Miércoles 15-4-20

CLASIFICACIÓN DE INGRESOS PÚBLICOS

CLAS.JURÍDICA: VALDES COSTA

Política: Nos habla de tributos Fiscales y extrafiscales en función de los fines

que persigue el ingreso público. Podemos encontrar tributos que Tienen un

objetivo que se le denomina Extrafiscal. Esto es que más allá de su objetivo

Recaudatorio, Porque todos los ingresos públicos tienen el objetivo de

recaudar, Algunos como en primer lugar y otros Si se quiere un poco más

subyacente ese objetivo o esa finalidad. En los extrafiscales vamos a

encontrar algunas actividades que por ejemplo legislador lo que pretende es

incentivar las o desincentivar.

Ejemplo de ingreso público extrafiscal: El tabaco por ejemplo está

fuertemente gravado entonces acá podemos decir que el legislador por sus

decisiones basadas hasta en políticas de salubridad, de salud pública y

demás lo pretende gravar fuertemente en ese caso el consumo de una

determinada sustancia en este caso para desincentivar o desalentar esa

actividad.

Económica: Acá nos habla de ingresos originarios: son los que producen el

estado, los ingresos que El estado va a establecer en función de las

relaciones de cambio entre los particulares, en virtud de sus actividades

productivas- e ingresos derivados: van a hacer los que el estado va a imponer

o va a establecer Por su potestad o por su soberanía como tal de que va a

imponer esa clase de ingresos públicos

Ejemplo: tributos, Un ingreso derivado desde el punto de vista de la

clasificación económicas o la tributación virtud de la soberanía Estatal el

estado decidí ir por tal o cual ingreso público.

También tenemos los nominales Que son aquellos que no van a tener efecto

sobre el patrimonio estatal. por ejemplo: el estado consigue un préstamo,

pero ese préstamo a la larga, si bien origina determinado ingreso para el

estado la larga el patrimonio del estado va a quedar en la misma medida,

Porque le origina a su vez una deuda, el día de mañana va a tener que

cumplir con ese préstamo y pagar y los Reales por el contrario aumentan los

fondos del estado, Acá si el patrimonio del estado se va haber aumentado.

Ejemplo: impuesto.

Ordinarios: Son aquellos que el estado persiguen forma regular y

extraordinarios:aquellos que el estado puede establecer en virtud de

determinadas circunstancias puntuales, o por un determinado lapso de

tiempo

Jurídica: Más importante: Tomando elementos sólo jurídicos engloba a

todos los ingresos del estado.

1. según la naturaleza jurídica de los sujetos que están en relación con el

estado: acá vamos a tener ingresos que el estado va a percibir como sujeto
activo en relaciones jurídicas con los particulares y con otros organismos del

estado.

2. Se van a establecer relaciones jurídicas con otros entes dotados de

soberanía jurídica que incluyen por ejemplo los estados extranjeros o

determinados organismos internacionales.

3. ingresos que derivan de la voluntad unilateral del estado o aquellos

que van a derivar del acuerdo de voluntades: es decir que Valdés costa a

distinguir según la fuente de la obligación y según Qué papel cumple la

voluntad del obligado.

Dentro de los ingresos que derivan del acuerdo de voluntades del estado

podemos incluir a los tributos como un gran bloque de estos.También

podemos encontrar las sanciones pecuniarias, empréstitos forzosos, Ingresos

monetarios e ingresos especiales de derecho público por ejemplo una

expropiación.

Empréstito forzoso: cuando nosotros hablamos de un préstamo al estado se

endeuda con un banco. En cambio cuando hablamos de un empréstito el

estado de lo que hace es emitir títulos de deuda Pública Que lo que hace es

ponerlos en el mercado a los efectos de que quien quiera adquiera ese título

de deuda pública.

Ojo Porque si este empréstito puede significar en primera instancia un ingreso

para el estado, a la Larga el estado tiene que devolver Por qué es empréstito

que se traduce o que se materializa a través de un título de deuda pública

tiene un determinado plazo e incluso se devuelve con interés.

Cuando hablamos de empréstitos sólo, hablamos de ingresos voluntarios,

pero cuando son forzosos es que hablamos De los ingresos vinculados a la

voluntad unilateral del estado.

En cuanto a los ingresos derivados de la voluntad de las partes o del acuerdo

de voluntades, La voluntad del Obligado va jugar un rol preponderante,

vamos a encontrar los precios, Herencia, Donaciones, legados y obviamente

que los empréstitos comunes.

Cuando uno habla de precio Se lo Define de la mano con otro concepto que

es muy grande que son los tributos.

La diferencia entre precio y tributo es Y tenemos realmente un verdadero

acuerdo de voluntades O por el contrario si la voluntad del obligado no

participó y lo único que tenemos presente de la voluntad unilateral del estado.

Primero que nada la delimitación que jurídicamente necesaria porque la

propia constitución nos Habla de precios y tributos. Pero en la Constitución lo

vamos a encontrar una definición de lo que es precio, tributo. Si bien la

Constitución les va a asignar regímenes jurídicos diferentes y por eso es un

tema que relevante porque nuestra Carta Magna así lo establece.

Si vemos el artículo 85 de la constitución y vamos al numeral 4 y 9, vemos

que la potestad a nivel nacional la tiene el poder legislativo. y si vamos al

artículo 273 de la constitución numeral 3 en sede de gobiernos

departamentales vamos a ver qué es la junta departamental. Estamos

hablando que a nivel nacional la creación y La regulación debe ser por ley y a

nivel departamental por la junta departamental.

Pero los precios también pueden ser según el artículo 273 numeral 3 y el

275 numeral 4 pueden ser válidamente fijados por resolución del intendente

municipal.

En el 1º caso hablábamos de tributos.

La competencia a nivel nacional es de la ley o de un decreto de la junta

departamental para fijar y para regular los tributos.

en cambio para los precios, el artículo 273 numeral 3 y el 275 numeral 4 en

sede gobiernos departamentales, pueden ser fijados por resolución del

intendente municipal.

a nivel nacional no se requiere necesariamente en la ley sino que son fijados

por actos administrativos.

El código tributario es una ley y como ley puede ser modificada por una ley

posterior. Tampoco es una ley Interpretativa de la constitución Es decir una

ley que se haya dictado según en el artículo 85 numeral 20.

Cuando existe acuerdo estamos frente al precio y cuando no existe este

acuerdo estamos ante tributo. pero Este criterio no ha sido unánime y por lo

tanto el doctor Valdés costa propugnado por otro criterio para delimitar un

precio un tributo:
1. Tomar en cuenta la naturaleza de la actividad: Si el servicio público

que brindaba el estado otorgaba una ventaja o provecho, entonces estamos

frente a un precio tomando el principio de la causa; A su vez tomaba en

cuenta el principio de la onerosidad Y lo vinculaba con los servicios de

naturaleza económica. si estábamos ante un servicio de naturaleza

económica y que esté ocasiona una ventaja o provecho al obligado, en Este

caso estamos frente a un precio.

Críticas: 1. Cuando el código civil nos habla el artículo 1287 de la ventaja o

provecho, recíproco; hay que Tener en cuenta que si bien es un elemento

típico De los contratos onerosos, también hay contrato gratuito que

proporcionan una determinada ventaja provecho a la parte. 2. Artículo 3 del

código tributario, Encontramos un tributo que se relaciona con servicio de

naturaleza económica y no un servicio de naturaleza jurídico administrativo

como no decía Valdez costas en relación a los tributos.

2. ADDY MAZZ- BLANCO-YO: Criterio de la distinción: en función de la

existencia o no de la voluntad del obligado. (PROFE SIGUE)

3. La suprema corte de justicia también ha tomado en cuenta la distinción

en cuanto a la fuente de la obligación.

4. y a nivel administrativo También tenemos autores que han tomado la

fuente de la obligación como el acuerdo de voluntades.

Valdés Costa sostenía que era un precio incluso aquellos Prestaciones que

uno paga por aquellos servicios monopolizados.

Decía que seguían siendo precios Porque eran servicios de naturaleza

económica, Pese que si no estaba presente la voluntad del obligado pero Lo

que él decía era que había un contrato de adhesión.

Precio público: contraprestación recibida por una entidad estatal que tiene

su fuente jurídica en el acuerdo de voluntades. Los precios al igual que los

tributos tienen una finalidad de obtener recursos financieros. Muchas veces lo

que no se obtiene por el lado de los tributos también se obtiene Por el lado

establecer precios.

Definiciones doctrinarias: Valdés Costa nos dice que es una suma de

dinero entregada voluntariamente, Por la entrega de un bien, prestación de

servicio , o Concesión o ejecución de una obra pero que estos últimos tengan

naturaleza económica. Se basa en los artículos del código civil 1661 y 1776 .

Valdés Costa es una clasificación de precios públicos en función de los

elementos para fijar su cuantía y nos habla de precios privados: Los que le

estaban realidad fija como que si fueran un particular.

Cuasi privados y precios públicos: Ya tienen algún elemento de índole

público.

También hace una clasificación en base al costo, Nos va a hablar de servicios

brindados o precios que se fijan en función de por debajo del costo, al costo o

por encima del costo. Pero esto no desnaturaliza que siga siendo un precio,

porque si la Fuente Qué es el acuerdo de voluntad debe estar presente, si un

servicio es brindado por debajo del costo o al costo o por encima no muda la
naturaleza de precio público.

Definiciones normativas:Art 10.2 CT: Es una definición negativa o residual.

porque no dice Qué es precio tal Y tal cosa, nos dice por el contrario lo que

no son tributos.

Acá no se habla de la Fuente contractual

Un ejemplo de las definiciones Que están en el código tributario, son

definiciones legales, incluso son definiciones que ni siquiera se pueden

aplicar forzosamente a los departamentos porque el código se aplica a los

tributos de la Administración central con alguna excepción.

Cuando se discutía si las contribuciones que paga el trabajador, que las

Retienen de su sueldo, los aportes personales sobre BPS, cuando se discutía

si esto sí o no eran contribuciones especiales, en el sentido del artículo 13

del código tributario, todos los argumentos se manejaban justamente en

función a la definición que daba este artículo.

Uno de los elementos que da el artículo 13, Donde parece haber consenso

era que el empleador no obtenía en realidad un beneficio por pagar los

aportes a la seguridad social al bps, al contrario hasta tenía una disminución

económica, sino no se aplicaría la evasión si todo fuese un beneficio.

Parecía haber un consenso general que esto no sería por lo menos del

empleador, no era una contribución especial en el sentido del artículo 13

porque no cumplía con los elementos que contenía la definición del artículo

13 del código tributario.

Sin embargo cuando se modificó la constitución en la década del 90, y se

estableció que las pasividades, la forma en que se ajustaban, se financiará

con contribuciones especiales Como la de los trabajadores, por lo tanto la

Constitución saneó la situación Estableciendo Que los aportes que realizan

las empresas y los trabajadores al bps entre otros son contribuciones

sociales, sin embargo no contienen todos los elementos del artículo 13.

Por eso las definiciones del código no son definitivas.

Elementos que regulan los precios

Doctrina dividida Como el caso de El destino de lo producido por los

precios públicos .

La doctrina clásica toman En cuenta el destino como uno de los elementos

que van a diferenciar las distintas especies tributarias.

Sin embargo para el doctor blanco entre ellos; el destino no es un elemento

necesario para distinguir ni los tributos entre sí, ni tampoco es un elemento

necesario para dilucidar si estamos frente a un precio o no.

Para llegar al destino como un elemento caracterizante de los precios

públicos se basan en: Nos vamos a la Constitución de la república Y ahí ésta

No no se establece el destino como un elemento necesario para identificar Si

estamos en esencia de un precio o de un tributo.

Por lo cual el destino de lo producido por ese precio no conforma su

estructura jurídica, como un ingreso público en sí mismo. por lo tanto

Podemos decir que no es un elemento necesario en su estructura.

Los precios públicos tienen como un fin o un objetivo de también obtener

recursos financieros.

Ley 16170 Artículo 643: “se habilita al poder ejecutivo…..”

Otro elemento es el carácter divisible o individualizable: Acá la doctrina

parecería estar de acuerdo en que es un elemento necesario para establecer

un precio, el carácter divisible de La prestación estatal que va a originar el

pago del ingreso, indudablemente que debo poder individualizar A quién va

En definitiva a prestar su consentimiento y por esto se va haber obligado al

pago del precio, en realidad por su propia voluntad porque hay un acuerdo

de voluntades que se va a traducir Ni más ni menos que en un contrato.

Otro elemento es su prestación efectiva: Acá si podemos ver una base

constitucional Art 297.5 Constitución: Acá hay que tener en cuenta que nos

dice utilización, esto quiere decir sin lugar a dudas que hay una recepción

efectiva de ese servicio real de la prestación pública hacia la contraparte.

También fue recogido por la suprema corte de justicia.

Cómo se establece o cómo se fija la cuantía de los precios

Acá hay que tener en cuenta que Valdés costa sostenía que la Facultad de

fijar los precios, era de regla (del ente público) cuando el estado cumplía

actividades de naturaleza económica. aún cuando no existiera una facultad

expresa en la ley.

Sin embargo Compartiendo con el doctor blanco no debemos olvidar que se

encuentra el principio denominado de especialidad, artículo 190 de la

Constitución de la república que refiere a los entes autónomos y servicios

descentralizados.

Lo que dice el artículo es que En definitiva no es como sostiene Valdés costa

de que los organismos públicos Por el simple hecho de realizar actividades

económicas Ya de por sí mismo o en establecer y fijar la cuantía de los

precios sino que el principio de especialidad nos indica que las normas en

este caso las leyes, son las que van a dar a los distintos organismos públicos

las diferentes competencias. por lo tanto estos ingresos deben ser

predispuestos en función de las atribuciones que las distintas leyes les

confieren a los distintos organismos públicos.

A nivel nacional hablaremos de una ley, la Constitución esto lo debemos

bajar a una ley y los precios o sea su cuantía se regula también por un acto

administrativo pero Siempre con arreglo a la ley.

Tenemos también de acuerdo a los gobiernos departamentales las

disposiciones del artículo 273 de la constitución del artículo 275 y del 297 qué
nos lleva la misma conclusión.

En definitiva en el ámbito de la administración Central, Podemos decir que

hablamos de la ley o de actos administrativos dictados con arreglos a esa

ley, y la ley Con arreglo a la constitución, acá Al principio de legalidad en

toda su expresión y también Los entes autónomos y servicios

descentralizados según las competencias que le asigne también la ley Con

arreglo la constitución. La ley tiene que ser adecuada a lo que es la

constitución.

para que Un tributo sea jurídicamente válido y acorde al principio de

legalidad, debe ser establecido por ley sino que además esta ley no

contradiga las disposiciones constitucionales.

Tener en cuenta que el artículo 133 de la constitución no dice que los precios

pueden ser fijados por ley pero no necesariamente tienen que ocurrir esa

manera. Lo vemos en la diaria que los precios no son establecidos por ley.

en los casos de ó sea ute lo distinto directorio de los organismos públicos son

los que establecen los precios después obviamente van a la aprobación del

poder ejecutivo pero no se requiere necesariamente una ley para ello.

Si decimos que son fijados por actos administrativos el mecanismo para la

impugnación sería un recurso administrativo.

En el ámbito departamental la cuantía se fija en el artículo 273 numeral 3 y el

artículo 275 numeral 4 nos hablan de una competencia concurrente o

compartida entre la junta departamental y el intendente sólo cuando los

precios son por servicios. esto quiere decir que tanto por un decreto de la

junta departamental como por resolución del intendente se pueden fijar los

precios y su cuantía.

Qué ocurre con los precios desde estas actividades monopolizada por el

estado

Es decir de los precios puramente públicos o netamente públicos donde no

hay elementos de otra índole y donde el estado en definitiva acá no va a tener

competencia. art 85 num 17 dice que por ley pueden establecerse

monopolios. Aca se dá el desarrollo exclusivo de una determinada actividad

en este caso por el estado.

¿La sola existencia de un monopolio de por sí o por sí misma, desnaturaliza

el ingreso público como precio como para pasar a ser un tributo?

Yo pago un precio, tengo un servicio público o monopolizado por el estado,

pagó el precio por ese servicio y ahora el hecho bien de que esté

monopolizado este servicio de por sí solo ¿puede hacernos dudar de que

estemos en presencia de un verdadero precio?

Art 10.2 Régimen de monopolio.

Acá hay que ver si sigue presente en el acuerdo de voluntades, si sigue

presente el consentimiento y si sigue presente en ese contrato que se traduce

en ese acuerdo de voluntades. Si yo estoy hablando un servicio público

monopolizado por el estado y está presente mi libertad de contratar o no ese

servicio para mi gusto evidentemente estoy frente un precio, justamente

porque yo decido libremente si contrato o no ese servicio a un monopolizado

por el estado. Por lo tanto no desnaturalice.

Valdés Costa seguía sosteniendo que eran precios más allá de ese contrato

de adhesión, en algunos casos donde se impone la obligación de contratar

en servicios públicos monopolizados.

Sacando los ejemplos de ute, ose, tenemos un ejemplo muy particular que

son las primas por accidentes de trabajo del BSE y en segundo lugar con las

publicaciones del diario oficial. Pero el ejemplo emblemático de esto son las

primas: lo que pasa acá es que mediante una ley 16704 se obliga a contratar

con el BSE al empleador.

Acá el punto medular se encuentra dado por la obligación que impone la ley

de contratar estás primas * seguro de accidentes de trabajo. En este caso no

hay acuerdo de voluntades, y acá vemos que, sí, se desvirtúa un elemento

del precio que desaparece qué es el acuerdo de voluntades como fuente de

la obligación, porque una ley no te estén poniendo una obligación de

contratar.

Lo mismo sucede con las publicaciones en el diario..

LUNES 20-4-20

La fuente de la de la obligación es lo que nos va a ayudar a diferenciar entre

un precio y un tributo.

Estamos ante un tributo siempre que estamos frente a la ley

El estado impone su voluntad unilateral solamente a través de la forma o

ropaje de una ley.

Si estamos ante un precio vamos a tener que dilucidar si efectivamente la

fuente es el acuerdo de voluntades. Hay otras posturas sobre el tema como

Valdés Costa que hablaba de la naturaleza de la actividad, aunque él no

negaba el acuerdo de voluntades ni que el consentimiento estaba impuesto

en los precios, no obstante ello no distinguía por este elemento si estábamos

ante un precio o ante un tributo, sino que se iba a la naturaleza de la actividad

realizada por el estado.

Hablaba de naturaleza económica que proporcionaba una ventaja o provecho

a quien lo recibía y el estado en este caso tenía derecho a recibir la

contraprestación lo que era igual al precio. Con esto se relaciona el principio

de onerosidad cuando vimos los principios distributivos de los ingresos. En

cambio para Valdés Costa si la actividad era jurídica la regía el principio de la

gratuidad, siendo esta de principio, por lo cual si el estado quería percibir un

ingreso por esa actividad de tipo jurídico, debía hacerlo o imponerlo a través

de una ley, por lo tanto para él estábamos en presencia de un tributo.

Servicios monopolizados: Además de demanda ineludible que se entienden

necesarios para las condiciones básicas y para la vida básica de una

persona, las mínimas condiciones de salubridad por ejemplo agua, luz, etc.

Se daba el caso de que el precio pasaba a ser un tributo en el caso de las

primas de seguro por accidente de trabajo que debemos contratar con el

banco de seguros del estado, el empleador debe contratar. Lo que

desnaturaliza no es el servicio del estado ya que el estado presta otros

servicios monopolizados como la energía eléctrica sino que ahí lo que

tenemos claramente es que una ley está imponiendo la obligación de

contratar.

PUBLICACIONES OFICIALES: El Impo es una persona derecho público no

estatal, hay que tener cuidado acá porque vamos a ver que en relación a

estas personas no vamos a hablar de tributo sino que vamos a hablar de los

famosos para tributo porque el sujeto activo de la obligación tributaria sólo

puede ser el estado.

Potestad tributaria.
Addy MAZZ

Artículo de Rodríguez Villalba.

La potestad tributaria viéndolo por separado la potestad es un determinado

poder, una determinada facultad un determinado dominio y obviamente que

acá nos vamos a referir a esa potestad tributos. Se le ha denominado también

poder tributario o poder fiscal en términos generales pero en realidad es la

posibilidad jurídica que tiene todo estado de exigir contribuciones en términos

generales y no del artículo 13, o aportes a los efectos de que el estado

pueda cumplir con sus obligaciones como tal y pueda cumplir con sus

objetivos.

Se lo definió también al poder fiscal por el autor argentino Dino Yarachs??

como aquella potestad en virtud de la cual el estado impone tributos,

representando en definitiva su potestad de imperio dentro del ámbito y dentro

de los límites que le otorga el derecho positivo. Todo estado debe moverse en

función de las normas que la rigen, no es que por el hecho de ser estado

pueda extralimitarse.

Hay otros autores que han distinguido la potestad tributaria a nivel legislativo:

corresponde al estado en su expresión de soberanía y la potestad tributaria a

nivel administrativo: que tiende a aplicar las normas. Esto trae a colación el

derecho tributario material y el derecho tributario formal, y dijimos que el

sector formal del derecho tributario era el que se encargaba de aplicar las

normas del derecho tributario material, el sector que daba vida al derecho
tributario material, es el formal. El formal está compuesto por la actividad de

la administración y por una cantidad de normas que competen a su

actuación.

Son dos momentos diferentes de la actividad de todo estado uno es la

creación de normas y otras la aplicación de esas normas .

Fundamento de la potestad tributaria: En el concepto de soberanía Estatal.

Un autor español Sainz de Bujanda ha expresado que la soberanía fiscal no

es sino un aspecto o manifestación de la soberanía financiera del estado.

Y está a su vez constituye una manifestación de su soberanía en términos

generales, es como una porción de una porción, la fiscal dentro de la

financiera y la financiera dentro de la soberanía estatal en su conjunto.

Otros han dicho que los fundamentos de la potestad tributaria se encuentra el

poder de imperio del estado que lo ejerce dentro de sus tres poderes.

Caracteres de la potestad tributaria: Es una potestad originaria porque el

estado adquiere siempre de tal modo, por el hecho de constituirse como

estado. Esta potestad es otorgada por las constituciones de los distintos

estados y si no en las leyes, pero siempre con arreglo a las normas

constitucionales.

Tanto la Constitución como las leyes pueden otorgarla a diferentes entes

territoriales como sucede en nuestro caso, por eso nosotros decimos que acá

tenemos una potestad tributaria

nacional y vamos a ver también la departamental en el artículo 297 de la

constitución.

También es una potestad tributaria irrenunciable, Porque el poder tributario

podemos decir que no es un patrimonio del titular del mismo sino que éste lo

ejercita pero no puede disponer de él. El estado no puede desprenderse de

este tributo que le es dado en definitiva por normas constitucionales, que de

lo contrario no podría subsistir un estado sin ejercer su potestad tributaria si

es que renunciara a ella.

Imprescriptible: El poder tributario no puede decaer por su falta de aplicación

o ejercicio en el tiempo. Es una potestad que siempre está presente, la

latente y que la ejercita en forma constante.

Autor Giuliani: ha dicho que también es permanente porque sólo puede

extinguirse con el estado mismo, el estado de hecho es así como la lleva

adelante en forma permanente, no se olvida de los contribuyentes ni se olvida

de crear obligaciones tributarias y por ende imponer tributos.

Abstracta: Porque aparece dirigida a toda la colectividad y no a un

destinatario en concreto. Esto no quiere decir que el estado eventualmente

pueda crear categorías de sujetos en función a determinados criterios y para

ese grupo de sujetos se impongan determinadas cargas tributarias, esto es

perfectamente posible en el estado y así se hace como lo veremos. Pero

tampoco acá habría un destinatario concreto con nombre y apellido sino que

en función de determinados criterios van a existir categorías de sujetos a los

que el estado puede grabar creando grupos formados en forma racional y

justa como ha dicho la suprema corte de justicia al hablar del principio de

igualdad.

Hay que diferenciar la irrenunciabilidad versus la obligación de no ejercer

porque cuando veamos la parte derecho internacional Vamos a ver qué se

utiliza el término renunciar a la potestad tributaria en forma coloquial o poco

técnica, pero el estado no puede renunciar a su potestad tributaria pero sí

puede comprometerse mediante tratados internacionales Ah no ejercer la en

determinadas circunstancias y justamente en ejercicio de su potestad de

decisión.

Por lo tanto la diferencia entre la irrenunciabilidad y la obligación de no ejercer

se ve en la facultad del estado en denunciar el tratado, ponerle fin al tratado

de retirarse, etc o incluso de ejercerla habiéndose comprometido a no

ejercerlo, en cuyo caso podrá generar responsabilidad internacional pero esta

es la prueba más clara de que es irrenunciable justamente que en la

suscripción de tratados se obliga a no ejercerla aunque puede eventualmente

retirar el tratado, o ponerle fin, etc.

Territorial: Deriva de aceptar como fundamento de que la potestad tributaria

obviamente parte de esa soberanía estatal y siempre se ejerce dentro

determinado país y dentro determinado territorio.

Legal: Esto porque el poder de imperio se ejerce sólo a través de una ley, y

en nuestro caso también por los decretos leyes que emanan de los gobiernos
departamentales en virtud de la potestad tributaria autónoma que tienen por

el artículo 297 de la constitución pero siempre es a través del instrumento de

la ley.

La relación que se entabla posteriormente entre el estado y el contribuyente

se entiende que se encuentran en un pie de igualdad. En este ejercicio de la

potestad tributaria a través de una ley y donde muchas veces o diría siempre,

donde notamos perfectamente esta supremacía del estado a la hora de

creación de la norma tributaria.

Pero una vez creada esta obligación evidentemente que nos encontramos en

pie de igualdad con el estado.

Indelegable: Porque la Constitución no permite que la ley y decreto de la

juntas deleguen en ejercicio de otros órganos, esto se relaciona con el

principio de legalidad también es decir que esta facultad de dictar leyes o

decretos leyes en el ámbito de los gobiernos departamentales sólo puede

estar dada por la ley y la ley no admite delegaciones de competencia.

Si nosotros buscamos en la Constitución de la República no vamos a

encontrar norma alguna que le competencia de un poder en otra.

En relación al principio de legalidad nuestra Constitución lo que contiene es

una posición ortodoxa, clásica o rígida del principio de legalidad.

Límites de la potestad tributaria: El principio de legalidad es un límite claro a

la potestad tributaria de cualquier estado. El tributo debe ser establecido

necesariamente por una ley dictada por el parlamento nuestro caso, la

asamblea general donde se entiende también que los ciudadanos nos

encontramos todos representados en mayor o en menor medida en ese

cuerpo legislativo.

Otro principio que lo limita es el principio de igualdad: Al crearse la norma

tributaria no puede de manera alguna violarse este principio en ninguna de

sus acepciones las que son 4 la que vamos desarrollar y que fue Valdés

costa el que se dedicó a estudiar el principio de igualdad y nos habló de la

igualdad ante la ley, de la igualdad en la ley, de la igualdad por la ley y de la

igualdad de las partes en la relación jurídica tributaria.

Es la última vertiente del principio de igualdad relacionada con la supremacía

del estado la cual se entiende que se encuentra a la hora de crear la norma

porque luego se encuentra en un pie de igualdad el estado con el sujeto

pasivo o contribuyente. Sin ninguna duda que el estado va a tener ciertas

prerrogativas porque ya vamos a ver si estamos hablando de una igualdad

estricta. MUY LINDA TEORÍA PERO EN LA PRÁCTICA NO ES TAN ASÍ

Un ejemplo claro es cuando veamos las medidas cautelares donde el estado

no tiene que presentar la contracautela cosa que cuando nos toca cualquiera

de nosotros a la hora de presentar una medida cautelar vamos a tener que

ofrecer contracautela.

Principio de control jurisdiccional: Acá podemos ver plasmado el principio de

tutela jurisdiccional, el que se ejerce a través de distintos órganos.

Nosotros podemos poner en marcha ciertos mecanismos si creemos que de

cierta manera nuestro derecho se encuentran siendo violentados o si por

ejemplo determinado acto administrativo no causa de alguna manera alguna

grave, en este caso vamos a poder llegar si se quiere al tribunal de lo

contencioso administrativo una vez agotada la vía administrativa. También

tenemos a la suprema corte de justicia en el caso de que una ley pueda ir

según nuestro entender violentando determinados preceptos constitucionales.

Acá tampoco tenemos tribunales especializados en lo que es el derecho

tributario.

Principio de capacidad contributiva: También podría ser tomado y relacionado

con el principio de igualdad y en una de sus vertientes en especial y también

con el hecho de que a la hora de crearse un determinado tributo, si bien hoy

hablamos de que la potestad tributaria es abstracta y no se dirige a ningún

sujeto determinado dijimos que eventualmente se pueden crear ciertas

categorías, pero grupo que se deben de crear de una forma racional y justo o

sea teniendo en cuenta la capacidad contributiva de estos grupos.

Así lo ha sostenido la suprema corte de justicia en relación a este principio de

igualdad porque también la capacidad contributiva tiene diferentes criterios de

medición, ese concepto de capacidad contributiva hay que bajar a tierra para

ver bien, ya que la capacidad contributiva es la actitud para contribuir a las

cargas públicas que tenemos todos los sujetos. Pero la cuestión acá es cómo

se mide esa actitud contributiva y qué criterio vamos a tomar en cuenta para

medirlo

¿Cómo se distribuye la capacidad distributiva?: En nuestro estado tenemos

una potestad tributaria a nivel nacional y una a nivel departamental, acá se da

una descentralización evidentemente de tipo territorial dónde vamos a ver que

se crean como fuente de recursos de los gobiernos departamentales, los

tributos que se enuncian en el artículo 297 de la constitución y que de

acuerdo a estos recursos que se enuncian los gobiernos departamentales

tienen una potestad limitada en relación a los impuestos porque solo pueden

hacerlo o sólo pueden crear impuesto de esa lista taxativa del artículo 297

pero sin embargo no tienen esa limitación para el resto de las especies

tributarias pero sí para los impuestos.

Por esta limitación que se le da a los gobiernos departamentales en la

Constitución vamos a ver que muchas veces se crea bajo la denominación de

tasas, verdaderos impuestos. Por ejemplo tasas municipales que la suprema

corte entendió que no eran verdaderas taza sino que eran impuestos.

La distribución de la potestad tributaria según Valdés Costa era regido por

dos principios: el de cooperación y el de coordinación entre distintos entes

territoriales. Lo que sostenía Valdés Costa es que la potestad tributaria por

más que este distribuida en distintos entes territoriales debe existir una

coordinación y una colaboración en los aspectos de la tributación, para no

crear además desigualdad o ciertas desigualdades entre los Distintos entes

territoriales e incluso a nivel nacional.

Ejemplo: Patentes, que ahora se mitigó con el tema del sucive, antes todos

cobraban distinto.

Elementos caracterizantes del tributo

Cuando definimos tributo vamos a ver el espejo de lo que es un precio. La

diferencia entre ambos ingresos públicos es la diferente fuente de la

obligación. En materia de los ingresos públicos coactivos como es el caso de

los tributos, porque la fuente de la obligación……..

Art 10.2 Const: Esto se relaciona con el principio de legalidad, la fuente de la

obligación es la ley y sólo por ley pueden establecerse los tributos a nivel

nacional ya nivel departamental por los decretos leyes emanadas de los

gobiernos departamentales.

En la Constitución no vamos a encontrar ninguna definición ni de precios ni

de tributos Más allá de algunos elementos que pueden caracterizar ambos

ingresos pero si la podemos encontrar en el Código Tributario al igual que

hicimos con los precios y es en el artículo 10 inciso 1°:

CAPITULO SEGUNDO - DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

Artículo 10

(Concepto de tributo).- Tributo es la prestación pecuniaria que el

Estado exige, en ejercicio de su poder de imperio, con el objeto de

obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.

No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en

carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y servicios de

naturaleza económica o de cualquier otro carácter, proporcionados por el

Estado, ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio,

directamente, en sociedades de economía mixta o en concesión.

1. El origen: Lo que refiere al origen de la prestación por este concepto

de tributo, hay autores que proponen como elemento caracterizante su fuente

legal es decir que el tributo sea impuesto mediante una ley; obviamente de

una norma emanada de los órganos legislativos que por la Constitución se

encuentran habilitados para ello. Ahora bien, cómo sostuvo Valdés Costa en

este punto, en realidad la fuente legal no es lo que la caracteriza en sí al

tributo sino que habría que ir a un paso anterior, es decir podríamos nosotros

definir qué es un tributo sin tener en cuenta por ejemplo la ley. Esto es porque

en realidad lo que caracteriza el tributo es que emana de la sola voluntad

unilateral del estado es decir la imposición se da sin tener en cuenta la

voluntad del obligado. En un paso siguiente si, vamos a encontrar la ley.

2. La naturaleza de la prestación: Según el artículo 10 vemos que es de

naturaleza pecuniaria. Si bien para el doctor Blanco va a ser generalmente

pecuniaria pero eventualmente podría no serlo. Obligación de dar una suma

de dinero. Valdés Costa afirmaba que esta característica en realidad es una

consecuencia de los estados modernos donde la economía se traduce en un

valor dinerario. Addy No estaba de acuerdo con esta postura de Valdés

porque decía que si, era una prestación pecuniaria, pero donde también

pueden existir prestaciones cuyo pago sea en especie y no pecuniaria (Se

basaba en el famoso impuesto de hidrocarburos). No encontramos en nuestro

ordenamiento jurídico ninguna norma que diga que la prestación se puede

pagar en especie y no en dinero pero no hay que confundirse con la dación

en pago que si la podemos encontrar en a nivel municipal. La dación en

pago es una modalidad de pago que permite entregar una cosa diferente al

dinero, es decir el dinero está estipulado en forma originaria pero se autoriza

a la dación en pago es decir que yo puedo entregar una cosa diferente al

dinero. (por ejemplo los tributos inmobiliarios pueden admitirse en relación a

ellos la paga mediante entrega de bienes, tributación a la cartelería(cobran

porlán por cartelería)), importación de municiones, pólvora y se paga con el

5% del material importado. No es lo común el pago en especie . Por lo tanto

como excepción yo puedo admitir algo distinto al dinero. Doctrina

mayoritaria: sigue a Valdés, para que el estado pueda cumplir sus fines.

3. La naturaleza personal del vínculo: Acá hablamos de vínculo personal

en oposición a cuando hablamos del vínculo real. El derecho del estado se

ejerce sobre determinada persona quién va a ser el obligado al pago del

tributo, éste va a ser el deudor el designado por la ley como sujeto pasivo de

determinada obligación tributaria ya sea en su calidad de contribuyente o en

su calidad de responsable. Es decir que el estado tiene un derecho personal

el cobro de los tributos y no un derecho real contra la cosa. La relación

jurídica que crea el tributo es estrictamente de carácter personal y la relación

jurídica tributaria se concibe como una obligación. Art 14 CT:

Artículo 14

(Obligación tributaria).- La obligación tributaria es el vínculo de carácter

personal que surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos

pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley.

El presupuesto de hecho es aquella condición necesaria y suficiente para que

nazca la obligación tributaria una vez que esta acaece en la realidad. Valdés.

Es una hipótesis que contiene la norma que si el sujeto la verifica y ocurre

esa hipótesis en la realidad acaece el hecho generador. Acá lo llama

presupuesto de hecho porque se entiende que allí es una instancia anterior al

acaecimiento efectivo de la norma.

Esto no implica que se establezca derechos reales para garantizar el crédito

fiscal. Nada impide que una ley prevea una garantía real que afiance el

cumplimiento del tributo. (38:50 3 parte escuchar)

Le son aplicables las normas propias o específicas en la materia,

correspondiendo las del derecho privado, en caso de disposición expresa o

subsidio.

Su existencia no será afectada por circunstancias relativas a la

validez de los actos o contratos o a la naturaleza del objetivo perseguido por

las partes en éstos, ni por los efectos que los hechos o actos gravados

tengan en otras ramas jurídicas, ni por los convenios que celebren entre sí los

particulares.

Se consideran también de naturaleza tributaria las obligaciones de los

contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago de anticipos,

intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales.

Se le ha dado otro matiz a este concepto de vínculo personal, De que se

concibe en realidad que la obligación tributaria crea ese vínculo personal y

que es una relación de carácter personal. El fundamento de esto es que en

una vieja época en el ámbito del derecho tributario existieron las

denominadas teorías funcionalistas, procedimentalistas de la tributación.

Estas teorías decían que en realidad la actividad de la Administración se

encontraba prácticamente en un pie de igualdad con la actividad que

corresponde a los legisladores y en realidad a esa actividad que lleva a la

creación de los tributos es decir al sector del derecho tributario material.

Equiparaban básicamente lo que era el sector formal de lo que era el sector

material, estas teorías funcionalistas funcionalista.

En definitiva lo largo del tiempo, los autores del derecho tributario sobre

todos los clásicos lo que trataron fue de reconducir esa noción de relación

tributaria y de obligación tributaria justamente en los conceptos de derecho

civil porque la obligación como cualquier obligación está regida por un

principio que es el de igualdad.

Esto también se relaciona con la supremacía del estado en el sentido de que

se entiende que está a la hora de crear el tributo y una vez que surge esa

relación y una vez que surge la obligación tributaria, se encuentra el estado

en un pie o en un plano de igualdad.

Se recondujo la obligación a un vínculo personal justamente porque lo que no

se quería era que se siguiera viendo esta relación jurídica tributaria como una

preeminencia de la actividad administrativa relacionada con los tributos sino

que por el contrario nosotros apenas consideramos que la actividad

administrativa no tiene primacía sobre aquella actividad sustancial que la de

creación del tributo y que pertenece al sector del derecho tributario material.

Estas teorías giran en torno al principio de igualdad de las partes, de la

relación jurídica tributaria y eliminan aquella vieja concepción que se tenía al

estado como en una relación de poder frente a los sujetos de la sociedad a la

hora de crear el tributo e incluso en forma posterior.

DECRETO 167/2014: Publicidad visible desde caminos rurales. Art 6

MIÉRCOLES 22.4.20

4. Su carácter de coactivo: Este carácter coactivo tiene sin duda relación

con aquel primer elemento que era el origen del tributo. Tiene relación

porque en realidad la coactividad con lo que se relaciona es con que el

origen de la obligación es la voluntad unilateral del estado. Si nosotros

vamos a la definición del artículo 10 nos dice que es la prestación

pecuniaria que el estado exige en ejercicio de su poder de imperio.

Hay autores que dicen que no es el único ingreso estatal o público que

coactivo pero eso no quiere decir que no sea de todos modos un

elemento que caracteriza al tributo. Otros autores van un poco más allá

en cuanto a este término de la coactividad y nos dicen que en realidad

lo que significa es la falta de libertad del obligado de decidir o no y la

existencia de sanciones en caso de incumplimiento.

5. La naturaleza estatal del sujeto activo: En esta característica están de

acuerdo todos los autores en qué es una nota característica de este

ingreso público. El artículo 10 nos dice que es la prestación pecuniaria

que el estado exige y cuando hablamos de estado acá nos vamos a

referir al estado en un sentido amplio del término, no sólo al Estado

central sino que también nos vamos a referir cuando hablamos de

sujeto activo por ejemplo a los gobiernos departamentales, entes

territoriales que se encuentran en nuestro país dotados de autonomía

tributaria por el artículo 297 de la constitución. El sujeto activo ART 15

del CT: “El sujeto activo de la relación jurídica tributaria el ente público

acreedor del tributo”. En realidad el sujeto activo es el que tiene el

derecho de crédito, derecho subjetivo de crédito y por lo tanto quién

puede eventualmente perseguir el cobro de ese tributo. Puede poner

en marcha los mecanismos necesarios para obtener el cobro del

tributo o de la prestación pecuniaria cómo queremos decir. Esta

calidad sólo puede recaer en un sujeto que integre la estructura

estatal, necesariamente debe integrarla y es el órgano titular del

derecho de crédito quién puede exigir el tributo, el importe del tributo y

poner en marcha todas las herramientas tendientes a ingresar ese

dinero. Esto nos lleva a la conclusión y que por otra parte el artículo 1

del Código tributario así lo establece de que las personas de derecho

público estatal no pueden ser sujetos activos de la relación jurídica

tributaria. El código nos dice que las normas de este cuerpo normativo

se van a aplicar sin lugar a dudas a los denominados paratributos más

allá del que no se consideren ingreso tributario, por lo tanto no pueden

ser sujetos activos las personas de derecho público estatal por ejemplo

distintas Cajas de profesionales. En cuanto al destino de lo producido

obviamente que al ser este sujeto activo de naturaleza estatal las

normas constitucionales justamente nos llevan a que se ha producido

para este ente público acreedor del tributo en principio. Artículo 85. 4 y

el 297 cuando nos habla de la fuente de los recursos de los gobiernos

departamentales. Un mero recaudador del tributo podría ser Red

Pagos, etc, el sujeto Activo es DGI, qué es quién persigue el cobro de

 tributo y el destino de los impuestos es Rentas generales.

6. El destino de lo producido por concepto de tributos : También tenemos

diferencia entre el sujeto activo y el destinatario de lo producido. El

destinatario justamente es el que va a recibir lo producido por ese

tributo, en este caso no va a ser el mismo que el sujeto activo. El

sujeto activo y lo que va hacer acá es devenir en deudor Si se quiere

de ese destinatario a dónde debe ir el monto de lo recaudado. Por

ejemplo: Bps es el sujeto activo y de destinan los fondos a las

administradoras de ahorro previsional.

FINES DEL TRIBUTO: Este es un elemento que para algunos autores no

sería un elemento caracterizante del tributo. Esto porque en definitiva no es el

único ingreso público por todo lo que hemos analizado al comienzo, también

podemos decir que el fin de otros ingresos públicos como por ejemplo el de

los precios están también para cubrir necesidades estatales o para que el

estado pueda cumplir sus fines como tal.

Hay autores que hablan de que no es un elemento tipificante del tributo de

que el fin sea la recaudación; estos se basan en que con frecuencia los

tributos persiguen fines que no son sólo fiscales sino que además son

extrafiscal. Por ello puede decirse que el fin del tributo no es sólo recaudar

sino que muchas veces es incentivar determinadas actividades, fomentar

actividades sociales, culturales, inversiones y en otras instancias en lugar de

incentivar la finalidad del tributo es desincentivar determinadas actividades en

sus conductas que es entienden no beneficiosas para los sujetos de la

colectividad por ejemplo lo que sucede con los impuestos al trabajo que son

grabados fuertemente.

Giannini sostenía que el fin del tributo era una cuestión política y no jurídica

por lo tanto este elemento era un elemento extrajurídico de todos los tributos

y no jurídicos.

Pero si nosotros nos apoyamos en normas constitucionales y nos vamos

nuevamente el artículo 85.4 este nos habla de establecer las contribuciones

para cubrir sus presupuestos, gastos que puede tener el estado como tal.

Contribuciones acá como sinónimo de tributo.

Lo mismo el artículo 297 de la Constitución cuando nos dice que serán

fuentes de recursos de los gobiernos departamentales. En este caso

entendemos que nos habla de un fin recaudatorio.

Sin duda que el tributo tiene también algunos fines extrafiscales pero en

algunas instancias podemos ver claramente incluso nuestra Constitución de

que existen algunos tributos como por ejemplo en el artículo 297.2 (Impuesto

a los baldíos y a la edificación inapropiada), donde podemos ver que acá no

se produce sólo una finalidad recaudatoria o meramente recaudatoria sino

que también una finalidad extrafiscal qué es incentivar en definitiva la

construcción en estos terrenos también. También lo vemos en los artículos 69

de la Constitución como veremos.

Como decía Valdés Costa y a la vez compartido por toda la doctrina, de que

todos los tributos que tienen una finalidad extrafiscal o que se establecen con

un propósito extrafiscal y no solamente recaudatorio, a la larga van a llegar

recursos financieros para que el estado pueda cumplir sus fines, quizá no sea
el fin primordial que uno denota en primera instancia cuando ve el propósito

del establecimiento de determinado ingreso tributario, pero a la larga sin lugar

a dudas que ese tributo también va a hacer que se ingresen recursos

financieros para el estado.

Art 10 ct: Objeto de cumplir fines del estado.

La finalidad es la recaudación sin lugar a dudas pero también con el fin de

financiar esas actividades estatales para que el estado pueda cumplir su

cometido como tal.

El impuesto debe de ser establecido por una ley y todos sus elementos como

veremos también deben estar contenidos en la ley por aquella máxima de que

no hay tributo sin ley que lo establezca la que es un aforismo que lo veremos

cuando demos principio de legalidad.

Distintas especies tributarias

Clasificación tripartita:

Art 87 Constitución.

Criterio para la distinción del código tributario: Hay algunos autores de

derecho comparado que han hablado de la causa jurídica como fundamento

de la obligación.

Esto no retrotrae a cuando vimos los principios distributivo de los ingresos y

hay autores que han dicho bien que la causa de los impuestos es la
capacidad contributiva, la causa de la tasa es la contraprestación mientras

que la tasa de las contribuciones especiales es el beneficio obtenido en este

caso por el contribuyente. Este criterio de distinción no es el que ha recogido

el ámbito interamericano.

El impuesto es como el ingreso coactivo o no por excelencia si se quiere;

tributo puro y simple como lo llaman algunos autores porque su presupuesto

de hecho no se relaciona con actividad alguna con el contribuyente y el

destino tampoco tiene características especiales en el impuesto, más allá de

que pueda establecerse eventualmente que lo producido por un impuesto

tenga una finalidad especial o se destine a una finalidad especial pero en

realidad la ley no tiene porqué establecer un destino concreto.

Para la tasa en su presupuesto de hecho vamos a encontrar una prestación

estatal que es actividad del estado con determinadas características y el

destino debe ser que lo producido se ha afectado justamente a las

necesidades de ese servicio que va a brindar el estado.

Por su parte la contribución especial también su presupuesto de hecho se va

a caracterizar por una actividad vinculada al contribuyente y esa actividad

dentro del presupuesto de hecho vamos a tener que constatar un beneficio

especial que reciba este contribuyente por esa actividad estatal.

El destino va a ser afectado a la obra o a la actividad realizada por el estado

porque la contribución especial porque la contribución puede desmembrarse

en contribución de mejoras o de obras públicas y en las contribuciones

especiales de seguridad social.

Tasa

En la tasa va a existir una actividad estatal, no va a requerir mayorías

especiales por ejemplo como si lo requiere el impuesto. En relación a los

impuestos los gobiernos departamentales tienen una lista taxativa de los

impuestos que sí se mencionan en el artículo 297 y la constitución sin

embargo esa lista no es cerrada en relación a las tasas ya que no tienen

limitación por eso los gobiernos departamentales y como hemos visto

abundante jurisprudencia muchas veces bajo la denominación de tasas lo que

hacen es crear verdaderos impuestos porque lo que tratan los gobiernos

departamentales es de aludir esta limitación constitucional.

La tasa va a tener que reunir determinados requisitos además de los

generales de todo tributo. También se diferencia la tasa con los precios, hay

algún elemento común entre tasa y precio, vamos a notar que al igual que los

precios vamos a estar frente a servicios que son divisibles en unidades de

uso consumo tenemos que identificar perfectamente en el caso de los precios

al usuario y en el caso de las tasas al contribuyente.

En cuanto a la prestación efectiva habíamos dicho en cuanto a los precios de

que la prestación efectiva se creía un elemento necesario para los precios,

también lo va a hacer en las tasas, este servicio del estado que no va ser de

la misma naturaleza que en el precio debe ser efectivamente prestado.

En cuanto la diferencia con el precio sin duda la fuente de la obligación como

cualquier otro tributo, la naturaleza del servicio como hablamos recién, porque

en la tasa el código tributario en el artículo 12 nos dice que la actividad debe

ser jurídico-administrativo pero no así en los precios que ya vimos que para

Valdés Costa los precios se relacionaban con aquellos servicios de

naturaleza económica.

Estos servicios de naturaleza económica originaban ciertas ventajas o

provecho o beneficio al particular.

Obviamente que en la tasa al no ser un ingreso voluntario como los precios

es irrelevante el consentimiento del particular como en cualquier tributo y

evidentemente vamos a requerir de una ley para su creación y su fijación.

Esto en relación a los precios no es así, necesariamente en la cuantía de los

precios puede ser fijada perfectamente por acto administrativo por lo tanto no

necesariamente requieren de una ley.

Artículo 133 de la constitución en relación a los precios.

Como dijimos acá hay determinadas semejanzas con el precio.

Acá vamos a brindar un servicio en este caso vamos a hablar de

contribuyente a cambio de una contraprestación.

Lo que nos diferencia la taza del resto de los tributos como ya dijimos, los

elementos de su presupuesto de hecho y básicamente vamos a hacer

hincapié acá.

Es un tributo que se vincula con las actividades del estado.

Valdés Costa hablaba de dividir la tasa en:

Relación con el servicio estatal: Los elementos de la taza son:

1. la divisibilidad

2. la naturaleza del servicio y

3. la efectividad en la prestación del servicio

En relación con el contribuyente.

1. La ventaja

2. La voluntad.

Luego habla de un elemento en común qué es el destino de lo producido por

la tasa y la razonable equivalencia.

ELEMENTOS DE LA TASA

1. Divisibilidad del servicio, de la tasa: Art 12 CT: Actividad específica del

estado hacia el contribuyente. Cuando hablamos de especificidad o que esa

actividad tiene que ser específica quiere decir que el servicio debe ser

divisible en unidades de uso o de consumo es decir: los servicios que se

prestan sin duda que lo son en relación a determinadas personas o sujetos

que a la postre se van a convertir evidentemente en contribuyente porque son

quienes van a verificar el hecho generador contenido en la norma. El sujeto

va a requerir determinada actividad estatal o determinado servicio estatal de

cierta naturaleza, pero es claro que yo tengo que identificar al sujeto que va a
devenir en obligado en esa prestación estatal. Esto es igual al precio donde

yo debo tratar de identificar al usuario u obligado. porque en este caso no

podemos hablar de contribuyente. esto nos lleva a que si yo no puedo

identificar al contribuyente o al receptor de esa actividad Estatal con

determinadas características quizás no estemos frente a una tasa y podamos

estar eventualmente frente a otro tipo de ingreso. Ejemplo: solicitar una

partida de nacimiento evidentemente en este caso el servicio de divisible y el

obligado y yo que me voy a volver contribuyente estoy perfectamente

identificado. El alumbrado público por ejemplo no es divisible. En la tasa del

contribuyente está pagando por el servicio que recibe igual que en el precio

que el usuario paga por lo que recibe entonces en la casa siempre tenemos

que tratar de identificar tres cosas básicamente, quién recibe esa actividad,

cuál es la actividad que recibe y cuánta actividad recibe.

2. Naturaleza del servicio: Es uno de los elementos que ha sido más

controvertido. Para algunos autores como por ejemplo el doctor Blanco la

naturaleza del servicio no era en sí misma relevante para diferenciar por

ejemplo un tributo un precio. De todos modos fue un elemento en el que se

llegó a un acuerdo en la jornada Interamericana derecho tributario y que así lo

toma también nuestra legislación en su Artículo 12 código tributario y es sin

duda el elemento que sigue la doctrina más recibida y que también lo toman

en cuenta nuestros tribunales. Se dice que la naturaleza del servicio debe ser

jurídico administrativo. Cuando hablamos de servicios jurídicos son aquellos

servicios que requieren o actividades jurídicas o la realización de

determinados actos, no así cuando hablamos de servicios económicos. El

artículo 12 del código tributario nos dice de forma expresa que más allá de
ser o si bien es una actividad jurídica específica del estado hacia el

contribuyente, (acá hablamos del elemento de la divisibilidad) nos dice que su

presupuesto de hecho se caracteriza por una actividad jurídica es decir que

este artículo 12 está tomando en consideración aquella posición que vimos en

las jornadas latinoamericanas de derecho tributario. Jurídico porque en

definitiva se trata de servicios que son inherentes al estado, que el estado no

podría prestarlos o no podría dejarlos librados en manos de los particulares,

sino que el estado por su condición de tal debe llevar adelante esta especie

de servicio. Son en principio servicios gratuitos en oposición a onerosos.

3. La efectividad de la prestación:

4. Destino de lo producido:

5. Regla de la razonable equivalencia que se relaciona con el destino de

lo producido:

6. Relación de inherencia, se relaciona con la razonable equivalencia:

Clase financiero 27 de abril del 2020

ELEMENTOS DE LA TASA

Clase pasada: no todas las especies tributarias tienen los mismos elementos, más allá de
todos los elementos que son comunes a todas las especies tributarias. La construcción
doctrinaria de muchos años además de los elementos comunes que debe reunir la tasa como
otros tributos, a eso de le ha incorporado otros requisitos característicos, es una
construcción dogmática de mucho tiempo que lo tomó en cuenta el código Tributario en el
artículo 12 al definir TASA. Y no sólo la dogmática, también la jurisprudencia la SCJ y el TCA
hace décadas que se encuentran siguiendo los elementos necesarios para configurar la tasa,
para que la TASA reúna todos esos elementos y no se desnaturalice y pase a ser otra especie
tributaria. La TASA no es un tributo que como tal tenga un número de recaudación muy alto
pero es uno de los tributos que ha suscitado mayores controversias en cuanto a alguno de
sus elementos característicos.

En la clase pasada se habló de la diferencia con alguno de los impuestos. Semejanzas de este
ingreso tributario con los precios, más allá de una diferencia sustancial el cual es la fuente de
la obligación. Diferentes fuentes de la obligación en un punto medular, semejanzas con el
precio. Deben tratarse de servicios divisibles, se debe de dar la prestación.

En cuanto a los elementos se dio la divisibilidad, la naturaleza del servicio que comprende la
tasa de la prestación en ese punteo, hablamos del destino y de la razonabilidad.

La ventaja y voluntad o consentimiento del contribuyente no eran un elemento

caracterizante de ésta especie tributaria y según la posición de Blanco, es totalmente
compatible porque no podemos relacionar o ligar un ingreso obligatorio con una demanda
voluntaria, mal puedo hablar del elemento voluntariedad.

En razón a la divisibilidad (repaso): servicio que brinda el Estado y para ella va a exigir el
pago de una Tasa y tiene que ser divisible, divisible en la tasa de refería a que el sujeto debe
estar identificado, el receptor debe estar identificado sino no hay tasa. Posiblemente podría
existir otra especie de ingreso, sino probablemente estaríamos en presencia de un impuesto.
Cuando hablamos de tasa o de un tributo especial vamos a hablar de un producto vinculado
a una determinada actividad hacia el contribuyente. Art. 11 del CT por ejemplo el
presupuesto no se relaciona con actividad alguna en relación al contribuyente a diferencia de
la tasa y la contribución especial. Los servicios que se prestan en relación a la tasa los son a
personas que son determinadas que son identificables, identificadas que se pueden
identificar; qué estoy brindando, a quién y qué estoy recibiendo de ese servicio y cuánto.
Cuánto está recibiendo de ese servicio o actividad que el Estado está brindando.

El elemento de la divisibilidad en unidades de uso y consumo no sólo está presente en la tasa

sino que está presente en otros ingresos públicos en sede de acuerdo de voluntad de cuáles
son los precios. La Constitución en el artículo 297 numeral 5 nos hablaba de las tasas por
utilización, aprovechamiento o beneficio obtenidos por servicios prestados por el Gobierno
Departamental, esto tiene que ver con la efectividad del servicio el cual es un elemento que
se relaciona con el de la divisibilidad, porque si yo no puedo identificar al contribuyente,
como puedo decir que ese servicio efectivamente se está prestando? Es como un círculo
vicioso, debe de darse la prestación al igual que el servicio. Solamente de esa forma se va a
poder identificar quien está recibiendo ese servicio y quien va a ser el contribuyente.

La naturaleza del servicio: para la mayoría de la doctrina uruguaya, también para la

latinoamericana, siendo además lo que ha recogido el CT en el artículo 12, lo que se ha
resuelto en la jornada de Caracas en el año 91 y lo que en definitiva siguen también los
distintos pronunciamientos como en la SCJ y como en el TCA, estamos hablando que
debe tener naturaleza jurídica administrativa. Valdez Costa siguió a Mario Pugliese que
se encargó de Estudiar las tasas. Hablamos de servicios jurídicos administrativos. Son
servicios que se entienden inherentes al Estado porque el Estado del debe de realizar por
si, y no son servicios que se entienden que pueden ser prestados en manos de los
particulares. Para Valdez Costa son servicios inherentes al Estado, que el mismo tiene la
obligación en si de brindar esos servicios por imperio de determinadas normas que
emanan de la Constitución o de la Ley, esto a su vez nos lleva en una línea a que estos
servicios inherentes al Estado que son obligatorios se relacionan con el principio de
gratuidad, el Estado tiene la obligación de brindarlos en forma gratuita y la única forma
que el Estado tienen de cobrar es creando un ingreso de carácter coactivo poniendo en
funcionamiento su voluntad unilateral a través de la herramienta de la ley. Tributo igual
en cuanto a su creación y regulación, ley. Línea argumental de Valdez Costa y lo que
toma la mayoría de la Doctrina. En cambio los servicios de naturaleza económica son
aquellos que no son inherentes al Estado por su calidad de tal, que no tiene obligación
de prestarlos y que en realidad si los brinda el Estado, o lo asume por cuestiones de
oportunidad o conveniencia y así como aquellos de relacionaban con el principio de
gratuidad, éstos, los servicios de naturaleza económica se relacionan con el principio de
onerosidad, estamos en presencia de los PRECIOS que se derivan con el acuerdo de
voluntades, en cuya fuente es el acuerdo de voluntades. Línea argumentativa de la
posición mayoritaria, de la SCJ Y DEL TCA. En cambio Para la postura del Dr. Blanco el
artículo 297 numeral 5 de la Constitución no nos dice nada de la naturaleza del servicio
de la TASA. Otro argumento de Blanco es que cualquier servicio de la actividad Estatal
sean obligatorios para que el Estado los realice, todos tienen base constitucional o base
legal y el Estado debe cumplirlas. El Estado debe llevar a cabo actividades que no son
jurídicas administrativas, por ejemplo el asilo a los indigentes o el refugio a los
indigentes.

EFECTIVIDAD DE LA PRESTACIÓN: otro de los elementos que deben encontrarse

presentes en la tasa. La efectividad nos lleva a sostener que el servicio brindado al
contribuyente debe ser efectivamente prestada, sino funciona ese servicio público o si
no recibo en ese caso actividad alguna en principio podría estar en presencia de ninguna
tasa porque se requiere la prestación efectiva, real, concreta. Si no tengo una prestación
efectiva no voy a poder mal individualizar al sujeto que está recibiendo esa prestación. El
presupuesto de hecho es el funcionamiento de un determinado servicio o actividad
pública.

El funcionamiento del servicio debe ser real, debe ser individual y específico.

POTENCIALIDAD DE LA PRESTACIÓN: basta la potencialidad en la prestación de ese

servicio para que pueda exigirse el pago de una tasa, la Doctrina Brasileña no habla de
una efectiva prestación del servicio. A diferencia de Uruguay que toma en cuenta la
efectividad de la prestación.

Tasa bromatológica de los gobiernos Departamentales: se exige por aquellos productos

que se fabriquen o introduzcan desde o hacia los departamentos. Suponen que existe
una cierta actividad del gobierno Departamental, que son una actividad de control. Esta
tasa de cobrar por cada unidad o producto de los alimentos. El gobierno Departamental
va cada tanto a una empresa a inspeccionar, pero no hace el control de cada unidad
sobre casa producto, en definitiva de todos modos cobra ese servicio como si
controlarán cada producto que se comercializa. En definitiva lo que estaría faltando aquí
es la efectividad de la prestación y estaríamos con una mera potencialidad de la
prestación.

Ventaja o provecho no es un elemento fundamental en este ingreso tributario, la

mayoría de la Doctrina dice que no es un elemento caracterizante.

A quién me corresponde la carga de la prueba? A quién le corresponde probar que ese

servicio no se está prestando de la forma efectiva? Al contribuyente o a la
administración?

Es muy difícil para el contribuyente probar, le corresponde a la administración probar. Es

imposible que el contribuyente tenga la prueba de un hecho negativo, entonces siempre
tendrá la carga de probar, la administración. La administración tiene todo los elementos
probatorios del caso, por lo tanto será ella la que se encargue de probar.

DESTINO: artículo 12. Se debe de estar al destino legal, al destino que imponga la norma
que crea la tasa correspondiente. Es un elemento necesario. El producido por el
concepto de tasa debe destinarse a financiar el servicio público que se encuentra en su
presupuesto de hecho, no es un elemento de recepción unánime en la Doctrina, para
Andrés Blanco el destino no es un elemento caracterizante no sólo de la tasa sino de
ningún tributo incluso de la contribución especial, porque el elemento del destino es
ajena a la estructura jurídica de cualquier tributo. Donde podemos encontrar el
elemento destino es en materia presupuestal. Podremos delimitar una Tasa sin tomar en
cuenta el destino? Donde me voy a fijar frente a que tributo estoy más allá del destino?
Nosotros podemos delimitar una Tasa sin atender el destino pero si atendiendo el
presupuesto de hecho porque la obligación tributaria nace cuando acaece el
presupuesto de hecho, cuando el sujeto verifica esa hipótesis he contempla la norma.
Como dice Valdés Costa El presupuesto de hecho es la condición necesaria para que
nazca la obligación tributaria.

Por eso Blanco dice que el destino es un elemento de corte presupuestal y que no hacen
estructura jurídica de ninguna tasa.

CUANTÍA: regla de la razonable equivalencia. Es un regla que también la adopta el

artículo 12 del código Tributario. No debe existir una notoria proporción entre en
producto total de la tasa en relación al costo total (recaudación total) de ese servicio. Es
un requisito flexible que puede referirse en ese costo total del servicio a necesidades,
estructuras contingentes que pueden surgir de ese servicio público.
Este elemento de la razonable equivalencia no sería parte de la estructura jurídica del
tributo porque mucha veces depende de esa recaudación total, del costo total del
servicio de otros factores que van más allá de la estructura jurídica del tributo. (Blanco
no está de acuerdo).

Relación de la inherencia: la regla de la razonable equivalencia, por un lado tenemos un

presupuesto de hecho y por otro lado una base de cálculo, no sólo de la tasa de todos los
tributos. La base de cálculo es la cuantificación del presupuesto de hecho, la dimensión
material del presupuesto de hecho. Esta relación de inherencia lo que nos quiere decir es
que la base de cálculo se la debe de relacionar con el presupuesto de hecho, debe
guardar relación con el presupuesto de hecho en relación a la tasa y a cualquier tributo.
Ejemplo: si mañana el legislador crea un impuesto cuyo presupuesto de hecho es las
rentas obtenidas por un determinado sujeto y sin embargo la base de cálculo de ese
impuesto se calcula sobre el valor de los bienes que tiene el sujeto, entonces en ese caso
no guarda la base de cálculo una relación de inherencia con el presupuesto de hecho que
da origen a ese impuesto, porque si estoy hablando que tengo por presupuesto de hecho
las rentas que tiene determinado sujeto no puedo luego calcular ese tributo o establecer
como base s cálculo el valor de los bienes que tenga ese sujeto.

La base de cálculo toma en cuenta elementos ajenos a la renta. La base de cálculo

siempre tiene que estar asociada a las unidades de uso y consumo.

CLASIFICACIÓN DOCTRINARIA DE TASA: Tasa por concesión de documentos probatorios

por ejemplo la que refiere a los registros públicos donde en realidad cada uno de estos
documentos hacen una prueba erga omnes en lo cual sólo el Estado puede
proporcionarlos por ejemplo un certificado registral, los testimonios, las partidas, etc.;
tasas por controles e inspecciones oficiales por ejemplo inspecciones donde está
comprometido el interés general en el caso de la tasa bromatológica está en juego la
salud pública, cuestiones de sanidad, cuestiones de higiene; otra categoría es la tasa por
otorgamiento de autorizaciones por concesiones son aquellas prohibiciones que Estado
establece y para levantar esa barrera(autorizaciones) me impone el pago de una
determinada tasa por ejemplo los puestos de venta, el porte de arma; tasa por
inscripción de registros públicos por ejemplo fin de inscribimos los embargos, cuando
inscribimos una hipoteca, etc.; tasa por actuaciones judiciales o administrativas como
por ejemplo la tasa judicial.

Próxima clase: contribuciones especiales e impuesto.

MIÉRCOLES 29.4.20
 CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Contribuciones a la seguridad social estatal: Acá es una actividad Estatal

porque la brinda el estado y el sujeto activo va a ser un organismo dentro de

la estructura Estatal por lo tanto van a quedar fuera de este concepto las

otras cajas, porque recordemos que también tenemos personas públicas no

estatales que también brindan y se aporta a la seguridad social Como por

ejemplo la distintas cajas profesionales, etc. Y según el artículo 1 del código

tributario acá estaríamos hablando de los atributos.

Art 13 inc 1 CT: Definición.

El presupuesto de hecho al igual que en la tasa va a tener un beneficio

económico particular proporcionado al contribuyente por la realización de

obras públicas o actividades estatales. Es decir hay una actividad Estatal

proporcionado al contribuyente como en la tasa.

Este presupuesto de hecho se caracteriza a diferencia de la tasa es que no

sólo se encuentra presente esta actividad Estatal sino que además hay un

beneficio económico particular.

El beneficio no es no elementos caracterizantes de la taza sin perjuicio de

que pueda haber un beneficio pero no lo tomamos como un elemento dentro

de la estructura del tributo como tasa.

Un elemento definitorio para saber si estamos frente a una contribución, va a

ser la actividad Estatal frente a la cual vamos a estar presente.

Addy Mazz, etc, ponían en el centro de su definición, al beneficio.

Valdés costa colocaba en un mismo plano a la actividad Estatal y el beneficio.

Él decía que el beneficio era importante porque hay que diferenciarlo de la

otra especie tributaria que es la tasa.

Art 297.4 Const: Beneficio económico particular: en sede de Gobiernos

departamentales:

En este caso es notoria la presencia del beneficio ya que la Constitución lo

dice de forma expresa. Esto en cuanto a lo que refiere a mejoras.

Contribuciones especiales de seguridad social vamos al artículo 67 Lit a) de

la constitución: no dice nada en forma expresa en cuanto al beneficio.

Si bien se entiende que el artículo 67 no lo dice de forma expresa que hay

beneficio; no hay lugar a duda de que se encuentra presente el beneficio en

los aportes Patronales y en los aportes obreros.

El doctor blanco también sostiene que el tema del beneficio es un elemento

que tiene que estar presente en el presupuesto de hecho pero él no le da

tanta preponderancia a este elemento, Pero sí dice que es un elemento

coadyuvante que para saber que estoy ante un beneficio económico particular

y además una cierta actividad que va a ser económica obviamente que me

va a deslindar hacia el lado de una contribución especial o sea va a ser el

elemento en definitiva que va a definir cuando estoy en presencia de una

contribución especial.

Cuando hablamos de un beneficio económico particular ¿podemos hablar de

un beneficio teórico o necesariamente debemos de hablar de un beneficio

real concreto o medible en el momento presente o actual ?

Obviamente que para los autores que dicen que el beneficio tiene que ser real

medible o cuantificable son los que dicen que el beneficio es un elemento

central y Que si no existe el beneficio nos iríamos a otra especie tributario y

lo más probable que a un impuesto.

Para los autores entienden que el beneficio puede ser conceptual y un

beneficio teórico son aquellos que colocan al beneficio no en un plano

principal o en un plano central al presupuesto de hecho. Y acá está el tema

de cómo medir ese beneficio.

En este caso para la profe la presencia del beneficio sería necesaria pero en

términos conceptuales o teóricos y se quieren. Por ejemplo el hecho de

pensar que la obra pública si me genera un beneficio, por ejemplo las obras

de calle que están haciendo en Luis Alberto de Herrera, le va a subir el aforo

al inmueble pero en caso del Viaducto los inmuebles se desvalorizaron por lo

tanto fue un perjuicio para los propietarios.

Actividad estatal

Es una actividad de naturaleza económica esto a diferencia de las casas

como lo vimos en clase pasada que tienen actividad naturaleza jurídica-

administrativa.

Tiene una pequeña diferencia con las tasas en cuanto a que en la tasa

requerimos que la actividad sea divisible, individualizable, susceptible de ser

dividida en unidades de uso y consumo y acá hay un pequeño matiz porque

la actividad estatal se va a dirigir a toda la colectividad más allá de que a la

larga va a venir ir a un grupo en particular de sujetos quienes se van a

convertir en futuro contribuyente. Por lo tanto la actividad estatal se dirige

más a lo general a diferencia de la tasa que es un sujeto concreto

individualizado.

Las similitudes con la tasa es que deben ser una actividad pública

efectivamente prestada, no podemos hablar acá de una actividad económica

potencial que eventualmente se le va a brindar al contribuyente si no que el

contribuyente debe de recibir esa actividad estatal de naturaleza económica.

Y por ende debe de ser de realización efectiva, real, de recepción efectiva,

actividad obligatoria, ya que el sujeto tiene la voluntad limitada.

Otra similitud con la tasa es cuando vemos en el artículo 13. Nuevamente acá

se utiliza el criterio para diferenciar los tributos del presupuesto hecho más el

destino.
Por lo tanto acá se va a tener en cuenta el destino de lo producido.

Marcelo: En el caso de las contribuciones por obra el límite es doble, tienen el

límite general en que el total de lo recaudado no puede superar el costo total

de la obra y además un 2º límite individual que es que lo que se le cobra a

cada contribuyente no puede superar el beneficio individual que yendo al

ejemplo de la ruta, se hace una ruta y se mejora el valor de las casas por

tener acceso a mejores medios de comunicación, la totalidad de lo recaudado

a todas las personas, propietarios que tengan inmuebles sobre la ruta no

pueden superar el costo total de la ruta y a su vez lo que se le cobre a cada

uno de ellos no puede superar el beneficio que tuvo cada uno de ellos.

Este 2º límite es lo que vuelve problemático del punto de vista práctico la

Contribución especial. (41:00)

Base de cálculo: Relación de Inherencia o de coherencia o de pertinencia En

función de que esa dimensión material o esa cuantificación del presupuesto

de hecho que la base de cálculo debe tener Sin lugar a dudas la debida

relación con el hecho generador o con el presupuesto de hecho. Esta relación

de inherencia se va a dar y la vamos a tener que requerir en cualquier

contribución especial.

A cuenta de la relación de inherencia hay que tener presente que en este

caso la base de cálculo de la contribución especial debería tener en cuenta

en su estructuración o por lo menos dos límites el general y el particular es

decir no podría tomar en cuenta solamente el beneficio individual de cada uno

de los sujetos gravados por qué la totalidad de lo que recaude podría superar

el costo de financiación de la obra.

Tampoco podría la base de cálculo estar únicamente definida en función del

costo total de la obra porque al hacerlo, imaginémonos que fueran sólo dos

contribuyentes los que estuvieran frente a la obra, por lo tanto superaría

ampliamente lo que se le cobra a cada uno de ellos el beneficio individual de

cada contribuyente, entonces la base de cálculo acá debería de tener una

doble relación de incidencia.

El límite acá sería la cuantía o el valor en que se me beneficio el inmueble

ósea ese beneficio económico particular por la obra pública.

¿Como mido el beneficio?

2 mecanismos de medición:

1º: Doble tasación: Se tasa el inmueble en forma previa a comenzar la obra y

se casa el inmueble al finalizarla.

La diferencia que me da entre la primera y segunda tasación ahí voy a tener

esa cuantía individual o esa base en la que me voy a tener que basar o tomar

para llegar a ver cual es el beneficio que se obtuvo por esa supuesta

valorización del inmueble.

Se supone que es el método más cercano a la realidad, pero no deja de ser

difícil.
Presunciones (simples, admiten prueba en contrario): para valorizar o para

saber cuál ha sido la valorización de ese inmueble, en función de la cercanía

del inmueble a la obra pública.

2º. CESS: Art 13 INC 3 CT. En Uruguay se los considera contribuciones

especiales. Peirano Facio tuvo un reparo con esto ya que decía que las

contribuciones tenían la naturaleza o eran un impuesto dentro de las distintas

especies.

Sin embargo la mayoría de la doctrina dicen que es una contribución especial

sobre todo y sin lugar a dudas en relación a los trabajadores ya que son los

beneficiarios directos.

El problema se plantea más que nada en cuanto al beneficio en relación a los

patronos o empleadores porque justamente para peirano decía que no era tan

fácil ver el beneficio directo que obtenían los patrones o los empleadores en

estos aportes a la seguridad social estatal.

Valdés Costa sostuvo y decía que existía un beneficio aunque fuera indirecto

para este sector de los contribuyentes y lo mismo sostenía la doctora Addy

Más es decir que de todos modos en el ámbito de los patronos o

empleadores el beneficio también se encontraba dado porque la cobertura de

determinadas contingencias por la seguridad estatales sin lugar a duda que

implicaba que los empleadores tuvieran menores gastos o erogaciones a la

hora de enfrentar las contingencias.

Acá estaríamos en sede de un beneficio conceptual o teórico.

Art 87 requiere para sancionar impuestos una mayoría especial, sin embargo

para una tasa o una contribución especial no vamos a requerir las mayorías

especiales.

IMPUESTO

Art 11 CT: independiente de toda actividad estatal.

Para legislador baja más fácil recaudar a través de un impuesto.

No hay destino ni actividad del estado, no implica que no puedan hacerse.

Valdés Costa lo ha definido como el tributo cuyo presupuesto de hecho es

una circunstancia de hecho relativo al contribuyente. Porque alguna

regulación hipotética tiene que contener la norma porque no puede estar

vacío el presupuesto de hecho.

Tasa De la URSEC: (1:32:00). POR MÁS QUE SE LLAME TASA LA SCJ

DICE QUE ES UN IMPUESTO. Caso patológico porque lo habitual es que

sea independiente al estado.

Art 87: mayorías especiales.

Es un hecho que se relaciona con determinada capacidad contributiva

justamente deL contribuyente.

Blanco sostiene que no es esencial el tema de la capacidad contributiva para

definir a un impuesto aunque sí es trascendente.

Se habla de circunstancias de hecho que debe de revelar algo económico en

relación al contribuyente. Hablamos de un hecho que tenga cierta

trascendencia económica o que revele cierta situación económica del

contribuyente. Impuesto a la renta. Impuesto al consumo como es el IVA o

Impuesto al patrimonio. IRPF

En síntesis cualquier hecho puede ser presupuesto De hecho de un impuesto

siempre y cuando tenga una connotación económica ya que tiene que ser

algo que revele cierta capacidad contributiva; el destino puede ser cualquiera

ya que el artículo 11 nada dice y sin lugar a dudas tampoco la constitución.

No quiere decir que el estado eventualmente NO pueda establecer un

destino.

Además la elección de ese Presupuesto de hecho debe de hacerse o debería

hacerse en función de la capacidad contributiva.

La capacidad contributiva la puedo ver en todas las especies tributarias

CLASIFICACIONES DE IMPUESTOS

Según cómo aprecian la capacidad contributiva

1- a) DIRECTOS: Serían aquellos que extraen el tributo en forma inmediata

aunque aprecian en forma directa capacidad contributiva. Ejemplo: Renta o

patrimonio son índices concretos.

b) INDIRECTO: Los indirectos son aquellos que nos dan un índice o una

presunción de cierta capacidad contributiva. Ejemplo: Consumo, realizo

determinado consumo y realizó un índice o una presunción de determinada

capacidad contributiva

2- a) REALES: Manifestación específica de Capacidad Contributiva o aislada.

Blanco dice que son los que toman en cuenta un hecho objetivo. En Uruguay

hay solo reales

b) PERSONALES: Toman la CC en forma global y en definitiva toman en

cuenta situaciones subjetivas justamente en relación al contribuyente. El

hecho generador tiene como eje al sujeto o situaciones subjetivas.

3- Ambos se relacionan con la base de cálculo: (Dimensión material del

presupuesto de hecho) y la alícuota (tasa o porcentaje que el estado en

definitiva se va expropiar o va a extraer de mi patrimonio en función de la

base de cálculo que tengo. Ejemplo: El 10 % sobre la base de cálculo de tal o

cual impuesto) de todo tributo

a) PROPORCIONALES: en la base de cálculo tengo una alícuota única que

se aplica de forma constante sin variación. IVA

b) PROGRESIVOS: Aumenta la alícuota a medida que aumenta la base de

cálculo. hay alícuotas que son diferentes ejemplo IRPF. Alícuotas

progresivas, a medida que aumenta mi base de cálculo aumenta mi alíc

11 de mayo de 2020.-
 Clase por Zoom
https://chat.whatsapp.com/CvKJHBR0OaU3TB4iXyKsvZ
ID: 763 8484 8972
CONTRASEÑA: 017375
A partir de hoy las clases terminan 10 menos 10 (9:50 hs.).

Parcial: 1ro. de junio.SOLO PARA REGLAMENTADOS. Leer sí o sí los libros. En la clase solo se
dan lineamientos. Van casos prácticos.

Hoy terminamos con Principio de Legalidad. Comentario de sentencias.

- Sentencia 222 de 2012 (subida a Eva). Se efectúa petición ante la DGI, solicitando la
autorización de la apertura en la nomenclatura común del Mercosur de
cosechadoras de tronco y cabezales de cosechadoras de tronco, por entender que la
enajenación e importación de estos bienes se encontraban exoneradas de IVA, por el
literal B) del numeral 1 y literal D) del numeral 3, del artículo 19 del Título 10 del
Texto Ordenado de la DGI de 1996.
La DGI entendía que los cabezales para cosechadora de troncos, no se encontraban
exonerados por no ser accesorios a maquinaria agrícola, lo que decía el Art. 19 es
que se encuentran exoneradas la exportación y enajenación de maquinaria agrícola y
sus accesorios. Entonces la DGI entendía que estos bienes no lo eran, sino que eran
parte constitutiva de las cosechadoras de tronco, y por eso entendía que no estaban
exoneradas.
Entonces, en primer lugar había que determinar si los cabezales eran accesorios o
no. El tribunal entendió que los “accesorios de maquinaria agrícola” es un concepto
jurídico indeterminado.
Como hablamos la clase pasada, esto el concepto jurídico indeterminado, se
encuentra previsto genéricamente en la ley, en este caso en el Art. 19 y lo que tiene
que hacer el intérprete es determinarlo en el caso concreto. Lo que dice el tribunal,
citando a Valdés Costa, es que el PE puede, por vía reglamentaria determinar ese
concepto. Pero esto es una función puramente interpretativa de la ley, sin facultad
discrecional. O sea, es una actividad esencialmente reglada.
Entonces, el tribunal dice que, ante conceptos jurídicos indeterminados, la labor de
la administración se enmarca en precisar el término utilizado por el legislador. Pero
esa actividad es sin facultad discrecional y es esencialmente reglada. Está limitada
por ppios grales de dcho. Y acá no es admisible un juicio valorativo por fuera de la
proporcionalidad y la razonabilidad.
Dice el tribunal que a solución más justa no admite posturas sin base objetiva,
razonable y técnica. Entonces, para determinar el concepto jurídico indeterminado
tiene que haber una base objetiva, razonable y técnica. No puede determinarse por
fuera de la lógica y la razonabilidad.
Entonces, dice el tribunal que, esta diferencia entre lo... y lo constitutivo, está por
fuera de la lógica, no es razonable.
La DGI entendía que por ejemplo los cabezales para cosechadoras de granos sí eran
accesorios a maquinaria agrícola. Entonces la DGI no logró probar por qué los
cabezales para cosechadora de tronco no lo eran.
Por eso también el tribunal concluye que no es razonable, no había una razón lógica,
una base objetiva, técnica para decir que los cabezales para cosechadoras de troncos
no eran accesorios.
Entonces, el tribunal concluye que las cosechadoras de tronco son maquinaria
agrícola y por lo tanto los cabezales para cosechadora de tronco son accesorios. Por
 lo tanto su enajenación e importación se encuentra exonerada de IVA por la citada
norma.
Las sentencias muchas veces tienen conceptos que aún no hemos visto (IVA, Exoneraciones,
etc.), nos falta analizar. Nos quedamos con lo medular en relación al principio de legalidad
que estamos tratando.
La legalidad es un principio que está consagrado en la Constitución de forma ortodoxa o
clásica y luego en los hechos vemos como se desfigura en cierta medida esa regulación
constitucional.
Hemos analizado por qué sucede esa regulación del principio, cuando existe una
consagración que para la profesora es clara en no admitir las delegaciones de competencia.
Sin embargo vemos que la realidad es muy diferente. Si tomamos cualquier ley referida a la
materia tributaria. Por ejemplo hacer el ejercicio con la 18083, que implementó el nuevo
sistema tributario y allí veremos algunos artículos que vulnerarían el principio de legalidad
tal como lo tenemos consagrado a nivel constitucional.
Obviamente que para hablar de inconstitucionalidad se debe ir a la Corte y demás. Eso no
quita que podamos analizar hasta qué punto podría llegar a ser inconstitucional una
determinada norma.

PRINCIPIO DE IGUALDAD

Es otra de las patas fundamentales de todo el ordenamiento jurídico y en especial en cuanto

al ordenamiento tributario, por aquella especial posición del estado. Sin lugar a dudas que
las normas tributarias son muy sensibles.

Este principio de igualdad, al igual que el de legalidad está consagrado en la constitución en

forma gral. No estrictamente enfocado a la materia tributaria. Así como el resto de los
principios.

Pero como el mismo nombre lo indica: los principios son guías, parámetros que sirven al
legislador para interpretar y limitar en su accionar. Y que tienen una labor integrativa
muchas veces. Por eso su importancia.

Es muy particular el nombre mismo. Principio da la idea de algo que no está terminado. Es
una idea germinal a partir de la cual vamos a ir viendo cada uno de los principios
constitucionales.

Así tenemos el Art. 8 de la Constitución. Si repasamos la doctrina del DT, incluso a nivel
norteamericano, uno de los autores que más le dedicó a este principio fue Valdéz Costa. Éste
autor desmenuzó este principio y en él vislumbró cuatro vertientes de la igualdad:

- Igualdad en la ley
- Igualdad ante la ley
- La igualdad por la ley
- Igualdad de las partes en la relación jurídica tributaria.
Cuatro vertientes que Valdés Costa analiza en relación al Art. 8 y a la materia tributaria.

Si leemos el Art. 8 de la Constitución, veremos que del tenor literal del mismo parecería que
hace referencia a una sola de las vertientes de la igualdad, porque allí nos dice que “todas las
personas son iguales ante la ley, no reconociéndose otra distinción entre ellas que la de sus
talentos y virtudes”. Si nos quedamos con la primera parte del texto parecería referirse a una
de las vertientes: ante la ley. Y esta vertiente, según el análisis del autor, es aquella dirigida al
aplicador de la norma tributaria; es decir al juez o a la administración, a una fase siguiente a
la creación de la ley. Cuál sería la vertiente de creación de la ley o que corresponde al
legislador y que él en ese sentido consagre la igualdad en la ley. Esta vertiente sí estaría
dirigida al legislador tributario de no hacer distingos en la ley. Ya veremos en función de qué
se pueden hacer esas distinciones.

Pero más allá que del tenor literal del artículo, se referiría a una fase siguiente de creación de
la ley, que es su aplicación, para los estudiosos de la materia esto tiene un fundamento y un
fundamento más que nada histórico. Al igual que el ppio de legalidad y muchas normas
constitucionales, el texto de esta constitución proviene de 1830, con alguna variante al día
de hoy, pero en lo que refiere al ppio de igualdad, es su origen con muy pequeñas variantes.

