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Apunte Tributario

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Presuncin de ventas por omisiones en el registro de ventas, o en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro - Principales Consideraciones y Aplicacin Prctica
(Primera Parte)
n

Introduccin

De conformidad con el artculo 59 del Cdigo Tributario, la determinacin de la obligacin tributaria es el acto a travs del cual el deudor tributario verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo. Asimismo, el referido artculo establece que la Administracin Tributaria, verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo. En ese mismo sentido, de acuerdo a lo establecido en el artculo 63 del Cdigo Tributario, referido a la determinacin de la obligacin tributaria, se ha regulado que la Administracin Tributaria, durante el periodo de prescripcin, podr determinar la obligacin tributaria mediante la aplicacin de las siguientes bases; sobre una base cierta, o sobre una base presunta. A mrito de ello el objetivo del presente apunte tributario se encuentra relacionado con el procedimiento presunto contenido en el artculo 66 del Cdigo Tributario, relacionado con la presuncin de ventas o ingresos por omisin en el Registro de Ventas o libro de ingresos, o en su defecto en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho registro o libro. Es importante mencionar que el alcance del presente apunte se encontrar circunscrito al procedimiento aplicable a generadores de rentas de tercera categora.

indicar que la determinacin de la obligacin puede efectuarse bajo las formas siguientes: 1.1. Determinacin por el contribuyente o autoliquidacin de tributos Es la determinacin que realiza el sujeto pasivo (deudor o responsable; o persona que ejerza su representacin) de los tributos que le corresponde pagar, en forma espontnea, que est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria. La referida determinacin se efecta a travs de la declaracin tributaria por parte del deudor tributario en forma originaria y espontnea. En virtud a ello, cabe indicar que dicha declaracin otorga a la determinacin de la obligacin tributaria el grado de acto unilateral. El procedimiento descrito implica una determinacin normal de la obligacin tributaria. Cabe precisar que el artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia N 0022000/SUNAT, define a las declaraciones tributarias como las manifestaciones de hechos comunicados a la Administracin Tributaria, clasificndolas en Determinativas e Informativas. Declaraciones Determinativas: Son las declaraciones en las que el declarante determina la base imponible y, en su caso, la deuda tributaria a su cargo, de los tributos que administra la SUNAT o cuya reucaudacin se le encargue. Declaraciones Informativas: Son las declaraciones en las que el declarante informa sus operaciones o las de terceros que no implican determinacin de deuda tributaria. 1.2. Determinacin de Oficio Es la determinacin que realiza la Administracin Tributaria de la obligacin tributaria antes que se produzca la prescripcin, haciendo uso de su facultad fiscalizadora discrecional. El ejercicio de esta facultad fiscalizadora incluye la inspeccin, la investigacin y el

control del cumplimiento de obligaciones tributarias de todas las personas, incluso de aquellas que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficio tributario. Producto de dicha facultad, la Administracin podr determinar la obligacin tributaria o bien modificar la determinacin efectuada por el contribuyente, cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o Resolucin de Multa. Esta determinacin que realiza la Administracin Tributaria la inicia por propia iniciativa o por denuncia de terceros, pudiendo ser de dos tipos dependiendo de los elementos que cuenta para realizarla, sobre Base Cierta o sobre Base Presunta. a. Sobre Base Cierta El numeral 1 del artculo 63 del Cdigo Tributario dispone que la determinacin de la obligacin sobre base cierta, es aquella que realiza la Administracin Tributaria, tomando en cuenta los elementos existentes (antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho) que permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma. Esta determinacin se emplea siempre que los libros y registros vinculados a asuntos tributarios y documentacin vinculada (comprobantes de pago, contratos, acuerdos, proformas, entre otros) del contribuyente sean fehacientes. Se aprecia que est determinacin se efecta cuando la Administracin Tributaria se vale de elementos que le permiten conocer la existencia del hecho imponible y cuantificar de manera directa el tributo sin recurrir a ningn tipo de presuncin. Este procedimiento permite a la Administracin Tributaria determinar la obligacin tributaria con un razonable grado de seguridad en

