COSTOS ESTANDARES Y ANALISIS DE DESVIACIONES

Costos estndar y anlisis de desviaciones

Captulo 19, Contabilidad Administrativa, Jiambalvo

Al inicio del ao, Darrington Ice Cream presupuest costos de materiales a $2 el galn. Durante el
ao, la compaa produjo miles de galones y el costo de los materiales fue aproximadamente
$2,200,000. Linda Evert, directora de operaciones, inmediatamente convoc una junta con el
administrador de la planta y el supervisor de produccin. Linda abri con una pregunta que les llam
la atencin: "Qu est sucediendo? Nuestros costos reales estn 10 por ciento arriba de lo
presupuestado". Los dos funcionarios le aseguraron que el incremento en costo no se deba a
desperdicio en el uso de los materiales. El administrador de la planta tena confianza en que el
aumento en los costos era el resultado de un aumento repentino en los precios del azcar y la leche.
Dijo: "los cambios en los precios estn fuera de nuestro control, habla con la gente de compras, ellos
me respaldarn en el aumento del precio".
Linda regres a su oficina y continu pensando en la situacin. "Lo que realmente sera til",
concluy, "sera un reporte que desglose el aumento en el costo de los materiales en dos partes: la
parte resultante de usar ms material

Starbucks usa los costos estndar

Cuando pensamos en compaas que utilizan el costeo estndar,
llegan a nuestra mente compaas fabricantes como Boeing y
General Motors, y fabricantes de productos qumicos como Dow
Chemical. Incluso las compaas de la industria de servicios de
alimentos utilizan el costeo estndar. Vea en el video del CD
interactivo los detalles de cmo usa Starbucks el costeo estndar
para controlar los costos del grano de caf en su operacin de
tostado, del planeado y la parte resultante de pagar un precio ms
alto que el planeado. Me pregunto si Jane, del departamento de contabilidad, puede ayudarnos con
los clculos.

Afortunadamente Linda est en lo correcto. Un contador puede ayudarla con los clculos necesarios
y finalmente ayudar a la compaa a elaborar un sistema de costeo estndar. En tales sistemas las
mercancas fabricadas no se registran al costo real del producto sino al costo que se debe incurrir
para producirlas. A este costo se le denomina costo estndar.
La principal ventaja de un sistema de costeo estndar es que permite a los administradores
comparar las diferencias entre el costo estndar y el real. Estas diferencias se denominan
desviaciones del costo estndar. En el caso de los costos de los materiales, las desviaciones del
costo estndar se distinguen entre la desviacin resultante de una diferencia entre el precio real y el
precio estndar y la desviacin resultante de una diferencia entre la cantidad real de materia prima y
la cantidad estndar. Los sistemas de costeo estndar tambin generan desviaciones en la mano de
obra directa y los gastos de fabricacin. La administracin investiga las desviaciones grandes o poco
usuales para determinar si la produccin es ineficiente. En caso de existir un problema se podrn
tomar las acciones correctivas. De esta manera, los costos estndar juegan un papel importante en
las operaciones de control al igual que para determinar los costos del producto. Este captulo explica
estos dos usos de los costos estndar

COSTOS ESTNDAR
El trmino costo estndar se refiere al costo que la administracin considera que se debe incurrir
para producir un bien o servicio bajo las condiciones previstas. Una empresa que fabrica
herramientas puede fijar un costo estndar para la produccin de un martillo, mientras que un banco
puede fijarlo para el procesamiento de un cheque. En los siguientes ejemplos nos concentraremos
en el costeo estndar en un entorno de fabricacin, pero mucho de lo que aqu se explique ser
aplicable a las compaas de servicios, como los bancos, que tambin usan los costos estndar.

COSTOS ESTNDAR Y PRESUPUESTOS

Algunos contadores utilizan indistintamente los trminos costo presupuestado y costo estndar. Sin
embargo, el trmino costo estndar se refiere al costo de una sola unidad, mientras que costo
presupuestado normalmente se refiere al costo, al estndar, del nmero total de unidades
presupuestadas. La informacin contenida en los presupuestos debe ser compatible con los costos
estndar. Por ejemplo, suponga que el costo estndar de una unidad de produccin es:

Costo estndar por unidad Materiales directos

(2 lb a $5 la lb)

$10.00

Mano de obra directa (3 horas a $10 la hora)

30.00

Gastos de fabricacin ($5 la hora de mano de

15.00

OBRA)
Costo estndar por unidad

$55.00

Si el presupuesto de compras de materiales directos indica la compra de 5,000 libras de materias

primas, el presupuesto debe mostrar un costo esperado de $25,000 (es decir, 5,000 libras al precio
estndar de $5 la libra). De igual manera, si el presupuesto de mano de obra directa se elabora para
un nivel de produccin esperado de 1,000 unidades, ste debe indicar 3,000 horas de mano de obra
con un costo de $30,000.

