I

Actualidad y Aplicacin Prctica

Conoce usted cundo se genera la obligacin tributaria en el Impuesto General a las Ventas?
Ficha Tcnica
Autor : Dr. Pablo Jos Huapaya Garriazo(*) Ttulo : Conoce usted cundo se genera la obligacin tributaria en el Impuesto General a las Ventas? Fuente : Actualidad Empresarial, N 229 - Segunda Quincena de Abril 2011

1. Aspectos preliminares
Todos estamos enterados que desde el 1 de marzo de 2011 se ha dispuesto la reduccin de la tasa del Impuesto General a las Ventas. Es por este motivo que debemos tener en claro ciertos parmetros conceptuales con lo cual, por ejemplo, se van a presentar ciertas circunstancias en las que an en el mes de marzo se deber emitir comprobantes con la tasa de 19%, en vista que cuando naci la obligacin tributaria, la tasa vigente era de 19%; no obstante, si se trata de obligaciones tributarias que nacen a partir del 1 de marzo de 2011, la tasa a considerar es de 18%. Por ello es importante tener muy en claro cundo nace la Obligacin Tributaria con respecto al Impuesto General a las Ventas, teniendo en consideracin lo establecido en el artculo 4 de la LIGV; ello a la luz de lo previsto en el artculo 1 de la Ley donde se enmarcan como aspectos materiales de la hiptesis de incidencia del citado Impuesto, la venta en el pas de bienes muebles, la prestacin o utilizacin de servicios en el pas, los contratos de construccin, as como la primera venta de inmuebles realizadas por el constructor.

Sobre el particular se debe tener cuidado con el caso de las arras. Por lo que la norma seala que no da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, la entrega de dinero en calidad de arras de retractacin, antes que exista la obligacin de entregar o transferir la propiedad del bien, siempre que stas no superen en conjunto el quince por ciento (15%) del valor total de venta. En caso de superar dicho porcentaje, se producir el nacimiento de la obligacin tributaria por el importe total entregado. Con respecto a este tema es importante sealar que muchas veces los sujetos pasivos utilizan la figura de las arras para poder evitar el nacimiento del IGV por los pagos parciales. Esto muchas veces ha generado la acotacin por parte de la SUNAT; sin embargo, el Tribunal Fiscal ha sealado que para establecer si los montos recibidos corresponden a pagos recibidos anticipadamente por la venta de un bien o a arras de retractacin, debe determinarse si fueron realizados una vez identificado el bien objeto de transferencia, cuando las partes haban llegado a un acuerdo sobre la cosa a ser transferida y el precio a pagar, como prev el artculo 1529 del Cdigo Civil. En ese sentido, el hecho que se contabilice un concepto como anticipo (divisionaria 122 del PCGR), por s solo, no es prueba suficiente para concluir que se est ante pagos recibidos anticipadamente por la venta de un bien y no ante arras de retractacin. La falta de presentacin del documento donde constan los contratos preparatorios suscritos no es prueba de la inexistencia de stos, ya que debe tenerse en cuenta que el contrato preparatorio se perfecciona con el consentimiento de las partes sin exigirse formalidades adicionales3. En el caso de las naves y aeronaves, hay un ligero cambio porque la norma seala que la obligacin nace en la fecha en que se suscribe el contrato. Igualmente en la venta de signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares; el nacimiento de la Obligacin se genera: en la fecha o fechas de pago sealadas en el contrato y por los montos establecidos; en la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial; o cuando se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, lo que ocurra primero. Ntese que para este ltimo supuesto la norma introduce en el nacimiento de la obligacin tributaria a la suscripcin
3 RTF N 669-5-2001 (04.07.01).

del contrato y el devengamiento de sus cuotas, independientemente de que no se haya hecho el pago efectivo. Lo mismo sucede en las operaciones realizadas en rueda o mesa de productos de las bolsas de productos. Para estos casos, la obligacin tributaria se origina nicamente en la transaccin final en la que se produce la entrega fsica del bien o la prestacin del servicio: a) Tratndose de transferencia de bienes, en la fecha en que se emite la orden de entrega por la bolsa respectiva. b) En el caso de servicios, en la fecha en que se emite la pliza correspondiente a la transaccin final. Finalmente, respecto al nacimiento de la obligacin en caso de comisionistas, la misma se genera cuando stos vendan los referidos bienes, perfeccionndose en dicha oportunidad sta operacin. Sin embargo, cuando se entrega bienes en consignacin, la obligacin nace cuando el consignatario venda los mencionados bienes, perfeccionndose en esa oportunidad todas las operaciones (tanto para el consignador como para el consignatario). Para este ltimo supuesto, el consignador deber emitir el comprobante dentro de los 9 das hbiles siguientes a la fecha en que el consignatario venda los bienes recibidos en consignacin.

