la primera cuota de ellos. Hart 20 N
M
9I
Ane-os..
Oficio 3625 de 05.12. 95
1.. se ha recibido en este servicio de impuestos internos la presentacin de un contribu%ente en la
cual e-pone que en el a?o 19'' una sociedad annima adquiri" a terceros no relacionados"
acciones de otra sociedad annima" las cuales se pagaron al contado" segJn el valor #ijado por las
partes % que correspond+a al valor que tenia dicha sociedad en esos momentos. esto signi#ico que
la sociedad adquirente de las acciones paso a constituir la sociedad matri*" % la otra" por
consiguiente" se trans#ormo en una #ilial" %a que se adquiri mas del 90R de las acciones. el valor
de las acciones se reajusto de acuerdo a las normas del articulo @1 no. ' de la le% de la renta.
on posterioridad" con #echa 01 de enero de 1999" las sociedades annimas procedieron a
#usionarse" de con#ormidad a las normas de la le% 1'.0@:" utili*ando al e#ecto la #orma de #usin
por incorporacin a que se re#iere el articulo 99 de la citada le%
!roducto de dicha #usin" los activos % pasivos de la #ilial" que se incorporaron a la matri*" #ueron
de un valor in#erior al costo corregido por la variacin del 0! de las acciones que la matri* tenia
en sus registros contables" consultando al respecto cual seria el tratamiento tributario que debe
d(rsele a la di#erencia producida de la comparacin de los valores antes indicados" debiendo
precisarse" en su opinin" si dicha di#erencia debe considerarse como parte de los activos no
monetarios recibidos por la matri*" como un gasto de organi*acin % puesta en marcha" o bien"
como una perdida del ejercicio comercial.
2.. 4obre el particular" cabe se?alar que as+ como la le% de la renta no grava las utilidades
mientras estas no se reali*an" tampoco dicho cuerpo legal permite descontar las perdidas
eventuales mientras estas no se generen. en e#ecto" el te-to legal en re#erencia" a via de ejemplo"
no grava la plusvalia que un bien pueda tener en un periodo determinado" como consecuencia del
aumento de su valor o rentabilidad de la empresa emisora de una accion" de igual #orma tampoco
acepta deducir la perdida nominal que pueda tener el bien cuando disminu%e su valor por
situaciones de diversa indole.
<.. 2o anterior" obedece a que trat(ndose de un activo" la situacin de perdida o utilidad" solo se
puede determinar al liquidarse el bien o al quedar este sin valor econmico en #orma de#initiva"
por lo que" en principio" mientras no se enajene el bien" este debe seguir #igurando en el activo de
la empresa.
@.. En consecuencia" por las ra*ones anotadas" % con#orme a pronunciamientos similares emitidos
sobre la materia en consulta" se se?ala que la diferencia en cuestion debe formar parte de los
2<
4in perjuicio de las normas especiales de devengo" en el impuesto >lobal omplementario.
2@
orte 4uprema "casacin en el #ondo al*ados >acel 4A con 0.0nternos en >aceta 6ur+dica NM '< "19'B p(g
10@. !recisamente" porque las utilidades slo e-isten al cierre del ejercicio es que el legislador cali#ica para
e#ectos de la orreccin ;onetaria" el retiro de utilidades durante el ejercicio como disminuciones del apital
!ropio 0nicial.
B
activos no monetarios recibidos por la empresa matriz producto de la #usion o absorcion de su
#ilial" no siendo procedente darle a la citada di#erencia los dos ultimos tratamientos tributarios que
indica en su escrito" %a que las perdidas tributarias solo se reconocen como gasto en la
oportunidad en que estas se realizan con ocasin de la enajenacion de los bienes u otras
causas.
N#icio nM 1.909" de 0@.0B.9:
1.. El sr. secretario general de la sociedad nacional de agricultura ha solicitado un
pronunciamiento de esta direccin nacional del servicio de impuestos internos" respecto de las
consecuencias tributarias que se le producir+an a su representada al reali*ar una reorgani*acin
jur+dica de sus actividades gremiales % comerciales" aportando los bienes de su propiedad a
nuevas sociedades que #ormar+a para los #ines antes indicados.
E-pone en su escrito que la sociedad ha desarrollado di#erentes negocios tendientes a obtener
recursos para su accin en el campo gremial" los cuales han crecido en #orma importante con
el tiempo" tales como la 5eria 0nternacional de 4antiago" e-portaciones de semillas %
comerciali*acin de productos agr+colas en el pa+s. 5rente a esta realidad" se considera
oportuno separar la accin gremial de la direccin general de los negocios" a #in de lograr en
mejor #orma sus objetivos en cuanto a obtener ma%ores utilidades %" por consiguiente" un
mejor desarrollo gremial. para lo anterior" se considera la #ormacin de una sociedad annima
cerrada" cu%o objetivo seria la actividad netamente comercial" quedando la sociedad nacional
de Agricultura dedicada a la accin gremial propiamente tal" sin perjuicio de su condicin de
propietaria de la sociedad annima que se #orme" la cual crear+a diversas empresas para los
di#erentes negocios que actualmente se est(n reali*ando o que se puedan iniciar.