ELABORACIN DE LOS COSTOS ESTNDAR

Los costos estndar de materiales, mano de obra y gastos de fabricacin se elaboran de varias
formas. La cantidad estndar de materiales puede estar especificada en los planes de ingeniera que
proporcionan listas detalladas de las materias primas necesarias para la produccin. En algunas
compaas la cantidad estndar de materias primas est especificada en recetas o frmulas. ste es
el caso de las pasteleras comerciales grandes y otras compaas que fabrican alimentos. El precio
estndar de los materiales se determina con las listas de precios que proporcionan los proveedores.
La cantidad estndar de mano de obra directa se puede determinar por medio de estudios de
tiempos y movimientos realizados por ingenieros industriales. En los estudios de tiempos y
movimientos se determinan las horas de mano de obra estndar con base en la observacin de
trabajadores en condiciones de trabajo simuladas o reales. Las horas de mano de obra estndar
tambin se pueden estimar con un anlisis de la informacin pasada. Por ejemplo, suponga que una
compaa elabor la siguiente informacin sobre produccin y horas de mano de obra.
Tomando como base esta informacin, el tiempo promedio para producir una unidad es
aproximadamente 3.10 horas (28,600 horas -:- 9,225 unidades). Si la compaa no prev cambios
importantes en el proceso de produccin, este promedio se puede usar como la cantidad estndar de
mano de obra. Sin embargo, si la compaa

ha sufrido ineficiencias en el pasado, basar los

estndares actuales en el desempeo pasado dar como resultado estndares que no reflejan
prcticas de produccin eficientes. Las tarifas estndar del salario de mano de obra normalmente se
fijan con las tarifas que la administracin espera pagar a las diferentes categoras de trabajadores.
En muchos casos las tarifas de los salarios se fijan igual a las tarifas especificadas en los contratos
de trabajo.
La elaboracin de los costos estndar para los gastos de fabricacin implica procedimientos
similares a los que se utilizan para elaborar las tasas de gastos de fabricacin predeterminadas que
comentamos anteriormente en este libro. Dividir el monto de gastos de fabricacin pronosticados
entre la cantidad estndar de la base de distribucin da como resultado un costo estndar de los
gastos de fabricacin. Por ejemplo, supongamos que una compaa pronostica que incurrir en
$60,000 de gastos de fabricacin si trabaja 5,000 horas de mano de obra estndar. En este caso, la
tasa estndar de gastos de fabricacin sera $12 por hora de mano de obra estndar. En las
compaas que utilizan el costeo basado en la actividad, los costos estndar se elaboran para varios
impulsores de los gastos de fabricacin, como nmero de preparaciones, nmero de rdenes de

compra y nmero de envos recibidos.

Estndares ideales y estndares alcanzables

En la elaboracin de los costos estndar algunos administradores enfatizan los estndares ideales,
mientras que otros enfatizan los estndares alcanzables. Los estndares ideales se elaboran
suponiendo que no habr obstculos en el proceso de produccin. Por lo tanto, no permiten la
descompostura de equipo que podra aumentar el nmero de horas de mano de obra, o defectos en
las materias primas que pueden aumentar la cantidad de materiales necesarios para la produccin. A
los estndares ideales algunas veces se les denomina como estndares de perfeccin ya que
enfatizan la produccin en un entorno "perfecto". Sin embargo, si una compaa espera fallas
ocasionales en el equipo, sustitucin ocasional de trabajadores inexpertos por expertos y algunos
defectos en las materias primas, entonces los estndares se deben fijar a un nivel que permita el
costo de estas circunstancias. Actualmente, los estndares alcanzables son costos estndar que
toman en cuenta la posibilidad de varias circunstancias que pueden ocasionar que los costos sean
ms altos que los "ideales".
Los administradores que apoyan los estndares ideales consideran que motivan a los empleados a
luchar por tener el mejor control posible sobre los costos de produccin. Argumentan que si el costo
de los defectos y las descomposturas se incluyen en los estndares, el resultado ser defectos y
descomposturas aceptables en lugar de hacer un esfuerzo para eliminarlos. Sin embargo, debido a
que no permiten desviaciones esperadas de las condiciones ideales, los costos ideales pueden no
ser tiles para la planeacin. Si las descomposturas de equipo y los defectos son un "hecho de la
vida", entonces tiene sentido planear los costos relacionados con ellos. La mayora de los
administradores apoyan el uso de estndares alcanzables.

ENFOQUE GENERAL DEL ANLISIS DE DESVIACIONES

Las compaas que tienen sistemas de costeo estndar pueden analizar la diferencia entre un costo
estndar y uno real, denominada desviacin del costo estndar, para determinar si las operaciones
se estn llevando a cabo de manera eficiente. El anlisis denominado anlisis de desviacin
normalmente desglosa la diferencia entre el costo estndar y el real en dos componentes. En el caso
de los materiales directos, los dos componentes son las desviaciones en el precio de los materiales y
en la cantidad de los mismos. En el caso de la mano de obra directa, los dos componentes son la
desviacin en la tarifa de la mano de obra y la desviacin en la eficiencia de la mano de obra. Y en el
caso de los gastos de fabricacin, los dos componentes son la desviacin en el volumen de gastos
de fabricacin y la desviacin controlable de gastos de fabricacin.
El anlisis de desviacin ayuda a las compaas a controlar las operaciones destacando los posibles
problemas en las operaciones. En las siguientes secciones examinaremos los clculos de las
desviaciones de National Compound Company, productora de un compuesto de hule sinttico que se
utiliza en operaciones de moldeo. El costo estndar de un tambor de 50 galones del compuesto (la
unidad de produccin estndar) es el siguiente:

DESVIACIONES DE LOS MATERIALES

La diferencia entre el costo estndar y el real de los materiales se puede dividir en dos desviaciones
de los materiales: una en el precio de los materiales y otra en la cantidad de los mismos. Las
frmulas utilizadas para calcular las desviaciones aparecen en la figura 9-1 y se explican a
continuacin.