Se dice que este artículo 8 entre otros de la Constitución, son un viejo resabio de la
Constitución y la revolución Francesa. Si comenzamos a indagar en nuestro sistema
constitucional en muchas de sus normas se fundamenta en principios que surgen de la
propia Constitución francesa.

Qué sucedía en aquella época: se entendía que no podría existir una ley que fuera contra la
Constitución. En Francia existía y existe el Tribunal Constitucional que se encarga de hacer un
tipo de examen de las leyes en forma previa a que éstas se aprueben y una vez que pasan
ese examen de “legalidad” la ley no puede ser tocada.

En nuestro sistema no tenemos ningún tribunal constitucional. De hecho, en Francia, si bien

se le llama Tribunal tampoco son jueces.

Pero en realidad esto se relaciona con aquello de que cuando una ley es aprobada por la AG
y allí tenemos los representantes de los ciudadanos difícilmente luego esa ley pueda ser
atacada por ser inconstitucional o ir contra la constitución, porque se entiende que la ley es
legítima.

Por eso se considera que este artículo tiene un viejo resabio de esa concepción desde la
constitución del 30 y por eso se ha mantenido con ese tenor literal. Es decir, apuntaría a la
fase subsiguiente a aplicación de la ley, que es su aplicación.

Más alá de esto, Valdés Costa entendía que aunque no se explicitaran en este Art. 8 el resto
de las vertientes de igualdad, sí las derivaba del mismo.

Otro problema que hay de este principio y no solo de este ppio sino también de otras
normas constitucionales. Para algunos constitucionalistas, las normas constitucionales
pueden dividirse en normas programáticas o normas operativas. Las normas operativas son
aquellas que tienen un grado de concreción muy cierto, normas muy concretas, normas que
no ofrecen ningún lugar a dudas de lo que el constituyente le está queriendo decir al
legislador. Por ejemplo, una norma normativa de la órbita tributaria es el Art. 87 que no
habla de los requisitos para sancionar impuestos. Eso es un mandato muy claro al legislador.
Si vamos a las normas programáticas, por el contrario, como las denominan los
constitucionalistas, éstas no tienen ese grado de concreción; son mandatos al legislador pero
más abstractas, difusas, no son tan claras.

Entonces, si observamos este art 8 en relación a la igualdad en la materia tributaria nos

podemos preguntar ante qué clase de norma o mandato estamos; podemos decir que es una
norma clara o que por el contrario es en cierto grado difusa, porque allí el legislador va a
tener que materializar la igualdad de alguna manera y la norma no nos está diciendo cómo
debe el legislador concretar esa igualdad.

En definitiva está bueno ver que muchas veces no es fácil llegar a decir cuándo una norma es
inconstitucional por violar el principio de igualdad en la materia tributaria, si bien vamos a
ver determinados criterios o parámetros para llegar a poder definir cuándo una norma
vulnera este principio de igualdad.

Esto es un problema para el juez a la hora de fallar, ver de qué trata esta igualdad del punto
de vista tributario. Hay una sentencia que se subió a Eva en donde, por un mismo tema, en
un momento se dijo que era el impuesto constitucional y luego por un cambio de integración
de la Corte se falló sobre la inconstitucionalidad, concretamente se trata del IRPF a la
pasividad.

Entrando en cada una de las vertientes.

- La igualdad en la ley.
Más allá de no estar prevista a texto expreso, Valdés Costa la entendía emanada de
este Art. 8. Allí el autor hablaba de dos sub-manifestaciones de esta vertiente. Una
era la igualdad jurídica y la otra la igualdad económica. Ésta última es la que nos va a
llevar un poco más de atención.
En cuanto a la igualdad jurídica la cuestión es definir qué criterios nos van a llevar a
sostener una igualdad de índole jurídica, porque todo esto de la igualdad, y sobre
todo en materia tributaria, veremos la importancia de establecer ciertos criterios o
parámetros en los cuáles basarse el legislador. Pero, en la igualdad jurídica, Valdés
Costa decía bien: los criterios para nosotros definir esta igualdad podría ser la raza, el
sexo, la religión, la ideología política de las personas. Ahora bien, cómo debería
funcionar en este sentido la igualdad, es decir desde su submanifestación de
igualdad en la ley y desde el punto de vista jurídico, debe ser total. Acá la igualdad
debe funcionar en forma absoluta, porque si el legislador, en el día de mañana va a
aprobar una ley, donde supongamos que en materia tributaria realiza una
determinada distinción, en virtud de la ideología política de un sujeto, sin lugar a
dudas se vulneraría el principio de igualdad, porque el criterio utilizado no es válido,
por lo tanto, estos criterios que se utilizan del punto de vista de la igualdad jurídica
deben funcionar en forma absoluta, y no caben hacer distingos en función de ellos.
No solo porque nuestro ordenamiento jurídico así lo prevea. Estamos hablando de
normas de corte internacional, como el Pacto de San José de Costa Rica, la
Declaración de Derechos Universales del hombre y del ciudadano, en fin, hay otro
tipo de normativa que avala esta igualdad desde el punto de vista jurídico y que
debe funcionar en forma absoluta.
Qué pasa con la igualdad económica? A qué nos referimos? Este tema Valdés Costa
lo relaciona con la capacidad contributiva. Cuando definimos la capacidad
contributiva la vimos como aquella aptitud de los sujetos para contribuir a los gastos
del estado a través de la tributación. En forma muy genérica, esta capacidad
contributiva es una definición muy entendible que no ofrece lugar a dudas, pero
también es una definición muy genérica que hay que bajar a tierra. El tema es cómo
la medimos, qué criterios tendrá que usar el legislador para definir y plasmar esa
capacidad contributiva.
Esto ha dado lugar a discusiones desde mucho tiempo atrás, porque el concepto
(algo dijimos cuando hablamos del principio contributivo de los ingresos) cuando
hablamos de la capacidad contributiva dijimos que era un concepto que provenía de
la ciencia de la hacienda pública, por lo tanto es un concepto que no emana de lo
jurídico sino que luego fue trasladado a ese ámbito.
Si se estudian a los autores de la hacienda pública, veremos que hay una discusión
sobre cómo medir esa capacidad contributiva o cuáles son los criterios más
racionales, más justos para medirla y por ende llegar a esa igualdad económica que
deben procurar las normas tributarias.
Tenemos autores por ejemplo como Newman que dice que de la mejor manera que
se mida la capacidad contributiva es tomando en cuenta todas las circunstancias de
la persona, desde el punto de vista subjetivo podríamos decir.
Luego tenemos a Aan Smith, este autor escribión un libro por 1776 (fue una
investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones), que ya venía
estudiando el tema tributario y el tema de la igualdad y de la Seguridad Jurídica
también. Y decía que la forma más justa de medir la capacidad contributiva era
tomando en cuenta la renta. Siempre existió una discusión de cómo se medía mejor
esa capacidad contributiva, si era tomando en cuenta la renta, el patrimonio, el
consumo, es decir, qué era lo que reflejaba mejor a capacidad económica de los
sujetos.
Si leemos alguna sentencia de las subidas a Eva, hay distinciones que hacen algunos
autores entre capacidad económica y capacidad contributiva. Para Afaro refieren a
exactamente lo mismo. En España por ejemplo se habla capacidad económica. Y en
nuestro país tenemos el gran debe de que nuestra Constitución no habla a texto
expreso de la capacidad contributiva, como sí lo hacen otros ordenamientos jurídicos
como España e Italia. Incluso estos ordenamientos hablan hasta de la progresividad.
En nuestro ordenamiento jurídico no se habla de ello. No encontraremos normas
que hablen de capacidad contributiva o progresividad a texto expreso.
Asimismo, dentro de los autores que consideran a la renta como el mejor índice para
medir esa capacidad contributiva, está también en discusión el hecho de si tomar en
cuenta todas las circunstancias de la persona, o tomamos parte de esas
circunstancias; es decir, nos referimos a la renta bruta o a la renta neta, qué es lo
que vamos a tomar en cuenta para medir la capacidad contributiva de modo que
refleje un plano de igualdad entre los sujetos.
Por eso Valdés Costa sostenía que el concepto de capacidad contributiva era un
concepto flexible, un concepto que muchas veces acompañaba las distintas épocas y
los distintos gobiernos; porque también es un tema de decisiones políticas de cómo
se va a ver traducida la igualdad a través de esta capacidad contributiva.
Si hablamos de tributo no podemos atar un criterio a algo que no sea justamente
económico.
Si bien nuestra constitución no contiene una norma expresa, hay autores como
Peirano Fascio que sostienen que la capacidad contributiva se podía inferir de
algunas disposiciones constitucionales y que en definitiva se encontraba
implícitamente consagrada. Y esto era así, según este autor, en virtud del Art. 85
nral. 4 de la Constitución, que nos habla de que a la AG compete establecer las
contribuciones para cubrir los presupuestos. Incluso él hablaba también del Art. 10
del CT en su definición de tributo. Este autor hacía el razonamiento de que, si bien
no lo tenemos consagrado a texto expreso, hay que tener en cuenta que, si a la AG le
compete establecer los tributos (contribuciones igual tributos) para cubrir los
presupuestos, es claro que estamos hablando de cierta materialización económica y
monetaria. Y por lo tanto, eso nos tiene que llevar a pensar en la capacidad
contributiva de los sujetos. Este era el razonamiento que hacía este autor para decir
que la capacidad contributiva tiene recepción constitucional no expresa, pero sí
implícita.
En materia de renta hay otra discusión también de cómo lograr una igualdad en
materia de tributos y cargas públicas que es, si la logro con la progresividad o con la
proporcionalidad. Recordar cuando vimos impuesto que hablamos de una
clasificación: progresivos y proporcionales. Cuando hablamos de progresivos, a
medida que aumenta la riqueza o la base de cálculo, va a aumentar la alícuota. En
este caso de la igualdad, se traduciría en que: a mayor riqueza, mayor capacidad
contributiva. Esto también se relaciona con una vieja teoría del utilitarismo, que
hablaba que las porciones más grandes de riqueza tenían un valor intrínseco menor
a medida que ésta aumentaba, y que por lo tanto se merecía o era necesario que
fueran gravadas más fuertemente. Por ejemplo, si gano 100 pesos, las porciones más
bajas las voy a utilizar para cubrir mis necesidades más básicas (alimentación,
vestimenta, etc.); pero si gano 1millón, voy a tener ciertas porciones de esa riqueza
que ya no me van a servir o no las voy a utilizar para cubrir esas necesidades básicas,
sino que capaz me voy de viaje, o guardo el dinero, o me doy ciertos lujos que con
100 pesos no me podría dar. Esas porciones más elevadas de riqueza, al tener una
utilidad menor para el sujeto, van a justificarse de que en cierta medida sean
gravadas mayormente. Esto es la vieja concepción del utilitarismo.
En cambio, si hablamos de proporcionalidad y no de progresividad vamos a hablar de
una alícuota única, por más que varíe mi riqueza, voy a tener una sola alícuota. Por
eso la discusión de cómo se logra mejora la igualdad: yendo por la progresividad o
por la proporcionalidad en materia de impuestos. Es un tema que sucede muchas
veces, actualmente por ejemplo con el IRPF y el IRAE, donde en el IRAE tenemos una
alícuota proporcional y sin embargo en el IRPF que es la renta del trabajo tenemos
alícuotas que son progresivas, con un mínimo disponible. Alguno puede pensar que
esto es injusto porque las empresas que tributan IRAE van a estar menos gravadas
que un contribuyente de IRPF. Como decía la Dra. Mazz, es mucho más fácil gravar la
renta “sudada” que le llaman, que es la renta del trabajador, porque el trabajador
está acá, no se puede ir, pero en cambio las empresas pueden, el día de mañana, si
tienen fuertes gravámenes o fuerte imposición, pueden dejar nuestro país con todas
las consecuencias que implicaría.
Esto demuestra los criterios que se pueden utilizar para lograr la igualdad desde el
punto de vista económico, han sido, son y serán discutidos. Por eso Valdés Costa
sostenía que era un criterio flexible el de la capacidad contributiva y no hay que
tomarlo en forma arbitraria o rígida, sino que muchas veces acompasa los distintos
momentos y lugares y muchas veces acompasa también las ideas de cada gobierno
de turno. Pero en definitiva, una ley puede declararse inconstitucional por violar esta
vertiente económica, que es la vertiente de “igualdad en la ley” dirigida al legislador
y que hace referencia sin duda a la capacidad contributiva.
La SCJ, en la sentencia 146 de 1997 (ya la veremos) expresó que en forma implícita,
la capacidad contributiva estaba consagrada en la Constitución.
Opina Profesor: cuando uno habla de igualdad económica y capacidad contributiva
hay que tomarlo con pinzas en el sentido de que las rentas de capital están gravadas,
o pueden estar gravadas, con respecto a las rentas de trabajo, más bajo; pero eso no
necesariamente va a implicar que se declare inconstitucional.
Acá, la SCJ adoptó un criterio bastante estricto. Por ejemplo, el Fondo de Solidaridad,
es un impuesto que solo pagan quienes hayan estudiado en la UDELAR, no en la
Universidad privada. Lo primero a señalar acá es respecto a la capacidad
contributiva, qué diferencia hay entre quién estudia en la UDELAR y quien estudia en
la Universidad privada como para que le pongan un impuesto (no es una
contribución especial, es un impuesto).
Y lo que dice la SCJ es que, mientras las categorías se armen en forma racional, no
atentan contra el principio de igualdad. Pero ¿resulta racional que quienes aporten
con este impuesto son los que fueron a la Universidad Pública?
Hay que tener en cuenta esto. La SCJ lo maneja un poco más acotado de la
generalidad que puede parecer.
De hecho, respecto a lo que dice la SCJ sobre lo que puede hacer la ley sin violentar
el principio de igualdad y específicamente esta vertiente de la igualdad de la ley en
su manifestación económica.
Alfaro comparte eso pero, mirando desde arriba este concepto de capacidad
contributiva, puede llegar a sostener, en principio, que cuando uno ve la imposición
que tenemos por ejemplo con las empresas y cómo es el tratamiento tributario con
los trabajadores, allí podemos llegar a ver que es injusto: ¿por qué se grava con una
alícuota menor por IRAE que por IRPF? Esto es una apreciación que se puede hacer al
principio. Porque la Corte ha tomado en cuenta (lo ha dicho en sentencias que
vienen desde hace muchos años) qué es lo que puede hacer el legislador para no
violar el principio de igualdad en su manifestación económica: capacidad
contributiva. Lo que puede hacer es crear categorías o grupos de sujetos, siempre y
cuando (lo ha dicho la corte) esos grupos se constituyan justa y racionalmente. Es
decir, tratar a todos los individuos de un mismo grupo, de forma igualitaria. Es decir,
tratar igual a los iguales y a los que no se encuentran en la misma posición, en forma
desigual. A grandes rasgos correspondería, a igual capacidad contributiva, igual
tributación. Si observamos, es lo que la SCJ ha dicho respecto a este Art. 8 que es el
evitar privilegios discriminatorios, impedir el desigual tratamiento de personas que
se encuentran en igualdad de condiciones. Lo que no obsta, establecer diferencias
entre unos y otros grupos sociales; o sea que, si se crean grupos y dentro de los
grupos creados con determinadas categorías y con determinados criterios (se
conforman justa y racionalmente), deben ser tratados en una forma igualitaria. Eso
es lo que ha sostenido la SCJ. En las sentencias que están en Eva, en todas la Corte
cita prácticamente la misma frase, porque se basa en sentencias de los años 70. O
sea que hace años que la Corte viene sosteniendo esta postura respecto de la
igualdad económica o la capacidad contributiva.
Otra sentencia que viene a colación con el tema del coronavirus, refiere al IRP que
gravó a los funcionarios públicos. En la crisis del 2002 se gravó con una alícuota
adicional a los funcionarios públicos. Se inició una acción de inconstitucionalidad
porque cabe preguntarse por qué a los empleados públicos y no a los privados. Se
dijo que era constitucional porque estaba armado de forma racional y además se
justificó en el hecho de que los funcionarios públicos no pueden ser despedidos, y
tienen seguridad frente a las crisis económicas. Y esto se ve hoy en día, tiene que ver
con la ley del fondo coronavirus que se está creando justamente una alícuota
adicional para que los empleados públicos que ganan por encima de determinado
sueldo. Entonces, esa sentencia podrá servir como justificación de que es
constitucional, o sea que se puede gravar a los funcionarios públicos que ganan más
de 80mil pesos, diferente a los privados que tienen ese mismo ingreso.
 En el tema de la capacidad contributiva, Blanco tiene sus bemoles.
Más allá de ciertos autores que dudan del concepto de capacidad contributiva y si
bien podemos decir que es un concepto abstracto, es perfectamente definible a qué
nos referimos con capacidad contributiva y más allá de que no está definido en
nuestra constitución, podríamos sostener que se deriva en forma implícita del texto
constitucional mencionado hoy. Y es lógico que en la materia tributaria tiene que
referirse a algo que pueda medir justamente esa igualdad en relación a los tributos, y
con todo lo que hemos dado en relación a los tributos, incluso sus elementos
caracterizantes, obviamente tiene que ser algo que mida desde el punto de vista
económico. No podríamos establecer un tributo por ejemplo con los criterios
jurídicos que mencionaba Valdés Costa. Tiene que venir por el lado de una medición
de índole económica.
Jiménez de Aréchaga también se ha referido a la Capacidad contributiva.
La corte también va a referirse a la confiscación mencionando el tema de la
capacidad contributiva también, relacionándola con los tributos.
Por lo tanto es un criterio de medición de la capacidad contributiva que puede ser
difícil de llevarlo a la práctica pero tienen que existir criterios y parámetros para
establecerlo, como de hecho se ha realizado en nuestro ordenamiento jurídico. Por
su puesto que en cada lugar puede tenerse criterios diferentes. Incluso en nuestro
país ha habido criterios diferentes de cómo medir o cuál es el mejor criterio de
medición de capacidad contributiva o capacidad económica.
Esta es una de las vertientes más importantes en relación al principio de igualdad, en
todo lo referido a nuestra materia.
- Igualdad ante la ley.
Entrando en resto de las vertientes tenemos el de la igualdad ante la ley.
Si leemos el Art. 8 solo se refiere a esta vertiente. De esta expresión del Art. 8 se
deriva el resto de las manifestaciones del principio.
De igualdad ante la ley estamos hablando de una fase siguiente a la creación de la
ley.
Esta sub-manifestación del ppio de igualdad, está dirigida al juez, a los llamados a
aplicar la ley y a la administración.
Refiere a que los intérpretes o aplicadores no deben hacer distingos que no se
encuentren en la ley.
Sin duda que esta vertiente se relaciona con otro principio que vimos anteriormente,
que es el principio de legalidad.
Podríamos decir que el principio de igualdad ante la ley en su vertiente de igualdad
ante la ley, funciona solo: porque significa que los intérpretes y aplicadores de la ley
o pueden hacer distingos que no provengan de la propia ley y que así los haya
establecido el legislador. Pero el principio de legalidad va a hacer allí el papel como
cierto límite o una herramienta complementaria o necesaria para esta manifestación
del principio de igualdad.
Si recordamos cómo se encuentra consagrado en la constitución nuestro principio de
igualdad: de una forma ortodoxa o rígida y por lo tanto solo la ley es la que puede
establecer los elementos esenciales o relativos a la existencia o cuantía de la
obligación tributaria. Ese fue el aforismo al que llegamos.
Esto quiere decir que si nuestro principio de legalidad funciona o está establecido de
una forma ortodoxa en nuestra constitución, sin lugar a dudas en la administración
debe regirse estrictamente por lo que diga la ley, es decir que su actuación debe ser
estrictamente reglada.
Al menos en el sector del Derecho Tributario material, que es el sector que goza de
autonomía plena, en el DT, y es el que refiere a la obligación tributaria y al núcleo
que es el tributo, debe funcionar de forma reglada la actividad de la administración.
Ahora, si vemos cómo funciona en realidad el principio de legalidad, también se nos
desdibuja un poco lo que venimos afirmando, porque si el legislador – tal como
analizamos – también delega en el PE ciertas facultades, vemos que los límites ya no
son tan claros en cuanto a la legalidad, y tampoco lo será en esta vertiente de
igualdad ante la ley; es decir que muchas veces la administración no actúa de
manera tan reglada, sobre todo en la fijación de alícuotas, como vimos.
El principio de legalidad funciona como un complemento ideal en esta vertiente del
principio de igualdad. Y debería funcionar en forma perfecta si en la realidad se
tomara y se plasmara en la forma que está contenido en nuestra constitución: en
forma ortodoxa o clásica, y no se admitieran las delegaciones de competencia.
Sí se desdibuja un poco en los hechos en esta vertiente de igualdad ante la ley.
La única discrecionalidad que debería ser admitida en la administración es la técnica.
La administración tiene sus particularidades y tiene sus propias competencias,
entonces es imposible que el legislador vaya determinando en cada caso por
ejemplo el monto de un determinado impuesto.
Entonces allí es donde entra a jugar esa discrecionalidad técnica, por ejemplo a la
hora de evaluar un inmueble, por ejemplo.
Pero fuera de esto, la actividad de la administración siempre debe ser reglada y
moverse dentro de los parámetros que establece la ley. Por eso relacionamos acá un
principio con otro.
Una vez pasó que la DGI hizo un operativo frente a cierto rubro específico y a todas
las fiscalizaciones trató de cierta manera, menos a uno que lo trató de distinta
manera en cuanto a la determinación de los adeudos y a la liquidación. Entonces,
casualmente las diferentes empresas tenían el mismo contador y se percató de la
diferencia que se había hecho entre unas y otras y alegó justamente que no se
estaba tratando a algunas empresas de la misma manera que se trataba a otras de
ese mismo rubro. Es muy difícil que alguien se entere de cómo se está fiscalizando a
otras empresas, salvo que se dé un caso así: que tengan el mismo contador. Pero se
puede llegar a dar.
En este punto específico la jurisprudencia que tenemos no es la más alentadora. No
hay que dejarnos llevar y cerrarnos en el razonamiento de esas sentencias. En este
punto concreto de la materia, estamos hablando siempre de lo que en filosofía se
llama “conceptos vacíos”, tenemos la igualdad pero luego somos nosotros los que
luego llenamos ese concepto, por sí mismo no nos dice nada. Hasta los desarrollos
más específicos que han tratado de darle contenido siguen siendo vacíos. Depende
de qué entendemos nosotros de lo que es igual o desigual, para ver si llegamos a un
concepto de igualdad que sea compartible o aborrecible. Por ejemplo, en el régimen
nazi se aplicaba un principio de igualdad por el cual los de raza área son todos
iguales, los no arios son distintos. Así se trata igual a los iguales y desigual a los
desiguales, y así sucesivamente. De hecho, la SCJ nuestra donde Risso cita el caso de
Jiménez de Aréchaga, el análisis que hacía de esta postura de la Corte que decía que:
si la igualdad es base a dos grupos y los dos grupos están constituidos en forma
racional y objetiva, entonces son distintos, efectivamente amerita un tratamiento
distinto, entonces no hay desigualdad. Esta jurisprudencia tiene su origen, hoy en día
mejor aplicada, en dos casos de inconstitucionalidad planteados en EEUU antes de la
década del 50, cuando se peleaba contra la segregación racial. Fueron acciones
interpuestas por personas negras que decían que se estaba violando la igualdad
porque por ejemplo en el cine los hacían sentar en butacas diferentes que a los
 blancos; otros referían a los trenes, a ellos los hacían viajar parados, mientras que los
blancos viajan en otros vagones y van sentados. La SCJ de EEUU, dijo algo de lo que
la propia doctrina estadounidense se avergüenza: dijo que no hay
inconstitucionalidad porque los grupos son distintos, se llama igualdad por clases,
son clases distintas, una cosa es este grupo y otra cosa es el otro. Entonces entiende
que no hay desigualdad. Jiménez de Aréchaga critica esta postura y de ahí la Corte
Uruguaya tomó esta idea, separándolo del caso de origen, y llenándolo de un
contenido distinto. En consecuencia, siempre estamos hablando de conceptos
vacíos. Que nos resulten amigables o que nos resulten repugnantes depende de los
valores que le incorporemos a cada uno de ellos.
Especialmente en esta área donde entran conceptos valorativos e ideológicos, por lo
que no nos tenemos que limitar por lo que pasa a ser un instituto dominante en
nuestra corte.
El primer caso de capacidad contributiva en Uruguay sobre igualdad y demás, la
Corte en la década del 50 dice que es un concepto tan difícil de delimitar que no
tenía herramienta ninguna para delimitarlo y por ende era inaplicable, que era una
especie de norma programática. Aunque hoy en día el principio de igualdad no es
una norma programática.
Sin embargo en Argentina la SCJ ha dicho que cada vez que un impuesto excede el
33% está violando la capacidad contributiva, porque se está quedando más el Estado
de que lo que se queda el sujeto. Sin embargo la Corte argentina se ha basado en
normas muy similares a las que tiene Uruguay.
Alguien podría decir que la SCJ argentina recoge el principio de capacidad
contributiva pero no es así. En Argentina dice: la igualdad es la base del impuesto y
de las cargas públicas.
No tiene nada distinto a lo que dice la nuestra, solo que se crea por ley y en la ley
tiene que respetarse lo que dice la igualdad. No tenemos diferencias de texto en este
punto concreto con la Constitución Argentina. Sin embargo la SCJ argentina se ha
animado a ser muy tajante en relación a este principio, mientras que la nuestra ha
sido muy laxa.
No lo encontraremos en los discursos que ha tenido históricamente la SCJ. Pero, si
vemos un caso que viola la igualdad, no hay que dejar de plantear acciones de
inconstitucionalidad pensando que como siempre se perdieron acciones así,
seguramente esta también se pierda. Aunque las chances son un tanto desfavorables
hoy en día, siempre hay que tratar de defender el principio de igualdad.
- Igualdad por la ley.
Otra de las manifestaciones que Valdés Costa entiende de este principio.
El autor ve la ley utilizada como un instrumento o herramienta por parte del
legislador justamente para corregir las desigualdades y lograr la igualdad. Es utilizar
la ley fiscal a esos fines. Se dice que es una herramienta de redistribución de la
riqueza. Esto se relaciona con el tema de la progresividad y el de la proporcionalidad.
Cómo utilizo la ley y cuál va a ser la mejor herramienta para corregir desigualdades
que el legislador entiende que operan en un determinado tiempo y lugar. Que es una
concepción que puede variar a lo largo del día.
Hay autores como Blanco que entienden que en realidad de la Constitución no se
puede ni siquiera inferir que esta variante de la igualdad se encuentre plasmada en
algún sentido, sino que en realidad funcionaría como una sub-manifestación que
está regida por determinadas decisiones o cuestiones que no son de índole jurídica,
sino lejos de serlo, son desde un punto de vista hacendístico y hasta político, pero no
jurídico. De todos modos Valdés entiende que esta manifestación del principio de
 igualdad también se encuentra plasmada en la constitución. ¿A través de qué? No
solo a través de Art. 8 sino a través de distintos artículos que contiene la
Constitución. Si bien como dice Blanco el constituyente del 30 podemos decir que
este plan de distribución de riquezas se encontraba plasmado en la constitución y
que es adecuado al que hoy debería plasmarse o desarrollarse? Evidentemente que
esto genera dudas. Pero nadie puede dejar de reconocer que la Constitución
contiene determinadas normas que podemos decir logran redistribuir la riqueza o si
se quiere también utilizar la ley tributaria como esa herramienta para lograr
igualdades. El caso cuando se habla del asilo a los indigentes, de la gratuidad de la
enseñanza, o sea, hay determinadas normas constitucionales que nos pueden indicar
que, dentro del objetivo del constituyente se encuentra también el utilizar la ley
tributaria para corregir desigualdades. Y que allí se encontraría plasmada en esta
visión programática del constituyente del 30, también esta vertiente o manifestación
del principio de igualdad.
Remitiendo a Sebastián Arce sobre el tema de la igualdad. Trata en qué medida me
puedo apartar, en el tema de la capacidad contributiva o económica, para establecer
exoneraciones. Justamente exoneraciones a ciertas actividades. Por ejemplo hay una
ley de protección de inversiones que establece exoneraciones. En qué medida la ley
puede hacer eso? Se puede dar en tanto esto esté basado en otras normas
consitucionales. Hay una norma que establece que se va a establecer un trato
favorable a los sucesores. Y si vemos el ITP grava menos a los sucesores, a las
transferencias por sucesión que a otro tipo de transferencias. Entonces ahí se ve
plasmado dentro de las exoneraciones, reducciones impositivas, el legislador se
puede basar en otras finalidades, en tanto estén establecidas en otros artículos
constitucionales.
El principio de igualdad tiene sus bemoles relacionados con las exoneraciones
tributarias y con los incentivos fiscales. Si vemos Valdés Costa tiene un capítulo en
instituciones que dedica a relacionar este principio con el tema de las exoneraciones.
Y esto también refiere a las finalidades del tributo, finalidades fiscales que tiene la
tributación, más allá de su fin recaudatorio, puede tener otras finalidades que
exceden lo meramente recaudatorio.
- La igualdad de las partes de la relación jurídica tributaria.
Acá también tenemos que conectar este concepto.
La supremacía del Estado siempre está presente a la hora de crear la ley y por lo
tanto a la hora de crear el tributo. Allí es donde el Estado muestra realmente ese
poder de imperio que establece el Art. 10, porque el Estado nos exige, en ejercicio
de su poder de imperio, y allí es donde vemos la supremacía estatal a la hora de
crear el tributo y de establecer todos los elementos necesarios para esta obligación
tributaria.
No obstante ello, una vez creada la ley, ambas partes se encuentran sometidas por
igual a ésta. Y sin lugar a dudas que también a la jurisdicción. Por eso esta vertiente
de la igualdad en la ley se relaciona con el principio de tutela jurisdiccional, y se
relaciona también con el principio de legalidad., en esto de la igualdad de las partes
de la relación tributaria.
Veremos a lo largo del curso si esta igualdad en los hechos se da efectivamente o
simplemente hablamos de una igualdad jurídica, como menciona Valdés Costa, pero
no una igualdad de hecho.
Por ejemplo, cuando veamos el DT formal, uno de los sectores que vamos a analizar
son los Art. 68 y 70 del Código Tributario donde veremos las facultades que se les
conceden a la Administración Tributaria que dice tendrá las más amplias facultades
de investigación y control; son facultades que no las tiene cualquier particular o
acreedor privado, sino que son determinadas prerrogativas con las que podemos no
estar de acuerdo, pero son establecidas por ley, y por lo tanto la administración se
encuentra habilitada para llevarlas adelante. Con esto vemos que la igualdad
estricta, en ese sentido de igualdad entre las partes, la igualdad de hecho, lejos está
de taparse. Lo mismo va a suceder respecto a las medidas cautelares, cuando
veamos derecho procesal tributario. Allí veremos que la administración no requiere
de contracautela. Son determinadas prerrogativas que el legislador le ha otorgado a
la administración en el entendido que el crédito tributario es digno de protección y
de fe. Entonces, en definitiva, podemos decir que lejos está de establecerse en los
hechos una plena igualdad de las partes. Pero sí en cuanto a que ambas partes están
sometidas a la jurisdicción y por ende en caso de un eventual conflicto tendremos un
juez, tercero ajeno a las partes, que va a dirimir el conflicto, en caso de una eventual
controversia. Pero sin duda vamos a tener ciertos destellos que nos van a hacer
dudar mucho de ese plano de igualdad que se propugna a través de este principio de
igualdad, en este caso de igualdad de las partes.
Blanco también relaciona esto con el carácter obligacional del vínculo, que surge a
raíz del vencimiento de la obligación tributaria, es decir, la relación jurídica
tributaria como una obligación y no como un vínculo de poder o de supremacía del
estado. Esto es muy importante. Ambas partes en ese sentido son parte de una
relación jurídica tributaria y la supremacía del Estado la vamos a dejar solo para el
momento de creación de la ley. Luego, una vez creada la ley, no se encontraría
presente esta supremacía.
Esto que estamos diciendo hay que ampliar con la bibliografía. En clase solo se dan
simples lineamientos.
Ejemplos en cuanto a la relación de igualdad, más allá de la supremacía del Estado;
ante la misma situación contribuyente y fisco tienen, en muchos aspectos, del punto
de vista procesal, tienen regulaciones distintas.
Por ejemplo, si la administración entiende que el sujeto pagó menos, dicta un acto
administrativo que luego lo convierte en título ejecutivo y comienza un proceso
ejecutivo y luego una ejecución. Ahora, si la administración recaudó demás y el
sujeto gana un juicio en el TCA, el sujeto no puede cobrar así sin más, tiene que
iniciar una petición administrativa, agotar las vías, justicia ordinaria, es decir,
recorrer un proceso mucho más engorroso.
Otro ejemplo son las consecuencias del no pago. Si el contribuyente no paga, al día
90 ya tiene un 20% de multa y tiene recargos que se capitalizan cuatrimestralmente
y que a su vez están por encima del promedio de la tasa de interés financiera. Y ese
promedio se capitaliza cuatrimestralmente. Pero, si la administración tiene que
devolver en vía judicial, solo se aplica una actualización entre ellos. Entonces, aun
comparando la misma situación de un lado y de otro hay algunas diferencias.
Y esto nos lleva muchas veces a decir: muy lindo lo que se pregona en relación a la
igualdad pero en la realidad lo que ocurre es muy diferente. En los hechos es
bastante engorroso sostener una igualdad o por lo menos una igualdad estricta.
Por eso, como decíamos la igualdad es un concepto vacío a llenar de contenido. Y en
este sentido decía Valdés que un contenido flexible y cambiante, según distintas
épocas, lugares y demás. Pero ¿cómo logra la igualdad? En muchas ocasiones
determinada norma pueda cumplir estrictamente con el postulado de la igualdad
pero para otro no lo cumple estrictamente el principio de igualdad ante las cargas
pública. Son conceptos que, más allá de esos criterios que debe establecer el
legislador y que la SCJ ha establecido en cuanto a que tienen que ser criterios justos
y razonables y que sean tratados por igual dentro del mismo grupo, a veces, de todos
 modos nos hace dudar si realmente es igual para todos y si realmente puede
lograrse una estricta igualdad. Por eso, sigue siendo una norma de difícil concreción,
más allá de que se tiene que concretizar, para hacer estricta justicia.

Más allá de estas consideraciones, desde el punto de vista jurídico debemos analizar lo que
es el principio de igualdad, las distintas vertientes.
Podemos encontrar algunos artículos sobre el tema, además de Valdés Costa que es quien
más lo ha desarrollado, no solo a nivel país sino también en el ámbito latinoamericano.
El principio de igualdad es un principio que se ha preguntado en examen o parciales. Con
casos prácticos. Es un principio que está latente siempre, y que muchas veces debemos
recurrir.
Este principio con igualdad y tutela es un principio importante para poder ejercer en la
profesión.
Sentencias del fondo de solidaridad: 283/2003 y 387/1997 (el caso se plantea en el libro de
Blanco). El autor habla del grupo de estudiantes y dentro de este el subgrupo de estudiantes
de la enseñanza pública, obligados a pagar el fondo de solidaridad como contribución por el
servicio que se nos brindó por poder estudiar. Blanco lo cita como un caso controversial.
Siempre fue tratado así. Incluso se cuestiona si es un impuesto o contribución especial.
Bastante controvertido. Por eso Blanco lo trata en su libro como uno de los casos límite o
dudosos.

Sentencias IRP: 249/2005, 192/2005 entre otras.

Ambas se encuentran en las bases de jurisprudencia nacional.

PARCIALES: casos prácticos.

Los trabajos externos también pueden hacerlos los alumnos en régimen de Libre
Controlados.

25 de mayo de 2020.-

Clase por Zoom

https://chat.whatsapp.com/CvKJHBR0OaU3TB4iXyKsvZ
ID: 763 8484 8972
CONTRASEÑA: 017375

Seguimos con el ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL CÓDIGO TRIBUTARIO.

Vimos la inclusión de las PPNE y la exclusión del CT en forma expresa sobre los tributos
aduaneros.

EXCLUSIONES DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL CÓDIGO TRIBUTARIO:

- Tributos aduaneros.
- Tributos Departamentales.
EXCLUSIÓN DE LOS TRIBUTOS ADUANEROS.
Vimos la parte histórica. Y el Art. 85 Nral. 9de la Constitución, en relación al ppio de
legalidad. Y comentamos que es llamativo cómo allí el legislador de 1830 ya había tratado a
los tributos aduaneros como algo diferente al resto de los tributos, que se encuentran en el
nral. 4 del Art. 85.

En el Nral noveno habla de los derechos de importación y exportación. Esta tendencia o

forma de tratar a los tributos al comercio exterior de parte del constituyente siguió
trasladándose hasta nuestros días. El CT los dejó por fuera siguiendo esa tradición q ya venía
desde el constituyente.

¿Qué tienen de diferente los trib aduaneros y los trib en gral?

Jurídicamente o técnicamente son tributos, por lo tanto no se encuentran al día de hoy

razones técnicas o jurídicas para dejarlos aparte del CT. De hecho, por algunas leyes
posteriores al CT se entendieron aplicables algunas de sus disposiciones a los tributos
aduaneros como los art. 68 y 70, a través del Decreto Ley 14.629, que es el Decreto que
estableció el impuesto aduanero único a la importación.

También mencionamos que el Capítulo 4to. del CT se aplica a los tributos al comercio
exterior. También por expresa disposición de la Ley 16.736.

Por tanto al día de hoy parecería injustificada esta exclusión que hace el legislador de estos
tributos.

Más allá de todo esto, los tributos aduaneros siempre han tenido legislación aparte, o
particulares, leyes particulares que los tratan, ya sea en aspectos formales, procesales,
sancionatorios, tenemos una legislación aduanera que es particular. Hoy en día se encuentra
concentrada en el Código Aduanero, que fue aprobado por la Ley 19.276 de 2014; un código
que comenzó a regir en 2015, y donde se concentra la mayor parte de las leyes aduaneras
que estaban antes estaban sueltas; como por ejemplo las leyes del presupuesto, como la Ley
13.318 del año 64 que también tenía muchas disposiciones aduaneras y hoy pasaron a
formar parte de este nuevo código aduanero.

Tb normativa relativa a ciertos actores que se relacionan con las relaciones al comercio
exterior, como los despachantes de aduana.

En el código aduanero veremos estas normas que se recopilaron en él.1

Allí Tb vemos normas sobre las infracciones aduaneras, donde hasta el día de hoy se
mantiene para alguna de ellas el régimen de responsabilidad objetiva. Estemos de acuerdo o
no, el legislador así lo estableció. Por lo tanto allí vemos normas que son diferentes a cómo
se regulan y cómo se tratan los tributos internos.

En relación a estos tributos aduaneros y su exclusión del CT se ha planteado un tema en la

doctrina, en relación del IVA a la importación, porque si vamos al Art. 1ro. vemos que el
1
VER CÓDIGO ADUANERO.
inciso 2do. de este artículo es el que define a los tributos aduaneros, y los define en función
del hecho generador. Allí nos dice que son aquellos cuyo hecho generador es una operación
de importación, exportacióno tránsito, ante las aduanas nacionales.

Para ahondar sobre este artículo, encontraremos las definiciones de importación,

exportación y tránsito en el Art. 119 del CA.

Una cuestión extraña porque en realidad el tránsito no está gravado por tributos, con lo cua
es bastante extraña la mención, pero bueno, así los define el CT en el inc. 2do del art. 1ro.

Por qué relacionamos esto con el IVA? Sobre todo cuando hablamos de una operación
aduanera de importación. Una de las grandes modalidades del hecho generador del IVA es la
importación de bienes. Hoy en día el IVA tiene 4, la última fue incorporada por la Ley 18.083
que fue la ley de reforma tributaria que reformó el sistema tributario. Lo veremos más
adelante.

Acá es necesario mencionar su relación con el IVA, porque si por un lado decimos que los
tributos aduaneros quedan excluidos del ámbito de aplicación del CT y definimos al tributo
aduanero como aquel cuyo hecho generador es una operación aduanera de importación, es
decir de ingreso de bienes en forma definitiva al país, y una de las grandes modalidades del
IVA justamente es la importación de bienes, cómo hacemos para salvar esta aparente
contradicción? Porque, si se quiere, el IVA a la importación, podríamos considerarlo un
tributo aduanero y por lo tanto que quede excluido del ámbito de aplicación del CT? O por
el contrario lo consideramos un tributo interno y se aplica el CT en relación al IVA en esta
modalidad de importación de bienes?

Cuando los profesores de derecho financiero, los dogmáticos han estudiado este punto,
plantean que el tema pasa porque los tributos a comercio exterior o tributos aduaneros
tienen una finalidad diferente a la que tiene el IVA como tributo interno.

Se entiende que los tributos al comercio exterior o aduaneros tienen más que nada una
finalidad extra fiscal que es la de proteger la industria nacional. Recordar cuando vimos que
los tributos podían tener fines extra fiscales, más allá que todos los tributos recaudan,
porque también su finalidad, sea en primera o segunda plana, va a ser arrimar recursos para
el Estado para que este pueda cumplir sus fines. Pero primordialmente siempre se vio en los
tributos al comercio exterior una finalidad extra fiscal: que es esa protección a los productos
de fabricación nacional.

Por otra parte se ha entendido que, en cambio el IVA, lo que pretende es que todos los
bienes que circulan en el territorio nacional, en el mercado interno, tanto los bienes de
fabricación interna del Uruguay, como los bienes que se producen en el extranjero y se
importan para consumir en nuestro país, lo hagan en condiciones de igualdad en lo que
refiere al impuesto. Es decir, lo que se procura es uniformizar la tributación a valor
agregado que recae sobre los bienes nacionales y los bienes de fabricación extranjera que
se importan. Es decir, un tratamiento igualitario frente al impuesto. De lo contrario, pagarían
solo los bienes de fabricación nacional a la hora de que circulen esos bienes en el mercado
interno, en el territorio nacional y no pagarían los bienes que provinieran del exterior a los
fines del consumo interno.

Por lo tanto, esa es una de las grandes diferencias que se marcan en relación al IVA como
tributo interno y al IVA en la importación.

Llegamos a la conclusión que el IVA es un tributo interno que se genera en ocasión de la

importación, pero no es un tributo al comercio exterior, por estas finalidades que
mencionamos.

Por lado también hay que tener en cuenta (y ya lo veremos) que el IVA a la importación no es
definitivo, porque se va a descontar luego por el importador en el IVA ventas a la hora de
liquidar el impuesto. Tenemos un camino por recorrer antes. En cambio los tributos
aduaneros se van a pagar con carácter definitivo, porque no se van a poder descontar de
parte del importador de los bienes.

Por lo tanto, Valdés Costa como Addy Mazz, como el Dr. Blanco, el Dr. Bordoli, e incluso el
TCA en alguna Sentencia, se han inclinado por sostener que el IVA a la importación, como
mencionamos, no es un tributo aduanero, por lo tanto no se encuentra excluido del ámbito
de aplicación del CT y se aplica éste en su totalidad.

Este es un punto medular cuando comenzamos a analizar los tributos al comercio exterior,
versus los tributos internos.

Más allá de esta conclusión, en la justicia aduanera, acá tenemos un Juzgado solo, que es un
Juzgado Letrado de Aduana, que no solo trata los asuntos de Montevideo, sino también los
del Departamento de Canelones, hay un solo turno, un solo juzgado y han existido sentencias
a lo largo del tiempo que han tratado al IVA como un tributo aduanero y no como un tributo
interno. Por eso, la jurisprudencia ha sido vacilante en este sentido. Pero la doctrina
mayoritaria entiende que es un tributo que se genera en ocasión de la importación y por lo
tanto no es un tributo al comercio exterior, como sí lo es por ejemplo el IMADUNI, los
recargos a la importación (que como su nombre lo indica no debemos confundir con aquellos
del artículo 94 que establece la mora sino que después cuando analicemos este tributo
llegaremos a la conclusión que más allá de su nombre es un impuesto). Y por allí también hay
algunos otros gravámenes que gravan la importación, no así la exportación que
prácticamente no paga lo que son tributos al comercio exterior.

Entonces: los tributos al comercio exterior tienen esa finalidad de extra fiscalidad que
mencionamos.

EXCLUSIÓN DE LOS TRIBUTOS DEPARTAMENTALES.2

Hay otra exclusión que realiza el CT que es la de los Tributos Departamentales.

Éstos quedan por fuera del ámbito de aplicación del Código ¿Por qué estarán excluidos de la
aplicación del CT?
2
BIBLIOGRAFÍA sobre GD de Rodriguez Villalba (ver en Eva) también trata el ámbito de aplicación en lo que respecta a los GD.
Ver bibliografía en Eva. Libro instituciones....
Por la autonomía en su ámbito de competencia regulado por la Constitución. Para que no
sea violatorio de ésta. También la Ley 9.515. Básicamente es en virtud de lo dispuesto en el
Art. 297 de la Constitución, que le otorga a los GD autonomía en materia tributaria y
evidentemente que es, para no lesionar la autonomía departamental. Ese es un poco el
fundamento. El legislador nacional no puede dictar normas respecto del 297 de la
constitución, porque eso sería invadir las competencias de los GD.

Por lo tanto ese es básicamente el fundamento normativo de esa exclusión del CT de los
tributos de los GD.

¿Cómo se definen estos tributos departamentales?

El CT en el inciso 3 los define en función del sujeto activo, dice que son aquellos cuyo sujeto
activo es una administración departamental, cualquiera fuere el órgano competente para su
creación, modificación o derogación. Es decir que el CT nos habla de a definición de Tributo
Departamental como “sujeto activo”, así es como lo define.

Recordaremos cómo se define el sujeto activo: el sujeto acreedor de tributo que tiene
derecho al cobro del tributo y puede perseguir su cobro.

Pero, si observamos el Art. 297 de la Constitución, y esto es en parte llamativo también, este
artículo en el numeral 3ro. y también en el nral 1ro., cuando nos habla concretamente de la
propiedad de inmueble rural, nos dice que serán fijados por el Poder Legislativo, pero su
recaudación y la totalidad de su producido corresponderá a los GD respectivos. Es decir, acá
estamos hablando de tributos, impuestos concretamente, porque nos dice expresamente
“impuesto a la propiedad de inmueble rural” y además son tales, y en el numeral 3ro.: los
impuestos establecidos con destino a los GD, vemos que son ajenos a la potestad tributaria
departamental.

Cuando el 297 nos dice que serán fuente de recursos de los GD, decretados y administrados
por éstos, es decir creados por los GD. Sin embargo, en el numeral 1ro. y 3ro. la potestad
tributaria no surge del GD, sino que surge del gobierno nacional. De esto ahondaremos
cuando demos Potestad Tributaria Departamental.

Vemos que nos encontramos que por un lado el CT excluye en su artículo 1ro. de su ámbito
de aplicación, tributos cuya potestad tributaria recae y reside en la potestad legislativa
nacional, define tributo por quién es el sujeto activo. Cuando el propio 297 al menos en dos
casos, vemos que la potestad tributaria no es del GD y sí es del gobierno nacional.

El inciso 3ro. hace una salvedad en relación a los tributos departamentales y, no obstante
excluirlos de la aplicación del CT, vemos que hay dos ámbitos o cuestiones que sí se aplican a
los GD. ¿Cuáles son? ¿Qué es lo que se va a aplicar a los GD, pese a esta exclusión del
legislador en el inciso 3ro.? Se aplica a la materia punitiva y jurisdiccional.

Cuando por ejemplo hablamos de la materia jurisdiccional y vemos el CT, encontramos el

Capítulo IV del CT. Allí tenemos un fundamento normativo para esta exclusión y es
concretamente lo dispuesto en el Art. 12 de la Constitución de la República. Este artículo nos
dice, en materia jurisdiccional, que la regulación de los aspectos procesales es materia
privativa de la ley nacional. Por lo tanto en este aspecto es claro que los GD no pueden
establecer nada diferente de lo que dispone la ley nacional.

El Art. 18 de la Constitución nos dice que las leyes fijarán el orden y las finalidades de los
juicios.

Esto sería en principio de legalidad, traducido en lo que es el debido proceso.

Por lo tanto no sería posible que un GD estableciera por ejemplo juicios diferentes, o que
dispusiera excepciones que aprobara por un decreto de la JD excepciones para oponer en un
juicio ejecutivo tributario. Sería una locura. Por lo tanto debemos ceñirnos a lo que dispone
la ley nacional

Y esto es o que hace que se va a aplicar todo el Capítulo IV del CT.

La materia jurisdiccional no es la que ha develado cierta parte de la doctrina, sino que lo es la

materia punitiva. Porque, si nos basamos simplemente en el Art. 12 de la Constitución que
nos dice que nadie puede ser penado ni confinado sin forma de proceso y sentencia legal,
hasta acá no habría problema. Tenemos la materia punitiva en el Capítulo VI del CT que nos
habla de los Delitos.

Pero por otro lado, también tenemos el Capítulo V del CT sobre “Infracciones y Sanciones”
(Art. 93 y siguiente)-

Con respecto al Capítulo VI del CT, nadie duda que están incluidos en la aplicación por los
GD, por lo tanto, los GD están excluidos de regular en relación a esta materia, no lo pueden
hacer; por lo tanto, nadie duda que el Capítulo VI de CT es de total aplicación a los GD. Allí
hablamos de delitos, de penas privativas de libertad.

El asunto en materia doctrinaria, donde ha habido posiciones encontradas, es en relación a

la aplicación de ese Capítulo V del CT, que prevé las infracciones y las sanciones.

Lo primero que debemos preguntarnos es si las infracciones integran el Derecho Penal.

Parecería que sí, Hablamos de ciertas conductas que se tipifican en el Capítulo V del CT y que
si se incumplen el legislador prevé una determinada sanción. La particularidad de esa
sanción del Capítulo V es que van a ser de tipo pecuniario, no van a ser penas privativas de
libertad.

Nadie duda que los GD no pueden establecer de por sí penas privativas de libertad.

En relación a este Capítulo V, será tan claro? Porque el problema viene dado de lo que
dispone el 297 de la Constitución en su numeral 10°. Si no existiera este numeral, nadie
dudaría que el Capítulo V se aplica a los GD, pero este numeral nos dice también que son
fuentes de recursos de estos GD el producido de las multas que el GD haya establecido o
estableciere según sus facultades. Esta es la cuestión.
Los autores se han preguntado qué son sus facultades o a qué se refiere con esto el
constituyente, cuando habla que los GD pueden establecer multas según sus facultades.
¿Qué quiere decir multas y qué quiere decir según sus facultades? ¿Qué alcance le damos?

Parecería que cuando hablamos de multas nos referimos a penas y que es lo mismo o, como
suele decirse, ontológicamente, la naturaleza es la misma, más allá de que en un caso
hablemos de una pena privativa de libertad, donde se restringe o limitan derechos
individuales como la libertad ambulatoria, y que es claro que un GD no puede establecer por
sí y que ello debe ser regulado por ley nacional, también las penas de tipo pecuniario son
también penas o podríamos englobarlas en el término general de penas.

Por lo tanto, cuando hablamos de multa, también podemos decir que son penas de carácter
pecuniario. Por eso decimos que la particularidad que tienen las infracciones de este
Capítulo V es que se establecen con carácter de sanciones pecuniarias.

Acá es donde viene la cuestión en relación al Capítulo V del Código Tributario y su aplicación
por los GD.

A lo largo de la historia se han dado dos posiciones muy diferenciadas en relación a la

aplicación de este Capítulo V del CT a los GD:

- Valdés Costa. Peirano Facio, Casinelli Muñoz.

En la primer posición viene la referencia a la Ley orgánica Municipal. Estos autores
han dicho que: En ocasión de expedirse sobre una consulta de un GD de Rivera que
ser realizó al instituto de finanzas públicas hace muchos años, Valdés Costa (Director
del Instituto) y Peirano Facio (su Secretario) trataron este tema de la aplicación del
Capítulo V y su combinación con el Art. 297 nral. 10 de la Constitución, llegando a la
conclusión de que los GD solo podían regular las sanciones cuya competencia era
dada por la ley orgánica municipal. Estos autores decían que las únicas infracciones y
sanciones que estos GD podían regular son aquellas llamadas de policía; en relación
por ejemplo a la materia del tránsito, a la materia de salubridad de los GD, o también
en la materia edilicia. Eran solo este tipo de materias las que el GD podía regular.
Estos profesores entendían que el constituyente se refería a esto cuando hablaba de
“sus facultades”, las facultades que provenían de la ley orgánica municipal. Por lo
tanto, el Capítulo V del Código Tributario debía aplicarse por los gobiernos
departamentales.
- Tesis amplia: Rodríguez Villalba, José Luis Yo y Blanco.
Rodríguez Villalba es un Profesor cuyo trabajo en relación a los GD lo vamos a tratar
cuando demos el Art. 297; tiene un libro sobre la Potestad Tributaria de los GD. Yo y
Blanco se adhieren a su postura. Dicen que los GD pueden regular las multas por
infracciones tributarias, o sea la sanción.
Esta otra corriente se basa en lo que dispone el Art. 297 de la Constitución porque si
este artículo le da a los GD plena autonomía para decretar y administrar los tributos
que allí se disponen, es claro que los GD pueden regular otros aspectos relacionados
con esta fuente de recursos. Por lo tanto para esta otra corriente denominada como
tesis amplia en la doctrina, es claro que los GD puedan regular las distintas
sanciones.
 De hecho, en el GD de Mdeo, si indagamos, veremos que respecto a la sanción de
mora que se establece en el Art. 94 del CT, el GD de Mdeo establece allí un recargo
diferente al establecido por el CT.
Esta tesis amplia ha sido adoptada también en alguna oportunidad por la Sentencia
Nro. 13 de 2004 de la SCJ, es decir que a jurisprudencia en alguna oportunidad ha
adherido a eta tesis amplia: es decir que los GD pueden ir más allá del 297 de la
Const.
Más allá de esta exclusión expresa que realiza el Art. 1 del CT, en cuanto a su
aplicación a los GD, debemos relacionarla con algo que hemos dicho cuando dimos
las distintas especies tributarias: es que el CT se aplica a ciertos GD que han decidido
incorporarlo a su legislación. Es decir que hay Gobiernos Departamentales que han
adoptado la aplicación del CT, algunos en su totalidad, primero San José por la
década del 70 y luego otros. Otros Departamentos han adoptado ciertos artículos del
Código Tributario y no la totalidad.
Recordar también que más allá de la exclusión del Art. 1ro., la SCJ en ocasión de
analizar las especies tributarias, también ha dicho que el CT se aplica en cuanto a las
definiciones de las distintas especies. La SCJ toma en cuenta el código aludiendo a la
remisión a las doctrinas más recibidas, o diciendo que las concepciones que dispone
el CT, son las definiciones más puras, acabadas o acertadas en materia tributaria.
Tener en cuenta esto último, más allá de esta exclusión porque, si bien podemos
decir que el CT no se aplica a los GD, por lo menos en sus capítulos 1 y 2, en lo que
refiere al DT material, pero quizás nos encontramos con alguna sentencia que nos
dice que por disposición del Art. 2 del CT se entiende que tasa o impuesto es: “...”. Es
decir, más allá de esta exclusión expresa, a veces podemos ver citado el CT en
relación a los GD, en cuanto a las definiciones de las distintas especies tributarias.
Acá no hablamos de regular el tipo de infracción sino la sanción en sí misma, hasta qué
punto los GD pueden regular o establecer sus propias mutas, que son ni más ni menos que
sanciones o penas. La única diferencia con el Capítulo VI es que acá estamos ante sanciones
o penas de tipo pecuniario. Por eso también deviene la interrogante, porque las penas
privativas de libertad, los GD no pueden regularlas a su antojo, ello queda librado a la
regulación del legislador nacional. Estamos hablando acá si los GD pueden establecer o no
sus propias infracciones y sanciones, como dice el Capítulo V.

La intendencia de Montevideo por ejemplo, tiene incorporados los Artículos 3, 7,8, 16, 20,
21, 22, 23, 26, 42, etc. Fue eligiendo en forma salpicada y en tres etapas distintas, diferentes
artículos del CT que fue incorporando en forma aislada, no por capítulos enteros.

Hay un fragmento sobre una sentencia de la SCJ sobre la posibilidad de que los GD regulen
las infracciones y sanciones de mora: Sentencia 618/2018, en la que afirmó: “Constitución no
permiten ser interpretados en la forma que pretende el excepcionante, limitando la
percepción del crédito municipal exclusivamente al monto del impuesto pero no a las sumas
que se generaron por intereses derivados del no cumplimiento en el pago de la obligación
tributaria. Otro aspecto de la cuestión -teniendo en consideración los fundamentos expuestos
por el excepcionante en cuanto a que los recargos por mora serían inconstitucionales por no
estar previstos en la Carta como fuente de recursos municipales- conlleva al rechazo de la
pretensión de declaración de inconstitucionalidad interpuesta. Como lo ha señalado la
doctrina especializada: "... los recargos tienen naturaleza reparatoria ya que su función es
compensar al Fisco (en el caso la I.M.M.) el perjuicio sufrido por la no disponibilidad de un
capital que le pertenece".3

Recordar esta pequeña discusión en relación a la aplicación del Capítulo V a los GD, más allá
de a exclusión del Art. 1, y cómo hay dos posiciones netamente diferenciadas en relación a
este punto.

La jurisprudencia no es unánime en relación a este punto. La Profesora Alfaro se inclina a

pensar que la potestad de los GD, por el propio texto del 297, va más allá de las funciones
(como decía Valdés Costa) que le otorga la Ley Orgánica Municipal y en definitiva de regular
los aspectos relacionados con el tránsito, esas funciones de policía como llamaba el autor. Y
los GD pueden crear tributos que veremos en relación a los impuestos es limitada, no así en
relación a las tasas y contribuciones especiales. Tampoco es una potestad tributaria
ilimitada. Pero esto nos llevaría pensar que, si pueden crear esos tributos, ¿qué impide que
pueda también regular los aspectos relacionados a las sanciones correspondientes a los
tributos o al incumplimiento de esas obligaciones tributarias que por la constitución están
habilitados a crear, decretar y administrar como dice el 297? Máxime cuando tenemos el
Nral. 10 del Art. 297 que nos habla del producido de las multas como una fuente de recursos
de los GD. Por lo tanto, ante eso de “según sus facultades”, nos remitimos a lo que dice la
Ley orgánica municipal, o vamos directamente a lo que dijo el constituyente, cuando la
potestad del 297 es clarísima en cuanto a la competencia que tienen en materia tributaria
estos GD. Por lo tanto, de hecho el Gobierno de Mdeo ha tomado esta postura de la tesis
amplia y, en relación a la mora establece un recargo que es bastante distinto al del Art. 94
del CT que refiere a la mora.

Pero la jurisprudencia ha estado dividida en este sentido. Pero esto puede cambiar al
cambiar la integración de la Corte o los Tribunales. Por otro lado, esta jurisprudencia ha
dicho que el CT es aplicable a los GD. La última postura de la Corte es que el texto de la
Constitución no puede ser limitado a la percepción del crédito municipal y exclusivamente al
monto del impuesto. Es una concepción amplia cuando habla de regulación de los tributos,
no habla solo de la determinación de la cuantía, sino de todas esas actividades de
fiscalización, policía, en torno a los tributos, lo cual incluye entre otras cosas la mora.

3
LEER SENTENCIA
 AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO EN
PARTICULAR
Este es uno de los principios del DF.

Como punto de partida, vemos que el Derecho Financiero es autónomo. Luego hay que ver si
el Derecho Tributario es autónomo, es decir, uno de los sectores de DF. Y después seguir
bajando para ver si todos los sectores del DT son autónomos o no.

El DF en su momento nació como una rama o desmembramiento de lo que es el Derecho

Administrativo y vemos Teorías que sostenían que por este motivo el DF no podía ser
separado del Derecho Administrativo y, por lo tanto, debía regirse en definitiva por el
mismo.

Estas posturas no concebían al DF como una disciplina autónoma. Lo mismo sucedió en

relación a aquellas corrientes que relacionaban al DF con el Derecho Civil. Hay dos autores
cuya polémica es un clásico en el DT y en relación a este tema de la autonomía, que es la
famosa polémica de Yenny y Trotabas. Acá se mezclan aquellas teorías funcionalistas o
dinámicas o procedimentalistas de la tributación, en su momento hace muchos años, que en
realidad la actividad de la Administración se encontraba prácticamente en pie de igualdad
con aquella actividad legislativa de creación de un tributo. Con lo cual, acertadamente, con el
correr de los años, esta duda fue despejada porque el núcleo de la obligación tributaria o el
núcleo de los tributos se encuentra a la hora de la creación del tributo, a la hora de la
creación de esa obligación tributaria, con todos los elementos necesarios para su existencia y
cuantía. Relacionado con el Principio de Legalidad. Por lo tanto, no era así que la actividad de
la administración tenga el mismo rol, papel o importancia que la actividad legislativa que es
la de creación del tributo. La actividad administrativa a lo que apunta es a aplicar las normas
materiales o aplicar las normas de creación del tributo, pero no podemos ponerlas en el
mismo plano porque se trata de cuestiones totalmente diferentes.

En relación a la sujeción del DF al Derecho Civil, hay autores que han considerado como
Yenny (con esa famosa polémica del Derecho Francés) de que el Derecho Financiero parte
del Derecho Civil y que en realidad este DC tiene supremacía frente al Derecho financiero.
Esto es que, ante el caso de una determinada laguna u oscuridad de la ley fiscal, había que
recurrir a las normas del DC.

Hay autores que también han negado plenamente la autonomía del DF. Como por ejemplo
Villegas (autor argentino), Gianini: quien ha apuntado en realidad a un sector del DF que es
al DT como autónomo, y concretamente al DT material.

Hay autores que han defendido la autonomía del DF. Como Sainz de Bujanda.

En la doctrina latinoamericana ha sido favorable a la autonomía del DT y no del DF, porque

éste último se ha entendido como un conglomerado de normas de distinta naturaleza, como
normas demasiado heterogéneas, con lo cual se ha negado la autonomía del DF. Lo mismo
pasó con la doctrina Uruguaya, tanto Valdés Costa, como Peirano Facio, como Giampietro
Borrás, incluso hasta Sayagués Lazo se ha expedido en algún momento sobre este tema.
Estos autores han hablado de la autonomía solo del DT y en especial del DT material.
Hablamos acá de la autonomía científica. La autonomía puede ser didáctica y puede ser
científica. Didáctica: se dice que una determinada parcela de derecho tiene autonomía
didáctica en función de su volumen o su complejidad, lo cual hace que deba ser impartida
por separado y estudiada por separado. Autonomía científica: hablamos de aquellos
principios o institutos propios que pueda tener una determinada rama del Derecho;
principios y derechos propios que le son tan particulares a esa rama del derecho o a este
sector del Derecho que lo hacen diferente del resto; y que no se repiten en el resto esos
principios e institutos propios.

Trotabás fue el contendor de Yenny. Éste último hablaba que el DF puede ceñirse por las
normas del derecho civil, que sería solamente una excepción y que en el caso de lagunas el
intérprete debía dirigirse al Derecho Civil a buscar allí la solución.

Sin embargo, Trotabás entendió que el Derecho Fiscal es un derecho autónomo, tiene
principios e institutos propios que lo diferencian de los demás y, en el caso de laguna u
oscuridad de una norma tributaria, el intérprete no tenía que recurrir sí o sí al Derecho Civil,
sino que podía recurrir a otras ramas del derecho. La posición de este autor era la libertad de
intérprete a la hora de interpretar una norma tributaria.

¿Qué es lo que nos va a permitir sostener una posición autonómica o de autonomía del DT?

Ya vimos que el DF en nuestra doctrina no se entiende autónomo, pero sí el DT.

Nos va a permitir solucionar el tema de las lagunas de las normas tributarias y también
dilucidar y tener pautas de qué hacemos con las definiciones de otras ramas jurídicas que
sean citadas por la ley tributaria. Y vamos a llegar también a la conclusión de que sostener
esa posición de la autonomía del DT, nos va a permitir asignar a las normas tributarias el
significado que más se adapte a la naturaleza, a los fundamentos y a la finalidad del DT. Era
algo que Trotabás también decía: debemos de ver cuál es la realidad sobre todo económica a
la hora de crear el Tributo o a la hora de crearse esa ley fiscal.

Qué realidad tomó en cuenta el legislador al momento de crear la norma tributaria.

Yenny luego terminó hablando de particularismo del Derecho Tributario.

En definitiva, no había ni autonomía ni especificidad del Derecho Fiscal, como lo llamaba este
autor.

Pero cuando sostenemos que la autonomía está dada por esos principios e institutos
propios, la cuestión a plantearnos es si el Derecho Tributario tiene principios e institutos
propios.

Hemos visto hasta ahora una cantidad de principios constitucionales: legalidad, igualdad,
tutela jurisdiccional, etc. Pero, ¿son principios exclusivos del DT? Parecería que no. Son
principios generales que, por supuesto cada parcela del derecho los toma por sí y los hace
aplicables específicamente a esa parcela del derecho que corresponde. Lo mismo sucede en
esta materia. Por eso Valdés Costa habla de la especificidad de los principios en materia
tributaria. Es decir, la Constitución no prevé principios tributarios en forma expresa, sino que
lo que hacemos es enfocar esos principios generales a la materia tributaria.

Y a raíz de estos principios generales es que nosotros hemos visto la capacidad contributiva,
que se lo nombra como uno de los principios guía en materia tributaria.

También algunos autores hablan del principio de progresividad. Que algo vimos cuando
hablamos de progresividad versus proporcionalidad, en ocasión de ver en términos
generales a los impuestos.

Por eso, como dice Valdés Costa, no habría principios propios en el DT, pero sí
especificaciones de principios constitucionales.

Ahora, si vamos a los institutos de nuestra materia nos podemos plantear si en este ámbito
¿encontramos institutos propios que permiten diferenciar el DT del resto de las ramas del
Derecho? Serían institutos que no encontramos en otras ramas del Derecho como en el
Derecho Administrativo o el Procesal o el Civil, por ejemplo.

De hecho, se estima que hay institutos que son exclusivos del DT que no los tienen otras
ramas del Derecho, por ejemplo el hecho generador, el monto base imponible, la alícuota,
régimen de integración e interpretación diferente, concepto de contribuyente con ciertas
características, también la consulta tributaria es propio del DT material y no lo tienen otras
ramas del Derecho.

Yendo nomás a los tributos, es clarísimo. Podemos decir que los tributos y las especies
tributarias constituyen institutos propios de la materia y detrás todo lo dicho en párrafo
anterior. Porque detrás de los tributos tenemos el hecho generador, toda la estructura de la
obligación tributaria. Todos los elementos para su existencia y cuantía como tal.

Por lo tanto, se autónomo, como lo demuestran los distintos institutos del DT. Podemos
sostener que es autónomo este sector del DF. Es decir que el DT goza de autonomía y
autonomía científica.

Y dentro del DT, recordemos los distintos sectores: DT Material, DT Formal, DT Procesal, DT
Sancionatorio. Allí vamos a ver que el que goza de autonomía es el DT Material. No así el
resto de los sectores. Si observamos el propio Código Tributario, a la hora de empezar cada
uno de estos capítulos, por ejemplo el del DT Formal que es el Art. 43 CT, nos dice que,
salvo disposición expresa en contrario “se aplicarán las normas que rijan para el
procedimiento administrativo, o en su defecto para el proceso contencioso administrativo”,
es decir que acá no estamos ante un sector dotado de autonomía, sino que el Derecho
madre es el Derecho Administrativo. Por lo tanto, podemos concluir que la autonomía se
verifica en el ámbito del DT y específicamente en el Sector del DT material.

Por lo tanto, aquella discusión entre Yenny y Trotabás, está saldada.

Esta posición de la autonomía la veremos plenamente recogida en el modelo de Código

Tributario para América Latina, en los Artículos 5 a 8 de ese modelo, postura que también la
veremos plasmada en nuestro Código Tributario donde se recepciona, en los Art. 5 y 6. Sin
tener en cuenta que las distintas relaciones a que dan lugar los tributos se rigen por sus
respectivas ramas, salvo lo que refiere al DT Material.

En definitiva, esta autonomía del DT lo que nos va a permitir es tener institutos propios.
Vamos a poder definir institutos propios. Los institutos del derecho común en principio rigen
en el ámbito tributario, pero con las adaptaciones que se entienda pertinentes, a nuestra
rama.

Y las definiciones deotras ramas, no rigen necesariamente en el ámbito del DT. Porque allí
veremos la plena libertad del intérprete a la hora de enfrentarse a una determinada norma
tributaria.

Esto nos va a servir para ingresar con el tema de la integración y de la interpretación de la

norma tributaria.
 INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN4
DE LAS NORMAS TRIBUTRIAS Y EL HECHO GENERADOR

El tema de la interpretación se da en todos los ámbitos del Derecho. Interpretar implica

desentrañar el sentido de la norma. Es un tema recurrente a lo largo de toda la carrera.
Incluso es parte de la teoría general del Derecho.

¿Por qué será necesario interpretar el Derecho? Si vamos al origen de las cosas o al por qué
de las cosas. Por qué siempre tratamos el tema de interpretación en todas las ramas del
derecho. Y más que nunca en nuestra materia tributaria es importante este tema, porque
estamos hablando de intereses y de una obligación que es tributaria y que, por lo pronto,
trata de temas económicos.

Recordemos la triple condición del Estado: usuario, votante y contribuyente.

De ahí la importancia de la interpretación y la integración en nuestra materia.

Las normas jurídicas se traducen en definitiva en textos. Estos textos comprenden un

determinado lenguaje que muchas veces es vago o tiene un grado de abstracción muy
grande, y por ello es necesario interpretar siempre la norma, la norma de que se trate. En
este caso las normas tributarias. Pero el lenguaje en el Derecho no es un lenguaje
formalizado, sino que es un lenguaje muchas veces con un alto grado de vaguedad. Sobre
todo si tenemos en cuenta la pirámide de nuestro sistema normativo, donde podemos ver el
denominado escalonamiento de las normas. Esto porque, si vamos a la Constitución
seguramente encontremos allí (como vimos al dar principios) normas muy generales que
para plasmarlas requieren de una labor interpretativa muy grande, porque son grandes
lineamientos muchas veces, no hay lineamientos claros o precisos para el legislador.
Recordemos lo que pasa con los tributos, que la Constitución no contiene definiciones. Por
eso decimos que el escalonamiento de las normas que vemos en nuestro sistema jurídico
hace muchas veces más que necesaria esa interpretación.

Esto va unido a que cada norma debe ajustarse a las están por encima jerárquicamente. La
ley debe ajustarse a la Constitución, los Decretos deben ajustarse a la ley y ésta a la
Constitución. En ese escalonamiento que se da, vemos que los distintos órganos muchas
veces lo que hacen es reproducir el Derecho y en definitiva crearlo.

Por lo tanto, esas subcreaciones, también deben interpretar qué es lo que hubiere querido
decir por ejemplo el constituyente ante tal situación. Por lo tanto es como una cadena de
interpretaciones hasta que llegamos hasta el simple aplicador del derecho. Todos debemos
interpretar la norma en algún momento.

Por lo tanto, la pregunta que nos podemos plantear acá es si en la labor interpretativa, en
algún momento no estamos creando el derecho. Es lo que ocurre por ejemplo con los jueces,

4
Estos temas de integración e interpretación los trata el Prof. Valdés Costa, Addy Mazz y Estudios Críticos.
a la hora de dictar una sentencia, al fallar en un caso concreto. La labor del Juez, es una
simple aplicación de la ley o podemos decir que en cierta medida está creando derecho.

Si recordamos cuando vimos Presupuesto, en relación al Artículo 216 de la Constitución, en

opinión de los profesores de Derecho Tributario y constitucionalistas, es muy claro lo que
dice el artículo, en cuanto a la limitación de que no se pueden incluir en las leyes de
presupuesto ni de rendiciones de cuenta, disposiciones que excedan el mandato del
Gobierno, salvo que sean para su interpretación o ejecución, entonces ese tipo de normas se
podrían incluir.

Hemos visto lo que pasa en nuestra SCJ. ¿Cuál es la posición que ha adoptado en relación a
este Art. 216? ¿Qué conclusión podríamos sacar? Si estimamos que el constituyente es
clarísimo, sin embargo la SCJ ha adoptado, sistemáticamente, hace ya muchos años, una
postura distinta en relación a este Art. Estaría creando un Derecho diferente, al menos en los
hechos.

Es lo que hemos visto también en relación al principio de legalidad. En relación a que la

cuantía del tributo debe ser establecida en la ley o debe estar perfectamente establecida en
la ley, según lo que cómo el constituyente toma el principio de legalidad en materia
tributaria, que vimos que la Constitución plasma una cultura ortodoxa, clásica, rígida del
principio de legalidad. Pero ¿qué es lo que ha sostenido la Corte? En relación a la cuantía de
la obligación tributaria ha sostenido que si se establecen determinados parámetros por el
legislador y el PE allí se mueve para establecer la cuantía de la obligación tributaria, no se
estaría vulnerando el principio de legalidad.

Es decir, los jueces, a la hora de fallar, están creando Derecho, al menos para la situación
concreta. Están fallando en relación a una situación concreta y muchas veces adoptan o
interpretan las normas constitucionales, como hemos visto en estos casos, de una diferente
manera.

Así lo entendía Kelsen también. Que los jueces creaban derecho a la hora de fallar.

También nos podríamos preguntar de toda esta labor interpretativa, si existe una solución
correcta, una única solución correcta a la hora de fallar. ¿Podríamos decir que la verdad la
tiene un fallo en especial? ¿o que la verdad la tiene una determinada forma de interpretarse
una norma tributaria y no otra? ¿dónde se encontraría la verdad?

Sobre esto algunos autores han dicho que lo importante es ir del caso concreto a la norma
general.

Otros han dicho que la solución correcta en realidad es aquella que se adopta por el órgano
competente. Es decir, la legitimidad de quien adopta una determinada solución, y el
procedimiento por el cual la adopta.

Otros han dicho que lo importante es la argumentación que se le da a esa solución para el
caso concreto.
Algunos autores han dicho también que la solución correcta es aquella que es más justa y
más racional para el caso concreto a tener en cuenta.

Yendo de todo esto en general, al derecho tributario, corresponde señalar los antecedentes
de cómo interpretamos o cómo debemos interpretar en materia tributaria.

Se mencionan ciertos criterios que se han denominado apriorísticos en relación a las normas
tributarias y al derecho tributario. Son viejas concepciones que hoy en día se entienden
saldadas.

Se hablaba de in dubio pro fiscum o en caso de duda a favor del fisco, e in dubio contra
fiscum, es decir, en caso de duda en favor del contribuyente. Viejas teorías que surgieron
incluso alguna a raíz del régimen alemán, después de la guerra mundial y demás.

La primera: in dubio pro fiscum, establece que el fisco perseguía intereses generales,
públicos, entonces, ante un caso de duda, debía fallarse a favor del fisco, porque justamente
éste es el representante de esos intereses públicos. Y la norma tributaria a lo que atendía
era justamente a velar por esos intereses públicos atrás de los cuales estaba el fisco. Algunos
dicen que esta concepción provenía del Derecho Romano donde el emperador les decía a los
que hacían de jueces en aquella época que en caso de duda debían fallar a favor del fisco.
Como una forma de recaudar.

Sin embargo, el criterio contrario, el in dubio contra fiscum, que incluso fue sostenido por
Yenny en su momento. Este autor decía que la ley tributaria es como una ley odiosa. Y era
odiosa porque limitaba derechos de las personas, de los individuos, en cierta medida. Por lo
tanto, en caso de duda, debía fallarse a favor del contribuyente y en contra del fisco en ese
caso.

También en los antecedentes se nombran aquellas teorías dinámicas o funcionalistas que

hoy mencionábamos de la tributación.

Luego surgió una corriente propulsada por Vanoni, un autor italiano que tenía una postura
que tuvo tanta aceptación que fue seguida en el ámbito latinoamericano, Dino Jarach fue
propulsor de esta tesis en el ámbito latinoamericano, y luego en el ámbito del Río de la Plata.
Y es la seguida por la doctrina latinoamericana y también nuestra doctrina. Vanoni decía que
la ley tributaria no tiene ninguna diferencia con una ley ordinaria, una ley común u otro tipo
de ley. La ley tributaria tiene la naturaleza de cualquier ley, y por lo tanto, no debe
interpretarse de una forma diferente, decía Vanoni, ni utilizando un criterio apriorístico del
que acabamos de ver, ni tampoco utilizando ninguna de esas tesis dinámicas o funcionalistas
de la tributación, sino que la ley tributaria era una ley normal, una ley común y corriente. Por
lo tanto, decía Vanoni, no deben descartarse todos los criterios de interpretación posibles,
para abordar el texto de la ley tributaria. Debía llegarse, decía el autor, a la solución más
justa y más racional, al caso concreto, para interpretar la ley tributaria.

Por eso también se decía que tomar en cuenta el principio de la realidad económica, como
método también de interpretación de la ley tributaria. Y esta fue la solución que siguió el
modelo de CT para América Latina, modelo de código que siguió nuestro CT a su vez. Por lo
tanto es un antecedente más que importante en nuestra materia este modelo, siendo uno
de sus autores el Prof. Valdés Costa.

¿Qué es lo que establece nuestro CT en relación a la interpretación de las normas

tributarias? Vamos al Art. 4 CT, éste nos dice “Interpretación de las normas. En la
interpretación de las normas tributarias podrán utilizarse todos los métodos reconocidos por
la ciencia jurídica, y llegarse a resultados extensivos o restrictivos de los términos contenidos
en aquellas, a los efectos de determinar su verdadero significado”. Este Art. tomó el modelo
de CT para AL, que corresponde al Art. 5 de ese modelo.

Dos cuestiones importantes del Art. 4:

- En primer lugar, su diferencia con el Código Civil. Si vamos al CC y a los artículos que
refieren a la teoría general del derecho, el CC parece tener preferencia primero por el
método literal, para interpretar la norma (los Art. 17 del CC y sig.). Sin embargo, si vemos
este Art. 4, el legislador nos dice que podemos utilizar todos los métodos reconocidos
por la ciencia jurídica. Por lo tanto, el camino es otro. Si es que hay un camino porque,
en este sentido, el legislador en materia tributaria deja al intérprete en una amplia
libertad para utilizar todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica. Por lo tanto
podemos ir sí quizás al método literal, pero también podemos ir a otros, como el lógico
sistemático, podemos eventualmente ir al teleológico también. Pero es diferente al
camino que nos marca el CC. Por lo tanto acá es uno de los artículos donde vemos
plasmado el tema de la autonomía del DT. No es en el único artículo que esto se ve
plasmado.
Tener en cuenta que acá hablamos del DT Material.
- A su vez, otra cuestión importante de este Artículo 4: podemos extraer de lo que nos
dice el legislador. ¿A qué resultados podemos llegar? Podemos llegar a resultados
extensivos o restrictivos de los términos contenidos en dichas normas, a los efectos de
determinar su verdadero significado. Es decir, no solo podemos utilizar todos los
métodos para interpretar la norma tributaria, sino que podemos llegar a resultados
extensivos o restrictivos de los términos o los vocablos utilizados por el legislador.
Acá no estamos modificando ni creando derechos u obligaciones. Cuando hablamos de
resultados restrictivos o extensivos será que:
o Hablamos de restrictivos cuando en realidad los términos o vocablos utilizados por el
legislador los vamos a acotar, término restrictivo en cuanto a su alcance.
o En cambio, extensivo refiere cuando los vocablos utilizados por el legislador los
vamos a ampliar y entendemos que en realidad quiso decir algo más de lo que los
vocablos utilizados plasmaron. Pero acá no vamos a estar creando ni modificando
derecho ni modificando obligaciones, desde el punto de vista tributario.
Esto lo vamos a ver con un claro ejemplo, porque en materia tributaria se ha
plasmado una discusión, y la jurisprudencia ha sido más que vacilante en relación a
este tema y es en cuanto a esos resultados extensivos y su relación con las
exoneraciones tributarias (que son parte de una clase que daremos más adelante).
¿Qué ha pasado con las exoneraciones? Se ha dicho por la jurisprudencia en su
momento, por a década del 70, que en materia de exoneraciones no se podía llegar a
resultados extensivos a la hora de interpretar las leyes tributarias que justamente
establecían exoneraciones. Se fundamentaba esta postura en que la ley tributaria
que creaba exoneración, era una ley especial, diferente a las demás, justamente por
su carácter exoneratorio de determinadas situaciones, y que no podía tratarse como
cualquier ley. Otro argumento que se utilizaba para negar ese alcance extensivo de la
 norma tributaria que creaba una exoneración era que en definitiva, si se ampliaban
los términos de esa ley exonerativa, se estaba invadiendo la esfera del PL en cierta
manera y además vulnerando lo dispuesto en el Art. 5 del CT. Este Art. refiere a la
integración analógica, dice que esta no se puede aplicar para crearse exoneraciones,
entre otras cuestiones.
Contra esta postura sostenida por la SCJ, se oyó la voz del Prof. Valdés Costa y lo
siguieron además otros autores, como por ejemplo el Prof. Blanco que también
adhiere a esta postura. Y es que las normas tributarias que crean exoneraciones son
normas tributarias comunes y corrientes como cualquier otra, por lo tanto no hay
por qué interpretarlas con un carácter apriorístico restrictivo de la norma tributaria
que crea la exoneración, sino que perfectamente puede procederse a una
interpretación extensiva de la norma exoneratoria. Es una norma tributaria como las
demás.
Por otra parte, el Art. 4 cuando nos habla de interpretación de las normas no limita
los métodos de interpretación a las normas que son exoneratorias. El Art. no dice
nada, habla en términos generales.
Por lo cual en definitiva no hay un motivo o fundamento de corte legal para decir
que debemos de utilizar la interpretación restrictiva a la hora de pararnos frente a
una norma que crea una exoneración.
Se ha dicho también que si utilizamos la interpretación y llegamos a un resultado
extensivo de la norma exoneratoria, podríamos vulnerar el principio de igualdad. Ese
también fue un argumento que utilizó en su momento la jurisprudencia.
Pero en definitiva, hay que tener en cuenta que en este sentido, la jurisprudencia ha sido
vacilante.

Hay un trabajo que se encuentra en el Anuario de Derecho Financiero en el Tomo IV de la

Dra. Sol Agostino donde hace un relevamiento en materia de exoneraciones y su tratamiento
en la jurisprudencia y en uno de los puntos trata el tema de la utilización de la interpretación
de las normas que crean exoneraciones (pág. 79 y sig.). Allí podemos ver claramente
asentada esta vacilación de la jurisprudencia que de repente hace eco del criterio extensivo
para las exoneraciones tributarias y de repente con la misma integración ha dicho que en ese
caso habría que utilizar la interpretación de manera restrictiva en materia de exoneraciones.

O sea, la jurisprudencia ha ido y venido en materia de exoneraciones tributarias y la forma

de interpretar este tipo de leyes. Pero no hay ninguna diferenciación en este artículo 4to.,
como dice Valdés Costa, y que habla de la interpretación de las normas tributarias en
general, no hace distingos y no deja la salvedad de las normas que establecen
exoneraciones.