2o anteriormente e-puesto" en su opinin" seria una mera reorgani*acin jur+dica con el objeto
de operar mas e#icientemente los recursos actuales" sin implicar trans#erencias de bienes a
terceros" % dado que dicha trans#ormacin" de acuerdo a la le% de impuesto a la renta" esta
supeditada a posibles retasaciones por parte del 4ervicio de 0mpuestos 0nternos" es que solicita
un pronunciamiento al respecto" %a que en el caso que se generaran impuestos por esta
operacin" la sociedad no estar+a en condiciones de absorberlos.
2.. 4obre el particular" cabe se?alar en primer termino" que este 4ervicio ha sostenido
invariablemente que el aporte de bienes a sociedades en #ormacin" cualquiera que sea la clase
jur+dica de estas" constitu%e una enajenacin" en virtud de la acepcin amplia que se le
atribu%e a esta e-presin" toda ve* que el se?alado acto de disposicin hace salir de un
patrimonio un derecho o un bien %a e-istente" que pasa a #ormar parte de un patrimonio
diverso" siendo aplicable en la especie la normativa tributaria que establece la le% de la renta"
segJn sea el tipo de bien que se aporte.
<.. Ahora bien" en cuanto al valor en que deben aportarse los bienes a las sociedades en
#ormacin" en el caso de la consulta" a la sociedad annima cerrada" cabe se?alar que estos
pueden ser aportados al valor que acuerden libremente asignarles las partes contratantes en la
respectiva escritura de constitucin de dichas sociedades.
No obstante lo anterior" para los e#ectos de la le% de la renta" se reconoce como valor de aporte
o costo tributario respecto del aportante en este caso la 4NA slo hasta el valor de libro por el
cual aparecen registrados en la contabilidad los bienes aportados" cuando se trate de
contribu%entes sujetos a esa #orma de registro" o hasta el costo de adquisicin del bien
actuali*ado por la variacin del +ndice de precios al
consumidor hasta la #echa del aporte" con el des#ase que contempla la le%" menos la
depreciacin respectiva" cuando proceda" respecto de contribu%entes no obligados a declarar
sus impuestos mediante contabilidad.
@.. En consecuencia" si los bienes se aportan a un valor superior a su costo de adquisicin"
'
con#ormado este por los valores indicados en el numero precedente" el ma%or valor obtenido
constitu%e un ingreso tributable para el aportante al produc+rsele un incremento de patrimonio"
con#orme al concepto amplio de renta de#inido en el articulo 2 NM. 1 de la le% del ramo %" por
lo tanto" a#ecto a la tributacin que establece la le% de la renta" segJn el tipo de bien de que se
trate.
En el caso del aporte de bienes ra+ces o de acciones ser( aplicable la tributacin dispuesta por
el articulo 1B NM. ' letras aI % bI" incisos 2 % < de la le% de la renta" en concordancia con lo
establecido por el articulo 1' de la misma le%" % en el articulo < de la le% 1'.29<" de 19'@" esta
ultima norma respecto de la enajenacin de acciones.
9.. 5inalmente" se e-presa que si las citadas operaciones de aporte dicen relacin con aquellos
bienes a que se re#iere el inciso #inal del NM. ' del articulo 1B de la le% de la renta o el articulo
:@ del digo /ributario" este servicio esta #acultado para practicar las tasaciones a que aluden
dichas normas" bajo los t)rminos % condiciones que prescriben tales disposiciones legales.
En e#ecto" con#orme a lo dispuesto por la primera norma legal antes se?alada" si los bienes
aportados se trataren de inmuebles u otros bienes o valores trans#eridos a un contribu%ente
obligado a llevar contabilidad completa" en un valor notoriamente superior al valor comercial
de bienes de caracter+sticas % ubicacin similares en la localidad respectiva o de los corrientes
en pla*a" considerando las circunstancias en que se reali*a la negociacin" este servicio" en los
casos en que los valores asignados a tales operaciones de aporte no constitu%an renta para los
e#ectosimpositivos" de acuerdo a las normas del articulo :@ del digo /ributario"
podr( regularlos o tasarlos" grav(ndose la di#erencia que e-ista entre el valor asignado al
aporte % el valor de mercado o comercial que se determine en virtud de la #acultad re#erida"
con los impuestos generales de la le% de la renta.
!or su parte" % de acuerdo a lo establecido por la segunda disposicin legal precitada Harticulo
:@ del digo /ributarioI" si el valor asignado al aporte" %a sea" de una especie mueble"
inmueble" corporal o incorporal o de un servicio prestado" es notoriamente in#erior a los
corrientes en pla*a o de los que normalmente se cobran en convenciones de similar naturale*a"
considerando las circunstancias en que se reali*a la operacin" este servicio" sin tramite previo"
regulara o tasara dicho aporte a valor de mercado o comercial" con#orme a las normas que
establece la mencionada
disposicin legal" % girara las di#erencias de impuestos que resulten.8
6urisprudencia 6udicial..
aso !"vila. #entencia del $ribunal de 1%. &nstancia
'.