DESVIACIN EN EL PRECIO DE LOS MATERIALES

La desviacin en el precio de los materiales es igual a la diferencia entre el precio real por unidad del
material (AP) y el precio estndar por unidad de material (SP) por la cantidad real de material
comprado (AQP).
Desviacin en el precio del material = (AP - SP) AQP
Veamos cmo calcula esta desviacin National Compound Company. Suponga que la compaa
compr 200,000 libras de material y realmente pag $9.90 por libra, en lugar del precio estndar de
$10. En este caso, habra una desviacin favorable de $20,000 en el precio del material.
Desviacin en el precio del material = (AP - SP) AQP
= ($9.90 - $10.00) 200,000 = ($20,000) favorable

En las frmulas para la desviacin presentadas en este captulo, las desviaciones negativas sern
favorables y las desviaciones positivas desfavorables. Sin embargo, en lugar de concentrarse en el
signo de la desviacin usted puede simplemente recordar que:

Los precios o cantidades reales ms altos que el estndar se denominan desfavorables.

Los precios o cantidades reales ms bajos que el estndar se denominan favorables.

DESVIACIN EN LA CANTIDAD DE MATERIAL

La desviacin en la cantidad del material es igual a la diferencia entre la cantidad real de material
usado (AQU) y la cantidad estndar de material permitido para el nmero de unidades producidas
(SQ) por el precio estndar del material (SP):
Desviacin en la cantidad de material = (AQu - SQ) SP
Supongamos que National Compound produce 450 tambores de 50 galones de compuesto para
moldeo. La cantidad estndar de material es 400 libras por tambor. Por lo tanto, la cantidad estndar
de material permitida para las 450 unidades producidas es de 180,000 libras (es decir, 450 tambores
X 400 libras por tambor). Recuerde que el precio estndar del material es $10 la libra. Siendo as, si
se utilizaron en realidad 181,000 libras de material, la desviacin en la cantidad de material es
$10,000 desfavorable.
Desviacin en la cantidad de material = (AQu - SQ) SP
= (181,000 - 180,000) $10 = $10,000 desfavorable

Usted obtiene lo que mide!

El gerente de compras de una gran empresa fabricante del Medio Oeste haca un recuento de cmo
haba identificado el material nuevo que podra resultar en ms alta calidad y ahorros de costo para
la compaa. Pero el material costara un poco ms que el precio estndar del material actual inferior. Comprar el material nuevo hara que el departamento de compras se viera mal, ya que se le
atribuira una desviacin en el precio del material. Todos los ahorros en la fabricacin seran crdito
para un departamento de fabricacin.
Adivine qu sucedi: la compaa se qued con el material inferior. Este ejemplo demuestra que
poner demasiado nfasis en las desviaciones de precio al evaluar el desempeo puede daar la
rentabilidad de la compaa.
En lugar de concentrarse solamente en las desviaciones del precio de compra, los administradores
deben tambin evaluar el desarrollar relaciones slidas con los proveedores, cuyo resultado sea entregas a tiempo y problemas mnimos de calidad.
En otras palabras se utilizaron 1,000 libras adicionales a un costo estndar de $10 la libra. Note que
la desviacin en la cantidad de material est etiquetada como "desfavorable". Lo anterior debido a
que en realidad se utiliz ms material del que estaba indicado en los estndares. Esto se considera
un resultado desfavorable puesto que tiene un efecto negativo en la utilidad de la compaa.

DESVIACIONES DE LA MANO DE OBRA DIRECTA

Como acabamos de ver, existen dos desviaciones en los materiales: una desviacin en el precio del
material y una desviacin en la cantidad de material. De igual manera, existen dos desviaciones en
la mano de obra directa: una desviacin en la tarifa de la mano de obra y una desviacin en la
eficiencia de la mano de obra. Las frmulas que se utilizan para calcular estas desviaciones
aparecen en la figura 9-2 y se explican a continuacin.

DESVIACIN EN LA TARIFA DE LA MANO DE OBRA

La desviacin en la tarifa de la mano de obra es igual a la diferencia entre la tarifa de salario real
(AR) y la tarifa del salario estndar (SR) por el nmero real de horas de mano de obra trabajadas
(AH). Esta desviacin es muy similar a la desviacin en el precio del material.
Desviacin en la tarifa de la mano de obra = (AR - SR) AH

Los estndares de National Compound indican una tarifa de salario estndar de $15.00 por hora.
Suponga que la tarifa de salario real es $15.50 y que se trabajaron 1,700 horas. En este caso la
desviacin en la tarifa de la mano de obra es $850 desfavorable.
Desviacin en tarifa de la mano de obra = (AR - SR) AH
= ($15.50 - $15.00) 1,700 = $850 desfavorable
En otras palabras, la compaa pag $.50 ms por hora de lo planeado por cada una de las 1,700
horas trabajadas.

DESVIACIN EN LA EFICIENCIA DE LA MANO DE OBRA

La desviacin en la eficiencia de la mano de obra es igual a la diferencia entre el nmero real de
horas trabajadas (AH) y las horas estndar de mano de obra permitidas para el nmero de unidades
producidas (SH) por la tarifa de salario estndar de mano de obra (SR). Esta desviacin es similar a
la desviacin en la cantidad de material.
Desviacin en la eficiencia de la mano de obra = (AH - SH) SR
National Compound Company utiliz 1,700 horas para producir 450 unidades.
Los estndares indican 4 horas por unidad a una tarifa de salario estndar de $15 la hora. Por lo
tanto, el nmero estndar de horas para 450 unidades es de 1,800 (450 unidades X 4 horas por
unidad). En este caso la desviacin en la eficiencia de la mano de obra es de $1,500 favorable.
Desviacin en eficiencia de la mano de obra = (AH - SH) SR
= (1,700 - 1,800) $15 = ($1,500) favorable
En otras palabras, la compaa trabaj 100 horas menos de lo planeado, con un ahorro de $15 la
hora de la tarifa planeada.