Valdés Costa también planteaba que, como nuestro CT tiene como fuente el modelo de CT
para América Latina, éste en su artículo 5.2 decía que las exoneraciones tributarias se
interpretaban como cualquier norma tributaria. Cuando se sancionó nuestro código ese
inciso 2 lo eliminaron porque resultava obvio que se iba a interpretar las exoneraciones
como cualquier norma tributaria. Incluso en los antecedentes se menciona que fue quitada
esta parte especial que tiene el modelo, a iniciativa de a propia DGI en su momento.

En definitiva hubiera sido mejor que estuviera plasmado a texto expreso, así las dudas se
habrían despejado.
Pero de todos modos, aun habiéndose quitado, hay argumentos fuertes para sostener que
no tenemos por qué tener un criterio restrictivo en materia de exoneraciones.

Hay alguna sentencia que toma el criterio amplio (va a subir a Eva) donde se ve cómo la SCJ y
el propio TCA han tratado el tema del criterio restrictivo de las exoneraciones tributarias.

Pero sí, en el modelo se encuentra previsto a texto expreso, no así en nuestro Código
Tributario que se apartó del modelo.

Recordar entonces, en relación a este Artículo 4 5 que puede ser aplicado en algún ejercicio.
No tenemos restricciones en los métodos a utilizar, eso es una diferencia con el Código Civil.
No tenemos un orden tampoco. Y en segundo lugar, los resultados a los que eventualmente
podemos llegar en una interpretación de las normas tributarias.

Hay otra cuestión en relación a la interpretación de las normas tributarias que se relaciona
con el tema de la autonomía. Es cómo deben entenderse los términos utilizados o
empleados por la ley tributaria y que provienen de otra rama jurídica. ¿Qué tenemos que
hacer con estos términos?

Según la concepción de autonomía que vimos antes y sobre la que llegamos a la conclusión
de que la autonomía científica rige en materia de DT, y concretamente en el Sector del DT
material, y fundado en la posición de Trotabás, que es la plasmada hasta el día de hoy, vimos
que no tenemos por qué atarnos o ceñirnos a las definiciones que provienen de otra rama
jurídica.

Allí se encuentra también la libertad del intérprete.

Si vamos al Art. 6to. Inc. 1ro. del CT, nos habla de la interpretación del hecho generador, y
en este artículo vemos nuevamente plasmada la autonomía que mencionamos. Un artículo
6to. muy importante en materia tributaria y que se puede dividir en 2. El primer inciso y el
segundo inciso (objeto de una clase en especial por la importancia que tiene).

CLASE QUE VIENE: Art. 6to. Inc. 1 y Art. 5: integración analógica.

Hay algo distinto a lo que hemos venido viendo a lo largo de la carrera sobre este tema de
interpretación e integración. Segunda edición de Estudios Críticos de Andrés Blanco. Y
también leer a los autores clásicos como Valdés Costa y Addy Mazz.

MIERCOLES 27 DE MAYO

CLASE ONLINE

Art. 6 del código tributario.

Veníamos hablando de la interpretación, primero habíamos dado autonomía lo cual
sirvió como puntapié para ingresar a la misma, dando incluso posturas o corrientes
5
Pregunta de examen o parcial.
que llevaban a que el intérprete de la norma tributaria no tenía que servirse
obligatoriamente a las definiciones o al derecho civil.
Habíamos visto la polémica de Trotabas y hablamos llegado a la conclusión que
nuestro código en el art. 4 que tomaba como fuente modelo para América Latina en
definitiva plasmaba esa definición de dicho autor.

Vamos a ingresar al art. 6, importante en interpretación.

Porque hay una cuestión de Basayano? Que es como debe (el intérprete de la ley
tributaria) tomar o como interpretar esos términos que muchas veces la ley
tributaria toma de otras ramas jurídicas, que es lo que puede hacer en su labor?
Trotabas decía que no tenía que seguirse estrictamente la ley de derecho civil porque
el derecho tributario es un derecho autónomo en cuanto a su sector material. Es
importante que las normas tributarias siempre refieran a negocios, actos, hechos,
cuyas definiciones pueden provenir de otras ramas jurídicas.
Aquí vamos a ver que en el inc1 habla de la interpretación de la norma que define al
hecho generador, y en el segundo inc parece ir un paso más allá porque habla sobre
la calificación de la situación de hecho a los efectos de la aplicación de la norma
tributaria. Por eso es que se distingue en nuestra materia por un lado el inciso 1 y por
el otro el inciso 2.

Se puede dar diferentes situaciones en el ámbito de nuestra materia.

Vamos a ver las 3 situaciones que se pueden dar:
1)Por ej. que la ley tributaria emplee un término de otra rama jurídica remitiéndose
al mismo.
2) Por otro lado también puede suceder que la ley tributaria emplee un término de
otra rama pero apartándose y asignándole un sentido distinto al que tiene en esa
otra rama jurídica.
3) Y por último, también puede suceder que se emplea un término de otra rama
jurídica pero sin remitirse ni apartarse de la definición dada por esa otra rama
jurídica. Acá se puede ver la plena autonomía del intérprete porque no tiene la
obligación de cernirse a una definición que nos brinde el derecho civil, sino que tiene
libertas en cuanto a la interpretación de los términos de la norma tributaria.
Siempre hay que tener en cuenta la realidad como dice el art. “considerada por la ley
al crear el tributo”. Esto va a ser medular.

Por tanto en el inc.1 del art. 6 es la concepción de Trotabas y se empieza a ver acá la
autonomía en la interpretación de la norma tributaria.
Trotabas decía que la ley tributaria siempre mira capacidades contributivas o apunta
a manifestaciones de capacidad contributiva para establecer sus hechos
generadores. Y en parte, es a esto lo que se refiere el legislador al código tributario
ya que el intérprete debe asignar siempre el significado que más se adapte a la
realidad considerada por el legislador al considerar ese tributo.
Subyace, si se quiere, un contenido económico en cuanto justamente son hechos
generadores que se refieren a ciertas manifestaciones o captaciones de capacidades
contributivas.
Tenemos algunos ejemplos, por ej. cuando la ley tributaria se remite a los términos
utilizados por otra rama jurídica y le da un significado diferente, lo tenemos por ej.
en la ley del IVA vemos la autonomía interpretativa de la ley tributaria a pleno. Ya
vimos que éstos son 4 aspectos materiales de hecho generador entre ellos la
circulación de bienes y la prestación de servicios.

Pero si nosotros tomamos la circulación de bienes en el IVA vemos que dice que se
entenderá “toda circulación a título oneroso que suponga la entrega del bien con
transferencia al derecho de propiedad o que otorgue a quien lo recibe la posibilidad
de disponer económicamente como si fuera su dueño, su propietario”.
Esta definición es distinta al concepto de enajenación (del derecho privado), porque
para la ley del IVA son circulaciones de bienes no solo las que impliquen una
transferencia al derecho de propiedad sino que cualquiera que de la posibilidad de
disponer económicamente de ese bien como si fuera su propietario.
Podemos ver una diferencia con el derecho privado, concretamente con el civil,
donde la formalidad con respecto en el término de enajenación cambia, ya que es
más amplio del que nosotros podemos llegar a encontrar en la otra rama del
derecho.

Lo mismo sucede si vamos al concepto de prestación de servicios de lo que refiere la

ley de IVA, vemos un concepto más amplio del que dispone la ley en sentido civil.

Por lo tanto, podemos llegar a la conclusión que la norma tributaria le da un

significado diferente, un alcance diferente a los términos utilizados por la rama del
derecho civil.

Otro ejemplo: en materia de impuesto al patrimonio se define sucesión indivisa

distinta al que se utiliza en el derecho de familia, sucesiones. En materia sucesoria
una sucesión es indivisa hasta que no se asigne los bienes a las personas y en materia
de impuesto al patrimonio la sucesión se considera indivisa hasta que no esté el
resultado de la resultancia d autos. Es decir, a efectos de impuesto al patrimonio
basta con que haya identificación de los sucesores y que se identifique qué % va a
heredar cada uno sin importar que bien se trate para que se considere que haya
sucesión divisa. Es decir, una vez que esta la lista de sucesores y los % ya hay
sucesión divisa a los efectos del impuesto al patrimonio, sin embargo, en esa misma
sucesión a efectos de derecho de familia sigue siendo una sucesión indivisa.
Acá vemos otro ejemplo de como la ley tributaria asigna un significado diferente.
En la mayoría de las veces donde el d tributario se aparta de otras definiciones de
otras ramas del derecho para establecer su propia definición es pq quiere poner un
mayor énfasis en la función económica que está detrás de ese concepto.
En derecho tributario es el derecho económico detrás del impuesto, porque al final
del día el impuesto lo que hace es identificar “riqueza” (en sentido amplio) y
grabarla. Siempre hay una función económica y ésta le interesa por encima de todas
las formas, por ello es que el art. 6 del código lo aclara expresamente y dice que lo
que importa es la función económica que hay atrás.

El art. 14 del CT establece el no not ole. Ej. Mañana la interpol atrapa a un traficante
de cocaína, podría los organismo fiscales ir y realizarle una determinación tributaria?
Por ej. Pagar IVA, impuesto al patrimonio etc. No podría.
El art. 14 en realidad dice lo opuesto, que en realidad no se estila porque a la
población le parecería repugnante. Pero, sin embargo, si vemos el art. Nos establece
que la validez de la obligación tributaria es absolutamente independiente de los
efectos que en otras ramas del derecho tenga esa situación (la que dio lugar a la
obligación tributaria).

No importan las formas jurídicas, no importan las formalidades en general, lo único

que importa en materia tributaria es la función económica que está en esa realidad
que considero la norma al crear el tributo o al grabar una función económica. Salvo
que expresamente se digiera lo contrario.

Estamos ante una hipótesis donde la ley tributaria toma un concepto de otra rama
jurídica pero le da un alcance distinto, sin embargo, también hay otro ejemplo clásico
y es cuando la ley tributaria sin remitirse ni apartarse del término utilizado en otra
rama jurídica le interprete debe llegar a desentrañar el alcance de ese término o
concepto que proviene de otra rama pero sin embargo en la ley tributaria no se
remite ni se aparta en forma expresa. El ej. que suele darse es lo que sucede con
IEMESI (Impuesto Específico Interno) tiene muchas semejanzas con el IVA. Es un
impuesto que grava las transmisiones de bienes y solamente la primera enajenación
(de una lista de bienes que están taxativamente establecidos) y a cualquier título (a
diferencia del IVA) art. 11 del texto ordenado. Vamos a ver aquí que también se
habla de enajenación pero no se establece como en el IVA a los efectos de la ley
tributaria, acá podemos plenamente aplicar la libertad del interprete, de darle a los
conceptos el alcance que entienda que mejor se adapte a la realidad a la hora de
crear el IEMESI, acá lo que se ha entendido es que es aplicaba el concepto de
enajenación de la ley del IVA pq justamente ésta no contiene definición ninguna,
tampoco se aparta de forma expresa del concepto de enajenación del derecho
privado, concretamente del derecho civil.
Este concepto debe ser utilizado en términos generales que los utilizados en la ley
del IVA. No es un impuesto al igual que el IVA, ya que tiene sus diferencias notorias
con el mismo, pero es un impuesto como el IVA que pretende captar hechos
generadores que revelan capacidad contributiva, ese aspecto económico y aquello
que se refería trotabas.
Por eso debemos presentar atención a la ley tributaria para ver lo que se quiere
captar, para ver donde esta lo económico.

Esto es cuando la ley tributaria ni se remite ni se aparta de los términos de otra ley,
el intérprete tiene libertad (no como decía Yenir) a la hora de interpretar los
términos de la ley tributaria y siempre detrás el aspecto económico, de hechos
reveladores de capacidad contributiva.

En el inc. 2do entra la calificación de esa situación de hecho a los efectos de la

aplicación de esa norma tributaria.

Art. 5 habla de la analogía.

Integración analógica:
Esta consagrado en el art. 5 del CT, hay un tema que se relaciona con la integración
que es la plenitud del derecho. Pq si vamos al código civil por ej. en art. 16 que habla
de los jueces no pueden dejar de fallar ante casos de lagunas de la ley, parecería que
obliga a fallar aun si no tuvieran norma.
Hay una diferencia clara entre interpretación e integración, interpretamos cuando
hay una norma en los cuales los términos están poco claro, aquí tenemos la libertad
de ver los métodos a utilizar. Pero cuando hablamos de integración ya no tenemos
norma a interpretar, por eso solemos decir que vamos a descifrar lo que el legislador
quiso decir allí, en cambio, cuando hablamos de integración ya hablamos de lo que
hubiere querido decir o lo que hubiere pensado porque tenemos un vacío normativo.

Hay una discusión de la zona de limitación de cuando hablamos la interpretación vs.

La integración analógica, (la interpretación extensiva con respecto a la integración
analógica), hay una zona oscura, una línea delgada al respecto, donde se confunden
una de la otra.
Hay algunos autores como Dino y Halach que dicen que no existen vacíos en la ley
tributaria y por lo tanto la integración no era posible. Si bien después cambio de
postura y este autor adopto una radical y dijo que se podía integrar todo lo que no
fuera relativo al hecho generador.
Lo cierto es que este art parte del supuesto que puede existir lagunas en el derecho
tributario.

El art. 5 nos dice que la integración analógica es el procedimiento para integrar los
vacíos legales, vemos que se admite pero con ciertos límites los cuales se relacionan
con el principio de legalidad pq tampoco podemos, en virtud del vacío, colmar ese
vacío legal por ej. utilizando una norma análoga y crear un tributo, o una infracción o
una exoneración. Ya que, en virtud del principio no hay tributo sin ley que lo
establezca.

En definitiva, este corte que se hace entre interpretación extensiva e integración

analógica es bastante delgado en algunos casos.

Vemos que en el inc. 2 nos establece un orden, dice que las situaciones que no se
puedan resolver por este código se aplicaran supletoriamente las normas analógicas
y principios generales de nuestra materia y en su defecto si seguimos con ese vacío
normativo vamos a los de otras ramas jurídicas que más avengan a su naturaleza y
fines. Vemos aquí la autonomía del derecho tributario material.

Sent 2019/249 TCA: acá es un ejemplo que se aplica la prohibición de analógica para
la creación de tributos junto a la aplicación del mismo a hechos generadores
análogos a los regulados. Es un caso contra la USEC donde se graba sus actividades y
se dan una serie de características. Lo que nos interesa son las actividades grabadas
por la USEC, en este caso, la misma comenzó a grabar actividades que eran
accesorias o indispensables para realizar las actividades grabadas. Lo que hizo fue
comenzar a cobrar el tributo en función de todas aquellas actividades que no
regulaba pro eran esenciales para realizar dichas actividades.
El TCA en referencia a la norma antes dicha y vinculándolo expresamente al principio
de legalidad, dijo que no, que lo que está haciendo es extender por analogía un
hecho generador a situaciones análogas y la misma no se puede utilizar para crear
tributos. Está prohibido por el código tributario art. 5 y por el principio de la
legalidad.

Otro ejemplo es la teoría de la conversión que luego lo vamos a ver bien cuando
demos prescripción. Pero una discusión que se da es, que pasa con el plazo de
prescripción de los tributos (de regla es 5 a 10 años) una vez que la administración
central indicó un juicio ejecutivo y obtuvo una sentencia de condena al pago de la
obligación tributaria? Sigue rigiendo el plazo de 5 a 10 años o se aplica por analogía
el plazo del código civil de 20 años? Esto termina dependiendo de qué orden se
aplican las reglas análogas.
Imputación de los pagos que está en la ley 15.584.

Otra cuestión que se ha planteado en cuestión del principio de legalidad, Hiarash fue
un autor que dijo que la integración no podía proceder, hasta que luego cambio su
postura y la flexibilizó y dijo que podía proceder pero siempre y cuando no se
refiriera al hecho generador.
Éste se divide en varios aspectos: el material, espacial, temporal, para algunos el
subjetivo está incluido y se ha planteado cual es el aspecto medular del hecho
generador (de esa situación hipotética que contiene la ley) y que si la verifico el día
de mañana se vuelve contribuyente y la obligación tributaria nace.
Llegando a la conclusión que el elemento fundamental del hecho generador es el
material, el que justamente contiene esa situación de hecho, la cual la describe, que
la misma va a dar lugar una vez que acaece el nacimiento de la obligación tributaria.
Hay autores que se han preguntado, que sucede si el aspecto espacial, es decir, el
donde, no dice nada en la ley en cuanto a la circulación de bienes, allí podríamos o
no la utilizar el tema de la integración analógica? Y decir que se está refiriendo a la
circulación interna de bienes.
Hay autores como Blanco que sostiene que en los demás hechos de generador salvo
el material, podríamos llegar a la integración analógica, es decir, seria en los
aspectos temporales y espaciales pq son circunstancias secundarias del hecho
generador. Acá habría que ver si son secundarios o son un todo para conformar el
acaecimiento de la obligación tributaria y el hecho generador en sí que lo podemos
dividir en varios aspectos.

Lo cierto es que no podemos crear tributos utilizando la integración analógica ni

tampoco una exoneración ni crear una infracción por el principio de legalidad que
tenemos. El cual también puede rozar otros principios como el de seguridad jurídica
y también hasta el de igualdad.

En relación al ejemplo que se mencionaba, fue un caso muy sonado en cuanto a la

integración analógica en nuestro país, no solo el hecho generador sino que la
imputación de la paga.
El problema era que en esta materia se encontraba la disposición del DL 15.584 que
establece que los impuestos recaudados por DGI los pagos parciales se iban a
imputar en primer término a la obligación tributaria y en segundo lugar a las
sanciones. Para lo cual, el CT no nos da una solución y además es una solución
inversa al código civil.

La pregunta que se planteaba acá era, que pasaba con el resto de las obligaciones
tributarias que no fuesen impuestos? Y que no estén recaudados por DGI.
Esto ocurrió con las contribuciones especiales de seguridad social, en relación al BPS.
Valdés Costa sostuvo que más allá que no estaba regulado de forma expresa, a los
otros tributos que no eran recaudados por DGI también se les tenía que aplicar este
DL por vía de la integración analógica que nos permite este art. 5 del CT. Si hay un
vacío normativo, porque no hay una norma general ni particular que refiera al resto
de los tributos. Tendríamos que ir al orden que establece este art. 5 inc 2. Donde
vamos a indagar si encontramos la solución en primer lugar? Hay que encontrar en
materia tributaria.
Por supuesto que el BPS sostuvo una posición contraria, lo que sostenía con respecto
a estas contribuciones especiales de seguridad social era que no era aplicable la
solución de este DL porque en subsidio había que remitirse a las normas generales
que estaban establecidas en el código civil.

Luego de muchos años de disposición a nivel del TCA existió una sentencia que es la
225 del año 97, que en definitiva tomo la tesis de Valdés Costa. La cual expresaba
que ante el vacío normativo, se aplica por integración analógica las disposiciones de
este DL que acabamos de ver, era la disposición que más beneficiaba al
contribuyente, de que los pagos se imputan primero la obligación principal, por lo
cual si se exceptúa un pago parcial puedo irse cancelando la obligación principal. Con
lo cual, las obligaciones accesorias van a dejar de generarse, por lo menos no van a
ser tan gravosas, lo importante de esto es como la jurisprudencia en definitiva
termino agregando por esa postura del autor, por lo cual para las otras obligaciones
tributarias que no eran las recaudadas por DGI, iban a ser aplicables por vía de la
integración analógica la disposición de este DL 15584.

Otra situación idéntica a esta pero más reciente es con una norma que estableció
que la DGI tenía el deber de declarar la prescripción aun de oficio cuando la
detectara, es decir, siempre que se la pidiera y aun de oficio. En muchos casos, el BPS
realizo determinaciones de adeudos sobre obligaciones prescriptas cuando el
contribuyente en el TCA se defendió diciendo como un agravio que la obligación
estaba prescripta, BPS se defendió diciendo que “vos no me lo pediste y esta norma
habla de que el DGI tiene el deber de declararla de oficio, por ende BPS no tendría el
deber de hacerlo”, vemos que lo utilizo como argumento de que ellos teníamos
como libertad la misma.
El TCA le dijo que por más decía DGI se le aplica por analogía, por ende el BPS
también tiene el deber de declarar de oficio la precepción aunque no se lo solicita.
También entraría aquí el principio de legalidad si la obligación esta prescripta.

DL 15.584, art. 6 inciso FINAL: "Los pagos por adeudos tributarios a la Dirección
General Impositiva
(Exceptuadas las cuotas por facilidades) serán imputados en primer término a la
cancelación de la deuda por impuestos".

HASTA ACA FUE PARA EL PRIMER PARCIAL.

SEGUNDO PARCIAL DERECHO FINANCIERO

Inc. 2 del art. 6 del Código Tributario – principio de la realidad (DESGRABAR)

Vamos a comenzar con dos acepciones (sentidos) separadas.

Una primera acepción es la que vamos a comenzar ahora y la segunda la erupción
fiscal? Para saber si queda o no comprendida dentro de dicho inciso.
 Estamos en el ámbito del art. 6 inc.2
El art. 6 del CT tiene dos aspectos, bajo la primer acepción (situación) que toda
doctrina está de acuerdo que se encuentra comprendida.
Una es el hecho generador, que hago cuando interpreto? Determino teóricamente el
alcance de un concepto. Digo hasta donde está el concepto y hasta donde está el
hecho generador.
Por ej.: el ICOSA graba las sociedades constituidas en Uruguay con un impuesto a la
constitución y uno anual, una sociedad que modifica su domicilio estatutario y se
registra en otro estado, es una sociedad constituida en el Uruguay? Acá estoy en la
etapa de interpretación, por ende, todavía no sé si se vio esa situación en la realizada
o no, simplemente estoy viendo el alcance del hecho generador.
Esa es la tarea de interpretación.

Hay diferentes soluciones al respecto.

Art. 6 inc. 2 en esta primera acepción que estamos viendo refiere a la calificación, es
decir, yo ya tengo la norma interpretada, ya determine el alcance de la misma y ahí
voy a ver qué fue lo que sucedió en la realidad, cuáles fueron los derechos y
obligaciones que surgieron.
El art. 6 inc. 2 dice que a la hora de calificar los hechos, es decir, a la hora que traigo
dichos derechos y obligaciones a la norma correcta, yo no tengo que basarme en lo
que las partes pusieron contractualmente, formalmente. Sino que, tengo que ir a los
derechos y obligaciones que surgieron en la realidad. Salvo que el hecho generador
se defina en base a la norma.
Por ende, lo que hago es, ver los hechos y encuadrarlos dentro de la hipótesis
normativa correcta, de acuerdo a la interpretación que ya realice. La tarea de
interpretación y calificación se da simultáneamente. Pero a efectos didácticos es
bueno tenerlas separadas las dos instancias.
Por ej. Supongamos que yo hago quiero donar un bien, y supongamos que en
Uruguay las donaciones están grabadas más altas que las compra venta.

A la hora de calificar tengo que ir a lo que paso en la realidad, a los efectos jurídicos,
o derechos y obligaciones que surgen de la realidad y dependiendo de las formas
adoptadas por el constituyente, por ej. si yo tengo un contrato de citaciones en
Uruguay (que no es el caso) supongamos que en una alícuota más alta en la compra
venta, yo puedo decir que, quiero donar un bien a mi hijo y puedo decir que, para
que voy a donarlo si tengo que pagar más impuestos, mejor lo que hago es una
compra venta e igual ya se que nunca me va a pagar el precio, es decir, que la
intención de las partes, es decir a los efectos de los derechos y obligaciones que se
querían comprometer era dentro de una donación. Pero firmaron una compra venta
entonces lo que dice el principio de realidad es que, a la hora de encuadrar los
hechos dentro de una norma yo no tenga que ir al contrato de compra venta que
celebraron sino que tengo que ir a los derechos y obligaciones que las partes
quisieron crear.

Por ende, calificar es hacer un análisis de los hechos a efectos de atribuirle un

determinado efecto jurídico y lo que dice el art. 6 inc.2 es que dicha calificación tiene
que ser hecha en función de lo que paso en la realidad y no en función de las formas
jurídicas, salvo que estemos ante un hecho creado formal.
Claramente la forma puede coincidir con la realidad, pero en todos los casos voy a
tener que ir siempre a lo que paso en la realidad, más allá que las mismas coincidan.
Pero justamente las situaciones en las que vamos a poner ejemplo es justamente las
situaciones que no coinciden.

Un autor distingue entre la intención fáctica y la intención jurídica.

La primera es los derechos y obligaciones que yo quiero crear de la realidad, es decir,
los efectos empíricos que yo quiero producir. En cambio, la segunda, es el negocio, es
decir, lo encuadro en cierta forma jurídica.
Dice que para que cada intención fáctica se corresponde una intención jurídica.

Si yo quiero vender algo tengo que celebrar un contrato de compra venta, la

intención fáctica es vender, es decir, generar esos derechos y obligaciones y la
intención jurídica es el contrato de compra venta.
Entonces dice que en la medida que la intención fáctica no se corresponda con la
intención jurídica yo tengo que ir a la intención fáctica.
Salvo que el hecho generador haya sido definido por la forma, es decir, este está
definido por la intención jurídica.

Ejemplos.
Hay normas similares que ya hemos visto en otras ramas del derecho.

Cuáles son las características del art. 6 inc.2?

Recurrir a la intención fáctica, recurrir a los derechos y obligaciones que tenían
intención de crearse en la realidad y no a la forma jurídica, lo puedo invocar tanto el
fisco como los particulares.
Acá vamos a ver una sentencia donde se dejó claro este tema.
Un particular por ej. Yo tengo una empresa y por un tema familiar la divido en 5
sociedades anónimas, pero hay 1 que funciona y las otras 4 no tienen cuenta
bancaria, es todo una única empresa. Y esta situación de definirla en 5 me resulta
más gravosa tributariamente, pq va a ser en el caos que el fisco se puede oponer.
YO puedo como contribuyente ir al fisco y decirle que me desgrave en base a la
realidad, a que es una única empresa. No es una derrogativa de la administración,
también lo pueden invocar los particulares.
Aplica a hechos generadores sustanciales, no formales.
Por ej. El que graba la constitución de sociedades anónimas, entonces en ejemplo
anterior yo digo grábame como una única empresa. La adm me va a decir que si lo
graba como única empresa en base al impuesto a la renta por ejemplo pero no en
base a ICOSA lo que hace es grabar sociedades constituidas en Uruguay y éste tiene
5 sociedades constituidas en Uruguay, así que las 5 tienen que pagar ICOSA, es un
impuesto firmal.

Otro ejemplo en el ITP que lo que graba es el documento, no el contrato. Lo que se

graba es la compraventa por ej, a no ser que sea nula.

Otra característica es que es un imperativo, no es una facultad, es decir, que si yo

estoy ante una disociación entre los negocios jurídicos celebrados y los derechos y
obligaciones que se crearon en la realidad, ósea si estoy ante esa disociación
obligatoriamente tenga que ir a la realidad.

Y por último, la realidad debe llevarse hasta sus últimas consecuencias. Es

básicamente que si yo voy a aplicar el principio de realidad y grabo en baso a los
derechos y obligaciones que crearon en la realidad no puedo quedarme a medias y
agarrar para otra parte los negocios jurídicos celebrados, debo llevarlo ante las
últimas consecuencias.

Siempre hay que ir a la realidad, pero que casos de disociación entre el negocio
jurídico y la intención jurídica podemos tener?
La simulación absoluta es cuando por ej. yo presento determinados negocios
jurídicos pero en realidad esos no condujeron a ningún efecto, ósea es una simple
“fachada” de negocios jurídicos que en la realidad no modifico ningún derecho y
obligación.
La simulación relativa es que yo presento determinados negocios jurídicos pero mi
intención era generar otros derechos y obligaciones. Es decir, sustituyo un negocio
jurídico por otro negocio, o le cambio ciertos efectos del mismo.

Y después interposición de personas, esto es el caso tipo de testaferro. Pero

supongamos que, yo soy abogado independiente en la alícuota más alta de IRPF (éste
tiene alícuotas progresivas dependiendo de lo que cada uno gana).
Entonces, me contrata un cliente y yo digo que voy a estar grabado al 33 %por ej.
Ósea que de cada 100 que me pague voy a recibir 64. Y tengo a mi señora que no
está trabajando, entonces a ella se le aplica el mínimo imponible del 0%, ósea de los
100 que reciba voy a recibir los 100. Entonces le digo al cliente que firme el contrato
con mi señora para prestación de servicio jurídico, esto sería un caso de simulación
por contraprestación pq el que está contratando es el marido porque él va a prestar
los servicios jurídicos, simplemente pone a su señora como una especie de
testaferro.
Después, el caso de ocultación. Cuando yo modifico la realidad, genero ciertos
derechos y obligaciones pero los oculto para que los terceros no vean y después fallo
de error en la forma. Perfectamente el ejemplo que vimos, error en la forma o un
caso de simulación pero no con efectos fiscales (el caso de las 5 sociedades
anónimas).
Error en la forma es que directamente me equivoque, tenía cierta intención de crear
ciertos derechos y obligaciones y lo encuadre en un negocio jurídico que no era yo lo
que yo quería hacer. Por ej. En un contrato de compra venta tenia cierto precio pero
después me dicen que en realidad el mismo no era eso porque la parte vendedora
asumió parte del precio, entonces en una escritura pública vos pusiste ese precio,
ósea que te equivocaste.

Dicotomía realidad-forma para que aplique, siempre aplica al realidad en las

hipótesis patológicas o no tanto, y tiene que haber una norma tributaria material.

Hay dos temas, el primero, cuando hablamos de la norma de sustancia sobre forma
se denomina pero cuando vamos a al sustancia hablamos de sustancia jurídica, no la
económica. Si uno es accionista en una sociedad anónima y tengo 10 pesos de
actividades acumuladas, si voy a mi contador y me dice que sí, que puedo dividirlo
pero lo yo a grabar a un 7 entonces en vez de 10 voy a recibir 9, 3 pero también
puedo hacer un préstamo de 10 pesos y lo pago en cuotas. Es en esta primera
sección no aplica el principio de realidad ya que si yo documente, hice todo como si
fuera un préstamo, no pueden decirme que el efecto es lo mismo que un dividendo,
si un préstamo lo documento y en la realidad fue eso.

La segunda salvedad es el concepto de evasión fiscal, se introdujo en el año 2007, es

del ámbito del secreto bancario. A nivel internacional se entiende como situaciones
de simulación en las que el contribuyente simula una realidad para obtener un
beneficio fiscal, presenta un servicio jurídico que en la realidad no sucedió para
obtener un beneficio fiscal. Esto sería casos de evasión que aplican al sistema
uruguayo. También se tratan como temas de evasión a nivel internacional casos en
que una persona no declara el impuesto o sub declara el impuesto, que esto a nivel
nacional es más discutido. Este concepto de evasión introducido en la legislación
nacional fue bastante criticado pq no fue un concepto que se haya utilizado antes.

Miércoles 10 de junio.

ARTICULO 8 DEL CODIGO TRIBUTARIO – Eficacia de la norma tributaria en el tiempo.

Es importante saber cuándo se configura el hecho generador, a los efectos de comenzar a
computar el plazo de prescripción de este.
INCISO 1: este regula las leyes tributarias materiales. En la cual se diferencian dos hechos
generadores; estos son los periódicos y los permanentes. De igual forma, hay otra categoría
que es llamada “Instantáneos”, sin embargo el código no brinda una definición, ya que estos
no requieren mayores complicaciones a nivel doctrinario.

Los hechos generadores periódicos son aquellos para cuya configuración se requiere el
transcurso de un determinado tiempo. Es decir, son situaciones que cambian a lo largo del
tiempo, son mutables, pueden oscilar o variar a lo largo del tiempo. Ejemplo: impuesto a la
renta, ya que se debe esperar hasta el 31 de diciembre de cada año para ver cuál fue el
resultado del ejercicio de ese contribuyente en específico, claro que en relación a sus rentas.
Otro ejemplo es el IRPF, ya que va gravando las rentas que se devengan del año civil,
haciendo el contribuyente anticipos durante este.

Por el contrario, los hechos generadores permanentes son aquellos que la situación en si
misma nos lleva a ese germen de mutación o de cambio. Este se considerara ocurrido al
comienzo de cada año civil, por tanto al 1ero de enero de cada año. Ejemplo: la patente de
rodados, la contribución inmobiliaria, el impuesto de primaria, impuesto al patrimonio de las
personas físicas.
Una ley posterior podrá cambiar este aspecto, por ejemplo: la ley de impuesto al patrimonio
prevé que el hecho generador se encontrará configurado al 31 de diciembre de cada año.

Y por último se encuentra el hecho generador instantáneo, que es aquel que se produce en
un solo momento, fugas.
Nace y se configura en el mismo momento. Por ejemplo: IVA, el cual no se va a dar hasta que
se dé la venta y se configure la entrega del bien.
Addy Mazz entiende que todos los hechos generadores son instantáneos, ya que más allá de
que el legislador haya regulado a los permanentes y a los periódicos según sea el comienzo o
el final del año civil, van a quedar todos configurados en ese momento.

INCISO 2:
Este se refiere a las leyes formales y procesales. Lo que implica que no importa cuando
acaece el hecho generador, ya que son de entera aplicación inmediata.

INCISO 3:
En cuando a las leyes que tipifiquen infracciones o establezcan sanciones, también siguen las
mismas reglas que las anteriores (procesales y formales), en cuanto a que se aplican a los
hechos ocurridos durante su vigencia.
Sin embargo, se da una salvedad que es la irretroactividad de las que suprimen infracciones y
las que establecen sanciones más benignas o términos de prescripción más breves. Este es
un principio del derecho penal.
Se ha discutido la ultraactividad de las leyes tributarias, es decir cuando las leyes despliegan
sus efectos más allá de su vigencia. Por ejemplo: fondo COVID, se llegó a la conclusión con
este de que es un impuesto a los funcionarios públicos exclusivamente. Este tiene un periodo
especial, que fue por dos meses.
Principio de irretroactividad:
Cuando se habla de la irretroactividad, se habla de una norma que despliega los efectos
hacia atrás a un momento que no se encontraba vigente.
Se ha planteado en doctrina la interrogante respecto de que sucede cuando comienza a regir
una ley antes de la finalización del periodo, si rige para todo el periodo haciendo uso de la
retroactividad, o se comienza a computabilizar desde el momento de su vigencia. Esa
pregunta en relación con los hechos generadores periódicos.
Por ejemplo: se modifica una ley tributaria respecto a la alícuota de determinado impuesto,
una semana antes de la finalización del periodo (31 de diciembre).
En este caso la Prof. Alfaro entiende que la norma se extiende a todo el periodo que ya paso,
aun cuando no se haya configurado el hecho generador, siempre y cuando sea más
beneficioso al contribuyente, configurando lo que la doctrina llama un caso de retroactividad
impropia, solapada o subyacente.
Esto ha sucedido a fines del 2012 con el IRPF, en donde se modificó una ley que termino
siendo más beneficiosa al contribuyente, ya que se permitió reducir las cuotas hipotecarias.
Lo que culminó con una aplicación a todo el periodo, aunque su vigencia era a partir de
junio.
A lo largo del tiempo se plantearon varias teorías para determinar esa interrogante, tales
como la teoría de los derechos adquiridos (establece a grandes rasgos que hay derechos
adquiridos, por situaciones que ya se configuraron en el pasado, por tanto una ley actual no
puede extender los efectos hacia el pasado porque esa situación ya se configuro), teoría de
los
hechos cumplidos, teoría de las situaciones objetivas y la teoría de las situaciones subjetivas.

Con respecto a la regulación de este principio en el ordenamiento jurídico uruguayo, se

puede decir que la Constitución no consagra expresamente el principio de irretroactividad, a
diferencia de otros países.
Sin embargo, si se encuentra consagrado en otras leyes como por ejemplo el artículo 8,
inciso 1 del Código Tributario. Aquí se establece sin dudas en la oración “Las leyes tributarias
materiales se aplicaran a los hechos generadores ocurridos durante su vigencia” el principio
de irretroactividad de la ley tributaria, con la salvedad de las leyes que tipifican infracciones
o establezcan sanciones en materia tributaria, que se podrá ver una norma retroactiva,
siempre y cuando sea más benigna.
También se encuentra regulado en el artículo 7 del Código Civil, el cual establece que “las
leyes no tienen efecto retroactivo”. En el Código penal se encuentra regulado en el artículo
15, con la salvedad de que se aplica la ley más benigna.

Alberto Ramon Real establece que si bien no hay consagración expresa de este principio a
nivel constitucional, se le podría dar cabida a través del artículo 72 de la Carta, por ser un
derecho humano esencial.
Asimismo, se podría ingresar al principio a treves del artículo 10 de la Constitución, en
referencia al principio de libertad.
Andrés Blanco ha sostenido una postura similar a la de Ramon Real, pero adhiriéndose
además a la postura de Dino Jarach, el cual señala que a diferencia del anterior autor este
tema colide con el principio de legalidad según el artículo 10. Prof. Alfaro entiende que
además de los principios ya mencionados por estos autores, se encuentra vulnerado el
principio de seguridad jurídica.
De cierta forma también se vulnera el principio de la capacidad contributiva, ya que el hecho
generador ya se dio en el pasado produciendo efectos jurídicos, y si entra en vigencia una
nueva ley que hace sus efectos retroactivos a aquel momento, puede obtener como
resultado que se haya modificado esa capacidad contributiva.
Se ha dicho también por otra parte de la doctrina que se viola el principio de equidad y
justicia, vulnerando al principio de igualdad entre las partes, porque eventualmente se
puede ver perjudicado el fisco por no percibir cierta suma de dinero.
Valdés Costa, siguiendo a Miqueli, establece que por el simple hecho de que una ley sea
retroactiva, no implica la inconstitucionalidad de esa ley, ya que se debe ir al caso a caso
para ver si efectivamente es norma siendo retroactiva vulnera otro principio constitucional.
Es decir, no por el solo hecho de establecerse la irretroactividad se debe llegar a la
conclusión de que se está ante una ley inconstitucional.

La Suprema Corte de Justicia avala la irretroactividad, fundamentando su posición en que no

hay norma constitucional expresa que prohíba y por tener simplemente un rango legal no se
vulneraría ningún principio constitucional. Este es un tema resorte del legislador.
La Sentencia 391/2013 se ha dicho que hay que tener prudencia a la hora de establecer una
ley con carácter retroactivo, ya que no se debe vulnerar el principio de la seguridad jurídica.

Con respecto al TCA, se ha pronunciado en la Sentencia 499/2018, en la cual señala que en

estos casos la seguridad jurídica no se viola ya que esta es formal y a lo que tiene que
atender el contribuyente es al momento de la verificación del hecho generador, que en el
caso de los periódicos se da cuando finaliza el mismo. Por lo que, el TCA entiende que la
legislación garantiza la seguridad jurídica a partir de que se verifico el hecho generador.
En esta sentencia la modificación normativa entro en vigencia el 30 de diciembre, para un
hecho generador que se verifica el 31 de diciembre.

ARTICULO 9 DEL CÓDIGO TRIBUTARIO – Eficacia de la norma tributaria en el espacio.

Este establece que las normas tributarias rigen en todo el territorio de la República. Esto se
relaciona con los criterios de la fuente.

HECHO GENERADOR

Su definición se encuentra en el artículo 24, inciso 1 del Código Tributario. Ello va de la mano
con el artículo 14 del presente código, el cual regula la obligación tributaria que surge una
vez que acaece el presupuesto de hecho.
El concepto general de hecho generador que brinda el artículo 24, no es exclusivo del ámbito
tributario, ya que por ejemplo en el ámbito penal también se establece que ante
determinada conducta deviene determinado efecto. Por lo que se puede extender a otras
ramas de derecho.
Hay autores que distinguen al hecho generador del presupuesto de hecho. Algunos
establecen que el presupuesto de hecho es esa situación fáctica o abstracta que contiene la
ley, y el hecho generador en cambio se da cuando esa situación fáctica o presupuesto de
hecho acaece en la realidad, que en definitiva es la que va a hacer nacer la obligación
tributaria.
Por ejemplo: en el IVA, el presupuesto de hecho seria la circulación de bienes, y el hecho
generador la venta y entrega de la heladera.

Hay un aspecto importante, en el que una vez que acaece el hecho generador y surge la
obligación tributaria, también podrán surgir otras obligaciones accesorias o conexas a las
tributarias. Por ejemplo: declaraciones juradas (derecho tributario formal).

Si bien el artículo 24 utiliza el término “hecho generador”, puede ser llamado de varias
formas. Este artículo tuvo su antecedente en el proyecto de Código de 1070, y en el modelo
de Código Tributario para América Latina, en los cuales se trataron otros términos, sin
embargo posteriormente se optó por la posición más acertada en Latinoamérica, que es la
terminología empleada hasta el día de hoy.
Otro aspecto a resaltar es que el Código Tributario emplea en diversos artículos al “hecho
generador” y “presupuesto de hecho” como sinónimos, por ejemplo en el artículo 11, 12 y
13.
Más allá de eso, algunas leyes y parte de la doctrina los diferencian. Respecto a este tema
Andrés blanco entiende que esta discusión es de carácter semántica y no jurídica.
Valdés Costa es uno de los autores que los diferencia, determinando al presupuesto de
hecho como descripción abstracta y al hecho generador como ocurrencia real de ese hecho.
Ataliba lo ha llamado “hipótesis de incidencia”, también haciendo la distinción entre ambos
y diciendo que la configuración de la hipótesis de incidencia da lugar al hecho imponible
(generador).
Addy Mazz, ha hablado en cierto momento de “derecho tributable”, pero en definitiva todos
los términos son sinónimos y se encuentran bien empleados.

Estructura del hecho generador:

Valdés Costa propugna una estructura del hecho generador que refiere a un aspecto
objetivo y uno subjetivo.
El aspecto objetivo estaría compuesto por un aspecto material, es decir el hecho concreto
que sostiene la norma o la hipótesis que verifica el hecho generador (que), y un aspecto
temporal (cuando) y un aspecto espacial(donde).
Y el aspecto subjetivo refiere a los sujetos de la relación jurídica tributaria (quien), que se
compone por el sujeto activo (titular del crédito o también llamado acreedor) y el sujeto
pasivo (titular del débito, deudor u obligado tributario).
Addy Mazz establece sin embargo, que la estructura del hecho generador es el aspecto
objetivo, temporal, espacial y subjetivo.
José Luis Shaw y Andrés Blanco, entre otros autores entienden sin embargo que el aspecto
subjetivo no forma parte del hecho generador, sino que es parte de la obligación tributaria
por ser una condición necesaria que la ley preveía para que se cumpla el hecho generador, y
no un elemento de su estructura. Ejemplo: IMEBA (Impuesto a la enajenación de inmuebles
agropecuarios), el cual establece que estarán gravadas las enajenaciones de ciertos
productos agropecuarios, a condición de quien haga la misma sea un productor
agropecuario.
Otro ejemplo es el IRAE (Impuesto a las rentas de las actividades económicas).
Dino Jarach establecía que dentro del aspecto material se daba otro elemento que era la
cuantía del tributo (base de cálculo y la alícuota). Sin perjuicio de ello, la mayoría de la
doctrina entiende que no es un elemento que integre el aspecto material.

CLASE DE FINANCIERO DEL 17 DE JUNIO DE 2020:

PROFESORA ALFARO
Habíamos quedado en la clase pasada con el tema de obligación
tributaria, recuerdan que habíamos recorrido el artículo 14 y sus
distintos incisos y habíamos llegado al inciso final, viendo la importancia
que tiene este inciso y las discusiones que se han dado en materia
doctrinaria, incluso con este último inciso del artículo 14.
¿Alguien recuerda esa discusión que existió? de hecho hay parte de la
administración tributaria que aún sigue tomando una posición distinta
en cuanto al alcance de ese inciso final del articulo 14 y en lo que
refiere a la obligación tributaria y su naturaleza de simple o compleja.
Recordaran ustedes que vimos básicamente dos posiciones: una era la
posición de Geanini que tomaba parte de ella la administración
tributaria y que ¿Qué era lo que decía? Que en realidad cuando
hablábamos de obligación tributaria (se acuerdan que Valdés Costa le
llamaba relación jurídica tributaria) esta tenía una naturaleza compleja
es decir que esta relación no estaba solo compuesta por aquella
obligación tributaria de pago de tributo sino por todas aquellas otras
relaciones que surgían en torno a esa relación principal por así llamarlo.
Recordaran que estuvimos hablando que existe un hecho generador
relacionado con la obligación tributaria que una vez que acaece nace la
obligación tributaria y también dijimos que alrededor de ese hecho
generador había eventualmente otros hechos generadores que también
se producían que podíamos llamarlo si se quiere accesorios, pero
siempre relacionados con ese hecho generador principal. Y luego
estaba la otra posición que en realidad sostenía que estábamos
hablando de una obligación tributaria de naturaleza simple esto es, que
solo comprendía la obligación tributaria que aparecía en primera plana,
esto incluso lo estuvimos hablando que era la obligación tributaria de
pago, y que todas las demás eran relaciones o vínculos que surgían
que eran de distinta naturaleza y que por lo tanto se iban a regir cada
uno por su respectivas ramas jurídicas, esto también se relacionaba
con aquella concepción autonómica, el derecho tributario material y que
incluso trajimos a colación el sector del derecho tributario formal en el
artículo 43 donde había un claro ejemplo de la remisión a las normas de
derecho administrativo que era el derecho madre.
Entonces la postura que nosotros adoptemos tiene consecuencias,
ciertos efectos jurídicos en relación a las propias normas que contiene
el código tributario porque este inciso final del articulo 14 nos dice que
“se consideran también de naturaleza tributaria las obligaciones de los
contribuyentes responsables y terceros referentes al pago de anticipos
intereses o sanciones” y en torno a esta expresión de “se consideran
también de naturaleza tributaria” ¿que alcance le damos a esta
expresión? Son de naturaleza tributaria o en realidad esa naturaleza
tributaria podemos decir que tiene un alcance complejo o simple en
cuanto a la obligación tributaria.
Si dice “se consideran también”, justamente lo que se ha entendido es
que no refieren a esa obligación tributaria especial o a ese hecho
generador que da nacimiento a la obligación tributaria de pago que es
aquella obligación de dar como suma de dinero.
También habla de cumplimiento de deberes formales, en definitiva,
podemos decir que nos habla de obligaciones accesorias si se quiere,
que corresponden a otros sectores del derecho tributario más allá de
que los anticipos si firmarían parte del derecho tributario material,
incluso estuvimos hablando de algún ejemplo de anticipo y terminamos
concluyendo que el código tributario adopta la postura de lo que
entiende la doctrina mayoritaria de nuestro país y también la posición
que adoptó el tribunal de lo contencioso administrativo, si bien se puede
encontrar alguna sentencia por allí que ha adoptado la otra postura, la
de la obligación tributaria compleja pero se ha adherido
mayoritariamente el TCA a la posición de Valdés Costa y de otros
autores en cuanto que hablamos de una relación tributaria de
naturaleza simple. Esto tenía como les decía consecuencias
importantes en relación a los representantes del artículo 21 que ya lo
vamos a ver, también en relación a infracciones tributarias como la
mora, que también lo estuvimos viendo. Ahí es donde vemos la
importancia de este inciso final del artículo 14, porque extiende sus
efectos según la posición que adoptemos a otras normas y a otras
consecuencias del código tributario. Esto también lo vamos a ver en
relación a los responsables, en relación a los sujetos pasivos, según la
posición que adoptemos de la obligación tributaria el alcance que le
vamos a dar a los responsables de la obligación tributaria.
COMPAÑERA: como decía usted la clase pasada cada vez que
veamos un artículo que nos hable de obligaciones tributarias vamos a
tener que ir al artículo 14 y ahí vemos si consideramos que es simple o
compleja. Si le doy el alcance de naturaleza simple van a ser
solidariamente responsables solo del pago del tributo. Considero que si
tiene naturaleza compleja también van a ser responsables en el
cumplimiento de otras obligaciones accesorias.
PROFESORA: justamente ese es un ejemplo que da la compañera
donde vemos el efecto de adoptar una u otra postura, mas allá de que
tengan en cuenta lo que dice nuestra doctrina mayoritaria, sin lugar a
dudas, eso siempre hay que tenerlo presente.
SUJETOS:
Siguiendo con la obligación tributaria vamos a entrar ahora en los
sujetos o en aquel aspecto subjetivo que también vimos allí, pero nos
vamos a quedar para ver este aspecto subjetivo en aquella bifurcación
que Valdés Costa mencionaba entre sujetos activos y sujetos pasivos
de la relación jurídica tributaria, que va de la mano con la obligación
tributaria también porque si nosotros hablamos de una obligación
tributaria hay una relación jurídica tributaria, si bien se propugnó para
que nuestro código adoptara el término de la relación jurídica tributaria
bueno se terminó adoptando el de obligación tributaria más allá de que
Valdés costa lo establece como relación jurídica tributaria.
El sujeto activo y el sujeto pasivo son las dos caras de la moneda,
tenemos una relación de crédito y débito, esto lo hemos mencionado
hasta el cansancio, de un lado tenemos a un acreedor que está
representado allí por el estado y del otro lado los sujetos pasivos que el
código tributario básicamente vamos a ver que los clasifica en dos
categorías porque allí nombran a los contribuyentes y a los
responsables. En cuanto al sujeto activo también mencionamos que
tiene que ser un sujeto que integra la estructura estatal porque si
nosotros hablamos del acreedor de la obligación tributaria tiene que
tener la naturaleza estatal porque de lo contrario ¿de que estaríamos
hablando si ese acreedor no tuviera la naturaleza de ser un ente estatal
y de que integre esa estructura del estado? De los llamados
paratributos o ingresos parafiscales que a la larga terminan siendo
prácticamente como los tributos porque se les aplica el código tributario.
Esto lo vimos, según la disposición del artículo 1 del ámbito de
aplicación. Y también estuvimos viendo las críticas que se le pueden
hacer al artículo 15 cuando define al sujeto activo de la relación jurídica
tributaria como el ente público acreedor del tributo. Para ciertos autores
acá lo idea hubiera sido que el código tributario mencionara “ente
estatal”, porque al decir publico podría meterse por allí una persona de
derecho público no estatal. De todos modos, tengan en cuenta que la
doctrina mayoritaria dice que tiene que integrar la estructura estatal sino
no podemos hablar de un sujeto activo de la relación jurídica tributaria,
estamos hablando acá por supuesto que de estado en sentido amplio.
Es claro que este sujeto activo tiene derecho a perseguir obviamente el
cobro de tributos, de exigir ingresar el importe del mismo.
Del otro lado como les decía vamos a encontrar al sujeto pasivo que
como decíamos también tengan en cuenta lo que menciono la
compañera hoy de la relación simple o compleja. Vieron que el código
también utiliza en algunos artículos el termino relación jurídica tributaria
y en otros de obligaciones tributarias. Esto me hace acordar un poco a
lo que vimos cuando mencionamos el tema del hecho generador que en
algunos casos habla de presupuesto de hecho y en otros de hecho
generador. Acá el código tributario también, el articulo 15 nos habla de
relación jurídica tributaria y en otros casos como el artículo 21 que nos
habla de obligaciones tributarias.
Vieron que en el artículo 16 nos dice quiénes son los sujetos pasivos,
es claro que acá estamos hablando de los obligados de la obligación de
derecho tributario material, y como mencionábamos lo primero que
aparece es esa obligación de pago del tributo, y si observan este
articulo 16 que nos dice: “es sujeto pasivo de la relación jurídica
tributaria la persona obligada al cumplimiento de la prestación
pecuniaria” acá está claro que se trata de una obligación de dar una
suma de dinero al estado, a ese ente estatal, acreedor del tributo y
como bien nos dice este artículo, lo desdobla diciendo que esta calidad
de sujeto pasivo puede recaer tanto en un contribuyente o la calidad de
contribuyente o de responsable, vieron que el sujeto pasivo es el
género, por eso a lo largo del curso hemos mencionado sujeto pasivo,
si bien nos referíamos a estas dos calidades yo en un momento les
decía vamos a quedarnos por ahora con la figura del contribuyente,
porque si bien es una especie del género que es sujeto pasivo es a
quien hasta ahora podemos identificar como el obligado al pago del
tributo. Van a aparecer estas otras personas que son los denominados
responsables.
Acá el modelo de código tributario para américa latina contiene alguna
terminología diferente porque no nos habla de cumplimiento de la
obligación pecuniaria, sino que nos habla de prestaciones tributarias
por lo tanto podría ser una concepción un tanto más amplia que la que
en definitiva adopto nuestro código tributario al referirse simplemente a
cumplimiento de la prestación pecuniaria o de obligaciones de carácter
pecuniario.
¿Cuáles son los criterios si es que hay alguno? Porque tenemos que
llegar a diferenciar la figura del contribuyente de la figura del
responsable.
¿Qué les parece a ustedes que puede haber llevado al legislador (no
solo en el ámbito del derecho tributario) a que aparezca la figura de un
responsable, y en este caso un obligado al cumplimiento de la
obligación pecuniaria?
Como vamos a ver en las distintas hipótesis de responsabilidad que
podemos ver que vamos a tener por allí la subsidiaria, la solidaria,
podemos hablar también de la sustituta, y alguna otra figura más que
después apareció. La función que cumple la obligación del responsable
en la estructura del tributo y en la finalidad del mismo que es el ingreso
de recursos monetarios, es una función que cumple de garantía de esa
obligación tributaria. La ley que creó el tributo designa ciertas personas
como contribuyentes, las personas una vez que verifican ese hecho
generador que ya lo hemos visto, una vez acaecido nace la obligación
tributaria y como dijimos la primera que vemos es la de pago, allí hay
un contribuyente y además la ley muchas veces crea obligaciones
vinculadas con esa obligación tributaria principal y designa sujetos
deudores que son diferentes de los contribuyentes, justamente al fisco
lo que le interesa es asegurarse el pago del tributo y por eso podemos
decir que cumple una especie de función de garantía estos terceros.
Vamos a ver obviamente que el ABC es que sean designados por la
ley, vamos a ver qué es lo que sucede en la realidad y que ha sucedido
en nuestro derecho positivo. Pero recuerden ustedes que el aspecto
subjetivo como ya lo hemos desmenuzado bastante es un elemento
que forma parte del hecho generador dentro de la estructura del tributo
y por lo tanto todos los elementos del hecho generador deben estar
contenidos en una ley, y es más hay autores que nos hablan de que
todos los elementos relativos (no solo la existencia sino también a la
cuantía de la obligación tributaria) deben ser establecidos por la ley.
PROFESOR MARCELO: yo quería comentar dos funciones que tiene,
un desde el punto de vista de la administración y la otra que es de
efecto práctico.
Desde el punto de vista de la adm tributaria estas figuras tienen una
enorme utilidad porque ustedes fíjense y si analizan algunos ejemplos
se van a dar cuenta que eso les permite a los estados controlar unos
pocos agentes responsables y al controlarlos a ellos y al controlar que
hayan efectuado correctamente las retenciones están controlando una
inmensa cantidad de contribuyentes. Por poner un ejemplo las tarjetas
de crédito tienen una obligación de realizar un pago de una parte del
impuesto a la renta y del pago de una parte menor del IVA que tiene
que realizar el comercio. Es decir, ustedes van al comercio y pagan con
una tarjeta de crédito, cuando ustedes le están pagando al comercio le
están generando renta y él les está vendiendo un bien entonces paga
IVA por ese bien. El dinero ustedes no se lo dan al comercio se lo dan a
la tarjeta de crédito y la tarjeta de crédito se lo da al comercio. Cuando
la tarjeta de crédito le da el dinero al comercio ya le retiene una parte
de los impuestos del comercio, entonces fíjense que allí el estado tiene
la posibilidad de controlar a cuatro, cinco, seis tarjetas de crédito y
controlando que las pretensiones se hayan realizado en forma ya está
controlando a cientos y cientos de almacenes, supermercados y demás
y a su vez está controlando las compras de miles y millones de
personas físicas. Entonces imagínense lo que supondría bajar el
escalón y que el estado fuera a controlar a cada uno de los comercios,
esto por un lado genera un fenómenos de economía por el cual la
administración controlando relativamente pocos responsables está
controlando a miles de contribuyentes y por otro lado genera una mayor
predisposición al pago porque ustedes fíjense que con el bolsillo ajeno
todos somos conservadores, ustedes van a ver en la práctica que
cuando se genera una duda de interpretación de una norma tributaria
como en toda duda jurídica hay por lo menos dos posiciones en materia
tributaria eso significa que hay dos montos distintos a pagar, el
contribuyente naturalmente va a estar inclinado a buscar los
argumentos que apoyen la interpretación más económica,
eventualmente a presentar una consulta tributaria, etc. Ahora en la
gente de percepción, de retenciones, los responsables en general no se
toman esa molestia porque es dinero de otro, lo que hacen es pagan
conforme al criterio más conservador a modo de eliminar todo tipo de
riesgo y le trasladan ese problema al contribuyente. También aumenta
la recaudación cuanto mayor sea la red de responsables que tenga la
legislación.
PROFESORA ALFARO:
TIPOS DE RESPONSABLES:
Hay términos que ustedes ya conocen como la responsabilidad
subsidiaria y solidaria. Esta también la responsabilidad sustituta y
también aparecen luego otros que se los ha tratado de asimilar a otras
figuras, igualmente se va a ver más adelante en el curso.
En cuanto a la solidaria es claro que esta se produce cuando quien es
designado como responsable tiene su deber de pago de forma paralela
al contribuyente entonces acá el estado o el fisco puede ir
indistintamente para hacer efectivo el cobro de esa prestación
pecuniaria tanto contra el contribuyente como contra el denominado
responsable, esta es una noción de solidaridad.
En cuanto a la subsidiaria el responsable va a estar ubicado en un
segundo plano del contribuyente, es decir, en primera instancia el fisco
va a ir contra ese contribuyente a los efectos de obtener el cobro de
tributos, no obstante, en el caso de no haber satisfecho esa deuda
contra el patrimonio del contribuyente tiene a su alcance el poder ir
contra ese tercero responsable.
Y luego tenemos la figura del sustituto la cual me parece bastante
extraña porque en este caso no aparece el contribuyente, sino que se lo
desplaza y el único que va a parecer allí es ese responsable
desplazando totalmente al contribuyente de la relación obligacional pero
también lo vamos a ver, simplemente a modo de titular.
Después tenemos los ROTT (responsables por obligaciones tributarias
de terceros) que es una figura que no tiene muchos años en nuestro
derecho positivo. Les mencionaba esta figura porque se ha tratado de
dilucidar por la doctrina que clase de responsabilidad tiene y es más si
se lo puede asemejar a otro tipo de responsable porque nosotros dentro
de los responsables vamos a encontrar: los responsables del artículo
21 de Código Tributario estamos hablando allí de los representantes
legales y voluntarios que tenemos una clase especifica de eso,
tenemos la figura del sustituto, vamos a tener las figuras que el
profesor ya menciono que son los agentes de retención y percepción y
también vamos a tener a estos famosos ROTT. Es decir que dentro del
abanico de responsables podemos encontrar a varias figuras. Lo que
tienen en común todos estos tipos de responsabilidad es esa función de
garantía, esa función legal de pagar una suma de dinero y que por tanto
al lado del contribuyente el estado para asegurarse de ese pago es
donde va a hacer aparecer estas figuras de los terceros responsables.
ES UN TEMA MUY PREGUNTADO EL DE RESPONSABLES.
Hoy estábamos hablando antes de entrar en los tipos de
responsabilidad que podemos encontrar en general de todos estos
responsables de los criterios que nosotros podíamos tener en cuenta
para llegar a determinar cuando estábamos frente a un contribuyente y
cuando frente a un responsable y si tuvieron oportunidad de leer a lo
largo del tiempo en la doctrina se han establecido distintos criterios, por
supuesto que tenemos que tener en cuenta lo que nos dice el artículo
17 del código tributario y también el 19. Se ha dicho que la distinción
básica entre una y otra figura es que cuando hablamos del
contribuyente hablamos de un deudor por deuda propia en cambio
cuando hablamos de un sujeto pasivo en su calidad de responsable
hablamos de un deudor por una deuda ajena, esto lo ha sostenido un
autor, si ustedes leyeron Valdés Costa lo menciona a este autor y dice
que de esta distinción surge una consecuencia muy clara y es que el
contribuyente desde el punto de vista jurídico debe soportar la carga del
tributo.
Por otro lado, el responsable como ha sostenido Valdés Costa tiene
derecho esencial o un derecho fundamental que es el de resarcimiento
que no lo tiene el contribuyente, ese resarcimiento que puede realizarse
por los modos que ya todos conocemos como la repetición, la retención
o la percepción en algunos casos y por la sencilla razón de que el
responsable lo que asumiría en este caso es una deuda ajena, no una
deuda que le es propia, por eso es que puede pedir el resarcimiento. A
ver acá también se ha traído a colación una postura de Mario Pugliese
diciendo que en realidad el responsable no tiene una deuda, sino que
tiene responsabilidad, ahora yo me pregunto el responsable tiene una
responsabilidad, pero será tan así que no tenga una deuda. Sería difícil
sostener que el responsable tiene responsabilidad y no tiene deuda a la
larga está teniendo una deuda y al fisco si no puede hacerse del monto
de esa obligación pecuniaria del contribuyente sin lugar a dudas que va
a ir al responsable.
En definitiva, lo que les quería decir de esta postura de Pugliese es que
sin duda podemos ver qué deuda y responsabilidad están presentes
ambos en la noción de obligación tributaria. Como hacemos para
desligar una de otra, a mí me resulta difícil desligar la responsabilidad
con el tema de la deuda.
Hay autores que han hablado de la capacidad contributiva diciendo que
el contribuyente es el deudor, el titular de la capacidad contributiva que
en definitiva es la que está buscando el legislador. Lo que busca el
legislador en materia tributaria es aprehender esas manifestaciones de
capacidad contributiva. No sé si les puede recordar a algo que vimos al
comienzo del curso y en relación a ciertos principios que estuvimos
viendo. ¿con que se puede relacionar esto de la capacidad
contributiva? ¿Recuerdan cuando hablamos de los principios
hacendísticos? hablamos de que uno de los principios hacendísticos
que propugnaban los teóricos de la hacienda pública era justamente
este principio de la capacidad contributiva que no tiene una recepción
expresa en nuestra constitución, no obstante, ello se entiende que
deriva de algunos de los artículos de la constitución entre ellos el
articulo n° 8. Lo que nos dice esta concepción es que el responsable
sería un sujeto que es deudor de esa obligación tributaria, pero sin
tener la capacidad contributiva que el tributo pretende abarcar, por eso
se dirigiría más bien esta noción de capacidad contributiva al
contribuyente que es quien revela esa situación, que denota esa
capacidad contributiva y por lo tanto hace acaecer el hecho generador.
Ahora, así como les digo que este tema de la capacidad contributiva se
relaciona con un principio hacendístico ya visto, también vimos que este
principio hacendístico se relacionaba con una de las especies
tributarias, los impuestos. Hay otra falencia un poco más fina, lo que
sucede con ciertos impuestos como por ejemplo el IVA, allí podemos
decir que no es este criterio de la capacidad contributiva un criterio
confiable para delimitar una u otra figura, esto es contribuyente o
responsable, porque en el IVA se da la particularidad de que tenemos
que ver sobre quien va a recaer la carga impositiva, sobre quien va a
caer la carga del impuesto, a quien se afecta en la capacidad
contributiva del IVA. No es tan claro este criterio como para decir lo
tomo para ver quien tiene la capacidad contributiva, quien lo está
regulando y por lo tanto quien es contribuyente y quien es responsable.
Otro criterio que se ha propuesto es según quien verifique el hecho
generador del tributo, este criterio es bastante más convincente como
para tomarlo en cuenta, que nos lleve por buen camino para diferenciar
cuando estamos frente a un contribuyente y cuando frente a un
responsable. Y si nosotros observamos el articulo 17 y 19 es un poco lo
que está tomando el legislador al definir ambas figuras, porque nos dice
que es contribuyente la persona respecto de la cual se verifica el hecho
generador, el hecho generador del tributo.
El articulo 17 nos dice que es contribuyente la persona respecto de la
cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria, por lo
tanto, el que verifica el hecho generador del tributo, quien verifica en la
realidad esa hipótesis de incidencia o ese presupuesto de hecho que
contiene la norma en forma abstracta y que una vez que justamente se
verifique en la realidad y esa realidad coincide con la hipótesis, se
convierte en contribuyente.
Luego en el artículo 19 nos quiere decir que el responsable no es quien
verifica el hecho generador del tributo, sino que debe por disposición
expresa de la ley cumplir las obligaciones de pago y los deberes
formales que corresponda. Creo que acá este artículo nos está dando
la pauta de que el responsable no es quien verifica el hecho generador
del tributo, verificará otro hecho generador distinto porque entiendo que
tiene que haber una determinada relación entre el responsable y el
contribuyente, tiene que haber un nexo, una determinada relación o
conexión entre el responsable y el contribuyente en alguna medida. Por
lo tanto, podríamos sostener que el contribuyente verifica el hecho
generador del tributo, pero el responsable va a verificar otro hecho
generador, otro supuesto factico distinto, que no es el que hace acaecer
el tributo sino otro diferente y que indudablemente se va a relacionar
con el hecho generador que verifico el contribuyente.
Valdés Costa identificaba aquello que decíamos hoy sobre quien debe
soportar la carga del tributo con el contribuyente, con ese sacrificio
económico que debe realizar la persona y que por lo tanto tiene la
carga de contribuir al financiamiento del estado. Uno de los criterios
diferenciadores que toma en cuenta este autor es el derecho de los
responsables al transferir los importes pagos al fisco diciendo que el
contribuyente carece de ese derecho. Pero este criterio del hecho
generador si bien el autor por allí lo menciona en algún momento, pero
él hace más hincapié en deudor por deuda propia, deudor por deuda
ajena, quien tiene que soportar la carga, quien la puede trasladar y
quién no.
Blanco propugna el criterio de la diferenciación tomando en cuenta el
hecho generador, esto no es una postura creada por Blanco, sino que
es una postura que él la tomó siguiendo a Geanini y que tiene apoyo en
lo dispuesto en el artículo 17 del Código Tributario, el contribuyente es
el sujeto respecto del cual se verifica el hecho generador del tributo
mientras que el responsable es el sujeto que va a ser deudor del tributo,
pero en virtud de un presupuesto diferente. Blanco en definitiva rechaza
la postura de Valdés Costa en cuanto a considerar que el contribuyente
además puede tener ese derecho a resarcimiento, porque dice Blanco
el contribuyente no tiene vedado tampoco el derecho a resarcimiento, si
bien el artículo 19 al responsable le concede ese derecho no lo veda
tampoco en el artículo 17 en relación al contribuyente, entonces en
función de esto Blanco nos dice que no es así que el contribuyente no
tenga igualmente un derecho al resarcimiento.
¿Un menor de edad puede llegar a ser contribuyente? Sin duda que
cuando hablamos de un menor tenemos que poner en andamiaje el
artículo 21 de los representantes legales, pero es indudable que un
menor de edad puede convertirse en contribuyente. Esto se relaciona
con la autonomía del derecho tributario material. porque pueden llegar a
ser contribuyentes personas que de repente no tienen la capacidad que
en otro ámbito del derecho es la requerida, este es un caso muy claro.
¿Puede considerarse como un sujeto pasivo a un determinado
agrupamiento o grupo de personas con prescindencia de su tiene o no
personería jurídica? Nuestro código tributario no nos habla de ningún
requisito, simplemente nos habla de personas físicas, personas
jurídicas y demás entes a los que el derecho tributario u otras ramas le
atribuyan la calidad de sujeto de derecho. Es decir que el derecho
tributario se puede separar de lo que dicen las demás ramas del
derecho y por lo tanto con prescindencia de la personalidad requerida
para otras ramas decir estos agrupamientos de todos modos van a ser
sujetos pasivos indudablemente. El derecho tributario nos dice esto
porque constituyen una realidad social determinada y además
económica y muchas veces suelen tener una capacidad contributiva ya
sea mayor o menor distinta de cada uno de los miembros que integran
ese agrupamiento, entonces allí el derecho tributario toma ese
agrupamiento, toma esa realidad económica e indudablemente va a
querer captar ese fenómeno de capacidad contributiva que tiene
separadamente de cada uno de los integrantes.
Acá se han dado dos teorías: la denominada clásica que se relaciona
con esta concepción de la autonomía del derecho tributario, se ha
sostenido que es admisible justamente designar como contribuyentes a
entidades sin necesidad de que estén constituidas según las normas
del derecho privado. En tanto estas agrupaciones tengan cierta
independencia de las personas que la conforman, es decir vienen a ser
como una entidad separada. Valdés Costa adhirió a esta tesis y en
definitiva es la que se está vislumbrando en este articulo 17 del código
tributario.
Hay también quienes le llaman centros de imputación. Tenemos por
supuesto que situaciones reales y otras situaciones que son de hecho.
Las situaciones reales pueden ser las asociaciones civiles y situaciones
de hecho el núcleo familiar y las sucesiones indivisas por razones de
conveniencia. Las sucesiones indivisas ni siquiera hay nadie que pueda
administrarlo, a efecto jurídico ni siquiera son patrimonio, a efectos
fiscales son bienes sueltos que no tienen personería jurídica, para el
fisco ese conjunto de bienes sueltos es un contribuyente.
PREGUNTADO

DERECHO FINANCIERO.- Prof. Cecilia Alfaro.

CLASE DEL DÍA 29/6/2020.

Profesor: Seguimos con el tema de los representantes.

Hoy vamos a ver RESPONSABILIDAD DE LOS REPRESENTANTES. La bibliografía

es Valdés Costa, el código tributario comentado, también hay un libro
“Responsables Tributarios” del Dr. Federico Berro, y en EVA está el trabajo de
la Prof. Sol Agostino (este último es muy importante ya que plantea una de las
dos grandes posturas en el tema), también está el trabajo del Dr. Albacete (el
mismo que se recomendó en los dos temas anteriores).

Las normas que vamos a estar viendo son básicamente el art. 21 del Código
Tributario, el art. 95 del Título 4 del Texto Ordenado, más algunas leyes
específicas. En el PPT está también sintetizada la jurisprudencia que iremos
analizando.

Vamos a ubicarnos en el tema. a

Hace varias clases comenzamos con sujetos, vimos sujetos activos y pasivos.
Dentro del pasivo vimos contribuyente y responsable, dentro de responsables
vimos los temas de sucesión y sus diversos tipos. En la clase anterior se vio
agentes y ahora vamos a ver la última figura que nos queda por dar dentro de
las especies de responsables. Con esto estaremos cerrando el tema de los
responsables y por ende el tema de los sujetos.

Veamos una breve introducción:

¿De qué hablamos cuando hablamos de responsabilidad de los

representantes?Siempre tenemos un doble relacionamiento, una con el sujeto
con quien actúa el representante y una relación que llamaremos interna con el
representado. Esta relación interna la vamos a ignorar porque está regida por
el derecho civil. Nos centraremos estrictamente en este vínculo entre los
organismos fiscales y el representante.
Vamos a ver dos grandes regímenes, el primero es la regla (con este vamos a
resolver los casos de representantes), el segundo es un régimen especial que
aplica solo para IRAE y otras excepciones. Los regímenes se suman, no se
excluyen, pero esto lo vamos a problematizar al final de la clase.

Dicho esto, vamos a comenzar con el régimen general.

RÉGIMEN GENERAL:

Está regulado en el art. 21 del Código Tributario, este será nuestro art.
principal el día de hoy.

Artículo 21:

(Solidaridad de los representantes).- Los representantes legales y voluntarios

que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, serán
solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan
a sus representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que
administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo.

Elemento subjetivo de la norma:

Eventuales sujetos pasivos:

Profesor: ¿Quién me pone algún ejemplo de representante legal?

Compañero: Son los que son designados por ley, por ejemplo: tutores,
curadores, síndicos.

Profesor: ¿Y voluntario?

Compañero: Los que surgen en virtud de un contrato. Apoderados, socios en

las SRL.

Profesor: Perfecto. Esos son los ejemplos más comunes. En el caso de las SRL
el estatuto no establece quien tiene la administración, de regla todos los
socios tienen administración, si el estatuto aclara, solo ellos serán los
representantes.
Compañero: En general en los contratos de SRL o SA se establece primero el
tipo de administración y luego se designa por acta posterior al socio.

Profesor: Si perfecto, en las SA siempre es así, en las SRL yo veo más variantes.
Y recuerden también que las SRL pueden tener la figura del administrador, que
eso es lo que decía el compañero recién, primero se crea la figura y luego se
designa a alguien que puede ser un socio o no.

Bueno, hecho este repaso, vieron que cuando hablamos del art. 21 dijimos
que la responsabilidad se disparaba para quienes no procedan con la debida
diligencia.

Vamos a ver entonces, de forma muy genérica, los 3 posibles escenarios que
ustedes deben identificar en este régimen general que le aplica a todos los
representantes.

Ustedes allí tienen que distinguir 3 escenarios según la actuación haya sido
DILIGENTE, CULPOSA O DOLOSA.

Si la actuación esDILIGENTE, el representante no es responsable. Aunque

puede suceder que la Administración determine la existencia de una deuda en
una sociedad y que el representante haya tenido una actuación diligente. ¿Por
qué les parece esto que a veces les rechina un poco? ¿Alguien se anima a
explicarlo?

Compañero: Porque tomó todos los recaudos y aun así capaz que la deuda
persistía. Acá me parece que hay una responsabilidad subjetiva por el
contrario de otros artículos donde se consagra una responsabilidad objetiva.
Acá debe actuar con culpa o dolo para ser responsable.

Profesor: Perfecto. La responsabilidad solo se activa durante la actuación

culposa o dolosa, pero puede pasar que se actúe con diligencia, diligencia no
es infalibilidad, se puede tomar todas las previsiones y recaudos para evitar un
error y aun así equivocarse. En algunos escenarios puede suceder entonces
que haya una actuación diligente y aun así haya error. Son errores que
cualquier sujeto que actué de forma diligente, igualmente se hubiera
equivocado.

Dentro de la culpabilidad puede ser que el sujeto haya actuado en forma

simplemente CULPOSA, en este caso será responsable en forma solidaria pero
con el límite del valor de los bienes administrados.
Si la actuación es DOLOSA, la responsabilidad será de tipo solidaria, sin límite.

Acá vamos a ver que cuando hablamos de responsabilidad y de culpa, el

profesor Novoa hablaba de que se tenía que tratar de un sujeto que tuviese la
posibilidad jurídica de hacer cumplir al contribuyente o por el contribuyente.
Es decir, debe ser un representante a efectos fiscales, no genérico. Ahora
veremos más sobre esto.

Ahora veremos los primeros grandes casos que hubo en esta temática.

Por ejemplo, en 1991 se dio el caso de un Arquitecto que era director de una
empresa de construcción, la Administración lo declaró responsable de las
deudas de la sociedad. El arquitecto dijo que él era director “en los papeles”
pero no “en los hechos”. El solo controlaba las obras pero no tomaba
decisiones sobre la empresa. Él estaba designado como director porque esto
es un requisito de la Intendencia para habilitar los planos. ¿Qué les parece
este caso a ustedes?

Compañero: Ahí en realidad no sería o no debería ser responsable porque no

era su voluntad ser representante y no tendría injerencia en el pago de las
obligaciones tributarias y demás.

Profesor: Perfecto. ¿Y qué norma además del 21 sería aplicable?

Compañera: El art 6.2.

Profesor: Perfecto, el principio de primacía de la realidad. El art. 21 debe en

este caso interpretarse en conjunto con este art. 6.2.

En este caso fue así, se interpretó de esta manera. Se entendió que para ser
responsable debía ser director en los hechos, tomar efectivamente decisiones
y haber inferido en las decisiones.

En 1998 apareció otro caso muy similar, que era el de un químico

farmacéutico. Allí se dio una situación idéntica al primer caso.

Ahora veremos otra sentencia con un matiz:

En el año 2012, sentencia 565/2012 el TCA resolvió un caso en el que se

planteaba lo siguiente:

Había una SA con múltiples deudas que tenía solamente 2 accionistas que le
decían al director qué hacer en cada caso. Como ustedes saben los accionistas
en la SA no deben hacer esto, la marcha del día a día está a cargo del director.
En este caso los accionistas hacían absolutamente todo y le decían al director
qué decisión tomar en cada caso. El director de esa SA era a su vez secretario
de un estudio contable dedicado a la administración de sociedades, y era a su
vez director de otras 100 o 200 sociedades. En este caso la DGI declaró
culpables al director y a los accionistas. ¿Qué les parece que decidió el TCA?

Compañera: Se debería haber anulado la declaración de responsabilidad del

director.

Profesor: Perfecto, ¿y qué hacemos con los accionistas? ¿Confirmamos su

responsabilidad?

Compañero: Para mí se debería determinar su responsabilidad, porque si en

los hechos ellos tomaban todas las decisiones, tomando en cuenta al principio
de la realidad, ellos deberían ser responsables.

Profesor: Perfecto. El TCA confirmó como sugiere el compañero la

determinación de responsabilidad que había hecho la DGI de los accionistas
respecto a la sociedad. ¿Cuál es el matiz con las dos sentencias anteriores? Si
ustedes se fijan estrictamente en lo que se utilizó el art. 6.2 en los casos
anteriores, era para liberar de responsabilidad a los representantes, ¿por qué?
Por la figura del art. 21. Para ser responsables hay que actuar mal, con culpa o
dolo.

Compañera: Acá como que el 6.2 se usa no solo para desplazar la

responsabilidad del representante, sino para responsabilizar a los que en la
documentación no eran representantes.

Profesor: Excelente. Ese es el matiz. Este es el primer caso en el que el art. 6.2
se utiliza ya no como un elemento para eliminar o eximir de responsabilidad,
sino para asignar responsabilidad.

Esta fue la primer sentencia donde sucedió esto, por eso se les conmina a
ustedes la lectura. A partir de la misma, muchos otros casos repitieron
solución.

Otro de los casos es el caso del Molino Carmelo, sentencia 573/2013, eran 2
sociedades que se fusionaron y crearon una nueva. Todos los accionistas de
una de las sociedades, llamémosla sociedad A, designaron algunos
representantes y los otros accionistas de la sociedad B, designaron otros
representantes. Los representantes designados por la sociedad A debían
trabajar en conjunto con los designados por la sociedad B. Se determinó una
deuda en esa sociedad y se les determinó responsabilidad a todos. Un director
designado por los accionistas del grupo B, se defendió sosteniendo que él no
tenía posibilidad de tomar decisiones ya que las decisiones las tomaban los
otros directores, que ellos se dedicaban solo a cuestiones operativas. Aquí lo
que debemos preguntarnos es ¿cuál es el matiz por el cual se da por
suficientemente probada la falta de injerencia en las situaciones poco claras?
Aquí no se trata de alguien cualquiera, aquí hablamos de un director
designado, pero que en los hechos no tomaba decisiones. Aquí en este caso el
TCA le dio la razón, porque había pruebas suficientes de que él no tomaba las
decisiones. Este caso ya no es tan claro como los anteriores, es por ello que les
conmino su lectura.

¿Qué les parece? ¿Quién tiene la carga de la prueba del presupuesto de hecho
de la norma?

Compañera: La administración.

Profesor: Si, bien.

Compañera: Está establecido por ley, ¿no?

Profesor: Bueno, a ver, si, en derecho administrativo rige el principio de la

debida motivación es decir que la Administración debe explicitar todas las
situaciones de hecho y de derecho que motivaron el dictado del acto. Está
bien, es un buen razonamiento. ¿Alguien que tenga una postura distinta?

Si esto lo enfocaran desde el punto de vista procesal por ejemplo, ¿qué dirían?

Compañera: El accionante porque el que alega los hechos tiene la carga de

probarlos.

Profesor: Si está bien. Eso que decís es parte de los fundamentos que
establecen quienes sostienen la postura más clásica. En el trabajo de la Dra.
Agostino ella manifiesta que la Administración lo que tiene la carga de probar
es que el sujeto es representante jurídicamente, con esto ya cumpliría con la
carga de la debida motivación. Si el sujeto, el administrado, entiende que él no
tiene posibilidades reales de incidir, debería probarlo siempre él, el
administrado, porque esto es una situación excepcional. De esa forma se
podría intentar armonizar las dos posturas que plantearon las compañeras.
El TCA lo que ha afirmado siempre es que el que tiene la carga de probar todo,
es decir, la potencialidad jurídica y que en los hechos efectivamente tiene la
posibilidad de ejercer esa facultad, que tiene incidencia en la marcha de la
empresa y específicamente en materia tributaria, es SIEMPRE la
Administración. Es decir, bastaría con que el sujeto alegara su imposibilidad
vía administrativa para que la Administración tuviese la carga de probar que
no solo era representante sino que además tenía la posibilidad efectiva de
representar en los hechos en materia tributaria a la Administración, es decir
que podía vender bienes de la empresa o podía realizar giros bancarios que le
permitían cumplir su función.

Seguimos adelante.

Acá hay un tema muy importante y se vuelven a plantear dos discusiones

doctrinarias. Fíjense que la norma habla de determinar responsable solidario a
quienes actúan sin la debida diligencia en sus funciones.Y acá tenemos dos
posturas: quienes entienden que refiere a sus funciones como administrador
general es decir si estamos hablando de una culpa como la culpa penal, aquí lo
que vamos a analizar si en el caso concreto entre las miles de funciones que
debía cumplir el sujeto, el error que cometió es reprochable o no. Luego están
quienes entienden, por el contrario, que cuando la norma habla de sus
funciones se refiere a sus funciones como representante tributario, aquí la
culpa es más en abstracto, es una culpa civil.

Les pongo un ejemplo para identificar la importancia práctica que tiene

afiliarse a una postura u otra:

Se trata de una empresa que vendía productos y dentro de los varios

productos que vendía, uno de ellos estaba exonerado de IVA, o así lo entendía
el contribuyente. Les voy a resumir el caso porque en realidad trata del IVA y
aún no hemos visto ese tema. Bueno, estaba exonerado. Entonces en un
determinado momento la Administración le realiza una inspección y le dice
que si bien el vendía muchos bienes, concretamente “este” (el bien que el
contribuyente entendía como exonerado) no está exonerado, porque la
exoneración es para la producción del bien, y vos no producís el bien, vos lo
elaboras, y por ende tenés una deuda de IVA porque lo liquidaste mal. ¿Qué
opinan? ¿El director actuó con la debida diligencia?

Compañera: Si, porque si pagó el resto, fue simplemente un error.

Compañera 2: No, no fue diligente.

Compañera 3: ¿Qué diferencia hay entre producir y elaborar?

Profesor: Bueno es una buena pregunta eso. Después de estudiar mucho el

tema se pudo concluir que elaborar es más genérico y producir es una especie
dentro de la elaboración. Cualquier cosa a la que le aplique trabajo, es algo
elaborado, ejemplo: meto una lechuga en una bolsa plástica, esto es algo
elaborado. Producir ya implica cierta transformación del bien, por ejemplo:
meto una manzana en una juguera y produzco jugo.

Compañera: Por el cargo que él tenía, ¿no tendría que saber sobre las
exoneraciones y esta diferencia?

Profesor: Bueno esa es una pregunta muy buena. Como director él tenía que
saber muchas cosas, ejemplo: si se habían rendido cuentas a accionistas, sobre
los pagos de los salarios, cómo estaba en marcha la contabilidad, etc.

Compañero: ¿Él era el único director? Porque uno no puede abarcar tantas
cosas. Para mí fue diligente sí.

Compañera: Habría que ver si se asesoró con alguien.

