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Determinacin sobre base cierta.- Aqu se toman en cuenta los elementos existentes
que permiten conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin tributaria
y la cuanta de la misma.
documentacin
sustentatoria
sobre
la
Puede ser que terceros hayan informado compras realizadas al sujeto fiscalizado,
adjuntando la documentacin sustentatoria respectiva, o que el contribuyente no tenga
documentacin sustentatoria de las compras o gastos efectuados, que en Libro de
Inventarios y Balances al 31 de diciembre de un determinado ao figuren pasivos por
prstamos onerosos que ya se encuentren cancelados, entre otros. Dichas situaciones,
dependiendo de su magnitud, podrn dar origen a la causal presuntiva del artculo 64
numeral 2) del Cdigo Tributario.
A estos efectos, es pertinente traer a colacin la RTF N 7353-4-2003, la cual ha
mencionado que:
El supuesto previsto en el numeral 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario est referido
a aquellos casos en los que habindose encontrado irregularidades en la documentacin
contable y/o tributaria del contribuyente, como puede ser comprobantes de pago
marginados de la contabilidad, discrepancias entre los comprobantes de pago y las guas
de remisin emitidos, adulteraciones en los comprobantes de pago, entre otros, las
declaraciones presentadas o el resto de la documentacin contable elaborada a partir de
los primeros, resultan no fehacientes en tanto los hechos detectados producen dudas
respecto a la veracidad de estos ltimos.
Igualmente, la RTF N 11058-2-2007 ha establecido que:
Que si bien no se puede afirmar que mediante los comprobantes de pago extraviados el
recurrente haya vendido los bienes que son materia de las diferencias de inventario,
tambin lo es que no se ha acreditado que en el movimiento de las existencias se haya
considerado la totalidad de los comprobantes de pago de ventas emitidos en el ejercicio
2001, lo que resta certeza a las diferencias de inventario determinadas por la
Administracin. Que, en consecuencia, no se encuentra acreditada la configuracin de la
causal prevista en el inciso 2) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
Finalmente, la RTF N 596-4-2008 ha manifestado lo siguiente:
Que de la documentacin que obra en autos, se aprecia que la recurrente present la
declaracin anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 con fecha 02 de abril de
2004, consignando S/. 0.00 en todos los rubros; no obstante de la revisin de sus Libros
Diario, Mayor, Registro de Compras y Registro de Ventas, se advierte que aquella haba
obtenido ingresos por ventas realizadas, por el importe de S/. 2426,174.00, asimismo
haba efectuado compras de mercadera por el monto de S/. 2175,107.00.
Cabe indicar que si bien la recurrente present una declaracin rectificatoria respecto del
Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, modificando la totalidad de los rubros declarados,
entre los cuales, modific los referidos rubros ventas netas y costo de ventas conforme a
sus libros contables; no obstante, dicha declaracin rectificatoria fue presentada el 04 de
agosto de 2004, es decir, con posterioridad al inicio de la fiscalizacin efectuada
mediante Requerimiento N 0255611, notificado el 20 de abril de 2004, lo que no enerva
la configuracin de la causal de determinacin sobre base presunta del numeral 2) del
artculo 64 del Cdigo Tributario, procediendo la presuncin del artculo 91 de la LIR.
b) La declaracin presentada o la documentacin complementaria no incluya los
requisitos o datos exigidos.
En la actualidad resulta de difcil manifestacin la presentacin de declaraciones
determinativas de tributos que no contengan los requisitos o datos exigidos, puesto que
con la implementacin de los Programas de Declaracin Telemtica (PDT) existen
mecanismos internos de validacin de la informacin declarada, que no dejan enviar la
declaracin si es que hay casilleros en blanco.
3.3) El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a
presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad,
y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias,
en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo
sealado por la Administracin en el requerimiento en el cual se hubieran solicitado por
primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea
requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios
autorizados, no lo haga dentro del referido plazo.
Ntese que esta causal alude a la no exhibicin de libros contables, facturas y otros
documentos que sustentan la contabilidad o hechos imponibles (tales como guas de
remisin, por ejemplo) dentro del procedimiento de fiscalizacin de la SUNAT.