DESVIACIN EN LOS GASTOS DE FABRICACIN

La desviacin total en los gastos de fabricacin es la diferencia entre los gastos de fabricacin
aplicados al inventario al costo estndar y costo de gastos de fabricacin reales. La desviacin total
en gastos de fabricacin se puede separar en desviacin en el volumen de gastos de fabricacin y la
desviacin controlable de gastos de fabricacin.' Las frmulas de las desviaciones de los gastos de
fabricacin aparecen en la figura 9-3 y se explican a continuacin.

DESVIACIN CONTROLABLE DE GASTOS DE FABRICACIN

La desviacin controlable de gastos de fabricacin es la diferencia entre el monto real de gastos de
fabricacin y el monto de gastos de fabricacin que se incluiran en un presupuesto flexible para el
nivel real de produccin. A la desviacin se le denomina "controlable" porque se espera que los
administradores puedan controlar los costos de manera que no difieran mucho del monto que se
incluira en el presupuesto flexible.
Nivel de gastos de fabricacin del presupuesto flexible para el nivel real de produccin
Suponga que National Compound Company espera $15,000 en gastos fijos y $20 en gastos
variables por unidad. En este caso, el presupuesto flexible para el nivel de produccin real (450
unidades) es $24,000 [$15,000 + ($20 X 450)]. Durante el periodo, National incurri en $23,000 en
gastos de fabricacin, por lo tanto hay una desviacin controlable de gastos de fabricacin favorable
de $1,000.

Suponga que National Compound Company espera $15,000 en gastos fijos y $20 en gastos
variables por unidad. En este caso, el presupuesto flexible para el nivel de produccin real (450
unidades) es $24,000 [$15,000 + ($20 X 450)]. Durante el periodo, National incurri en $23,000 en
gastos de fabricacin, por lo tanto hay una desviacin controlable de gastos de fabricacin favorable
de $1,000.

De nuevo, la desviacin aparece "favorable" porque el monto real del costo es menor que el monto
indicado en el presupuesto flexible.

DESVIACIN EN VOLUMEN DE GASTOS DE FABRICACIN

La desviacin en volumen de gastos de fabricacin es igual a la diferencia entre el monto de gastos
de fabricacin incluido en el presupuesto flexible y el monto de gastos de fabricacin aplicado a la
produccin utilizando la tasa de gastos de fabricacin estndar.
Desviacin en volumen de

Nivel de gastos de

Gastos de fabricacin

gastos de fabricacin

fabricacin del presupuesto

aplicados a produccin

flexible para el nivel real de

usando la tasa de gastos de

produccin

fabricacin estndar

Es posible desglosar la diferencia entre los gastos de fabricacin variables aplicados al estndar y
los gastos de fabricacin variables reales en gastos de fabricacin variables y una desviacin
variable de la de la eficiencia de los gastos de fabricacin. Y la diferencia entre los gastos de
fabricacin aplicados y fijos reales se puede desglosar en Una desviacin lija del presupuesto de
gastos de fabricacin y una desviacin lija del volumen de los gastos de fabricacin. Este "anlisis de
cuatro formas" de las desviaciones de los gastos de fabricacin aparece en los libros de texto de
contabilidad de costos.
Antes de calcular la desviacin en volumen, vamos a revisar el clculo de la tasa de gastos de
fabricacin estndar. Suponga que en el inicio de su periodo contable National Compound prev
producir 500 de los tambores de 50 galones de compuesto. Adems, la compaa prev tener
$15,000 en gastos fijos de fabricacin y gastos variables iguales a $20 por unidad. En este caso, los
gastos de fabricacin totales son $25,000 [$15,000 + ($20 X 500 unidades)] y la tasa de gastos de
fabricacin es de $50 por unidad (es decir, $25,000 -i- 500 unidades).
$15,000 + ($20 X 500 unidades)

$25,000

-i- Produccin esperada

500 unidades

= Tasa de gastos de fabricacin estndar

$50 por unidad

Observe que la tasa de gastos de fabricacin estndar en este ejemplo est expresada por unidad,
debido a que National fabrica solamente un producto. Cuando se producen varios, la tasa de gastos
de fabricacin se basa en horas de mano de obra, horas mquina, o alguna otra medida de la

actividad que sea comn a varios productos. O se puede usar un sistema de costeo basado en las
actividades con tasas estndar para cada impulsor del costo de los gastos de fabricacin.
Clculo de la desviacin del volumen de los gastos de fabricacin. Ahora, si Nati anal realmente
produce 450 unidades, se aplicaran a la produccin gastos de fabricacin estndar por $22,500 (450
X $50). Sin embargo, el monto del presupuesto flexible para 450 unidades de produccin es de

Desviacin en volumen

Nivel de gastos de

Gastos de fabricacin

de gastos de fabricacin

fabricacin del

aplicados a produccin

presupuesto flexible

usando la tasa de

para el nivel real de

gastos de fabricacin

produccin

estndar

15,000 + ($20 X 450)