Profesor: Eso es muy bueno. Es un buen parámetro de buen administrador,

esto se orienta a la postura de la culpa civil. Esto como ven es una cuestión
abierta a discusión. Este caso no se llegó a plantear a nivel jurisprudencial
porque la DGI no le estableció responsabilidad a este director.

Para este tema de las posturas, que es muy importante, les recomiendo
ampliamente el trabajo de la Dra. Sol Agostino.

Algo que quiero plantear, aunque no voy a profundizar es lo siguiente: ¿Qué

sucedería en cuestiones donde el sujeto no puede pagar todas las deudas?
Esta situación se ha planteado mucho ahora con el tema del Covid. ¿Qué
debería hacer un buen administrador? ¿Darle prioridad a los salarios de los
trabajadores para mantener la marcha del negocio? O, si el dinero no le da
para ambas cosas, ¿le paga al fisco para pagar sus obligaciones tributarias?

Compañero: Si fuera buen administrador, debería priorizar lo que menos daño

le haga a la sociedad.
Profesor: El profesor Albacete en su trabajo nos da la solución: la ley de
concursos. Allí se encuentran las posibles soluciones para esta situación. El
tema, de todas formas, es muy discutible, luego lo veremos.

Ahora resumiendo el tema de los representantes de hecho, en los trabajos

que les indiqué tienen distintos desarrollos doctrinarios sobre los requisitos
que se requieren en general en las diversas ramas del derecho para que
proscriba la figura del representante de hecho. En materia tributaria, el TCA,
inicialmente no lo aceptaba y solamente privilegiaba o digamos que admitía la
declaración de responsables para aquellos que fueran responsables por
principio de legalidad, por ejemplo. Pero desde el año 2012 le dio lugar a esto.

Desde la Ley 19820 la figura del representante de hecho parecería tener figura
legal en el art. 31 inc 3°: “Las personas físicas o jurídicas que, sin ser
administradores o representantes legales de la sociedad actúen o
desempeñen de hecho, en forma estable y permanente (requisitos de
doctrina), una actividad positiva de gestión, administración o dirección de la
sociedad, incurrirán en las mismas responsabilidades aplicables a los
administradores o al representante legal.”

Aquí se habla de la responsabilidad aplicable a los administradores y

representantes en general, no dice que sea específicamente aplicable a
materia societaria. Parecería entonces que esta norma da pie a sostener que
la aplicación del art. 21 del Código Tributario a los representantes de hecho
tendría un fundamento normativo específico. Les dejo planteado el tema
simplemente porque dado que es una norma muy reciente, no existe doctrina
al respecto.

Lo que veníamos viendo hasta acá es el elemento subjetivo de la norma (art.

21). Ahora vamos a ver otro de los elementos:

Elemento objetivo de la norma:

¿De qué es responsable quien finalmente sea declarado responsable?

La norma habla de que serán solidariamente responsables de las obligaciones

tributarias que correspondan a sus representados.

Esto les recrea la discusión de la obligación tributaria que ya trabajamos y a la

que ya se le destinó una clase, por lo cual no vamos a trabajarla ahora, pero
básicamente acá tienen quienes postulan la postura de la obligación tributaria
en sentido estricto (solo serían responsables por la obligación de pagar el
tributo), y por otro lado quienes postulan que la obligación tributaria tiene un
alcance mixto, complejo, entienden que el alcance objetivo de esta norma es
más amplio y debería por lo tanto incluir una sanción.

Elemento temporal de la norma:

Acá les vuelvo a plantear la pregunta ¿por cuáles obligaciones responde el

responsable? ¿Por las que nacieron durante la vigencia de su representación?
¿Por las que se incumplieron durante la vigencia de su representación? ¿Por
las que nacieron y se incumplieron durante la vigencia de su representación?

¿Qué opinan ustedes? ¿Cuál les parece que es el criterio?

Compañero: No debería haber un único criterio para mí, debería verse en el

caso concreto. El director que sale, debería esforzarse en dejarle un buen
panorama al director que entra.

Profesor: Esta vez discrepo contigo. Hay una solución única y jurídicamente
válida y se encuentra en la norma. Lo único verdaderamente importante es el
INCUMPLIMIENTO de las obligaciones, no importa si nacieron en otro período
o en el mismo período ya que sin incumplimiento no hay responsabilidad.

Ahora vamos a ver la última parte del art. 21:

RÉGIMEN DE RESPONSABILIDAD GENERAL:

“Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o

dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo.”

La profesora Alfaro en clases anteriores con qué bienes se respondía, porque

es una pregunta muy común y más común es que la respondan mal.

Normalmente nos dicen que responde con los bienes que administró, y esta
respuesta está MAL.

Responsabilidad implica que pueden agredir tu patrimonio personal, tus

bienes personales.

El valor de los bienes administrados es solamente la base del cálculo, es la

forma de limitar cuantitativamente la responsabilidad. Vamos a verlo con un
ejemplo:
Supongamos una deuda ante BPS de US$ 150.000, el contribuyente plantea
que tiene una casa de 120.000 dólares y un auto por 20.000 dólares, o sea que
su patrimonio es de 140.000 dólares. A su vez, el patrimonio de la empresa,
que tenía giro informático, tenía muy poca cosa, una camioneta vieja y un par
de computadoras que ascienden a un valor aproximado de 20.000 dólares.
Entonces, el representante les consulta a ustedes si puede perder todo.

Esto se responde con el artículo: la responsabilidad se limita al valor de los

bienes que administren o dispongan.

Contesten entonces, ¿qué le puede embargar y rematar el BPS?

Compañera: Estamos en la hipótesis de que actuó sin dolo, ¿no?

Profesor: Buena pregunta, porque si actuó con dolo perderá todo porque su
patrimonio total es de 150000 dólares y el BPS podrá ir contra su patrimonio.

A ver, el representante responde con sus bienes propios, porque eso implica la
responsabilidad. El BPS podrá embargar los bienes del representante o de la
empresa, según qué le interese.

Pero si NO actuó con dolo, el BPS podrá embargar y rematar los bienes de su
patrimonio propio solo hasta el monto de los bienes que el representante
administre o disponga en la empresa.

En este caso, si el representante NO actuó con dolo, el BPS podrá embargarle

sus bienes propios (los de su patrimonio propio) hasta el monto de 20.000
dólares (valor del patrimonio de la empresa), es decir que por ejemplo, solo le
embargaría el auto (el auto vale 20.000 dólares). El resto del monto de la
deuda deberá cobrárselo como pueda de los bienes de la empresa

Esto es muy común que suceda, ya que seguramente al BPS le interesará más
embargar y rematar un auto que embargar y rematar insumos informáticos
usados y viejos como los que tenía la empresa.

Si el representante actuó con dolo, ahí sí, el BPS podrá ir por todo su
patrimonio hasta cubrir el valor real de la deuda.

Veamos el caso de la sentencia N° 928/2017, aquí tenemos el caso de una

defensa basada en la asunción de la propia culpa. El representante asume la
culpa y BPS lo condena como responsable sin ninguna limitación. Pero ¿qué
pasa?, cuando llega a TCA, el TCA le asiste razón a la parte actora ya que la
Administración aceptó la admisión de culpa por parte del representante pero
no fijó ni respetó un límite cuantitativo que sí debía respetar a la hora de
responsabilizar al representante: el del valor de los bienes administrados. El
BPS podía cobrarse del patrimonio del representante, pero SOLO hasta el
monto del valor de los bienes administrados. Debió fijar ese límite cuantitativo
y no lo hizo. Eso hizo que se declarara la nulidad del acto de determinación y
el representante quedó librada de todo tipo de responsabilidad.

Hasta acá vimos el régimen de responsabilidad general del art. 21 y la damos

por terminada.

RÉGIMEN DE RESPONSABILIDAD ESPECIAL:

Art. 95 Título 1 del Texto Ordenado:

“(Responsabilidad solidaria) Los socios de sociedades personales o directores

de sociedades contribuyentes, serán solidariamente responsables del pago del
impuesto”.

Esta norma si bien viene de la reforma tributaria, copia textualmente la misma

norma que antes existía para el IRIC (Año 1974).

Luego el 17930 en el art. 465 declara que la responsabilidad solidaria y

objetiva alcanza también a la infracción de mora establecida en el art. 94 del
Código Tributario.

Entonces tenemos esta norma más la interpretativa. Fíjense que la

interpretativa, en realidad si está haciendo una excepción, acá tenemos un
punto a favor quienes sostenemos la tesis de la obligación tributaria en
sentido estricto, es porque de regla no la incluye.

La doctrina en general ha interpretado que para que una norma sea

interpretativa es porque tienen que darse varios requisitos, uno de ellos es
que haya una discusión jurídica y que el legislación al dictar la norma tome
partido por una posición

Parecería que esta norma nos serviría, entonces, para entender que la
obligación tributaria, sobretodo en materia de responsabilidad, solo debe ser
interpretada en sentido estricto.

En la ley 19820 en su art. 42 inciso final establece que: “Se entenderá que la
responsabilidad a la que alude el art. 95 del Título 4 del Texto Ordenado de
1996 recaerá sobre el administrador, directores o integrantes del órgano de
administración, según el caso y en su defecto, sobre el representante legal”.

Aquí no importa la conducta del sujeto, no importa como actuó, e incluso ni

siquiera importa si podía actuar. Es cuantitativamente ilimitada, es decir que
no tienen el beneficio del valor de los bienes determinados. Además aplica a
sujetos determinados (socios o directores).

Una SRL de 5 socios, por estatuto solo 1 tiene la representación de la sociedad,

el resto de los 4 son solo socios sin representación. A los 4 socios sin
representación, ¿les aplica esta norma que estamos viendo? SI, les aplica
porque refiere a los socios de sociedades de tipo PERSONAL. Por el solo hecho
de ser socios de una SRL, la persona pasa a ser responsable por las deudas de
IRAE. PERO, ojo, NO le aplica a un administrador que no sea socio (ya que la
norma se aplica solo a sujetos determinados. En ese caso, este administrador
no socio responderá, por ser representante, por el régimen general (Art. 21).

LOS REGÍMENES NO SE EXCLUYEN ENTRE SI.

Sentencia 280/2012: Se trata de una persona que compra un par de acciones

de una SA y por lo tanto se convierte en accionista y se auto designa director
(ya que era el único socio). Supuestamente esa SA era la titular de unos
permisos que esta persona quería explotar. Cuando fue a fijarse ante el ente
regular, le dicen que esos permisos le fueron revocados a la sociedad porque
eran precarios. Este accionista inicia un juicio de responsabilidad contractual
contra quien le vendió las acciones. Presenta todos los libros en el juicio y los
devuelve pidiendo que resignen el contrato y condenen a quien le vendió las
acciones a repristinar. En este periodo la DGI detecta una deuda incumplida y
lo declara a este señor accionista y director como responsable de esas
obligaciones incumplidas (IVA e IRAE). Este sujeto va al TCA y se defiende
diciendo que él no era el representante en los hechos, que había sido
estafado, y que no tenía posibilidades jurídicas de tener ningún tipo de control
de esta sociedad. Entonces el TCA en la sentencia le dice que su argumento es
legítimo para el IVA, pero para el IRAE no ya que se trata de una
responsabilidad objetiva. Si vos eras director, eras responsable, ya que el
régimen de responsabilidad del IRAE no importa si el sujeto tenía siquiera la
posibilidad jurídica de actuar o no. Este es un régimen de responsabilidad más
lineal, formal y objetiva.
Vamos a ver ahora un ejemplo similar al caso que tienen que hacer como
tarea:

Una SRL tiene una deuda por IRAE, IVA e Impuesto al Patrimonio. La SRL tiene
3 socios, ¿a cuales les aplico el 21 del código tributario? ¿La responsabilidad
de quienes de estos socios mido por el Código tributario? ¿Qué pregunta debo
hacerme?

Debo preguntarme cuál de ellos es representante. Además también debo

preguntarme qué posibilidad jurídica y fáctica tiene cada uno de actuar.

Para aplicar el art. 95 del T1 del TO: debo preguntarme si hay algún
representante que no sea socio (ya que no le cabrá esta responsabilidad del
art. 95 pero podrá ser responsable por el art. 21). Además esta
responsabilidad aplica solo para IRAE.

Hay un apoderado que es contador de la empresa. ¿Por qué les digo eso? Para
que razonen: Primero porque si hablamos del 21 debemos ver si hay un error
no culpable, una actuación culpable o dolo como vimos al principio, pero
además el hecho de que sea contador puede dar lugar a considerar de qué
tipo de culpa se trata (abstracta o más concreta) como ya vimos.

Por mi parte, la clase ya está dada. ¿Alguien tiene alguna duda?

Compañera: A mí me quedó una duda con respecto al IVA en el caso del

Administrador no socio.

Profesor: Con respecto al IVA, al administrador que no es socio, se le aplicará

el art. 21 del Código Tributario como representante. La figura del
administrador no socio solo es relevante respecto a la aplicación del art. 95 del
T1 del TO. Recuerden que la responsabilidad del art. 95 es objetiva e
ILIMITADA.

-Para la próxima clase seguimos con Modos de extinción de la obligación

tributaria. -

CLASE 22/6

Mauricio

Vamos a empezar con el artículo 22 del Código Tributario donde

vamos a encontrar un tipo de responsabilidad, uno de los tantos,
tengan en cuenta que cuando estudiamos responsables estudien
todos los responsables, los que están en el código y los extra código.
No es complicado este tipo de responsable, lo vamos desgajando de
a poco. Tenemos que complementar el articulo con otras normas que
lo hacen un poquito más difícil.

(lee el art. 22) este tipo de responsabilidad, de acuerdo a lo que

vieron las clases anteriores ¿Cuál sería el fundamento o la función
que tiene esta responsabilidad? ¿Por qué estaría establecida así?
¿Qué idea tuvo el legislador al colocar a este sujeto como
responsable?

Se acuerdan que la doctora Alfaro les había comentado sobre la

función general que tenían los responsables, que se trata más bien
de una función de garantía. ¿Por qué en esta situación estamos
frente a una transferencia de bienes? Porque la idea del legislador
es, siempre hay un establecimiento comercial y empresas de por
medio, la actividad comercial siempre esta ínsita al riesgo, frente a
una insolvencia de aquel que enajena o que sucede en su patrimonio
a otro sujeto, no quede insolvente y no quede sin la posibilidad de
poder cobrar su crédito. De esta forma podemos encontrar alguna
manera, de cierta forma lateral, una función sancionatoria, cuando
aquel que recibe esos bienes no actúa con la debida diligencia. Se le
sanciona con una responsabilidad limitada. Eso ahora lo vamos a
ver.

Hay que tener en cuenta que según lo que dice este articulo 22, no
estamos meramente frente a una hipótesis de transferencia de
pasivos, es decir, el contribuyente no desaparece de la relación, no
estamos frente a una hipótesis de transferencia de pasivos. ¿Soy el
contribuyente, transfiero el establecimiento comercial o empresa y de
ella me olvido? No, el contribuyente va seguir estando ahí. El
contribuyente por su actividad económica, empresarial, comercial
evidentemente va a generar obligaciones tributarias por dicha
actividad y las obligaciones tributarias le van a regir los plazos de
prescripción propios de las obligaciones tributarias, pero cuando se
da esa relación económica entre el contribuyente con otro sujeto que
va a ser el adquiriente de la casa de comercio o sucesor de la
empresa, ese otro sujeto por esa relación comercial que van a tener,
por esa transferencia, es que se va a volver responsable, estamos en
un caso de responsabilidad. Ahí es que va a haber dos sujetos a los
que exigirle el pago de las obligaciones tributarias del anterior
(enajenante o antecesor).

Horacio

Esto es muy común en la práctica, que la DGI, pese de darle

obligaciones a una empresa, y va en un momento al local, al
domicilio fiscal, que es donde se desarrolla la actividad y se
encuentra que hay otro contribuyente, explotando el mismo local
comercial. Ahí hay dos opciones: ¿Cuál les parece que puede ser
una opción si tenes una unipersonal a nombre del marido llegas y
hay una unipersonal a nombre de la mujer? ¿Qué figura les parece
que podría ir ahí? Que ya vimos en el artículo 6.2. podría ser la
unidad económica administrativa, lo que es una única empresa. Pero
si en última instancia la empresa sucesora es independiente ahí va
por el artículo 22. Es importante porque es muy común que una
empresa cuando tiene muchas deudas tributarias abre otra empresa
para explotar el local. Entonces si son una única empresa la DGI v
por la unidad económica administrativa y son un único contribuyente,
si son empresas independientes va por el artículo 22 que tiene
características específicas.

Mauricio

Les subí una sentencia que habla justamente de eso, del caso de
unos cónyuges que en realidad estamos frente a una única empresa,
en principio la estaba explotando el marido y después la explota la
mujer. El caso se vincula con el límite temporal que tiene este
artículo.

Como les decía, tiene una función de garantía y eventualmente una

función sancionatoria. Pero que pasa, evidentemente el legislador no
va a establecer este tipo de responsabilidad sin darle de alguna
manera una garantía a aquel que adquiere los bienes. Tengan en
cuenta que estamos frente a la actividad del comercio, que es
dinámico este ámbito, por lo tanto, aquellos que adquieren van a
tener cierta seguridad económica para no verse atados por los
plazos de prescripción que tenga el contribuyente anterior, atarse a
las obligaciones tributarias del contribuyente anterior de forma
infinita, porque también necesita poder prever la situación y sus
estrategias económicas para poder desarrollar su propia actividad.
Entonces la propia norma le da esa seguridad jurídica limitando la
responsabilidad a 1 año a partir de que el órgano recaudador tuvo
conocimiento de la trasferencia.

Ya vimos un poco el fundamento, ahora vamos a ir desgajando este

articulo para ver quién es el responsable.

Los responsables están establecidos en el principio de este artículo

que dice “los adquirentes de casa de comercio y demás sucesores
en el activo y pasivo de las empresas en general”. Empezamos por
los primeros:

-los adquirentes de casa de comercio: ¿Qué es una casa de

comercio? Una universalidad ¿Qué seria eso? El establecimiento
comercial es aquel complejo que reúne diversos bienes de diversa
naturaleza, corporales, incorporales, muebles, inmuebles, que a su
vez se puede tener diversos vínculos jurídicos con el mismo. Puede
ser usado como casa de reparto, puede estar constituido por
mercadería por ejemplo si es dueño de góndolas, puede tener
maquinaria, etc. que a su vez lo puede tener prendado. Es decir, es
un conjunto de bienes de diversa naturaleza, con diversos vínculos
jurídicos con sus titulares. Están organizados de tal manera que
generan una unidad que tiene por finalidad una meta en común que
es lograr un beneficio económico, una finalidad lucrativa. Cuando se
enajena dicho establecimiento comercial lo que vamos a tener es a
un responsable.

Pero el artículo no solamente se limita a este sujeto, también hace

referencia a otro sujeto y trata de hacer una situación lo mas
abarcativa posible en lo que tiene que ver con la trasferencia de los
establecimientos económicos, es por eso que después dice “y demás
sucesores en el activo y pasivo de empresas en general”. No solo se
limita a un tipo de acto jurídico, como puede ser la venta o donación,
ni tampoco un objeto específico para establecer la responsabilidad,
sino que hace referencia a sujetos que adquieren empresas. Para el
concepto de empresa podemos recurrir al artículo 3 del inade que
nos dice que es la unidad productiva con capital y trabajo que
también tiene por finalidad la actividad lucrativa.
Horacio

Es importante el concepto de empresa. Yo una vez en DGI intente

aplicar esto a una adjudicación, como una sucesión en activos y
pasivos haciendo responsable al accionista por disolución y no me la
llevaron porque no había una empresa, es decir, por lo menos la
interpretación de DGI es que siempre tiene que ser sucesión de
activo y pasivo, pero siempre en caso de una empresa, no
adjudicaciones de bienes por disolución.

Mauricio

Obviamente también puede haber actividades comerciales que no

estén actuando como empresas, entonces si yo lo disuelvo y se la
adjudicó a alguien no funciona. Tengan en cuenta que tiene que
tratarse de una empresa que se dedique a obtener ganancias.

Vieron cuando la propia norma hace referencia al sucesor, esto nos

va a llevar a otro tema que teníamos que dar hoy que es el de la
transmisión de obligaciones tributarias por mortis causa. Porque
cuando hablamos del articulo 22 siempre estamos haciendo
referencia a trasferencias de patrimonio en virtud de actos entre
vivos, pero cuando se adquiere patrimonio mortis causa el propio
Código Tributario tiene otro artículo, que es el artículo 18 que no
tiene mucha complejidad.

(lee el art. 18) así lo diferenciamos con los sucesores del artículo 22.
Lo único que nos dice es que si el causante tiene determinados
activos que voy a recibir, dentro de los rubros que puedo recibir
también está el pasivo. El sucesor o heredero podrá utilizar el
beneficio de inventario. Por lo tanto, lo que tiene que ver con las
obligaciones tributarias podrán ser heredadas y también se hace
referencia a las accesorias, las que tengan más bien naturaleza
compensatorias, por ejemplo, en el caso en que el causante haya
llegado a un acuerdo para el pago de una obligación tributaria ese
acuerdo va a generar interés, por lo tanto, no solo van a tener que
pagar lo que se deba por la obligación tributario y además los
intereses que se hayan generado.

Ahora bien, este articulo 18 hay que complementarlo con una norma,
el artículo 103 del CT. En el artículo 103 del código tributario se va a
hacer referencia con lo que tiene que ver con las infracciones
tributarias, se establece la transmisión de responsabilidad y dice (lee
art. 103).

Nosotros vamos a ver que, en el derecho sancionatorio, y más

específicamente en la parte de derecho infraccional tributario, se le
van a aplicar las normas de derecho penal cuando haya silencio en
la norma tributaria y uno de los principios que rige es el principio de
personalidad, entonces dice que cada uno va a ser responsable de
los ilícitos en los que participe. Pero acá el heredero no va a
concurrir en principio, en las infracciones que pudo haber realizado el
contribuyente causante, pero de acuerdo a esta norma, igualmente el
heredero va a recibir, va a heredar, va a tener que pagar aquellas
infracciones que se hayan tipificado por el causante contribuyente.
Obviamente también se aplica el derecho común.

Damos por terminado lo que tiene que ver con el artículo 18. No
confundir los sucesores del articulo 22 con los del artículo 18.
Simplemente regula lo que tiene que ver con las obligaciones
tributarias de un causante.

Marcelo

Una salvedad para que entiendan porque están estos artículos,

recuerdan cuando hablábamos de la autonomía del derecho
tributario material, las soluciones especificas en el código tributario y
demás. Existe una regla general en el Código Civil que establece que
una vez que una persona fallece su patrimonio se trasfiere a los
herederos de acuerdo al orden de llamamiento establecido en el
mismo, ahora el código tributario como establece todo un sistema de
normas especiales podría caber la duda de si se heredan o no las
deudas tributarias, entonces para eliminar esa duda está esta norma.
Y luego la de las sanciones, la del 103 es justamente para hacer una
excepción a la regla. Es una solución específica para que no se
pensara que no se aplicaban las reglas del código civil.

Mauricio

Seguimos con el tema del articulo 22 con su diferencia con el artículo

18, sobre cómo se responde. Pero antes de esto debemos saber
porque se responde. Ya vimos el fundamento, ya vimos quien
responde: los adquirentes e casa de comercio y sucesores de activos
y pasivos de empresas en general y porque responde. Acá sigo la
lectura del artículo “serán solidariamente responsables de las
obligaciones tributarias de sus antecesores”. ¿Por qué responden
estos adquirentes de casa de comercio y sucesores de empresas?
Lo dice la norma: DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS DE SUS
ANTECESORES. Esto lo vimos un poco la clase pasada. ¿Que
entendemos por obligaciones tributarias? ¿simple o compleja?
¿Cómo las interpretamos esas obligaciones tributarias? Son simples,
va a responder por la principal, no por las accesorias. Después dice:
serán solidariamente responsables.

Horacio

Una aclaración, la posición de la administración es que los recargos

por mora son compensatorios, entonces entran dentro del concepto
de obligación tributaria, no la multa por mora, pero si los recargos. La
doctrina dice que son sancionatorias y no indemnizatorias, etc. La
posición esa ha sido aceptada a nivel de lo contencioso
administrativo (la de incluir los recargos). También es la posición de
Valdés Costa.

Mauricio

La pregunta es cómo responde, dice: SERAN SOLIDARIAMENTE

RESPONSABLES. Es una forma de clasificar la responsabilidad
respecto a cómo se para el acreedor respecto a los responsables. En
este sentido, el adquirente es solidariamente responsable, en
contraposición a la responsabilidad subsidiaria y la sustitutiva. ¿Qué
significa que es solidaria? El fisco podrá ir contra el contribuyente, es
to es contra el enajenante de la casa de comercia, el antecesor de la
empresa, o contra el responsable del articulo 22 el adquirente de la
casa de comercio o sucesor de la empresa indistintamente y por el
todo.

Seguimos leyendo como se sigue estructurando esta responsabilidad

y vemos que dice: “esta responsabilidad se limita al valor de los
bienes que se reciban, salvo que los sucesores hubieran actuado
con dolo”. Entonces, la primera pregunta es ¿Cómo se responde?
Acá también nos preguntamos ¿hasta cuándo se responde? Vamos
a ver que este tipo de responsabilidad es una responsabilidad
limitada, limitada al valor de los bienes que se reciben. En principio
es una responsabilidad limitada, salvo que se haya actuado con dolo,
en donde la responsabilidad es ilimitada.

¿Qué quiere decir “hasta el valor de los bienes transferidos”? ¿con

que responde el adquirente? Muchas veces se cae en un pequeño
error con esta pregunta.

Marcelo

Es muy preguntado e increíblemente siempre se responde mal. ¿un

responsable con que bienes responde?

Mauricio

Se responde con el patrimonio propio, lo que determina el valor de

los bienes que reciban es justamente el limite por el cual responden.
No necesariamente se tiene que responder con esos bienes, lo que
determina el valor de esos bienes que fueron transferidos es el valor
cuantitativo de esta responsabilidad cuando no se haya actuado con
dolo, porque si se actuó con dolo ahí si la responsabilidad es
solidaria. Si actuó con dolo puede sobrepasar el valor. Estamos ante
una deuda ajena, pero se responde con patrimonio propio.

¿Realmente es necesario que el organismo recaudador, para

establecer ese límite cuantitativo de la responsabilidad del
adquirente, tenga en cuenta el precio de la compraventa del
establecimiento comercial? es decir, ¿está bien si la DGI toma en
cuenta de la compraventa para fijar el límite cuantitativo?

Por ejemplo, se vende un restaurant, alguien pone un anuncio en el

Gallito vendo en 70.000 dólares y es un local de 5 metros cuadrados,
chiquito, son 3 mesas, 6 sillas, una heladera, una cocinilla a gas, un
horno.

No está mal que la administración tributaria tenga en cuenta eso,

pero este tipo de responsabilidad seria SUSTANTIVA, es decir
importa la realidad, mas allá de lo que hayan pactado las partes.
Obviamente es un buen parámetro para la administración tener en
cuenta el precio a los efectos de determinar el límite cuantitativo de
esa responsabilidad. Es una responsabilidad sustantiva en
contraposición a una responsabilidad formal, por ejemplo, como
puede pasar en la responsabilidad del socio que esta discutida si es
una responsabilidad sustantiva o formal, pero esta es sustantiva, lo
que importa son los hechos. Sin perjuicio de que puede ser un buen
parámetro para determinar el límite cuantitativo por parte de la
administración tributaria el precio a que hayan llegado las partes en
la compraventa, eso no necesariamente puede atar a la
administración tributaria al momento de ver la realidad. Si ese local,
que se vendió en 70.000 dólares se sabe que por ejemplo, es re
famoso, tiene mucha clientela, tiene marcas importantísimas, o sea
que valga realmente 70.000 dólares, la administración puede ir a ver
si está bien. Ahora bien, capaz que estaban apretados e igual lo
vendieron a 70.000 dólares.

Pero qué pasa si la administración tributaria haciendo análisis de

toda la situación ve que el adquirente de alguna manera se pone de
acuerdo con el contribuyente para establecer un precio inferior a los
efectos de que el propio adquirente vea limitada su responsabilidad
tributaria desde el punto de vista cuantitativo, y a su vez, contribuya
con el contribuyente a evadir las obligaciones tributarias, ahí en esa
trasferencia se actuó con dolo, y acá el dolo sirve para determinar en
el caso concreto si estamos ante una responsabilidad limitada o
ilimitada. El dolo la hace ilimitada.

Marcelo

Cuando la norma habla del valor de los bienes que se reciba, el 22

dice que se limita al valor de los bienes que se reciba, el valor de los
bienes que se recibe normalmente, en el caso de los
emprendimientos en marcha o coincide con el valor de la
transacción, porque normalmente si compras un negocio en marcha
es porque esa organización de bienes tiene un valor extra. En el
caso este de restaurant chiquito capaz que el local vale 15.000
dólares, las mesas las sillas y todo lo demás llega a 30.000 mas
todos los inmuebles que tiene adentro llega a 70.000, la diferencia y
lo que normalmente se llama valor llave es incontable jurídicamente y
eso estrictamente no es un bien, en alguna situación particular capaz
llega a ser contabilizado, pero no es un bien objeto de derechos
como tales. Por lo cual este es otro punto a considerar. Por eso es
que muchas veces el valor de los bienes no coincide con el de la
transacción. Puede ser mayor o menor.

Horacio

La administración toma el valor llave de os bienes, pero ahora si hay

una posición, bien desarrollada por Sebastián Arcia, que justamente
fundamenta en base a varias cuestiones y una de ellas es que este
articulo tiene como finalidad prevenir la insolvencia vendiendo un
local comercial. Lectura muy recomendable para este tema
“responsabilidad tributaria de los adquirentes de casa de comercio”.

Mauricio

Después la normativa habla del dolo, la limitación cuantitativa. Que

pasa cuando el adquirente trata de evadir esa responsabilidad, ya
sea no dándole conocimiento a la administración tributaria de este
traspaso de bienes a través por ejemplo de ventas parciales, por
ejemplo, en un supermercado vende por partes la mercadería, los
bienes y termina en los hechos dándose un traspaso parcial que no
termina de configurar a simple vista la enajenación del
establecimiento comercial, en vez de hacerse de una. Todo eso se
hace para evitar pagar las responsabilidades tributarias del
enajenante, y para limitar la responsabilidad del sucesor o
adquirente. De esta manera la responsabilidad se vuelve ilimitada.

Teniendo en cuanta la conducta del responsable, del adquirente o

del sucesor ¿a qué tipo de responsabilidad corresponde? ¿Objetiva o
subjetiva? Es objetiva por el mero hecho de ser adquirente de la
casa de comercio o sucesor de una empresa, independientemente
de su conducta va a ser responsable.

El dolo se da para saber si es limitada o ilimitada la responsabilidad,

pero esto solo respecto al artículo 22, después vamos a ver como
complementamos esa normativa.

Si nosotros viéramos el artículo 22 de forma aislada del universo

normativo sería una responsabilidad más que nada objetiva, pero
hay autores como Addy Mazz que entienden que si al artículo 22 lo
combinamos con el decreto ley 14433que establece todo el
procedimiento de enajenación de establecimiento comercial y otra
normativa un poco más vieja la ley 2904 cuando antes de la
compraventa definitiva por parte del promitente comprador y también
del promitente vendedor que incumplieron con determinadas
conductas, la responsabilidad se vuelve subjetiva, porque cuando se
solicitan los certificados se estaría actuando con la debida diligencia
y por lo tanto eximiría de responsabilidad al vendedor y al
comprador y eventualmente escribano.

Esto que se ve en pantalla, del procedimiento de enajenación de

establecimiento comercial a los escribanos les lleva un mes
aprenderlo. No se pongan mal si no lo entienden. Es un
procedimiento ideal que nunca se cumple tan a rajatabla.

Lo primero que tienen que saber es que de acuerdo al decreto

14.433 a toda compraventa de establecimiento comercial
necesariamente le preside una promesa de compraventa de
establecimiento. Lo que corresponde es que se pidan los certificados
de DGY y BPS que es un control notarial y tributario para que los
escribanos puedan realizar la escritura. Si no se piden estos
certificados los escribanos no pueden realizar la escritura porque la
rebotan en el Registro Nacional de Comercio. Entonces, de acuerdo
a la ley se requiere una promesa de enajenación de establecimiento
comercial a los efectos de una compraventa definitiva.

Bueno vamos a ir por el principio, antes de la promesa de

enajenación de establecimiento comercial se requiere que se lleven a
cabo publicaciones y emplazamiento a los acreedores, entonces nos
situamos al principio, donde tenemos el establecimiento comercial, lo
que van a hacer las partes en principio es un inventario descriptivo,
es decir, que se va a decir que bienes hay y cuando se vaya a hacer
el negocio lo que se recomienda es una reserva de prioridad. La
reserva de prioridad se pide para realizar un negocio, lo que se
busca con esto es proteger un negocio que eventualmente se va a
realizar, a los efectos de que el que venda tenga la posibilidad de
que, si no se realiza el negocio verse amparado por el registro para
hacer oponible su escritura, su negocio frente a eventuales y
posteriores embargos, gravámenes o ventas a posterior que realice
el vendedor a posterior de la reserva. La reserva lo que hace es
retrotraerse a la fecha en que se inscribió dicha reserva el negocio
jurídico por el cual se solicitó la reserva.
La ley 2904 dice que previo a realizarse la compraventa definitiva de
un establecimiento comercial se tiene que publicar por 20 días en el
diario oficial y otro diario que se va a vender el establecimiento
comercial, se hace para emplazar por 30 días a todos los acreedores
del titular del establecimiento comercial, para que deduzcan sus
créditos. Si esto no se hace antes de la promesa de compraventa va
a ser responsable el adquirente. Cuando hablamos de créditos nos
referimos a todo tipo de créditos que pueda tener la persona, no
solamente tributarios. Pasados estos días, hechas las publicaciones
vamos a pasar a realizar la promesa de compraventa que tiene que
hacerse dentro del mes de la reserva de prioridad a los efectos de
que esa promesa de compraventa quede amparada por la reserva.
La promesa se inscribe, para hacerla oponible y para que surja el
derecho real de garantía a favor del promitente comprador.
Con la promesa de compraventa se puede hacer la entrega de la tenencia
que puede ser antes e incluso posterior al escrito de promesa, porque si yo
soy el promitente voy a tener derechos y obligaciones y voy a querer estar al
frente del establecimiento. Con la entrega de la tenencia, que eso se hace a
través de un acta notarial también se realiza lo que se llama un inventario
estimativo. Una vez que está realizada la entrega, la protocolización de la
entrega de la tenencia, el promitente comprador tiene a su cargo la tenencia
del establecimiento, además de que la promesa de compra venta una vez
inscripta le da un derecho de garantía por la que no se le va a poder oponer
ningún gravamen, compraventa, enajenación, embargo posterior.

Una vez que se hace la toma de posesión por parte del promitente
comprador, el promitente vendedor tiene 15 días para solicitar los certificados
a BPS, presentando justamente esa acta notarial de la toma de posesión.
Esto de conformidad al artículo 2 del decreto ley 14433. Si no lo realiza en
estos 15 días además de que se aplica una multa del 20 por ciento del precio
y puede exigir la escrituración forzada el promitente comprador o el
escribano, por una interpretación del artículo 69 de la ley 7083. Seguramente
al otro día o a los siguientes días el promitente comprador pida los
certificados a los efectos de no tener esa multa. Una vez que el promitente
comprador o el promitente vendedor solicito estos certificados, estos
organismos recaudadores tienen 180 días para pronunciarse por las deudas
que hubiere tenido el promitente vendedor en el establecimiento comercial, y
sino se otorgara el certificado de estar al día con DGI y BPS.

Una vez otorgado esto el escribano va a estar en condiciones de otorgar la

compraventa definitiva porque va a superar los controles tributarios. Ahora
bien, si en estos 180 días no se pronuncia la DGI o BPS las partes pueden
estimar la deuda tributaria que pueda deber el promitente vendedor y
consignar pagárselo a DGI o BPS. Si no se lo quiere aceptar la DGI o BPS
pueden consignar en el BROU y con esa constancia el escribano puede
otorgar la compraventa definitiva. Que es lo importante de toda la gestión,
además de que la tienen que saber, es que desde que se hace la entrega de
la posesión y se constituye un derecho real de garantía, el promitente
comprador como poseedor de dicho bien, a los efectos del propio derecho a
partir de acá y de acuerdo al principio de legalidad, para el derecho tributario
y en virtud de la autonomía material del derecho tributario material, a
diferencia de lo que pasa en el derecho común en donde con la compraventa
definitiva se transfiere la plena propiedad, el responsable lo va a hacer
cuando toma posesión, no necesariamente cuando se cumplan con todos los
requisitos formales jurídicos para que adquiera la plena propiedad. Lo que le
importa al derecho tributario y a los organismos recaudadores es que a partir
de acá va a ser responsable. Se lo considera como adquirente porque
económicamente ya está explotando el establecimiento. Es acá, cuando
solicita los certificados, que el promitente vendedor una vez que se levantan
los certificados queda liberado, aunque todavía no se haya otorgado la
compraventa definitiva.

Repito, si nosotros vamos al derecho común para obtener la plena propiedad

de algo se tiene que tener dos cosas: título hábil y la tradición (título y modo).
En el derecho tributario no importa a los efectos de establecer la
responsabilidad del articulo 22 el requisito formal jurídico del derecho común,
porque ya cuando se le entrega la tenencia del bien sumado a la promesa de
compraventa el sujeto ya es responsable ante la DGI y BPS, no necesito
llegar a la compraventa definitiva en donde ya tenemos la enajenación
completa. Si soy promitente comprador al pedir los certificados me eximo de
responder por futuras deudas del promitente vendedor respecto al
establecimiento.

Es importante que lean la sentencia y la guía de clases.

CLASE 8 DE JUNIO DE 2020 - FINANCIERO

Continuación clase dictada por Horacio:

● Recapitulación: ARTÍCULO 6.2

Vimos una acepción del PRINCIPIO DE REALIDAD, unas ciertas situaciones que están
contenidas en el art. 6.2 CT y que toda la doctrina, jurisprudencia y DGI está de
acuerdo que es el tipo de situaciones contempladas. Esto es, cuando hay una
diferencia entre la forma y la sustancia. Es decir, yo hago ciertos negocios jurídicos,
hago ciertas cosas en los papeles, pero la realidad es totalmente distinta.
El art. 6.2 CT dice que hay que ir a la realidad, porque sino pagar o no un impuesto
quedaría a criterio del contribuyente; el contribuyente firma cualquier papel
entonces me aplica el hecho generador en base al papel y elijo que impuesto pagar,
entonces, no se debe basar en lo que se firmó, o escribió, en las formas, debemos
basarnos en lo que pasó en la realidad; salvo que el hecho generador se base en la
forma, como vimos ya algunos ejemplos de ello. En esto todo el mundo está de
acuerdo.

Hay diferentes situaciones en las que se puede presentar esta diferencia entre la
forma y la sustancia: puede ser por error del contribuyente, (firme un documento,
pero quería hacer otra cosa), y también pueden ser casos de simulación (es decir, yo
presento cierta realidad en la forma, pero en la realidad la situación es diferente).

Hay diferentes formas, puede ser por error en la forma, también puede ser por casos
de simulación, que la simulación no tiene porque relacionarse con algo tributario, o
que implique un beneficio tributario. Esto puede tener impacto por ser una realidad
simulada, en otras áreas del derecho, en el derecho comercial, en el derecho laboral
(aquí yo firme lo que firme en el contrato, si en la realidad pasa otra cosa, el derecho
laboral va a la realidad).

Después, cuando yo simulo SI es para obtener un beneficio fiscal, esta situación las
viven porque dan pie para ingresar al FRAUDE A LA LEY.

El fraude a la ley es sinónimo de ELUSIÓN, al menos como se usa en la doctrina

nacional y en la jurisprudencia del TCA.

La particularidad del fraude a la ley es que es diferente a la simulación porque no hay

una simulación, porque realidad y forma coinciden. [DIFERENCIA SIMULACIÓN -
FRAUDE A LA LEY]

También es diferente a lo que es la planificación fiscal, económica de opción, ahorro

fiscal, etc. Esto son opciones que el sistema tributario me da para pagar menos
impuestos, son opciones validas y legítimas que el propio sistema tributario me las
da. Un ejemplo si yo presto servicio como abogado independiente puedo elegir entre
pagar dos impuestos, un impuesto u otro impuesto, que yo elijo. Y esa elección me
puede dar beneficios fiscales, es decir que voy a tener que pagar menos impuestos.

La particularidad del fraude a la ley es que ese beneficio fiscal, o sea, no pagar
impuestos, pagar menos impuesto, pagar el impuesto no hoy sino en 10 años, esto se
llama beneficio fiscal que yo lo obtengo abusando de la forma jurídica. Es decir, uso
una forma jurídica que no es la apropiada, la que se me presenta como más
espontánea para hacer el uso jurídico que yo quiero hacer, y entonces de modo
indirecto, abusando de las formas jurídicas yo obtengo un beneficio fiscal. He aquí el
ejemplo de la permuta que lo hacían constituyendo la sociedad y disolviendo la que
tenían, es obvio que las sociedades comerciales no están pensadas para crearlas y
disolverlas el mismo día, sino que están pensadas para desarrollar una vida
comercial; y aquí está el abuso, yo estoy usando la forma societaria de modo
abusivo.

Acá no hay un perjuicio para terceros, lo que hay es un beneficio fiscal, yo abusando
de las formas jurídicas obtengo un beneficio fiscal, es decir, logro no pagar
impuestos, logró pagar menos impuestos, logro patear el impuesto para más
adelante, y eso lo hago haciendo negocios jurídicos que los cumplo a raja tabla en la
realidad, pero lo que hago es abusar de las formas jurídicas.

Si el fraude a la ley está englobado en el art. , es decir, si a partir del art. 6.2 el fisco
puede desconocer negocios celebrados en fraude a la ley, es decir, si es una
herramienta que tiene el fisco para …. beneficios fiscales cuando hay fraude a la ley,
en esto la doctrina casi unánime considera que NO. que lo único que cubre el art. 6.2
son situaciones en que forma y realidad NO COINCIDEN, y si forma y realidad
coinciden, por más abuso que haya de las formas jurídicas NO se puede desconocer
ese negocio jurídico.

Más allá de eso, hay una sentencia del TCA que SÍ admitió el fraude a la ley bajo el art
6.2, sentencia que veremos luego.

Es decir que el art. 6.2 sirve o puede servir para desconocer negocios reales que se
verificaron en la realidad pero, por el simple hecho de que hubo fraude a la ley hubo
abuso de la forma.

^*Distinguir bien el PRINCIPIO DE SUSTANCIA SOBRE FORMA. - FRAUDE A LA LEY.

Hay un principio básico acá, y es que los particulares son enteramente libres de
adoptar la forma jurídica que sin duda le pueda implicar un cierto ahorro impositivo.
Nadie está obligado a elegir formas jurídicas más gravosas, hay situaciones que son
así, donde se elige. Pero hay otras situaciones que son claras de que se puede estar
desfigurando la realidad, y simulando situaciones que en realidad no existen,
entonces es ahí cuando tenemos que ir a ver la sustancia más allá de la forma. Dino
Jarach hablaba de la intención fáctica y de la intención jurídica, el negocio tiene una
sustancia económica que sin duda es la intención de las partes, que se revela o
traduce en esa intención fáctica; y que se le da además una determinada forma
jurídica. Lo que importa a la norma tributaria es la sustancia del negocio, que hay
debajo más allá de la forma.

Debemos tener en cuenta que a diferencia de otras figuras como el disregard

(comercial) que solo puede ser invocado por el tercero perjudicado, - acá a diferencia
de ello lo puede invocar cualquiera de las partes, es un principio que puede ser
utilizado por la administración, por el propio contribuyente e incluso por el juez a la
hora de aplicar la norma al caso concreto de que se trate.

● CASO DE LA SANITARIA S.A.

Acá hay una sola empresa, porque si yo tengo un kiosco donde venden caramelos, y
cuando me los van a pagar digo: no, anda a pagarle a la panadería de la esquina o a
donde sea.

Los empleados de la Sanitaria S.A. son los que trabajan y cuando les van a facturar les
dicen: no, facturalo a la liga sanitaria S.A. y es la que se lleva todas las ganancias.
¿son dos empresas diferentes? ¿que puedo invocar en este caso, cuál de las
acepciones del art. 6.2 ?

Respuesta: Se dan formas jurídicas inapropiadas, porque si bien eran dos empresas
diferentes, en los hechos era una sola. Por más que podían haber constituido dos
empresas diferentes o por un error debería tomarse la realidad que sería una
empresa única.

Serrana Delgado hablaba del concepto de UNIDAD ECONÓMICA ADMINISTRATIVA,

comprende estas situaciones, donde si bien tenemos varias formas jurídicas, varias
sociedades anónimas, en los hechos funciona como una única empresa. - Y se
distingue del conjunto económico.

Un caso: si yo tengo una empresa que vendo sillas S.A. y pongo otra S.A. que haga la
distribución de sillas, es decir, que se encargue de llevar las sillas a mis clientes. Yo
pongo una sociedad anónima para eso, pero todos los camiones que llevan las sillas,
el personal, no tiene oficina propia esa sociedad anónima que hace la distribución,
sino que todo lo hace la S.A. que se dedica a fabricar sillas, lo único que hace esa
empresa segunda es cobrar la distribución, estamos ante una única empresa.

Pero si yo a esa segunda S.A. le pongo una oficina, los camiones, personal, gerente
aparte, en este caso sí estaríamos ante dos empresas separadas, por más que sean
propiedad de la misma persona.

Siempre que estemos aplicando el principio de realidad como unidad económica

administrativa, vamos a ver que hay una única empresa, o sea que no está bien
diferenciado para quien trabaja el personal, si trabaja para una u otra, los pagos se
hacen para cualquiera, hay una sola persona detrás de las dos sociedades anónimas,
las dos funcionan en el mismo domicilio. Esto es una única empresa. Y se basa en los
beneficios.

Lo que grava es la actividad empresarial, hay un hecho generador sustancial.

 ● Partimos de que se saben los conceptos de: renta y ganancia, al ver las
manifestaciones de riqueza sobre las cuales podría recaer el impuesto.
Básicamente, si yo compro algo por $5 y lo vendo por $6, la ganancia es $1.
Básicamente el impuesto grava la ganancia de $1, lo que yo gane a partir del
negocio jurídico.
● CASO CUTCSA

Acá la DGI dijo, ese 11 % que le estaban pagado a CUTCSA los accionistas, que en
realidad CUTCSA con ese 11 % compraba el combustible, y se dedicaba a cubrir otros
gastos.

Le da un poder de negociación más grande el juntarse todos y negociar. En ese

concepto, por gastos que tenía cutcsa que le paga un 11% de la recaudación.

DGI dice, ese 11% es una ganancia. El TCA dice: no, en realidad CUTSA y los
accionistas son una única empresa, lo que está haciendo cutcsa es cubrir gastos pero
no está obteniendo una ganancia. Porque sus accionistas y cutcsa son una única
empresa, entonces, si son una única empresa no puede tener una ganancia.

Decidió lo mismo, es una única empresa, ese 11% se lo esta pagando a sí mismo.

El TCA lo que dijo allí, usando este principio del 6.2 CT en favor de cutcsa en realidad,
había varias sociedades de hecho que desde el punto de vista sustancial y
materialmente esos sujetos no eran distintos, era una única sociedad y era una
forma de organizarse que tenía cutcsa en sus propios servicios, era un solo conjunto,
como un solo conglomerado.

Era el hecho generador del IVA. Esta sentencia es un caso emblemático, porque se
entiende que es un leading case, y uno de los primeros donde se utilizó este principio
en favor del contribuyente. El propio contribuyente además lo invoco este principio
de la realidad del art. 6.2 CT.

● Entonces en ambos casos se invocó dicho principio por el contribuyente, y no

por la administración. Y antes se dudaba que pudiera invocarlo el
contribuyente o solo era una prerrogativa. Entonces, esto quedó claro: el
contribuyente también puede invocar el principio de realidad.

Síntesis: CÓMO LLEGAMOS A ESTE ART 6.2 [Profesora]

A través del camino en cuanto a la autonomía del derecho tributario material,

entonces, esa autonomía también se refleja en este sentido, en el 6.2 CT que
además, si vemos el art. 14 CT vamos a ver también en el inc. 3 observamos que este
art., que habla de la obligación tributaria nos dice que su existencia no será afectada
por circunstancias relativas a la validez de los actos o contratos o a la naturaleza del
objetivo perseguido por las partes en estos, ni por los efectos que los actos o hechos
tengan en otras ramas jurídicas ni por los convenios que celebren entre sí los
particulares. Sin duda que este inciso 3 lo podemos relacionar con este art. 6.2 CT.

Más adelante lo traigamos a colación cuando hablemos del art. 21 en cuanto a los
representantes legales y voluntarios, donde vamos a ver que el art. 6.2 también es
invocado por el tema de la responsabilidad.

● CASO SENTENCIA 565/2012

Existen varias categorías de sujetos que son responsables tributarios, es decir, que
pagan los impuestos pero no son los contribuyentes. O sea, lo que podemos ver
como: agentes de retención. Uno de los responsables son los representantes, quien
tiene la representación de un contribuyente es un responsable y responde por los
impuestos de los contribuyentes. Y también otro responsable es quien es director de
una sociedad anónima, responde por un impuesto de la S.A.

En este caso en los papeles, del estatuto de la sociedad aparecía que quien
representa la sociedad es el director. Y después si uno iba a los libros sociales, quien
aparecía como designada como directora, era una administrativa de un estudio
jurídico. Entonces, el error que cometió la administración en este caso, fue: en
realidad esta directora es una testaferro de la accionista, el verdadero representante
de esta sociedad, por ende, quien va a responder por los impuestos de esta sociedad
es el accionista y también es el verdadero director de la sociedad anónima, o sea que
también va a responder como director.

Pero después también responsabilizó como representante a la directora y también se

la responsabilizó de la responsabilidad como directora. Entonces el TCA dijo, si
desconoces las formas jurídicas, es decir, quien aparece representado a la sociedad
en los estatutos, quien está designada como representante en los libros sociales,
para ir al verdadero representante, al verdadero director, después no podes invocar
la formas jurídicas para imputarle responsabilidad a quien aparece en los papeles.

Quiere decir que la realidad tiene que ser llevada a sus últimas consecuencias. Yo no
puedo invocar una realidad y después invocar la forma para otra cosa. Cuando las
formas no representan la realidad las tengo que desconocer, no puedo al mismo
tiempo agarrar la realidad y la forma. Esto es lo que muestra esta sentencia.

● CASO DE LOS MÉDICOS QUE LE FACTURAN SERVICIOS A UNA EMERGENCIA

MÉDICA

Es importante porque podemos vivirlo en nuestra vida profesional. Hay una ley la
18083, que en un art. 105 dice que quienes presten servicios independientes, es
decir, no soy empleado, facturo yo como independiente - en la medida en que
cumpla ciertos requisitos en los contratos, estos contratos van a ser válidos a efectos
de las contribuciones especiales de contribución social. ¿que quiere decir? Que si yo
tengo un contrato firmado así, el BPS no puede venir a decirme que hay
subordinación, vos no sos independiente, voy al principio de realidad y te aplico las
contribuciones de seguridad social como si fueras dependiente.

Justamente lo que hizo el BPS lo que hizo fue ir por la realidad diciendo que había
una relación de dependencia; y el TCA dijo no, la ley es clara, y dice que si se tiene un
contrato con estas características te quedas en la forma, no importa que en la
realidad sean dependientes o no.

La ley a través de este artículo establece una presunción absoluta. Se propuso como
una especie de HECHO GENERADOR FORMAL, que si el contrato dice lo que establece
la ley, no podemos ir a lo que dice la realidad, nos quedamos en que son
independientes por la mera formalidad.

● CASO DE FRAUDE A LA LEY (presentación)

Tenemos una persona física que controla 3 sociedades. Una sociedad es

contribuyente (es la explotadora, la zona franca) que paga impuestos. Las otras dos Y
S.A. y Z S.A. no pagan ningún impuesto, son usarías de la zona franca. Pero todas
estas bajo el control de la misma persona.

Las dos sociedades de zona franca tienen una actividad real, o sea, le prestan
servicios a la explotadora de zona franca. Son servicios que son reales, que se llevan
a cabo en la realidad, o sea, que NO estamos en un caso de unidad económica
administrativa porque tenemos 3 empresas independientes.

Podemos estar ante un conjunto económico, pero son empresas independientes y las
empresas usuarias de zona franca que le prestan un servicio a la explotadora de zona
franca tienen personal para llevar a cabo el servicio, prestan ese servicio, etc.

El problema que se presentaba: las sociedades usuarias de zona franca, es decir, las
que restan ese servicio están exoneradas de impuestos. Entonces lo que le pagaba la
explotadora de zona franca no le aplica ningún impuesto. Y a su vez, si la explotadora
de zona franca le pagaba $50 o $40, pagaba $10 menos de impuesto, si le pagaba
$400 pagaba $100 menos de impuesto, o sea, tenemos dos que reciben esos $40 o
$400 que no están gravados por nada, y la otra que le paga $40 se va a ahorrar $10
de impuesto, si le paga $400 se va a ahorrar $100, todas bajo el control de la misma
persona, o sea que esa persona podía pagar el precio que quisiera.
Pagaría $400 para ahorrarme $100 de impuesto, total, todas estas bajo el control de
la misma persona. Y eso era lo que esa empresa hacia. Ese monto se pactaba y se
daba en la realidad.

¿Aplica el principio de realidad bajo la primera concepción que dimos? - la primera

no, que es forma jurídica inapropiada. En realidad aplica el fraude a la ley.

El TCA dijo si podría haber invocado el fraude a la ley bajo el art. 6.2, ante esta
situación donde forma y sustancia coincidía, porque si bien los precios estaban
fijados altos para obtener un beneficio fiscal, en última instancia esos montos se
apagaban, forma y sustancia coincidían. El TCA dijo eso, que la DGI podía invocar el
fraude a la ley para combatir esta situación.

Esta sentencia contrario a lo que opina la doctrina unánime consideró que se podían
combatir situaciones de fraude a la ley con el art. 6.2 CT.

Sentencias: focalizar en las partes que se exponen en las presentaciones.

● EFICACIA DE LA NORMA TRIBUTARIA EN EL TIEMPO Y EN EL ESPACIO

Acá vamos a ver en definitiva cómo llegamos a saber que norma vamos a aplicar a un
determinado hecho generador y para eso vamos a tener en cuenta dos cuestiones
importantes:

1- la fecha en que va a entrar en vigencia la ley

2- la fecha en que va a ocurrir el hecho generador

¿Por qué será importante establecer estas fechas en nuestra materia? Sin duda, este
tema es medular el conocer cuando acaece el hecho generador y por ende cuál es la
legislación tributaria que va a ser aplicable a ese hecho generador.

Lo mismo la ley, desde cuándo está vigente tal o cual ley.

Acá también vamos a ver el tema importante de: LA IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY

TRIBUTARIA.

En primer lugar vamos a ver el art. 7 CT que refiere a la ejecutoriedad de la norma

tributaria, que se relaciona con la vigencia de la ley tributaria.

El art. 8 CT, trata de la ley tributaria en orden al tiempo.

El art. 9 nos habla de la ley tributaria en orden al espacio.

Estos artículos a medida que vayamos avanzando los vamos a tener que relacionar
con los arts. 14 CT (habla de la obligación tributaria), con el art. 24 y 25 CT que nos
habla del hecho generador.

Artículo 7 CT - de la lectura del propio art. nos marca dos posibilidades en cuanto a la
fecha en que se establece en la ley: puede ser que en la propia ley se establezca la
fecha a partir de la cual se la va a aplicar; y puede ser que no lo haga, si esa ley no
establece ninguna fecha a partir de la cual debe aplicarse, nos dice que deberán
cumplirse al décimo día a contar del día siguiente al de su publicación por primera
vez en el diario oficial.

Antes de que estuviera vigente este código tributario acudimos a la disposición que
se establece en el art. 1 CC. Allí hay un tema en cuanto al plazo, que en realidad vino
a solucionar el CT en el art. 7 donde se establece que sea la propia ley tributaria la
que establezca justamente la posibilidad a partir de la cual se va a entender vigente.

Por lo general, las leyes, en realidad se espera a la fecha de publicación en el diario

oficial, a que corra este periodo de el décimo día a contar desde el siguiente a su
publicación. No obstante ello, podemos encontrar alguna ley, y ello sucedido con la
ley 18083 que fue la reforma tributaria - donde se promulgó en una determinada
fecha y comenzó a regir en un tiempo posterior. Lo mismo sucedió con la ley 19276
que es el código aduanero, son dos ejemplos que se traen a colación; este último CA
se promulgó en 2014 y se estableció en la propia ley que comenzaría a regir a los 180
días de su promulgación.

Es decir que la ley puede marcar perfectamente dos momentos diferentes.

Ahora, cuál es la diferencia entre OBLIGATORIEDAD y EJECUTORIEDAD: no es lo

mismo decir que una ley es obligatoria, que sea ejecutoria. La obligatoriedad es a
partir de su promulgación, porque nos dice que son obligatorias en virtud de su
promulgación. Y pueden ser ejecutadas a partir de la fecha en ella establecidas. Es
decir nos diferencia dos momentos que eventualmente pueden coincidir, porque se
deja abierto también a que el propio legislador establezca esa fecha y que podría ser
eventualmente el día de su promulgación.

Pero hay que tener en cuenta que hay una diferencia muy grande, podemos decir
que la OBLIGATORIEDAD que se relaciona con la promulgación de la ley se refiere a
cuando el acto queda perfeccionado como ley, pero aún no puede exigirse su
cumplimiento.

La exigencia de cumplimiento de la ley para aquellos que quedan alcanzados, viene

con la EJECUTORIEDAD de la ley, allí evidentemente cuando hablamos de
ejecutoriedad el estado puede reclamar el cumplimiento de la ley, puede compeler al
cumplimiento de la ley.

Por lo tanto, tengamos en cuenta que los momentos pueden diferir como pueden
eventualmente coincidir.

En el proyecto del 70` de este código tributario se establecía un inciso donde se decía
en forma expresa que las leyes podrán aplicarse desde su promulgación, de todos
modos este inciso luego fue ANULADO Y NO SE INCORPORÓ AL CÓDIGO TRIBUTARIO
que finalmente fue aprobado.

La cuestión acá que también nos podemos preguntar, porque puede diferir y son
distintos los efectos de la promulgación del de la ejecutoriedad - IMPORTANTE, SE
PREGUNTA - ¿si se puede por ejemplo interponer alguna acción de
inconstitucionalidad de una ley tributaria que haya sido promulgada pero no haya
sido aún ejecutoriada? Dijimos que la obligatoriedad se relaciona con la
promulgación de la ley. Pero hasta allí no tenemos de repente ejecutoriedad de la
ley, pero hay una ley que devino obligatoria en virtud de su promulgación, sin
embargo, aún no tenemos la ejecutoriedad de la misma; por ejemplo lo que paso con
la ley del sistema tributario 18083. ¿Podrá interponerse alguna acción de
inconstitucionalidad por aquellos que se entiendan afectados por esa ley cuando
simplemente ha sido promulgada?

Participación: el art. 258 Const. Dice que para la declaración de inconstitucionalidad

de la ley se tiene que vulnerar el interés directo, personal y legítimo de una persona;
y cuando la ley no se ejecuta no está vulnerando el interés de nadie en la actualidad.

Profe: recordar acá más allá de que la ley - que fue en realidad lo que paso con esta
ley 18083- que nosotros vinculamos según lo dispuesto en el art. 7 CT la
promulgación con la obligatoriedad. Más allá de que aun no sea ejecutoria esa ley. La
SCJ sostuvo lo contrario a la opinión de los compañeros. En este caso fue una acción
de inconstitucionalidad que se presentó contra le ley ya promulgada 18083
(diciembre de 2006) pero antes de entrar en vigencia, aun no ejecutoriada, porque
ella entraba en vigencia en julio del 2007. La acción de inconstitucionalidad se
interpuso en abril de 2007, es decir, antes de la ejecutoriedad de esta ley 18083.

Acá se sostuvo que existió un interés directo, personal y legítimo en tanto no podía
decirse que los efectos fueran eventuales, sino que la ley ya se encontraba
promulgada y por lo tanto era obligatoria.

Cuando dimos el principio de igualdad, en la sentencias tenemos la 46/2008 que

trato el IRPF a las pasividades - esta sentencia es la que trata este tema y vemos allí
los argumentos que utilizó la SCJ para dar cabida a la acción de inconstitucionalidad.
Por lo tanto, SE PUEDE INTERPONER ESTA ACCIÓN. Esto fue con una determinada
integración de la SCJ, todos sabemos que si las integraciones cambian eventualmente
pueden cambiar las posturas que se tomen en relación a los temas que son puestos
en consideración de cada uno de los tribunales.

Marcelo: esto lo tenemos que ver junto con los efectos de las sentencias de
inconstitucionalidad, que la doctrina básicamente tiene 3 criterios o posturas: - uno
que dice los efectos se retrotraen al momento del dictado de la ley, porque
justamente la sentencia es declarativa. - Otra parte de la doctrina dice; no,
justamente desde la sentencia porque las leyes se presumen constitucionales hasta
que la SCJ declare lo contrario, entonces el efecto es a partir de la sentencia. - Y
existe otra postura, la ecléctica que dice que es desde la presentación de la
demanda, porque cuando declara esta dando la razón a lo que tu solicitaste, la
inconstitucionalidad que lo solicitaste con la demanda, por ende es a partir de la
presentación de la demanda.

La SCJ ha sostenido la postura de la presentación de la demanda, es decir, que esto

hace que tenga mucha relevancia lo que veníamos hablando. Porque si no podemos
pedir la inconstitucionalidad de un impuesto hasta que lo hayan pago; combinado
con esta postura de la SCJ en la que entiende que los efectos son desde la demanda,
no desde la sanción de la ley, quiere decir que todo lo que hayan pago antes de la
presentación de la demanda se pagó al amparo de una ley constitucional, por ende
todo lo que pagamos antes de la presentación de la demanda no se devuelve.
Entonces, en casos de impuesto de pagos únicos ganarlo sería inútil, no tendría
consecuencias prácticas, y en caso de pago de impuestos periódicos se perdería todo
lo que se haya pago hasta el momento la presentación de la demanda.

-Texto de la sentencia: “La Corte por mayoría acepta la procedencia de la acción”

citando a Jiménez de Aréchaga nos dice: “No puede sostenerse al día de hoy que se
trate de un interés eventual o futuro, sino actualmente resulta vulnerado por la
norma impugnada, se considera que sería un rigorismo formal excesivo contrario a
los principios generales que consagra el propio CGP, desestimando el presente
accionamiento por tal circunstancia, teniendo en cuenta que estos autos pasaron a
estudio luego de que la norma cuya regularidad constitucional se cuestiona, estuviera
definitivamente vigente, que por ende al resolver el presente o se está ante una
sentencia de eficacia eventual o futura”. Este caso fue la acción de
inconstitucionalidad contra el artículo 33 del título 7 del texto ordenado en la
redacción dada por la ley 18083 - sentencia 46/2008.

La distinción entre OBLIGATORIEDAD y EJECUTORIEDAD - no es solo un problema del

derecho tributario, si vamos al CC también nos habla de esa distinción.
El CC dispone que las leyes se reputan sabidas 10 días después de su publicación en
el diario oficial, acá el CC establece como una presunción de conocimiento, porque
nos dice “se reputan sabidas”. Difícil es sostenerla con el art. 7 CT porque nos
dispone que la ejecutoriedad de la norma tributaria acá no se basaría en esta
presunción de conocimiento que establece el CC, porque le deja librado la puerta al
legislador de que establezca a la hora de su promulgación la fecha también de su
ejecutoriedad; que por lo general ya vimos que difiere. Y sino lo que se espera es ese
periodo de vacancia de los 10 días de publicación en el diario oficial.

Participación: ¿Por más que la ley no sea ejecutable, por ejemplo que se haya
publicado y sea obligatoria, aquellos sujetos sujetos que a la ley le de una situación
más beneficiosa igual pueden ampararse en la ley que no fue publicada? Por ejemplo,
el caso de la ley que se promulgó de la suspensión de plazos procesales por la feria
sanitaria que muchos se están amparando en esa ley para que no se venza el plazo
para presentar escritos.

Respuesta: aun cuando la ley no haya sido promulgada pero estamos en ese periodo
que no fue ejecutoria, SI, pueden ampararse. Se suele decir el ejemplo clásico que se
da en esto que es incluso en el caso de que fallezca una persona y se requiere la ley
para que se establezcan honores fúnebres. Donde ahí son ejecutorias
inmediatamente aun antes de la publicación de esa ley. Sería un caso excepcional,
pero allí también se pueden amparar.

En el caso de la RETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA, y en estos casos de que aun

siendo más beneficioso muchas veces para los contribuyentes ampararse en
determinadas normas, también es discutible por la vulneración de alguna principio -
lo vamos a ver en otro aspecto.

● ¿Que es lo que sucede a nivel departamental?

Acá tenemos una diferencia que se plasma en el art. 299 de la Constitución, que nos
dice que los decretos de los Gobiernos Departamentales creando y modificando
impuestos no serán obligatorios sino después de 10 días de publicados en el diario
oficial.

Acá se planteó en un momento cual era el alcance de esta expresión de “impuestos”

en sede de los Gobiernos Departamentales, y sobre este tema justamente de la ley
tributaria en el tiempo.

Acá en realidad si nos estamos refiriendo simplemente a impuestos por el tenor

literal de este término, o si deberíamos entender que este término “impuestos”
abarca también a las contribuciones de mejoras en sede de los Gobiernos
Departamentales así como las tasas.
La doctrina está prácticamente de acuerdo en que en realidad esta disposición
proviene de la constitución del año 1952 y en esa constitución nosotros ya teníamos
las 3 especies tributarias, por lo tanto el constituyente tenía claro de que existían los
impuestos, las tasas y las contribuciones especiales, por lo tanto, y en opinión está de
Rodríguez Villalba en realidad el término “impuestos” refiere simplemente a
impuestos.

Acá también se vislumbraría una diferencia a la hora de contabilizar el plazo porque

dice: “no serán obligatorios sino después de 10 días de publicados en el diario
oficial” y si vamos a los que dice el CC y lo que dice el art. 7 CT tendríamos alguna
diferencia en cuanto a la contabilización del plazo.

Si vamos al art. 7 CT hablamos de 10 días de publicación en el diario oficial a contar

del siguiente. Y si vamos al CC parecería que nos da la idea que son 11 días y no 10.
Esto simplemente es para tenerlo presente.

¿Por que la importancia de la ley tributaria en orden al tiempo?

Se relaciona con un tema de la fuga ante el impuesto, que también se relaciona con
el tema de la elusión que hoy vimos.

Es claro de que ningún contribuyente se encuentra obligado a pagar más o se

encuentra obligado a someterse a las situaciones que sean más gravosas sino que
por el contrario, si puede no hacerlo de una forma lícita, pues bien, bienvenido sea,
no se encuentra ninguna prohibición en relación a ello.

Este tema de la fuga ante el impuesto se relaciona en que muchas veces cuando
aquellos sujetos que eventualmente saben que pueden ser alcanzados por una nueva
norma tributaria, por ejemplo, una norma tributaria que aumente la alícuota de un
impuesto supongamos, o que cree nuevos hechos generadores y que por lo tanto ese
eventual contribuyente pueda verse acaparado, es decir, que pueda configurar el
hecho generador de esa nueva norma que le va a ser más gravosa, bueno, puede
realizar todo tipo de acciones antes que esa norma entre en vigencia para tratar de
no verse en esa situación que le va a llevar a que paguen más tributos, a que pague
una alícuota mayor.

El tema es que en nuestro país nosotros no tenemos ninguna disposición

constitucional que pueda prever esta llamada fuga ante el impuesto.

Cuando vimos principio de legalidad, vimos algunos otros ordenamientos jurídicos

como sucedía en Europa, Italia, España incluso más en el caso de Brasil donde se
utilizaban los llamados decretos - leyes o medidas de urgencia, incluso existían
delegaciones en el poder ejecutivo de ciertos aspectos del tributo para un actuar
rápido a cargo del poder ejecutivo. Eran instrumentos que estaban establecidos en el
Constitución, en Brasil específicamente lo están, en materia de tributos al comercio
exterior y que es donde este tema de la fuga ante el impuesto en el Uruguay se ha
hablado comúnmente. Porque ante situaciones como las comentadas que pueden
cambiar rápidamente el eventual contribuyente o quien es hoy contribuyente puede
verse en una situación más gravosa, puede tomar otras acciones para tratar de
escapar de esa situación.

También se lo relaciona este tema con la famosas leyes candado que en su momento
también en nuestro país existió una del año 34, donde era una ley que se relacionaba
específicamente con un impuesto a la importación y que en ese caso aumentaba el
impuesto del 5% al 10% para la importación de determinados artículos. ¿Que paso
acá, leyes candados por qué? Porque se obligaba en este caso a pagar ese impuesto
desde que se encontraba elaborando el proyecto de ley en el parlamento es decir,
desde que se producía la discusión parlamentaria de ese proyecto de ley. Lo que se
hizo en ese momento fue disponer que los contribuyentes tenían que verter el
monto del impuesto en una cuenta y que eventualmente si esa ley no era
sancionada, no era aprobada, los montos se iban a devolver. Esto no ocurrió nunca
porque esa ley fue sancionada y los contribuyentes ese monto que fueron
acumulando en esa cuenta especial en definitiva quedó para las actas del estado.

Pero justamente lo que se trata es de evitar estas situaciones que evidentemente

pueden ser perjudiciales para el fisco, en tanto es lógico que va a recaudar menos,
pero ¿como podemos evitar estas situaciones, si nosotros no tenemos tampoco una
norma constitucional que prevea justamente una prohibición en relación a estas
actitudes que pueda tomar ese contribuyente, o esa persona que hoy no es
contribuyente pero sabe que en el parlamento se está estudiando un determinado
proyecto de ley y que eventualmente puede ser alcanzado por esa norma y puede
llegar a convertirse en un contribuyente o si ya lo es, tener que pagar más por
determinado tributo.

Hay principios constitucionales que pueden verse vulnerados en ese ejemplo de ley
candado que se dio. El principio de legalidad (art. 10 CT) sin dudas, porque es una ley
que aún no se encontraba vigente y que sin embargo se estableció en ese momento
que los contribuyentes debían depositar esa suma en una cuenta especial y que en
todo caso se les iba a devolver. Como esa ley se terminó sancionando entonces, ese
momento quedó para las actas estatales. [Este principio también lo podemos ver
vulnerado cuando hablemos de la retroactividad de la ley tributaria.]

Siguiendo con el art. 7 CT, inc. 2 no nos habla de las leyes tributarias, sino que
bajamos un escalón más y nos habla de decretos y demás disposiciones
administrativas de carácter general. Acá se establece una cierta aplicación inmediata
porque nos dice que se aplicarán desde la fecha de su publicación en el diario oficial
o en dos diarios de circulación nacional; cuando deban ser cumplidas exclusivamente
por funcionarios estos deberán aplicarlos desde que tengan conocimiento auténtico
de los mismos, o sea, acá hablamos de la notificación del funcionario o en su defecto,
de su publicación.

Acá nos dice: “desde la fecha de publicación en el diario oficial”, no nos habla de que
deberá cumplirse al décimo día a contar desde el siguiente a la publicación, como es
el caso de las leyes tributarias, sino que acá en los decretos y resoluciones
administrativas se van a aplicar desde la fecha de su publicación; y si deben ser
cumplidas sólo por funcionarios entrarán en vigencia desde su notificación o
publicación.

Aquí cabe preguntarse, si un sujeto puede ampararse a los términos de la ley aun no
siendo ejecutoria como el tema de las exoneraciones, y lo mismo en el caso de los
decretos- leyes.

Hay sí una diferencia en la aplicación inmediata, por lo tanto no tenemos ese periodo
de vacancia de esos 10 días, donde se presume que los contribuyentes o eventuales
contribuyentes van a tener conocimiento de esa norma tributaria como dispone el
inc. 1.

Próxima clase: - ART. 8 CT: ubicación del hecho generador en el tiempo.

IMPORTANTES art. 7 y 8 CT para ver el derecho tributario vigente al momento que
ocurre el hecho generador.

Este art. 8 no solo va a definir los distintos hechos generadores, salvo el instantáneo
porque no lo vamos a encontrara allí. Además nos va a distinguir los distintos
sectores del derecho tributario.

Acá vamos a hablar también del tema de la retroactividad o no de las leyes

tributarias, ¿qué cabida tiene en nuestro ordenamiento jurídico la irretroactividad de
la ley en materia tributaria y general? Y ¿que ha dicho nuestra SCJ en materia de la
mentada irretroactividad de la ley tributaria?.

Clase 1/6/2020.-

Como habíamos visto la clase pasada, una primera acepción, un primer

significado de lo que se comprende dentro del art. 6 del código
tributario, que es cuando hay una dicotomía entre la realidad y la forma,
y también cuando estamos ante una forma tributaria material, y acá
después de dar la clase, etc, me quedé con una, en un momento les
pregunté: uds entendieron esto? Y alguien me contestó que si, que es
igual a lo anterior. Ahí me quedé medio, esto no es nada sencillo, capaz
que estoy simplificando un poco el tema, o capaz que se entendió un
poco simplificado. O sea si uds razonan exclusivamente, realidad -forma,
forma- sustancia, sin nada más, en mi caso, incurro en esas falsas
oposiciones, sin ir más allá, hay algo que no se está entendiendo, porque
la realidad no se basa en falsas oposiciones. Entonces les voy a poner un
ejemplo: Una compraventa que no se pagaba el precio, y entonces para
la realidad era una donación. Ahora, siempre que en una compraventa
no se paga el precio, yo voy a poder ir a la realidad y decir que es una
donación? Pregunto! Que les parece? Una compraventa, el comprador
no pagó el precio, entonces siempre va a ser una donación, de acuerdo
al principio de la realidad. – Alumno contesta: No, en realidad no, si es
una compraventa y no se pagó el precio. Hay un incumplimiento de la
obligación. Profesor: el punto es que yo tengo que ir a los derechos y
obligaciones que se generaron en la realidad, o sea que en la realidad el
comprador nunca iba a pagar el precio, me explico, y eso lo voy a
encontrar a partir de pruebas, elementos probatorios, por supuesto, no
quiero decir que no es la realidad, pero si hay hechos y no los puedo
probar, a los efectos jurídicos es como si no existieran. Entonces, no es,
“siempre voy a la realidad”, si es una compraventa y no se paga el
precio, siempre va a ser una donación, nooo, no es así. Se entendió esto?
Alguna duda? Eso por un lado, o sea, en este primer sentido que vimos,
toda la doctrina, jurisprudencia, etc, está de acuerdo, en que a partir del
art. 6.2 hay que recurrir a los derechos y obligaciones que surgen de la
realidad independientemente de las formas jurídicas que hayan
adoptado. Ahora, esto es más discutible, si comprende, y acá esto hay
que separarlo totalmente de lo que ya vimos, si comprende situaciones
de elusión fiscal. En este sentido, se puede decir que la doctrina
mayoritaria, o casi unánime, dice que el art. 6.2, no es una norma anti-
elusiva tributaria, esto que quiere decir, después lo vamos a ver que
quiere decir. Pero si hay un fallo del Tribunal Contencioso Administrativo
que dio pie a esta posición.
En el caso de Elusión fiscal a diferencia, primero que nada, existe un
principio general a nivel internacional pero que también creo que es
aplicable, que yo no tengo porque organizar mi negocio para pagar más
impuestos, o sea, yo no tengo porque ejercer la opción que me implique
pagar mas impuestos, es un principio general, un principio que parte
creo que de la jurisprudencia del Reino Unido de principios del siglo
pasado. Por otro lado, hay opciones válidas que me permiten los propios
impuestos que me pueden implicar pagar menos impuestos, por
ejemplo, si yo presto servicios personales, estoy gravado por irpf, pero el
sistema, la propia ley me dice que puedo optar por pagar Irae, en ciertas
circunstancias me va a implicar pagar menos impuestos. Es una opción
que el propio sistema la da. Lo mismo es si yo voy a hacer un negocio,
puedo canalizar en una S.A o en una S.R.L, y el hecho de que yo lo
canalice en una S.R.L, esa circunstancia me puede implicar un beneficio
fiscal, pero esa es una opción que el propio sistema tributario me da. Se
entiende? Entonces esas opciones que el sistema me da son
perfectamente válidos. Ahora, y a esas opciones se le puede llamar
Planificación fiscal, planifico fiscalmente para pagar menos impuestos,
dentro de lo permitido por el sistema tributario.

Cuando vimos la acepción anterior, vimos que la forma no coincide con

la realidad. Acá voy a ir por la patología, yo simulo una realidad para
pagar menos impuestos, para obtener un beneficio fiscal, ya no es por
error sino que lo hago para eso, para lo que comprendería la evasión
fiscal. Ahora cuando estamos frente a la elusión fiscal, no hay una
dicotomía forma- realidad, es decir, yo establezco en los papeles el
negocio jurídico y después en la realidad hago todo al pie de la ley. No
hay una dicotomía forma-realidad para la elusión fiscal. También es
diferente de la planificación fiscal esas opciones que nos da el sistema
tributario para intentar pagar menos impuestos, porque se considera
que llevando los negocios de esa manera se está yendo contra el
propósito de la norma. La dificultad de definir la elusión fiscal , en el
sentido de que, cuando no estamos ante simulación ni ante planificación
fiscal, estamos ante elusión fiscal, o sea no nos aporta nada pero la
definen de forma negativa. En lo personal yo creo que la elusión fiscal es
el ámbito de aplicación de las normar anti-elusivas generales, porque
son normas anti-elusivas generales y subjetivas.

Que son las normas anti-elusivas generales? Son reglas diseñadas para
evitar que el contribuyente opere un resultado inconsistente con la
política dominante de la ley, alterando las consecuencias tributarias, por
otras más consistentes con dicha política. Que quiere decir? Que yo hago
una transacción, por esa transacción por ejemplo obtengo una
exoneración pero es claro que la intención de la norma no era darme la
exoneración en ese caso de transaccion, estaba dirigida a otras. Entonces
lo que hacen estas normas anti-elusivas generales es el desconocer eso y
grabarlo de acuerdo al propósito de la norma. Despues lo vamos a
especificar.

Que son entonces las normas anti- elusivas generales? Cuando aplican
estas normas, el contribuyente obtiene un beneficio fiscal. Beneficio
fiscal que puede ser la no imposición, obtener una exoneración, una
reducción de impuestos, o al diferimiento del tributo, o sea en lugar de
pagar el tributo hoy lo pago dentro de diez años. Entonces lo que hacen
estas normas anti-elusivas generales es valorar la intención o el
propósito del contribuyente, o del negocio jurídico o las normas para
determinar si la obtención de un beneficio fiscal es adecuada, es decir,
valoran la intención de la persona, por ejemplo si la persona hizo la
operación solo para obtener un beneficio fiscal, valora esa intención, o la
intención del negocio jurídico, o si el negocio jurídico es solo para
obtener un beneficio fiscal, valora ese propósito, más allá que forma y
realidad coinciden. Solo valoran el propósito o intención, son
valoraciones subjetivas. Si se concluye que no corresponde otorgar el
beneficio, después de esas valoraciones subjetivas, las normas anti-
elusivas re caracterizan el negocio jurídico, es decir, esto no es una
compraventa es una donación, se pagó el precio pero no es una
compraventa. Se re caracteriza el negocio jurídico, se modifican los
efectos del negocio jurídico, o se desconoce el negocio jurídico (este
negocio jurídico nunca existió), más allá de que forma y realidad
coinciden, todos los derechos establecidos en el negocio jurídico se
cumplen en la realidad. Lo último, después todas estas cosas de normas
anti- elusivas generales las voy a bajar a tierra con el análisis de normas
especificas, o también con análisis de la teoría de la elusión fiscal y
finalmente con un caso práctico.

Más allá de las normas anti- elusivas subjetivas, tenemos otras normas
anti-elusivas que son objetivas y especificas, en este caso aplican
independientemente de cualquier valoración de la voluntad del
contribuyente o del propósito del negocio jurídico o de la norma a
diferencia de las normas anti-elusivas generales que valoran la voluntad
del contribuyente o el propósito, en este caso no, el contribuyente está
ante cierta situación objetiva y aplica tal norma. Se entiende está
discusión? Por ejemplo: Si yo soy el dueño de dos S.A, una en Uruguay y
otra en Panamá, y la sociedad Panameña le vende un bien a la Uruguaya,
yo soy el único accionista y director, que precio le puedo poner a la
venta de ese bien? Que les parece? Yo accionista de una sociedad 100%
S.A uruguaya, y una sociedad panameña, director de las dos, la
panameña le vende un bien a la uruguaya. Que precio le puedo poner a
ese bien? Algo práctico, la realidad, el que yo quiera, se entiende eso? Yo
soy el dueño de las dos sociedades anónimas, y el director de las dos. Si
yo voy a vender un bien entre dos sociedades anónimas que son mías le
voy a poner el precio que yo quiera, y ese precio que yo quiera me
puede significar una beneficio fiscal, se entiende? Si un bien que vale
1000 lo vendo a 10, no hay contraposición de intereses, yo me estoy
vendiendo a mí mismo, se entiende? Me puede significar un beneficio
fiscal, entonces que dice la norma: si vos estas ante esa situación, vos
tenés que fijar el precio al valor del mercado, no podes poner el precio
que vos quieras. Yo digo, no pero mi intención no era obtener un
beneficio fiscal, lo vendí a poco porque tal y tal cosa, y no me importa,
vos estas en esa situación, tenés que poner el precio del mercado. Se
entiende el ejemplo de las normas anti-elusivas objetivas, a diferencia de
las dos normas anti- elusivas generales? Se tienen que basar en el
trabajo de Fayet. Esta clase es para que uds puedan entender una vez
que lean ese trabajo, vamos a ver si después podemos colgar algún otro
trabajo.
Lo último a lo que quiero referirme, es porque les estoy hablando de
normas anti- elusivas.

Una pregunta profesor: la elusión no es similar a la evasión? Lo que pasa

es que cuando estamos hablando de evasión, al menos en el sentido que
se maneja en Uruguay, como yo lo considero, estamos hablando que la
realidad y la forma no coinciden, acá la realidad y la forma coinciden, lo
que pasa es que el negocio jurídico se hizo por ejemplo para obtener un
beneficio fiscal, como en el caso de que yo le vendo un bien a una S.A , y
vamos a ver un caso de eso también, por eso lo traigo a colasión, yo
mismo soy el propietario de dos S.A, de 100%, que presta un servicio a
otro, yo le puedo poner el precio que yo quiera, ese precio que yo quiera
me puede significar un beneficio fiscal, por que? Porque yo me estoy
prestando servicios a mí mismo, son dos S.A pero el 100% accionista y
director soy yo, se entiende? Pero ese precio de $10 por algo que valía
$50, se pagó, se pagaron esos $10. No es que yo puse que iba a adquirir
servicios y nunca pagué el precio, que la intención fuera nunca pagar el
precio, nooo, acá hay un negocio jurídico válido, que se pone que el
precio va a ser de $10, y en la realidad ese precio se paga, o sea no hay
una dicotomía forma-realidad. No se si se entiende?