A tales efectos, es menester tener en cuenta la RTF N 6635-4-2008, la cual ha sealado:
En tal sentido, estando a que la recurrente no ha exhibido los libros ni los comprobantes
de pago solicitados dentro del trmino sealado por la Administracin, se configur la
causal contemplada en el inciso 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario.
Es del caso sealar que en relacin a lo alegado por la recurrente respecto a que los
comprobantes de pago s se encuentran en los archivos de la empresa conforme se
seala en el informe pericial presentado por ella en la instancia de reclamacin y que no
puede desconocrsele el crdito fiscal, que ello no desvirta la configuracin de la causal
pues stos no fueron exhibidos en el plazo solicitado por la Administracin, siendo que
adems la observacin no est referida al desconocimiento del crdito fiscal y/o gasto
correspondiente a tales comprobantes, sino a su falta de exhibicin.
Asimismo, cabe indicar que el hecho que la recurrente hubiera regularizado la
presentacin de la referida documentacin con posterioridad al plazo establecido en los
requerimientos N 00096251 y 00096252, tampoco enerva la configuracin de la causal
antes sealada.
Adems, la RTF N 5955-5-2003 ha contemplado que:
Como se observa de la descripcin de los requerimientos, la recurrente no cumpli con
presentar las rdenes de compra y partes de ingreso a almacn, las tarjetas de krdex
valorizadas, ni controles de inventario de gallos y gallinas reproductoras y pollos de carne
y de otros productos que produce y/o comercializa, de materias primas de suministros ni
de envases y embalajes; en tal sentido, la Administracin se encontraba facultada a
determinar la deuda tributaria sobre base presunta, al amparo del artculo 64 inciso 3)
del
Cdigo
Tributario.
Igualmente, la RTF N 4885-3-2003 ha dispuesto que:
En uso de su facultad de fiscalizacin, la Administracin solicit a la recurrente que
presente la siguiente documentacin de los periodos 1993 a 1997: Libro Diario, Libro
Mayor, Registro de Ventas, Registro de Compras, comprobantes de pago de ventas y
compras, entre otros.
Que segn los resultados del mencionado requerimiento, la recurrente no exhibi, entre
otros, los Libros Diario, Mayor, Inventario y Balances, entre otros, adems consta que
adujo el robo de los mismos presentando la denuncia policial respectiva, la que no puede
ser merituada ya que no precisa que la documentacin extraviada sea la de la
recurrente.
En un caso el Tribunal Fiscal consider que la no presentacin del Libro de Actas de Junta
General de Accionistas al cierre de un determinado requerimiento en el procedimiento de
fiscalizacin, no configura la causal de determinacin sobre base presunta del artculo
64 inciso 3) del Cdigo Tributario. En efecto, la RTF N 10971-4-2007 ha dispuesto que:
Que el numeral 3) del artculo 64 del Cdigo Tributario establece que la Administracin
podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta,
cuando el deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin a presentar
y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, no lo haga
dentro del trmino sealado por sta.
que, ahora bien, el numeral 16) del artculo 62 del Cdigo Tributario prev que en
ejercicio de la facultad fiscalizadora, la Administracin autoriza los libros de actas, as
como los registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios que el
contribuyente deba llevar de acuerdo a Ley.
Que mediante la Resolucin de Superintendencia N 132-2001-SUNAT reglamentaria del
citado dispositivo, se norm lo relativo a la legalizacin de los libros de actas, registros y
libros contables, establecindose en su artculo 1 que los libros de actas, as como los
registros y libros contables vinculados con asuntos tributarios sern legalizados por los
notarios pblicos, indicndose expresamente en el artculo 2 cules son los libros y
registros contables vinculados a asuntos tributarios, entre los que no se encuentra el
Libro de Actas.
Que, de las normas expuestas se puede colegir que la no exhibicin del Libro de Actas no
puede ser considerada como un hecho que habilite a la Administracin a realizar la
determinacin sobre base presunta, a tenor de lo previsto en el numeral 3) del artculo
64 del Cdigo Tributario (no exhibicin de libros, registros y/o documentos que sustenten
la contabilidad), por lo que al infringirse el procedimiento legal establecido dicha
determinacin es nula.