Nacimiento de la obligacin tributaria en la venta de bienes muebles

2. Nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en la venta de bienes muebles

La Ley del IGV seala que en la venta de bienes la obligacin tributaria nace en la fecha en que se emita el comprobante de pago o en la fecha que se entrega el bien (o se efecte el retiro), lo que ocurra primero1. Sin embargo, se debe tener en cuenta lo sealado en el Reglamento con respecto a los pagos parciales. Es decir, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposicin del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, por el monto percibido2.
* Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Adjunto de docencia del Curso Derecho Tributario I: Cdigo Tributario de la Pontificia Universidad Catlica del Per. 1 Esta misma figura ocurre en la obligatoriedad de emisin del Comprobante de Pago. Sin embargo, existe un leve contraste. La norma seala que en el caso que la transferencia sea concertada por Internet, telfono, telefax u otros medios similares, en los que el pago se efecte mediante tarjeta de crdito o dbito y/o abono en cuenta con anterioridad a la entrega del bien, el comprobante de pago deber emitirse en la fecha en que se reciba la conformidad de la operacin por parte del administrador del medio de pago o se perciba el ingreso, segn sea el caso, y otorgarse conjuntamente con el bien. 2 Igualmente nace la obligacin de emitir el Comprobante de Pago.

Fecha de emisin del Comprobante de Pago

Lo que ocurra primero

Arras de retractacin

Signos distintivos

Operaciones realizadas en rueda o mesa de productos de las bolsas de productos

3. Nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en la prestacin de servicios

Preliminarmente debe considerar que, a efectos de la LIGV, se entiende por servicios a toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual percibe una

I-12

Instituto Pacfico

N 229

Segunda Quincena - Abril 2011

rea Tributaria
retribucin o ingreso4 que se considera renta de tercera categora para el Impuesto a la Renta, aun cuando no se est afecto a este ltimo impuesto. stos son los parmetros generales establecidos en la norma; sin embargo, esto no significa que nicamente se entienda a la prestacin de servicios como una actividad que se encuentre comprendida en la generacin de rentas de tercera categora. Por ejemplo, la LIGV en el literal c) de su artculo 3 asimila a la categora de prestacin de servicios, a las operaciones de arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero5. Por consiguiente, en la prestacin de servicios la obligacin tributaria nace en la fecha que se emita el comprobante de pago o en la fecha que se perciba la retribucin, lo que ocurra primero. comprobantes, pero s encontramos un artculo que establece la oportunidad de entrega de los mismos8. En la prctica se toma dicho artculo como referencia para la emisin de los comprobantes de pago, puesto que para la entrega previamente hay que emitirlo; pero, claramente podemos ver que la emisin del comprobante se puede anticipar al momento de la entrega del mismo, dando origen al nacimiento de la obligacin tributaria del IGV. Teniendo en cuenta este criterio, el Reglamento de Comprobantes de Pago seala que se deber emitir el comprobante en la prestacin de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento operativo, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:

(i) La culminacin del servicio. (ii) La percepcin de la retribucin, 3.1. Respecto a la remisin al Reglaparcial o total, debindose emitir el mento de Comprobantes de Pago comprobante de pago por el monto percibido. En este punto podemos hacer una precisin importante. Podemos observar que el (iii) El vencimiento del plazo o de cada nacimiento de la obligacin tributaria del uno de los plazos fijados o conIGV est relacionado, en primer lugar, venidos para el pago del servicio, con la emisin del comprobante de pago debindose emitir el comprobante y para ello se deber tener en cuenta lo por el monto que corresponda a cada que establezca el Reglamento de la Ley del vencimiento. IGV. Sin embargo, el propio reglamento En conclusin, tratndose de la prestaen mencin nos remite al Reglamento cin de servicios, el nacimiento de la de Comprobantes de Pago para definir el obligacin tributaria efectos del IGV se momento de la emisin del comprobante origina en cualquiera de las siguientes de pago6. oportunidades, dependiendo de lo que Por lo tanto, se entender emitido el ocurra primero: comprobante de pago cuando ste deba a. En la fecha en que se percibe la reser emitido, es decir que habindose protribucin o ingreso, entendindose ducido el hecho que da origen a la emisin como tal, la fecha de pago o puesta del comprobante de pago de acuerdo al a disposicin de la contraprestacin Reglamento de Comprobantes de Pago, a pactada o aquella en que se haga pesar de que el mismo no fuera emitiefectivo un documento de crdito, lo do ya se considera nacida la obligacin que ocurra primero. tributaria para el IGV7. Si podemos revisar el Reglamento de Comprobantes de Pago, no encontramos especficamente un artculo que establezca el momento de emisin de los
4 Tngase presente por ejemplo, el caso de las membresas. En la RTF N 1266-4-2003 (12.03.03), se seala que los servicios de hospedaje brindados a los afiliados a la membresa de la tarjeta Milienium Club, establecindose que el mismo resulta ser un servicio oneroso por cuanto se encuentra obligado a prestarlo a todos aquellos que han abonado sus derechos de membresa a la tarjeta, no siendo un simple acto de liberalidad. 5 Bajo este criterio por ejemplo podemos observar la RTF N 799-41997 (20.08.97) se seala que en el caso del servicio de transcripcin de datos al sistema informtico del IPSS (ESSALUD), el cual es considerado como un servicio cuya retribucin tiene naturaleza de renta de tercera categora, a pesar que en realidad no est gravado como tal. 6 Inciso d) del numeral 1 del artculo 3 del Reglamento de la LIGV. 7 Es interesante observar que con anterioridad a la entrada en vigor del D. Leg. N 950 norma modificatoria del Texto nico Ordenado de la Ley del IGV, lo regulado en los incisos a), b), c) y e) del artculo 4 del citado TUO sealaban como uno de los supuestos que daba origen al nacimiento de la obligacin tributaria del IGV la fecha en que se emite el comprobante de pago a diferencia de lo sealado actualmente. Este cambio gener que algunos sectores de la doctrina sostengan que dado que se estaba haciendo alusin a la emisin de un comprobante de pago la remisin a las disposiciones contenidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago era, al menos para algn sector de especialistas, inevitable y por ende exista una contravencin al principio de reserva de Ley, toda vez que el citado principio inspira que los elementos fundamentales del tributo (hiptesis de incidencia y consecuencia normativa), slo pueden ser creados, alterados, regulados e introducidos en el ordenamiento jurdico, a travs de una ley o norma con rango anlogo. En ese mismo sentido, se pronunci el Tribunal Fiscal en la RTF N 080-1-2004.

b. En la fecha en que se emita el comprobante de pago, entendindose como tal alguna de las siguientes oportunidades, dependiendo de cul ocurra primero: La fecha en que, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 5 del artculo 5 del RCP, el comprobante de pago debe ser emitido; o, La fecha en que efectivamente se emita. Por ejemplo, si por la prestacin de un servicio no se ha percibido an retribucin alguna ni se ha emitido el comprobante de pago respectivo, pese a que segn lo establecido en el RCP ya surgi la obligacin de emitirlo, el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV se habr producido en la oportunidad en que el comprobante de pago debi emitirse de acuerdo con el RCP. Ntese lo que pasa en el caso de prestaciones de tracto sucesivo de ejecucin peridica. Es decir por ejemplo, el caso de una empresa que celebra un contrato de transporte terrestre por el plazo de 1 ao calendario. En este caso el transportista ejecuta varias prestaciones de hacer durante un ao. Por consiguiente, la emisin del comprobante de pago (nacimiento de la obligacin tributaria) debe hacerse con ocasin de la culminacin de cada prestacin de servicio ejecutada en forma peridica; bajo el supuesto que no se produzca ninguna de las otras condiciones que implican la emisin del comprobante. 3.2. Respecto a los servicios pblicos Para el caso de los casos de suministro de energa elctrica, agua potable y servicios finales telefnicos, tlex y telegrficos, la obligacin se genera en la fecha de percepcin del ingreso o en la fecha de vencimiento del plazo para el pago del servicio, lo que ocurra primero.