1. Formas de determinacin de la obligacin tributaria

Segn Giuliani Founruge, la determinacin tributaria es la operacin posterior a las circunstancias o presupuestos de hechos establecidos por ley que derivan a la sujecin a un tributo; emanada de la administracin, de los particulares o de ambas coordinadamente que se concreta y exterioriza en cada caso particular estableciendo la medida de lo imponible y el alcance de la obligacin, con una finalidad declarativa y formal. En funcin a lo expuesto, debemos
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cuanto a su certeza y exactitud. Es de importancia recalcar que la Administracin debe aplicar este procedimiento cuando el deudor tributario tenga sus libros y registros vinculados a asuntos tributarios de acuerdo al marco legal vigente y respalde sus operaciones con la respectiva documentacin. b. Sobre Base Presunta Por su parte el numeral 2 del artculo 63 del Cdigo Tributario, regula que la Base Presunta, es la determinacin que realiza la Administracin Tributaria, tomando en consideracin los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el hecho generador de la obligacin tributaria permitan establecer la existencia y cuanta de las obligaciones. A travs de este procedimiento se recurre a indicios y presunciones para arribar a la determinacin del tributo. Un aspecto fundamental que debe tenerse en cuenta, es que este procedimiento es residual y por lo tanto, slo procede su aplicacin cuando no sea pertinente determinar y cuantificar la obligacin tributaria sobre base cierta. para aplicar la determinacin sobre base presunta conllevar la aplicacin del procedimiento presunto ms apropiado, por cuanto si la obligacin tributaria pudiera ser determinada en funcin a los elementos existentes que permitan conocer de forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma, es decir sobre base cierta, la Administracin Tributaria deber circunscribirse a la determinacin sobre esta ltima base. Un ejemplo que podramos mencionar aqu podra ser el supuesto en que el auditor fiscal observa que el registro de ventas se encuentra con un atraso mayor al permitido, con lo cual podra aducir que se encontrara inmerso dentro del supuesto para aplicar la determinacin sobre base presunta contenido en el numeral 8 del artculo 64 del Cdigo Tributario, referido al supuesto en que El deudor tributario... llevando los mismos (los libros o registros vinculados con asuntos tributarios), no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales.... Como se puede observar, si bien la inobservancia inducira al auditor tributario a efectuar la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta, ello no supondra la aplicacin inmediata de alguno de los procedimientos presuntos, por cuanto la obligacin tributaria podra ser determinada sobre la base de la informacin o documentacin fehaciente que tiene el contribuyente como comprobantes, guas de remisin, kardex, rdenes de compra, etc. Finalmente, en relacin con este aspecto, cabe indicar que el procedimiento de determinacin sobre base presunta, solo admite prueba en contrario respecto a la veracidad de los hechos o supuestos referidos en el artculo 64 antes referido.

DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA Autoliquidacin de Tributos FORMAS Determinacin de Oficio Efectuada por la Administracin Tributaria Efectuada por el Contribuyente

Base Cierta

Base Presunta

Debe aplicarse cuando existan libros y/ o registros y documentacin fehaciente.

Procedimiento aplicable cuando no se puede determinar sobre base cierta.

2. Supuestos para aplicar la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta

En virtud a lo expuesto en el numeral anterior, una vez que se ha verificado la imposibilidad de determinar sobre base cierta procede la aplicacin de la base presunta. No obstante ello, la Ley establece indicios y dispone que la Administracin Tributaria deber necesariamente encontrar al menos uno de los supuestos sealados en el artculo 64 del Cdigo Tributario relacionado con las circunstancias habilitantes para aplicar la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta, entre las cuales podemos mencionar, como ejemplo, las siguientes: La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos falsos.

Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de terceros. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos realizados o cuando stos sean otorgados sin los requisitos de Ley. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dicha omisin o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, soportes magnticos y dems antecedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros. Es importante advertir, que no necesariamente el situarse en uno de los supuestos

3. Procedencia de la aplicacin de la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta a travs de la presuncin contenida en el artculo 66 del Cdigo Tributario
Una vez determinada y acreditada la imposibilidad de efectuar la determinacin de la obligacin tributaria a travs de una base cierta, as como habiendo evidenciado alguno de los supuestos para efectuar la aplicacin de la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta, resultar procedente la determinacin de la obligacin tributaria sobre esta ltima. Para ese efecto, debern realizarse determinadas comprobaciones dependiendo de cada caso en particular, observando para ello los procedimientos previstos en los artculos 66 al 72-D del Codigo Tributario, respecto a cada presuncin contenida en el artculo 65 que resulte aplicable.
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Para el presente apunte tributario, vamos a analizar el procedimiento dispuesto en el artculo 66 del Cdigo Tributario a fin de determinar la obligacin tributaria correspondiente a los Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas, los cuales procedemos a describir a continuacin: 3.1. Presuncin de ventas por omisin de ingresos en el registro de ventas De conformidad con el primer prrafo del artculo 66 del Cdigo Tributario, se ha establecido que cuando en el registro de ventas dentro de los doce (12) meses comprendidos en el requerimiento efectuado por el auditor fiscal, se compruebe omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas en esos meses, se incrementar las ventas registradas o declaradas en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. En funcin a lo anteriormente expuesto, resultar procedente la presuncin bajo anlisis siempre y cuando se efecte la comprobacin de omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas en esos meses. Ejemplo del clculo a efectuar:
Periodos tributarios (1) Ingresos segn declaraciones juradas Ingresos omitidos (1)