($50 - 450 unidades)

Desviacin en volumen
de gastos de fabricacin
$1,500 desfavorable

$24,000

$22,500

Por qu se dice que la desviacin es "desfavorable"? Posteriormente regresaremos a esta

pregunta.
Interpretacin de la desviacin en volumen de los gastos de fabricacin. Las desviaciones en
volumen no indican que los costos generales estn dentro o fuera de control. Esa seal da la
desviacin controlable de los gastos de fabricacin, como lo explicamos anteriormente. Una
desviacin en el volumen de los gastos de fabricacin simplemente indica que la cantidad de
produccin fue mayor o menor de lo pronosticado al elaborar la tasa de gastos de fabricacin
estndar. Cuando se producen ms unidades de las previstas, el monto de los gastos de fabricacin
aplicados a inventario excede el presupuesto flexible porque el monto del costo fijo por unidad se
est aplicando a ms unidades de las previstas.
Considere la tasa de gastos de fabricacin estndar de National Compound Company. La tasa de
$50 por unidad est formada por $20 de costo variable y $30 de costo fijo. Los $30 de costo fijo por
unidad son el resultado de dividir el monto esperado de costo fijo ($15,000) entre la produccin
prevista de 500 unidades.

Cuando se aplica esta tasa a 450 unidades, se aplica a inventario el costo fijo de $13,500. Es decir,
$1,500 menos que el monto del costo fijo del presupuesto flexible (el cual no afecta el nivel de
actividad).

Si la compaa anticip que producira 450 unidades, el costo fijo por unidad hubiera podido ser
$33.3333, y la tasa de gastos de fabricacin estndar se hubiera podido fijar en $53.3333.

Con una tasa de $53.3333 por unidad, se hubieran aplicado $24,000 de gastos de fabricacin a las
450 unidades producidas y la desviacin en volumen hubiera sido cero.
La utilidad de la desviacin en volumen es limitada. Solamente indica si se produjeron ms o menos
unidades de las que se planearon cuando se fij la tasa de gastos de fabricacin estndar. Si se
produjeron ms unidades de las planeadas originalmente, se dice que la desviacin es "favorable"
porque a menudo (aunque no siempre) ms produccin refleja una demanda inesperadamente alta
por parte del cliente (un resultado favorable). Si se producen menos unidades se dice que la
desviacin es "desfavorable".

EJEMPLO COMPLETO: DARRINGTON ICE CREAM

Apliquemos a Darrington Ice Cream Company la informacin que acabamos de explicar. Recuerde
del argumento al principio del captulo que a Linda Evert, directora de operaciones de Darrington, le
preocupa el aumento del 10 por ciento en el costo del material. El gerente de la planta le asegur
que el aumento no se deba a desperdicio en el uso de las materias primas y las desviaciones en
material que calculamos a continuacin le proporcionarn un panorama de la validez de lo que dijo el
gerente de la planta.
Al principio del ao, Darrington Ice Cream plane producir 900,000 galones de helado. La produccin
del helado requiere varias materias primas (leche, crema, azcar y saborizantes). Lo ms probable
es que Darrington elabore estndares separados para cada uno. Sin embargo, para simplificar
suponemos que Darrington utiliza solamente una materia prima. Cada galn de helado requiere 0.8
de galn de materia prima con un costo de $2.50 el galn; un galn de helado no requiere un galn
de materia prima porque se incorpora aire en el proceso de produccin. Adems, cada galn
requiere 0.125 de hora de mano de obra directa que cuesta $12.00 la hora.
La compaa estima que los gastos fijos sern $450,000 al ao y los gastos variables $.25 por galn,
por lo que la tasa de gastos de fabricacin estndar se fija en $.75 por galn [$.50 de gastos fijos por
galn ($450,000 -;- 900,000 galones) + $.25 de gastos variables por galn).
En resumen el costo estndar por unidad es:

La demanda real durante el ao es un tanto ms alta que la prevista, requiriendo la produccin de

1,000,000 de galones. Darrington compr 810,000 galones y utiliz 809,000 galones de material a un
costo de $2.72 el galn para producir 1,000,000 de galones de helado. Se incurre en costos reales
de mano de obra directa por $1,573,000 por 130,000 horas reales. Por lo tanto, la tasa de salario real
es de $12.10 la hora ($1,573,000 -;- 130,000). Finalmente se incurri en gastos de fabricacin reales
por $680,000.
En este punto debe usted intentar calcular las desviaciones del costo estndar con la informacin de

Darrington Ice Cream. Para su mayor conveniencia al trabajar en el ejemplo y la solucin de los
problemas que aparecen al final del captulo, en la figura 9-4 aparece un resumen de las frmulas de
las desviaciones; y en la figura 9-5 aparece un resumen de algunas cifras clave necesarias para el
clculo de las desviaciones de Darrington Ice Cream.

DESVIACIONES EN LOS MATERIALES

El precio real del material es $2.72 por galn, mientras que el precio estndar es $2.50 por galn. La
cantidad real de material comprado es 810,000 galones. Por lo tanto, la desviacin en precio del
material es:
Desviacin en el precio del material = ($2.72 - $2.50) 810,000 = $178,200 desfavorable
Note que la desviacin en precio del material se basa en la cantidad de material comprado, no en la
cantidad usada.