19MI Pue" siguiendo el an(lisis que el pro#esor don !atricio 5igueroa 1elasco hace en su
&;anual de =erecho /ributario..0mpuesto a la Renta&" p(gs. 29 % sgtes." podemos concluir que
en un primer per+odo" con la dictacin de nuestra primera 2e% de la Renta Hle% NM <.99: de
192@I % sus modi#icaciones posteriores hasta la re#orma tributaria de 19:@" el concepto de
renta no estaba de#inido sino que se establec+an impuestos sobre ella" con#orme a las
categor+as que se establecieron" a las que se agregaron los 0mpuestos >lobal omplementario
% Adicional. =urante ese per+odo tanto la doctrina interna como la jurisprudencia #ueron
marcadamente contradictorias en relacin con la distincin entre renta % capital o plusval+a del
capital.

2a le% NM 19.9:@ de 19:@" en su art+culo 2M NM :" de#ini el concepto de renta para terminar
con la incertidumbre en relacin con el hecho que grababa" e-presando que deb+a entenderse
por &renta" los ingresos que constitu%an utilidades o bene#icios que rinda peridicamente una
cosa o actividad % todos los bene#icios" utilidades o incrementos de patrimonio que se perciban
9
o devenguen" cualquiera que sea su origen" naturale*a o denominacin&.

=e lo anterior se desprende que el legislador pas a considerar que era renta todo incremento
patrimonial" con independencia de su origen" naturale*a o denominacin.

=e esta #orma nuestra legislacin tributaria adopt el criterio de la doctrina #inanciera
denominada del &r)dito.incremento patrimonial&" para la cual renta es la rique*a que
incrementa el patrimonio de una persona" siendo indi#erente que se trate de un ingreso
peridico o espor(dico" como tampoco importa que provenga de una #uente productiva o de
una mera liberalidad. No obstante lo anterior" el propio legislador e-clu% e-presamente de la
tributacin a la renta" total o parcialmente" algunos ingresos o incrementos de patrimonio.