Nacimiento de la Obligacin Tributaria en la Prestacin de Servicios

RCP Artculo 5 Numeral 5

Lo que ocurra primero

Este mismo criterio es observado para el crdito fiscal. Es decir, los servicios pblicos debern sustentarse con el respectivo

TUO de la Ley del IGV e ISC.

8 Artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

Por ende, de acuerdo a lo previsto en el punto II) del numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, el mencionado recibo deber ser anotado en el Registro de Compras consignando en ste la siguiente informacin mnima: a) La fecha de emisin del recibo, b) la fecha de vencimiento o fecha de pago de la obligacin, de acuerdo a lo que haya ocurrido primero, c) el tipo de comprobante de pago o documento, d) el nmero de serie del recibo, e) el Actualidad Empresarial

N 229

Segunda Quincena - Abril 2011

I-13

Actualidad y Aplicacin Prctica

cuando ste tenga la calidad de depsito, garanta, arras o similares. importadas pueden permanecer definitivamente dentro del territorio aduanero. Sin embargo, para el Tribunal Fiscal, la importacin est referida al ingreso legal de mercancas al territorio nacional provenientes del exterior para ser destinadas al consumo13, por lo que, la obligacin tributaria nace cuando se enumera la Declaracin nica de Importacin que coincide con la fecha de despacho a consumo14.

nmero del recibo emitido, f) nmero de RUC del proveedor del servicio, g) la razn social, h) la base imponible de la adquisicin gravada, i) monto del IGV de la adquisicin gravada, j) otros ingresos y cargos que no forman parte de la base imponible y k) importe total del servicio, segn el recibo de suministro.

5. Nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en los contratos de construccin

En los contratos de construccin la obligacin tributaria nace en la fecha que se emita el comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepcin del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones peridicas, lo que ocurra primero10. A diferencia de la prestacin de servicios, para este caso la Obligacin se genera con la emisin efectiva del comprobante de pago. Tngase presente que el Tribunal Fiscal ha optado por determinar si la referida operacin es considerada como tal en funcin de la CIIU que corresponde a dicha actividad, la cual la podemos encontrar en la clase 4511.

4. Nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en la utilizacin de servicios

Sobre este tema, el inciso c) del artculo 3 de la LIGV considera que un servicio es utilizado en el pas cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que ste se pague o se perciba la contraprestacin y del lugar donde se celebre el contrato9. El nacimiento de la obligacin tributaria, en este caso, surgir en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribucin, lo que ocurra primero, conforme a lo dispuesto en el inciso d) del artculo 4 del TUO de la Ley del IGV. Se debe tener en consideracin que conforme a lo sealado en el inciso d) del artculo 9 del TUO de la Ley del IGV, el sujeto del impuesto en este tipo de operaciones ser el usuario del servicio, quien deber efectuar el pago mediante el Formulario 1662 - Gua de Pagos Varios (documento autorizado por la SUNAT) dentro del cronograma de vencimiento de las obligaciones tributarias segn su nmero RUC. Es este formulario, el que acredita el pago del tributo, por lo que deber anotarse en el Registro de Compras a partir de la fecha en que se efectu dicho pago. De acuerdo al numeral 3.2 del artculo 10 del Reglamento del IGV, se podr deducir como crdito fiscal a partir de la declaracin correspondiente al perodo tributario en que ste se realiz, de conformidad con lo establecido en el numeral 11 del artculo 6 de la norma anteriormente mencionada. Podemos observar que en los casos de prestacin o utilizacin de servicios la obligacin tributaria nace en el momento y por el monto que se percibe. Igualmente, en los casos de servicios prestados por establecimientos de hospedaje, la obligacin tributaria nacer con la percepcin del ingreso, inclusive
9 Es interesante revisar la RTF N 423-3-2003 (24.01.03) donde se describe el caso de la comisin mercantil prestada por una empresa no domiciliada, la cual a criterio del Tribunal no califica como utilizacin de servicios en el pas, debido a que el primer acto de disposicin del satlite PANAMSAT se produce nicamente en el espacio, originando como consecuencia que ste no sea consumido ni empleado en el territorio nacional, ms aun cuando la recurrente es responsable de utilizar sus instalaciones en tierra para bajar la seal del satlite. Sin embargo, un voto discordante sobre el tema seala que la Administracin debe verificar hacia qu reas geogrficas fueron retransmitidas dichas seales, es decir, si fueron retransmitidas a reas ubicadas dentro o fuera del territorio nacional a efectos de establecer dnde fue utilizado finalmente tal servicio.