Sobre el particular, cabe anotar que con la expedicin de la Resolucin de
Superintendencia N 234-2006/SUNAT el 30 de diciembre de 2006, en su artculo 1
inciso f) se ha definido como libros y registros vinculados a asuntos tributarios a Los
libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por las
leyes, reglamentos o Resolucin de Superintendencia, sealados en el Anexo 1 de la
presente Resolucin.
De esta forma, la no exhibicin del Libro de Actas de Junta General de Accionistas ante un
requerimiento en el procedimiento de fiscalizacin, encajara actualmente en la causal
presuntiva del artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, el cual dicta que: El deudor
tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o
exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se
encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, no lo haga
dentro del plazo sealado por la Administracin.
Sin embargo, no sera razonable que en atencin a la no exhibicin del Libro de Actas de
la Junta General de Accionistas, la SUNAT determine presuntivamente a la empresa
Impuesto a la Renta de tercera categora e IGV, puesto que dicho libro societario
nicamente tiene incidencia tributaria en lo referente al Impuesto a la Renta de segunda
categora (dividendos) aplicable a los accionistas. Es decir, sin el Libro de Actas de la
Junta General de Accionistas, la Administracin Tributaria igualmente cuenta con todas
las herramientas necesarias para practicar una correcta determinacin del Impuesto a la
Renta de tercera categora y el IGV sobre el sujeto fiscalizado.
Otra cuestin importante de anotar consiste en lo que sucedera si a la empresa
Consultoras Cynthia S.A.C. se le solicita sustentar la cancelacin de las facturas a sus
proveedores a travs de los medios de pago a que alude el artculo 5 del Decreto
Supremo N 150-2007-EF, y dicho contribuyente alcanza las hojas voucher de pago y los
estados de cuenta bancarios. Posteriormente, la SUNAT le emite otro requerimiento a
Consultoras Cynthia S.A.C. solicitndole expresamente copia de los cheques no
negociables con los cuales se abonaron los pagos a los proveedores. El sujeto fiscalizado
no entrega la referida documentacin debido a que no cuenta con ella.
Ante esto, cabe la pregunta de si es procedente la aplicacin de la causal presuntiva del
artculo 64 numeral 3) del Cdigo Tributario, puesto que Consultoras Cynthia S.A.C. no
exhibi las copias de los cheques no negociables ante el ente fiscalizador. Somos de la
opinin que la presuncin no debera aplicarse por 2 razones: i) El contribuyente s
exhibi los documentos que segn el respaldan el cumplimiento de la bancarizacin en el
pago de las obligaciones, ii) No existe ninguna norma que obligue a los contribuyentes a
guardar copias del anverso y reverso de los cheques no negociables, como si esa fuese la
nica manera de acreditar la bancarizacin.
3.4) El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o
egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos.
En este supuesto, la Administracin Tributaria debe acreditar que el contribuyente ha
comprado existencias que no las ha registrado en su contabilidad, de tal forma que
practicar la determinacin del Impuesto a la Renta sobre base presunta del periodo 2007
o 2009.
3.7) Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin
Tributaria.
El artculo 2 del Decreto Legislativo N 943- Ley del Registro nico de
Contribuyentes, dispone lo siguiente:
Deben inscribirse en el RUC a cargo de la SUNAT, todas las personas naturales o
jurdicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales
o extranjeros, domiciliados o no en el pas, que se encuentren en alguno de los siguientes
supuestos:
a) Sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT,
conforme a las leyes vigentes.
b) Que sin tener la condicin de contribuyentes y/o responsables de tributos
administrados por la SUNAT, tengan derecho a la devolucin de impuestos a cargo de
esta Entidad, en virtud a lo sealado por una ley o norma con rango de ley. Esta
obligacin debe ser cumplida para proceder a la tramitacin de la solicitud de devolucin
respectiva.
c) Que se acojan a los regmenes aduaneros o a los destinos aduaneros especiales o de
excepcin previstos en la Ley General de Aduanas.
d) Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su
incorporacin al Registro.