2a legislacin actualmente vigente sobre esta materia es el decreto le% NM'2@ de 19B@"

que mantuvo la de#inicin de renta antes transcrita" eliminando la palabra &peridicamente&"
pues la doctrina econmica del cr)dito .producto considera que la periodicidad est( impl+cita
en la ma%or parte de los casos" pero no es un requisito indispensable.

En s+ntesis" su art+culo 1M dispone3 &Establ)cese" de con#ormidad a la presente le%" a bene#icio
#iscal" un impuesto sobre la renta&.

K su art+culo 2M" en lo que interesa" estatu%e 3 &!ara los e#ectos de la presente le% se aplicar(n"
en lo que no sean contrarias a ella" las de#iniciones establecidas en el digo /ributario %"
adem(s" salvo que la naturale*a del te-to implique otro signi#icado" se entender(3

1. !or &renta&" los ingresos que constitu%an utilidades o bene#icios que rinda una cosa o
actividad % todos los bene#icios" utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o
devenguen" cualquiera que sea su naturale*a" origen o denominacin&.

1:MI Pue" consiguientemente" habida consideracin a la naturale*a de las le%es tributarias % a
la capital importancia" que para estos e#ectos tiene la de#inicin aludida .de acuerdo con lo que
previene el art+culo 20 del digo ivil. no cabe sino in#erir que pesaba sobre el
contribu%ente =(vila 4ilva" la obligacin legal de declarar en el #ormulario 22 que present en
abril de 199@ los ingresos que percibi durante el curso de 199< de los corredores e-tranjeros
Hen las circunstancias que se indican en el #undamento 11MI cualquiera hubiese sido el origen"
denominacin o naturale*a de ellos" #ondos con los cuales e#ectu los gastos" desembolsos e
inversiones que se precisaron % cu%a su omisin produjo como consecuencia directa la
determinacin de un impuesto a la renta global complementario de un monto mani#iestamente
in#erior al que correspond+a pagar al contribu%ente.
No puede sino llegarse a esa conclusin %a que el concepto de renta" para la legislacin
tributaria chilena" no distingue entre ingresos producidos por actividades leg+timas o no"
autori*adas o no. /ampoco los ingresos considerados il+citos por la de#ensa han sido e-cluidos
e-presamente de la obligacin de tributar como renta" %a que si as+ hubiese sido el legislador
los hubiese incluido entre los que #iguran en el listado del art+culo 1B del decreto le% NM '2@ de
19B@8
#entencia del $ribunal de 2%. &nstancia
74)ptimo3 Pue" en estas condiciones" es evidente que respecto de las inversiones que pudo
e#ectuar el reo =(vila en el per+odo que se habr+an cometido los hechos punibles investigados
en la causa principal" )stas pueden tener el car(cter de e#ectos del delito que" en opinin de
don 2uis ousi?o ;ac 0ver H=erecho !enal chilenoI " est(n constituidos por los bene#icios o
ventajas de orden material que pueden ser aprovechados" ocultados o inutili*ados" conductas
10
que" cometidas por terceros" pueden dar lugar a la #igura del encubrimiento. 2o anterior se
encuentra" adem(s" en concordancia con la norma del art+culo 11@ del digo de
!rocedimiento !enal cuando alude al mismo concepto de e#ecto del delito" o sea" a los objetos
o dineros obtenidos por el delincuente. =e este modo" aparece indudable que cualquier lucro
indebido que se pueda acreditar a una persona con motivo de una accin il+cita" deber(
comprenderse en los que se denomina e#ectos del delito %" por lo tanto" para establecer esta
circunstancia es necesario esperar que se resuelva Sa trav)s de la sentencia de#initivaS si
=(vila resulta autor de los hechos punibles descritos en los autos de procesamiento que
soporta en la causa principal tenida a la vista.
Nctavo3 Pue" a ma%or abundamiento" es necesario considerar Sen el evento de que se
estable*ca que los dineros e#ectiva % maliciosamente no #ueron declaradosS si ello resultara
as+" que son bienes que no le corresponden al procesado % debe entenderse que no los posee ni
aJn a t+tulo de precario %" en este entendido" consecuentemente" deber(n restituirse a sus