La cantidad real de material usado es 809,000 galones. Ya que se produjeron 1,000,000 de galones
de helado y la cantidad estndar de material por galn es de 0.8 de galn, la cantidad estndar de
material para el total de unidades producidas es de 800,000 galones. El precio estndar es de $2.50
el galn. Por lo tanto, la desviacin en cantidad de material es:
Desviacin en la cantidad de material = (809,000 - 800,000) $2.50 = $22,500 desfavorable

Note que estos resultados apoyan el argumento del administrador de la planta: en cuanto a que la
gran desviacin en material no se deba a desperdicio de materiales. De la desviacin total
desfavorable de $200,700, solamente $22,500 se deben a utilizar ms material del planeado. La
mayor parte de la desviacin se debe a pagar por galn de materia prima ms de lo planeado.
OBRA
La tarifa de salario real es $12.10 por hora, mientras que la tarifa de salario estndar es $12.00 por
hora. Debido a que se trabajaron 130,000 horas reales, la desviacin en la tarifa de mano de obra
es:
Desviacin en la tarifa de mano de obra = ($12.10 - $12.00) 130,000 = $13,000 desfavorable
La cantidad real de mano de obra es 130,000 horas, mientras que la cantidad estndar de mano de
obra para 1,000,000 de galones es 125,000 horas 0,000,000 de galones X 0.125 horas por galn).
La tarifa de salario estndar es $121a hora, por tanto la desviacin en la mano de obra es:
Desviacin en la eficiencia de la mano de obra = 030,000 - 125,000) $12.00 = $60,000 desfavorable

DESVIACIONES EN GASTOS DE FABRICACION

El monto real de gastos de fabricacin es $680,000, mientras que el monto de gastos de fabricacin
del presupuesto flexible para 1,000,000 de galones producidos es $700,000 [$450,000 + ($.25 X
1,000,000 de galones)]. Por lo tanto, la desviacin controlable de gastos de fabricacin es:
Desviacin controlable de gastos de fabricacin = $680,000 - $700,000 = ($20,000) favorable
El monto de gastos de fabricacin aplicados a produccin es igual a la tarifa de gastos de fabricacin
estndar de $.75 por galn multiplicada por 1,000,000 de galones producidos. La suma es de
$750,000. El monto de los gastos de fabricacin del presupuesto flexible es $700,000. La diferencia
entre el monto de gastos de fabricacin aplicados y el monto de los gastos de fabricacin del
presupuesto flexible es la desviacin en volumen de gastos de fabricacin, la cual es $50,000.
Desviacin en volumen de gastos de fabricacin = $700,000 - $750,000 = ($50,000) favorable

INVESTIGACIN DE LAS DESVIACIONES DEL COSTO ESTNDAR

Una vez que se han calculado las desviaciones del costo estndar, cmo se usan? Es importante
notar que las desviaciones del costo estndar no indican una prueba definitiva de que los costos
estn "fuera de control" y que los administradores no estn desempendose de manera efectiva.
Ms bien, deben visualizarse como indicadores de posibles reas de problema. La nica manera
para determinar si los costos estn o no siendo controlados de manera efectiva es investigando los
hechos detrs de las desviaciones.

Para ilustrar, considere nuevamente las desviaciones en el costo estndar que acabamos de calcular
para Darrington Ice Cream. En la figura 9-6 aparece un resumen de las desviaciones. Como se
indica en la figura, hay una desviacin desfavorable de $178,200 en precio de material. Implica esto
que el departamento de compras no est haciendo un buen trabajo al buscar el material con costo
ms bajo que tenga los niveles de calidad deseados? No necesariamente. Una investigacin podra
revelar que los aumentos de precio fueron inevitables. Obviamente, el departamento de compras
puede hacer muy poco si todos los proveedores de la compaa aumentan sus precios.
Como otro ejemplo considere la desviacin desfavorable de $60,000 en la eficiencia de la mano de
otra que aparece en la figura 9-6. Qu factores pueden ser los responsables de esta desviacin
desfavorable? La primera explicacin que llega a la mente puede ser que el administrador
responsable de supervisar la fuerza de trabajo de produccin no ha realizado un trabajo competente.
Sin embargo, sta es solamente una posibilidad. Tal vez los trabajadores se declararon en huelga y
se contrat sustitutos sin experiencia. Estos sustitutos pudieron haber tenido dificultad para cumplir
los tiempos de produccin estndar permitidos, incluso bajo la supervisin adecuada. Otra
posibilidad es que se haya puesto en operacin algn equipo nuevo durante el periodo. Los
trabajadores pueden simplemente necesitar ms tiempo para familiarizarse con el equipo nuevo.
Cul de ellas es la correcta, entre otras posibles explicaciones, solamente se puede determinar por
medio de una investigacin que determine la causa real de la desviacin.

ADMINISTRACIN
Debido a que las investigaciones de las desviaciones del costo estndar son una actividad costosa,
la administracin debe decidir qu desviaciones investigar. La mayora de los casos toman un
enfoque de "administracin por excepcin" e investigan solamente aquellas desviaciones que
consideran excepcionales. Por supuesto, esto implica que se debe establecer algn criterio para
determinar lo que quiere decir "excepcional". A menudo se utiliza como criterio el valor absoluto en
dlares de la desviacin o la desviacin como porcentaje del costo real o estndar.
Supongamos, por ejemplo, que Darrington Ice Cream decide investigar todas las desviaciones
superiores a $40,000. Esto implica que se deber investigar la desviacin en el precio del material, la
desviacin en la eficiencia de la mano de obra y la desviacin en el volumen de gastos de
fabricacin. Sin embargo, la causa de la desviacin en el volumen de gastos de fabricacin es muy
obvia, se produjeron ms unidades de las que se pronosticaron cuando se elabor la tasa de gastos
de fabricacin estndar. Por lo tanto, la administracin solamente tendr que investigar la desviacin

en el precio del material y la desviacin en la eficiencia de la mano de obra.