Simplemente, si bien el tema es mucho más profundo, y tienen que

atender a esto que está , explicando el profesor con ejemplos , uds
pueden encontrar por allí , de repente, en algún artículo, donde se habla
de la diferencia entre elusión y evasión, a grandes rasgos, que cuando
hablamos de elusión, en realidad es un camino lícito, que toma muchas
veces el contribuyente, a los efectos de que?, de obtener de una manera
lícita, por un camino lícito, por una vía lícita, una menor tributación, o
sea, que se encuentre gravado en definitiva por una menor tributación,
no sucede lo mismo cuando hablamos de evasión, que incluso lo vamos a
traer a colasión cuando veamos el tema infraccional, a grandes rasgos,
más allá de esto que está diciendo el profesor, porque las llamadas
normas anti-elusivas como está mencionando él, pero lo pueden ver por
allí mencionado por un gran título la diferencia entre elusión y evasión.
Es un simple titular para ir bastante más profundo a eso. Estoy de
acuerdo, en el caso de elusión, yo estoy en un negocio válido y eficaz. En
los casos de evasión, yo voy a presentar una fachada, para obtener un
beneficio fiscal pero la realidad dice cualquier otra cosa.

Una pregunta: el concepto de elusión, se podría asemejar en algún

sentido al concepto de fraude a la ley en el derecho internacional?
Bueno, justamente ese punto es una de las cosas que vamos a ver
después, ese punto lo vamos a ver después, yo dije que voy desde la
parte más genérica, voy a ir especificando cada vez más. La clase que
viene ya vamos a empezar con el tema de fraude a la ley y todos esos
temas.

Lo último que les quiero decir respecto de las normas anti-elusivas

objetivas, es que si bien no lo he visto discutido a nivel nacional, más allá
que creo que resulta aplicable, es que si yo califico, por que es
importante calificar la naturaleza jurídica de una norma anti-elusiva o
no? A mi entender, esto es algo personal, lo he visto en otros países pero
no acá, si yo califico a una situación le aplico una norma anti-elusiva
objetiva, yo cumplo con esa norma anti-elusiva objetiva, después no
puedo ir y aplicarle a la misma situación una norma anti-elusiva general,
se entiende? De allí la importancia de calificar, a mi entender, esto es
algo personal, las normas como anti-elusivas o no, más allá de que
como ahí ven es muy difícil . Cuando estamos ante una norma que es
parte de la estructura del impuesto y cuando estamos ante una norma
anti-elusiva punitiva, es muy difícil de discutir, pero yo creo que por lo
menos en precio- transferencia podemos todos coincidir que es una
norma anti-elusiva.

Para la clase que viene seguimos con este tema.

CLASE 15/06/2020
Hecho generador lo podemos ver denominado de distintas formas, lo
podemos ver comopresupuesto de hecho, como hecho tributable, lopodemos
ver incluso como lo suele denominar la doctrina brasileña como “hipótesis de
incidencia”. ¿Cómo lo utiliza el código tributario? Si recorremos las distintas
disposiciones del código vemos que en ocasiones lo utiliza en forma
indistinta, si bien la doctrina puede llegar hacer determinado matiz. Si
nosotros vamos a las distintas especies tributarias, el artículo 11, 12 y 13 del
CT, vamos a ver que “impuesto es el tributo cuyo presupuesto de hecho...”
acá no nos habla de hecho generador, lo mismo ocurre en el articulo 12 y 13.
Estos artículos utilizan el termino “presupuesto de hecho”. Sin embargo,
cuando uno ve las distintas leyes que consagran los impuestos vamos a ver
que utilizan la denominación de hecho generador, por lo tanto, más allá de
este matiz, cualquiera de las dos menciones que se indiquen sobre esta
situación hipotética que contiene la norma va ser aceptada.

¿Qué sucede con la doctrina y esta denominación o este concepto?

Habíamos visto que por lo general cuando se habla de presupuesto de hecho
lo que se quiere referir es a esa situación hipotética y abstracta contenida en
la norma. Y que algunos reservan la denominación de hecho generador
cuando acaece esa hipótesis de incidencia en la realidad. Presupuesto de
hecho sería el paso previo al acontecimiento en la realidad de esa hipótesis
que contiene el presupuesto de hecho, cuando acaece en la realidad
hablamos de hecho generador.

Valdés Costa tenia esta especie de dicotomía siguiendo al autor brasilero,

presupuesto de hecho la descripción abstracta, hecho generador la
ocurrencia legal de ese hecho. esto también lo sostiene Blanco, sería una
discusión más semántica de términos que jurídica de uno y otro concepto.

Artículo 24º: Nos habla de cuando se considera ocurrido y existente sus

resultados; “Hecho generador. El hecho generador es el presupuesto
establecido por la ley para configurar el tributo y cuyo acaecimiento origina
laexistencia de la obligación.Se considera ocurrido y existentes sus
resultados:

1.o) En las situaciones de hecho, desde el momento en que hayan

sucedidolas circunstancias materiales necesarias para que produzca los
efectos que normalmente le corresponden.Acá nos habla de situaciones
exclusivamente de hecho, o sea que acá, ¿a qué atendería este numeral? Al
hecho generador atendiendo a la realidad, la definición del hecho generador
atendiendo a la realidad.

2.o) En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén constituidas

de conformidad con el derecho aplicable.”En cambio, en este numeral atiende
a las formas jurídicas. Acá vemos el paralelismo con el artículo 6º inciso 2 del
CT. En definitiva, acá, en este articulo 44º podemos decir que esta definiendo
dos tipos de hechos generadores uno atendiendo a la realidad y otro
atendiendo a las formas jurídicas.

Acá es importante que tengamos en cuenta, en relación al hecho generador y

que nos va servir para los temas siguientes, es poder diferenciar y poder
deslumbrar cuando nosotros hablemos del hecho generador de la obligación
tributaria de cuando hablemos del hecho generador de otras obligaciones que
vamos a ver que pueden ser conexas o accesorias a la obligación tributaria.
Una vez que acaece ese presupuesto de hecho o hecho generador en la
realidad, y que nace la obligación tributaria, es muy probable que nosotros
tengamos a la vez dando vueltas por allí otros hechos generadores de otras
obligaciones, que van a nacer justamente a partir del acaecimiento del hecho
generador de la obligación tributaria, esto es, el núcleo central va ser el hecho
generador de la obligación tributaria pero vamos a tener alrededor, hechos
generadores de otras obligaciones, que van a ser accesorias y que `podemos
por ejemplo mencionar algunas como las formales, porque cuando hablemos
de la obligación tributaria y del eje central de esa obligación, ¿Qué es lo
primero que nos aparece? ¿Cuál es el núcleo de esa obligación tributaria? La
obligación tributaria de pago, una obligación de dar una determinada suma de
dinero, pero en forma accesoria o conexa aparecen otros hechos
generadores de otro tipo de obligaciones, por ejemplo, las declaraciones
juradas, (de índole formal).

Repaso: descomposición de ese hecho generador por parte de la doctrina, y

esquemas distintos. Por un lado, teníamos a Valdés Costa, el descompone el
hecho generador básicamente en dos elementos: elemento objetivo y
subjetivo. Cuando nos habla del elemento objetivo a su vez lo descompone
en otros tres: material, espacial y temporal. Y por otra parte, como otro
elemento, no dentro del objetivo, sino que otro aparte, tenemos el elemento
subjetivo, que Valdés Costa nos dice que aquí lo que se incluye es el sujeto
activo y el sujeto pasivo, es decir, el titular del crédito que es el Estado, y que
tiene derecho a cobrar su crédito, y por otro lado el sujeto pasivo, quien tiene
la obligación de pagar, son como las dos caras de la misma moneda, y aquí
vemos la llamada relación jurídica tributaria entre estos dos sujetos. ¿Era la
única forma de que la doctrina descomponía el hecho generador? No,
habíamos visto que otro sector de la doctrina como por ejemplo Addy Mazz,
simplemente dicen; los elementos del hecho generador son el objetivo, el
espacial, el temporal y el subjetivo. Es decir, los 4 seguidos, y sin hacer esa
dicotomía en cuanto hacia Valdés Costa entre elementos objetivos y
subjetivos, pero estamos hablando también de 4 elementos, más allá de que
se descompongan de distinta manera, son los mismos elementos. Si vamos
al aspecto material, (cuando hablamos del aspecto material hablamos de
aquellos actos, hechos, situaciones que el legislador va tomar en cuenta,
circunstancias fácticas si se quiere, que una vez acaecida en la realidad hace
nacer la obligación tributaria.) Son actos o hechos con incidencia económica,
porque el legislador siempre pretende captar o aprehender ciertas
capacidades contributivas, más allá de los fines extrafiscales que pueda tener
el tributo. En realidad, la mayoría de los tributos y lo que busca el legislador
es captar capacidades contributivas, manifestaciones contributivas, y allí
apuntan los hechos generadores de los tributos, por ejemplo, en el IVA.

Arach sostenía también que, dentro de este aspecto material del hecho
generador, que la cuantía era parte también de este aspecto material del
hecho generador. La cuantía del producto se compone de la base de calculo
que es la dimensión material de ese presupuesto de hecho y la alícuota, que
es ese porcentaje o esa porción de riqueza que el Estado en definitiva se va
apropiar de mi patrimonio, esto es, la alícuota se aplica sobre la base de
cálculo y allí vamos a tener el monto del tributo que debemos abonar. Para
este autor era parte el elemento material. No obstante, la doctrina mayoritaria
entiende que la cuantía no es parte del hecho generador del tributo, y que en
realidad seria parte de la relación jurídica tributaria pero no puntualmente del
hecho generador y mucho menos del aspecto material de ese hecho
generador.

Otro de los aspectos era el espacial, algo se vio cuando se mencionó el

articulo 9 del CT. El aspecto espacial refiere en realidad al ámbito territorial
dentro de cual se va requerir que se configure el hecho generador para que
nazca la obligación tributaria. También se mencionó del criterio de
territorialidad, diferente muchas veces al criterio de la residencia o del
domicilio, que es el criterio utilizado en muchos países. (esto se va estudiar
mas adelante).

Sobre el aspecto temporal, se mencionó al estudiar las pautas de orden

cronostico, refiere a las partes cronológicas para dar por configurado este
hecho generador, y se vio cuando se estudió el artículo 8 del CT. Aquí se vio
cuando nace la obligación tributaria, y cuando nace el hecho generador, y,
por lo tanto, el derecho aplicable a ese momento. ES IMPORTANTE EL
ARTÍCULO 8, es trascendente saber la fecha del hecho generador, primero la
fecha en que entra en vigencia la ley tributaria, esto se relaciona con el
artículo 7 y luego cuando acaece el hecho generador para ver cual va ser la
normativa vigente en ese momento. Y aquí viene todo el tema de la
irretroactividad de la ley tributaria. A esto apunta el aspecto temporal del
hecho generador, a cuando justamente ocurre este presupuesto de hecho, y
cual va ser la normativa que me va regir en ese momento, en cuanto a las
leyes tributarias materiales y luego las distintas dicotomías. Hay solo una que
tiene efecto retroactivo y no es en todos los casos, las que tipifican sanciones
o establecen sanciones que, si bien se aplicarían a hechos ocurridos durante
su vigencia, no obstante, tendrán efecto retroactivo las que suprimen
infracciones y las que establecen sanciones más benignas o términos de
prescripción mas leves. El ultimo de los aspectos en que descomponen los
autores al hecho generador es el elemento subjetivo. Para Valdés Costa ese
aspecto subjetivo, se encuentran los sujetos de la relación jurídica tributaria,
sujeto activo y sujeto pasivo. Pero vimos también que había una posición
distinta de ciertos autores que los nombramos como José Luis, Blanco, que
sostienen que el aspecto subjetivo no sería un elemento del hecho generador
y que no sería necesariamente el sujeto activo y el sujeto pasivo, si no que
serían por allí ciertas cualidades subjetivas que la ley va tomar en cuenta o va
a introducir para configurar el hecho generador del tributo. El aspecto
subjetivo se relaciona a quienes, quienes deben pagar. Este matiz que ve
cierta parte de la doctrina en el aspecto subjetivo y que no lo consideran
como parte del hecho generador sino como parte de la obligación tributaria
tiene que ver justamente con el aspecto subjetivo, que no es precisamente el
sujeto pasivo y el activo, sino que hace referencia a ciertas cualidades
subjetivas que la ley introduce en el presupuesto de hecho para que este
pueda considerarse, y el ejemplo que se da típico, es en el IMEBA, también
en el IRAE, pero en el IMEBA, nosotros tenemos allí que ¿cómo se describe
el hecho generador? Impuesto a la enajenación de bienes agropecuarios, allí
estarán gravadas las enajenaciones de ciertos productos agropecuarios y nos
dice que esas enajenaciones estarán gravadas a condición de que quien
haga la enajenación tiene que ser un productor agropecuario. Incluso más, el
productor agropecuario realiza la enajenación a quienes sean contribuyentes
por ejemplo una administración departamental, te dice quien tiene que estar
en la otra cara de la moneda. Allí hay un ejemplo de como la ley introduce
una condición subjetiva, puntual, de la persona que va verificar el hecho
generador. Por lo tanto, para estos autores es mas amplio el elemento
subjetivo, va más allá del sujeto activo y pasivo, agrega la condición subjetiva.
Otro ejemplo, las actividades no residentes, extranjeras. Valdés Costa incluye
a los responsables dentro de los sujetos pasivos. El CT en el artículo 16 nos
va decir en calidad de contribuyentes o responsables, o sea que el esquema
de Valdés Costa tiene resonancia con esto. El sujeto activo (articulo 15º
tenemos la definición), titular del crédito, y quien tiene derecho en definitiva a
exigir y a ingresar el importe del tributo. Recuerden la critica que se le puede
hacer a este artículo, porque nos habla del ente publico acreedor del tributo,
con lo cual podríamos decir, pues bien, acá no estamos hablando de un ente
estatal, el legislador nos dice ente público, por tanto, eventualmente
¿Quiénes podían ingresar acá? Las personas publicas no estatales. Ahora,
este artículo 15º la doctrina mayoritaria lo lee como que hablamos del ente
publico estatal como acreedor del tributo, por lo tanto, el sujeto activo debe
pertenecer a la estructura estatal. Por supuesto que acá, cuando hablamos
del sujeto activo como el acreedor de la obligación es quien tiene derecho a
exigir su pago o a cobrar ese tributo, lo distinguimos de la figura del
recaudador y de la figura del destinatario. Ya hace un tiempo, los distintos
organismos encomiendan a un tercero la distribución de ciertos actos
materiales a los efectos de recaudar los importes de los tributos, y el sujeto
activo sigue siendo por ejemplo DGI y los recaudadores los medios de
cobranza. Es una cuestión de materialidad mas que nada. y también
distinguimos el sujeto activo del destinario, y eso lo habíamos visto con el
ejemplo concreto de lo que sucede a nivel departamental. Y tenemos también
la categoría de contribuyente y responsable.

OBLIGACIÓN TRIBUTARIA:

Nuestro código tributario optó por obligación tributaria, sin perjuicio Valdés
Costa se refiere a la relación jurídica tributaria. Una va de la mano con la otra,
porque cuando nace la obligación tributaria, cuando acaece esa realidad
contemplada en la norma, a la vez o en forma paralela allí comienza una
relación jurídica tributaria con ese sujeto activo y pasivo. El articulo 14º nos
define esto y dice: “La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal
que surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en
cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley.” Hay acá dos
elementos básicos, el presupuesto de hecho contenido en la norma y su
efectivo acaecimiento. Ese vínculo que surge además por un mandato legal,
acá nos vamos al principio de legalidad. Por eso se dice que este articulo
viene a completar el artículo 10º del CT. Esto se encuentra dentro del derecho
tributario material. Hay una relación jurídica tributaria que no es una relación
de poder, así lo sostuvo Valdés Costa. Esta obligación tributaria nace cuando
ocurre el hecho generador, pero más allá de este hecho generador de la
obligación tributaria, hablamos de una obligación de pago, obligación de dar.
Pero más allá de esto existentes otros hechos generadores que dan lugar a
otras obligaciones. Podríamos tener allí un hecho generador que designe
como deudores a otros que no son los contribuyentes, llamados
responsables. Siguiendo con el articulo 14º: “… Le son aplicables las normas
propias o específicas en la materia, correspondiendo las del derecho privado,
en caso de disposición expresa o subsidio”. Su existencia no será afectada
por circunstancias relativas a la validez de los actos o contratos o a la
naturaleza del objetivo perseguido por las partes en éstos, ni por los efectos
que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, ni por los
convenios que celebren entre sí los particulares.” Esto se puede relacionar
con el artículo 6, inciso 2º, con la interpretación del hecho generador. Acá no
nos va importar el objetivo perseguido por las partes ni los convenios que
celebren entre si los particulares, esto sin duda que lo relacionamos con el
derecho tributario material. Esto sin dudas no va tener importancia a los
efectos tributarios. Seguimos con el artículo 14, inciso 4º: “Se consideran
también de naturaleza tributaria las obligaciones de los contribuyentes,
responsables y terceros, referentes al pago de anticipos, intereses o
sanciones, o al cumplimiento de deberes formales”.Frente a este articulo hay
dos grandes tesis, (muy preguntado), ¿para que sería importante dilucidar el
tema de si la obligación tributaria es de naturaleza simple o compleja? ¿a los
efectos de que voy a discutir si es simple o compleja? La doctrina ha
planteado esta discusión, en relación a la naturaleza de la obligación
tributaria, la doctrina estaba dividida, Gianinni, y es una posición que ha
seguido la administración tributaria nos dice que es una relación jurídica
compleja, con derechos y deberes, hay una obligación principal que es el
pago pero que se derivan de ella otras relaciones entre el Estado y los
contribuyentes, entonces, todo ello engloba la obligación tributaria, por eso la
llama compleja. Otros autores la llaman relación jurídica propia y la relación
jurídica impropia, la propia sería el pago del tributo y las impropias son las
acciones vinculadas que venimos mencionando. Arach ha sostenido y es la
postura que ha seguido nuestra doctrina mayoritaria e incluso el TCA, nos
dice que en realidad la obligación tributaria tiene una naturaleza simple,
porque si bien con su nacimiento se produce el nacimiento de otros vínculos,
esos vínculos son de distinta naturaleza. El nacimiento de la obligación
tributaria produce vínculos de distinta naturaleza, entonces tenemos vínculos
con el sector del derecho tributario formal, con el sector del derecho
sancionatorio, otros con el sector procesal, pero en realidad cada una de esas
otras obligaciones se rigen por sus respectivas ramas. Por eso dicen que es
una obligación de naturaleza simple, simple porque comprende solo la
obligación principal, ese hecho generador que da nacimiento a la obligación
tributaria como el pago del tributo, el pago de la obligación tributaria. Posición
de nuestra doctrina mayoritaria. Retomando la pregunta que formuló la
profesora, de por qué es importante tomar una u otra posición, tiene que ver
con sus consecuencias. Cada vez que un articulo nos hable de disposiciones
tributarias, vamos a tener que ir al articulo 14º. Y aquí es donde entran a jugar
las distintas posturas, porque dependiendo de si yo pienso que la obligación
tributaria es simple o compleja son las consecuencias que van a tener. Si yo
digo que la obligación tributaria es simple, cuando nos habla de
solidariamente responsable de las obligaciones tributarias que correspondan
a sus representados, ¿Qué alcance le doy a la noción de obligación
tributaria? Si le doy el alcance de naturaleza simple acá van a ser
solidariamente responsables de la obligación tributaria de pago del tributo, sin
embargo si yo sostengo una postura de la naturaleza compleja, puede llegar
a otra conclusión, es decir que la solidaridad de los responsables no se va
encontrar solo en la obligación tributaria de pago, sino que además van a ser
solidariamente responsables en el cumplimiento de otras obligaciones
accesorias como por ejemplo en el caso del cumplimiento de deberes
formales, obligaciones de hacer, en el caso de las sanciones. Entonces, es
importante saber a que postura nos adherimos, y a que postura adhiere la
doctrina mayoritaria y a que postura adhiere el tribunal de lo contencioso
administrativo, justamente por los efectos o las consecuencias jurídicas que
tiene una u otra postura. El articulo 14º inciso final, “se consideran también de
naturaleza tributaria…” ¿qué es lo que se ha entendido en relación a este
último inciso? Se ha entendido que, al decir también, se consideran de
naturaleza tributaria quiere decir que en principio no lo serian, y que por lo
tanto están adhiriéndose a la postura de naturaleza simple. Articulo 94 CT:
Este artículo se refiere a una de las infracciones tributarias, “La mora se
configura por la no extinción de la deuda por tributos en el momento y lugar
que corresponda”,¿Qué alcance le vamos a dar? Ese termino y si lo llevamos
al articulo 14, y a la definición de obligación tributaria, si hacemos la lectura
de gianinni y si tomamos el ejemplo del IRPF cuando hacemos un anticipo, un
atraso o un no cumplimiento en el IRPF en esos anticipos, configuraría la
obligación tributaria de mora, sin embargo si nosotros adoptamos la teoría
simple que es la que sigue la mayoría de la doctrina, es obvio que el no pago
en tiempo de los anticipos no va configurar la obligación de mora, sino que
ello se va configurar al final, cuando tengamos que cumplir la obligación
tributaria del pago principal. Entonces sin duda que tomar una u otra postura
tiene sus efectos y tiene sus consecuencias.

PRÓXIMO PARCIAL: 13 de julio o 15 de julio.

CLASE PRÓXIMA: Sujeto activo y pasivo. Generalidades del sujeto

contribuyente y responsable. Y posibilidad de que el Estado sea sujeto pasivo
de tributos.

6 de mayo

Principio de Legalidad
Este principio también es conocido por “reserva de ley”

No se puede crear o regular tributo sin ley

El tributo tiene como única fuente la ley, esta debe estar ajustada a las normas y
principios constitucionales.

Su fundamento

 es la auto imposición esto es que los tributos autoimpuestas a cumplirlas a

través de sus representantes, son impuestos por quieres lo van abonar u pero
indirectamente por los representantes del parlamento.
 Art 82 de la constitución 83 será ejercido por el órgano…
 También podemos encontrar el fundamento de este principio de legalidad en el
principio de separación de poderes un órgano dicta leyes y el otro las crea.

Alcance del principio depende si se entiende que la constitución adopta un

régimen

 Ortodoxo esta es el que adopta nuestra constitución, acá va haber una

exclusión total del poder legislativo en la creación del tributo. Valdes Costa
dice que debe contener todos los elementos relativos a la existencia de la
obligación tributaria que son los relativos al hecho generados en sus cuatros
 aspectos (espacial, temporal, subjetivo, material) y los relativos a las cuantía
que son la base de cálculo y las alícuotas. También se entiende por la doctrina
que abarca a todos los tipos de responsabilidad que pueden devengar con el
tributo
 Flexible el poder legislativo tiene una participación parcial en la creación del
tributo

El PE carece de discrecionalidad para el establecimiento de los elementos tributarios

relativo a la existencia y cuantía de la obligación.

La caterética de la ley en un régimen ortodoxo, es que deben ser

 material; la ley material es un mandamiento de carácter coercible dictado

unilateralmente por el estado y provisto de sanciones para su cumplimiento
sin importar el órgano que lo dicto siempre que este facultado por la
constitución y
 formal es el acto regla dictado por los legislativos (en nuestra constitución en
el ámbito nacional es la asamblea general y en el ámbito departamental es
competete ña junta departamental y se lo llaman decreto)

En el examen tener en cuenta que el ppio de legalidad implica mas que la

aprobación por una ley ya que los diferentes elementos de tributo deben estar
contenidos en la ley.

La caterética de la ley en un régimen flexible, es que deben ser

 no es necesario que la ley fije todos los elementos del tributo,

 algunos elemento de la obligación tributaria puede ser establecidos por el PE
mediante la delegación de competencia
 solo es necesario la ley material (no es necesaria la ley formal)

Para determinar la preminencia entre uno y otro régimen hay que interpretar la
constitución

Delegación de Competencia

Las excepciones al ppio de legalidad deben estar expresamente previstas en la

constitución

La delegación de competencia no hay artículo en nuestra constitución que aclare este.

Los autores del repartido que se subió a eva argumentan en contra a la delegación de
competencia en nuestra constitución la no delegación en forma expresa de la
delegación de competencia para el poder legislativo como así lo ha hecho la
constitución para otros órganos del estado. Este un argumento para sostener la
inderabilidad de la delegación de competencia
Otra posición argumento que lo que no esta prohibido está permitido, esto no es
aceptado porque nosotros en el art 190 const tenemos el principio de especialidad para
EA y SD pero que aplica por analogía a todos los órganos del estado entonces no se le
aplica el principio de prohibición sino que los órganos del estado solo puede hacer lo
que le dice la norma y no mas porque si no cada órgano tendría un poder ilimitado y
atentaría contra la separación de poderes

Si la ley establece un determinado concepto y le puede encargar al PE la

identificación del caso concreto esto es lo que llama conceptos jurídicos
indeterminados lo que implica que la ley le concede a la administración facultades de
interpretar la ley sin facultades discrecionales puede reglamentar aspectos del derecho
tributario formal

Derecho comparado

constitución Italiana: art 23 regula el ppio de legalidad entienden que da la

posibilidad que algunos elemento de la relación tributaria sean establecidos por
el PE sin ley habilitante, admite la delegación de competencia al poder
ejecutivo, además la constitución italiana prevé dos hipótesis de delegación de
Competencia del poder legislativo al poder ejecutivo una art 76 donde se
admite que el PE dicte decretos legislativos y la otra hipótesis esta en el art 77
se admite la sanción de decretos leyes por el PE en caso de necesidad o
urgencia. En estos casos no se necesita la ratificación legislativa.
Constitución Españolaen si art 31 entienden no es necesario que el legislador
regule todos los aspectos de la obligación tributaria teniendo facultad de
delegación en el PE
En estas dos constituciones se entiende que lo que tienen es un régimen de
atenuación del ppio de legalidad y no un régimen de desconocimiento del
ppio. Los autores de ambos países entienden que estos elementos
permanecen dentro del ámbito de la reserva de ley, pero es una reserva
atenuada osea que el PE va a actuar bajo sujeción de la ley.
Por tanto nosotros nos diferenciamos de España y de Italia. En el nuestro
tenemos una concepción ortodoxa o clásica o rígida, porque no tenemos
legación de competencia que se autorice por el constituyente (sin perjuicio
de lo que sucede en la realidad)
Constitución Francesa: en su art 34 le reserva al PL la fijación de la alícuota
y modalidad de imposición y en art 38 dice que la competencia puede ser
delegada al PE quienes van a dictar ordenanzas que requiere la ley habilitante
(diferente a España y Italia) estas ordenanzas tienen un plazo máximo y
requiere la ratificación legislativa

Nuestro sistema se rige por el sistema de legalidad, es un régimen ortodoxo en cuanto

a la creación, modificación y suspensión de tributo, por tanto la fuente de obligación
del tributo siempre va hacer una ley material y formal. Entonces su sanción siempre
le va a corresponder al poder legislativo de acurdo art 83 cost. Esta potestad solo
puede estar restringida por la misma constitución las limitaciones están establecidas
en la constitución. Nuestro régimen tiene algunas excepciones.

Donde encontramos el ppio de legalidad

 El ppio de legalidad está establecido en forma general el art 10.2

constitución
o Mancheti es aplicable a las personas físicas y jurídicas
o Se aplica a los tributos
 El ppo de legalidad está establecido de forma especial en el art 85.4 y 9
o 84.4 es para modificación y creación de la contribución no menciona
la palabra tributos pero la mayoría de la doctrina entiende que aunque
no menciona a los tributos también se la aplica a ellos (se aplica a los
tributos en general, se basan en que la const. De 1830 aun no
delimitaba las especies tributarias y además por la naturaleza misma
del tributo que reconoce como únicamente la ley)
o 84.9 habla del establecimiento de hecho de exportación e importación,
se refiere a los tributos aduaneros en general, en cuanto a la creación y
modificación.

Por tanto toda la vida del tributo va a estar regulada por la ley, salvo disposición
constitucional expresa. La competencia privativa del parlamento abarca a las tres
especies tributarias. Para los precios no se requiere ley sin perjuicio de que por
razones generales se haga por ley o por decreto en arregló a la ley.

Limitaciones a la ley

 La ley se encuentra subordinada a la constitución se consagra implícitamente

derechos inherentes a la personalidad humana. Estos operen como limite a la
ley. La ley debe respetar los principios inherentes a la personalidad humana.
 Limitaciones expresas
 art 87 exigencias de mayorías para sancionar impuestos es por mayoría
absoluta del total de componentes de cada cámara. El art 87 refiere
solamente a impuestos (surge con la constitución del 87 donde ya
existían las especies tributarias). La exigencia es porque no tienen
ninguna contraprestación. Que se entiende por sancionar impuestos?
Que es para toda ley referida para tributos tanto para creación,
medicación suspensión del impuesto
 art 133.2 y 3 es la iniciativa privativa del poder ejecutivo para
establecer exoneraciones tributarias. El inc 3 PL no puede aumentar
estas exoneraciones. Esta limitación vuelve mas fuerte al principio de
legalidad donde no solo se exige una ley sino que sea una ley especial
cuyo procedimiento va hacer por el PE (en materia de exoneraciones
solo refiere a impuestos no a tributos el 133)
 proyectos de ley de urgente consideración la competencia privativa la tiene el
PE para la elaboración del proyecto de ley art 160 y 168.7. es una limitación
porque estos proyectos se van a tener por sancionados si el PL dentro de los
plazos que establece el 168.7 no lo desecha expresamente o sanciona un
proyecto sustitutiva entonces acá lo que va a Heber una sanción tacita o
explicita de la ley ose aun que no va haber una sacian expresa del PL.
 medidas pronta de seguridad se puede crear tributos por medidas pronta de
seguridad? Se pueden adoptar por el PE, pero se a entendido que estos no
pueden exceder la vigencia de la conmoción o el ataque exterior y siempre
que se cumplan las condiciones der art 168.17 ej D 896/73 impuesto
trascendencia de dominio derogada en el año 1985
 en el ámbito departamental tenemos la iniciativa privativa del intendente para
la creación de todos los tributos art 222 iniciativa privativa en materia de
exoneraciones; 273.3 da una situación parecida que en el ámbito nacional
aunque no igual, se requiere en la junta depto. Mayoría absoluta del total de
sus componente pero la diferencia es que la mayoría absoluta corresponden
siempre al partido cuto lema haya sido mas votado.
 297 se limitan los tributos en el ámbito departamental (no pasa lo mismo en el
ámbito nacional)

En el código Tributario el ppio de legalidad esta regulado en al art 2este

principio también se aplica para las normas que imponen sanciones tributarias
a las cargas de los contribuyentes y en general aquellas que limiten y priven de
los derecho individuales. Ósea que la discrecionalidad de la administración en
cuestiones ajenas a la existencia y cuantía esta limitada siempre que afecte a
derechos individuales
Los numerales del art 2 del 1 al 4 se entienden que es una especificación
perfecta del ppio a nivel constitucional.
 1inc hay un paralelismo con el art 85.4 de la constitución “a la
asamblea general compete ……. ”
 Inc 2 fue observado por los redactores del anteproyecto diciendo que
se contraria a la art 10.4 de la cosnt y que no existe ninguna norma que
habilita al PE a establecer alguno de los elementos de del tributos y que la
norma carece de eficacia jurídica para ordenar al legislado futuro a facultad
al PE para que determine los elementos de la obligación tributaria. Este
último inciso es un previsión mas doctrinaria que normativa es para la prof
una consulta a Alberto Real donde se dijo que esta previsión no afecta el
interés directo personal legitimo del contribuyente por tanto era una
disposición que se encontraba en el código por una reforma que no tiene
mucho sentido en si. Addy maz dice que en este inc se atenta contra el
principio de legalidad por que flexibiliza la concepción clásica ortodoxa.
Pero como dice el prof si miramos es absurda la disposición.
  Art 3 regula las potestades reglamentarias de la administración: limita
las potestades. Según Aparicio Mendez se regulan 3 potestades
reglamentarias de la Administración
o Reglamento de la administración autónomo: lo dicta el PE en
ejercicio de sus facultades art 168.18 “Recaudar las rentas que,
conforme a las leyes, deban serlo por sus dependencias, y darles el
destino que según aquéllas corresponda” es una competencia
privativa de PE que sería un decreto autónomo
o Decreto Reglamento: es admisible siempre que no haya regulación
legal al respecto. Ej cuando se regula el derecho tributario formal
siempre que no haya una ley que lo regule (no el material) ej
sentencia 747/19 TCA
o Potestad de reglamentaria jerárquica de orden interno:
Aparicio Mendez la llama asi, esta faculta a los órganos de
recaudación a partir instrucciones de carácter general al solo efecto
de facilitar las leyes y decretos en función a ella pero no tiene
carácter obligatorio para los contribuyentes. Son como
comunicaciones o circulares para el sujeto contribuyente que no lo
obliga

Hay textos legales donde se viola el principio de legalidad

 Imesi impuesto específico interno ley 14426, art

373 faculta al PE para fijar las alícuotas del impuesto estableciendo una alícuota
máxima ej para las bebidas alcohólicas establece el limite máxima del 85% y cigarros
70% fija un tope pero no la alícuota dejando margen de discrecionalidad. Deje que se
fije la alícuota del tributo cuando debe ser fijada por ley. Por mas que el pl deje un
margen se esta violando el ppio de legalidad. Otro ej D4988 art 4 impuesto aduanero
faculta al PE aumentar la alícuota hasta el 110% también faculta a gravar actividades
exentas por la ley. Tambien tenemos la ley 17.296 art 584 faculta al PE para reducir
el impuesto al patrimonio. el art 640 16170 y de la 16697 faculta al PE establecer sin
limites cuantitativos y temporales anticipos del IRAE. En el irpf la ley faculta al PE
designar agentes de retención y responsables sustitutos art8 titulo 7.

La SCJ flexibilizo el ppio ya que entiende que la cuantía debe realizarse por ley sin
posibilidades de delegación pero el problema es cuál es el alcance de la reserva de la
ley. La SCJ entiende que no vulnera la constitución en los casos en que la ley delimita
el ámbito de actuación del PE, ósea admite que se pueda delimitar algunos de los
elementos del tributo sobre la base que se establezca límites máximos o mínimos
entonces en esos casos si se podría fijar por el PE.

Esta es la posición de la SCJ y la vemos reflejada en la SENTENCIA 59/1991bis se

presente la inconstitucionalidad del ar 1 DL 168 en virtud de que determinadas
exportaciones gozaban de algunos beneficios en el país de destino sea gravada con
impuestos el legislado faculto al PE para que imponga un impuesto de igual cuantía e
inferior al igual que en el del país de destino a efectos de que no sea gravado en el país
de destino faculta al PE para que grave ña exportación y el tema está en la facultad
del PE que se delega. La SCJ dice que acá están los elementos esenciales del tributo
en cuanto estructura, existencia, cuantía de la obligación que se encuentran en la ley
porque el legislador fija una tasa máxima entonces el PE no tiene discrecionalidad,
sino que su actuación queda consigna una evaluación técnica de todos científicos o
técnicos y se remite a una sentencia anterior que es la 87/62 que dice que el tributo
puede no estar determinado por ley pero que puede ser determinable de acuerdo a las
pautas o los márgenes que el legislador haya determinado. Blanco dice que se
contradice un poco porque en principio se dice que todos los elementos del tributo
deben estar fijados por la ley pero sin embargo después dice que se pueden determinar
por el PE

Sentencia 432/2003 la inconstitucionalidad del art 242 ley 17296 y art 38 17453 esta
ley faculta al PE para que pueda crear pagos a cuanta, establece la obligación de
trasportistas contribuyentes de DGI y BPS realizando pagos a cuenta y luego estos se
podrán resarcir. Establecía una hipótesis de responsabilidad por deuda ajena. La SCJ
dice que se trataría de un agente de retención cuando el articulo mismo dice que
mediante la retención cuando va pagar al acreedor va a retener el pago a cuanta y lo
va a verter en fondo a que no son suyos. La sentencia confunde el agente de retención
con la obligación tributaria por deuda ajena la corte dice que no hay un perjuicio y que
por esto no sería inconstitucional, el razonamiento de la corte no es valido porque este
art faculta a la SCJ y hay no vulneraria la constitución no interesa que no hay un
perjuicio patrimonial

Next las sentencias faltantes y ppio de igualdad

Clase miércoles 13 Mayo

(ANTES: principio de igualdad / HOY: principio de tutela jurisdiccional)

TUTELA JURISDICCIONAL:

¿Qué se considera tutela? ¿Por qué tutelamos algo? Tutelar es proteger algo
o alguien, si lo llevamos a lo jurídico, la tutela es un marco efectivo para
regular las relaciones interpersonales y garantizar el cumplimiento de las
normas establecidas, priorizando la situación de la parte más débil de esa
relación. Se trata de buscar un equilibrio entre partes, porque puede darse la
situación en que una de las partes se encuentre en una circunstancia de
vulnerabilidad y por lo tanto requiera la protección.

 En tal sentido, la tutela jurídica – tutela jurisdiccional  se lleva a cabo

a través de la jurisdicción.
  Jurisdiccional – como función pública, a través del estado, que realiza
actos que pueden pasar a cosa juzgada, ejecución forzada. Para
resolver las controversias entre las partes de una situación jurídica.

¿Qué órganos jurisdiccionales hay? El órgano jurisdiccional abarca más que

el órgano judicial, y en materia tributaria es importante la tutela jurídica a
través de estos órganos (mas allá de los juzgados, se involucra al T.C.A,
etc.).-

Muchos autores cuando hacen referencia a este principio, se le agregan el

condimento de EFECTIVA, ¿Por qué? Porque no basta con que la norma
este en el papel en forma implícita, sino que se tiene que dar en los hechos –
quiere decir que en todas aquellas circunstancias en que el sujeto se
encuentre en una situación de indefensión, se pueda acudir a los medios para
defenderse – entonces se presenta como un derecho y como una garantía
(tal como lo dice Valdes Costa: garantía como medio para hacer efectivo el
derecho).

Se presenta como garantía, porque la garantía es un medio idóneo para

hacer efectivo un derecho que establece el propio ordenamiento jurídico, hay
que entender que la tutela jurisdiccional efectiva se haga efectiva en los
hechos. Si analizamos en la pirámide y la separación de poderes (dentro
también de la potestad tributaria – que se manifiesta y se agota en la ley),
vemos que si o si está vinculado este principio.
Cuando se ejerce la potestad tributaria, y en los hechos el sujeto pasivo, el
contribuyente o responsable. La relación que se da entre estado y sujeto es
netamente de poder (porque se ejerce unilateralmente y coactivamente).
Cuando la persona configura el hecho generador, pasa a ser un sujeto pasivo
y nace la obligación tributaria, trabándose la relación jurídica tributaria con el
sujeto activo.
Esa relación tributaria que se da, se da en un ámbito de igualdad. Es decir,
están en igualdad de condiciones, en virtud de que ambos por igual están
sometidos a las normas aplicables a esa situación (sujeto pasivo y sujeto
activo). E igualmente están en igual de condiciones al designio de los órganos
jurisdiccionales.-

Esto es importante, porque al gravarse la relación jurídica tributaria, se

establece una relación jurídica de derecho. Y si no fuera así, sería una mera
relación de poder entre estos dos sujetos. Sin tutela jurisdiccional no hay
derecho, sino sujeción al poder.

Es por eso que vemos que este principio se vincula directamente con el
principio de:
1. Igualdad
2. Legalidad
3. Separación de poderes (necesaria entre PJ, PL, Y PE y órganos
administrativos)
 4. Seguridad jurídica (es importante a los efectos de que se salvaguarden
los derechos de la relación jurídica y las consecuencias que se puedan
tener)
5. Principio de buena fe y mutua colaboración (en la obligación tributaria,
ambas partes contribuyen, una por la otra para llegar a buen puerto el
cumplimiento de la obligación jurídica tributaria).

¿Qué sería entonces la tutela jurisdiccional a nivel tributario?

Este es un principio que trasciende toda rama jurídica, si se lleva al derecho

tributario, nos dice que las controversias que se plantean entre las partes de
la relación jurídica tributaria, deben ser resueltas por un órgano tercero
imparcial e independiente.
Lo que se busca es que la administración no sea juez y parte de su propia
causa.

¿Por qué tiene entonces esta importancia? Si hacemos un planteo desde un

fundamento menor hasta el mayor, tenemos:
1. El tecnicismo de las normas tributarias – que estas normas requieren
cierto tecnicismo jurídico y en otros factores que acompañan su
sanción
2. Carácter patrimonial de las normas tributarias
3. Triple condición del estado implicado a través de las normas, vigilancia
y control de ése cumplimiento y es el propio estado quien resuelve los
diferentes problemas que puedan haber entre las partes de la relación
tributaria. Por ello la separación de poderes es muy importante, porque
se establece a través de la ley esa triple condición y que haya órganos
jurisdiccionales independientes, que deciden en los casos de las
controversias.

Se requiere la importancia de que el juez sea imparcial, que el decisor de una

razón justa llevando a cabo un procedimiento en donde las partes se
encuentren en una situación equidistante tratándolas por igual. En la medida
de que el juez o el decisor, trate de distanciarse de toda actitud de
favoritismo. Es importante reconocer esto a través de las normas y a través
de los hechos.

¿Qué vendría a ser un juez independiente desde el punto de vista funcional?

Art. 1 de la LOT – “…ejercer sus funciones de forma independiente”  acá
juega la separación de poderes, el juez independiente juzga en forma libre en
base a su ciencia y conciencia sin presiones ajenos al propio derecho, ni
tampoco recibe instrucciones de otros factores u otros agentes.

Lunes 18 – feriado
 : Miércoles 20 de Mayo

CONTINUACIÓN DEL PRINCIPIO DE TUTELA JURISDICCIONAL

Garantías del debido proceso: Un ejemplo se da en la clausura del

establecimiento comercial, antes tenía tres vías, ahora solo la puede disponer
el Juez.
 Art. 123 del título 1 del texto ordenado
 Analizar las posibilidades de defensa que tiene el sujeto, si contra la
decisión judicial se cuenta con la posibilidad de presentar recursos
judiciales, de defenderme
 Art. 202 del CGP
 Ley 19631 del año 2018

PRINCIPIO DE NO CONFISCACIÓN O NO CONFISCATORIEDAD:

Para la profesora es un principio llamativo, porque si se busca en la

jurisprudencia hasta el año pasado no se encuentran sentencias que se haya
declarado la inconstitucionalidad de una ley por violentar este principio (a
nivel de SCJ y TCA), no obstante ello se puede traer a colación el principio.
Pero no se encuentra la inconstitucionalidad por este principio en ningún fallo.

Potestad tributaria del estado, ¿tiene límites? Si existe, ¿Cuál es?

La doctrina reconoce que la potestad tributaria tiene ese límite, la cuestión es
cómo establecerlo. En la constitución no se encuentra este principio en
materia tributaria (sin embargo hay autores que dicen que está en forma
implícita del juego del art. 7 y 32 que nos habla de la expropiación). Este
principio se relaciona con el derecho de propiedad.
En nuestro país se ha dado que no ha tenido un desarrollo jurisprudencial, a
comparación de otros países como argentina que ha tenido gran desarrollo
doctrinario y jurisprudencial. En chile, Paraguay y Brasil se encuentran
consagrados a nivel constitucional.

El tributo crea un vínculo de carácter personal entre estado y contribuyente o

entre estado y sujeto pasivo, pero no un vínculo real. Por lo tanto a la hora de
crearse el tributo y de que nazca la obligación tributaria, hay una obligación
de crédito. Nace un vínculo de carácter personal entre estado y contribuyente.
No hay una transferencia de bienes del contribuyente hacia el estado, por lo
tanto hay que tener en cuenta a la doctrina, como por ejemplo: Addy Mazz
(que se desprende este principio implícitamente de la constitución) o Valdes
Costa (que hablaba de que la constitución mandata a que no se establezca
una carta tributaria excesiva).

Encontramos dos posiciones muy marcadas (la SCJ sigue la segunda –

J. de Aréchaga):
1. Couture: se basa en el art. 32 habla de la expropiación indirecta
cuando la carga tributaria se volvía excesiva y el contribuyente debe
 desprenderse de una parte de sus bienes para cumplir la obligación
tributaria

2. Jiménez de Aréchaga: se basa en el art. 7, 14 y 32 (el art. 14 habla

de la pena de confiscación). El impuesto no implica una conducta
ilícita, no representa una sanción o una pena, por eso el término
confiscatorio es contradictorio – como desapoderamiento de ciertos
bienes. Este autor basándose en estos artículos dice que el tributo es
un vínculo puramente de carácter personal y es una obligación, por
más que sea excesiva el estado no desapodera de los bienes al
contribuyente, será una cuestión colateral o eventual él desprenderse
de un bien para cumplir con esa obligación tributaria.

¿Qué criterio se utiliza para saber que un impuesto tiene un carácter

confiscatorio?
Impuesto a las herencias, donaciones y legados (año 1890) allí había
tasas diferenciales en función del grado de parentesco con el causante
y si se domiciliaba fuera del país el heredero iba a tener una cuota
mayor todavía y se llego como hasta el 80% del patrimonio – la SCJ la
analizo en el año 60, pero no lo declaro inconstitucional. Se baso en
que sería ingresar a una competencia que no es del juez, sino del
legislador en sentido de la separación de poderes (porque se meten en
la alícuota del impuesto, y eso le corresponde al legislador).
Sentencia de EVA en relación a este principio y que se relaciona con la
capacidad contributiva – Valdez costa decía que se relacionaban. Era
como un circulo porque un tributo confiscatorio vulnera la capacidad
contributiva (pero hay que recordar que este autor no habla
directamente de confiscación)
Sentencia 449/89
La SCJ 131/año 2001 (esta en Eva)

Han existido pronunciamiento en las jornadas de derecho tributario, éste

principio fue en virtud de las 14° jornadas de argentina Bs As. Una de las
participantes fue Nelly Valdes (hija de Valdes Costa): habla de que el poder
judicial es un freno a las competencias del PL y el PE, y el pronunciamiento
del PJ no es meterse en las competencias de éstos poderes.
En argentina se dice que hasta el 33% del porcentaje de los bienes del
patrimonio afectado se tolera, si se pasa se considera confiscatorio
(construcción doctrinaria y jurisprudencial). Autores como Horacio García o
Villegas han ampliado este principio al resto de las especies tributarias.

En nuestro país surge la duda de qué cuantía debemos tener en cuenta para
saber si estamos frente a la confiscatoriedad, es obvio en que tenemos que
ver el contexto en que se plantea cada caso, la SCJ nos dice que no tenemos
un criterio material a partir del cual se pueda sostener que un impuesto es
confiscatorio.

PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA:

A grandes rasgos este principio tiene mucha importancia. Es una herramienta
importante a la hora de defender un determinado caso ante cualquier tribunal.
Este principio representa ciertos valores, podemos hablar hasta de la
revolución francesa y la declaración de los derechos del hombre y del
ciudadano (para ver cuanta historia hay por detrás de éste).
En la constitución no hay en materia tributaria una consagración expresa, si
esta en términos generales en el art. 7. Significa seguridad en los derechos
fundamentales, ligado a la libertad.

En materia tributaria se relaciona con el principio de legalidad y la

irretroactividad de la ley.

SAINZ DE BUJANDA, nos dice que este principio tiene dos caras:
 Enunciado de certeza
 Eliminación de arbitrariedad

Se dirige a la acción del legislador a la hora de crear la norma, y a la hora de

aplicar la norma, dirigido a la aplicación.
Y tiene relación con el principio anterior, (tutela jurisdiccional).
En el art. 72 de la constitución, también encontramos relación.

Podemos estar de acuerdo o no con el contenido de una norma, pero el

hecho de que ésta exista nos da una pauta/lineamiento. El derecho otorga
certeza, seguridad jurídica (podemos estar de acuerdo o no con su contenido,
pero elimina arbitrariedad). En el ámbito financiero Adam SMITH reconoce a
la seguridad en materia tributaria como algo fundamental, en su obra de la
riqueza de las naciones menciona a la seguridad como una guía necesaria,
porque el impuesto debe ser cierto y no arbitrario (tiempo de cobro, tiempo
para pagar, forma de pago, todo debe estar establecido en la ley para dar
seguridad jurídica necesaria) – esta construcción viene desde antes del
1800.-
También se lo relaciona con la irretroactividad, con la vigencia de la ley en el
tiempo (con relación al art. 8 del CT). La irretroactividad también se relaciona
con la previsibilidad de los actos y de las consecuencias tributarias, con la
capacidad contributiva (porque si pudiera ser retroactiva captaría capacidad
contributivas que no se prevén, de allí que es importante la seguridad
jurídica). En el art. 8 se establece claramente cuando se debe aplicar la
norma tributaria.
También se relaciona este principio con la igualdad económica.

Jornadas de Lima del año 93 trataron el principio de seguridad jurídica, y

realiza una serie de recomendaciones para que los países adopten en
materia tributaria, relativas a la certeza y vigencia plena. Diciendo que
aquellos principios que están en forma implícita en la norma se adopten en
forma expresa en el campo tributario.
Otra recomendación era la supresión del Solvet et repete, y que el sistema
tributario tiene que estar compuesto de normas claras y precisas. También
se ha relacionado la seguridad jurídica con las inversiones, todos los
proyectos de las empresas cuando vienen a nuestro país buscan seguridad
jurídica (normas claras en el marco de derecho tributario).
Con el tema de las exoneraciones también se relaciona, porque deben
establecerse por ley, (son iniciativa del PE, art. 133 – pero se necesita de una
ley para que la exoneración sea aprobada).

También se relaciona con el instituto de la consulta tributaria (instituto que

tiene como objetivo, brindar certeza, la nota de previsibilidad). En el CT este
instituto se desarrolla.

ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL CT (art. 1):

La codificación del D. tributario antes de este código vigente (ley año 60

n°12.804) fue muy importante que contenía algunas normas en materia
tributaria, y allí se comenzó a ver la idea de codificación.
 En los años 70 se vio un proyecto para hacer el CT.
 En el año 74 se aprobó y empezó a regir en el 75.
 Década del 60 – modelo de CT para América latina  se tomo en
cuenta varios elementos.

Art. 1° del CT: es un artículo llamativo a criterio de la profesora, porque

comienza diciendo que el CT se aplica a todos los tributos, pero palabras
seguidas nos da dos excepciones:
 Los aduaneros
 Los departamentales
También llama la atención que se aplica a otras prestaciones, a los
paratributos.

Se aplica a tributos y paratributos (como por ejemplo: las cajas profesionales

como la notarial y para las personas de derecho público no estatal – como el
IMPO, LATU, INAC, FONDO DE SOLIDARIDAD, INACOP, etc.).
Cassinelli en relación a las personas de derecho público no estatal y también
vemos el art. 78 numeral 2 del CT se ve una salvedad en relación a estas
personas y nos remite a las normas que rigen especialmente esta materia.
Estas personas se rigen por el principio de legalidad, son creadas por ley e
incluso las prestaciones pecuniarias también son establecidas por ley, tienen
participación del PE en algunos casos. Sus actos no son administrativos. No
existe un régimen uniforme de impugnación y por algunos administrativistas
es dudoso el cómo se impugnan los actos administrativos de estas personas
(si no son actos administrativos, no podemos aplicar entonces la vía recursiva
que se prevé para los actos administrativos en la constitución).-
Cuando se habla de las resoluciones de los jerarcas de las oficinas
recaudadoras en el CT (en el caso de los paratributos, aplica a los directores
de las personas de derecho público no estatal).
La SCJ no se ha expedido, no ha tomado como inconstitucional aquellos
paratributos, porque dicen que no hablamos de tributos y no pertenece a la
estructura de derecho público (el acreedor no integra la estructura del estado
y ahí radica la diferencia con los tributos – hablo de tributo cuando el estado
es sujeto activo por el art. 15 del CT / En los paratributos no es un organismo
que integre la estructura del estado, por ello se tratan de diferente manera,
pero no obstante el CT les es aplicable).-

El CT nos dice que no se aplica a tributos aduaneros y departamentales,

estas exclusiones tienen fundamento. Cuando se analiza los tributos
aduaneros o aranceles (se pueden ver nombrados de distinta manera – pero
se ve que son tributos pero el CT los deja por fuera de su aplicación porque
existen disposiciones posteriores al código, por ejemplo el DL 14629).

Clase miércoles 13 Mayo

(ANTES: principio de igualdad / HOY: principio de tutela jurisdiccional)

TUTELA JURISDICCIONAL:

¿Qué se considera tutela? ¿Por qué tutelamos algo? Tutelar es proteger algo
o alguien, si lo llevamos a lo jurídico, la tutela es un marco efectivo para
regular las relaciones interpersonales y garantizar el cumplimiento de las
normas establecidas, priorizando la situación de la parte más débil de esa
relación. Se trata de buscar un equilibrio entre partes, porque puede darse la
situación en que una de las partes se encuentre en una circunstancia de
vulnerabilidad y por lo tanto requiera la protección.

 En tal sentido, la tutela jurídica – tutela jurisdiccional  se lleva a cabo

a través de la jurisdicción.

 Jurisdiccional – como función pública, a través del estado, que realiza

actos que pueden pasar a cosa juzgada, ejecución forzada. Para
resolver las controversias entre las partes de una situación jurídica.

¿Qué órganos jurisdiccionales hay? El órgano jurisdiccional abarca más que

el órgano judicial, y en materia tributaria es importante la tutela jurídica a
través de estos órganos (mas allá de los juzgados, se involucra al T.C.A,
etc.).-

Muchos autores cuando hacen referencia a este principio, se le agregan el

condimento de EFECTIVA, ¿Por qué? Porque no basta con que la norma
este en el papel en forma implícita, sino que se tiene que dar en los hechos –
quiere decir que en todas aquellas circunstancias en que el sujeto se
encuentre en una situación de indefensión, se pueda acudir a los medios para
defenderse – entonces se presenta como un derecho y como una garantía
(tal como lo dice Valdes Costa: garantía como medio para hacer efectivo el
derecho).

Se presenta como garantía, porque la garantía es un medio idóneo para

hacer efectivo un derecho que establece el propio ordenamiento jurídico, hay
que entender que la tutela jurisdiccional efectiva se haga efectiva en los
hechos. Si analizamos en la pirámide y la separación de poderes (dentro
también de la potestad tributaria – que se manifiesta y se agota en la ley),
vemos que si o si está vinculado este principio.
Cuando se ejerce la potestad tributaria, y en los hechos el sujeto pasivo, el
contribuyente o responsable. La relación que se da entre estado y sujeto es
netamente de poder (porque se ejerce unilateralmente y coactivamente).
Cuando la persona configura el hecho generador, pasa a ser un sujeto pasivo
y nace la obligación tributaria, trabándose la relación jurídica tributaria con el
sujeto activo.
Esa relación tributaria que se da, se da en un ámbito de igualdad. Es decir,
están en igualdad de condiciones, en virtud de que ambos por igual están
sometidos a las normas aplicables a esa situación (sujeto pasivo y sujeto
activo). E igualmente están en igual de condiciones al designio de los órganos
jurisdiccionales.-

Esto es importante, porque al gravarse la relación jurídica tributaria, se

establece una relación jurídica de derecho. Y si no fuera así, sería una mera
relación de poder entre estos dos sujetos. Sin tutela jurisdiccional no hay
derecho, sino sujeción al poder.

Es por eso que vemos que este principio se vincula directamente con el
principio de:
6. Igualdad
7. Legalidad
8. Separación de poderes (necesaria entre PJ, PL, Y PE y órganos
administrativos)
9. Seguridad jurídica (es importante a los efectos de que se salvaguarden
los derechos de la relación jurídica y las consecuencias que se puedan
tener)
10. Principio de buena fe y mutua colaboración (en la obligación tributaria,
ambas partes contribuyen, una por la otra para llegar a buen puerto el
cumplimiento de la obligación jurídica tributaria).

¿Qué sería entonces la tutela jurisdiccional a nivel tributario?

Este es un principio que trasciende toda rama jurídica, si se lleva al derecho

tributario, nos dice que las controversias que se plantean entre las partes de
la relación jurídica tributaria, deben ser resueltas por un órgano tercero
imparcial e independiente.
Lo que se busca es que la administración no sea juez y parte de su propia
causa.

¿Por qué tiene entonces esta importancia? Si hacemos un planteo desde un

fundamento menor hasta el mayor, tenemos:
4. El tecnicismo de las normas tributarias – que estas normas requieren
cierto tecnicismo jurídico y en otros factores que acompañan su
sanción
5. Carácter patrimonial de las normas tributarias
 6. Triple condición del estado implicado a través de las normas, vigilancia
y control de ése cumplimiento y es el propio estado quien resuelve los
diferentes problemas que puedan haber entre las partes de la relación
tributaria. Por ello la separación de poderes es muy importante, porque
se establece a través de la ley esa triple condición y que haya órganos
jurisdiccionales independientes, que deciden en los casos de las
controversias.

Se requiere la importancia de que el juez sea imparcial, que el decisor de una

razón justa llevando a cabo un procedimiento en donde las partes se
encuentren en una situación equidistante tratándolas por igual. En la medida
de que el juez o el decisor, trate de distanciarse de toda actitud de
favoritismo. Es importante reconocer esto a través de las normas y a través
de los hechos.

¿Qué vendría a ser un juez independiente desde el punto de vista funcional?

Art. 1 de la LOT – “…ejercer sus funciones de forma independiente”  acá
juega la separación de poderes, el juez independiente juzga en forma libre en
base a su ciencia y conciencia sin presiones ajenos al propio derecho, ni
tampoco recibe instrucciones de otros factores u otros agentes.

Lunes 18 – feriado

: Miércoles 20 de Mayo

CONTINUACIÓN DEL PRINCIPIO DE TUTELA JURISDICCIONAL

Garantías del debido proceso: Un ejemplo se da en la clausura del

establecimiento comercial, antes tenía tres vías, ahora solo la puede disponer
el Juez.
 Art. 123 del título 1 del texto ordenado
 Analizar las posibilidades de defensa que tiene el sujeto, si contra la
decisión judicial se cuenta con la posibilidad de presentar recursos
judiciales, de defenderme
 Art. 202 del CGP
 Ley 19631 del año 2018

PRINCIPIO DE NO CONFISCACIÓN O NO CONFISCATORIEDAD:

Para la profesora es un principio llamativo, porque si se busca en la

jurisprudencia hasta el año pasado no se encuentran sentencias que se haya
declarado la inconstitucionalidad de una ley por violentar este principio (a
nivel de SCJ y TCA), no obstante ello se puede traer a colación el principio.
Pero no se encuentra la inconstitucionalidad por este principio en ningún fallo.
Potestad tributaria del estado, ¿tiene límites? Si existe, ¿Cuál es?
La doctrina reconoce que la potestad tributaria tiene ese límite, la cuestión es
cómo establecerlo. En la constitución no se encuentra este principio en
materia tributaria (sin embargo hay autores que dicen que está en forma
implícita del juego del art. 7 y 32 que nos habla de la expropiación). Este
principio se relaciona con el derecho de propiedad.
En nuestro país se ha dado que no ha tenido un desarrollo jurisprudencial, a
comparación de otros países como argentina que ha tenido gran desarrollo
doctrinario y jurisprudencial. En chile, Paraguay y Brasil se encuentran
consagrados a nivel constitucional.

El tributo crea un vínculo de carácter personal entre estado y contribuyente o

entre estado y sujeto pasivo, pero no un vínculo real. Por lo tanto a la hora de
crearse el tributo y de que nazca la obligación tributaria, hay una obligación
de crédito. Nace un vínculo de carácter personal entre estado y contribuyente.
No hay una transferencia de bienes del contribuyente hacia el estado, por lo
tanto hay que tener en cuenta a la doctrina, como por ejemplo: Addy Mazz
(que se desprende este principio implícitamente de la constitución) o Valdes
Costa (que hablaba de que la constitución mandata a que no se establezca
una carta tributaria excesiva).

Encontramos dos posiciones muy marcadas (la SCJ sigue la segunda –

J. de Aréchaga):
3. Couture: se basa en el art. 32 habla de la expropiación indirecta
cuando la carga tributaria se volvía excesiva y el contribuyente debe
desprenderse de una parte de sus bienes para cumplir la obligación
tributaria

4. Jiménez de Aréchaga: se basa en el art. 7, 14 y 32 (el art. 14 habla

de la pena de confiscación). El impuesto no implica una conducta
ilícita, no representa una sanción o una pena, por eso el término
confiscatorio es contradictorio – como desapoderamiento de ciertos
bienes. Este autor basándose en estos artículos dice que el tributo es
un vínculo puramente de carácter personal y es una obligación, por
más que sea excesiva el estado no desapodera de los bienes al
contribuyente, será una cuestión colateral o eventual él desprenderse
de un bien para cumplir con esa obligación tributaria.

¿Qué criterio se utiliza para saber que un impuesto tiene un carácter

confiscatorio?
Impuesto a las herencias, donaciones y legados (año 1890) allí había
tasas diferenciales en función del grado de parentesco con el causante
y si se domiciliaba fuera del país el heredero iba a tener una cuota
mayor todavía y se llego como hasta el 80% del patrimonio – la SCJ la
analizo en el año 60, pero no lo declaro inconstitucional. Se baso en
que sería ingresar a una competencia que no es del juez, sino del
legislador en sentido de la separación de poderes (porque se meten en
la alícuota del impuesto, y eso le corresponde al legislador).
 Sentencia de EVA en relación a este principio y que se relaciona con la
capacidad contributiva – Valdez costa decía que se relacionaban. Era
como un circulo porque un tributo confiscatorio vulnera la capacidad
contributiva (pero hay que recordar que este autor no habla
directamente de confiscación)
Sentencia 449/89
La SCJ 131/año 2001 (esta en Eva)

Han existido pronunciamiento en las jornadas de derecho tributario, éste

principio fue en virtud de las 14° jornadas de argentina Bs As. Una de las
participantes fue Nelly Valdes (hija de Valdes Costa): habla de que el poder
judicial es un freno a las competencias del PL y el PE, y el pronunciamiento
del PJ no es meterse en las competencias de éstos poderes.
En argentina se dice que hasta el 33% del porcentaje de los bienes del
patrimonio afectado se tolera, si se pasa se considera confiscatorio
(construcción doctrinaria y jurisprudencial). Autores como Horacio García o
Villegas han ampliado este principio al resto de las especies tributarias.

En nuestro país surge la duda de qué cuantía debemos tener en cuenta para
saber si estamos frente a la confiscatoriedad, es obvio en que tenemos que
ver el contexto en que se plantea cada caso, la SCJ nos dice que no tenemos
un criterio material a partir del cual se pueda sostener que un impuesto es
confiscatorio.

PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA:

A grandes rasgos este principio tiene mucha importancia. Es una herramienta

importante a la hora de defender un determinado caso ante cualquier tribunal.
Este principio representa ciertos valores, podemos hablar hasta de la
revolución francesa y la declaración de los derechos del hombre y del
ciudadano (para ver cuanta historia hay por detrás de éste).
En la constitución no hay en materia tributaria una consagración expresa, si
esta en términos generales en el art. 7. Significa seguridad en los derechos
fundamentales, ligado a la libertad.

En materia tributaria se relaciona con el principio de legalidad y la

irretroactividad de la ley.

SAINZ DE BUJANDA, nos dice que este principio tiene dos caras:
 Enunciado de certeza
 Eliminación de arbitrariedad

Se dirige a la acción del legislador a la hora de crear la norma, y a la hora de

aplicar la norma, dirigido a la aplicación.
Y tiene relación con el principio anterior, (tutela jurisdiccional).
En el art. 72 de la constitución, también encontramos relación.

Podemos estar de acuerdo o no con el contenido de una norma, pero el

hecho de que ésta exista nos da una pauta/lineamiento. El derecho otorga
certeza, seguridad jurídica (podemos estar de acuerdo o no con su contenido,
pero elimina arbitrariedad). En el ámbito financiero Adam SMITH reconoce a
la seguridad en materia tributaria como algo fundamental, en su obra de la
riqueza de las naciones menciona a la seguridad como una guía necesaria,
porque el impuesto debe ser cierto y no arbitrario (tiempo de cobro, tiempo
para pagar, forma de pago, todo debe estar establecido en la ley para dar
seguridad jurídica necesaria) – esta construcción viene desde antes del
1800.-
También se lo relaciona con la irretroactividad, con la vigencia de la ley en el
tiempo (con relación al art. 8 del CT). La irretroactividad también se relaciona
con la previsibilidad de los actos y de las consecuencias tributarias, con la
capacidad contributiva (porque si pudiera ser retroactiva captaría capacidad
contributivas que no se prevén, de allí que es importante la seguridad
jurídica). En el art. 8 se establece claramente cuando se debe aplicar la
norma tributaria.
También se relaciona este principio con la igualdad económica.

Jornadas de Lima del año 93 trataron el principio de seguridad jurídica, y

realiza una serie de recomendaciones para que los países adopten en
materia tributaria, relativas a la certeza y vigencia plena. Diciendo que
aquellos principios que están en forma implícita en la norma se adopten en
forma expresa en el campo tributario.
Otra recomendación era la supresión del Solvet et repete, y que el sistema
tributario tiene que estar compuesto de normas claras y precisas. También
se ha relacionado la seguridad jurídica con las inversiones, todos los
proyectos de las empresas cuando vienen a nuestro país buscan seguridad
jurídica (normas claras en el marco de derecho tributario).
Con el tema de las exoneraciones también se relaciona, porque deben
establecerse por ley, (son iniciativa del PE, art. 133 – pero se necesita de una
ley para que la exoneración sea aprobada).

También se relaciona con el instituto de la consulta tributaria (instituto que

tiene como objetivo, brindar certeza, la nota de previsibilidad). En el CT este
instituto se desarrolla.

ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL CT (art. 1):

La codificación del D. tributario antes de este código vigente (ley año 60

n°12.804) fue muy importante que contenía algunas normas en materia
tributaria, y allí se comenzó a ver la idea de codificación.
 En los años 70 se vio un proyecto para hacer el CT.
 En el año 74 se aprobó y empezó a regir en el 75.
 Década del 60 – modelo de CT para América latina  se tomo en
cuenta varios elementos.

Art. 1° del CT: es un artículo llamativo a criterio de la profesora, porque

comienza diciendo que el CT se aplica a todos los tributos, pero palabras
seguidas nos da dos excepciones:
  Los aduaneros
 Los departamentales
También llama la atención que se aplica a otras prestaciones, a los
paratributos.

Se aplica a tributos y paratributos (como por ejemplo: las cajas profesionales

como la notarial y para las personas de derecho público no estatal – como el
IMPO, LATU, INAC, FONDO DE SOLIDARIDAD, INACOP, etc.).
Cassinelli en relación a las personas de derecho público no estatal y también
vemos el art. 78 numeral 2 del CT se ve una salvedad en relación a estas
personas y nos remite a las normas que rigen especialmente esta materia.
Estas personas se rigen por el principio de legalidad, son creadas por ley e
incluso las prestaciones pecuniarias también son establecidas por ley, tienen
participación del PE en algunos casos. Sus actos no son administrativos. No
existe un régimen uniforme de impugnación y por algunos administrativistas
es dudoso el cómo se impugnan los actos administrativos de estas personas
(si no son actos administrativos, no podemos aplicar entonces la vía recursiva
que se prevé para los actos administrativos en la constitución).-
Cuando se habla de las resoluciones de los jerarcas de las oficinas
recaudadoras en el CT (en el caso de los paratributos, aplica a los directores
de las personas de derecho público no estatal).
La SCJ no se ha expedido, no ha tomado como inconstitucional aquellos
paratributos, porque dicen que no hablamos de tributos y no pertenece a la
estructura de derecho público (el acreedor no integra la estructura del estado
y ahí radica la diferencia con los tributos – hablo de tributo cuando el estado
es sujeto activo por el art. 15 del CT / En los paratributos no es un organismo
que integre la estructura del estado, por ello se tratan de diferente manera,
pero no obstante el CT les es aplicable).-

El CT nos dice que no se aplica a tributos aduaneros y departamentales,

estas exclusiones tienen fundamento. Cuando se analiza los tributos
aduaneros o aranceles (se pueden ver nombrados de distinta manera – pero
se ve que son tributos pero el CT los deja por fuera de su aplicación porque
existen disposiciones posteriores al código, por ejemplo el DL 14629).

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

Este sector hace sin dudas al derecho tributario material también.

Nos podríamos preguntar frente a este sector que comienza en el art 43 del
CT, el CT tenemos allí el capítulo tercero…podemos preguntar si es un sector
dotado de autonomía o si por el contrario hablamos de instrumentalidad,
cuando nosotros contemplamos las normas de este capítulo tercero del CT,
¿Qué les parece a Uds.? Lo hemos venido hablando desde comienzo de año
y esto a esta altura debería salir clarito y rápido.
Como bien comentan las compañeras, evidentemente que no estamos ante
un sector dotado de autonomía, como si lo estaba el D. Tributario material
con todas aquellas características que habíamos visto.

Por eso, sin duda que hacemos referencia al D. Administrativo, que es el que
se considera el Derecho madre, y las normas de actuación básicamente en el
ámbito administrativo están dadas por el Dec 500/91, también el 420/007.

Porque nosotros decimos que es un sector más que importante y

complementa el derecho tributario material? Porque sin duda que este sector
lo que va a hacer posible es que se cumpla el sector del derecho tributario
material, y se lleve adelante. Podemos decir que facilita el cumplimiento de
las obligaciones sustanciales, obligaciones materiales, porque la
Administración en definitiva, lo que va a hacer es desplegar su actividad en
aras de lograr la percepción de los tributos.

Fíjense qué importancia tiene esta actividad instrumental.

Recuerdo un profesor, Villegas, que hacia siempre un paralelismo entre

D.Tributario material y formal; y fíjense que él decía que el material, es lo que
el denominaba normatividad dinamizable, el sector que estaba constituido
por esa relación jurídica tributaria sustancial que era estudiada por el derecho
material o sustancial.

Mientras que el sector del D. Tributario formal, él lo llamaba el campo de la

normatividad dinamizante, porque lleva a la administración tributario a
concluir en ese resultado recaudatorio que persigue en buenos términos.

Pueden encontrar también otras definiciones doctrinarias de este sector, Dino

Jarach, sostenía que es un conjunto de normas que regula la actividad de la
Administración Pública. Obviamente actividad que tiende al cumplimiento del
derecho sustantivo; entonces, quiero recalcar la importancia de este sector,
porque sin él no podemos llevar adelante la administración tributaria no puede
desenvolverse para llevar adelante al otro sector, es como que le da vida al
sector del derecho tributario material.

Y acá también entra otro tema en juego, en este sector material, como entrara
también en otro sector que veremos luego, que es aquella triple condición del
Estado: el Estado no es solo el creador de la norma tributaria, en el ámbito
legislativo y ahí entra el sector material, o en el sector del derecho tributario
formal, donde también el Estado es el acreedor del tributo y lo va a perseguir
en su cobro y va a poner en la mesa todas las acciones para lograrlo; y por
último, eventualmente, tenemos aquella pata del Estado como juez en caso
de controversias, ahí tenemos el otro poder estatal donde podemos
vislumbrar la actuación del Estado.
¿Qué clase de actividad va a llevar el estado?En este sector hay una parte
que discrecional, donde vamos a ver allí la actividad de control, y también hay
un sector que va a hacer una actividad reglada dentro de este sector del
derecho tributario material de lo que se denomina determinación tributaria,
tema por cierto MUY IMPORTANTE.

Este principio general del artículo 43 CT, es en definitiva el que nos va a fijar
la instrumentalidad del sector, y obviamente que con las particularidades
establecidas en el CT, el parte del derecho administrativo, pero además se va
a regir por el CT.

¿Cuál es el contenido de esta actividad instrumental?No por ser

instrumental deja de ser menos importante, más allá de que la actividad
principal o el núcleo este en el sector material, porque las normas materiales
giran en torno a la obligación tributaria, al hecho generador, bueno, todo lo
que ya vimos, pero este sector lo complementa.

Nosotros observamos los distintos arts. del cap 3ro, vamos a ver que hay una
variada rama de normas que vamos a poder separar en determinados
principios.

El Dr. Peirano Facio era uno de los profesores que solía dividir este sector en
varios principios, y me resultaba muy pedagógico, porque el incluía dentro de
cada uno, determinados arts. de este cap 3ro, a los efectos de ver como cada
uno se ubica dentro de cada principio va a ser más fácil recordar algunas de
estas normas.

Obviamente que como ya sabrán, este sector va a comprender todas las

actividades que tenga la Administración tendientes a cumplir el derecho
sustancial o material.

CONTENIDO:está compuesto por 2 arts importantes en nuestra materia: 68 y

70, donde vamos a ver allí las facultades de la Administración tributaria y los
deberes que tenemos todos los administrados, vamos a ver qué clase de
deberes son.

Arts por cierto, que de paso les comento, paréntesis, son aplicables a los
tributos al comercio exterior. Recordaran que por expresa disposición del art 1
del CT, los tributos aduaneros quedan por fuera de la aplicación del CT, sin
embargo, existen normas particulares, sancionadas en forma posterior, que
hacen aplicar algunas de las normas de este CT a los tributos aduaneros, en
este caso, los art 68 y 70, ello está dado por el art. 35 de la ley 14.609-

Evidentemente son arts que los aplicamos a la universalidad de tributos, a los

tributos internos y los de comercio exterior, y vamos a desmenuzar estos arts
con alguna sentencia, con estas facultades que tiene la Administración.
También vamos a encontrar los procedimientos de determinación, entre
cuyos fines está el de verificar el cumplimientos de las obligaciones tributarias
sustantivas.

También vamos a tener normas relativas a la percepción de los tributos.

Vamos a tener las normas de determinación, son las que refieren a la fijación
de la cuantía de esa obligación tributaria, a través de ese acto de
determinación.

Vamos a encontrar normas relativas a los recursos administrativos, sin

perjuicio de que se van a guiar por el dec 500/91.

Dentro de este sector formal, otro tema muy importante es la consulta

tributaria, la que a grandes rasgos en este momento, es aquella situación en
donde el sujeto pasivo va a solicitar la opinión especializada, técnica de la
administración sobre un caso concreto, va a pedir la opinión en cuanto a la
aplicación del derecho a una situación que debe tener determinadas
características, como es el ser real y actual.

También encontraremos normas relativas a la repetición de pago,

este, sino que el contribuyente y otros sujetos pasivos, se encaminaban a

calificar esa deuda tributaria.

Esta corriente sostuvo, que era más importante el estudio del derecho formal
que del material, porque ellos decían que había que poner énfasis en
aquellas situaciones jurídicas que se generaban por el acaecimiento del
hecho generador y a su vez daba lugar a situaciones jurídicas activas y
pasivas decía.

Es obvio que esta corriente surgió en determinado momento allá por los ´60, y
luego la que predomino fue la que con buen cause, debe primar. El eje del
derecho tributario es el sector material, no es el sector del derecho tributario
formal, o sea, existen sin duda dos etapas del derecho tributario, porque
miren ustedes, primero se sanciona la norma tributaria, y luego hay que
aplicarla, sino queda muerta allí, se sanciona, luego se verifica el hecho
generador, comienza la aplicación de las normas del sector del derecho
material y que se desenvuelven a través de este sector formal, pero el eje es
el material, y en definitiva va a posibilitar el ejercicio de esas actividades
administrativas, porque la actividad adm va a existir en la medida que esa
norma tributaria material definió ese hecho generador.

Si es un sector sumamente importante, vuelvo a recalcar que hace que se

desenvuelva el otro sector, y va a conferir certeza a la cuantía de la
obligación tributaria, una cuantía que como veremos rige el llamado deber de
iniciativa del art 61 del CT y donde vamos a ver que es el sujeto pasivo el que
realiza su propia declaración, declaración que está sujeta al control de la
administración, sigue desplegándose esa actividad administrativa, más allá de
que sea el propio contribuyente el que realice su propia declaración de
tributos.

¿Cuáles son los caracteres del procedimiento? Hasta acá vimos un poco
el contenido, vimos que es bastante amplio, y hay una parte medular que es
donde nos vamos a detener más.

Los caracteres del procedimiento y a grandes rasgos: siendo un

procedimiento de corte administrativo, hay una característica o rasgo de este
procedimiento que es de principio, es un procedimiento escrito, esto es
aplicable tanto para aquellas actuaciones que puedan llevar adelante los
contribuyentes o peticiones, consultas, sino también como las propias
actividades que llevan adelante los propios funcionarios de la administración
tributaria, los informes, dictámenes. No es un procedimiento escrito de
carácter excepcional, sino que es un principio general que rige todo el
procedimiento administrativo.

La escritura representa este principio general porque otorga certeza, art 44

CT, le procedimiento escrito en materia tributaria. Es un principio general que
rige para todo procedimiento administrativo y otorga certeza.

Solemos decir en todos los ámbitos, no solo en el administrativo, sino en el

jurisdiccional, que lo que no está en el expediente no existe, todas las
actuaciones debemos unirlas en un expediente administrativo y allí es donde
se van a encontrar las distintas actuaciones de todos los involucrados, o al
menos deberían.

También vamos a ver, que se van a exigir la formulación de actas, del art 45
CT, formulación de actas para aquellas comprobaciones que efectúen por los
funcionarios que actúan en nombre de la administración tributaria. Este
también es un requisito de suma importancia, para dejar justamente
constancia de toda actuación administrativa que se vaya a realizar, y además
estas actas del art 45 van a ser el antecedente de otras actuaciones
posteriores que van a derivar seguramente en una determinación de tributos,
que vamos a ver como el legislador tributario lo ha definido, y sin duda que
eventualmente de sanciones que puedan recaer; es decir que estas
inspecciones que va a realizar la administración tributaria van a tener que
estar contenidas en las actas, y van a hacer de antecedentes que nos lleven
por ese camino al acto de determinación y eventualmente también a las
sanciones que puedan existir.
Otra particularidad que tenemos también por allí, es en el art. 46, la
“instrucción de información por funcionarios autorizados para verificar
actos, hechos, sumisiones constitutivos de una infracción”; acá es
donde viene la vista al interesado.

Otro rasgo característico de este procedimiento es el secreto de las

actuaciones, acá se supone la intención del legislador de proteger ese
derecho preexistente consagrado por diversas normas.

Horacio: para que vean la importancia del tema de las actas, por ejemplo, en
el informe final de actuación instructiva, que es cuando sale la inspección,
liquida la deuda, y después sale un informe donde explica toda esa
liquidación, todavía no está el auto de determinación…pero muchas veces se
pone “lo llamamos por teléfono y no lo encontramos”, pero no hay un acta ni
nada, entonces, en la práctica se pueden encontrar con ese problema en los
expedientes, donde no hay actas que digan que lo llamaron por teléfono, solo
lo dicen ahí. Y en qué medida eso se puede considerar una prueba, o que
está formalmente correcto.

Caso práctico de Horacio: tenemos un contribuyente, y tenemos facturas que

consideramos son fraudulentas, y él dice “no, no, estas facturas me las dio tal
persona que el teléfono está ahí”, y los inspectores no labran un acta de que
lo llamaron por teléfono, solamente dicen ahí en el informe de inspección.

En la práctica se pueden encontrar con esos inconvenientes porque no se

labran actas de todas las actuaciones.

Cecilia: en determinados casos donde se va a inspeccionar por ejemplo

determinado local, donde se solicita la documentación, la presencia del
dueño, etc, ahí si se debe labrar el acta, y tiene que estar la simple
constancia y firmadas por todos los que participaron.

No hay que confundir esto con el acta final de inspección, que lo vimos
cuando vimos prescripción como una de las causales de interrupción, la
notificación del acta final de inspección.

Y vimos los requisitos de esa cata final de inspección, todo lo que debe
contener, y de algún art doctrinario en relación a las actas. No confundir las
actas del 45 CT con esas.

Siempre es bueno labrar el acta, para garantía de la administración y de los

contribuyentes.

También se establece el secreto de las actuaciones, en el art. 47 CT.

Hay normas posteriores al CT que consagran algunas excepciones.

Este es un art. que tiene como fundamento la protección de los particulares,
los contribuyentes, a la libertad individual.

Es importante el secreto también en otros ámbitos del derecho, y es obvio

que tampoco puede alcanzar cualquier infracción administrativa, sino solo
aquellas informaciones a la que la administración fiscal pudo tener acceso por
esas facultades excepcionales que puede desarrollar, es decir, la ley le da
ciertas facultades que son de excepción, criticable so no, peor son otorgadas
por la ley, o sea que el secreto tiene que abarcar esa clase de información a
la que llega la administración tributaria por esas facultades, y que por alguna
razón deben mantenerse en reserva. Sin duda que están involucrados los
derechos de los sujetos pasivos, por eso decimos que es una norma que
tiende a hacer garantizar derechos a los individuos. Es tan así, que esta
norma del art. 47 CT, en el inciso 3, nos habla de que su violación apareja la
responsabilidad del funcionario, y será causa de destitución del funcionario, el
paralelo del despido en el derecho privado, por supuesto que para llegar a la
destitución del funcionario hay un camino largo por recorrer, pero puede
suceder.

En el ámbito del derecho aduanero existe una norma prácticamente igual,

porque el código aduanero tomo como fuente muchas de las normas del CT,
y existe el art. 7 del código aduanero, que si ustedes lo leen es muy similar a
este art 47, tiene alguna diferencia, porque habla en el inciso 2, que las
informaciones solo van a poder ser proporcionadas por la administración
tributaria, tribunales de justicia en materia penal, menores o aduanera (art. 47
CT), el código aduanero le agrega “organismos con competencia en comercio
exterior, palabras más, palabras menos, pero es prácticamente el mismo, y si,
cuando se solicita por alguno de estos sujetos o tribunales que se encuentran
legitimados por el legislador, se brinda al información, de lo contrario no se
hace.

Hay otras normas que en la práctica podemos verlas en juego-

Horacio: acá tenemos la ley de acceso a la información pública, ¿cómo

compatibilizamos esto? si ustedes quieren información de DGI lo pueden
obtener a través de esa ley, pero lo que no les vamos a dar es información en
donde se pueda identificar a un contribuyente. Es decir, si ustedes piden
información en la que se puede identificar la contribuyente no se da, pero si
es información genérica, estadística, etc, se la damos en la medida que la
informaciones te disponible en DGI, si nos piden información que no podemos
sacar automáticamente del sistema no se la vamos a dar porque no estamos
obligados a producir información, si a darles la información que tenemos
dentro del sistema.
Cecilia: la ley creo que es la 18.331, y después esta la 18.831, son muy
parecidas, una es de acceso a la información pública, y la otra es de
protección de datos personales.

La primera tiene una norma específica que dice que el organismo no está
obligado a producir información que no tenga en su poder, algo así. Si
obviamente que los datos estadísticos se brindan, o datos objetivos donde no
se puede identificar a ningún contribuyente, en el ámbito del art 7 del C
aduanero, se miden cantidades o volúmenes de algún producto ingresado en
un rango de años, bueno, esa info se puede brindar, siempre y cuando no se
identifique a ningún sujeto.

Si, si se pide de tribunales de la propia administración, o en materia penal,

menores, obviamente que la información allí es brindada, porque el legislador
levanta esta barrera del secreto.

Horacio: otro caso que se da en la práctica, es cuando viene un tribunal que

no es de estos, pero una de las partes levanta el secreto tributario. Lo que se
tienen que fijar en estos casos, es que el oficio diga que se releva el secreto
tributario, porque se releva el secreto profesional, el secreto bancario, y no
dicen que el secreto tributario también, tiene que venir así el oficio, y ahí se
brinda a un juzgado, porque una de las partes lo solicito.