3.2. Presuncin de ventas en situaciones en las cuales no se haya efectuado la presentacin y/o exhibicin del registro de ventas En este supuesto, de conformidad con el segundo prrafo del artculo 66 del Cdigo Tributario, se establece que cuando el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el registro de ventas, el monto de las ventas se determinar comparando el total de ventas mensuales comprobados por la Administracin a travs de la informacin obtenida de terceros y el monto de las ventas declaradas por el deudor tributario en dichos meses. De la comparacin antes descrita, para efecto de la procedencia de la aplicacin de la presente presuncin, deber comprobarse omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores a diez por ciento (10%) de las

ventas declaradas en esos meses, incrementndose las ventas declaradas en los meses restantes en el porcentaje de las omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas. 3.3. Presuncin de ventas en contribuyentes con menos de un ejercicio de iniciadas sus actividades De otra parte, de acuerdo con el tercer prrafo del artculo 66 del Cdigo Tributario, los contribuyentes con menos de un ao de haber iniciado sus operaciones, sern objeto de la aplicacin de la determinacin sobre base presunta, resultando sta procedente, siempre que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas de dichos meses.

BASE PRESUNTA Detectar ventas o ingresos omitidos, respecto a lo anotado o declarado. Procedimiento general Perodo de comprobacin: 12 meses o menos (en caso de contribuyentes con menos de un ejercicio de inicio). Nmero de meses en los que se debe detectar omisiones: No menor de 4 meses consecutivos o no.

Marzo 610,200 70,200 Abril 615,320 74,684 Agosto 523,145 73,011 Noviembre 816,594 67,918 2'565,259 285,813 A B Notas y comentarios: (1) Omisiones comprobadas en cuatro meses dentro de los doce meses del requerimiento. Clculo: Porcentaje de omisiones = (B A) x 100 Porcentaje de omisiones = (285,813 x 100) 2565,259 Porcentaje de omisiones = 11.14%

PROCEDENCIA DE PRESUNCIN DEL ARTCULO 66 CT

Supuestos de aplicacin

Presenta registro de venta con omisiones. No presenta o no exhibe el registro de ventas.

Requisito para determinar la procedencia

Omisiones detectadas deben ser iguales o mayores al 10% de ventas o ingresos de dichos meses.

Se consideran los meses en los que se comprobaron las omisiones. Clculo del porcentaje para determinar la procedencia Se compara el total de omisiones con ventas registradas o declaradas en dichos meses. Omisiones % = Ventas registradas o declaradas x 100

Como se puede apreciar, el monto comprobado de las omisiones en cuatro periodos tributarios dentro de los doce meses materia de fiscalizacin supera el diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, con lo cual se concluye que procede aplicar la presuncin bajo anlisis, por consiguiente deber incrementarse las ventas o ingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas, de conformidad con lo dispuesto en el primer prrafo del artculo 66 del Cdigo Tributario.
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3.4. Clculo de ingresos o ventas presuntas Es importante sealar que de conformidad con los dos ltimos prrafos del artculo 66 del Cdigo Tributario se ha dispuesto, lo cual resulta aplicable a los numerales 3.1, 3.2 y 3.3 anteriormente expuestos, que una vez determinada la procedencia de las presunciones, se procede a cacular el porcentaje que se va a aplicar para determinar presuntivamente las ventas o ingresos en el resto de meses en que no se detectaron omisiones. Para dicho efecto, el porcentaje ser

calculado considerando solamente los cuatro meses en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto. Asimismo, se ha sealado que en ningn caso, en los meses en que se hallaron omisiones (omisiones constatadas), podrn stas ser inferiores al importe que resulte de aplicar el porcentaje a que se refiere el prrafo anterior a las ventas o ingresos registrados o declarados, segn corresponda. (Continuar la prxima quincena)

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