LAS DESVIACIONES HFAVORABLES" PUEDEN SER DESFAVORABLES

El hecho de que una desviacin sea "favorable" no quiere decir que no se deba investigar.
Ciertamente una desviacin favorable puede indicar malas decisiones de la administracin. Por
ejemplo, suponga que aumentan los precios de las materias primas. Para evitar una desviacin
desfavorable en el precio del material, la administracin podra ordenar que se compren materiales
inferiores ms baratos. Sin embargo, los materiales inferiores pueden dar como resultado defectos
no detectados en el producto y hacer que la compaa pierda su reputacin como productor de alta
calidad. Si se detectan los defectos, los artculos se pueden enviar al desperdicio o ser
"retrabajados", Esto llevara a una desviacin desfavorable en la cantidad de material puesto que se
utilizarn ms materiales para reemplazar o retrabajar los artculos defectuosos.

LA CONTABILIDAD DE RESPONSABILIDAD Y LAS DESVIACIONES

Como se indic anteriormente, la idea central de saber de quin es la responsabilidad es que los
administradores sean responsables solamente de los costos que pueden controlar. La implicacin de
las desviaciones es que los administradores y trabajadores sean responsables slo de las
desviaciones que pueden controlar. De esta manera, un supervisor que puede controlar el uso de los
materiales pero no tiene control sobre el precio que se paga por ellos deber ser responsable de la
desviacin en la cantidad del material, pero no de la desviacin en el precio del mismo. El agente de
compras responsable de comprar el material al precio ms bajo que cumpla con las consideraciones
de calidad deber ser el responsable de la desviacin en el precio.

RESUMEN DE LOS OBJETIVOS DE APRENDIZAJE

Explicar cmo se elaboran los costos estndar.

Los costos estndar se elaboran de varias formas. Las cantidades de material estndar se pueden
determinar por medio de estudios de ingeniera. Para determinar los precios estndar de los
materiales se pueden usar las listas de precios del proveedor. Algunas veces se usan estudios de
tiempos y movimientos para determinar las horas de mano de obra estndar.

Calcular e interpretar las desviaciones de los material directos.

La desviacin total de material se divide en desviacin en el precio del material y desviacin en la
cantidad de material.

Calcular e interpretar las desviaciones de la mano de obra directa.

La desviacin total de la mano de obra se puede dividir en desviacin en la tarifa de la mano de obra
y desviacin en la eficiencia de la mano de obra.

Calcular e interpretar las desviaciones de los gastos de fabricacin.

La desviacin total en gastos de fabricacin se puede dividir en desviacin en el volumen de gastos

de fabricacin y desviacin controlable de gastos de fabricacin.

Explicar cmo se aplica el enfoque de administracin por excepcin a la investigacin de las

desviaciones del costo estndar.

Debido a que es costoso investigar las desviaciones, los administradores solamente investigan las
desviaciones excepcionales. Generalmente se consideran excepcionales las desviaciones que son
importantes en valor absoluto en dlares o como porcentaje del costo real o estndar.

PNDICE
REGISTRO DE LOS COSTOS ESTNDAR EN LAS CUENTAS
Para controlar las operaciones de las compaas fabricantes y para determinar los costos del
producto se utilizan sistemas de costeo estndar. En este captulo ilustramos el clculo de las
desviaciones del costo estndar y explicamos cmo se pueden usar para evaluar las operaciones.
Ahora veremos cmo se registran los costos del producto al estndar en las cuentas de una empresa
fabricante. En un sistema de costeo estndar los costos aadidos a las cuentas de Inventario de
materia prima, Inventario de trabajos en proceso, Inventario de productos terminados y Costo de
mercancas vendidas se registran al estndar en lugar de al costo real. En el proceso para registrar
el inventario a costo estndar, tambin se calculan y registran las desviaciones para que la
administracin pueda usarlas en la evaluacin del desempeo. A manera de un ejemplo concreto,
presentaremos los asientos para registrar material, mano de obra y gastos de fabricacin, utilizando
la informacin presentada para Darrington Ice Cream (ver la figura 9-5).

REGISTRO DE COSTOS DE LOS MATERIALES

Darrington Ice Cream compr 810,000 galones de materias primas. La compaa realmente pag
$2.72 por galn, o un total de $2,203,200. Esta cantidad se registr como abono a cuentas por
pagar. Sin embargo, a la cuenta de inventario de materia prima se carg el costo estndar del
material comprado. Debido a que el precio estndar es de $2.50 el galn, el monto fue por
$2,025,000 en total. La diferencia entre el costo real y el estndar es la desviacin en el precio del
material de $178,200.