Marcelo: un caso que me paso a nivel de ejemplo, el año pasado me sucedió,

que litigando con un órgano del estado que no era DGI, solicitaron que se
aportara esta información, información de pago, yo no levante el secreto
tributario, el juez igualmente ordeno el oficio, yo le dije “ud no es un juez de
familia ni penal”, él me dijo, “yo lo voy a solicitar, y en todo caso que la
administración diga que no”. El oficio salió sin esa constancia, y en ese caso
la administración respondió que si el oficio no aclara que se relevó el secreto
tributario no se brinda información porque no proviene de una sede con
competencia penal, etc.

Cecilia: si, además es muy concreto el art 47 CT.

Horacio: hay otras excepciones. Respecto al impuesto a primaria, se puede

pedir el historial de pagos, por la ley.

Después hay otra ley que autoriza en DGI a publicar una lista de morosos,
pero esa no se aplica en la práctica.

También la DGI interpreta que son públicos los datos incluidos en las
facturas, razón social, RUT, entre otros.

Hay una autorización a DGI a no cumplir con el secreto tributario cuando se

realizan coeficientes, quiere decir, si tengo una liquidación pero no se cuánta
plata ganó, lo que hago es comparar todas las empresas que están en el
mismo rubro, y a partir de ahí saco cuanto…la DGI no hace eso en la
práctica.

También DGI les da el giro, en base a una ley que autoriza la DGI a publicar
el giro, pero esto no se da mucho, pero ta, el giro del contribuyente también
se lo puede llegar a dar.

En el derecho internacional, en materia de intercambio de información con

otro estado, también hay relevamiento tributario, y obligación de no dar cierta
información, hay clausulas específicas. Tanto el convenio para evitar la doble
imposición, como convenios para regular el intercambio de información
solamente.

Los específicos de intercambio de información son los menos, los que hay
más son para evitar la doble imposición, y que a su vez tienen una cláusula
con los de intercambio de información en el texto de los convenios.

Además de las materias que contiene este art. 47, como ha llamado la
doctrina con especial interés público, por eso también se fundamenta
el levantamiento en estos casos especiales, que además el inciso
segundo nos habla de que “lo deben solicitar por resolución fundada”,
rara vez veo una resolución fundada por la que se solicita información.
A veces se ha pedido que se fundamente en forma, pero por lo general
no viene fundamentado, al menos como debería serlo.

-Los plazos son muy importantes también en materia de procedimiento

administrativo tributario. Las fechas que deben contener los escritos, una
cosa tiene que ver con la otra, porque hay plazos para la eventual
impugnación de los actos administrativos que son perentorios.

-Tenemos también el tema del domicilio, que se recoge en el art. 50 CT.

-Las notificaciones, en el art. 51 Y 52CT. Esto ha evolucionado mucho

también a través de los años, por suerte hoy ustedes tienen que acercarse a
la materia tributaria con una cantidad de ideas de garantía que años atrás
escaseaban, y esto se da en el caso de las notificaciones, donde antes era
simplemente por la publicación en el diario oficial y otro periódico, con
carácter además de notificación personal.

Hoy en día esto no se da, sino que se recoge la buena tesis, lo cual es una
garantía para los particulares, la notificación en forma.

Ustedes recordaran también que le Dec 500/91 tiene un procedimiento en

relación a las notificaciones, creo que en le art. 91, y nos habla también de
una secuencia de las notificaciones; primero, como debe efectuarse esa
notificación, en el caso de que no quiera concurrir a la oficina, el paso
siguiente a realizar, y la publicación en el diario oficial es el último recurso que
tiene la administración para que el sujeto se entere fehacientemente, se
entere de la notificación.

Por allí hay algún bemol más garantista que el propio Dec. 500/91.

-La asistencia letrada sin lugar a dudas también está presente, la consulta y
retiro de expedientes.

-La prueba por oficio también, del art. 55 CT.

-La posibilidad de solicitar informes periciales.

-La posibilidad de tener testigos.

-También tenemos por allí una disposición importante, que es el art. 60 en

cuanto a cuál es el órgano competente para adoptarlas resoluciones que
determinen tributos, impongan sanciones o decidan la iniciación de acciones
judiciales.

Si nos vamos al art. 60 nos habla de las resoluciones de la Administración,

“deben ser adoptadas por los jerarcas de las oficinas recaudadoras…”. Si
vamos a las obligaciones tributarias en las que es sujeto activo el BPS, allí
tenemos como competente el jerarca de la Asesoría Tributaria de
Recaudación, o el funcionario que eventualmente pueda corresponder en el
caso de subrogación, pero ahí ya nos vamos a bemoles estrictamente
administrativos.

Pero como ven hay un conjunto de normas en este capítulo 3, que sin duda
brindan las mayores garantías para todos los involucrados, reitero, no solo
para los propios contribuyentes o sujetos pasivos, sino para la propia
Administración, porque esto es una balanza, el equilibrio tiene que estar en
ambas partes, la Administración tiene que resguardar su actuación, pero sin
duda también la de los involucrados (particulares) debe resguardarlas.

Por eso les comentaba hoy, que estas normas que vimos someramente, se
pueden dividir a su vez en principios, si nosotros pensamos por ejemplo, en el
principio del formalismo, que es un ppio que rige el derecho administrativo y
Uds. lo pueden ver en el Dec. 500/91 art. 2, que habla del formalismo en favor
del administrado, pero también deben guardarse ciertas formalidades, y que
normas podemos nosotros tomar de este capítulo 3 para ir encasillando
dentro de este formalismo…por ejemplo el art. 44 CT, por el procedimiento
escrito, dijimos que era el principio rector, porque la escritura otorga certeza a
las acciones de los particulares, a las actuaciones de la administración, y que
en nuestra materia tienen una relevancia sin duda que particular.
El art. 45 CT también podemos ingresarlo dentro de este ppio del
formalismo, en cuanto a la formulación de las actas, que lo vamos a ver
relacionado este art. cuando hablemos del art.68 CT, que se refiere a las
actividades inspectivas que realiza la administración, las que deben de
constar en actas labradas en formas, lo cual también constituye una garantía
para los contribuyentes, las actas son un documento público, no debemos
olvidar eso, entonces se van a encontrar con estas actas dentro del proceso
de fiscalización o contralor, y como dijimos hoy, estas actas van a ser la base,
la fundamentación para el dictamen último de los funcionarios de la
administración fiscal.

-La fe de los escritos también podemos incluirlo en este formalismo, el art. 48

CT. Acá recuerden ustedes que a partir de la fecha de los escritos, de la
receptación que estampa el funcionario, comienzan a correr muchas veces
los plazos perentorios de los que hablábamos hoy, entonces, sin lugar a
dudas hay que cotejar cuando uno presente un escrito, que se encuentre
estampada la fecha de presentación y la firma del funcionario que recibe es
escrito.

-El art.49 CT también, que se refiere a los plazos en el trámite administrativo,

acá no rige para los recursos administrativos este plazo, y ojo que tampoco
los eventuales planteos de pretensiones que puedan presentar los
interesados.

Si nos fuéramos a las peticiones calificadas tendríamos que ir al art. 318 de la

Constitución, sino que acá este art. 49 va a hacer referencia a los trámites
administrativos pero sin relación con los recursos administrativos.

Además recuerden aquella máxima que nosotros tenemos en nuestro

derecho: que al impedido por justa causa no le corre plazo.

-El art.50 CT, que nos habla de la constitución de domicilio, también es otro
art. que podemos incluirlo dentro de este ppio del formalismo.

-Los arts. 51 y 52 CT, las notificaciones para garantizar y proteger a los

contribuyentes, esto también.

-El art. 53 CT, con la asistencia letrada, donde se interpongan recursos

administrativos, no todos los escritos necesitan firma letrada, algunos como la
presentación de recursos administrativos con la correspondiente tributación, y
ahí en todos los escritos que se presenten durante el trámite de los recursos
deben llevar firma letrada.

-El art. 54 CT, sobre consulta y retiro de expedientes, podemos incluirlo

dentro de este ppio de formalismo, que habla de la consulta y retiro del
expediente. Esto sin duda para asegurar la debida defensa de los
contribuyentes, y también la otra cara de la moneda, que por allí puede evitar
posibles desviaciones que pudieran ocurrir de la propia administración en su
accionar, teniendo esta posibilidad de retirar en confianza el expediente, está
la posibilidad también de controlar la actuación administrativa, si será
importante también este estilo de expedientes.

 Dentro del ppio del debido proceso que hoy un compañero lo

mencionó, debido proceso que tiene consagración a nivel
constitucional, no es la primera vez que Uds. lo oyen.

El compañero mencionaba la vista previa, si será importante el art. 46 CT que

nos habla de información sumaria, cuando la oficina realiza una actividad
inspectiva va a formular un acta, y cuando finaliza va a entregar una
información sumaria que va a pasar a conocimiento del director de la Oficina
Inspectiva-

CASO MIRANDA: en este caso hubo una actuación inspectiva, por abogado e
incluso hubo allí una actuación administrativa induciendo al sujeto a la
autoincriminación, lo vamos a ver después y vamos a traer la sentencia a
colación de la clase. Pero indudablemente está involucrado allí el debido
proceso.

El inciso 2 del art. 46 CT, cuando nos habla de “ si la existencia de la

infracción ofreciere dudas a juicio de la administración del organismo
recaudador se dará vista al interesado por el término de 15 días…”, acá hay
un punto neurálgico, la necesaria vista previa “…si el interesado no
compareciera en plazo o lo hiciera sin solicitar diligencia probatoria…” a
veces lo que encontramos es un escrito pero no existe solicitud de
diligenciamiento de ninguna prueba “…la dirección resolverá sin más trámite,
por el contrario si hubiere ofrecido prueba se diligenciará en un plazo no
mayor a 30 días…lo dispuesto en este art no regirá en los casos de mora”.
Esto es un disparador también, y recuérdenlo este último inciso del art. 46,
porque cuando veamos la mora lo vamos a traer de vuelta, observen que lo
que nos está diciendo es que no regirá en los casos de mora.

Horacio: si ustedes tienen una infracción, se va a dar la vista previa por el

art. 46 CT, si no hay infracción, o la infracción es mora, se da la vista por los
arts. 75 y 76 del Dec 500/91 según la actuación se haya iniciado de oficio o a
petición del contribuyente, es decir, el plazo en esos casos va a ser de 10
días, y en este de 15 días.

Pero si vence el plazo igual se puede presentar, no es un plazo que solo se

pueda presentar en 10 días o 15, si vence igual se puede presentar y se van
a considerar, y es válida la comparecencia hasta tanto no sea dictado el acto.
Cecilia: además esto a lo largo de los años ha cambiado, en virtud de fallos
de la justicia donde se aplicaba hace ya un tiempo en forma literal lo que se
decía en este art. 46 CT en relación a la mora, hasta que se llegaba a la
acción de nulidad ante el TCA y más allá de esta literalidad del art 46 existen
las generalidades del Dec 500/91 donde ante cualquier resolución que pueda
recaer y pueda causar un perjuicio, la vista previa es de precepto, por
principios generales además, el ppio del debido procedimiento.

Entonces a lo largo del tiempo fue cambiando y hoy en día, se otorga la vista
previa por las normas generales del Dec. 500/91.

Me parece que el texto del art. 46 no puede sobreponerse, o no puede primar

sobre ppios generales del derecho que todos los particulares tienen.

Sol de Agostino, habla en algún punto sobre el tema de la vista de DGI en

relación a la información sumaria de este art. 46, pero vamos a volver a este
art cuando veamos la infracción de mora.

Esta posición que ha tomado la administración fiscal de otorgar una vista

previa más allá de la literalidad del art. 46, sin duda ha sido en virtud de las
resultancias en el TCA, se ha visto como se han anulado actos
administrativos por la omisión de vista previa.

Creo que eso el TCA nunca lo dejara pasar, sino por el contrario, toda vez
que hay una omisión de vista previa en un expediente administrativo, siempre
el acto seguramente va a ser anulado. El incumplimiento de la falta de vista
previa lleva a la anulación del acto, con todo lo que ello implica de forma
posterior para la administración, porque tiene que volver sobre sus pasos
para rehacer le expediente desde el momento que omitió la vista previa.

Tengan en cuenta acá que el término del art. 46 CT es de 15 días para

deducir sus defensas y producir prueba.

Marcelo: cuando hablamos de vista previa, hablamos de que el sujeto haya

tenido la posibilidad de analizarla totalidad de las circunstancias de hecho y
de derecho, y va a terminar recogiendo el acto administrativo como parte de
su motivación.

Aclaro esto, porque eso que tiene el TCA de custodiar …algunas

circunstancias donde se da vista previa y luego la administración continua
recabando hechos, o porque suceden hechos posteriores o se realiza un
informe posterior, esas nuevas actuaciones son posteriores a la vista previa, y
no vuelve a dar una vista previa , el TCA en esos casos también declara la
nulidad del acto administrativo afirmando que la vista previa tiene consistir en
esa posibilidad de analizar absolutamente todas las circunstancias de hecho y
de derecho que se terminan recogiendo como parte de la motivación.
Por ende, la vista previa no es una mera formalidad, se da la posibilidad de
analizar el expediente y luego suceden hechos nuevos que sean relevantes o
se producen análisis jurídicos de hechos que ya estaban pero nuevos
análisis, se tiene que volver a dar una vista previa, entonces la anterior no se
fue completa.

No es un requisito formal sino sustancia, entre otros motivos porque recoge

los derechos humanos fundamentales ante el tribunal.

Cecilia: la vista previa, es justamente previa a ese cato de resolución, que es

ese acto administrativo que va a tener la administración en este caso fiscal o
tributaria, que va a ser la manifestación de voluntad de la administración; por
lo tanto, si luego de evacuada esa vista previa existen nuevos informes,
elementos nuevos que serán tomados en cuenta obviamente debe darse una
nueva instancia de vista.

-Tenemos otro art. que es el 47 CT, en materia de secreto de las actuaciones.

-Y por último el art. 60 lo podemos incluir también dentro de este debido

proceso.

 Por último, el principio de impulsión de oficio también es otro que

podríamos deslumbrarlo dentro de la normativa de este capítulo 3.

-Incluimos el art. 55 sobre diligencias probatorias, que es la prueba de oficio

de la administración tributaria.

Recuerden ustedes que la administración siempre debe tratar de probar la

verdad material de los hechos acaecidos, o sea, si serán importantes las
diligencias probatorias que se lleven adelante.

-Los informes periciales del art. 56, también podemos incluirlo dentro de este
ppio de impulsión de oficio.

-Los arts. 57 y 58 también.

A grandes rasgos estos son los 3 principios que podemos ver dentro de este
capítulo tercero, dentro del sector del derecho tributario formal.

IMPORTANTE DE LA SIGUIENTE CLASE: arts. 68 y 70 CT.

Acto de determinación MUY IMPORTANTE, art importante 66 CT (preguntado

en parciales).

14/10.
-Habíamos quedado viendo las generalidades del derecho tributario formal.

-En cuanto a la bibliografía, si bien está indicada en el programa, hay un libro del Dr. José
Pedro Montero que explica esto del derecho tributario formal. Obviamente que ustedes
tienen que hacer las adecuaciones al caso porque es un libro que ya tiene muchos años.

-Después de ver las generalidades, lo que nos quedaría ver son los artículos 68 y 70 del CT
que trata sobre las obligaciones o deberes que tienen los particulares.

-En EVA, el sábado subí unas sentencias, que es material para que ustedes vean cómo se
comporta el TCA ante determinados casos. Porque obviamente no vamos a analizar todos los
puntos del artículo 68. Pero sí nos vamos a detener en lo que hayan suscitado mayor
controversia.

-Estas facultades del artículo 68 son inherentes evidentemente a la Administración para

verificar los hechos a los cuales se deben aplicar las normas tributarias materiales.

-El artículo 68 menciona un principio básico que establece que la Administración va a

disponer de las más amplias facultades de investigación y fiscalización. El acápite de este
artículo 68 es muy amplio.

-También se va a poder encontrar que existieron algunas reformas posteriores, dadas por
alguna Ley de Reforma Tributaria o por la Ley de Rendición de Cuentas.

-Si vamos al artículo 306 de la ley de rendición de cuentas 18.996, del año 2011, se dispuso
que las facultades establecidas por el artículo 68 CT autorizan a la DGI a solicitar información
en el marco de una actuación inspectiva de carácter particular y general, mediante
resolución fundada del organismo recaudador.

Esto fue puntualmente a raíz de determinadas actuaciones de la Dirección General de

Impositiva que se daban y se siguen dando actualmente en el marco de la temporada estival.
-Hay una Sentencia que se les subió a EVA donde trata este tema y uno de los fundamentos
que usó para defenderse el contribuyente, es que la orden judicial no refería puntualmente a
ese comercio o a ese negocio; sino que era una orden judicial en términos generales.

Muchas veces las modificaciones normativas tienen como antecedentes actuaciones

inspectivas. Eso es lo que sucede en este caso.
El artículo 306 declara que “a los efectos de lo establecido en el presente artículo,no regirán
las limitaciones dispuestas en la Ley N° 18.331”. Esta es la ley de acceso a la información
pública que se hizo referencia la clase pasada, donde confrontamos algunas disposiciones de
esta ley, en relación al artículo 47 CT que refería al secreto de las actuaciones.

-Por el otro lado y para hacer un simple contrapunto, ustedes van a ver que, como espejo del
artículo 68, se va a encontrar el artículo 70, donde se establecen allí las obligaciones de los
particulares. Estas son obligaciones de hacer y cuya violación puede acarrear algún tipo de
infracción tributaria como puede ser por ejemplo, la contraversión tributaria, sin perjuicio de
otras que también pueden llegar a surgir. En principio el incumplimiento de deberes que se
catalogan como formales, pueden llegar a tipificar la infracción de contravención.

Si agarran el artículo 70 y lo contraponen con el 68, son espejos entre sí, van a ver que una
facultad de investigación y fiscalización del artículo 68, le corresponde del otro lado un deber
del contribuyente. Es el deber de reunir y conservar una información, en el artículo 70. Y el
deber de dársela a la Administración en el artículo 68.

-Más allá de las críticas que les podemos hacer, siempre debe existir el equilibrio entre
ambas partes de la relación jurídica tributaria. Porque cuando vimos el principio de igualdad
en una de sus facetas, la última que habíamos visto, que era justamente la igualdad de las
partes de la relación jurídica tributaria, donde ambas están sometidas por igual a la ley
tributaria material o sustancial.

-El artículo 68 pone a la administración fiscal en una situación de superioridad en relación al

contribuyente. Tengan en cuenta que son excepciones y son determinados privilegios
porque se reconoce al crédito del Estado como digno de protección.

-Estos deberes y facultades que tiene la Administración van a ser derivados de principios
constitucionales. Y siempre tiene que estar el justo equilibrio en relación a los derechos
individuales. Por eso, nos vamos a detener en alguno de estos literales que han generado
controversia.

-En el Decreto 597/88, se puede ver algunas normas formales para la Administración en
relación a los tributos recaudados por la Dirección General de Impositiva. Es un decreto
bastante amplio.

-Hay algunas leyes donde se va a ver el incumplimiento de deberes formales cuando se

presten servicios que hay que emitir facturas o documentos equivalentes, que pueden dar
lugar a otras sanciones de mayor porte. E incluso, vamos a tener también el tema de la
clausura. Pero esto se va a ver más adelante cuando veamos el derecho tributario
infraccional o sancionatorio.

-También tienen que tener en cuenta el artículo 469 de la Ley 17.930, en el tercer inciso,
establece que quien incumpla con las obligaciones establecidas en el artículo 70 del CT, al
solo efecto de dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 68 del CT, será pasible de una
multa de hasta mil veces el valor máximo de la multa por contravención del artículo 95 del
CT. Para que se hagan una idea, estamos hablando hoy de unos doscientos mil dólares.
Incumplir uno de estos, hace que se incumpla el otro. En ese caso, si yo no reuní la
información y la conserve como determina el artículo 70, no la voy a poder entregar al Fisco
como me exige el artículo 68.

-Esto sin perjuicio de que hay otras variantes de contravención agravada que, una vez que se
tiene una sanción de este tipo, si dentro de los cinco años se tiene otra de cualquier otro tipo
pero contravencional, puede dar lugar a otra multa de hasta esos doscientos mil dólares, lo
cual no es un tema nada menor. Hay que tenerlo muy en cuenta porque no se trata
simplemente de conservar papeles, sino de evitar multas altísimas. Lejos de ser algo teórico,
es una cuestión de aplicación práctica.

-HORACIO menciona que desde su experiencia práctica, este artículo no se usa demasiado.
Se usa en casos que hay mala fe del contribuyente pero donde no está probada la
defraudación.

-Vamos a ver este artículo 68. Tienen que tener el que está modificado o con la última
actualización.

-En el literal A) dice “Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de los libros,
documentos y correspondencia comerciales, propios y ajenos, y requerir su comparecencia
ante la autoridad administrativa para proporcionar informaciones”.

Acá hay que tener en cuenta la Ley de Reforma Tributaria 18.083, artículo 62, “Interprétase
que el literal A) del artículo 68 del Código Tributario, faculta a la Administración a exigir a los
contribuyentes y responsables la exhibición de la información contable propia y ajena, así
como las bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos,
necesarios para fiscalizar el pago de los tributos ”. Esto lo que determina es una
interpretación, ampliando el tenor del literal A), porque se hace referencia a las bases de
datos informatizadas y demás. Es lógico y habitual que en el caso de alguna inspección, no
solo existen la exhibición de libros y correspondencia, sino que además, la contabilidad suele
llevarse en determinados programas informáticos. La Ley de reforma tributaria viene a
determinar que estos libros y correspondencia incluye además a los registros informáticos.
No es sólo la documentación en soporte papel.

-Todas estas actuaciones deben documentarse mediante actas de inspección, de acuerdo a

lo contemplado en el CT.

-Se consulta si es posible que se incaute una computadora donde se contiene la información.
MARCELO menciona que lo común es que se copien los archivos informáticos en un DVD no
regrabable y en el acta de inspección se establece que se copiaron en presencia de alguna de
las personas de la empresa. Ese DVD se coloca en un sobre y se cierra. A veces se hace firmar
a la persona con algún indeleble en el disco. Otras veces el contribuyente cifra el DVD y se
queda con la clave hasta el día de la apertura. Y en el acta se coloca el número de serie y
número del DVD no regrabable. Y luego, cuando la administración va a revisar esa
información, normalmente lo que sucede es que invita al contribuyente el día de apertura
del sobre con esa información para que se imprima la información que se estima que va a ser
útil para identificar los impuestos, se imprime en presencia de él y se firman las impresiones,
dejando constancia que esas impresiones fueron del mismo documento. Se realiza una
trazabilidad completa, donde el contribuyente tiene conocimiento desde el inicio hasta el
final, desde que lo sacan de su computadora hasta que termina en un papel. Eso es lo que
normalmente sucede.

-Vamos a subir un par de Sentencias donde, en algunas situaciones patológicas, esto no se ha

cumplido, y después el TCA ha declarado la nulidad de la determinación por no haberse
cumplido con este principio. Una de las Sentencias trata que esto se hizo en un cyber y se
copió en un pendrive, lo que es alterable, y además se realizó sin presencia del
contribuyente.

En una época, hace muchos años, incluso antes de esta reforma tributaria,donde no había
esto de los CD´s regrabables, se llevaban con las debidas constancias, las torres de las
computadoras. Después vinieron estos soportes o medios informáticos.
-Están las Sentencias 187/2012 (trata de las actas, necesariedad de la vista previa,
expediente administrativo, importancia del artículo 43 respecto al procedimiento escrito), y
la Sentencia 634/2012.

-Hay que tener en cuenta que las diferencias en el sentido del cálculo y de la capitalización
que tienen los recargos, una pequeña diferencia numérica, en unos años se vuelve una cifra
impagable. Además, siempre que se habla de esto, se habla de eventuales delitos tributarios,
por lo cual siempre y podemos estar en la antesala de una figura penal. Por eso es que el TCA
es muy celoso en la custodia de estos principios. Porque si después se descubre que la
persona había defraudado, puede llegar a terminar en prisión. Por lo tanto, esto de preservar
las pruebas cuando se sacan datos de un archivo excel o e-mails, puede llegar a tener
consecuencias muy graves.

-En cuanto al literal C) que dice “Incautarse de dichos libros y documentos cuando la
gravedad del caso lo requiera y hasta por un lapso de treinta días hábiles; la medida será
debidamente documentada y solo podrá prorrogarse por los órganos jurisdiccionales
competentes, cuando sea imprescindible para salvaguardar los intereses de la
Administración. (*)” Se debe solicitar ante el Juez competente y justificarse la ampliación de
este plazo.

-En la Sentencia 187/2012 se va a ver reflejado este literal y también en la Sentencia

624/2012. En este caso hay que tener en cuenta lo que dijo el TCA. Tomó en cuenta los
principios de trascendencia y finalismo, que ya pueden haberlos visto en Derecho
Administrativo. Cuando la medida cumple con su finalidad y no se conculcan derechos del
contribuyente, el TCA en este caso, da por válido y no anula el acto administrativo en
cuestión.

Además el TCA dice que el vicio de la falta de devolución de la documentación, no va a ser

hábil para llegar a la nulidad del acto impugnado; porque tal defecto en la forma
procedimental no ha disminuido en forma relevante las posibilidades de defensa del
administrado. Por otro lado el TCA sostuvo que no se pudo demostrar qué influencia pudo
haber tenido en la irregularidad final de la decisión que fue emitida. El TCA a pesar de no
anular el acto administrativo, observa que la documentación fue incautada en un plazo
mayor al permitido y que tampoco se solicitó la debida prórroga.
No se vayan a confundir porque en el caso el plazo es de 6 días y ahora en la actualidad, el
plazo es de 30 días hábiles para incautar la documentación.

-MARCELO plantea: al contribuyente le incautan algo que necesita. Pasan los treinta días y
no se lo devuelven. Va a la administración y solicita lo incautado. En la Administración le
responden que están con mucho trabajo y que no han tenido tiempo de analizarla en su
totalidad, necesitan más días por lo que se van a quedar por sesenta días más. El
contribuyente les dice que necesitan orden judicial para eso. Le dicen que sí pero que se la
van a quedar en los hechos, sin autorización judicial. Lo mismo que sucedió en el caso de la
sentencia que se analizó anteriormente.

¿Qué herramienta procesal tiene el contribuyente para que le devuelvan la documentación?

-Intimaciones: la postura de la doctrina mayoritaria, del poder judicial y TCA es que estas se
agotan en sí mismas. Que lo que hacen es hacer cesar el incumplimiento tolerado de
irregularidad administrativa como en este caso.

-Entrega de la cosa: podría ser. Pero se puede ordinarizar el proceso y termina siendo lo
mismo que acudir al ordinario.

-Como regla procesal, si no hay una herramienta específica, hay que ir al juicio ordinario.
Demanda,contestación.

-Amparo: es muy difícil que prospere porque hay una dificultad enorme con el cómputo de
los plazos.

-Este problema es frecuente porque hay falta de estructuras procesales específicas o

apropiadas para proteger muchos de los derechos que están en el CT. Eso es uno de los debe
del derecho tributario en general.

-Una aclaración que se hace frente a este caso es que, si nunca la solicité la devolución de las
cosas incautadas no puedo llegar al TCA y decir que me la incautaron. Hay que probar la
necesidad de contar con esa documentación por parte de la Administración.
-TEMA MUY PREGUNTADO. El literal E) dice: “Requerir informaciones a terceros pudiendo
intimarles su comparecencia ante la autoridad administrativa cuando ésta lo considere
conveniente o cuando aquéllas no sean presentadas en tiempo y forma. (*)”

-Acá Uds van a tener dos sentencias. La 725/2014, donde está vinculado al artículo 68 CT por
el derecho a la intimidad, el secreto bancario.

-Este literal es el que más ruido ha hecho a lo largo de los años. Antes tenía un inciso este
literal, que luego fue derogado por el Decreto-Ley 15.322 que estableció el secreto bancario
en el artículo 25.

-El secreto bancario hoy día, para la Dirección General de Impositiva casi no existe, como sí
existe para otros organismos.

-Lo que entiende el TCA en este sentencia es que confirma el acto administrativo porque
llega a la conclusión de que se obtuvo información con relevancia fiscal y no médica.

La sentencia 145/2015 habla del secreto profesional y médico. Esta sentencia lo que termina
haciendo el TCA es confirmando acto administrativo, porque se aduce que extrajo
información con relevancia fiscal y no médica. En este caso era un médico que se dedicaba a
cirugías estéticas. En una inspección lo que se solicitó fue información sobre determinados
pacientes, pero no datos en relación a su historia clínica, sino datos con relevancia fiscal. Es
muy interesante la sentencia por los argumentos que utiliza el propio cirujano que se
presenta, que habla de la violacion del secreto profesional y del derecho a la intimidad. Acá
se usa la teoría del “árbol venenoso” por la forma en la que se obtienen las pruebas. En
diversas sentencias se utiliza esta teoría, que es cuando se obtiene una prueba de forma
ilegítima que en definitiva lo que tiene es la ilicitud encastrada debajo de todo ese
procedimiento. Hay una nota muy interesante del voto de la Ministra Sasson que nos dice
que lo que se protege no es toda la documentación que protege el vínculo entre médico-
clínica-paciente, sino que es la información que le confía el paciente en la situación de
prestación del servicio. Es toda esa información que el médico recibe de su paciente.

Toda esta información no está incluida en el precio que el médico cobró por los actos
médicos que realice, por lo que resulta plenamente legítima la actuación de la DGI en el
caso.
-La otra Sentencia más que interesante es la 725/2014 y la que refiere a la Resolución de la
DGI 1486/2011. Esto fue muy sonado en ese momento en el sentido de hasta dónde podía ir
la DGI solicitando información a los Colegios, Clubes deportivos. Es una Sentencia muy
grande donde se hace un análisis de los agravios uno por uno, que expone la parte actora a
lo largo de toda su demanda. Donde se dice que viola el derecho a la intimidad, se analiza
quién es el interesado en su interés directo, personal y legítimo y por lo tanto, quien puede
entablar la acción de nulidad ante el TCA. La parte actora alude que el literal E del artículo 68
no refiere a información sobre personas que se ignora si son contribuyentes o responsables.
Que si se remite la información, los directores del colegio incurrirían en el delito de
revelación del secreto.

El TCA lo que hace es el análisis uno por uno de los agravios mencionados por la parte actora.
Se cita jurisprudencia nacional e internacional. Es evidente que en esta Sentencia está en
juego el secreto profesional.

-Por último, para que Uds. tengan una idea de secreto bancario, que hoy en día nos podemos
preguntar hasta qué punto este secreto está vigente. Podríamos partir del artículo 25 del
Decreto Ley 15322, el secreto bancario, ante la Administración tributaria, se vuelve un límite
a esta disposición del literal E) del artículo 68. Hasta qué punto se puede requerir
información a terceros sin violar el secreto bancario. Recuerden que también tenemos el
espejo del artículo 70 que determina el deber de colaboración. Del otro lado tenemos un
deber fuerte.

-A lo largo de los años, han habido grandes arremetidas, y una de ella fue con la Ley de
Reforma Tributaria 18.083 del año 2007, donde se hizo una modificación al secreto bancario
en el artículo 53. Esto es como una manera de evitar que los contribuyentes, ante
determinadas situaciones, levantaran el secreto. Estos artículos facultan a la DGI a reducir el
plazo de prescripción de las obligaciones tributarias. Recuerden que el plazo era de cinco
años y que en determinadas situaciones, se prorrogaba a diez años. En el caso de la ley
18083 y ante el levantamiento del secreto bancario, el plazo original es de dos y cuatro años
el plazo ampliado.
-Por otro lado, Uds. recordarán cuando vimos IRPF, en la categoría 1, sobre el arrendamiento
de inmuebles, donde allí también el artículo 27 del texto ordenado establece, en esta
categoría de arrendamientos de inmuebles que no superen tantas BPC anuales de bases de
prestaciones computables, se debe también proceder al levantamiento del secreto bancario.
Estos son algunos de los casos que la ley estableció.

-Luego tenemos otras leyes que vinieron a debilitar bastante esto del levantamiento del
secreto bancario, como la Ley 18718 en el artículo 15 y el Decreto 282/2011. Donde
puntualmente se establecen facultades fiscalizadoras de la DGI en materia del levantamiento
del secreto bancario.

-El artículo 15 de la Ley 18718, sustituyó al artículo 54 de la ley de reforma tributaria y fue
reglamentado por este famoso Decreto. Acá se establece todo un procedimiento para el
levantamiento del secreto bancario donde existe todo un trámite administrativo con la
necesaria vista previa, por un término particular de cinco días hábiles. Además tiene que
existir una solicitud expresa y fundada. El organismo recaudador tiene que fundamentar los
hechos que han sido comprobados. Tiene que haber determinada evasión y también debe
fundamentar la necesidad de contar con esa información. Llegado el caso, el Juez va a tener
que corroborar estas dos exigencias a los efectos de hacer lugar o no al levantamiento del
secreto bancario.

-MARCELO acota que esto se va a terminar de entender cuando se vea la figura de la

defraudación, pero como ya se viene adelantando a lo largo del curso, el 54 de la 18.083
establece que ante indicios de delitos de defraudación, la DGI puede solicitar a la justicia el
levantamiento bancario. Si dentro de los treinta días siguientes ni el juez, ni el Fiscal
rechazan el pedido, entonces la instituciones financieras quedan obligadas automáticamente
a dar la información. Hay un silencio positivo cuando la causal fue la defraudación.

La otra causal que puede invocar la DGI es la evasión, y ahí no hay silencio positivo. Porque
la evasión no es un delito. Esta fue la primera vez que una norma utilizó el término de
evasión. Las otras leyes que mencionan el término son las leyes que ratifican el término de
leyes internacionales. En normas internas no existe el delito como tal. La evasión sería no
pagar tributos en situaciones donde no se pueden ocultar, sin llegar a las maniobras. Ahí no
hay un silencio positivo, por lo que se va a necesitar una autorización expresa.

-HORACIO entiende que los casos en los que se puede hablar de evasión es en los casos
donde se aplique el artículo 6, por ejemplo, una simulación que no llegue a defraudación. El
ámbito de aplicación es un poco más amplio a lo que puede ser la defraudación. Situaciones
en las que el contribuyente, habiendo verificado el hecho generador, lo evita mediante un
acto ilícito.

-Por último, en relación al secreto bancario, con la Ley 19484. Si nos preguntamos cuál es la
vigencia del secreto bancario hoy, puntualmente en la DGI. Tenemos que ahí tener en cuenta
las disposiciones de la ley 19484. Esta Ley, a partir del año 2017, podemos decir que termina
allí con este Decreto tan especial ante la DGI. Allí se dispone lo que se denomina el
intercambio automático de información. Esto es el envío de información sin que siquiera la
DGI lo solicite. Este procedimiento que nosotros mencionamos recién reglamentado por el
Decreto 282/2011, va a quedar reducido a ciertos casos. Acá los bancos van a estar obligados
lisa y llanamente a que, reitero que sin que la DGI lo solicite, deba enviarle toda la
información de los titulares de las cuentas y los movimiento de todos los depósitos
bancarios.

Esta norma de la Ley 19484 no es una norma caprichosa. Sino que esto se enmarca dentro de
determinadas exigencias que se vienen dando en los últimos años a nivel internacional y en
atención a la Convención sobre asistencia administrativa en materia fiscal, que esto fue
ratificado por Uruguay a raíz de la ley que les comentaba en el año 2016. Pero son normas
que se vienen dando desde hace más años.

-MARCELO menciona que en esta Ley 19484, se establecen los intercambios de información
para saldos de activos de cualquier tipo que se tengan en instituciones financieras. Esto es
para que por ejemplo el Fisco uruguayo le pueda decir al Fisco argentino que dinero tiene un
residente argentino en un banco uruguayo. Esto no cubre unos detalles no menores, como
por ejemplo los pagos que se realicen o los movimientos financieros que se realicen, son los
saldo promedios que tienen a fin de cada mes excediendo un determinado valor. Esto es
para evitar que al momento de informar, la gente saque el dinero y después del informe, lo
vuelva a poner en la cuenta.
-HORACIO dice que el intercambio automático es de saldos. Lo que hace es que las
instituciones financieras tienen que presentar una declaración y los movimientos. Si no la
presentan, la multa es de doscientos mil dólares. Eso en relación a la omisión. Pero la
presentación tardía se pena primero con observación, después con amonestación, etc.

La posición de la DGI es que la omisión se configura hasta el momento en que le notifico la

resolución que impone la sanción. Hasta ese momento, el contribuyente va a poder
presentar la declaración y se va a recalificar como presentación tardía y va a tener una
observación y una amonestación.

A la Administración en general no le va a interesar los movimientos bancarios, lo que le va a

interesar es la documentación que presentó el cliente del banco para poder operar. Ej. si yo
voy a depositar quinientos mil dólares, el banco me va a preguntar de dónde sacaste la plata
y eventualmente yo voy a tener que dar un contrato de compraventa por quinientos mil
dólares. Como Administración no le va a interesar el dinero, sino de dónde lo saqué.

En general, la Administración no pide la documentación que respalda la operación.

Tiene sólo los saldos, por lo que no le sirve de nada ya que son sólo los números. No se sabe
si eso va a cambiar.

-Tengan en cuenta que en los artículos 1 y 2 de la ley 19.484, van a tener a quienes se obliga.

-Estas normas han perforado cada vez más este secreto, en particular, el secreto bancario.
Podemos sostener con esta última ley que ha quedado parcialmente derogado. Tengan en
cuenta que es ante determinadas situaciones y que acá estamos hablando exclusivamente
de la DGI. Si hay otros organismos que requieran levantar el secreto bancario, tienen que
hacerlo ante la autoridad judicial que corresponda, no se qué suerte van a tener, por
ejemplo si hablamos del BPS u otros organismos como Aduanas, que puedan requerir el
levantamiento de secreto bancario.

Por si quedaran dudas, esta última ley mencionada aclara que a la DGI no le será aplicable lo
del secreto bancario del artículo 25 de ese Decreto Ley 15.322, ni tampoco las restricciones
dispuestas en materia de aquella Ley de protección de datos personales que es la 18.331.

-Tengan en cuenta la evolución y lo que mencionamos en materia de secreto profesional que

se les subieron a EVA. Van a tener que tener en cuenta determinadas normas no solo en el
ámbito tributario sino también del ámbito penal. Cuando hablamos del artículo 301 y 302 del
CP, cuando hablamos de la revelación de secretos y hablamos del tema de justa causa a la
hora de proceder a revelar el secreto profesional. Todo esto es muy bien tratado por el TCA
con un muy buen análisis en la Sentencia 725 así que por favor pido que las lean. CAPAZ
PODEMOS TENER EN PARCIAL PRÓXIMO ALGÚN CASO PRÁCTICO RELACIONADO CON ESTO.
VAMOS A VERLO. No dejen de leerla, porque allí además se nombran una cantidad de
artículos que tienen que ver con el derecho tributario formal; lo cual nos da la pauta de la
importancia de este tema. Pese a que lo formal no lleve el mismo rango de importancia
como el núcleo que nosotros vimos del derecho tributario es la obligación tributaria, el
derecho sustancial o material; sin duda que este sector es el que puede llevar adelante la
aplicación de esa norma material o sustancial. Y se trajo a colación que el incumplimiento de
normas formales tiene otras consecuencias más que importantes. -MARCELO. Además, el no
cumplir con estos deberes de colaboración puede dificultar que la Administración tenga
conocimiento cierto y directo del hecho generador y por ende, eso la habilitaría a determinar
tributos en base presunta. Muy grotescamente visto, la Administración le solicita
información y colaboración. Más allá que los podrá sancionar desde hasta los doscientos mil
dólares; una de las facultades que tiene la administración es decir bueno, te determino
tributos en base presunta, yo miro cuanto ganan los de ese rubro en base promedio y con
eso te liquido impuestos. Tal vez tú estás por debajo de ese promedio pero la Administración
tiene la facultad de determinarte en base presunta, o sea el promedio. Esa es una de las
tantas consecuencias legales no sancionatorias que tiene no colaborar.

-Para la próxima clase, y haciendo un enganche con esto que decía Marcelo, vamos a ver el
tema determinación tributaria. Vamos a ver puntualmente: acto de determinación, con
todas las características, más allá de su definición. Para desembocar en esto que se acaba de
decir, la determinación en base cierta o en base presunta, que se contempla en el artículo 66
del CT. Traten de leer algo.

Si nos da el tiempo, ingresaríamos en el tema de la consulta tributaria.

Traten de bajar las sentencias de EVA. Cualquier duda nos escriben.

Más allá que Uds. tienen la bibliografía recomendada, vamos a subir un capítulo del mismo
libro que subí la semana pasada que tiene una compilación de todos los derechos y todas las
facultades y a su vez tienen todas las normas muy sintetizadas y también tienen
jurisprudencia. Tienen todo el material de la bibliografía pero si se les dificulta acceder a
ellos, tienen este capítulo del libro.

Financiero 19.10.20

Seguimos dentro del derecho tributario formal, habíamos terminado el art 68, 70 CT,
para llegar a la culminación de procedimiento de gestión tributaria o proceso
administrativo tributario que va a estar representado por el acto de determinación.

Es un tema muy importante, es preguntado. No solo el concepto de determinación

sino las formas de determinación, el art 66 del CT.

Vamos a la parte general. Cuando nace el hecho generador, nace la obligación

tributaria, cuando se verifica por el sujeto pasivo y va a ser necesario cuantificar la
obligación tributaria, de la deuda tributaria. Requiere actividades previas con el fin de
llegar a esa cuantificación.

Esas operaciones se denominan liquidación de tributo o de la obligación tributaria.

Ustedes saben que esta actividad que es de forma previa para llegar a esa cifra
puede partir de cualquiera de loa dos sujetos de la obligación tributaria (activo o
pasivo). Porque si esto no ocurriera o que ninguna de las dos partes de la obligación
tributaria toman la iniciativa o realiza actividades tendientes a cuantificar el adeudo y
pasa tiempo, no se realiza ninguna acción, prescribe, siempre que no haya habido
ningún acto interruptivo o ninguna causal de suspensión de la prescripción.

Vamos a ver cuál es el principio en nuestro ordenamiento jurídico. Si vemos lo que

se establece el art 61 del CTque habla del deber de iniciativa: establece el
principio general que ocurre en nuestro ordenamiento jurídico. Y es la autoliquidación
o pago espontaneo de la obligación tributaria. Este deber lo q planea es que el sujeto
pasivo debe cumplir esa obligación n por si cuando no corresponde la intervención
del organismo recaudador. El sujeto pasivo evalúa las circunstancias de hecho, el
acaecimiento y luego va a aplicar el derecho. es la autoliquidación cuando acaece el
hecho generador, va y paga. Se denomina también pago espontaneo de la
obligación tributaria, que psa con la mayoría de los impuestos en nuestro país.
Ejemplo con declaración jurada de IVA, IMESI, IPAT, etc. La mayoría de los
impuestos son auto-liquidables.

Cuando es preceptivo que intervenga la administración: primero vamos a ver si el

sujeto pasivo teniendo que cumplir con us deber de iniciativa no lo hubiera hecho, o
si habiéndolo hecho y la administración la fiscaliza la controla y le ofrece dudas, que
a su juicio merecen una intervención de la administración. Lo que me parece
importante aclarar que este deber de iniciativa y la auto-liquidación es la regla
en nuestro país.

Lo que ocurrió a nivel de otros ordenamientos jurídicos, hay otros autores que hablan
de la autodeterminación – art 62: SUMAMENTE IMPORTANTE. Vamos a sacar de
aquí algunas características de la determinación tributaria y del acto de
determinación, porque va a ser el que materializa de la determinación voluntaria.
Acá hay una diferencia notoria entre el art 61 y el 62, VALDES COSTA decía que el
62 establece una actividad que está a cargo del propia administración tributaria
porque nos dice que la determinación es el “ACTO ADMINISTRATIVO”; además este
acto de determinación que está a cargo de la administración tributaria, va a tener
efectos propios, como que tiene un efecto vinculante para el sujeto pasivo porque
esta determinación que culmina al final del procedimiento de gestión en un acto
administrativo, el sujeto pasivo se podrá oponer a través de recursos administrativos
y eventual acción de nulidad.

Hay otros autores como Addy Mazz, donde sostiene que se podía hablar del auto-
accertamento o de auto-determinación. Se fundamentaba en que correspondía
siempre aplicar la ley al caso concreto. Tanto aplicaba la ley el sujeto pasivo como la
administración tributaria la realizar la determinación, por eso para esta autora era
posible llamar auto determinación a la actividad del sujeto pasivo del art 61 del CT,
pero reitero la postura q toma el art 62 e es q hablamos de determinación si
hablamos de actividad administrativa por lo que en nuestro medio hablar de auto
determinación no es lo procedente, podemos hablar de liquidación del sujeto pasivo
pero no una auto-determinación, porque no representa a la administración, por
ejemplo una declaración jurada no representa la voluntad final de la administración
como es la definición de acto administrativo según el decreto 500/991.

Las dos cuestiones: por un lado deber de iniciativa art 61, el sujeto pasivo presenta
la declaración jurada, liquida el tributo, y el art 61 nos habla de la determinación.
Vamos a dejar claramente reservado el término “determinación” para la actividad
administrativa que se concreta a partir del acto de determinación que es un acto
administrativo. Mazz decía que es posible hablar en nuestro derecho de auto-
accertamento, porque la aplicación de la ley la aplica tanto el sujeto pasivo como la
administración. Sin embargo, la liquidación efectuada por el contribuyente, no va a
tener efecto vinculante para la administración porque siempre va a poder revisarlo.

La regla es que existen muy pocos tributos que se liquidan por la administración
tributaria y la mayoría por el contribuyente, sujeto pasivo. Algún ejemplo de las
liquidadas por la administración como la Contribución, Primaria en los inmuebles; en
materia de vehículos la patente de rodados.

Características del acto de determinación del art 62 CT : es un acto administrativo

pasible de los recursos administrativo y acción de nulidad. Es un acto declarativo
porque dice “acto administrativo que declara”. ¿Dónde nace la obligación tributaria?
Cuando se configura con el hecho generador, y ¿Dónde debe estar contenido l
hecho generador? En la ley. Principio de legalidad. Por eso el acto de determinación
nunca puede ser constitutivo de la obligación tributaria, y sí meramente declarativo.
Ésta es la postura que toma nuestro código tributario. También existieron las tesis en
relación al acto de determinación que eran las funcionalistas o dinámicas, sostenidas
por Grizzioti, donde sostenían que la obligación tributaria existirá cuando se
establezca el acto de la administración.
El acto de determinación lo único que va a hacer acá es declarar el nacimiento de
esa obligación tributaria que ya nació anteriormente y la cuantía. Hasta ese momento
era indeterminada la cuantía, Y con el acto de determinación vamos a tener una
suma liquida y exigible.

Es un acto reglado, en función del principio de legalidad, es un acto administrativo.

Implica nociones de derecho administrativo, pero decir que vamos a hablar de
discrecionalidad técnica.

Es un acto formal. Arts. 67 y 92 formalidades que debe tener el acto administrativo

de determinación.

El art.92 que nos habla de los requisitos formales del título, es decir para que ese
acto de determinación pueda constituir un titulo ejecutivo.

Art.65 CT- procedencia a la determinación: hipótesis que van a habilitar a la

administración a determinar el adeudo. A declarar la existencia de la obligación
tributaria y su cuantía. Es un ejemplo claro de los impuestos a la propiedad inmueble
o patente de rodados. La norma establece expresamente que la determinación se
realice por la administración.

65 lit. b - “Cuando las declaraciones no sean presentadas” – nos remite al deber de

iniciativa del art 61. Si el sujeto pasivo no cumple por sí con el deber de iniciativa,
está incumpliendo lo que establece el art 61. Tiene vinculación también con el art 70,
porque una de las obligaciones era presentar las declaraciones. Si no lo hace
incumple con un deber formal.

65 lit. c.- se supone que existió un cumplimiento primario del sujeto pasivo porque
presentó la declaración pero la administración pero la administración tributaria le
solicito una ampliación y el sujeto pasivo no cumplió con lo dispuesto por el art 70, es
incumplimiento de un deber formal

65 lit. d.- el contribuyente cumplió con el art 61, deber de iniciativa, pero existieron
dudas relativas a esa veracidad o exactitud. Hay varias apreciaciones, porque
primero que no tenemos que suponer una actitud fraudulenta o dolosa del
contribuyente. Las dudas deben ser fundadas, no se puede hablar de meras
sospechas del organismo recaudador. Hablamos de cierta discrecionalidad técnica
de la administración. En este caso no son apreciaciones objetivas como en los
literales b y c, sino que son subjetivas por parte de la administración.

Todo esto tiene que constar en forma detallada, circunstancia en el expediente.

Todas las actuaciones deben ser por escrito y estar contenidas en un expediente, y
el sujeto pasivo tiene que poder tener acceso a ello. Y por eso la necesaria instancia
de vista previa del art 46 CT.

Pasos: Partimos del art 68 CT facultades de control, fiscalización. Luego también

presente el art 45 formulaciones de actas. Las hipótesis del 65 ¿qué fue lo que llevo
a la administración a actuar, ¿fueron las dudas? ¿Qué motivó la actuación de la
administración? y así vamos a ir caminando. Tenemos el art 55 que nos habla de la
prueba de oficio.

Todo ello es el necesario camino para llegar al art. 62 a culminar el proceso de

gestión con el acto de determinación tributaria.

Sigue HORACIO (PPT)- En DGI tenemos varios tipos de procedimientos: 1-

controles extensivos que es información q surge del propio sistema. 2- se recaba la
información se da vista previa y si el contribuyente no la contesta o la contesta y no
se hace lugar a los argumentos se dicta la resolución que es el acto de
administración. 3-después tenemos los controles intensivos que los auditores de DGI
van a la empresa y revisan la documentación, entonces se empieza con una orden
de ir a una empresa. Los auditores piden toda la información. Recaban la
información y lega el acta final de inspección que es una liquidación y el equipo
inspectivo dice que debería pagar tanto de impuestos que no pagó. Esto va
acompañado de un informe final de inspección. Esto puede tener delito de
defraudación, infracción de defraudación que la DGI dicta una resolución para
liquidar la multa, o también se pueden adoptar medidas cautelares que también se
dicta una resolución. Antes de dictar una resolución del acto de determinación,
podemos tener resoluciones anteriores por las razones anteriores. Esas resoluciones
no las van a poder anular, el TCA no las anula si no se confiere vista previa.
Después se sigue el procedimiento, se concede vista previa al contribuyente, y
después se dicta el acto de determinación, que es una resolución que dice que el
contribuyente debe pagar tanto de impuestos, y después que se notifica la puede
recurrir.

Dejando de lado los aspectos generales del acto de determinación, pasamos a ver
las clases de determinación que recoge nuestro derecho positivo recogidas en el art
66 CT.

Art. 66: articulo sumamente importante y preguntado. Se establecen dos

procedimientos, uno que es de regla y otro que es secundario, o residual. Este art 66
en su numeral 1, es el que establece un ppio de regla: determinación sobre base
cierta – es decir, la administración va a liquidar las deudas del sujeto pasivo
basándose en la realidad de los hechos comprobados, constatados. Es preceptivo
en la actuación administrativa tendiente al dictado de ese acto administrativo.
Conocimiento cierto y directo.

La administración tiene a su alcance todas las facultades del art 68 y además la

posibilidad de producir prueba de oficio por el art 65. La administración debe
desplegar toda su actividad para conocer de forma cierta los hechos generadores de
la obligación tributaria.

El segundo inciso del art.66, lo que establece es el régimen subsidiario o

secundario: ingresamos al otro procedimiento, determinación sobre base presunta.
Es un régimen subsidiario, y hay que tener en cuenta que esta estimación sobre
base presunta va a ser aplicable a las situaciones que por carencia de elementos
que permitan la liquidación del tributos sobre las bases ciertas del inciso 1, se va a
autorizar el empleo de ciertos métodos como los presuntivos, donde se van a ver
incrementados los poderes discrecionales con los que cuenta la administración.
Podría colidir con el concepto de actividad reglada.

Como principio, la administración debe proceder con conocimiento cierto y directo, y

si no puede, recién ahí va acudir a los métodos presuntivos.

Tener en cuenta que esas presunciones tienen que estar basadas en hechos y
circunstancias debidamente comprobadas y tener relacionadas con el hecho
generador. Debe haber una relación entre la presunción con el hecho generador de
que se trate. Solo dejaran de aplicarse cuando mediare prueba en contrario por parte
del sujeto pasivo, donde pueda comprobar el acaecimiento del hecho generador y
los hechos ciertos.

Determinación sobre base mixta, es la que la administración va a liquidar en parte

sobre cierta y en parte sobre base presunta. Toma en cuenta hechos comprobados y
hechos qe no se han podido comprobar y va a utilizar alguna de las presunciones.

¿Cuando se entender que la administración no ha podido conocer de forma cierta y

directa esos hechos generadores de las obligaciones tributarias? Art 66. Este artículo
fue modificado en 1994 por ley 16.462, en art. 273 estableció que se entiende por
imposibilidad de conocer los hechos generadores, plasmando 3 hipótesis que
antes de ésta reforma no existían. El TCA a partir de la década del ‘80 y desde la
sentencia 200/1976 sostuvo una postura firme en cuanto la aplicación del art 66 era
muy vaga, imprecisa, siendo que la administración debía agotar todos los recursos o
mecanismos legales para conocer los hechos generadores. Luego se sanciona esta
ley con estas 3 hipótesis que van a tener que estar comprobadas, con fundamentos
de la administración por los que se llegó a esas hipótesis del art. 273 de la ley
16462.

En principio la determinación es sobre base cierta, si llega a esto entonces no puede

ir a la base presunta. Puede ir a esto solamente si no llega a conocer de manera
cierta y directa los hechos.

“Cuando se compruebe que la contabilidad y la documentación no coinciden con la

realidad” – VALDES COSTA decía que si este supuesto refiere a que la contabilidad
y la documentación no concuerdan con la realidad eso era porque había podido
comprobarse cuál era la realidad, y habiéndose comprobado la realidad e los hechos
la administración debe basarse en base cierta y no sobre base presunta. No
obstante ello, se cree que estas disposiciones están pensadas para casos concretos,
para cuando la discordancia no sea total y si para un caso puntual, pero no con
respecto a todas las actuaciones que pueda llevar a cabo el contribuyente. Se
puede estar ante una determinación de base mixta.

Tener en cuenta que puede dejarse de aplicar la base presunta siempre y cuando el
contribuyente aporte prueba en relación a la comprobación de los hechos. Prueba en
contrario aportada por el sujeto pasivo.
Siempre la administración tiene que agotar todos los medios y mecanismos para
llegar a conocer la realidad de los hechos.

Una vez que se den alguna de estas hipótesis del art 66 pasamos a las presunciones
que establece el mismo artículo en el numeral siguiente: “la determinación
administrativa sobre base presunta podrá fundarse en…” acá tienen que tener en
cuenta que el art 66, hay un modificación de la ley 19.438 de 2015 art 176.

Estamos en presencia de presunciones legales que son facultativas, porque el

acápite dice “podrá” y quien alega la presunción debe probar los hechos que van a
servir de base para esa presunción. La definición de presunción, debemos
remitirnos al CC art 1600. Vamos a tener un hecho inferente que es un hecho
conocido y un hecho desconocido que es el hecho inferido, que debemos de probar.

Son presunciones relativas donde el contribuyente siempre puede aportar pruebas. Y

también pueden ser legales y judiciales. Las legales es donde la propia ley va a
hacer la conexión entre el hecho inferente y el hecho inferido, y las judiciales son las
que el juez o la administración van a hacer la conexión entre el hecho conocido y el
hecho desconocido.

Todas las presunciones del art. 66 tienen un tinte contable. La administración

tributaria tiene coeficientes realizados para determinados sectores de actividades.

El art 176 de la ley 19.438 agregó dos circunstancias al literal A del art 66- VER –

Art 66 lit. B: por ejemplo en el mes de setiembre se comprueban operaciones no

documentadas de un sujeto pasivo, se puede tomar como referencia las operaciones
documentadas del mes anterior que no fueron documentadas, se hace promedio
diario de esas operaciones documentadas y sacamos un porcentaje, y vamos a
trasladarlas al mes de la comprobación para realizar el cálculo de las operaciones
que no fueron documentadas por el contribuyente. Fue criticado por la doctrina,
porque capaz en agosto las ventas fueron muchas y no es el que representa en
mejor forma la actividad de la empresa en meses anteriores. Puede ser un tanto
injusta esta presunción.

Art 66 lit. C: ¿Qué impuesto grava la circulación de bienes o prestación de

servicios? El IVA. Podemos tener por allí alguno que grava la circulación de bienes o
primera enajenación a primer título o pero no grava la prestación de servicios como
ser el IMESI. El literal C habla de notorias diferencias físicas o de valuación del
inventario declarado o registrado. (En el PARCIAL no vamos a preguntar cómo
hacemos para calcular con números, y aplicación de presunciones. LEER
SENTENCIAS que se van a subir, respecto al literal A, por ejemplo. Pero ejemplo
teórico nada más)

Art 66 lit. D: se extiende a todo un mes los resultados obtenidos solamente en los
controles que realiza la administración tributaria en 5 días. Por lo tanto acá tmb
podemos hacer la misma crítica respecto del literal B, son representativos estos 5
días de una determinada actividad comercial? Si justo esos días fueron el pico de
venta. Lo que resulte de esos 5 días lo vamos a trasladar a todo un mes. Es un
punto fijo.

Art 66 lit. E: ¿cuál puede ser cualquier otro hecho o circunstancia? Es muy amplio,
pero debe fundamentarse. Se habilita a la administración a poder elegir entre otras
presunciones no previstas en este artículo, por ejemplo otros gastos, de la empresa
determinados pagos, para, en función de esa presunción judicial amplísima poder
llegar a la determinación sobre base presunta. Entonces, tengan en cuenta que se
puede criticar en función de nuestro principio de legalidad y el de igualdad, por qué
se utiliza tal o cual presunción para una empresa y para otra no.

El contribuyente siempre puede presentar pruebas para conocer la realidad de los

hechos, y la administración pueda conocerlos sobre base cierta y no sobre base
presunta. Pero también puede aportar pruebas para decir que esas presunciones no
tienen nada que ver con el hecho generador.

Siempre tener presente el principio de legalidad en el art 66, y ahondar en el tema

con la bibliografía recomendada.

Horacio: también es importante, que las presunciones deben partir de un hecho

cierto y no de otra presunción.

Clase 21/10:

Breves palabras en relación a la llamada determinación por acuerdo o acuerdos

tributarios: (a la profesora le gusta más la segunda terminología).

Cuando se habla de modos de extinción, se hablo en su momento en relación a los

acuerdos. Si hablamos de acuerdos en el derecho tributario, (acuerdos en general),
hay algo que se presenta-que es el tema de la transacción- definido en las normas
del código civil (artículo 2147). Hay que ver hasta qué punto es procedente esta
transacción en el ámbito del derecho tributario.

Cuando hablamos de esa transacción que es un contrato, donde ambas partes se

hacen recíprocas concesiones y terminan el conflicto mediante ese modo.

Si vamos concretamente a las normas del código tributario la transacción como

modo de extinción no se encuentra prevista. Si vamos al elenco del art. 28 no
encontramos a la transacción.

En definitiva si se habla de recíprocas concesiones la particularidad que tenemos en

el código tributario es que ambas partes de la relación jurídica tributaria están
sometidas por igual a la ley. Se tiene a colación principios como el de legalidad y el
de igualdad. Porque si se recuerda, la naturaleza de la obligación tributaria es una
obligación que surge de la ley (sus elementos de existencia y de cuantía están
sometidos a la misma). Y al hablar de transacción se está dejando liberado uno de
los elementos del tributo a lo que establecen las partes.

Por eso, la doctrina tributaria ha rechazado la transacción al menos en el sector del

derecho tributario material – no está prevista como modo de extinción de las
obligaciones.

Otra cuestión a recordar es lo que se dice indisponibilidad de los créditos tributarios:

hay cuestiones que son de orden público indisponibles a las partes – por lo tanto no
pueden ser objeto de transacción. Por ello se sostiene aceptar que en el derecho
tributario aplicarla implica la negación del principio de legalidad y también el de
igualdad, porque se otorga un trato diferencial a algunos contribuyentes.

Ley 17.930, artículo 471 y siguientes: es una ley de presupuesto del 2005 –
establece multas en DGI en acuerdos objetos de fiscalización en relación con el
artículo 68 del CT.

La doctrina lo que termina entendiendo es que el acuerdo en materia tributaria recae

en el ámbito de determinación sobre base presunta o de base mixta (art.66 CT)

Ha considerado que procede pero no habla de transacción sino que habla de

acuerdos.

En base mixta – el contribuyente colabora (en realidad tiene el deber de colaborar)

según lo que se dispone en el art. 70 del código. Proporcionando elementos como
documentación o datos sobre ciertos asuntos.

¿Cuál es la diferencia con la transacción? La transacción sería el resorte del derecho

tributario material. Mientras que los acuerdos, se ubican en el derecho tributario
formal.

Por eso, es que los acuerdos nunca pueden recaer sobre hechos que han sido
comprobados.

Importante tener en cuenta el art. 24 del título 1 texto ordenado.

Estos autores consideran al acuerdo como una variante de la determinación sobre

base presunta. Es otra forma de llegar a la verdad de la obligación tributaria.

Justamente para aquellos tributos, concretamente impuestos en este caso, cuyo

monto no se puede determinar con exactitud. Y termina siendo en definitiva una
determinación efectuada por ambas partes, aunque si bien en relación a la actuación
de la administración tributaria. Si diría una determinación realizada por la
administración con la colaboración de ese contribuyente. No ha sido realizada
solamente en forma unilateral por la administración tributaria.

Este tema de los acuerdos fue tratado en jornadas latinoamericanas como las 12 –
que se celebró en Montevideo en el año 96. Y también jornadas latinoamericanas del
año 2004 – fueron en quito donde justamente se trató el tema de los acuerdos
tributarios en donde la doctrina hizo determinadas recomendaciones. Por ejemplo,
para comentar una de ellas, una era que mediante los acuerdos, si es que se
celebran y la administración lo permite, se tienen que lograr que se apliquen
correctamente las normas tributarias al caso concreto, que no hayan incertidumbres
en el conocimiento de los hechos. Y que deben alcanzarse en un proceso de
colaboración entre administración y sujeto pasivo. Porque en definitiva, tienden a
lograr conocer la realidad ocurrida y que justamente sea la realidad que de él
acaecimiento del hecho generador.

Tener en cuenta que si ha sido un tema resistido por la doctrina. De todas formas los
acuerdos se llevan adelante y se realizan. Se encuentran dentro del sector del
derecho tributario formal, y hablamos de una base mixta o de una base presunta. Se
puede encontrar allí una norma específica que es el artículo 24 del título 1 del texto
ordenado que proviene de una ley del año 74. Allí es donde está la fuente de ese
artículo que se ha entendido que por más que es una norma anterior al código
tributario no ha sido derogada ni expresa ni tácitamente.

Además no es incompatible con las normas que nosotros vimos sobre determinación
y en especial sobre determinación o intimacion de oficio – artículo 66.

Breves comentarios en relación a los acuerdos tributarios de Marcelo: lo que se

critica yendo más a la literatura española es que en los hechos se dan estos
acuerdos. La realización de que el contribuyente acuerda y después le liquidan eso,
entonces se pide que se regule la transacción. Ahí tenemos una especie de
transacción de los convenios para evitar la doble imposición que es una negociación
entre dos estados, a pedido del contribuyente. Ahí los dos estados llegan a un
acuerdo y si el contribuyente lo acepta ahí se da la determinación del impuesto de
esa manera.

Hay otros tratados que incluyen dentro de ese procedimiento amistoso el arbitral. Y
ahí se presenta o también ha habido desarrollo doctrinario acerca de si mediante el
arbitraje no se incumple con el principio de legalidad, por sujetar la obligación
tributaria a la arbitral. El profesor personalmente entiende que no. Porque el arbitraje
está establecido por ley. Es la propia ley la que establece el arbitraje, ahora, lo qué
hay o que la problemática que se presenta es que si bien en lo que es poder judicial
y la constitución establece que la ley va a regularlo; ahí si se admitiría el arbitraje y
no va lo mismo para el TCA. Ahí parecería que no se establece lo mismo. Entonces
se presenta si justamente, si se llegaba una solución arbitral, si después se recurre
en TCA no podría entender sobre el fondo del asunto. Y ahí hay otro artículo de la
constitución que establece que en los convenios internacionales establece el
arbitraje, por ello hay que compatibilizar la legislación. Por ello, entiende que el
arbitraje en materia tributaria no es contrario al principio de legalidad – aunque hay
oposición.

No hay duda que en el tema de los acuerdos, hay algo práctico. Es en realidad,
acortar tiempos, se evitan eventuales trámites e incluso acciones judiciales para la
administración, el costo para el propio constituyente para plantear los recursos
administrativos, etc. Y también termina pagando algo menos, por ello hay practicidad
en el tema de los acuerdos que sin duda para ambas partes es beneficioso.

Este tema se puede leer en los autores clásicos y es un tema interesante porque en
los hechos se termina dando.

Pasando al tema de la consulta tributaria – tema preguntado, importante y de

práctica diaria – tener en cuenta que bien el CT hay unos pocos artículos (art. 71 a
74).

Es un instituto que tiene finalidad clara:

Análisis del artículo 71: nos da los requisitos pero también nos dice algo más. Si de
la lectura de este artículo podemos decir que la finalidad que tiene el instituto de la
consulta es lograr que la administración tributaria anticipe su criterio técnico respecto
a la aplicación de las normas tributarias a determinadas situaciones. Esto sucede (si
vamos al antecedente de este artículo y al fundamento de este instituto) por la
complejidad de las normas tributarias – ya los decía Valdés Costa. Y si traslado esa
complejidad al día de la fecha, es de imaginarse. A partir de la década del 2000
tenemos nuevas leyes que modifican el sistema tributario con una cantidad de dudas
entre otras. Las normas tributarias son complejas. Por esa es una de las finalidades
el conocer con anticipación el criterio técnico de la administración tributaria referido a
situaciones concretas (porque el deber general de todo sujeto pasivo, es el deber de
iniciativa- artículo 61).

Entonces sin duda que el sujeto pasivo en forma previa, al cumplimiento de la

obligación tributaria, establecer ese criterio técnico; pero, a los efectos de facilitar al
contribuyente la aplicación de la ley. Sin dudas que al contribuyente le interesa saber
cuál es la opinión en forma previa – para cumplirla en forma correcta. Pero a su vez
también a la administración le interesa que el contribuyente aplique la ley en forma
correcta, para percibir en forma correcta el tributo.

En opinión de la profesora, el instituto de la consulta no sólo favorece al

contribuyente sino también a la administración (es un día u vuelta porque acorta
camino para hacer las cosas en forma correcta).

El instituto de la consulta también es pronunciamiento de jornadas internacionales,

por ejemplo: la jornada del año 76 – Hispanoaméricas, y en el 93 en jornadas
latinoamericanas. El año pasado también en jornadas del TCA donde también
participaron varios miembros del instituto.

Siguiendo el hilo conductor, si vemos los principios constitucionales vinculados a la

consulta:

Principio de seguridad jurídica: nombrado por muchos autores como Rodríguez

Villalba quien ha dicho que realizada una determinada situación, el criterio de la
Administración es obligatoria para esa entidad fiscal que lo emitió en relación a la
consulta. Ese criterio técnico va a ser a los fines de otorgar certeza al momento de
accionar. Ello también lo ha sostenido Peirano Facio en alguna oportunidad y ha
dicho que la respuesta cuyo objetivo es para el contribuyente de parte de la
administración es para otorgar certezas jurídicas en su accionar.-

También ha sido sostenido por Sainz de Bujanda (en España).

Hay otros principios que se pueden traer q colación, por ejemplo: legalidad (del que
tanto se habla porque para hacer efectiva la seguridad jurídica la ley debe cumplir
con determinadas exigencias del mandato general y abstracto); también el principio
de tutela jurisdiccional (en el instituto de la consulta, porque la respuesta de la
contestación da pie a qué recurso administrativo interpongo y eventualmente la
acción de nulidad); no es el único ordenamiento jurídico que existe sino se da en
otros países vecinos, es un instituto consagrado.

Nuestro codigo tributario en el artículo 71 básicamente toma el modelo del CT para

americana latina.

A su vez, si vamos a los antecedentes (como el proyecto del año 70), tomamos la
consulta y se regulaba a la consulta vinculante y la no vinculante. En nuestro código
se regula solo la vinculante (y nos podemos preguntar, vinculante a qué – en síntesis
porque la administración queda vinculada a la respuesta que le brinda al
contribuyente).

Volviendo al artículo 71- en base a nuestro disparador que fue la consulta – nos
habla de requisitos en relación a la situación de hecho. Debe ser una situación real y
actual. Y en relación al sujeto: es quien tuviere un interés personal y directo. Este
interés personal, requerido, implica que sólo pueda plantear las personas físicas o
jurídicas con vinculación a la situación subjetiva en particular que se va a plantear.

Si hablamos de interés personal se contrapone al interés general. Por ello, quedan

fuera las agrupaciones gremiales que consulten invocando un interés general de
todos los afiliados.
Nos agrega interés personal directo (debe ser una situación de hecho real y actual) –
no puede ser probable o eventual.

Rodríguez Villalba agrega que aunque no se mencione en ese artículo 71 que debe
ser también un interés legítimo.

¿Ante quien se debe consultar? Ante el organismo recaudador, para algunos autores
esta definición no fue muy feliz, porque muchas veces se separa quien tiene la
potestad de crear el tributo con quien es el organismo recaudador. Pero sin duda se
cree que la interpretación correcta, es que se debe dirigir la consulta ante el sujeto
activo de la relación juridico tributaria. En definitiva, el acreedor (art.15 CT).

No podemos redactar la consulta en términos o verbos condicionales (“si el día de

mañana sucedería… compraría”, etc.)

Esto no quiere decir que por más que el contribuyente no cumpla los requisitos del
71 la administración no deba dar respuesta, debe responder.

En el instituto de la consulta, en el propio art.71 al final dice que el consultante puede

expresar su opinión fundada. No es obligatorio que lo haga, no es preceptivo. Pero
tiene consecuencias importantes: ante algunas situaciones adquiere relevancia.

¿Cuáles son los efectos de su planteamiento? Art. 72- nos dice que la presentación
de la consulta no suspende de manera alguna el transcurso de los plazos…

Yo no puedo dejar de pagar el tributo, fundamentando mi omisión en qué planteo

una consulta a la administración tributaria. Por eso; no suspende ni plazo ni justifica
el incumplimiento.

Tener en cuenta que por más que se planten las consultas con las características de
ser vinculante, siempre se debe cumplir con la obligación tributaria de pago.

Por otra parte, el artículo 73 establece determinado plazo para que la administración
se expida – 90 días. (En la administración aduanera hay un plazo menor que son 30
días).-

Actitud que puede tomar la administración tributaria ante el planteamiento de la

consulta con todas las características:
(La DGI no publica todas las consultas, y a veces no publica todas vinculantes- pero
aclara- lo que si, se están publicando en el diario oficial).

Efecto vinculante – la respuesta va a devenir en obligatoria. Y de no cumplirse debe

cumplir con todas las obligaciones que le van a devenir.

Efecto del silencio de la administración – (no dijo nada)…

Art 74 CT se pueden ver varías situaciones:

Primer lugar – la administración da repuesta a la consulta y está obligada a aplicar

con respecto al consultante el criterio que expuso. Ahí viene el efecto de vinculante.

Puede cambiar de criterio la administración en forma posterior (el art 74 propiamente

lo dice). Solo produce efectos para el futuro. Si cambia en una forma perjudicial o
más gravoso el cambio rige para futuro, ahora; ¿ Qué pasaría si el nuevo criterio es
más favorable al consultante, desde cuando debe hacerse efectiva? Se entiende que
la aplicación del criterio más benigno, debería ser desde la fecha de la norma
interpretada. Debe también serle notificada.

¿Qué pasa si la administración no da respuesta dentro del plazo de los 90 días? El

consultante (acá se ve la trascendencia de presentación de consulta con opinión
fundada) . Si la administración no da respuesta, el consultante puede aplicar el
criterio que aplicó a su consulta. Por ello es importante.

Si la administración se expide en un plazo posterior al de 90 días, se va a eximir al

contribuyente de infracción. Solo debe pagar este la obligación tributaria más los
intereses eventuales. Por lo tanto hay que tener en cuenta que es muy importante
plantear opinión fundada.

Como dice Blanco, el CT lo que hace es eximir al consultante de todo efecto jurídico
de naturaleza punitiva respecto de la situación objeto de la consulta. Porque se
sanciona entre comillas el silencio de la administración en que no puede aplicar
infracciones.

¿Qué es lo que ha dicho la doctrina? Si se ve, no solo lo trata Valdés costa, sino
también Blanco, Mazz, Cajarville. Todos le dan distintos matices a la consulta. Pero
hacen incapie en los principios constitucionales.
El núcleo en el que rondan las distintas posiciones es cuál es la naturaleza de la
consulta:

 Si vamos a Valdés Costa – es una garantía jurisdiccional, una respuesta de la

administración que formalmente va a representar un acto administrativo. Este
autor junto a Mazz lo relacionan con el art 318 de la constitución: en el
sentido de que se habla de que la consulta es una petición que se realiza
ante la administración tributaria pero no es una petición del art.30 sino que
reúne los requisitos de la petición calificada del 318.
 Para Mazz – una forma especial de la petición calificada es el instituto de la
consulta. Que se reconoce en el derecho tributario a través de la sanción del
CT.-
 Blanco llega a la misma conclusión, y que reúne las características de las
características del 318 citando 3 elementos: debe formularla el titular con
interés directo, personal y legítimo; el destinatario debe ser la administración;
se da el dictado de un acto administrativo.
 Cajarville en un trabajo que se llama la consulta vinculante en el anuario de
derecho tributario también habla de este tema – que la consulta vinculante
del CT y la petición calificada del 318 son dos institutos que si bien son
distintos, pero son compatibles de todos modos y acumulables uno con el
otro. La diferencia de fondo radica en el objetivo que se persigue con las dos
figuras. Porque la petición del 318 lo que busca es el dictado de un acto
administrativo con un contenido concreto, mientras que la consulta vinculante
no supone un contenido específico porque la administración va a expedirse
según lo que entienda, más allá de la postura del consultante.

¿Cómo se debe plantear la consulta? Art. 119 del decreto 500:

Como se dijo, si la administración no se expide en el plazo legal el contribuyente

puede aplicar su criterio expuesto en la opinión fundada.

¿Qué sucede si el consultante no expide opinión fundada? Lo que se tiene una

distinción que hace Cajarville en cuanto a los efectos de la omisión de pronunciarse
y según qué hizo el consultante.

Si plantea consulta sin opinión fundada, sin petición; si transcurre el plazo de 150
días que tiene la administración para las peticiones, lo que va a recaer es la
denegatoria ficta. Pero no va a tener relevancia sobre el asunto, porque se plantea
sólo una consulta sin opinión fundada y tampoco le pide nada a la administración.
Por lo que no tiene trascendencia sobre la cuestión.

Si plantea una consulta con opinión fundada, pero sin pedir nada a la
aadministración. Pero no hay una petición (es decir, no le pide a la administración
que se adopte una determinada resolución). Pasados los 90 días el interesado
puede aplicar su Criterio en base al 74 inc 2 hasta que la administración dicte una
resolución expresa.

Si transcurre el plazo de 150 días (plazo general para peticiones) – y la

administración no se pronuncia, allí hay diversas posturas:
Opera la denegatoria ficta (Valdés costa, Mazz)

Sin embargo, para Cajarville, no se configura la denegatoria ficta en virtud de que no

se planteó una mención porque no la hay. Solo se darían los efectos del art. 74
inciso 2 (el interesado puede aplicar el derecho de acuerdo a su opinión fundada…).
Al no haber planteado una petición en concreto, no se va a configurar la denegatoria
ficta.

Y por último, como tercer caso, si se plantea una consulta con opinión fundada y
pidiendo resolución en determinado sentido (opinión fundada + petición concreta)
transcurre el plazo de 90 días del art 73, si la administración no se expide el
consultante puede aplicar su criterio y al cabo de 150 días opera la denegatoria ficta
contra lo cual se puede iniciar la vía recursiva y acción de nulidad ante el TCA.

¿Qué sucedería si al consultante la administración le va a brindar una respuesta, de

la brinda y el sujeto no la recurre?

(Aún agraviándolo el sujeto decide no recurrir).

Supongamos así mismo que la administración dicta posteriormente un acto de

determinación respecto de la misma situación que consulto ese sujeto. (La
administración ya se había expedido en relación a la consulta, no se recurrió y quedó
firme). ¿Qué sucedería en el caso de que la administración dicta un acto de
determinación respecto de la misma situación posterior? ¿El sujeto podría hacer
algo, porque quedó vinculado si se quiere en relación al tema de fondo que no
recurrió?

El autor que se ha expedido en relación a este punto en particular- que ha hablado

del efecto preclusivo de la consulta- es Bordoli. Quien dice que al quedar firme la
consulta, el acto administrativo no se recurrió. Tiene un efecto vinculante para el
sujeto y preclusivo sobre la recurribilidad. Por lo tanto el acto de determinación que
se dicta en forma posterior sería un acto de ejecución de la respuesta de esa
consulta vinculante. Por lo tanto precluye la posibilidad de discutir, porque no lo hizo
oportunamente.

El resto de la doctrina no optó por la misma posición.

Jurisprudencia en materia de consultas: no es una jurisprudencia abundante. Es

mejor para la profesora tomar el trabajo de Blanco de la revista tributaria (46)-
porque analiza sentencia del TCA del 98. Donde se decía que el silencio
administrativo valía como aceptación tácita – sentencia 281/98.

¿Qué es lo qué pasa en relación a los terceros?

Entra a jugar la teoría de los actos propios y los determinados requisitos que tiene
que cumplir. Por ejemplo: que se haya planteado el mismo caso, que la
administración haya dado una respuesta concreta en relación a esa situación.

Por último hay que tener en cuenta que no sólo la DGI tiene las consultas, sino que
también existen las consultas aduaneras (con las mismas características del art 71
pero con la legislación aduanera).

Tener en cuenta el compendio de derecho tributario si se quiere profundizar en el

tema.

LUNES 26-10-20

REPETICIÓN DE PAGO

Son unos pocos artículos nada más y se ubican también dentro del sector del derecho formal

tributario o derecho tributario formal.

Sección 4.

Art 75: Competencia. En el inciso primero básicamente trata de dos hipótesis que pueden

llevar a que el contribuyente tenga derecho a devolución. Nos habla por un lado del pago

indebido o por disposición de leyes o reglamentos aplicables. Este segundo caso es claro que

una determinada normativa es la que dispone que debe de realizarse esa devolución. Ejemplo

típico: Título 10 TO. IVA, es en relación a los exportadores. El tema de la devolución del

IVA.

¿Cuando podemos decir que existe un pago indebido o que esté contribuyente como nos dice

el artículo 75 tiene derecho a devolución?

Primero que nada en cuanto a los fundamentos se han dado varios fundamentos en base a esta

repetición de pago que establece el código tributario.

Primero que nada hay quienes han fundamentado el enriquecimiento sin causa, y vamos a ver

que algunas posiciones de algunos autores a dónde se dirigen es a las normas del Derecho

civil concretamente a ciertas disposiciones del código civil. Por lo tanto:

  Art 1308 CC: Enriquecimiento sin causa. Postura sostenida por Rodríguez Villalba.

Si bien la crítica que se le hace a esta postura es que para nosotros obtener una una

repetición de pago para realizar, y obtener en definitiva la devolución de que hemos

pago por error, no va a ser necesario que demostremos el enriquecimiento que ha

tenido el ente estatal o la administración fiscal y el correlativo empobrecimiento del

sujeto pasivo. LA REPETICIÓN DE PAGO SE APOYA EN EL

ENRIQUECIMIENTO

 En el pago de lo indebido: Art 1312 CC. La sostiene Addy Mazz. En donde nos

habla de pago de lo indebido o pago por error como suele denominarse.

 Otros autores como por ejemplo Valdez costa que es además la postura que ha sido

sostenida en nuestra jurisprudencia Y en especial también por la suprema corte de

justicia y en algunos pronunciamientos internacionales en relación a este tema allá por

la década de los 70, el fundamento radica en el principio de legalidad. Si nosotros

hablamos de que tenemos derecho a que se nos devuelva lo que hemos pago por

error, en demasía en ese caso esto se relaciona con la cuantificación de la obligación

tributaria. También la existencia y cuantía de la obligación tributaria tiene que estar

dispuesto a en la ley.

Entonces evidentemente qué un fundamento de esta repetición de pago finca en este principio

de legalidad porque sólo la ley es quién puede establecer la cuantía de la obligación tributaria.

Debemos de recordar los elementos cuantificante como son la base de cálculo y las alícuotas

que se aplican sobre esta base de cálculo o base imponible como la querramos llamar.

El primer inciso del artículo 75 decíamos que surgen perfectamente las dos hipótesis te

mencionamos en primer lugar el que si bien nos dice, el contribuyente y en esto la doctrina es

unánime en hablar también de sujeto pasivo, porque no sólo los contribuyentes sino también

los responsables van a tener derecho a repetición bajo ciertas circunstancias o bajo ciertos

requisitos que los vamos a mencionar.

Puede ser un error en la liquidación, también puede ocurrir que una sentencia posterior del

tribunal de lo contencioso administrativo anule un determinado acto de determinación donde

así tengamos el derecho de que se nos devuelva la suma que hemos abonado.

O sea que hay determinadas hipótesis dónde se puede dar este pago indebido con el sujeto

pasivo o como decíamos las disposiciones especiales de leyes y reglamentos aplicables.

Otra cuestión que nos puede llevar a dudas es que nos dice qué la solicitud deberá de

presentarse ante la oficina recaudadora correspondiente. Recordemos la diferencia que

hacíamos entre el sujeto activo de la relación jurídica tributaria o de la obligación tributaria y

del mero ente recaudador; entendemos que en este caso el artículo 75 cuando nos dice que la

solicitud deberá de presentarse ante la oficina, nos estamos refiriendo al sujeto activo, aquel

ente público acreedor del tributo a lo que nos remite al artículo 15 CT.

Además tiene todas las características de una petición, acá vemos nuevamente vemos cómo

fincan las normas del derecho administrativo, que es el derecho madre de este sector. Y nos

fijamos en el inciso segundo además nos dice que la petición deberá de individualizar el pago

que la motiva, citar las disposiciones legales en que se funda y determinar el importe

reclamado, es decir que debe de ser una solicitud o una petición fundada, y la calificaría mos

dentro de las peticiones del artículo 318 de la constitución. También tenemos que traer el

artículo 119 del decreto 500 donde allí nos habla de los requisitos básicos que debe de

contener toda petición administrativa y no sólo fundamentos de hecho sino también los de

derecho.

La legitimación la va a tener si bien nos dice el contribuyente, los sujetos pasivos y Acá hay

que tener en cuenta la disposición del decreto 597 del año 88, en especial el artículo 80

dónde nos habla del derecho de devolución que tiene los agentes de retención o percepción.