8. Cmo se debe entender el nacimiento de la obligacin tributaria con la percepcin de la retribucin?

Al respecto debemos tener en cuenta que antes del 2005 la normativa del IGV contemplaba como percepcin de la retribucin al caso en el que se generaba el vencimiento para el pago. Es por este motivo que el Tribunal Fiscal seal en su momento que tratndose de la prestacin de servicios, en aplicacin del principio de Adems tngase en cuenta que para este legalidad, no nace la obligacin tributaria caso, si encontramos arras de retractacin, del IGV en la medida que no se haya la Obligacin Tributaria nace cuando stas percibido la retribucin, pese a lo glosado superen el quince por ciento (15%) del en el Reglamento de IGV, en el sentido de valor total de la construccin. considerar como percibida la retribucin, adicionalmente a la cancelacin o puesta 6. Nacimiento de la obligacin a disposicin de la contraprestacin, el cumplimiento de la fecha de vencimiento tributaria del IGV en la pripara el pago15. mera venta de inmuebles En virtud de dicho criterio rector, a travs Conforme a lo anteriormente menciodel D.S. N 130-2005-EF, se retir del nado, en la primera venta de inmuebles inciso c) del artculo 3 del Reglamento se considerar que nace la obligacin del IGV, como uno de los supuestos en que tributaria en el momento y por el se percibe un ingreso o retribucin, a la monto que se percibe12, inclusive cuan- fecha de vencimiento de pago de la condo se le denomina arras de retractacin traprestacin de quien prest el servicio. siempre que stas superen el quince por As, se consigna que se entiende por fecha ciento (15%) del valor total del inmueble. en que se percibe un ingreso o retribuSeala la norma que en todos los casos, cin; la de pago o puesta a disposicin las arras confirmatorias se encuentran de la contraprestacin pactada, o gravadas con el impuesto. aquella en la que se haga efectivo un documento de crdito, lo que ocurra Tngase en cuenta que a diferencia de lo consignado en la LIGV, el Reglamento primero. de Comprobantes de Pago seala que se Sin embargo, cabe advertir que el supuesdebe emitir el mismo en la transferencia to excluido referido a la fecha de vencide bienes inmuebles, en la fecha que se miento de pago si bien ya no debe consiperciba el ingreso o en la fecha en que se derarse como un supuesto de percepcin celebre el contrato, lo que ocurra primero. de la retribucin, s origina que surja la obligacin de emitir el comprobante de virtud de lo 7. Nacimiento de la obligacin pago, en5 del artculodispuesto en el numeral 5 del Reglamento tributaria del IGV en la imporde Comprobantes de Pago. tacin de bienes Bajo este orden de ideas, podemos Para el caso de la importacin de bienes, observar claramente que el hecho que la obligacin tributaria nace en la fecha se devengue un ingreso no significa que que se solicita su despacho a consumo. se genere el nacimiento del IGV. Ello, de Tngase presente que se debe entender conformidad con lo dispuesto en el inciso por despacho a consumo, al rgimen a) del artculo 57 del TUO de la Ley del aduanero en virtud del cual las mercancas Impuesto a la Renta, que seala que las rentas de tercera categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que 10 Ello conforme a lo sealado en el Reglamento de Comprobantes de Pago donde se seala que se debe emitir el comprobante de pago, en se devenguen. los contratos de construccin, en la fecha de percepcin del ingreso,
sea total o parcial y por el monto efectivamente percibido. 11 RTF N 04769-3-2003 (08.06.07). 12 Para el caso de naves y aeronaves, en la fecha que se suscriba el contrato. 13 RTF N 04091-3-2003 (16.07.03). 14 RTF N 845-1-1999 (19.10.99). 15 RTF N 02285-5-2005 (13.04.05).

I-14

Instituto Pacfico

N 229

Segunda Quincena - Abril 2011