Darrington Ice Cream utiliz 809,000 galones de material en la produccin. El costo estndar de este
material (809,000 X $2.50 = $2,022,500) se descarg del inventario de materia prima por medio de
un abono a esa cuenta. La cantidad estndar de material fue 800,000 galones. Al precio estndar de
$2.50 el galn, el costo del material estndar es $2,000,000. El monto estndar se registr como cargo a Inventario de trabajos en proceso. La diferencia entre el cargo y el abono se debe a la
desviacin en la cantidad de material ($22,500).
Las cuentas de desviacin son temporales y siempre se cierran antes de elaborar los estados
financieros. A continuacin mostramos el proceso de cierre. Note que en este ejemplo tanto la
desviacin en precio del material como la desviacin en cantidad del material son desfavorables y se
registran como cargos. Las desviaciones desfavorables estn relacionadas con aumentos en los
gastos de una compaa y tienen un saldo como dbito al igual que las cuentas de gastos. Las
desviaciones favorables estn relacionadas con reducciones en los gastos de una compaa y su
saldo es un crdito.
(Fecha) Inventario de trabajos en proceso
Desviacin en la cantidad de material
Inventario de materia prima

2,000,000
22,500
2,022,500

Para registrar material usado en produccin

REGISTRO COSTO DE LA MANO DE OBRA

Durante el ao se trabajaron 130,000 horas de mano de obra real a una tarifa de $12.10 la hora, o un
costo total de $1,573,000. El nmero estndar de horas es 125,000 y la tarifa de salario estndar es
$12 la hora. Por lo tanto, el costo total estndar de mano de obra a cargar al Inventario de trabajos
en proceso es $1,500,000. La diferencia entre el costo total de mano de obra real por pagar y el
costo total de la mano de obra estndar asignado al inventario en proceso es la suma de la tarifa de
la mano de obra y las desviaciones en la eficiencia de la mano de obra.
(Fecha) Inventario de trabajo en proceso
Desviacin en tarifa de la mano de obra
Desviacin en eficiencia de la mano de obra
Sueldos y salarios por pagar
Para registrar el costo de mano de obra

1,500,000
13,000
60,000
1,573,000

REGISTRO LOS GASTOS DE FABRICACIN

El registro de los gastos de fabricacin en un sistema de costeo estndar es un proceso de tres
pasos:
1.Los gastos de fabricacin reales se registran en la cuenta de gastos de fabricacin.
2.Los gastos de fabricacin se aplican al Inventario de trabajos en proceso al costo estndar.
3.La diferencia entre los gastos de fabricacin reales y los gastos de fabricacin aplicados al
estndar se cierra y se identifican las desviaciones en gastos de fabricacin.

A continuacin se ilustran estos tres pasos.

Durante el ao se incurri en gastos de fabricacin reales por $680,000. Para registrar este monto se
hace un abono a varias cuentas (por ejemplo, salarios indirectos por pagar, servicios pblicos por
pagar y depreciacin acumulada) y el costo real de los gastos de fabricacin se carga a la cuenta de
Gastos de fabricacin.
(fecha) Gastos de fabricacin
Varias cuentas

680,000
680,000

Para registrar los gastos de fabricacin reales

El costo estndar de los gastos de fabricacin se asigna al Inventario de trabajos en proceso, que es
igual a los gastos de fabricacin estndar multiplicados por el nmero de unidades producidas. En el
ejemplo el monto es de $750,000 (es decir, 1,000,000 de galones X $.75 el galn). Cuando este
monto se aplica al Inventario de trabajos en proceso los Gastos de fabricacin se reducen en la
misma cantidad.

REGISTRO DE MERCANCIAS TERMINADAS

En este momento, el Inventario de trabajos en proceso contiene los siguientes costos:

El total de $4,250,000 es igual al 1,000,000 de galones producidos a costo estndar por galn de
$4.25. Cuando se terminan las unidades el costo se transfiere de Inventario de trabajos en proceso a
Inventario de productos terminados.

REGISTRO DEL COSTO DE LAS MERCANCAS VENDIDAS

Cuando se venden las unidades el costo del Inventario de productos terminados se reduce y el Costo
de las mercancas vendidas se aumenta por el costo estndar de las unidades vendidas. Suponga
que se vendi todo el 1,000,000 de galones de helado producidos. El costo estndar es de $4.25 el
galn. Por lo tanto, la pliza para registrar el costo de las mercancas vendidas es:

Al final del ejercicio contable se tiene que cerrar las cuentas temporales de desviacin. Como
prctica general, normalmente se hace con un cargo o abono de las desviaciones al Costo de las
mercancas vendidas. Antes de cerrar las cuentas de desviacin, el Costo de las mercancas
vendidas se registra al costo estndar. Por lo tanto, el resultado de cerrar las desviaciones es ajustar
la cuenta al costo real aproximado. Sera ms exacto ajustar el Inventario de trabajos en proceso y el
Inventario de productos terminados (al igual que el Costo de las mercancas vendidas) al costo real,
distribuyendo parte de la desviacin total a estas cuentas. Sin embargo, a menos que las
desviaciones sean importantes y el saldo en el Inventario de trabajos en proceso y el Inventario de
productos terminados sea muy grande en relacin con el Costo de las mercancas vendidas, es
conveniente cerrar la desviacin total a Costo de mercancas vendidas. En el caso de Darrington Ice
Cream, no hay inventario en trabajos en proceso ni en productos terminados al final del ejercicio (se
vendi todo el helado producido), por lo tanto las desviaciones se cierran a Costo de mercancas
vendidas.
La pliza de diario para cerrar las cuentas de desviacin es de la siguiente manera. Note que una
desviacin favorable reduce el monto de Costo de mercancas vendidas, mientras que una
desviacin desfavorable aumenta la cuenta.

TRMINOS CLAVE