leg+timos due?os o gravados en los delitos de la causa principal" por lo que no se le puede
e-igir a alguien que il+citamente sustraiga o de#raude dinero que respecto de ellos haga la
declaracin correspondiente a una inversin leg+tima.
Noveno3 Pue" por Jltimo" respecto de estos #ondos" que no #ueron declarados ante el 4ervicio
de 0mpuestos 0nternos" se pueden presentar cuestiones de orden jur+dico penal % procesal que
no permiten una condena anticipada respecto de dineros que pueden ser considerados e#ecto
del delito" %a que esta situacin puede dar lugar a problemas que necesariamente deben ser
resueltos en un solo #allo" como ser" por ejemplo" el caso del delito agotado que incluir+a S
evidentementeS el uso de los bienes obtenidos ileg+timamente, o todos los problemas
concursales que nuestra legislacin contempla" incluso en relacin a estos mismos bienes o
e#ectos" con lo que podr+a verse a#ectado" en Jltimo t)rmino" el principio de reserva o el del
non bis in idem" que son b(sicos en nuestro sistema punitivo. /odo lo anterior demuestra lo
inconveniente que resulta haber separado un hecho que est( +ntimamente ligado a otras
cuestiones penales en actual tramitacin" lo que incluso podr+a comprometer la debida
imparcialidad de un ju*gador.
=)cimo3 Pue con#orme a lo ra*onado precedentemente" resulta que no es posible con#igurar"
con respecto a los #ondos que no declar tributariamente el procesado =(vila % que
corresponden a aquellos dineros que habr+a obtenido indebidamente mediante su gestin como
#uncionario de N=E2N.hile % que ha servido de base para procesarlo por los delitos de
#raude presentacin de documentos #alsos % negociacin incompatible" alguna de las #iguras
punibles a que se re#iere el art+culo 9B del digo /ributario" porque es evidente que la
obligacin que pesa sobre todo contribu%ente es la de declarar su renta e#ectiva" entendiendo
el concepto de renta" aJn con la amplitud a que se re#iere el art+culo 1M de la le% respectiva"
slo a aquellos ingresos que cualquiera persona hubiese recibido de manera leg+tima % no
como e#ecto o producto de un delito. En consecuencia" no estando acreditado el il+cito por el
que acus al procesado" deber( absolv)rsele del cargo que se le imput" toda ve* que nadie
puede ser condenado por delito sino cuando el tribunal que lo ju*gue ha%a adquirido" por los
medios de prueba legal" la conviccin de que realmente se ha cometido un hecho punible"
como lo ordena el art+culo @9: bis del digo de !rocedimiento !enal" lo que se har("
acogi)ndose de )ste modo la alegacin principal de su de#ensa" contenida en el escrito de
contestacin a la acusacin de #s. 2:9.8
E(cma .#. de )2.)*.*+ aso !"vila rol ,*-,-*.
01. 4EN/EN0A =E REE;!2ATN.
=e con#ormidad con lo dispuesto por el art+culo 9@@ del digo de !rocedimiento !enal" a
continuacin se dicta la siguiente sentencia de reempla*o3
4antiago" 2 de septiembre de 199B.
11
1istos % teniendo adem(s presente los #undamentos de la sentencia de casacin que antecede %
las siguientes consideraciones3
!rimero3 Pue con#orme al claro tenor literal de la de#inicin del concepto renta contenida en el
NM 1 del art+culo 20 de la 2e% sobre 0mpuesto a la Renta toda utilidad o bene#icio que reciba
una actividad" cualquiera que sea su origen" naturale*a o denominacin es renta, % el art+culo
1B0 de la misma le% e-clu%e de aquel concepto los bene#icios" asignaciones" incrementos
patrimoniales % otros ingresos que ta-ativamente se?ala % a aquellos que no se consideren
rentas o se reputen capital segJn te-to e-preso de una le%. Entre las partidas que el art+culo 1B
e-clu%e del concepto de renta no se mencionan los recursos obtenidos en #orma il+cita. Ni
e-iste te-to legal que les otorgue tratamiento de e-cepcin" e-clu%)ndolos de lo dispuesto por
el art+culo <M de la misma le% que obliga a toda persona domiciliada o residente en hile a
pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen.8
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