Esto encuentra su fundamento en aquello de que la gente retiene o percibe previamente el

importe del tributo, previo a volcarlo al fisco; y si se le devuelve una suma que fue paga en

demasía, eventualmente podría tener un enriquecimiento indebido, porque percibió o retiene

del contribuyente. Se entiende que justamente es el sujeto que pagó de más este tiene el

derecho a realizar esta petición, ahora por eso mismo este artículo 80 lo que impone es que

debe de tener la conformidad expresa del contribuyente.

Otra cosa a tener en cuenta en relación a devolución de tributos, hay que traer las

disposiciones del decreto ley 15524, art 27.

Recordemos que acá no es posible entablar la acción de nulidad ante el tribunal de lo

contencioso administrativo, estamos hablando de la devolución de sumas que fueron

pagadas de más por lo cual entra dentro de aquellas excepciones de este artículo 27 del

decreto ley 15224.

Obviamente que los recursos administrativos sí, porque entablar la vía recursiva todos los

actos administrativos son recurribles por aquel ppio general que tanto sostenía Cajaraville. No

hay actos administrativos que no sean recurribles, aunque algunos quedan fuera de la

jurisdicción anulatoria del TCA, como lo es por ejemplo este caso.

Una cuestión que también se ha debatido en doctrina es en cuanto a esta petición

administrativa porque si nosotros tenemos una resolución denegatoria ante la administración y

que nos dicen que no corresponde la devolución, obviamente fundamentada esa resolución,

perfectamente motivada como todo acto administrativo, por lo tanto¿ a donde debo recurrir o

presentarme para poder obtener la devolución de ese pago?

Para ir al tribunal de lo contencioso administrativo primero que nada tengo que agotar la vía

administrativa y este es un camino previo ineludible qué nos va a pasar siempre frente a

cualquier recurso administrativo. Una vez agotada la vía administrativa recién ahí podremos ir

a entablar la acción de nulidad ante el tribunal de lo contencioso administrativo.

Este es un caso que se exceptúa de la jurisdicción anulatoria. Por lo tanto nos vamos a quedar

con la denegatoria de los recursos administrativos. Si nosotros obtenemos una resolución que

nos niega esa devolución vamos a tener que ir a la justicia civil.

Algunos autores que en función de lo que dispone este artículo 75, porque nos dice que en el

inciso segundo nos habla qué la petición deberá individualizar y en el inciso primero in fire

nos dice la solicitud deberá presentarse, o sea nos habla de cierta perceptibilidad en la

solicitud de esta solicitud de devolución.

¿Esta petición administrativa es obligatoria a los efectos de poder ir a la justicia civil? En este

caso hay dos posturas:

1. Valdés Costa nos dice que no es necesario primero entablar esta petición y es una

postura en la que se aceleran los tribunales y la suprema corte de justicia y esto por el

fundamento del libre acceso a la justicia. Recordemos cuando dimos el principio de

tutela jurisdiccional.

2. Sin embargo hay autores como la doctora Addy Mazz o Rodríguez Villalba que han

sostenido que han sostenido que sí. que en función del tenor literal de este art 75, es

necesario primero que nada entablar esa petición administrativa ante la oficina

recaudadora correspondiente, ante el sujeto activo.

El artículo no dice que la solicitud podrá presentarse sino que directamente no se va a la

preceptividad, ahora esto no puede ser tampoco un presupuesto procesal que haya que

cumplir a los efectos de acceder a la justicia. Por lo tanto la postura más aceptada por la

cátedra termina siendo la de Valdés Costa, sino de otra forma estaríamos cercenando o

poniendo una limitación para el acceso justamente a la justicia y poder reclamar ante los

juzgados de paz o letrados y ahí dependerá del monto del asunto, la devolución de lo que se

pagó en demasía.

Supongamos que planteamos la petición con todos los requisitos de la petición y obtenemos

una respuesta negativa, sin duda que recurrir podremos recurrir ya qué esa denegatoria es un

acto administrativo. Si no recorrimos de todos modos podemos ir a la justicia civil, al P

Judicial, ahora si recurrimos igualmente también lo podemos hacer y recordar que sí,

quedamos fuera del la acción anulatoria del TCA.

Lo que es el caso de que se precise el consentimiento del contribuyente, en el caso de que el

agente de retención quiera reclamar, los casos que ha visto el profesor es el caso de retención

de más de I TP. Cuidado al hacer la retención del impuesto el patrimonio Y si vamos a

presentar para que nos devuelvan lo que nos retuvieron demás Tenemos que tener presente

que nos van a exigir el consentimiento del contribuyente.

En cuanto a la obligatoriedad de la petición para la acción del cobro de lo indebido, la DGI

solía oponer esta excepción, pero hoy en la práctica y a no lo hace, por lo que dijo la profesora

de la posición mayoritaria, de que no se requiere y por lo tanto ya no hay necesidad de

presentar la petición.

Otro punto son los intereses legales. ¿Desde cuándo, cuando yo reclamo el cobro de lo

indebido, la DGI, por ejemplo, me debe intereses legales? La posición tradicional o de la

dirección general impositiva fue que a partir de la interposición de la demanda es decir cuando

yo inició la acción para que me devuelva el pago indebido por ejemplo. Ahora la suprema

corte de justicia este año emitió un fallo en el que sitio los intereses legales a partir de que se

hace el pago de lo indebido y hay un proyecto que es la ley de presupuesto que dice que se

van a deber intereses desde el momento en que se entabló la acción más allá de que hay

cuestionamiento de que si es o no constitucional, etc.

Porque el contribuyente debe los reajustes desde el momento en que no paga lo que debe, en

cambio la administración cuando hago un pago indebido, no debe nada hasta que yo entable la

demanda, entonces dicen que hay una situación de inequidad en cuanto a la igualdad de las

partes ante la justicia.

Otro punto interesante es cómo interactúa la acción del pago de lo indebido con la acción de

nulidad.

Supongamos que yo tengo una inspección, me liquidan impuestos y habló con mis asesores

legales y me dicen que tengo chance de perder por lo tanto me aconsejan que pague para
evitar que sigan corriendo los recargos. Entonces yo pago e inició una acción de devolución

por pago de lo indebido ante la justicia y la dirección general impositiva sigue en el

procedimiento de determinación tributaria y llegó a un fallo supongamos de la suprema corte

de justicia qué dice que lo que me liquidaron está mal, por lo tanto que me lo tienen que

devolver- ¿Que pasa acá?

Todavía la administración no ha visto el acto de determinación y para la administración yo

debo y eventualmente esa acción de nulidad va al TCA, por la determinación. Pero tengo un

fallo de la SCJ. En este caso recordemos el tema de la comisión BROU, donde la SCJ dijo que

son independientes, o sea que no necesariamente lo que falla el TCA, tiene que fallar el Poder

Judicial.

Pero el problema que se nos presenta es que si sos llegó el tribunal de lo contencioso

administrativo, y éste me da la razón y por lo tanto inició una acción ejecutiva con Este título

ejecutivo Qué es el acto de determinación, el contribuyente no puede decir de la suprema

corte de justicia dijo que eso estaba mal; en el caso lo que pasó es que directamente

mandaron archivar el caso o sea que no siguieron con el acto de determinación. (En la

práctica).

ART 76: Este artículo nos habla del contribuyente o responsable, que no pasaba cuando

vimos el artículo 75. Que alegar error es la determinación y cualquiera de los impuestos

recaudados por la dirección general impositiva, acá en cuanto a la determinación no se refiere

al acto de determinación, hay que tener en cuenta esto. Pero más allá, de que este artículo 76

nada dijo, ¿ a que corresponderá en este caso la devolución de lo pagado en exceso siempre

cuando se pruebe que fue pago en exceso? ¿A qué impuesto se refiere este art 76? El primer

caso se trata de un impuesto por qué no habla de impuestos recaudados por la dirección

general impositiva en forma literal.

Estamos hablando del impuesto al valor agregado y por más que el código tributario no diga

absolutamente nada pero obviamente Qué es un artículo dirigido a este impuesto. Porque En
definitiva la suma hago nada es la que se incluye en esa discriminación de la factura Y que

debe de estar además por las distintas disposiciones vigentes incluso en el ámbito formal

donde si no se incluye el importe puede dar lugar a consecuencias gravosas para el

contribuyente en ese caso.

En este caso el error que invoca el artículo 76 o el que Define el legislador en este artículo 76,

debería de ser considerado tanto como un error, la propia liquidación de ese sujeto pasivo. o

también cuando ese error procede de una determinación realizada por la propia administración

tributaria. En cualquiera de los dos casos puede existir un error.

Cuando el sujeto pasivo de los indicados en el título 10, de los que son indicados por la

propia ley, factura el IVA demás y por lo tanto va a pagar iva de más, si luego advierte ese

error va a tener derecho evidentemente a una devolución.

Según lo dispuesto en este artículo 76 no lo va a poder reclamar como lo dice acá por ese

fenómeno de traslación que nosotros hemos hablado cuando dimos IVA. Como el IVA fue

incluido en la factura de ese bien o del servicio, el contribuyente indicado por la ley no es el

que En definitiva esta soportando esa carga sino que la va trasladando, sí eventualmente

reclama que pagó de más. Supongamos que la administración hace lugar a esta devolución,

recordemos aquí el fenómeno de la traslación,...

…..que realiza del impuesto del iva, es claro que la devolución no puede proceder, porque no

fue quien en definitiva terminó soportando la carga de ese impuesto. Sino debería de llamar a

cada uno de esos consumidores o a quienes les trasladó el monto de ese impuesto en pago en

demasía, para también devolverle el propio sujeto pasivo. Sino podríamos estar en presencia

de un enriquecimiento indebido de parte de ese sujeto pasivo de IVA, si el estado

eventualmente habilitara la devolución de lo pago en demasía por tal concepto, cuando en

definitiva lo terminó trasladando.

El único que podría reclamar es el consumidor final, si prueba realmente que pagó de más una

suma por concepto de iva. Pero tampoco es el sujeto pasivo indicado por la ley según lo que
vimos en el texto ordenado. Aca el art 76 nos está diciendo, el contribuyente o responsable es

decir el sujeto pasivo y lo mismo el art 75 que si bien nombra sólo al contribuyente, le vamos

a dar el alcance amplio, se está refiriendo en definitiva a sujeto pasivo, con la característica

que si hablamos de agente de retención y percepción deberíamos de reunir la conformidad del

sujeto al que se le retuvo, del cual se percibió el importe de ese impuesto según lo que vimos

en el decreto del 88.

Por último tener el cuenta el art 77 del CT, que nos habla de la caducidad de los créditos y

reclamaciones contra el estado que nos habla de los 4 años. Este no hace más que recoger lo

que se encuentra en la ley 11.925/53, pero es la regla general de la caducidad de los 4 años. Y

luego fue recogido por el art 22 de la Ley 16.226. Son 4 años que se van a contar a partir de la

exigibilidad de ese crédito o reclamación.

Tener presente que si tengo una sentencia favorable por pago de lo indebido, tengo 2 vías:

1. Pedirle a la administracion mediante una petición que se la devuelva, o

2. hacer la ejecución de la sentencia.

PRÁCTICA: La posición de DGI, es que si lo pido, tengo que pagar solo el pago indebido y

no los intereses legales, por lo tanto siempre voy por la EJECUCIÓN DE LA SENTENCIA,

ya que acá si voy a tener los intereses legales por la Ley 14.500.

Respecto a la caducidad tener en cuenta que se suspende por cualquier gestión fundada del

interesado, hasta la notificación de la resolución. Ya que hay muchos casos en que DGI, no

notifica o no dicta resolución, típico caso cuando le surge un saldo a favor en la declaración

jurada, cuando niegan un certificado de crédito o sea no hay una notificación, entonces esa

caducidad queda suspendida eternamente. Por lo tanto en la práctica tener en cuenta que este

esa notificación de la resolución que se los deniega, porque sino sigue sigue sin correr la

caducidad.

Hasta acá lo que es el derecho tributario formal

DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

CONCEPTO: Para Sainz de Bujanda el DTP es la rama del derecho procesal que regula el

proceso de impugnación ? de la validez de los actos financieros de la administración,

producidos en el curso de aplicación del tributo. Pero en aquellos países en los que la

ejecución se realiza en vía jurisdiccional, también comprende a las medidas cautelares y al

juicio ejecutivo, que es nuestro caso.

Para Carnelutti el derecho procesal tributario comprende tanto el proceso de conocimiento

como el proceso de ejecución. Derecho tributario procesal no es autónomo, sino que es una

rama del derecho procesal común y esa es la posición que adopta nuestro código tributario en

su Artículo 85.

También son aplicables los principios fundamentales del derecho procesal, como por ejemplo

del principio de igualdad de las partes, el principio de tutela jurisdiccional es por eso también

que en el derecho tributario no es aplicable el instituto de SOL EL ET RERTE ????. Sol

brevet, quiere decir pague y después devuelve y este instituto exige que para reclamar,

accionar o presentar un recurso por ejemplo se paga primero y luego se discute, lo que

significa una denegación de justicia porque quien no pueda pagar, nunca accedería a la

justicia.

También tenemos el pacto de San José de Costa Rica, ese artículo 8.1 que consagra el

principio del derecho de acceso a la justicia, del debido proceso y de la tutela jurisdiccional,

en materia fiscal expresamente.

Otro punto interesante es la existencia de los órganos especializados. En el derecho

comparado existen órganos especializados en materia tributaria. Estos órganos para que sean

eficaces deben de ser independientes de la administración y esta es una característica típica de

la función jurisdiccional, y por lo general se ubican por fuera del poder ejecutivo aunque a

veces en algunos países se ubican dentro del poder ejecutivo pero igualmente de forma
independiente. También tienen que tener especialización en materia tributaria para garantizar

mayor eficacia una decisión.

Ejemplos en el derecho Comparado:

1- En Argentina existe el tribunal fiscal de apelaciones de la provincia de Buenos Aires que

entienden última instancia administrativa sobre las cuestiones relativas en materia tributaria.

También está el tribunal fiscal de la nación qué entiende en la resolución de recursos de

apelación interpuestos contra resoluciones dictadas por la FIP.

2- En México está el tribunal fiscal d la Federación

3- En EEUU esta la tax colts.

4- En Alemania esta la Corte federal de finanzas.

5- En Uruguay no hay órganos especializados en materia tributaria, sino que tenemos un TCA

que tiene competencia en materia anulatoria de los actos administrativos en general y el poder

judicial que entiende en materia de reparatoria patrimonial y en las medidas cautelares y en

los juicios ejecutivos en general, pero puntualmente en los tributarios.

Otra cuestión es el análisis de la legalidad de los actos administrativos por parte del poder

judicial. Acá tenemos dos tesis:

1- Niega la potestad del PJ de examinar la legalidad de los actos administrativos. También

sostiene que el tribunal de lo contencioso administrativo tiene competencia exclusiva y

excluyente para evaluar el ajuste a la regla de derecho de los actos administrativos y esto lo

sostiene en base al artículo 309 y siguientes. Por lo tanto, al tener el tribunal de lo contencioso

administrativo competencia exclusiva y excluyente para anular los actos administrativos,

entienden que el PJ no se puede meter en el análisis de la legalidad de los actos

administrativos, porque estaría invadiendo la esfera de competencia del TCA.

2- Admite la facultad del PJ de analizar el ajuste a derecho de los actos administrativos, que

sostiene que la tesis que niega la facultad, confunde el contencioso administrativo con el

contencioso administrativo anulatorio. Ya que el CA es el género que abarca diversos

contenciosos administrativos entre ellos el CA.Anulatorio y es en esa especie donde el TCA

tiene competencia exclusiva. No en el resto de los CA.

El contencioso administrativo tiene por objeto el presupuesto un acto administrativo o una

actividad administrativa. Entonces en el contencioso administrativo, no tiene competencia

exclusiva el tribunal de contencioso administrativo, sino que solo lo tiene en la especie de

contencioso administrativo anulatorio.

En los demás contenciosos administrativos en principio están en la esfera de competencia del

poder judicial.

Tener presente que este sector, el capítulo cuarto del código tributario va a ser aplicable

absolutamente a todos los tributos tanto nacionales como los departamentales porque como

recordamos la exclusión qué hace el artículo 1° del código tributario; que excluye de su

ámbito de aplicación a los tributos aduaneros y a los tributos departamentales. Sin embargo

ese mismo artículo primero no lo hace ni en materia jurisdiccional o sea o procesal, esto se

apoya en normas constitucionales como por ejemplo el artículo 18.

Por lo tanto, más allá de la exclusión del artículo primero, si, queda fuera de esta exclusión la

materia jurisdiccional. Por lo tanto este capítulo cuarto, se aplica sin duda los gobiernos

departamentales y también a los tributos aduaneros por disposición que hoy se encuentra

incorporar el artículo 191 del código aduanero Vigente.Por lo tanto a los efectos de tenerlo

presente de que este sector es aplicable absolutamente a todos los tributos nacionales y

también a los departamentales.

El contencioso tributario se inicia cuando se recurre a un tercero ajeno a las partes a dirimir un

conflicto en materia tributaria o sea presentando la acción de nulidad ante el tribunal de lo

contencioso administrativo, luego de agotada la vía administrativa o presentando demanda de

reparatoria patrimonial o con la solicitud de medidas cautelares o cuando se inicia el proceso

de ejecutivo.
Para algunos autores se inicia con la interposición de los recursos ante la administración pero

por lo general se entiende que cuando se recurre a un tercero.

MEDIDAS CAUTELARES

La regulación de las medidas cautelares están establecidas en el artículo 87 del código

tributario y las medidas cautelares son para garantizar los créditos determinados o en vía de

determinación de la administración. Los Cautelares son solicitados por la administración

mediante una resolución fundada del jerarca del organismo o de la dirección general

impositiva en los casos en que existan riesgos para la percepción de sus créditos determinados

o en vías de determinación.

Dos requisitos:

1. Resolución fundada del jerarca del organismo de la dirección general impositiva

2. y tiene que haber un riesgo para la percepción de los créditos determinados o envía

de determinación.

La jurisprudencia del tribunal de lo contencioso administrativo escóndete en que la resolución

que solicita las medidas cautelares no es procesable ante el tribunal de lo contencioso

administrativo por nulidad.

Ejemplo: sentencia 907 de 1993 dice que si bien son actos administrativos y no meramente

preparatorios en la medida en que disponen solicitar medidas cautelares a los efectos de

asegurar el resultado de un juicio ante otra sede, no afecta un derecho subjetivo o un interés

legítimo de la reclamante y por lo tanto el carecer de la nota de lesividad no quedan atrapados

en la jurisdicción de art 309 de la constitución.

Lo que dice es que no son susceptibles de causar un perjuicio, una lesión en un derecho

subjetivo o interés legítimo porque es solamente la solicitud de medidas cautelares qué va a

ser presentada después se envía judicial.

Esta solicitud que hace la administración tiene qué venir acompañada por testimonio de la

resolución fundada o del expediente administrativo qué será el fundamento con el testimonio

de ese expediente. En realidad se aconsejaría que la administración presente el expediente a

los efectos de que el juez pueda analizar completamente sobre todo el riesgo.

La regulación de medidas cautelares tiene alguna diferencia con el CGP, el régimen común.

Y fundamentalmente la diferencia es que no requiere contracautela como si lo requiere el

código general del proceso en el artículo 313.5; y en la materia tributaria no se exige la

misma. Además no hay un plazo determinado para promover la ejecución o sea que cumplida

con las medidas cautelares no hay un plazo para que la administracion presente el título

ejecutivo para ejecutar.

En el régimen general si se establece el plazo de caducidad de 30 días de cumplidas las

medidas.

El artículo dice que el juez debe de considerar las circunstancias del caso, si no era sujeto

pasivo y podría requerir información complementaria antes de decretar las medidas. Aunque

no se presente el expediente ahí, el juez podría pedir el expediente en caso de que no se haya

presentado en base a esto que puede dar información complementaria.

Otra diferencia como dijimos es que se requiere resolución fundada del jerarca, con los que

son las medidas cautelares en general y después que se establecen plazos. Serían 4 diferencias

las que encontramos.

El artículo 87 si bien no menciona los dos requisitos del derecho procesal común que son el

fumus bonus iuris y el pedículo inmora. El primero es la apariencia del buen derecho y el

segundo es el riesgo peligro de lesión por la demora en el cobro del crédito.

Como no fueron modificados por el código tributario se entiende que son aplicables.

El juez va a examinar la resolución y el expediente si lo tiene, para determinar si surge

acreditado el riesgo y podrá requerir información complementaria y la medida solicitada debe

de ser congruente por el crédito determinado o en vía de determinación rigiendo la

proporcionalidad de la medida con el crédito a tutelar.

Acá también está la cuestión del análisis de la legalidad de los actos administrativos por parte

del poder judicial. El tema acá es que el análisis de la legalidad de la resolución fundada el

único análisis de legalidad qué se puede hacer es es en esta instancia, no hay otra instancia

para analizar la legalidad de la resolución fundada y de los antecedentes administrativos por lo

que debería poderse analizar por parte del Juez, porque sino sería una denegación de justicia

una relación al principio de tutela jurisdiccional.

De sostenerse la postura que niega, el análisis por parte del poder judicial de los actos

administrativos, aquí habría una negación de justicia puntualmente porque en las medidas

cautelares es en el único momento en que se puede analizar la resolución fundada con los

antecedentes administrativos.

Dice Andrés blanco que si la medida tiene como presupuesto un acto administrativo ante las

facultades generales del juez para decretar la medida, está incluida el análisis de la legalidad

del acto o sea si la medida cautelar tiene como presupuesto un acto administrativo, dentro de

las facultades que le dan al juez para decretar la medida está incluido el análisis de la

legalidad del acto.

El carácter sumario o periférico que se efectúa en el proceso cautelar no es sinónimo de

ausencia de examen o denegación de análisis. Es necesario que el análisis del fondo exista y

se debe de examinar el ajuste a la regla de derecho de la resolución..

Sino se estaría excluyendo el fumus bonus iuris como requisito de las medidas cautelares.

tributarias. O sea que lo fundamenta en que sino no tuviera sentido el requisito del fumus

bonis Iuris, porque se estaría excluyendo, directamente no existiría el requisito, al no analizar

la legalidad de los actos administrativos, o sea de la resolución fundada. Blanco también

sostiene que el examen periférico podría ser admisible respecto del fumus bonis Iuris pero del
pedículo inmora...porque es el único momento en el que se puede analizar el riesgo, es en esta

instancia. Por eso tiene que ser admisible.

Addy MAZZ sostiene que el tribunal no puede ser un mero homologador de la solicitud sino

que tiene que examinar todos los aspectos teniendo en cuenta que tiende a proteger un crédito

del estado.

Luis Simone también en el mismo sentido dice que el juez no es un mero homologador de la

solicitud de administración sino que deberás de controlar la vigencia y permanece a los

requisitos esenciales del proceso cautelar tributario.

La jurisprudencia en general ha sido reacia a considerar y a analizar los aspectos tributarios

contenidos en la resolución...

Por ejemplo la sentencia 48 de 1998 de TAC 7, Expresa que no es en el ámbito del proceso

cautelar qué se hace lugar a una medida cautelar, donde deben de discutirse cuestiones que

naturalmente deberán dirimirse en el juicio ejecutivo pertinente. No es en el ámbito del

proceso cautelar en qué se hace lugar a una medida cautelar donde no deberan discutirse

cuestiones que naturalmente deben dirimirese en el juicio ejecutivo ..

O sea que son cuestiones que deben de llevar sé al juicio ejecutivo y no a la medida cautelar.

La sentencia 297 de 2007 también se pronunció por el rechazo de la prueba ofrecida por el

recurrente por no corresponder ingresada al análisis de cuestiones que atañen al fondo del

asunto que debe ser dilucidadas por la vía recursiva y eventual acción de nulidad ante el

TCA.

Sentencia 3026/2008: JLC 3° TURNO, qué sostuvo que no corresponde al juez analizar el

análisis de los aspectos sustanciales qué son competencia de la administración y en su caso de

TCA.

Igualmente hay sentencias que sí se pronuncian sobre el fondo del asunto por ejemplo la

sentencia 450/2009, que reivindica la competencia atribuida al poder judicial respecto a la

facultad y el deber de analizar si en el caso concreto, se verifica las condiciones exigidas por
las normas legales aplicables respecto de la verosimilitud del derecho invocado y del peligro

de lesión por la demora que ha insumido efectivizarlo, presumiendo qué hace una deuda

tributaria…

Sentencia 217/2010. El tribunal estimó que la comisión sumaria no se reproducen los

extremos que posibilitan la adopción de medidas cautelares y el tribunal ingresa en el análisis

de los aspectos tributarios de la controversia. El juez luego de analizar las circunstancias del

caso, y si entiende que corresponden las medidas las va a decretar fijando el término durante

el cual se mantendrá las medidas.

El código tributario establece un mínimo de duración de las medidas cautelares en materia

tributaria. El mínimo son 6 meses que pueden ser prorrogados cuando el plazo resultare

insuficiente por causas no imputables a la administración. Y hasta acá tenemos las cuatro

diferencias.

En la práctica la mayor parte de la justicia lo que hace es directamente adoptar las medidas

cautelares sin fijarse mucha cosa, lo que es criticable por la doctrina. Concretamente la DGI,

lo que hace es decir que se liquidó un crédito que es muy alto, la DGI no adopta medidas

cautelares si son créditos bajos pero si son altos lo invoca como un peligro en la demora. Por

ejemplo otra cosa es que se incurrió en conductas defraudatorias por ejemplo, es otro

argumento que se usa. Otro argumento es que el contribuyente no pago lo que se le liquidó.

Estos son los 3 argumentos para fundamentar el riesgo en la percepción de crédito. A veces

incluso se dice que el contribuyente no tiene bienes, ¿pero si el contribuyente no tiene bienes,

¿porque adopta medidas cautelares?. Entonces hay quienes critican y dicen, no, qué lo que

tiene que hacer es probar de que existe un riesgo o sea que el contribuyente se pueda in

solventar o algo así, lo que en la práctica no se da.

Igual hay que tener presente que si se adoptan medidas cautelares y eventualmente nosotros

anulamos el acto en el tribunal de lo contencioso administrativo, después vamos a poder

iniciar una reparatoria contra el Estado por la medidas cautelares, porque estuvieron mal.
El plazo de 6 meses es mínimo (prorrogables cuando no sea imputable a la administración o

sea que debe probarse.) y no máximo. TENER EN CUENTA EN EL EXAMEN

Si yo tuve un expediente en el cajón durante 6 meses y no se movió, ahí es una causa

imputable a la administración. O sea y adoptaron por un año y estuvo un año encajonado y no

se prueba que hubo un avance en el procedimiento, ahí es por una causa imputable a la

administración.

Hay que recordar que la administración se encuentra encaminada a dictar el acto de

determinación entonces por eso se entiende que es un plazo prudencial, ese mínimo de 6

meses y que sólo se habilita a su prórroga cuando la administración pruebe que efectivamente

fue insuficiente y no como dijo Horacio que el expediente estuvo durmiendo en el cajón,

cosas que a veces suelen pasar en la administración. Salvo que se esté a la espera de

determinadas pruebas o lo que fuera pero la cuestión es que el expediente tampoco se paralice

porque allí se está desarrollando el procedimiento administrativo tributario que va a atender

justamente a esa resolución qué va a ser el acto de determinación y que se encuentre firme

luego para que conforme el título ejecutivo.

REPASANDO: 4 diferencias con el régimen procesal común:

1. La exigencia de resolución fundada de la administración que solicita las MC

2. La no existencia de contra cautela para promover el proceso cautelar

3. El plazo mínimo de 6 meses que pueden ser prorrogables. Es un plazo mínimo de

duración de las MC.

4. La no, existencia de plazo para promover el juicio ejecutivo después de adoptadas las

MC.

Las medidas cautelares pueden ser un embargo, secuestro, cualquier medida cautelar á los

efectos de garantizar el crédito qué puede estar en vía determinación o sea determinado.
Después tenemos el artículo 88 que habla de la Constitución de garantía. Se prevé la facultad

de la administración de exigir la Constitución de garantía suficiente a su pasivo, tiene la

facultad de exigir la en un plazo de 10 días, cuando se dicte una resolución declarando o

imponiendo una obligación tributaria y hace un juicio existido el riesgo para el cobro. O sea

que es una facultad de la administración de exigirle garantía suficiente una vez dictado el acto

de determinación, y una vez dictado el acto de determinación la administración entiende que

el contribuyente o el responsable tiene que constituir una garantía a los efectos de garantizar el

cobro del tributo de crédito.

Si el interesado no constituye en el plazo de los diez días, la garantía, entonces la

administración queda habilitada para solicitar al juzgado las medidas cautelares del artículo

87.

Recordar lo dispuesto en el artículo 68, de las facultades de la Administración que nos dice

dentro de esas facultades especialmente podrá, en el literal F, solicitar la Constitución de

garantías suficientes respecto de los créditos determinados cuyo adeudo esté pendiente.

El artículo 116 del título 1 del texto ordenado, agrega también la facultad de la dirección

general impositiva de exigir a los establecimientos por temporada también garantía suficiente

por sus obligaciones tributarias.

Los establecimientos por temporadas son aquellos que están definidos en el decreto ley

14.219, y si no se cumple con esa exigencia la dirección general impositiva también está

facultada para solicitar las medidas del artículo 87.

También esto para el BPS se prevé, respecto de los establecimientos por temporada en el art 6

de la ley 16.105, faculta al BPS a exigir a los establecimientos por temporada entregas a

cuenta de las obligaciones tributarias o la constitución de garantías suficientes que aseguran el

regular cumplimiento de las obligaciones que se devenguen sin especiales

condicionamientos.

También la administración de acuerdo al artículo 89 puede solicitar el embargo preventivo, y

para eso se requiere que la deuda del contribuyente era de 1 año o más en los tributos de
liquidación mensual, de 2 años o más en los tributos de liquidación anual o de 6 meses o más

en los casos de convenio de facilidades de pago, que se hayan suscrito convenios de

facilidades de pago.

Y lo último que precisa la administración para presentar es el certificado de adeudo extendido

por la oficina competente del organismo recaudador.

Certificado de adeudo; es título ejecutivo. Por lo tanto tener presente que si firmamos un

convenio sólo con esto nos pueden ejecutar. El certificado de adeudo, cuando se firma un

convenio, no hay resolución. Se firmó un convenio con el contribuyente y lo que hace la

administración es nada más que decir que se firmó este convenio y qué se debe tanto.

En el artículo 90 se prevé la intervención preventiva de la empresa contribuyente. Se va a

poder decretar judicialmente como medida cautelar la intervención de la empresa

contribuyente. Esto en los mismos casos que el artículo anterior, o sea cuando la deuda sea de

un año o más en los tributos de liquidación o pago mensual, sea de 2 años o más en los

tributos de liquidación o pago anual, o 6 cuotas o más en los casos de convenio de facilidades

de pago. También se tiene que presentar el certificado adeudos extendido por la oficina

competente. En este régimen tributario, sin dar un interventor que necesariamente debe de ser

funcionario público con título universitario, no va a recibir honorarios y será la única persona

autorizada para disponer de los fondos de la empresa contribuyente y tiene una serie de

cometidos que están el art 90.

También tenemos un régimen especial para la intervención preventiva para los adeudos con el

BPS, y tiene varias diferencia con el régimen del art 90 CT, porque acá se habla de un atraso

de 6 meses en las obligaciones tributarias o de 3 meses o más en los convenios de facilidades

de pago con BPS.

El procedimiento también es distinto porque al solicitar la intervención cuando el juez va a

decretar la intervención, lo que esta en la intervención propiamente o directamente puede

primero en forma previa intimar dentro del término de 20 días, al sujeto pasivo a que
constituya garantía real suficiente, acredite estar al día con sus adeudos o acredite haber

acordado una nueva forma de pago.

Varias diferencias con el régimen del CT, y en este caso la persona de interventor no requiere

que sea funcionario público, no requiere tampoco título universitario, sino que se requiere que

sea una persona de reconocida idoneidad y su gestión va a devengar honorarios de cargo del

deudor. Art 444 de la Ley 16.320.

JUICIO EJECUTIVO

El juicio ejecutivo tributario está regulado en el art 91 del CT. Que dice que la administración

tendrá acción ejecutiva en el cobro de los créditos fiscales que resulten a favor según su

resolución entiende.

Los créditos fiscales comprenden los tributos, créditos por tributos anticipos, intereses y

sanciones. También no olvidar que se aplica a los créditos parafiscales. Existen normas para

diversos organismos que tienen acción ejecutiva para el cobro de sus créditos, por ejemplo el

decreto ley 14.950 art 1, para los créditos por deudas por servicio de antel, ute, ose. La Ley

15.903 art 290, para la inspección general de trabajo y seguridad social, la Ley 16.105 art 4

para el BPS para el cobro de las multas y reintegros de los pagos indebidos que haya

efectuado a instituciones o particulares como consecuencia de acciones y omisiones de las

empresas.

La ley 16736 para las multas y sanciones del Ministerio del interior. La Ley 17.296 para

tributos recabados por la prefectura nacional. El código aduanero art 191 para la dirección

nacional de aduanas para el cobro de tributos, multas, precios o gravámenes que recauda y

resulten a su favor según sus resoluciones firmes. El art 461 de la Ley 16.320, establece que

los documentos suscriptos por los contribuyentes de BPS o por sus representantes en que

consten declaraciones de obligaciones que no hubieran sido cumplidas y los documentos… de

convenio caducado por su incumplimiento, constituye un título ejecutivo.

Los convenios de facilidades de pago y las declaraciones juradas constituyen título ejecutivo y

también se aplica a la DGI por ley 16.462 art 252.

Cuando firmó un convenio de pago, el que lo firma se establece en el convenio que es

responsable solidario por lo adeudado. O sea, si tengo una SA que es el contribuyente, va a

venir una persona física que va a firmar el convenio. Perez Novaro, en cuanto a la

responsabilidad solidaria dice que esto va contra el ppio de legalidad, pero a criterio de

Horacio no está de acuerdo. Pero más allá de eso, teóricamente la administracion podría emitir

un certificado de adeudo contra el contribuyente y otro contra el que firmó el convenio, pero

en la práctica y/e iniciar juicio ejecutivo contra los dos. En la práctica en este momento DGI,

no lo está haciendo, solo emite certificado de adeudos contra el contribuyente y no contra el

que firmó el convenio.

Los requisitos para promover el juicio ejecutivo:

-No se requiere la intimación de pago

- No se requiere conciliación previa

-Lo que se exige para promover el juicio ejecutivo es el título ejecutivo que como dice el art

91, son los testimonios de las resoluciones firmes de la administracion y los documentos que

de acuerdo a la legislación vigente, tengan esa calidad si es que corresponden a resoluciones

firmes.

Entonces la resolución firme de la administración es un acto administrativo de determinación

firme. Entonces acompaña ese testimonio de esa resolución para iniciar el juicio.

Las resoluciones firmes para el CT: Son las consentidas, expresa o tácitamente por el obligado

y las definitivas a las que se refieren los art 309, y 319 de la constitución y son aquellas

resoluciones contra las cuales se interpusieron los recursos administrativos correspondientes y

fueron confirmados por la administración o sea aquellos a los que se agotó la vía

administrativa.
REQUISITOS FORMALES QUE TIENE QUE TENER EL TÍTULO EJECUTIVO

TRIBUTARIO PARA QUE SEA VÁLIDO:

Art 92 que tiene que mirarse en conjunto con el art 67 que establece los requisitos del acto de

determinación.

Entonces de la conjunción de ambos art el título ejecutivo tiene que tener:

 Lugar y fecha de admisión

 Nombre del obligado

 Indicación precisa del concepto e importe del crédito con especificación del tributo y

ejercicio fiscal que corresponda.

 Discriminacion de los importes exigibles por tributos y sanciones.

 Individualización del expediente administrativo, del fundamento de la resolución y,

 Nombre y firma del funcionario que emitió el documento con la constancia del cargo

que ejerce.

28/10 – Financiero

Continuamos con Juicio Ejecutivo Tributario, y luego pasamos al Cap V del Código Tributario.

La clase pasada empezamos con el Derecho tributario procesal. Este es una rama del
derecho procesal que regula el proceso de impugnación de los actos financieros de la
administración. No es una rama autónoma, sino que es parte del Derecho procesal. Existen
órganos especializados en materia tributaria pero que no hay en Uruguay, sino que hay en el
derecho comparado, como en Argentina, Ecuador.
Vimos que nosotros tenemos al TCA, en materia anulatoria de los actos administrativos, pero
no es especializado en materia tributaria, y después tenemos al Poder judicial entiende en
los juicios ejecutivos y en el proceso cautelar y acción reparatoria.

En cuanto a la legalidad de los actos administrativos del Poder Judicial. Hay una tesis que
niega la potestad del poder judicial porque el TCA tiene competencia exclusiva y excluyente
para analizar los actos administrativos. La otra tesis sostiene que esta tesis confunde la
competencia exclusiva anulatoria del contencioso administrativo anulatorio con contencioso
administrativo, en virtud a que contencioso administrativo es el género y contencioso
administrativo anulatorio es la especie pero en realidad el TCA tiene competencia exclusiva y
excluyente en el contencioso administrativo anulatorio y todo lo otro es competencia del
Poder judicial.

Mencionamos también el Pacto de San Jose de Costa Rica que consagra el principio de
debido proceso, de tutela jurisdiccional.

También hablamos de las medidas cautelares, el procedimiento, importante las 4 diferencias

con las medidas cautelares del CGP:
1-no exigencia de contracautela,
2-no exigencia del plazo del CGP de interponer la demanda a los 30días
3- exigencia y resolución fundada de la administración que solicita las medidas
4- plazo mínimo de 6 meses prorrogables por no demoras.

También vimos el art 88 “constitución de garantías”, la administración puede existir al sujeto

pasivo la constitución de garantías.
También vimos la posibilidad de la administración de solicitar embargo preventivo.

También vimos los requisitos para la promover el juicio ejecutivo: no se requería

conciliación previa, tampoco intimación de pago y el titulo ejecutivo va a ser testimonio de la
resolución firme de la administración. El código tributari, o define “resolución firme” (con las
consentidas expresa o tácitamente por el obligado) y las resoluciones definitivas (art 309 y
317, aquellas en las cuales se agotó la via administrativa)

Despues vimos los requisitos formales del título ejecutivo, se tiene que leer conjuntamente
el art 92 con el art 67.

Hasta acá habíamos quedado la clase pasada:

En el juicio ejecutivo tributario, hay una diferencia del ejecutivo común, es que en el
ejecutivo tributario hay excepciones previstas en el art 92, estas excepciones están limitadas,
son taxativas. Al estar limitadas incide en el análisis del Poder judicial de la legalidad de los
actos administrativos .

Teitelbaum – al referirse al juicio ejecutivo cambiario prevé que el juez inicialmente se

pronuncia sobre el fondo al presentarse la demanda.
La jurisprudencia (Sentencia 334/83 ha rechazado excepcionamientos que se fundan en
aspectos sustanciales. Por ejemplo en un caso en el cual el demandado se excepción por
tener una exoneración impositiva, es un aspecto que atiende a la legalidad del acto y no un
aspecto formal, entonces el tribunal de 4to turno rechazo la excepción por atender a un
aspecto sustancial y no formal).
También la sentencia 177/2011 Tribunal de apelaciones de 6to turno, se basa en el art 91
que dice que la excepción de inhabilidad de título se puede imponer cuando no reúna los
requisitos formales exigidos por la ley o existan discordancia entre el mismo y los requisitos.
En base a esto, es que la jurisprudencia dice que no se puede oponer excepciones que
atiendan a la legalidad del acto.
También está la excepción de falta de legitimación pasiva, es cuando la persona física o
jurídica contra la cual se dicto la resolución sea distinta al demandado en el juicio. En la
resolución se debe determinar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, es un
requisito del título ejecutivo .
También la excepción de nulidad declarada del TCA, si no esta declarada no se puede oponer
como excepción, sino que se puede solicitar por el demandado la suspensión del acto
administrativo.
En cuanto a la excepción de extinción de deuda, es cuando opero algunos de los mdoos de
extinción de las obligaciones (pago, compensación, remisión prescripción).
Despues tenemos La excepción concedida con anterior al embargo, es excepción cuando la
espera fue concedida antes de la traba del embargo. Si fue concebida después de la traba del
embargo es causal de suspensión del juicio ejecutivo a solicitud del demandado.

El código tributario remite a las excepciones del 133 del CGP, artículo que regula las
excepciones previas, litispendencia, incompetencia, incapacidad del actor o representantes,
etc.

La suspensión del juicio ejecutivo fiscal se puede dar a solicitud del demandado, cuando se
considera la espera después de la traba de embargo o cuando se encuentra en trámite la
acción de nulidad ante el TCA. Cuando terminan estas causas se cita nuevamente al
demandado a excepciones.

En cuanto a los recursos rige el CGP porque el código tributario no dice nada. Se encuentran
regulados en el art 360 del CGP. En el juicio ejecutivo solo serán apelables las sentencias
interlocutorias que ponga fin al proceso, interlocutoria que deniegue el proceso,
interlocutorias que deniegue el diligenciamiento de prueba, interlocutoria que rechace las
excepciones, interlocutoria que resuelve tercerías y sentencia definitiva. Contra las demás
resoluciones solo cabe recurso de reposición.

Interviene Horacio: si tengo una sentencia del juicio ejecutivo el plazo de prescripción es de
20 años. Se discute si la inscripción del embargo interrumpe la prescripción. TCA dice que no,
la justicia ordinaria dice que si.
La ley 18788 faculta a DGI a reinscribir los embargos hasta 4 veces y después salió un decreto
que dice que esa reinscripción incluye el embargo original, o sea el primer embargo, o sea
que después de 4 reinscripciones de embargos, la DGI va a levantar el embargo, por mas que
se discuta si se interrumpe o no la prescripción. También esta ley autoriza al DGI a no iniciar
juicios ejecutivos por montos de cierta cuantía. No se van a deber recargos por mora, desde
el momento que dio origen a la nulidad.

JUICIO ORDINARIO POSTERIOR.

Esta regulado en el CGP art 361. Es un proceso que se inicia a los efectos de modificar o
revisar la sentencia en un juicio ejecutivo.
La sentencia que no pasa en autoridad de cosa juzgada material, por lo cual la sentencia
dictada en este juicio no tiene inmutabilidad, por lo que puede ser modifcada y revisada en
un juicio ordinario posterior.
El juez competente va a ser el mismo que dictó la sentencia en el juicio ejecutivo.
Hay un plazo de caducidad para incidir el juicio ordinario posterior y es de 90 días de
ejecutoriada la sentencia en el proceso ejecutivo.

Los aspectos tributarios de fondo son los que vamos a analizar, el juez no puede fundar su
decisión en el hecho de que existe resolución firme de la Administración, ya se haya agotado
la via administrativo.
Hay una posición amplia que sostiene que no hay limitación de las cuestiones a plantear de
excepciones en el juicio ordinario posterior, se puede discutir en esta vía igualmente ya que
brinda mayores garantías para las partes y para el pleno conocimiento del juez. Se pueden
plantear las cuestiones planteadas en el juicio ejecutivo u otras cuestiones que no se
pudieron plantear por la limitación de excepciones. También esta posición amplia es
reafirmada por la improcedencia del recurso de casación en el juicio ordinario posterior, por
lo que luego de la segunda instancia, no corresponde casación, sino juicio ordinario
posterior.
La sentencia 2454/2011, reconoce que el objetivo del juicio ordinario posterior es realizado
en base a lo resuelto en el juicio ejecutivo tributario, puede modificarlo analizando los
conceptos de cosa juzgada formal y material, y concluye que lo decidido en juicio ejecutivo
no adquiere la calidad de cosa juzgada material porque puede ser modificado por un juicio
ordinario posterior.

Termina la clase Lucía y empieza Dr. Mauricio Dominguez.

DERECHO TRIBUTARIO SANCIONATORIO.

Recomienda el Libro de Federico Berro.

Es una rama del derecho tributario que regula lo que tiene que ver con los ilícitos tributarios
y la aplicación de sus consecuentes sanciones, es decir, cuando un sujeto no cumple con las
obligaciones tributarias le va a corresponder una sanción. Esto Es lo que regula esta rama del
derecho tributario sancionatorio.
Dentro del Derecho tributario sancionatorio tenemos dos partes, por un lado el derecho
tributario infraccionl (capítulo V de CT) y el derecho tributario penal (capitulo VI del CT).
También hay infracciones y delitos los cuales van a estar regulados extracodigos.

Las diferencias entre el DT infraccional y el DT sancionatorio:

1-En el DT infraccionar: el órgano que determina la infracción tributaria, la existencia, la
cuantía, etc es un órgano administrativo, aplica la sanción que es una multa.
En el DT penal el que determina la sanción va a ser el fiscal.
Obviamente si en el DT infraccional tributario el sujeto va a tener la posibilidad de interponer
recursos y eventualmente presentarse ante el TCA.
2-DT penal: tiene una pena que es la privación de libertad.
DT infraccionar: la pena es el pago de una multa, relacionada con una sanción pecuniaria.
Incluso cuando se habla de clausura de establecimiento, se considera que hay una pérdida
de renta y por lo tanto hay un contenido patrimonial.
3- DT infraccional: puede aplicar una pena a entidades, personas físicas.
DT penal: no puede aplicar penas a personas jurídicas.

Las reglas que regulan el DT Penal: se regulan por el art 109, remite al Derecho penal con las
sanciones que establezca el propio código.
Nuestra rama solo le reconoce autonomía al derecho tributario material, por lo tanto quizás
debemos recurrir a otra rama del derecho.

(ruidos…)

En caso de insuficiencias del DT infraccional tenemos dos posiciones:

Hay una posición doctrinaria que considera que el DT Penal es derecho administrativo, se
basan en que lo que se trata de proteger los intereses colectivos, por lo cual se requiere un
procedimiento administrativo, y se le va a aplicar la sanción
Hay otra posición doctrinaria que sostiene que el DT Penal es que el DT en su esencia es
derecho infraccional. Esto lo señalaba Valdes Costa, lo cual sostenía que no hay diferencia
entre el presupuesto de la sanción penal y la sanción tributaria.
Profesores sostienen mayoritariamente que ante insuficiencias del derecho infraccional, se
debe aplicar el derecho penal. ¿

Si aplicamos el art 5 del CT, ¿qué principios y normas se pueden aplicar al DT Infraccional?
se puede aplicar el principio de la culpabilidad, es decir, que tiene que haber culpa o dolo.
El propio código tributario en el art 100 establece ciertas circunstancias que tiene que ver
con la conducta del sujeto

En cuanto a la legalidad del derecho tributario formal, el art 5 del CT establece que todos
somos libres de hacer lo que la ley no prohíbe, o sea, si se me quiere imponer una sanción
debe estar prevista expresamente. Por eso también se aplica del Principio de Tipicidad, que
también se aplica en el DT infraccionatorio.

También hay otro principio que aplica en el DT Penal y es el principio de la retroactividad, art
8, si la nueva norma es mas benigna es retroactiva.
Otro principio más es el de proporcionalidad, que va de la mano de la culpa y dolo y la
tipicidad. La sanción debe ser proporcional a la conducta.

Clase próxima Mora.

CLASE 4 DE NOVIEMBRE - FINANCIERO

Continuación: DERECHO INFRACCIONAL TRIBUTARIO

A diferencia de lo que sucede con otros capítulos del CT, el capítulo 5 que refiere al
derecho infraccional tributario; no nos remite a otras normas de otras ramas
aplicables a esa parte del Derecho Tributario.
No es como el art. 85 que cuando habla del del capítulo 4 del derecho procesal
tributario nos remite a las normas del derecho procesal común y del contencioso
administrativo con las excepciones que se establecen en el propio capítulo.

Lo mismo sucede con el derecho formal y, en el caso del derecho tributario penal, el
primer art. 109 nos habla de normas aplicables; “Son aplicables al derecho tributario
las normas del Derecho Penal, con las excepciones establecidas en este Capítulo“.
Esto conllevaba a que a cualquier rama de derecho le sería aplicable el derecho
infraccional tributario, hablamos un poco del derecho tributario material o si es del
derecho administrativo, o si es del derecho penal, o sea si son aplicables las normas y
principios del derecho penal - lo cual la dogmática en general con alguna atenuación
actual, y frente a la DGI que escribió sobre lo que tiene que ver con si se aplican
normas del derecho penal al derecho infraccional tributario pero no de forma
automática. Pero en líneas generales se entiende que es aplicable al derecho
infraccional tributario el derecho penal.

El comienzo de este capítulo quinto nos dice: “Artículo 93: (Tipos de infracciones).-
Son infracciones tributarias: la mora, la contravención, la defraudación, la omisión de
pago y la instigación pública a no pagar los tributos.”

Vamos a ver después que sobre la defraudación y la instigación pública a no pagar

tributos el propio código regula dos delitos prácticamente iguales sobre esto.

Hay infracciones que no van a estar reguladas por el Código Tributario como la
clausura de establecimiento comercial, que se encuentra regulada en el art. 123 del
título 1 del Texto Ordenado.

También podemos nombrar el caso de la suspensión de certificados, de estar al día,

esto se considera una infracción.

En líneas generales vamos a tener infracciones código y extracodigo; lo mismo con

los delitos en el Código: defraudación y la instigación pública a no pagar, y por
ejemplo delitos tributarios extracodigo, regulados en otras leyes como puede ser el
no vertimiento de los aportes a la seguridad social por parte del patrono.
 PRIMERA INFRACCIÓN TRIBUTARIA REGULADA EN EL CT: ART. 94 - MORA

Es la infracción por antonomasia, porque cuando no liquiden una obligación

tributaria por parte de la administración tributaria, es decir, cuando terminen una
obligación tributaria, seguramente si hay una reliquidación me van a cobrar, además
de que me van a cambiar la cuantía de la obligación tributaria en si, se me va a
configurar esta infracción de conformidad a lo que vamos a ver. sin perjuicio de que
pueden haber contravenciones, sin perjuicio que este caso un poquito mas pueda
dar defraudación infraccional y eventualmente de lugar a una vía penal.

Sobre la mora dice el art. 94: “(Mora).- La mora se configura por la no extinción de la
deuda por tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por el solo
vencimiento del término establecido.

Será sancionada con una multa sobre el importe del tributo no pagado en término y
con un recargo mensual.”

Acá en estos incisos tenemos la estructura básica de lo que sería la mora: la

descripción de la conducta y su infracción.

Siguiendo, nos dice: “La multa sobre el tributo no pagado en plazo será:

A) 5% (cinco por ciento) cuando el tributo se abonare dentro de los cinco días
hábiles siguientes al de su vencimiento.

B) 10% (diez por ciento) cuando el tributo se abonare con posterioridad a los cinco
días hábiles siguientes y hasta los noventa días corridos de su vencimiento.

C) 20% (veinte por ciento) cuando el tributo se abonare con posterioridad a los
noventa días corridos de su vencimiento.”

Sobre el tributo no pagado en virtud del tiempo que pasa desde que venció el tributo
y no se paga, o sea, a medida que yo llevo más tiempo sin pagar se va aumentando,
se va agravando la responsabilidad en cuanto a la sanción del sujeto.

Luego vamos a ir más a profundidad con esto, porque además existen otras
circunstancias - cuando hablamos de régimen agravado de los agentes de
percepción, retención; los institutos, etc. - esos serían otros casos donde puede
variar la multa para estos sujetos.

Después también tenemos el recargo mensual, que se calculará día por día, que es la
otra consecuencia de esta infracción. Se calcula día por día de atraso, o sea, desde
que se vence la obligación hasta que la cumplo, con una tasa que es mensual.

*Puede ser pregunta: la naturaleza de los recargos - que lo veremos.

Después, nos habla de que “Los organismos recaudadores podrán, por acto fundado,
(esto lo que establece son dos posibilidades de que se remitan la multa y los recargos
en dos circunstancias: en caso de buen pagador, o bien cuando el sujeto no cumplio
porque fue victima de un delito) en la forma que establezca la reglamentación,
aceptar el pago sin multa ni recargos, realizado por aquellos contribuyentes con
antecedentes de buen pagador, de por lo menos un año, siempre que lo efectúen
dentro del mes de vencimiento de la obligación tributaria y en aquellos casos de
contribuyentes afectados directamente en el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias en mérito a actuaciones dolosas de terceros que hubieran culminado con
el procesamiento de los responsables.”

ESTRUCTURA DE LA MORA:

Art. 94: “La mora se configura por la no extinción de la deuda por tributos en el
momento y lugar que corresponda, operándose por el solo vencimiento del término
establecido.

Será sancionada con una multa sobre el importe del tributo no pagado en término y
con un recargo mensual.” Eso es la infracción de mora, se configura por no pagar en
tiempo y forma, es una hipótesis de aplicación del poder punitivo del Estado en el
ámbito administrativo sancionador, en donde no hay tolerancia al deudor de ningún
tipo, es decir, no se admite el cumplimiento de la obligación tributaria, no se admite
que el sujeto no llene las arcas del Estado cuando correspondiere que así lo hiciere,
no hay tolerancia por parte de la ley ni del Estado en ese sentido.
Si vemos como el propio nomen iuris de la infracción y los términos utilizados por la
ley en los literales, vemos que la mora se asemeja en sus términos con lo que tiene
que ver con la mora civil. En la mora civil hay distintos tipos de mora, hay muchas
formas de constituirse en mora.

Pero en este caso parece que el Código Tributario quiere asemejar esta infracción a
lo que es la mora automática, porque inclusive interesa la frase “operándose por el
solo vencimiento del término establecido” lo toma de ahí.

¿Que es constituir en mora o por que se constituye en mora? Por lo menos en el

derecho civil, se constituye en mora para darle a entender al deudor que ya no se va
a tolerar su incumplimiento. En este sentido, la constitución en mora es la última
posibilidad que tiene el deudor de cumplir sus obligaciones sin mayores
consecuencias jurídicas. Después que pase el último plazo que se le dió - en la
interpelación judicial o en la intimación o lo que fuera- el acreedor lo que va a poder
hacer es pedir la resolución del contrato, la ejecución forzada, los daños y perjuicios
que se le hayan ocasionado, la aplicación de cláusulas penales que podrían haber
estado en el contrato, etc.

Pero, en el derecho tributario la mora es más grave en definitiva, porque lo que

marca la configuración de la mora - si se quiere automática, que reconoce el CT - nos
pauta que estamos ante una infracción tributaria, lo que conlleva a lo que tiene que
ver mas que nada con la reincidencia, porque si incumplo despues la reincidencia
importa como una causal de graduación de una pena por ejemplo. O por ejemplo, va
a importar como es una infracción dentro de la propia estructura de la mora a los
efectos de capaz que remitan multas y recargos. Pero tengamos en cuenta que es un
poco más grave porque constituye un ilícito tributario el cual es castigado o tiene
como consecuencia jurídica la aplicación de una multa y de recargo.

Esta infracción a su vez busca: no solo castigar al infractor que cometió ese
incumplimiento de no verter por el cual el Estado no tuvo esa plata con la que debía
contar si se quiere; y por otro lado como cualquier pena, la de prevenir que otros
caigan en ese incumplimiento.
Esta mora así regulada es bastante amplia, porque no sólo regula lo que tiene que
ver con el incumplimiento involuntario, y voluntariamente va y trata de pagar; como
también queda comprendido dentro de esta mora aquel incumplimiento contumaz,
cuando el sujeto sabe que tenía que pagar y no paga. Y por ejemplo se da una
infracción y ahí la DGI determina además de alguna obligación tributaria, la
infracción de mora.

Es tan abarcativo en ese sentido, que después excluye a otra figura infraccional en
cuanto a su operatividad que es la omisión de pago, que es una figura ilícita
tributaria más bien residual, cuando no se aplican las otras, - es decir: mora,
contravención, defraudación - se aplicaría esa, por eso resulta inoperante, porque es
tan amplia la mora que siempre que haya una obligación tributaria incumplida va a
generar mora, y se hace difícil que sea la omisión de pago operativo.

Finalmente, cuando hablamos de la mora es por la mora de los tributos, es decir, yo

pago mora por no pagar los tributos, no por no pagar recargos o multas, intereses. Y
también en su caso por anticipos, si bien es discutido; el TCA entiende que debo un
trámite por la obligación tributaria sin otros requisitos, es decir, entiende que los
anticipos quedan comprendido dentro de lo que es la obligación tributaria.

También la mora aplica para tributos y por alguna leyes se extiende a deudas por
consumo de UTE, ANTEL, OSE.

Un tema importante: gran problema de la mora, QUE TIPO DE RESPONSABILIDAD

COMPORTA LA MORA, es decir, SI EN LA MORA - ASÍ COMO ESTÁ ESTRUCTURADA-
LE ES APLICABLE EL PRINCIPIO DE CULPABILIDAD.

** PREGUNTA DE EXAMEN**

Esto de si aplica la culpabilidad o no tiene sus consecuencias práctica, en sí es posible

la aplicación de las eximentes del art. 106 del CT.

Si vamos al art. 106 CT, son eximentes que se toman del derecho civil o del derecho
penal para excluir la responsabilidad; que son: la incapacidad absoluta, la fuerza
mayor y el estado de necesidad y otra es el error excusable en cuanto al hecho que
constituye la infracción.

La cuestión entonces en cuanto a la naturaleza de esta infracción tributaria, en

cuanto a qué tipo de responsabilidad comporta importa justamente por si se aplican
estas eximentes.

Participaciones:

Argumentos de la tesis objetiva: que es la que ha sostenido la administración, DGI y

BPS, art. 94 habla de que la mora opera solo por el vencimiento del plazo y no dice
nada más respecto a elementos de culpabilidad, y se agarran de ese argumento para
establecer que siempre es objetiva, no operando nunca las eximentes.

Es decir, como dice “por el solo vencimiento del plazo” tomo el hecho, pero no
tomo en cuenta la conducta que llevó al infractor a cometer ese hecho. Es decir,
según DGI, BPS y TCA con respecto a este argumento que es el que ha utilizado más,
es ese argumento gramatical: “por el solo vencimiento del plazo”.

Para la administración no se tiene que exigir ni culpa ni dolo por ese argumento
gramatical, no interesa la conducta del sujeto - si actuó con culpa o dolo- porque el
presupuesto de hecho sería que se venza el plazo sin pagar. Y como dijimos, no se
menciona elemento de culpabilidad por lo que sería una infracción objetiva.

Otro fundamento es que en el art. 46 inc. final, que se excluye la vista previa en los
casos de mora, porque cuando se hace una instrucción por un funcionario se le da
vista previa para que el interesado haga sus descargos. Y el 46 inc. final justamente
excluye en los casos de mora la vista previa al interesado.

Con esta excepción de no dar vista previa en la mora se violenta el principio del
debido proceso y que se defienda, estableciendo cuales son las circunstancias por las
cuales considera que está configurada la obligación tributaria o que se oponga a la
cuantía, etc.

La administración tiene que tener todos los hechos sobre la mesa, y para eso
necesariamente necesita la perspectiva del propio deudor. El deudor con esa vista
previa además de defenderse, juega el principio de tutela jurisdiccional porque la
decisión que tenga la administración va a ser mayormente motivada, es decir, más
completa, entonces eso de no dar vista previa o la posibilidad de que se explique o
que establezca cuales son los elementos que él entiende que destruirían esa
tipificación de la infracción es no tener toda la realidad en cuenta, y se le estaría
retaceando al sujeto pasivo su derecho de defensa lo cual proviene del debido
proceso, lo cual proviene del principio de tutela jurisdiccional.

En líneas generales la DGI y BPS argumentaba que el propio CT, en su art. 46 dice que
se exceptúa de la vista previa, es decir, no me importa tener en cuenta la conducta
del sujeto al momento de que cometio la infraccion, por lo tanto no me importa que
me pueda decir sobre eso, el por que, lo que motivó su conducta omisiva.

- Viana: igual sigue habiendo una pequeña diferencia, porque la vista previa del
CT para infracciones son 15 días, y si no entra por el art. 46 vamos por el
Decreto 500/991 que son 10 días el plazo de la vista previa, más allá de que
ese plazo no es perentorio, es decir que siempre pueden evacuar la vista
previa en tanto no se haya notificado la resolución. Pero para la mora
tenemos un plazo inferior, porque vamos por el Decreto 500/991 que son 10
días, mientras que el art. 46 CT para el resto de las infracciones es de 15 días.
Cree que siempre debe haber vista previa, no cree que se la haya excluido en el
sentido de que no haya vista previa, sino que se la excluyó del art. 46 CT y por lo tanto
vamos por el Decreto 500/991, art. 76.

Otro argumento es el art. 100 que habla de las atenuantes y de las agravantes según
el grado de graduación de otras sanciones, y en la mora no habla de eso. En
consecuencia no importaría la conducta del infractor, si actuó con culpa, o si estaba
en estado de necesidad o de más.

¿Cuál sería el motivo por el cual no se aplicarían las agravantes y atenuantes del art.
100 CT de acuerdo a la estructura de la mora? Por qué la mora es fija, no es
graduable.es decir, porque no se tiene en cuenta la conducta del sujeto a la hora de
aplicar la sanción porque está previamente tasada según el propio articulado, es
decir, según el tiempo que se suma entre el incumplimiento y el pago, que va del 5%,
10% al 20% en líneas generales.

[Otro argumento para Horacio: además del de buen pagador, es el que exonera en el
caso de gestor infiel, es decir, yo le doy la plata a un empleado para que vaya a pagar
los impuestos, y el empleado no paga, se queda con la plata; y aquí también se
exonera, y ese es un acto que no hay culpabilidad, fue un acto de un tercero. Si fuera
subjetiva no precisariamos esa exoneración expresa.

Por su parte Mauricio sostiene que no hay conducta por eso entra, o en su caso, se
configura la acción pero se exime la pena, no entramos a considerar el accionar del
infractor. No hay conducta atribuible al sujeto pasivo en sí, porque en realidad el
sujeto pasivo fue y le dio plata a alguien, cumplio con la conducta si se quiere
diligentemente para que el otro vaya y cumpla con el recado, no entramos a ver si la
conducta es dolosa o culposa porque en realidad no hay conducta atribuible o
responsable; no hay acción del sujeto que va a ser infractor por el cual se le va a
configurar la mora, es decir, no hay conducta que se pueda decir que es dolosa o
culposa.

O si decimos que hay culpa, lo que hay es una eximición de pena porque pasó eso.

Otro tema es si entra el error de tipo acá, porque es una interpretación de una norma
jurídica mal hecha, también los errores de tipo para Mauricio destruyen lo que es el
dolo y la culpa].

- Debemos saber que hay dos teorías: una objetiva y otra subjetiva. Dentro de
la tesis objetiva tenemos tres argumentos: uno literal, “por el solo
vencimiento del plazo”; lo que tiene que ver con el art. 46 inciso final la
exclusión de la vista previa para la mora; y finalmente la previa tasacion en la
regulación de la propia estructura del art. 94 que refiere a cuál es la multa,
como se regula o cuantifica la multa, que hace inaplicable la graduación según
las circunstancias. Es decir, que no se aplica el art. 100 CT que establece
circunstancias atenuantes o agravantes para cuantificar la cuantía de la
 multa, porque está previamente tasada la multa de acuerdo al tiempo de
impago, o sea, el tiempo es la medida de graduación de la pena de la mora.
Argumento de la tesis subjetiva: Son los contraargumentos de la tesis objetiva.

El contraargumento del art. 94 que dice que “la mora opera por el solo vencimiento
del término establecido”, como contraargumento, la mora es una infracción de
naturaleza penal por lo que se le aplica caracteres del derecho penal, en particular la
culpabilidad - art. 18: establece que no se puede castigar por un delito si no es entre
otras cosas, culposo.

Entonces, el principal argumento, más allá de que diga “por el solo vencimiento del
plazo”, es que muchos autores dicen que en realidad lo que se usó fue la etimología
del CC, que fue para regularlo como si fuera la mora automática, más nada que eso.
No se está expidiendo sobre si corresponde o no la aplicación de la culpabilidad.
Además el art. 94 en ningún momento se pronuncia ni excluye la culpabilidad.

Y si vamos al resto del capítulo, en ningún momento se excluye de la culpabilidad de

las infracciones tributarias.

Además en ningún momento - por argumentos de texto - surge que estamos ante
una responsabilidad objetiva, dicen muchos autores que si se quería hacer, el
legislador lo tendría que haber hecho expresamente.

Yendo a lo del at. 18 CP, si tomamos en cuenta que a las infracciones tributarias le
aplicamos las normas y principios del derecho penal en lo que no esté excluido por el
art. 5 CT en lo que tiene que ver con ramas más afines, la culpabilidad siempre se
toma a los efectos de configurar los delitos y en este caso de las infracciones.

He aquí el primer argumento, no se excluye expresamente la culpabilidad; tampoco

se establece expresamente la responsabilidad objetiva, entonces no hay un por que
de su rechazo.

El último inciso del art. 94 que nos habla de la exoneración de multas y recargos por
buen pagador, nos induce a pensar que está hablando de una mora subjetiva. Es
decir, que este art. 94 inc final admite el pago tardío en las multas y recargos por
mora, lo que sería un elemento de subjetividad, porque es en el caso de buenos
pagadores.

Otro de los argumentos fueron las distintas reformas que se fueron agregando a este
art. 94, en definitiva en este art. 94 se agregan elementos subjetivos para remitir la
multa y los recargos, como son el caso de que la persona sea un buen pagador
durante el año anterior, y que pague dentro del mes del término vencido; o cuando
yo no soy tan responsable del impago de la obligación, sino que fui “presa” de
alguien a través de un delito hizo que yo impague.

Berro, dice que en esas introducciones subjetivas que se fueron agregando a la mora
- en lo que tiene que ver a lo previamente tasado - en realidad al principio la mora
era el 10% del impuesto al tributo, y después se fueron estableciendo otros
porcentajes de acuerdo al tiempo, es decir que se toma igualmente la conducta del
sujeto, que no es lo mismo que pague a los 5 días hábiles después a que pague
despues de los 5 días hábiles, o que pague despues de los 90 días corridos, o sea, se
tiene en cuenta en parte la conducta para graduar y proporcionar la sanción de la
multa.

Es decir, que hay elementos que se consideran subjetivos, por eso la doctrina
entendió que eso fue modificando un poco la estructura de la mora y hace que ese
tipo de responsabilidad no se la considere objetiva, sino más bien subjetiva.

Otro argumento era el del art. 106 CT que enumeraba las eximentes de
responsabilidad que eran tres, y toma como base el art. 46 inc. final donde dice que
excluye expresamente la mora de la vista previa, si en caso de que hubiesen querido
que la mora fuera objetiva tendrían que haber replicado el inc. final del art. 46 en el
art. 106, que no se iba a eximir la responsabilidad por mora en caso de esas
eximentes; pero como no lo hicieron entraría en las eximentes de responsabilidad
para el caso de la mora. Este es el argumento de porque igualmente se pueden
aplicar las eximentes.

En otras palabras; el art. 106 se regula en forma genérica para todas las infracciones
y por lo tanto si no la excluyó a la mora es porque esas eximentes pueden funcionar
para eliminar la culpabilidad, es decir, para decir que no se actuó con culpa o con
dolo.

El TCA si bien ha mantenido la tesis objetiva, la matizó en un caso en particular en la

SENTENCIA 382/2011,en síntesis, un sujeto que era proveedor del Estado y el Estado
en la crisis de 2002 le dejo de pagar, hubo una cesación de pago con respecto a esa
empresa, entonces, esa empresa dijo que por la situación económica que había y
como el propio Estado no le estaba pagando, no pudo hacer frente a ciertos
impuestos y alegó el estado de fuerza mayor y el estado de necesidad. Osea, no pago
y no está bien que se le cobre mora por esta situación, no están discutiendo la
obligación tributaria, se discute la tipificación de estas infracciones.

El TCA aplicó el argumento uno de la tesis objetiva, es decir, por el solo vencimiento
del plazo la naturaleza de la mora es objetiva; no obstante, lo atenuó eso diciendo el
último argumento de la tesis subjetiva, que se aplica el art. 106 en virtud de que no
hay limitación para aplicación del art. 106 a las distintas infracciones tributarias, si el
legislador lo hubiera querido hubiera dicho que a la mora no se aplica o a la
contravención no se aplica, pero no lo hizo, entonces el art. 106 es aplicable a todas
las infracciones, por lo tanto falló a favor -en parte- del contribuyente, diciendo: no
tiene que pagar multas por mora, porque tiene una función punitiva.

Decimos en parte o parcialmente, porque en cuanto a los recargos entendió que si,
porque los recargos no sería una sanción, sino que tiene más bien una función
reparatoria, compensatoria en lo que tiene que ver con el tiempo que no tuvo o no
puedo disponer el fisco de ese dinero.

También hay una discordia, que entiende que va para todos, además entiende que la
responsabilidad es subjetiva, que se tiene que tener en cuenta si hubo culpa o dolo, y
en este caso como fue el Estado el que no pago no correspondería aplicarle multas ni
recargos, y a su vez por entender que la mora tiene un aspecto subjetivo.

Pero en líneas generales se ha entendido la responsabilidad objetiva en la mora. Y

este caso es un caso donde se aplicó la fuerza mayor para exonerar al contribuyente
de la multa por mora.
-Cuantificación de la multa - art. 94 cuando nos habla de la multa nos dice: “La multa
sobre el tributo no pagado en plazo será:

A) 5% (cinco por ciento) cuando el tributo se abonare dentro de los cinco días
hábiles siguientes al de su vencimiento. Es decir, el 5% sobre la obligación tributaria.

B) 10% (diez por ciento) cuando el tributo se abonare con posterioridad a los cinco
días hábiles siguientes y hasta los noventa días corridos de su vencimiento.

C) 20% (veinte por ciento) cuando el tributo se abonare con posterioridad a los
noventa días corridos de su vencimiento.” Después de los 90 días corridos se aplica el
20%.

Otra situación que maneja el propio art. 94 CT, es cuando se soliciten acuerdos de
facilidades de pago, prórrogas de pago, si lo solicito antes de vencido el plazo o
dentro de los 5 días hábiles antes de vencerse la multa será del 10%.

Ahora, si pido ese acuerdo después de esos 5 días hábiles, es del 20%.

El título 1 del Texto Ordenado, en el art. 119 - cuando hablamos de la

responsabilidad de los agentes de retención, de percepción y los responsables
sustitutos - que retenían el importe y después no lo vertían, cuando se trate de
impuestos que recaude la DGI la mora va a ser del 5% si se paga dentro de los 5 días
hábiles de vencido, si se paga despues es del 100%.

Estas son las 6 posibilidades que hay en cuanto a la cuantificación de la multa por
mora. La multa por mora es una sanción punitiva, trata de castigar al infractor,
nadie lo discute.

Si se discute lo que tiene que ver con LOS RECARGOS POR MORA, que es la
otra consecuencia jurídica que configura la infracción de mora.

Y nos dice: “El recargo mensual, que se calculará día por día, será fijado por el
Poder Ejecutivo y no podrá superar en más de un 10% (diez por ciento) las tasas
máximas fijadas por el Banco Central del Uruguay o, en su defecto,las tasas medias
del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de crédito bancario
concertadas sin cláusula de reajuste para plazos menores de un año.”

Los recargos por mora se calculan de forma mensual, día por día de atraso, es decir,
desde el vencimiento del plazo impago hasta que se paga; así se calcula. Lo fija el P.E.
en base a esos parámetros, y la SCJ no ha tenido reparo en cuanto a esto, y en líneas
generales es porque se considera que la naturaleza jurídica de los recargos es más
bien indemnizatoria, reparatoria y no punitiva.

En lo que tiene que ver con esto, parece actuar como si fueran intereses. Pero hay
una diferencia que me la da el art. 33 CT en lo que tiene que ver con los intereses -
los intereses a diferencia de lo que sucede con los recargos, se llevan a acuerdo entre
la administración y el sujeto pasivo a pagarlo, surge de un acuerdo de voluntades.
Mientras que los recargos se imponen unilateralmente porque el estado a través de
la ley reglamentada por el P.E.

Y en lo que tiene que ver con los recargos hay una norma muy importante, en lo que
tiene que ver con la naturaleza. Art. 33 CT: “...el interés (de los acuerdos) cuya tasa
fijará anualmente el Poder Ejecutivo y que será inferior al recargo por mora”. Los
intereses también los fija el Poder Ejecutivo anualmente pero necesariamente tiene
que ser inferior al interés de los recargos por mora.

Un tema no menos importante en lo que tiene que ver con el cálculo de recargos, es
que al igual que los intereses el cálculo va a ser de forma lineal o capitalizable. ¿Cuál
es la diferencia entre el cálculo lineal y el capitalizable? El interés del recargo cuando
es lineal se calcula sobre el capital, es decir, en nuestro caso el recargo se calcula
sobre el monto de la obligación impaga. El capitalizable es el que además de
calcularse sobre el capital también se tiene en cuenta los intereses o recargos ya
generados.

Evidentemente cuando un recargo o interés se calcula en forma capitalizable es en

detrimento del propio deudor.
En su momento había un decreto que establecía la capitalización de los intereses, se
impugnó a nivel de la SCJ, quien dijo que para que sea capitalizable - porque la regla
en el derecho civil - comercial, es que tiene que estar expresamente establecido -
entonces, cuando hablamos de recargo por mora tiene que estar expresamente
establecido en la ley, y por lo tanto un decreto no puede establecer la capitalización
de recargos.

Entonces, una ley incorporó al título 1 del Texto Ordenado que es el art. 117 nos
establece la capitalización. Estableciendo el cálculo es lineal en los primeros 3
meses, y al cuarto mes se capitaliza, es decir, el recargo por mora es capitalizable
cuatrimestralmente.

Por ejemplo: el recargo por mora en general es de 1,2 - 1,3, pongamosle que el
recargo por mora es del 10% de la obligación tributaria, y tengo que pagar 10 de
obligación tributaria. El 10% es 1, es decir que si pasa un mes yo tengo que pagar
además de la multa 10 de obligación tributaria MÁS la multa MÁS 1 por recargo por
mora: tengo que pagar 11.

Si lo hago en dos meses, según este criterio es, 10 mas un mes, más otro mes, más
otro mes - tres meses; recien ahi lo capitalizo al cuarto mes, y tomo en cuenta no
solo el importe de la obligación tributaria de 10, sino que tomo los tres - es ese 10%
más lo otro, es decir 1,3 - o sea que al cuarto mes voy a tener que pagar 10 de
obligación tributaria y el 10% de 13 que es 1,3, así que voy a tener que pagar 14,3.

Esto está en el art. 117 del Texto Ordenado.

Respecto a la NATURALEZA DE LOS RECARGOS:

-Siempre se entendió, y es seguido por el TCA y la SCJ a impronta de Valdés Costa

que los recargos tienen una función compensatoria, reparatoria. es a los efectos del
tiempo en que no tuvo ese dinero el Estado.

-Otra posición considera que los recargos tienen función sancionatoria, y

básicamente se guían por el propio el art. 94.2 que dice “Será sancionada con una
multa ... con un recargo mensual”, un argumento de texto nos dice que es
sancionado, es decir, tiene una naturaleza sancionatoria. En esta posición está Addy
Mazz.

En realidad es una sanción, cuando se configura la infracción de mora es sancionado,

por un lado con multa y por otro lado con recargo.

Es importante decir que tiene naturaleza punitiva - le es aplicable los principios de

derecho penal a los recargos por mora, ese es el gran tema y el por qué.

-Una posición mixta - de Berdi y de Blanco - que entiende que al menos parcialmente
los recargos por mora tienen un carácter punitivo, esto está sobre todo en el art. 33
CT que mencionamos, que dice que el interés de los acuerdos por facilidades y
prórrogas se encuentran limitados; el interés lo establece el P.E. anualmente pero no
puede superar el recargo por mora. Es decir, si tenemos un recargo de mora del 10%,
el interés tiene que ser menor, tiene que ser de 9,9 o 9% por ejemplo.

Hasta 10% el recargo por mora es indemnizatorio, pero en la diferencia que tiene
que haber que sea inferior al recargo por mora el interés, ahí está lo punitivo. **

ARTÍCULO 33 CT- dice que el interés que fije anualmente el P.E. no puede superar el
recargo por mora. El interés tiene que ser de donde está fijado el recargo por mora
para abajo o inferior. De aquí viene la argumentación de Blanco y ... , hasta donde
esté fijado el interés el recargo por mora va a ser indemnizatorio porque comparte
la misma cuantía - o sea, si yo pongo el recargo por mora en 10% y pongo en 9% el
interés; el 9% del recargo por mora es indemnizatorio, pero al diferencia que hay de
ese 1% va a ser punitivo. En comparación al interés.

Tengamos en cuenta, algo nuevo, la ley 19631 trajo algunos cambios y algunas
formas de disputar lo que tiene que ver con las multas por mora, los recargos. Esta
ley que tiene que ver con la propia cancelación de deudas, lo que busca en líneas
generales la ley, se buscó de alivianar un poco los recargos por mora y todo lo que
tiene que ver con multas, porque al final termina siendo una gran bola de nieve que
nadie iba a pagar; y lo que dijo la DGI para que surgiera esta ley fue: vamos a buscar
tratar de que la gente tenga más posibilidades de cancelar una obligación tributaria
que seguir agrandandola más y que nadie la pague.

Entonces, en el art. 2 de esta ley, por ejemplo dice: “El Poder Ejecutivo podrá
establecer la aplicación de la tasa correspondiente en forma lineal a partir de los
cinco años de la exigibilidad de la deuda, en atención a las características del tributo
al que accedan los recargos.” Es una facultad que se le da a DGI que puede usarla o
no, pero lo bueno es que a partir de los cinco años -y dependiendo del tributo que
sea que establece el Poder Ejecutivo - puede ser que los cálculos sean lineales, para
que justamente no sean inabarcables las obligaciones tributarias sino que se puedan
pagar.

Después hay otro art. de la ley 18.788 que viene a reformar lo que tiene que ver con
los recargos por mora, art. 9 -“En los casos de anulación total o parcial de actos de
determinación dictados por la Dirección General Impositiva por sentencia
ejecutoriada del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, la generación de recargos
por mora se suspenderá desde el momento en que se produjo el vicio que motivara la
anulación hasta la notificación del nuevo acto de determinación que deviniera de la
recomposición.”

Acá se trata un poco del principio de tutela jurisdiccional, si hubo un error de la DGI
por un tema de justicia, no está bien que al sujeto se le sigan sumando los recargos.
La función de esto es favorecer la cancelación de las obligaciones tributarias.

SEGUNDA INFRACCIÓN TRIBUTARIA REGULADA EN EL CT: ART. 95 -

CONTRAVENCIÓN

Bibliografía: compendio de Derecho Tributario - Alfaro y Darío Olivera.

Art. 95 CT: “(Contravención).- La contravención es la violación de leyes o

reglamentos, dictados por órganos competentes, que establecen deberes formales.

Constituye también contravención, la realización de actos tendientes a obstaculizar

las tareas de determinación y fiscalización de la Administración.
Será sancionada con multa de $2.000 (dos mil pesos) a $200.000 (doscientos mil
pesos).”

¿Qué supone la contravención? supone el incumplimiento de deberes formales

establecidos por leyes y reglamentos, violacion. O sino la otra modalidad son deberes
formales de colaborar con el fisco en lo que tiene que ver con las tareas de
fiscalización y de control.

Entonces una primera aclaración que hace Berro con respecto a lo que tiene que ver
con la primer modalidad si se quiere: violacion de leyes o de reglamentos, es que la
contravención no opera por la sola violacion de leyes o reglamentos que establezcan
deberes formales, sino que opera por la violacion de deberes formales establecidos
en la ley o en reglamentos.

¿Que considerábamos nosotros deberes formales? Art. 70 CT, en obligaciones de los

particulares en el derecho tributario formal, como ejemplo serían: presentar
declaraciones juradas, llevar los libros, inscribirse en el registro único tributario,
emitir facturas; todas estas son obligaciones formales, son obligaciones de hacer o
no hacer que establece la ley o reglamentación en ocasión del cumplimiento de la
obligación tributaria.

Se difiere con la obligación tributaria en sí, pero es en ocasión de la obligación

tributaria.

Entonces aquí tenemos la primera, violar esos deberes, no cumplir. Por eso cuando
hablamos de deberes formales tenemos que remitirnos al art. 68 y 70 del CT.

Una mención respecto a la segunda modalidad, en general la doctrina considera que

ese art. está demás, en el sentido que es redundante; porque la obstaculización de
las tareas de determinación, de inspección, en general, lo que sea, son deberes
formales establecidos, y obstaculizar es incumplir. Entonces, si está o no ese art. no
importa porque se está incumpliendo con ese deber formal de facilitar eso.

Berro dice que tendríamos que centrarnos más en la realización y no en la

obstaculización. Es decir, una cosa es no permitir la entrada a una inspección por
ejemplo, ahí está incumpliendo un deber formal. Pero otra cosa es permitir la
entrada y a su vez, por ejemplo cuando el fisco o inspectores están pidiendo una
mercadería, o inspeccionando lo que sea, yo estoy continuamente haciendo actos
que van obstaculizando, impidiendo o haciendo incómodo el trabajo; por ahí podría
entrar esta segunda modalidad; aunque en el fondo termina siendo todo no
colaborar con el fisco, no permitir ese control y fiscalización por parte del fisco, pero
podría ir por ahí esa segunda modalidad.

¿La estructura nos habla de dolo o culpa? No. Bueno, en realidad si obstaculizas y
demás hay dolo. Y si me olvide de presentar la declaración jurada o no sabía habría
culpa. O sea, no se refiere específicamente si se tiene que actuar con dolo, pero se
extrae que por lo menos tiene que haber culpa o dolo.

¿Qué principios podemos decir que en este tipo de infracción juegan? El de

legalidad, porque en cuanto al incumplimiento de los deberes formales, o sea, esos
deberes formales tienen que estar previstos en leyes o reglamentos.

¿Que esté establecido en un reglamento el deber formal, rechina en cuanto al

principio de legalidad?Acá estamos en el tema que hablan los penalistas, de la ley
penal en blanco. Es decir, que la norma penal se remita a otra norma legal para
establecer su contenido al menos objetivo, es decir, yo requiero de otra norma para
llenarlo, para saber cuales son las conductas que a mi se me imponen o prohíben o
se me van a castigar.

Inclusive, lo que tiene que ver con los reglamentos, en el ámbito penal se dice que no
es preferible que una norma se remita a otra, pero entre tanto sea de la misma
jerarquía, sea siempre legal en este caso, se podría admitir.

Ahora, cuando hablamos de reglamento parecería que aquí es una norma inferior la
que pone el contenido a la norma superior, a la legal.

En el ámbito penal se dice que es una forma a su vez de alguna manera de llenar ese
contenido, y en realidad lo que está haciendo esa norma legal es legalizar los
establecido por la norma inferior. En vez de escribir lo que decía la norma inferior, se
remite.

Ojo: el CT en el art. 2 dice que le corresponde a la ley la tipificación de infracciones y

sanciones; aunque establece que lo que tiene que ver con las infracciones se puede
dejar los límites y las condiciones al Poder Ejecutivo. Pero habla de sanciones y no de
tipificaciones.

Podemos hablar también de la tipicidad: ley previa, estricta y cierta, pero que se
combina con otro principio de la irretroactividad de la ley más gravosa.