De todos los supuestos antes mencionados, nicamente el comprendido en el literal a)
del Decreto Legislativo N 943 es pasible de acarrear la causal de presuncin del artculo
64 numeral 7) del Cdigo Tributario, debido a que involucra que la Administracin
Tributaria no pueda determinar adecuadamente las obligaciones tributarias del
contribuyente.
Por su parte, el artculo 2 inciso a) de la Resolucin de Superintendencia N 2102004/SUNAT (Reglamento de la Ley del RUC), concordado con el Anexo N 01 de dicha
norma, establecen la obligatoriedad de inscripcin en el RUC de las personas naturales,
sociedades conyugales o sucesiones indivisas con o sin negocio, empresas individuales
de responsabilidad limitada, sociedades en comandita simple, sociedades colectivas,
sociedades annimas, sociedades comerciales de responsabilidad limitada, sucursales en
el Per de una sociedad extranjera o establecimientos permanentes de sujetos no
domiciliados, contratos de colaboracin empresarial que llevan contabilidad
independiente, sociedades civiles, sociedades irregulares, comunidades de bienes,
fundaciones, asociaciones, entidades de auxilio mutuo, juntas de propietarios, colegios
profesionales, entre otros.
A estos efectos, cabe recordar que si un colegio profesional no se hubiera inscrito en el
RUC, ello no puede dar lugar a la determinacin sobre base presunta del Impuesto a la
Renta, puesto que siendo los colegios profesionales conformantes del Sector Pblico
Nacional, les alcanza la inafectacin del Impuesto a la Renta del artculo 18 inciso a) del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), se encuentren o no inscritos en
el RUC. En este escenario, a lo mucho se podr determinar el IGV sobre base presunta.
En el caso que una asociacin sin fines de lucro no se haya inscrito en el RUC, resulta
sumamente dificultoso verificar si se ha cumplido con todos los requisitos del artculo 19
inciso b) de la LIR (en especial, el requisito concerniente a la no distribucin directa o
indirecta de sus rentas entre sus asociados), razn por la cual podra darse el caso de
una determinacin presuntiva del Impuesto a la Renta de tercera categora e IGV.
Sin embargo, cabe anotar que el artculo 3 del Reglamento de la Ley de RUC incluye
entre los sujetos que no deben inscribirse en el RUC a:
Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renen los requisitos y
caractersticas para ser considerados como comprobantes de pago o guas de
remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento que carezca de validez
(artculo 174 numeral 5) del Cdigo Tributario).
Remitir bienes con documentos que no renen los requisitos y caractersticas para
ser considerados como comprobantes de pago, guas de remisin y/u otros
documentos que carezcan de validez (artculo 174 numeral 9) del Cdigo Tributario).
- Remitir bienes con comprobantes de pago, guas de remisin u otros documentos
complementarios que no correspondan al rgimen del deudor tributario o al tipo de
operacin realizada de conformidad con las normas sobre la materia (artculo 174
numeral 10) del Cdigo Tributario).
Para finalizar este apartado, cabe anotar que antes de la modificacin del artculo 64
numeral 10) del Cdigo Tributario por el Decreto Legislativo N 953 (vigente este
ltimo desde el 06 de febrero de 2004), dicho inciso estableca como causal
presuntiva lo siguiente: Se detecte la remisin de bienes sin el comprobante de
pago, gua de remisin y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la
remisin, o con documentos que no renen los requisitos y caractersticas para ser
considerados comprobantes de pago o guas de remisin, u otro documento que
carezca
de
validez.
De esta forma, hasta febrero de 2004, nicamente se aplicaba la causal de
presuncin del artculo 64 numeral 10) del Cdigo Tributario cuando se configuraban
las infracciones del artculo 174 numerales 8), 9) y 10) del mismo cuerpo legal.
-
Por otro lado, el artculo 6 del Decreto Supremo N 041-2006-EF indica que la SUNAT
requerir al contribuyente que adquiri la condicin de no hallado para que cumpla
con declarar o confirmar su domicilio fiscal hasta el ltimo da hbil del mes en que
se le efecta el requerimiento, bajo apercibimiento de asignarle la condicin de no
habido.