El art. 95 nos dice que podemos ir a los decretos que establezcan deberes formales,
pero tengo el art. 95, hoy cumple determinadas conductas, pero si mañana surge un
reglamento o una ley que establece un deber formal a mi no se me debería aplicar
este art. 95 sino con posterioridad a la sanción de esa ley o de ese reglamento que
establece un deber formal. - Esto por el principio de irretroactividad.

A todo esto nos lleva la contravención porque es un tipo infraccional en blanco.

4º parcial reglamentado: va todo desde Derecho Tributario Formal cap. 3 CT - hasta

hoy.

● Ver sentencias, las que se subieron sobre el art. 66, todas las de EVA.
Las consultas ante la Administración se dividen en:

Consultas vinculantes: es la que regula al Código, donde la respuesta es

vinculante.
Consultas no vinculantes: la respuesta carece de dicho efecto y es aplicable
ante organismos que no aplican el Código Tributario (ciertas Intendencias, la
DNA) o porque la consulta se promovió sin los requisitos del art. 71. La
consulta que regula el Derecho Tributario es la vinculante. Se funda en el
deber de colaboración de la Administración y en el principio de seguridad
jurídica. Se consulta sobre cierta situación para que la Administración
responda acerca del criterio aplicable. Ejemplo: si una renta esta gravada con
el IRPF, si una partida genera aportes, si un gasto es deducible en el IRAE,
etc. La consulta puede tener naturaleza jurídica de Petición simple o
calificada: la calificada se distingue de la simple en que se requiere interés
directo, personal y legítimo (art. 318 Constitución y Ley Nº 15.869) a
diferencia de la simple que busca un acto, hecho o información sin tales
requisitos (art. 30 Constitución).

FINANCIERO

CLASE: 11 DE NOVIEMBRE:

Primer audio:

Compañera: pregunta por los últimos temas del parcial

Profesora: como es de estilo va todo lo dado en el año, no sé si tienen duda de algún

tema en particular, pero en principio comprende lo dado en el año.

Profesor: nos habíamos quedado con el tema de las penas agravadas, igualmente
alguien quiere hacer algún aporte o comentar lo que se dio, más teniendo en cuenta
que estamos a fin de año y todo oral puede ayudar si están en dudas.

Compañera: yo en realidad decir que hablamos de lo que era la contravención, se

configuraba por el incumplimiento de los deberes formales que tenemos los
contribuyentes, que están en el artículo 70 y que también la contravención puede
llegar al tema de la clausura del establecimiento comercial.

Profesor: Agustina discúlpame te acordás que principio están en riesgo si se quiere.

Compañera: no recuerdo

Profesor: ¿no te acordás cuando hablamos del principio de legalidad, atipicidad?

Compañera: hablamos también de que en realidad se daba en la clausura de los

establecimientos comerciales, que habían diferentes posturas, eso es el principio de
legalidad

Profesor: también, María Eugenia nos dice atipicidad, tenemos alguna norma en
blanco. Gracias Agustina y María Eugenia, tengamos en cuenta que para saber
específicamente cual era la conducta que se estaba sancionando en la inspección de
contravención teníamos que ampararnos, teníamos que ir a aquellas normas legales y
reglamentos en donde se establecían deberes formales, teníamos que ver cuáles eran
las conductas que se establecían como deber formal entendido como aquella
obligación de hacer o no hacer función de la tributación, entonces para llenar la
infracción debíamos recurrir a otras normas.

Un principio o dos que no les hable la clase pasada pero que me sirven para
mencionarles sobre las penas gravadas en la contravención.

Compañera: al final de la clase había hablado de (no se entiende) de tiempo, había

dicho algo de los decretos profesor, que el 95 nos dice que no podemos ir a los
decretos, y esa parte como que quedo ahí medio, que necesitaba una ley o un decreto
que estableciera un deber formal, me parece que habíamos quedado por ahí.

Profesor: ¿qué pasa? Yo la lleno con una norma legal que está en igual jerarquía, pero
la propia ley me dice que puede llenarse con decretos. Y ahí si vamos al artículo 2 del
código tributario nos dice que la infracción se tipifica por ley, pero algunas de las
cuestiones (se corta).

El artículo 2 del código tributario nos dice dentro de las cosas que crea la ley dice:
“Tipificar infracciones y establecer las respectivas sanciones” pero nos dice en los
casos de los numerales 2º 3º y 4º la ley podrá establecer también las condiciones y
límites dentro de los cuales el Poder Ejecutivo deberá precisar o determinar las bases
de cálculo, alícuotas, exoneraciones y sanciones aplicables”

El propio artículo dos nos da una especie de atenuación, pero ahí surge una cuestión
de que cuando estamos tipificando infracciones si bien lo establece la ley que es la
contravención lo fui llenando con otras normas.

Estas disposiciones se dan en general en el derecho no solamente en penal,

obviamente que en penal tiene cosas importantes o fundamentales que es, por
ejemplo: si una norma se remite a otra norma ¿Qué pasa? Es como si la norma que se
está remitiendo en vez de agregar todo lo que decía esa norma simplemente se remite
y es como si estuviera dicho en esa norma, o sea agarra el sustrato y esta como
comprendido, al remitirse en realidad lo que le está dando es vigencia, todos los
cambios que tenga esa norma se van a ir repercutiendo, no sé si se entiende. Por eso
también estaba vinculado con la irretroactividad porque yo tengo el art 95 que tiene la
contravención sancionada, pero hay reglamentos o leyes posteriores que establecen
deberes formales y la pregunta es ¿Cuándo se aplica? Porque hoy estoy teniendo una
conducta o actitud determinada y después a los meses me controlan surge un
reglamento o ley que dice que esa conducta que hoy estoy cometiendo en realidad es
contraria a deberes formales que voy a tener dentro de seis meses si me es aplicable o
no, porque a ver el artículo 95 es de la década del 70 pero los deberes que me van a
estar aplicando en realidad son posteriores. Ahí están viendo como es el principio de
irretroactividad de la ley. No sé si se entendió eso ultimo de cómo se van llenando las
normas.

Compañera: se entendió, pero ¿cuál es la respuesta profesor?

Profesor: ¿cuál te parece que es la respuesta?

Compañera: no sé, ¿se llena con decretos y reglamentos nuevos?

Profesor: la norma dice que sí, la cuestión es ver como juegan estos principios, si son
posteriores o sea mi conducta la tuve hoy y dentro de tres meses me establecen un
deber formal y en base a la conducta que tengo hoy que no estaba prescripta en el
reglamento o la ley, me lo controlan dentro de tres meses bajo la normativa dentro de
tres meses, ¿me puede a mi aplicar?

Compañera: en principio no.

Profesor: Puede pasar, el que haya tenido una conducta determinada y pónganle que
diga el deber formal es tal.

Compañera: pero a partir de ahí.

Profesor: esto es lo que pasa con las leyes penales en blanco.

Otro problema es el principio de proporcionalidad y de lesividad que si ustedes leen el

compendio de derecho tributario que escribió la profesora con la Dra. Olivera hablan
del principio de proporcionalidad y de lesividad, cuando cualquier incumplimiento
formal no sea tan relevante debería ser sancionado con la contravención.

Hablamos del principio de lesividad que en derecho penal se entiende que este
derecho lo que busca es proteger el bien jurídico y solamente se pueden sancionar
leyes o tipos penales siempre y cuando lesionen o dañen un bien jurídico determinado
que se entiende digno de protección por el derecho penal o bien que lo pongan en
peligro de lesión o de daño. Pasándolo esto al derecho intencional podemos decir lo
mismo, el bien jurídico en líneas generales juega, en el derecho tributario en general
es la percepción del estado. Específicamente lo que tiene que ver con la contravención
y los deberes formales es el control que pueden hacer las administraciones tributarias
respecto al cobro de dichos tributos. Por eso los deberes formales se establecen para
un mejor control de la percepción de esos tributos, es decir si yo incumplo con ello
estoy dificultando la tarea de la administración.

Pero qué pasa con aquellos deberes formales que realmente su incumplimiento
termina siendo tan mínimo que no se le impide en nada a la administración tributaria
llegar al control y a la fiscalización correcta. Que en definitiva esa conducta en si no
lesiona ni pone en peligro de la percepción del estado.

¿Alguien dijo algo?

Compañera: yo quería preguntarle si esto tiene que ver por ejemplo si usted comete un
error en el rut de una factura y comete el mismo error en 3000 facturas como se va a
tipificar ahí la contravención en las 3000 facturas o por una.

Profesor: ya vamos a eso que es interesante.

Ese es el tema que les mencionaba de la lesividad, en qué punto podemos aceptar
contravención cuando realmente no se ponga en riesgo nada del estado. Y bueno en
realidad la profesora y la Dra. Olivera entienden que, si estamos ante incumplimientos
de deberes formales que son irrelevantes un tamaño, un tipo de letra ¿si corresponde o
no? Parecería que no, qué sentido tiene mover a todo el aparato sancionatorio
administrativo para aplicar esa sanción que capaz que tampoco puede ser tan
cuantiosa. Porque en si la contravención no es cuantiosa, así que eso es uno de los
problemas que se presentan en la lesividad en cuanto a la contravención y a la
proporcionalidad porque la pena tiene que ser proporcional a la gravedad del hecho y
a la conducta del individuo.

La sanción es muy alta, si ustedes van al propio artículo se establece los pesos que hay
que pagar y eso se…. por ipc.

Ahora vamos al agravamiento de las penas, como definitivamente no son tan altas las
multas por contravención, luego de sancionado el código se dieron situaciones o leyes
posteriores que, para buscar el cumplimiento de los sujetos pasivos, de las
obligaciones y los deberes formales, y de esa manera ser una labor de las
administraciones tributarias en el control y la fiscalización se establecieron ciertos
agravamientos de las contravenciones. Se dio en principio un agravamiento de alguna
contravención en cuanto a los patronos cuando no entendían cierta documentación a
favor de los trabajadores que en realidad se subió el monto un pequeño porcentaje, o
sea 5 veces, sin perjuicio de eso también se dio un tema de contravención con lo que
tienen que ver con los precios de transferencia del IRAE, pero lo que realmente llamo
la atención fue unos casos que se los voy a comentar por arriba: la primera es de la ley
17.930 el articulo 469 en la redacción dada por la ley de la reforma tributaria. El
artículo establece una sanción a aquellas entidades públicas estatales o no estatales
que no brinden información de ciertos terceros:

“Todos los órganos u organismos públicos estatales o no estatales, están obligados a

aportar, sin contraprestación alguna ya sea por concepto de precio, tasa o cualquier
otro instrumento análogo, los datos que no se encuentren amparados por el secreto
bancario o estadístico y que les sean requeridos por escrito por la Dirección General
Impositiva (DGI) o el Banco de Previsión Social (BPS) para el control de los
tributos”.

Y bueno acá aparecen algunos organismos que no tienen que dar esa información. Que
es lo que más choca respecto a esto es la suspensión.
“Quien incumpliera las obligaciones establecidas en el inciso primero del presente
artículo, así como en el artículo 70 del Código Tributario, al solo efecto de dar
cumplimiento a las facultades establecidas en el artículo 68 del citado Código, será
pasible de una multa de hasta mil veces el valor máximo de la multa por
contravención (artículo 95 del Código Tributario) de acuerdo a la gravedad del
incumplimiento”

Eso es lo primero que chocó, mas allá de a quien se le pedía la obligación choca lo
alto que de la multa.

Pero ¿qué pasa? Otro de los casos importantes se da en la ley 18.996 en los artículos
306 y 308: choca por dos cuestiones:

En primer lugar: por el monto máximo, si nosotros vamos al 308 me remite al articulo
469 d ela ley en donde la pena es hasta mil veces, que pasa si vamos al articulo 308
que fue duramente criticado por la doctrina nos dice:

“Artículo 308.- Cada documento o comprobante, individualmente considerado, que

transgreda el régimen general de documentación, tipificará la infracción prevista en
el artículo 95 del Código Tributario, en tanto la transgresión referida configure
reincidencia o pueda impedir el conocimiento cierto y directo de los hechos previstos
en la ley como generadores de la obligación tributaria, en los términos dispuestos por
el artículo 66 del Código Tributario. A los efectos de la configuración de reincidencia
se estará a lo dispuesto por el artículo 100 del Código Tributario.

En ningún caso, el importe total de las multas correspondientes por aplicación del
presente artículo podrá exceder la multa prevista en el inciso cuarto del artículo 469
de la Ley Nº 17.930, de 19 de diciembre de 2005, en la redacción dada por el artículo
68 de la Ley Nº 18.083, de 27 de diciembre de 2006”

Si yo tengo una boleta de factura donde no está configurada como corresponde, es

decir no tiene los datos que debe contener de acuerdo a la ley y yo emito la factura a B
sin esos datos y de la misma libreta emito una factura a C y otra a H y ahí las 30
boletas que tenía la libreta.

La pregunta es ahí hay una sola contravención o hay varias contravenciones conforme
a facturas emitidas sobre esa libreta donde hay errores formales o de elementos que
faltan para que este bien hecha la factura desde el punto de vista de la ley. ¿Cuál es su
opinión?

Compañera: debería ser una infracción agravada por la continuidad, sin embargo la
postura de la DGI por mucho tiempo fue que se aplicaba a tantas contravenciones
como facturas estuviera emitiendo con ese error.

Profesor: claro, ese es el gran tema, si nosotros vamos a las normas del derecho penal
y también al código tributario en cuanto al artículo 100 que hace referencia a las
circunstancias que alteran la pena y una es la continuidad del hecho ilícito. Si nosotros
vamos a la dogmática cuando hablamos de conducta decimos hay una única
resolución criminal, yo decido en derecho penal por ejemplo robar $1000 en un
supermercado, entonces capaz que lo puedo robar de una, un solo hecho, instantáneo,
pero capaz que para evitar sospecha digo quiero robar $1000 pesos pero lo voy a hacer
de a poquito para irme cubriendo, en 10 días robo $1000, ahí hay un único hurto que
se hará por el tiempo, o sea hay un solo delito que se compone de un cumulo de actos,
eso fue lo que la doctrina entendió. Hay una sola acción infraccional que es usar
esa libreta, después se compone de distintos actos que yo fui dando en todo caso
que me los graben por loa continuidad pero que no me consideren cada una de
las acciones. ¿Por qué? Porque la pena de la contravención no es tan alta entonces va
a ser más gravoso para el contribuyente que se lo considere cada infracción.

La dogmática se opuso y el TCA también, entendió que desde el punto de vista

lógico lo que hay es una única acción infraccional que es usar esa libreta que
después se compone de distintos actos.

Seguido de eso surge este articulo el 308 de la ley 18.996 fruto de esa jurisprudencia,
entonces ¿qué dice? Cada documento o comprobante, individualmente considerado,
que transgreda el régimen general de documentación, tipificará la infracción prevista
en el artículo 95 del Código Tributario.

Entonces esta ley viene a legalizar la posición de la DGI pero le agrega dos elementos:
para poder entenderse así tiene que o por un lado esa transgresión generar reincidencia
es decir se puede considerar individualmente cada elemento como contravención
siempre y cuando el sujeto ya haya reincidido; o bien cuando esas conductas impidan
que la DGI pueda conocer de forma cierta y directa los hechos. Si se dan esas dos
circunstancias ahí si aplicamos el artículo.

El articulo también nos dice que hay un límite si puse10.000 facturas en esta situación
que constata la pena máxima no puede superar las mil veces.

Horacio:

La hipótesis de reincidencia es difícil que se dé porque en general no hay un

mecanismo para verificar eso, en DGI no se verifica, los casos en que pueden pedir el
conocimiento cierto de los hechos en general vana a caer como defraudación y no se
pueden poner los dos al mismo tiempo.

Yo tuve un caso en que puse esto que era una empresa que tenía un local en
Montevideo y otro ponele en rivera y por cada local se emiten facturas, es decir yo
tengo facturas que corresponden al local de Montevideo y otras facturas que
corresponden al local de Rivera, una libreta diferente, entonces los inspectores van al
local de rivera y ven que hay determinadas ventas sin documentar, y entonces después
al tiempo el contribuyente aporta las facturas de esas ventas pero facturadas por la
libreta de facturas de Montevideo y además tenía varias libretas de facturas en
circulación o sea las facturaba todas desordenadas. Entonces estaba facturando no se
si no estaba facturando en Rivera y cuando llego el equipo inspectivo hizo las facturas
de las boletas de Montevideo porque las de Rivera no las tenía más, porque el equipo
inspectivo se las había llevado, no podía comprobar que hubiese defraudación en ese
caso pero si había una irregularidad importante, el equipo llega a Rivera, le saca todas
las libretas, ve que hay compras que no están facturadas y al tiempo aparecen las
ventas facturadas por las libretas de Montevideo, entonces ahí para mí se configuraba
porque había una irregularidad que podía impedir el conocimiento cierto y directo de
los hechos y le puse esta infracción, pero son casos muy puntuales.

Mauricio:

Otra cosa que les quiero mencionar es lo que tiene que ver con las penas agravadas de
contravención, es el artículo 306 de la ley18.996.

“Artículo 306.- Las facultades establecidas por el artículo 68 del Código Tributario
autorizan a la Dirección General Impositiva a solicitar información tanto en el marco
de una actuación inspectiva particular, como con carácter general mediante resolución
fundada del organismo recaudador.

Declárase que, a los efectos de lo establecido en el presente artículo, no regirán las

limitaciones dispuestas en la Ley Nº 18.331, de 11 de agosto de 2008.

Quien incumpliera la obligación de proporcionar la información en el ámbito del

presente artículo, será sancionado de acuerdo a la gravedad del incumplimiento
(artículo 100 del Código Tributario), con la multa prevista en el inciso cuarto del
artículo 469 de la Ley Nº 17.930, de 19 de diciembre de 2005, en la redacción dada
por el artículo 68 de la Ley Nº 18.083, de 27 de diciembre de 2006.”

Segundo audio:

Mauricio

Respecto a esta cuestión, genero revuelo sobre todo en las mismas instituciones,
tenían que cumplir con algo más, si no lo cumplían además le podían aplicar multa, en
realidad para investigar al vecino o a mis propios clientes me utilizaban a mí, lo cual
eso me podía generar a mi cierta repercusión porque la gente se borraba para evitar ser
investigado o mucha gente no se iba a anotar para evitar eso. Eso genero cierto
revuelo, eso era una práctica que había, se legalizo y las instituciones no estaban de
acuerdo con esto.

Marcelo
Quería hacer un comentario general de estas dos contravenciones agravadas, tanto la
de la 17930 y de la 18996, fíjense que en ambos casos estamos hablando de sanciones
muy graves que puede llegar hasta mil veces el monto de la contravención, en estas
dos circunstancias donde la ley habilita a imponer esta sanción ustedes se pueden
enfrentar en muchas oportunidades a una situación de todo o nada, ¿a qué me refiero
con todo o nada? Puede ser que la DGI les solicite algo y que ustedes entienden que
tienen el derecho a no hacerlo, un contribuyente tiene derechos y deberes entonces si
una determinada colaboración la DGI la califica como un deber del contribuyente les
va a exigir que ustedes cumplan con ese deber, por ejemplo: brindar la información de
los directores. Entonces dice: quiero que me des la lista de bienes que tienen en su
patrimonio los directores, ¿porque? Porque lo quiero, porque más adelante podrían
eventualmente ser responsables por todo lo que vimos, y eso normalmente lo exigen
en el inicio de la inspección. Entonces ustedes que están al frente de esa sociedad o los
asesores analizan la situación y pueden entender que efectivamente tienen que brindar
esa información. Ahora, puede ser que ustedes interpreten que eso es un derecho, es
decir, tienen el derecho a no dar esa información o que esa información está protegida
por un determinado privilegio, entonces si ustedes se encuentran ante esa disyuntiva
se encuentran en una situación de todo o nada porque si ustedes brindan la
información y la brindaron mal porque en realidad tenían el derecho y el deber de
tutelarla, entonces habrán violado un conjunto de derechos, un secreto tributario, un
secreto profesional, etc., sin entrar en qué parte siguen vigentes cada uno de ellos.

Si dan la información y la dan mal, porque entendieron que era un deber y en realidad
su contribuyente tenía un derecho, violaron un derecho de su cliente. Ahora, al revés,
si ustedes entienden que su cliente tiene un derecho y ustedes el deber de proteger ese
derecho y no brindan la información y se plantan y le dicen a la DGI esto es un
derecho, no darte la información es un derecho que tengo y no la brindan, la DGI los
va a poder sancionar por la contravención agravada. Obviamente después eso se puede
litigar, pero ahí TCA interpreta que efectivamente tenían el derecho declarará la
nulidad de la multa y si determina que no era un derecho sino un deber de su cliente
en su calidad de contribuyente, confirmará la multa, con lo cual en estas situaciones
un error de calificación y entender que ustedes estar frente a un derecho cuando en
realidad están frente a un deber o viceversa los expone a una situación de todo o nada,
porque ¿Qué hago? Violo sus derechos y incurro en potencial responsabilidad, o por el
contrario me expongo a sanciones de hasta mil veces la contravención.

Esto que les debe parecer un ejemplo de gimnasia jurídica un tanto retorcida son cosas
que se ven en el ejercicio, de hecho, se les va a subir a EVA una sentencia que es la
560/2016 y ustedes ahí van a ver esta situación concreta examinada por el TCA, se
exigieron un conjunto de conductas prácticamente unas 6 más o menos, la persona
dijo no porque yo entiendo que tengo derecho a no brindar esto, y la DGI dijo lo
opuesto, yo entiendo que todos estos no son derechos tuyos, son deberes tuyos. En
consecuencia, le impuso una sanción de un medio millón más o menos. El
contribuyente se defendió y el TCA analizo esa situación. En este caso terminó
confirmando que era un derecho del contribuyente, pero lo que les digo es que esta
situación no es de mera gimnasia jurídica es una encrucijada a la que se van a
enfrentar en el ejercicio de la profesión y tienen que tener muchísimo cuidado en
como calificar la situación porque según le erren a eso van a estar exponiendo a su
cliente a no proteger correctamente sus derechos o someterse a una sanción según que
error cometan. Presten atención a la lectura de esa sentencia y van a ver que fina es la
frontera en algunos casos concretos entre el derecho y el deber. Eso sirve tanto para la
17930 como para la 18996.

Horacio

Mi experiencia con la ley 17930 es que se aplican en caso en que estamos al borde de
la defraudación.

Marcelo

En este caso no (sentencia), no fue contra la sociedad, fue contra uno de los directores
intervinientes en la inspección, pero no hubo defraudación apenas hubo una multa por
mora, pero fue por la conducta del director en como actuó cuando representaba a la
sociedad.

Horacio

Bueno ese caso no se quien lo habrá dictaminado. Yo vi esta multa en el caso en que
una persona se había inscripto en DGI en el 2010 ponele, nunca presento una
declaración jurada, cuando llego el equipo inspectivo a pedirle la documentación le
dijo no tengo nada. ¿Ahí hay defraudación o no? Eso lo vamos a ver después.

Marcelo

Otra cosa que dijo el profesor Domínguez, la importancia de la cuantía a la que puede
llegar que es hasta mil veces, mas allá de que se llegue o no a las mil veces fíjense que
es muy difícil que si a ustedes le impusieran una multa supongamos en el caso que
estaba mencionando Horacio que era una sanción de 300 veces la contravención, es
muy difícil que ustedes puedan defenderse alegando el exceso en la facultad
sancionatoria porque dado que l margen de discrecionalidad es entre 1 y 1000, en la
medida en que la conducta tipifique la sanción luego la graduación de la sanción es
prácticamente indiscutible. Eso también es por el margen de discrecionalidad.

Mauricio

Es muy importante esto que decía Marcelo, el TCA no entra a discutir la

discrecionalidad, solo la discute en caso que considere que hay desviación o exceso de
poder, y ahí se puede considerar que es ilegitimo. Si hay ese exceso de poder puede
jugar el principio de la proporcionalidad.

Vamos a la defraudación.
Lo primero que hay que nombrar de este tema es que tenemos una defraudación de
tipo infraccional y una de tipo penal.

A la sanción del código tributario la defraudación como infracción no era idéntica

como casi es ahora a la defraudación de tipo penal. Antes la defraudación de tipo
penal era un delito de daño que era perseguible a instancia de la administración
tributaria en ciertas circunstancias. Si hubiera maniobras para evadir impuestos, que el
monto de lo defraudado haya ascendido a determinada cuantía, o bien cuando había
reiteración o reincidencia. Es decir, era un delito de daño que se haya defraudado al
fisco y a su vez que se dieran esas circunstancias o bien los hechos, maniobras que
indiquen defraudación.

En 1982 esto se modificó, tenemos la redacción que tenemos ahora. Frente a esto
reaccionaron Valdés Costa, Addy Mazz, Berro entendiendo que en realidad se estaba
castigando dos veces por el mismo hecho. Recuerden lo que dimos las primeras clases
que tenía que ver con la naturaleza del derecho infraccional tributario donde estos
autores clásicos donde estos autores clásicos reconocían una identidad icónica a estas
penas y además en su época era acogido por el propio TCA lo que tiene que ver con el
propio derecho sancionatorio, hay un caso recordado del TCA, una sanción que se le
pone a un funcionario de ANCAP que se consideró ilegitimo porque además de
suspenderle los sueldos, como había tenido un problema con un compañero se lo
traslado a la estación de la teja. Eso fue visto como una sanción además por ese
mismo hecho, ahí entendió el TCA que hay dos sanciones sobre el mismo hecho,
porque más allá de que el traslado es una facultad en realidad termino siendo una
sanción, además de la suspensión de los salarios. Se estaría vulnerando el principio de
non bis in ídem.

Estos autores que tenían esa visión de acuerdo a la idéntica naturaleza de la sanción
que también lo mantenía el TCA en ese momento. Que se da en los hechos entonces
por esta circunstancia, vamos a tener un proceso administrativo que va a estar
investigando la infracción, pero a su vez puede haber una ramificación que de esa
investigación lleve a la denuncia ante fiscalía, fiscalía iniciara eventualmente un
procedimiento judicial sobre la defraudación, siempre básicamente sobre los mismos
hechos, a su vez, hay que tener en cuenta que si el sujeto pasivo está en contra puede
iniciar la acción de nulidad frente al TCA, este procedimiento va a poder tener un
control jurisdiccional, sin perjuicio de eso, mientras que se está dando este
procedimiento administrativo se puede ramificar en un proceso penal, que a su vez
puede llegar a resoluciones disímiles, en un lugar se dice que hay delito y en el otro
no. Entonces eso es lo que advirtieron estos profesores, que estamos frente a un caso
de violación del principio de non bis in ídem, perfectamente aplicable a la
defraudación de tipo infraccional porque a esta parte del derecho tributario se le
aplican las normas y los principios del derecho penal. También tengan en cuenta que
no es lo mismo, también puede ser una desventaja para el sujeto pasivo, saber que
eventualmente a mí me pueden denunciar penalmente, por más que tenga toda la razón
del mundo. No es lo mismo que vaya solamente por la vía administrativa que a su vez
me puedo estar exponiendo a un proceso penal. Hasta incluso podría llevar a acuerdos
en un nivel para evitar llegar al otro nivel.

Sin perjuicio de eso, a partir de 1996 hubo un trabajo de Susana Lorenzo que es una
administrativista que fue seguida por el TCA que le dio un giro diferente al tema de no
castigar dos veces por el mismo hecho, ella dice que el principio non bis in ídem no
rige de forma sustantiva, es decir, no es porque se apliquen dos penas sobre un mismo
hecho, va más allá de la identidad ontológica de las penas en lo que tiene que ver con
el derecho sancionatorio administrativo y el derecho sancionatorio penal. Si nos
ponemos a hilar fino y ver el código penal, todo lo que tiene que ver con los delitos de
la administración de justicia o los delitos de los funcionarios públicos, en general se
pueden aplicar varias sanciones sobre el mismo hecho. Si yo cometo el delito de
peculado, en definitiva, además de que se me pueda sancionar con la pena de
privación de libertad, también se me va a aplicar la multa y la inhabilitación, hay
varias sanciones en la esfera penal. Así mismo si nos ponemos a pensar en general, si
yo cometo el delito de peculado, me llevo una impresora y me la quedo cometo el
delito de peculado ¿ahí que me va a pasar? ¿Cómo el derecho se va a defender ante
ese ilícito? Además de la esfera penal, ese mismo acto me puede generar una
consecuencia disciplinaria, seguramente me destituyan, me sumarien, en base a los
principios y normas administrativas. Porque evidentemente la reacción del derecho
administrativo estatutario va a ser defender la propia administración evitando que ese
funcionario siga trabajando ahí. Voy a tener un procedimiento administrativo, un
procedimiento penal, procedimiento civil, un procedimiento tal vez político y va a ser
el mismo hecho, la reacción del propio ordenamiento jurídico va a ser diferente en los
distintos niveles y el hecho va a ser uno y el imputado va a ser uno.

Entonces es que esta profesora Susana Lorenzo considera que en realidad cuando
hablamos del principio de non bis in ídem no lo hacemos en el ámbito sustantivo, sino
más bien procesal. Es un principio que se da en el ámbito procesal. ¿Qué significa
eso? Que en realidad lo que no le puede pasar al administrado es que se ventile dos
veces a través de dos procedimientos administrativos ese mismo delito.

Por ejemplo, tengo un tema de contravención, la administración tributaria investigo el

hecho y entendió que no daba para mucho y cerro las actuaciones, o me puso una
multa de 10. Cambia la administración tributaria, descubren que existen otros hechos
referentes a ese hecho especifico y que la multa que se había aplicado fue muy
benevolente. Me inicia otro procedimiento para agravar esa sanción que ya tuve. El
principio me dice que no puedo tener dos procedimientos sobre el mismo hecho. Eso
es lo que entiende la profesora Lorenzo con la impronta de Cajarville que hizo un
trabajo que se llama sanciones administrativas.

Esta posición es la que toma el TCA, el principio de non bis in ídem se da a nivel
procesal, entonces si tengo un procedimiento administrativo de defraudación como
infracción no se impide que haya otro procedimiento de índole judicial por el tipo
penal de defraudación, que son independientes. Tanto es así que en algún caso se
quiso tener en cuenta el sobreseimiento que se había dado a nivel penal sobre una
defraudación y la propia DGI dijo los resultados que haya tenido en la parte penal no
necesariamente tienen que repercutir o ser igual en el procedimiento administrativo.
Fue Mónica Ferrero quien había sobreseído al defraudador porque no había
encontrado plena prueba de ello, no obstante, a nivel administrativo si se había
considerado que estaba tipificada la parte objetiva y subjetiva de la defraudación
porque como infracción la parte subjetiva se presume el dolo frente ciertos hechos,
quien tiene que probar que no actuó con intención es el sujeto pasivo y no es la
administración la que tiene que probar que hubo dolo. Si va a tener que probar es la
parte objetiva, es decir, que se produjo el acto fraudulento.

Tercer audio:

Profesora: Este principio siempre me lleva a la duda en ese sentido, y lo otro

obviamente son dos ámbitos completamente distintos para mi gusto, el ámbito
jurisdiccional y el administrativo, escuche Mauricio que te daba dudas, son dos
ámbitos netamente diferentes.

Mauricio: Me genera dudas, entiendo lo que dicen Susana Lorenzo siguiendo a

Cajarville y es verdad, en los hechos pasa lo mismo, si yo voy choco a alguien le
genero lesiones gravísimas me lo va a seguir por parte penal, me puede dar una
cuestión en cuanto a daños y perjuicios, Soa y todo eso. Y si soy conductor del estado
y estaba en funciones capaz que también me va a seguir un procedimiento
administrativo para investigarme y capaz que en el proceso administrativo no me pasa
nada y capaz que, en la penal tampoco, pero en la parte civil sí, eso también es un
poco lo que hablan los penalistas. No necesariamente tiene que influir uno sobre el
otro.

Horacio:

A mí un caso me genero mucha duda, pero después vi que el TCA le daba loa razón a
DGI, fue un caso que me interpusieron recurso porque cuando hay una infracción de
contrabando, cuando sale la sentencia de contrabando el expediente judicial lo mandan
a aduanas para liquidar los tributos aduaneros y después a DGI para ver si hay IVA e
imesi, la sentencia de contrabando recae sobre todo los tributos, es una multa, sobre
todo, también sobre el eventual IVA e imesi. Entonces que decías en DGI sacabas un
testimonio de un expediente y se le imputa además la defraudación, siempre que hay
contrabando hay defraudación entonces un contribuyente planteo el non bis in idem
porque ya le habían imputado el IVA e imesi sobre ese IVA e IMESI la multa por
contrabando y ahora le estaban poniendo la multa por defraudación, ahora estuve
buscando en internet y no encontré ninguna sentencia.

Mauricio:
Articulo 96CT:

“(Defraudación).- Defraudación es todo acto fraudulento realizado con la intención

de obtener para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido, a expensas de los
derechos del Estado a la percepción de los tributos.

Se considera fraude todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de

inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes
menores de los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas.

Se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando ocurra

alguna de las circunstancias siguientes (…)”

“Será sancionada con una multa de una a quince veces el monto del tributo que se
haya defraudado o pretendido defraudar.

La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada y deacuerdo a las

circunstancias de cada caso”.

Siempre antes de generar las infracciones tributarias y obviamente el delito se trabaja

o se analiza desde el punto de vista objetico subjetivo, cuando hablamos de la parte
objetiva estamos hablando de la conducta que se tipifica, la conducta que se considera
intencional y la parte subjetiva obviamente estamos hablando si hay dolo o culpa o
cual es el estándar de culpabilidad que se requiere para que se configure esta
infracción.

¿Qué les parece en cuanto a la parte subjetiva que les parece que se requiere que haya
culpa o dolo?

Compañera: Dolo

Profesor: no hay chance de que sea otra cosa que no sea dolo.

Ahora vamos con la parte subjetiva, ¿Qué es lo que se pena? Es una infracción de
peligro.

No necesariamente tiene que haberse agotado el delito es decir no necesariamente

tuvo que haber generado daño. Acá lo que se castiga es el acto fraudulento es por
eso que acá una compañera nos mencionó acá que es una infracción de delito, de
peligro abstracto en contraposición de peligro concreto. La diferencia es que, en el
peligro abstracto en general, muy a grandes rasgos lo que hay es estándares que
establece la propia norma a ciertas situaciones se entiende que si se dan ciertos hechos
se ponen en peligro ciertos bienes jurídicos. ¿acá cuál es el bien jurídico en peligro?
Lo dice acá: a expensas de los derechos del estado a la protección de los tributos.

Cuando yo cometo un acto fraudulento con intención subjetiva es decir tuve la

intención de obtener un enriquecimiento por eso se dice que no es que cualquier acto
fraudulento pueda generar, sino que busque obtener un enriquecimiento o ganancia
económica.

Nos dice que es lo que se considera fraude en la parte objetiva:

“Se considera fraude todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de
inducir a los funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes
menores de los que correspondan o a otorgar franquicias indebidas.”

Es decir que se tiene que tratar de engaño o una ocultación que tiene que ver con
tributos.

Cuando habla de ocultación no es cualquier actitud pasiva o meramente omisiva, sino

que tiene que ser lo que dice Berro y lo que dicen muchos autores es una omisión
positiva es decir no es solamente no declarar, por ejemplo, tener un trabajador en
negro no es solo no declarar, eso sería una mera omisión, sino que además tengo que
hacer que frente a esa realidad que pretendo ocultar impedir o realizar actos que hagan
que la administración no pueda hacer el control. El daño u ocultación tiene que ser
idóneo para que funcionarios de la administración caigan en error, es decir que no es
que cualquier mentira pueda llegar a considerarse defraudación.

La clase que viene: parte subjetiva del delito, omisión y trataremos de terminar con
clausura.

16 de noviembre de 2020.-

CLASE DICTADA POR MAURICIO

Seguimos con Derecho Infraccional Tributario o Derecho Tributario Penal, en especial

estábamos con Defraudación.

Respecto a la Defraudación, más allá del non bis in ídem, estábamos viendo la parte objetiva.

DEFRAUDACIÓN - PARTE OBJETIVA:

¿De qué está compuesta esta parte objetiva? ¿Qué tiene que haber para que haya
defraudación Infraccional?

COMPAÑERO: Dijimos que el verbo nuclear era realizar un acto fraudulento. Además dijimos
que es una infracción de peligro y no de daño, porque no se requiere un daño efectivo al
Estado, sino que basta con la realización del acto.

Es decir, no se requiere que la persona le haga daño al Estado, sino que se hiciera todo lo
posible para que, en tal sentido pude haber hecho daño al Estado con lo que hice, o bien el
Estado me descubrió antes, me inspeccionó y vio que la persona tenía todo a mano para eso.
Ese acto fraudulento a su vez tiene una referencia subjetiva que es, obtener en forma
indebida un enriquecimiento para sí o para otro sujeto, en demérito de los derechos a
percibir tributos por parte del Estado.

Esa es la finalidad con la cual la persona va a armar todo esto. Porque si en realidad hace eso
para demostrar las debilidades del Estado, se dice (aunque es discutible) que no está
cometiendo esta infracción, ni un delito, por esa referencia subjetiva.

Asimismo, una de las grandes diferencias que tiene la infracción tributaria o defraudación
para con el delito de defraudación, es que tenemos definido al acto fraudulento. Y esta
definición que nos da el Art. 96 (inciso 2) de CT, no la vamos a tener en su contraparte penal
en el Art. 110 de Código Penal.

Vamos al Art. 96 del Código Tributario.

Artículo 96

(Defraudación).- Defraudación es todo acto fraudulento realizado con la intención de

obtener para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido, a expensas de los derechos
del Estado a la percepción de los tributos.
Se considera fraude todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a los
funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que
correspondan o a otorgar franquicias indebidas.
Se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de
las circunstancias siguientes:
A) Contradicción evidente entre las declaraciones juradas presentadas y la documentación en
base a la cual deben ser formuladas aquéllas.
B) Manifiesta disconformidad entre las normas y la aplicación que de las mismas se haga al
determinar el tributo o al producir las informaciones ante la Administración.
C) Exclusión de bienes que implique una disminución de la materia imponible.
D) Informaciones inexactas que disminuyan el importe del crédito fiscal.
E) Incumplimiento de la obligación de llevar o exhibir libros y documentación, o existencia de
dos o más juegos de libros para una misma contabilidad con distintos asientos.
F) Omisión de extender la documentación requerida por la ley o el reglamento con fines de
control.
G) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas jurídicas manifiestamente
inapropiadas a la realidad de los hechos gravados.
H) Omitir la versión de las retenciones efectuadas por los agentes de retención, responsables
sustitutos y responsables por obligaciones tributarias de terceros. (*)
I) Omisión de denunciar los hechos previstos en la ley como generadores de tributos y de
efectuar las inscripciones en los registros correspondientes.
Será sancionada con una multa de una a quince veces el monto del tributo que se haya
defraudado o pretendido defraudar.
La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada y de acuerdo a las
circunstancias de cada caso. (*)

(*)Notas: Fe de erratas publicada/s:13/12/1974.

 Inciso 3º), literal H) redacción dada por: Ley Nº 19.355 de 19/12/2015 artículo 726.
Inciso 3º), literal H) ver vigencia: Ley Nº 19.355 de 19/12/2015 artículo 3.
Ver en esta norma, artículos:101 y 108.
TEXTO ORIGINAL: Decreto Ley Nº 14.306 de 29/11/1974 artículo 96.

El inciso 2do. refiere a “...importes menores de los que correspondan...” es decir, pagar
menos tributos, y refiere a “... otorgar franquicias indebidas...”, es decir mentir o mostrar
cierta fachada de la realidad, desvirtuar la realidad para lograr alguna exoneración o
descuento, o devolución de algún dinero que se haya pagado.

¿Qué supone este concepto de la parte punitiva de la infracción, de acuerdo a esta

definición? ¿Qué es lo importante cuando hablamos de engaño u ocultación que haga
inducir a los funcionarios de la administración, es decir, que induzca o que pueda hacer
inducir en error?

El engaño supondría una acción, por ejemplo, adulterar el software para que haya una doble
facturación. Es una actitud positiva.

La ocultación vendría a ser sacar algo del posible control de la Administración Tributaria. En
tal sentido, cuando hablamos de ocultación no es cualquier ocultación o cualquier no
denuncia de un hecho generador. Algunos autores entienden que no alcanza para
considerarse una defraudación el mero hecho de, por ejemplo, no inscribir un trabajador en
el registro, o no facturar una operación, el mero hecho de no inscribir un bien para no tener
que pagar un impuesto al patrimonio. Se requiere un plus. El propio TCA lo menciona. Se
requiere una omisión activa (si es que podemos referir a esa dualidad). Es decir, un plus. No
solamente que no incluya un bien en una declaración jurada o lo que sea, sino que además
de no incluirlo, hace todo lo posible por si eventualmente lo controlan, no lo puedan
descubrir, por ejemplo, cambio la titularidad de ese bien, o creo empresas ficticias para que
un trabajador figure en otra empresa y no en la mía. Etc. O sea que no es una mera situación
pasiva de parte del infractor.

A su vez, se requiere que ese acto, engaño u ocultación que permita engañar a la
Administración, tiene que ser de una calidad o magnitud tal que pueda llegar a engañar a
esos funcionarios que están dedicados a esa actividad, que tienen las prerrogativas dadas
por las propias leyes, que tiene posibilidad de hacer controles, que tiene equipos de
funcionarios, no solo de abogados, escribanos, contadores e inspectores que están
acostumbrados a hacer inspecciones.

Se ve mucho la falsificación de documento público o privado. Y a veces esas falsificaciones,

no podrían engañar a nadie. Por ejemplo, se busca revalidad un título con faltas de
ortografía. Es decir documentos que no pueden engañar a nadie, mucho menos a aquellos
que se dedican a controlar esos títulos y revalidarlos.

Si por ejemplo, se agrega algo mal en una factura o una declaración jurada, el que está
acostumbrado a controlar eso se va a dar cuenta.

Entonces, tiene que tener una magnitud tal.

Esta es la parte objetiva.

HORACIO: Respecto del engaño calificado, hubo un caso muy sonado sobre pago de
empresas con facturas fraudulentas, que es por ejemplo cuando se hace una sociedad
anónima en formación, se conseguía la libreta de facturas, le vendía la libreta de facturas a
un contribuyente, y éste inventaba compras a esa sociedad anónima en formación, de la cual
los directores eran testaferros, no pagaban impuestos ni hacían nada. Entonces, el
contribuyente, como facturaba, tenía crédito fiscal para el IVA, deducía los gastos, pero la
contraparte no pagaba impuestos por ser una sociedad. Entonces, todas esas sociedades DGI
las tiene identificadas, ya lo sabe por los directores, y demás; también sabe cuáles
contribuyentes usaron esas facturas, porque hay un formulario en DGI donde tenemos que
decir a quién le facturamos y quién nos factura. Entonces se planteó una vez que el engaño
no era calificado porque, antes de la inspección DGI ya sabía que había defraudación.
Horacio cree que igualmente es un engaño calificado, pero es discutible.

MAURICIO considera que, el hecho de que la Administración Tributaria haya forjado un

camino que les permite detectar de mejor manera esas situaciones, no significa que no sea
calificado el engaño. Que la DGI haya logrado un control no significa que no sea susceptible
de inducir.

Por esos casos es que la defraudación como delito tiene una agravante especial. Por ese tipo
de casos.

HORACIO: La clase pasada veíamos cómo las nuevas tecnologías también van modificando, o
pueden llegar a modificar todo esto.

MAURICIO. Aparte de todo esto, cuando hicieron el engaño, esta gente, todavía la DGI no
tenía identificados a todos, esto es después de que controla.

HORACIO. Esto empezó en el año 2016 que se descubrió y, a partir de ahí explotó. Había
muchísimas empresas o estudios que se dedicaban a esto, a constituir las sociedades,
poniendo los mismos testaferros, usando los mismos Escribanos que certificaban domicilios
falsos. O sea, estas sociedades no tenían domicilio ni nada. Solo tenían la libreta de facturas
que luego se la vendían a contribuyentes para que descontaran de sus impuestos (lo bajaran
del IVA o el IRAE). Esto tuvo mucha magnitud.

COSULTA DE COMPAÑERA: ¿Cómo opera esto si el Escribano en realidad no sabe el domicilio

de la sociedad, sino que es lo que el cliente declara?

Pero bueno, una vez se podrá equivocar, pero cuando ya es algo sistemático, se investiga.

Los estudios que hacen este tipo de trabajo le piden al cliente una factura o algo que
compruebe el domicilio. El documento que se presenta a DGI nunca dice que “la parte
declara”, lo que dice es que se domicilia. El Escribano le tiene que pedir alguna constancia.

Esto lo hacían Escribanos que certificaban muchos domicilios inexistentes, y a veces

diferentes a la misma persona. Iba el mismo testaferro y le certificaba varios domicilios
diferentes.
Lo difícil es probar que el Escribano también estaba involucrado en la maniobra.

Por ahora solo se procesó a los Escribanos por falsificación ideológica, un solo caso por
defraudación. Esto porque es difícil probar que están involucrados en el tema.

El Escribano para certificar solicita comprobantes o puede consultar el domicilio en la

Intendencia para ver si existe. El beneficio que podría obtener el escribano puede ser para sí
o para un tercero. Eso no importa. Es irrelevante. Una vez se puede equivocar, pero si es algo
sistemático ya cambia. Esto ya era sabido desde antes además. Y el beneficio que obtenían
es que trabajaban, le pagaban por certificación. El beneficio es irrelevante.

Esto era sabido aún antes que la DGI lo descubriera.

DEFRAUDACIÓN - PARTE SUBJETIVA

La parte subjetiva refiere a que: se presume la intención de defraudar. Es decir, tiene que
haber intención de defraudar, una intención dirigida a obtener un determinado resultado.
Hago esto para lograr aquello. Hay una intención, no es que solamente me equivoqué o no
fui negligente. Tiene que haber una intención. Supone dolo. No culpa.

El inciso 3 no solamente reconoce la existencia de dolo, no solo el tipo está constituido por el
Dolo, sino que el inc. 3. prevé ciertas circunstancias en las cuales, si se dan, se presume el
dolo, en los distintos literales.

¿Qué tienen en común estas circunstancias o presunciones? Son presunciones relativas. Es

decir que, admiten prueba en contrario, que quiere decir a su vez que, cuando se den estas
circunstancias, por ejemplo cuando haya una contradicción bien evidente entre las
declaraciones juradas presentadas y la documentación en base a la cual deben ser
formuladas aquellas, la Administración (DGI) lo descubre, no tiene que indagar sobre el dolo
en sí, ya está establecido.

Esto no significa que la parte objetiva, es decir la constatación del acto fraudulento no se
tenga que probar. Los actos se tienen que probar. Por el mero hecho de que no haya incluido
un bien como parte de mi patrimonio para no tener que pagar, no significa por sí que está
defraudando.

En el literal C), específicamente “...” tenemos una presunción de defraudación. Se presume

el dolo respecto a esa posible maniobra. Pero si, a su vez, la DGI no prueba que es algo más
de una mera actitud pasiva, la de no incluir el bien, sino que además hizo el cambio de
titularidad de ese bien para que, eventualmente, si la Administración Tributaria me investiga
no me pueda imputar la titularidad de ese bien, en ese caso sí queda constituido todo, la
parte objetiva y la parte subjetiva. La parte subjetiva en este caso, no la va a tener que
probar la Administración Tributaria. Sí va a tener que probar la parte objetiva. Porque la no
inclusión del bien prueba la parte subjetiva, pero para la parte objetiva tenemos que ir a
todos estos conceptos de fraude calificado, etc. Y, como dijimos, no es una simple ocultación
pasiva, sino que tiene que ser una ocultación activa. Que implique algo más que una mera no
realización. Será una no realización pero a su vez implicará encubrirla, impedir que se pueda
acceder a esa realidad, aún con todos los controles o todas las potestades para controlar que
pueda tener la Administración Tributaria.

Entonces, esa presunción es relativa, admite prueba en contrario. Eso quiere decir que la
Administración no tiene que probarlo y, en todo caso, para liberarse el infractor es quien
tendrá que probar lo contrario, comprobar que no tuvo intención, que por ejemplo fue un
error, por ejemplo un error del software y que ello quede contratado. Tal vez puede caerle
otro tipo de infracción, como la contravención, como la mora, pero no defraudación.

Esta es una característica de la presunción relativa.

La otra característica de esta presunción es que es parcial, es decir que, hace referencia
solamente a la parte subjetiva.

La parte objetiva siempre la tiene que probar la Administración Tributaria: así lo entiende la
doctrina y profesionales de la DGI, y se así se entendió en múltiples sentencias.

En suma:

- Parte objetiva: proceder con engaño

- Parte subjetiva: dolo
La defraudación tributaria es sancionada con una multa de 1 a 15 veces el monto del tributo
que se haya defraudado. Y para definirlo se aplican las atenuantes y agravantes del Art. 100.

Esto debe hacerse por resolución fundada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso.

DEFRAUDACIÓN DE TIPO PENAL

A esta parte del Derecho Tributario corresponde el Capítulo 6 del Código Tributario- Derecho
Penal Tributario. Art. 109 y sig. Y el Artículo 109 nos dice que las normas del Derecho Penal
son aplicables a esta parte del Derecho Tributario, con las excepciones que establece este
Capítulo.

Artículo 109
(Normas aplicables).- Son aplicables al derecho tributario las normas del Derecho Penal, con
las excepciones establecidas en este Capítulo.
En tal sentido, si recordamos el Artículo 93 del CTque es el que inicia con la parte
Infraccional, a diferencia de lo que sucedía con este Artículo 93, acá sí vemos que las normas
penales son aplicables a esta materia.

Luego sigue el tema de lo que es la Defraudación Tributaria de tipo penal. 6

Artículo 110
(Defraudación Tributaria). El que, directamente o por interpuesta persona, procediera con
engaño con el fin de obtener, para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas de

6
Típica PREGUNTA DE EXAMEN. Se puede preguntar la Defraudación Tributaria por separado, como infracción o
como delito, o se puede preguntar cómo aplica el non bis in ídem en este ámbito, etc. Pero la gran pregunta
esexplicar las diferencias entre defraudación tributaria infraccionaría y la penal.
 los derechos del Estado, a la percepción de sus tributos, será castigado con seis meses de
prisión a seis años de penitenciaría.
Este delito se perseguirá a denuncia de la Administración Tributaria, mediando resolución
fundada. (*)
(*)Notas: Fe de erratas publicada/s:04/08/1982. Redacción dada por: Decreto Ley Nº 15.294 de
23/06/1982 artículo 23. Reglamentado por: Decreto Nº 237/982 de 14/07/1982. Ver en esta norma,
artículo:112. TEXTO ORIGINAL: Decreto Ley Nº 14.306 de 29/11/1974 artículo 110.
Artículo 110-BIS
(Circunstancia agravante).- La pena será de dos a ocho años de penitenciaría cuando se
hubieren utilizado, en forma total o parcial, facturas o cualquier otro documento equivalente,
ideológica o materialmente falsos.(*)
(*)Notas: Ver vigencia: Ley Nº 19.535 de 25/09/2017 artículo 2. Agregado/s por: Ley Nº 19.535 de
25/09/2017 artículo 252.

PREGUNTA DE UN COMPAÑERO: ¿En la Defraudación nos podemos remitir al Principio de la

Realidad? MAURICIO RESPONDE: Si hablamos de Defraudación Infraccional obviamente sí,
pero si hablamos del Delito de Defraudación, hay que estar a la realidad porque tenemos
que probar todo lo posible. Para condenar a alguien en su libertad tenemos que tener plena
prueba de ello, y para eso tenemos que tener presente la realidad. Incluso ha pasado que la
Administración y el propio TCA ha confirmado los actos de Defraudación, los ha dado por
buenos, por entender que la intención (como hay una presunción en el Art. 96 y el
contribuyente no probó, no hizo los descargos suficientes para romper esa presunción en el
ámbito del Derecho Infraccional Tributario), entonces quedó configurada la infracción de
defraudación. Pero, ese mismo contribuyente infractor, en el ámbito del Derecho Penal, el
fiscal del procedimiento le dio sobreseimiento porque no se había probado ese elemento
subjetivo. De ahí la importancia subjetiva de lo que es la Defraudación como infracción y
como delito.

HORACIO Yendo a lo que vimos del Art. 6, recordar que éste no solo aplica al caso de
simulación - que ahí sí podemos tener defraudación - pero también podemos tener errores
en la forma. Si hay un error en la forma, o hay una simulación que no tiene por objeto
obtener un beneficio fiscal, más allá de que se obtenga, ahí no voy a estar en el ámbito de la
defraudación, pero en general sí, cuando hay defraudación uno va a recurrir a la realidad,
pero son cosas diferentes. El Art. 6 tiene un campo de aplicación más amplio.

Habiendo leído el Art. 110, ¿Qué primera diferencia vemos entre defraudación penal y
defraudación Infraccional?

16 de noviembre de 2020.-

CLASE DICTADA POR MAURICIO

Seguimos con Derecho Infraccional Tributario o Derecho Tributario Penal, en especial
estábamos con Defraudación.

Respecto a la Defraudación, más allá del non bis in ídem, estábamos viendo la parte objetiva.

DEFRAUDACIÓN - PARTE OBJETIVA:

¿De qué está compuesta esta parte objetiva? ¿Qué tiene que haber para que haya
defraudación Infraccional?

COMPAÑERO: Dijimos que el verbo nuclear era realizar un acto fraudulento. Además dijimos
que es una infracción de peligro y no de daño, porque no se requiere un daño efectivo al
Estado, sino que basta con la realización del acto.

Es decir, no se requiere que la persona le haga daño al Estado, sino que se hiciera todo lo
posible para que, en tal sentido pude haber hecho daño al Estado con lo que hice, o bien el
Estado me descubrió antes, me inspeccionó y vio que la persona tenía todo a mano para eso.

Ese acto fraudulento a su vez tiene una referencia subjetiva que es, obtener en forma
indebida un enriquecimiento para sí o para otro sujeto, en demérito de los derechos a
percibir tributos por parte del Estado.

Esa es la finalidad con la cual la persona va a armar todo esto. Porque si en realidad hace eso
para demostrar las debilidades del Estado, se dice (aunque es discutible) que no está
cometiendo esta infracción, ni un delito, por esa referencia subjetiva.

Asimismo, una de las grandes diferencias que tiene la infracción tributaria o defraudación
para con el delito de defraudación, es que tenemos definido al acto fraudulento. Y esta
definición que nos da el Art. 96 (inciso 2) de CT, no la vamos a tener en su contraparte penal
en el Art. 110 de Código Penal.

Vamos al Art. 96 del Código Tributario.

Artículo 96

(Defraudación).- Defraudación es todo acto fraudulento realizado con la intención de

obtener para sí o para un tercero, un enriquecimiento indebido, a expensas de los derechos
del Estado a la percepción de los tributos.
Se considera fraude todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir a los
funcionarios de la Administración Fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que
correspondan o a otorgar franquicias indebidas.
Se presume la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de
las circunstancias siguientes:
A) Contradicción evidente entre las declaraciones juradas presentadas y la documentación en
base a la cual deben ser formuladas aquéllas.
B) Manifiesta disconformidad entre las normas y la aplicación que de las mismas se haga al
determinar el tributo o al producir las informaciones ante la Administración.
C) Exclusión de bienes que implique una disminución de la materia imponible.
D) Informaciones inexactas que disminuyan el importe del crédito fiscal.
 E) Incumplimiento de la obligación de llevar o exhibir libros y documentación, o existencia de
dos o más juegos de libros para una misma contabilidad con distintos asientos.
F) Omisión de extender la documentación requerida por la ley o el reglamento con fines de
control.
G) Declarar, admitir o hacer valer ante la Administración formas jurídicas manifiestamente
inapropiadas a la realidad de los hechos gravados.
H) Omitir la versión de las retenciones efectuadas por los agentes de retención, responsables
sustitutos y responsables por obligaciones tributarias de terceros. (*)
I) Omisión de denunciar los hechos previstos en la ley como generadores de tributos y de
efectuar las inscripciones en los registros correspondientes.
Será sancionada con una multa de una a quince veces el monto del tributo que se haya
defraudado o pretendido defraudar.
La graduación de la sanción deberá hacerse por resolución fundada y de acuerdo a las
circunstancias de cada caso. (*)

(*)Notas: Fe de erratas publicada/s:13/12/1974.

Inciso 3º), literal H) redacción dada por: Ley Nº 19.355 de 19/12/2015 artículo 726.
Inciso 3º), literal H) ver vigencia: Ley Nº 19.355 de 19/12/2015 artículo 3.
Ver en esta norma, artículos:101 y 108.
TEXTO ORIGINAL: Decreto Ley Nº 14.306 de 29/11/1974 artículo 96.

El inciso 2do. refiere a “...importes menores de los que correspondan...” es decir, pagar
menos tributos, y refiere a “... otorgar franquicias indebidas...”, es decir mentir o mostrar
cierta fachada de la realidad, desvirtuar la realidad para lograr alguna exoneración o
descuento, o devolución de algún dinero que se haya pagado.

¿Qué supone este concepto de la parte punitiva de la infracción, de acuerdo a esta

definición? ¿Qué es lo importante cuando hablamos de engaño u ocultación que haga
inducir a los funcionarios de la administración, es decir, que induzca o que pueda hacer
inducir en error?

El engaño supondría una acción, por ejemplo, adulterar el software para que haya una doble
facturación. Es una actitud positiva.

La ocultación vendría a ser sacar algo del posible control de la Administración Tributaria. En
tal sentido, cuando hablamos de ocultación no es cualquier ocultación o cualquier no
denuncia de un hecho generador. Algunos autores entienden que no alcanza para
considerarse una defraudación el mero hecho de, por ejemplo, no inscribir un trabajador en
el registro, o no facturar una operación, el mero hecho de no inscribir un bien para no tener
que pagar un impuesto al patrimonio. Se requiere un plus. El propio TCA lo menciona. Se
requiere una omisión activa (si es que podemos referir a esa dualidad). Es decir, un plus. No
solamente que no incluya un bien en una declaración jurada o lo que sea, sino que además
de no incluirlo, hace todo lo posible por si eventualmente lo controlan, no lo puedan
descubrir, por ejemplo, cambio la titularidad de ese bien, o creo empresas ficticias para que
un trabajador figure en otra empresa y no en la mía. Etc. O sea que no es una mera situación
pasiva de parte del infractor.
A su vez, se requiere que ese acto, engaño u ocultación que permita engañar a la
Administración, tiene que ser de una calidad o magnitud tal que pueda llegar a engañar a
esos funcionarios que están dedicados a esa actividad, que tienen las prerrogativas dadas
por las propias leyes, que tiene posibilidad de hacer controles, que tiene equipos de
funcionarios, no solo de abogados, escribanos, contadores e inspectores que están
acostumbrados a hacer inspecciones.

Se ve mucho la falsificación de documento público o privado. Y a veces esas falsificaciones,

no podrían engañar a nadie. Por ejemplo, se busca revalidad un título con faltas de
ortografía. Es decir documentos que no pueden engañar a nadie, mucho menos a aquellos
que se dedican a controlar esos títulos y revalidarlos.

Si por ejemplo, se agrega algo mal en una factura o una declaración jurada, el que está
acostumbrado a controlar eso se va a dar cuenta.

Entonces, tiene que tener una magnitud tal.

Esta es la parte objetiva.

HORACIO: Respecto del engaño calificado, hubo un caso muy sonado sobre pago de
empresas con facturas fraudulentas, que es por ejemplo cuando se hace una sociedad
anónima en formación, se conseguía la libreta de facturas, le vendía la libreta de facturas a
un contribuyente, y éste inventaba compras a esa sociedad anónima en formación, de la cual
los directores eran testaferros, no pagaban impuestos ni hacían nada. Entonces, el
contribuyente, como facturaba, tenía crédito fiscal para el IVA, deducía los gastos, pero la
contraparte no pagaba impuestos por ser una sociedad. Entonces, todas esas sociedades DGI
las tiene identificadas, ya lo sabe por los directores, y demás; también sabe cuáles
contribuyentes usaron esas facturas, porque hay un formulario en DGI donde tenemos que
decir a quién le facturamos y quién nos factura.Entonces se planteó una vez que el engaño
no era calificado porque, antes de la inspección DGI ya sabía que había defraudación.
Horacio cree que igualmente es un engaño calificado, pero es discutible.

MAURICIO considera que, el hecho de que la Administración Tributaria haya forjado un

camino que les permite detectar de mejor manera esas situaciones, no significa que no sea
calificado el engaño. Que la DGI haya logrado un control no significa que no sea susceptible
de inducir.

Por esos casos es que la defraudación como delito tiene una agravante especial. Por ese tipo
de casos.

HORACIO: La clase pasada veíamos cómo las nuevas tecnologías también van modificando, o
pueden llegar a modificar todo esto.

MAURICIO. Aparte de todo esto, cuando hicieron el engaño, esta gente, todavía la DGI no
tenía identificados a todos, esto es después de que controla.

HORACIO. Esto empezó en el año 2016 que se descubrió y, a partir de ahí explotó. Había
muchísimas empresas o estudios que se dedicaban a esto, a constituir las sociedades,
poniendo los mismos testaferros, usando los mismos Escribanos que certificaban domicilios
falsos. O sea, estas sociedades no tenían domicilio ni nada. Solo tenían la libreta de facturas
que luego se la vendían a contribuyentes para que descontaran de sus impuestos (lo bajaran
del IVA o el IRAE). Esto tuvo mucha magnitud.

COSULTA DE COMPAÑERA: ¿Cómo opera esto si el Escribano en realidad no sabe el domicilio

de la sociedad, sino que es lo que el cliente declara?

Pero bueno, una vez se podrá equivocar, pero cuando ya es algo sistemático, se investiga.

Los estudios que hacen este tipo de trabajo le piden al cliente una factura o algo que
compruebe el domicilio. El documento que se presenta a DGI nunca dice que “la parte
declara”, lo que dice es que se domicilia. El Escribano le tiene que pedir alguna constancia.

Esto lo hacían Escribanos que certificaban muchos domicilios inexistentes, y a veces

diferentes a la misma persona. Iba el mismo testaferro y le certificaba varios domicilios
diferentes.

Lo difícil es probar que el Escribano también estaba involucrado en la maniobra.

Por ahora solo se procesó a los Escribanos por falsificación ideológica, un solo caso por
defraudación. Esto porque es difícil probar que están involucrados en el tema.

El Escribano para certificar solicita comprobantes o puede consultar el domicilio en la

Intendencia para ver si existe. El beneficio que podría obtener el escribano puede ser para sí
o para un tercero. Eso no importa. Es irrelevante. Una vez se puede equivocar, pero si es algo
sistemático ya cambia. Esto ya era sabido desde antes además. Y el beneficio que obtenían
es que trabajaban, le pagaban por certificación. El beneficio es irrelevante.

Esto era sabido aún antes que la DGI lo descubriera.

DEFRAUDACIÓN - PARTE SUBJETIVA

La parte subjetiva refiere a que: se presume la intención de defraudar. Es decir, tiene que
haber intención de defraudar, una intención dirigida a obtener un determinado resultado.
Hago esto para lograr aquello. Hay una intención, no es que solamente me equivoqué o no
fui negligente. Tiene que haber una intención. Supone dolo. No culpa.

El inciso 3 no solamente reconoce la existencia de dolo, no solo el tipo está constituido por el
Dolo, sino que el inc. 3. prevé ciertas circunstancias en las cuales, si se dan, se presume el
dolo, en los distintos literales.

¿Qué tienen en común estas circunstancias o presunciones? Son presunciones relativas. Es

decir que, admiten prueba en contrario, que quiere decir a su vez que, cuando se den estas
circunstancias, por ejemplo cuando haya una contradicción bien evidente entre las
declaraciones juradas presentadas y la documentación en base a la cual deben ser
formuladas aquellas, la Administración (DGI) lo descubre, no tiene que indagar sobre el dolo
en sí, ya está establecido.
Esto no significa que la parte objetiva, es decir la constatación del acto fraudulento no se
tenga que probar. Los actos se tienen que probar. Por el mero hecho de que no haya incluido
un bien como parte de mi patrimonio para no tener que pagar, no significa por sí que está
defraudando.

En el literal C), específicamente “...” tenemos una presunción de defraudación. Se presume

el dolo respecto a esa posible maniobra. Pero si, a su vez, la DGI no prueba que es algo más
de una mera actitud pasiva, la de no incluir el bien, sino que además hizo el cambio de
titularidad de ese bien para que, eventualmente, si la Administración Tributaria me investiga
no me pueda imputar la titularidad de ese bien, en ese caso sí queda constituido todo, la
parte objetiva y la parte subjetiva. La parte subjetiva en este caso, no la va a tener que
probar la Administración Tributaria. Sí va a tener que probar la parte objetiva. Porque la no
inclusión del bien prueba la parte subjetiva, pero para la parte objetiva tenemos que ir a
todos estos conceptos de fraude calificado, etc. Y, como dijimos, no es una simple ocultación
pasiva, sino que tiene que ser una ocultación activa. Que implique algo más que una mera no
realización. Será una no realización pero a su vez implicará encubrirla, impedir que se pueda
acceder a esa realidad, aún con todos los controles o todas las potestades para controlar que
pueda tener la Administración Tributaria.

Entonces, esa presunción es relativa, admite prueba en contrario. Eso quiere decir que la
Administración no tiene que probarlo y, en todo caso, para liberarse el infractor es quien
tendrá que probar lo contrario, comprobar que no tuvo intención, que por ejemplo fue un
error, por ejemplo un error del software y que ello quede contratado. Tal vez puede caerle
otro tipo de infracción, como la contravención, como la mora, pero no defraudación.

Esta es una característica de la presunción relativa.

La otra característica de esta presunción es que es parcial, es decir que, hace referencia
solamente a la parte subjetiva.

La parte objetiva siempre la tiene que probar la Administración Tributaria: así lo entiende la
doctrina y profesionales de la DGI, y se así se entendió en múltiples sentencias.

En suma:

- Parte objetiva: proceder con engaño

- Parte subjetiva: dolo
La defraudación tributaria es sancionada con una multa de 1 a 15 veces el monto del tributo
que se haya defraudado. Y para definirlo se aplican las atenuantes y agravantes del Art. 100.

Esto debe hacerse por resolución fundada y de acuerdo a las circunstancias de cada caso.

DEFRAUDACIÓN DE TIPO PENAL

A esta parte del Derecho Tributario corresponde el Capítulo 6 del Código Tributario- Derecho
Penal Tributario. Art. 109 y sig. Y el Artículo 109 nos dice que las normas del Derecho Penal
son aplicables a esta parte del Derecho Tributario, con las excepciones que establece este
Capítulo.
 Artículo 109
(Normas aplicables).- Son aplicables al derecho tributario las normas del Derecho Penal, con
las excepciones establecidas en este Capítulo.
En tal sentido, si recordamos el Artículo 93 del CTque es el que inicia con la parte
Infraccional, a diferencia de lo que sucedía con este Artículo 93, acá sí vemos que las normas
penales son aplicables a esta materia.

Luego sigue el tema de lo que es la Defraudación Tributaria de tipo penal. 7

Artículo 110
(Defraudación Tributaria). El que, directamente o por interpuesta persona, procediera con
engaño con el fin de obtener, para sí o para un tercero, un provecho indebido a expensas de
los derechos del Estado, a la percepción de sus tributos, será castigado con seis meses de
prisión a seis años de penitenciaría.
Este delito se perseguirá a denuncia de la Administración Tributaria, mediando resolución
fundada. (*)
(*)Notas: Fe de erratas publicada/s:04/08/1982. Redacción dada por: Decreto Ley Nº 15.294 de
23/06/1982 artículo 23. Reglamentado por: Decreto Nº 237/982 de 14/07/1982. Ver en esta norma,
artículo:112. TEXTO ORIGINAL: Decreto Ley Nº 14.306 de 29/11/1974 artículo 110.
Artículo 110-BIS
(Circunstancia agravante).- La pena será de dos a ocho años de penitenciaría cuando se
hubieren utilizado, en forma total o parcial, facturas o cualquier otro documento equivalente,
ideológica o materialmente falsos.(*)
(*)Notas: Ver vigencia: Ley Nº 19.535 de 25/09/2017 artículo 2. Agregado/s por: Ley Nº 19.535 de
25/09/2017 artículo 252.

PREGUNTA DE UN COMPAÑERO: ¿En la Defraudación nos podemos remitir al Principio de la

Realidad? MAURICIO RESPONDE: Si hablamos de Defraudación Infraccional obviamente sí,
pero si hablamos del Delito de Defraudación, hay que estar a la realidad porque tenemos
que probar todo lo posible. Para condenar a alguien en su libertad tenemos que tener plena
prueba de ello, y para eso tenemos que tener presente la realidad. Incluso ha pasado que la
Administración y el propio TCA ha confirmado los actos de Defraudación, los ha dado por
buenos, por entender que la intención (como hay una presunción en el Art. 96 y el
contribuyente no probó, no hizo los descargos suficientes para romper esa presunción en el
ámbito del Derecho Infraccional Tributario), entonces quedó configurada la infracción de
defraudación. Pero, ese mismo contribuyente infractor, en el ámbito del Derecho Penal, el
fiscal del procedimiento le dio sobreseimiento porque no se había probado ese elemento
subjetivo. De ahí la importancia subjetiva de lo que es la Defraudación como infracción y
como delito.

HORACIO Yendo a lo que vimos del Art. 6, recordar que éste no solo aplica al caso de
simulación - que ahí sí podemos tener defraudación - pero también podemos tener errores
en la forma. Si hay un error en la forma, o hay una simulación que no tiene por objeto
obtener un beneficio fiscal, más allá de que se obtenga, ahí no voy a estar en el ámbito de la
7
Típica PREGUNTA DE EXAMEN. Se puede preguntar la Defraudación Tributaria por separado, como infracción o
como delito, o se puede preguntar cómo aplica el non bis in ídem en este ámbito, etc. Pero la gran pregunta
esexplicar las diferencias entre defraudación tributaria infraccionaría y la penal.
defraudación, pero en general sí, cuando hay defraudación uno va a recurrir a la realidad,
pero son cosas diferentes. El Art. 6 tiene un campo de aplicación más amplio.

Habiendo leído el Art. 110, ¿Qué primera diferencia vemos entre defraudación penal y
defraudación Infraccional?

Comentario de un compañero: En comparación con la defraudación sería la presunción, en

defraudación el dolo esta sí o sí y en esta otra figura hay un delito de peligro. Pero no

necesariamente tiene que ser la defraudación, sino el engaño.

R: Está perfecto lo que dijo el compañero en lo que tiene que ver con la presunción. Hay una

diferencia entre ambas defraudaciones porque no tenemos en el delito ningún tipo de

presunción, como si tenemos en infracción.

Para qué funcione lo que tiene que ver con la presunción, es para ciertas circunstancias, no es

que siempre que haya una defraudación de tipo Infraccional hay dolo o se presume dolo. Hay

dolo o se presume dolo siempre y cuando haya una inexactitud de cierta información, hay

dolo cuando se hayan excluido bienes para bajar los impuestos o aportes; hay dolo o se

presume dolo cuando omití verter las retenciones o pretensiones que había hecho. Es decir,

hay circunstancias que se presumen, si no estuvieran estas circunstancias también la

Administración Tributaria tiene que probar el dolo. Tiene que comprobarlo. Esa es una

primera diferencia.

Otra diferencia más sencilla, es que, la sanción de uno (delito) puede ser la privación de la

libertad,aunque ahora tenemos todo el tema de los procesos abreviados, en su momento con la

suspensión condicional del proceso a su vez lo que tiene que ver con la defraudación tributaria

se discutió muchísimo, si se considera de interés público o no.

Y algo que hay que ver con cuidado porque las normas, por un lado sobre la infracción nos

dicen:“El que...” y sobre defraudación nos dice que es todo acto fraudulento realizado con la

intención para “obtener para sí o para un tercero...”es decir realizar un acto fraudulento, pero

en el delito lo que tenemos es “el que directa o por interpuesta persona, procediere con el
engaño con el fin...” es decir, con la misma referencia subjetiva: de con el fin de “obtener

para sí o para un tercero, un provecho indebido...”

Pero igualmente, y esta es otra diferencia que tenemos, en la infracción tributaria tenemos una

definición de lo que es acto fraudulento. Sin irnos mucho del tema, en general tanto la

administración tributaria, como la dogmática, entienden que este “proceder con engaño” en

realidad actuaría de la misma manera que la infracción tributaria con todas esas notas que

hablamos de daño calificado, actitud omisiva-activa y demás. Esto lo aceptan Addy Mazz y

Berro.

En tal sentido Barreara y otros dicen que esta interpretación que se tiene que hacer de esto

tiene que ser una interpretación más bien dinámica, teniendo en cuenta las facultades que se le

van otorgando al Estado a través de distintas leyes, y a su vez teniendo en cuenta el avance de

las distintas tecnologías que favorecen a la administración en el control y fiscalización. Dicen

que tampoco sería un mero engaño o mentira sino que tiene que estar encuadrado en un

ámbito de estratagemas o maniobras que le hagan imposible el control a gente que está

dedicada a ese control. Y esto en sí, no es nuevo para el derecho penal porque cuando se habla

de estafa, fraude, el fraude sería la estafa del funcionario público, de todo lo que tiene que ver

con mentiras, con engaños, siempre se pide un plus, no cualquier mentira, ni cualquier engaño

el que se admite como medio para realizar la conducta delictiva, sino que siempre hay algo

más, siempre hay un plus. La mentira en sí o que me simplemente me mientan, en principio,

salvo en algún delito específico como un falso testimonio, no lo configura.

Más o menos tiene la misma estructura si se quiere, en lo que tiene que ver con el verbo

nuclear, con el sujeto pasivo, una misma referencia subjetiva, que es que actúa con dolo, pero

la cuarta diferencia es que se sanciona o se puede sancionar con pena privativa de libertad, en

el ámbito penal se habla de proceder con engaño, a diferencia de la infracción que se habla de

acto fraudulento y a diferencia de lo que sucede en la infracción, en la defraudación como

delito, no tenemos un concepto de lo que es fraude en la ley.

Otra diferencia es que, en la defraudación como delito no tenemos presunción sobre el dolo y

en la infracción sí

Y otra gran diferencia es que el Art. 110 bis (integrado recientemente por la ley 19535),

establece una agravante especial para la defraudación tributaria. Dice: “la pena será de dos a

ocho años de penitenciaría...” cuando se hubieren utilizado en el engaño o maniobras en forma

total o parcial, facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente

falso.

Esta legislación tiene nombre y apellido y es un poco lo que habíamos nombrado hace un

ratito con Horacio, quedado todos estos negocios que se dedicaban a extender esas facturas y

que la gente los compraba.

Esto tiene bastantes cosas criticables, primero que el guarismo es muy grande a nivel penal, se

protege casi como la vida si se produce esta agravante, porque el homicidio doloso está entre

2 a 10 años, el homicidio culposo está entre 1 y 8 años, aproximadamente, o sea que

prácticamente tiene guarismos bastantes superiores y que rompen la lógica del propio código,

en lo que tiene que ver con ciertos bienes jurídicos protegidos.

Otra crítica que se le puede hacer es que, en realidad se dejan fuera otras cuestiones quizás

más calificadas o que requieren de otra exigencia, que son más difíciles de encubrir, como ser

una red de transferencias. Además esa referencia a “cualquier otro documento equivalente”,

¿qué entendemos por tal? Una cosa es admitir estas cuestiones de índole Infraccional en el

ámbito de la administración, como podemos admitir en la contravención. En el ámbito

administrativo se puede admitir que se utilice ese tipo de terminología. Pero, en el Derecho

Penal se tienen que utilizar guarismos más concretos, deben ser lo más específicos posible. Y

no posible no solamente en cuanto a las conductas, sino también en cuanto a los elementos

que hacen a esa conducta.

Entonces, la parte objetiva es proceder con engaño, y la parte subjetiva es el dolo.

Acá hay varios temas que se dan (aunque hay otros que ya no se ven porque fueron resueltos).

Este delito se perseguirá a denuncia de la administración tributaria. Esto quiere decir que no

es un delito perseguible de oficio, la fiscalía no puede de por sí empezar a investigar, salvo

(única excepción) cuando este delito de defraudación tributaria encuadre dentro de los delitos

precedentes al lavado de activos, es decir que no siempre se va a requerir denuncia de la

administración tributaria.

En esto de las denuncias por como están estructurados los propios artículos, es impresionante.

Es algo que mide la propia administración tributaria, y sin perjuicio de que tiene la posibilidad

de imputar la defraudación tributaria comoinfracción, deja en líneas generales a la

defraudación penal para los casos más graves, y en general lo que ve el profesor es que lo

hace cuando se da esta circunstancia, por más que no se puede aplicar porque no esté vigente,

por más que no esté vigente en el tiempo esta circunstancia, cuando se da la misma es que se

denuncia. Entonces, en líneas generales, la denuncia por defraudación tributaria solo se da

para situaciones bastantes graves.

Sobre esto y también en líneas generales, se perseguirá a denuncia de la administración

tributaria, hay que ver si estamos ante una condición de procesabilidad, como obstáculo

necesario que se tiene que levantar con la denuncia de la propia administración, para poder

investigar este delito, o bien se está ante una verdadera instancia de parte. Quiere decir que la

instancia de parte supone no es solamente denunciar la existencia de un hecho que puede

constituir delitos, sino que además supone el buscar que tenga la titularidad de la acción penal

y la presenta ante el juzgado.

- Una primer tesis es con respecto a la denuncia penal, que la considera una condición

de procesabilidad. Posición sustentada por Reyes entre otros. Es importante optar por

esta posición o por la otra, porque es que a diferencia de Moler y otros, entienden que

es por la caducidad del ejercicio de la instancia.

Comentario de Compañero: La diferencia está en que si se entiende que es una condición de

procesabilidad no hay un plazo de caducidad para presentar la denuncia, en cambio si se

entiende com en la otra tesis, que la trata como que es una instancia del ofendido, si hay un

plazo para presentar la denuncia.

Y estos 6 meses empiezan a computarse desde que se produce el hecho o desde que se tuvo

conocimiento del hecho. Ese es otro problema también, desde cuándo se comienza a

computar.

La otra gran cuestión que se presenta acá es que existe obligatoriedad por parte de la

administración de denunciar, de acuerdo al art 177 de Código Penal, que establece la

obligación de denunciar de los funcionarios públicos que durante el trabajo tomen

conocimiento de que hay un hecho delictivo. En tal sentido hay varias posiciones. Berro y

otros entienden que la administración, o mejor dicho los funcionarios de la administración que

en el trabajo tengan conocimiento de esa irregularidad están obligados a denunciar por ese art.

177. Pero, en líneas generales, algunos entienden que no, por 2 argumentos, porque el art 177

excluye a los delitos perseguibles por el particular ofendido, es decir cuando son a instancia

del ofendido.

Y la otra cuestión es que es más fuerte es si acá estamos ante un caso de discrecionalidad

reglada, por como el delito hoy, como esta creado, como fue modificado, es la administración

la que va a evaluar si corresponde o no hacer la denuncia.

Finalmente, se plantea otro tema: ¿hay que dar vista previa a la denuncia?¿Es procesable o

no ante el TCA? Durante mucho tiempo se entendió que no había que dar vista previa del acto

administrativo que hacía la denuncia, y esto era porque en realidad las garantías del imputado,

estaban dadas en el propio procedimiento penal. Lo que hacía la administración solamente era

poner en conocimiento tal hecho, es decir ejercer su derecho de poner en conocimiento de la

justicia la existencia de tal o cual hecho, y en definitivaquien resuelve es otro, quien va a

disponer la sanción que va a generar daño por privación de libertad en este caso va a ser el

juzgado. Es decir que el acto en sí, autores como Langón consideraban que en realidad, la

cuestión ilícita, mejor dicho el acto de denuncia en sí no generaba lesión, porque la lesión iba

a estar dada por la sentencia del juzgado penal que dispusiera privación de libertad. Solo daba

conocimiento del hecho y después las garantías se daban durante el procedimiento y si del

procedimiento resulta culpable, en todo caso se le va a imponer la sanción que va a irrogar

daño porque sería privado de libertad, va a ser el propio juzgado.

Frente a esto, parte de la doctrina entendió que correspondía la vista previa porque la denuncia

se basaba en una resolución fundada, que es una garantía del contribuyente y de toda

personas, y que, a su vez, si ante la infracción o defraudación tributaria se daba la vista previa,

se planteaba porqué es en lo menos que está establecido y no es en lo más, ya que si se admite

en la infracción, porqué no se admite ante el delito.

El TCA, adoptaba esa posición de que la administración tributaria no era competente para

actuar en el caso de la denuncia por defraudación. Decía que sobre todo la lesividad se daba

en procedimiento penal y no así en el procedimiento administrativo. Porque para imponer la

sanción se necesita al juez y no a la propia administración. Entonces durante mucho tiempo el

TCA en base a estos argumentos entendía que el acto de la denuncia no era un acto

administrativo, y por tanto entendía que no era competente para anularlo.

Pero en un momento el TCA empezó a admitirlo, considerándose competente para analizar el

acto administrativo de denuncia. Frente a esta situación surgió una norma que es el art 368? de

la Ley 19.149 que tiene una interpretación medio rara, que entendía que muchos actos no eran

procesables. Es una interpretación de que la denuncia de defraudación no era procesable.

Frente a eso el TCA dejo de pronunciarse, pero hubo una Sentencia de la SCJ que entendió

que este artículo que consideraba o interpretaba que el acto de la denuncia no era procesable

era inconstitucional por un montón de temas, de cuestiones, la falta de posibilidad de

defenderse, y además de que era una interpretación negativa, entonces se declaró

inconstitucional este artículo y a posterioridad de que la Suprema Corte se expidiera respecto

al mismo, esto se deroga. Por tanto estas resoluciones pueden ser analizadas por el TCA.

La norma presupuestal que deroga esa interpretación es la de la ley 19631 art 4 y la norma que

establecía que no era procesable ante el TCA la denuncia por defraudación es el art 368 de la

ley 19.149. Antes había una discusión que luego queda saldada por esta disposición. LEER.

Horacio: Igual el TCA no anula estas resoluciones porque considera que no son lesivas,

Considera que la eventual lesividad se da en el ámbito de la justicia penal. La discusión era si

era procesable o no pero aun cuando admite que es procesable después dice que no es lesiva.

Artículo 98 “...” algo que pasa similar a lo que tiene que ver con la defraudación,como

infracción y como delito. Es la instigación pública a no pagar tributo, tenemos regulado de

igual manera por un lado la instigación pública de no pagar tributos como infracción y lo

tenemos también regulado como delito. Acá son trasladables todas las cuestiones que

planeamos con respecto al principio de non bis in ídem.

Si vamos al artículo 111 tenemos su contraparte de tipo penal: “instigación pública a no pagar

tributos”, “El que...”.

Prácticamente no hay diferencia entre uno y otro artículo.

Nos dice “...al margen de los recursos”, esta referencia gramatical no está en el tipo delictivo

y lo que supone es que alguien públicamente en la asamblea o en una reunión, a través de un

pasacalles, por medio de prensa, pasacalles, motive o instigue a otros a no pagar o a demorar

el pago de tributos, es decir que vendría por ahí la infracción.

En cambio, en lo que tiene que ver con el escrito, además de esa situación de que se instigue

públicamente, también tiene otra modalidad que es “El que efectuare maniobras concertadas

tendientes…”. Esta es otra modalidad y otra diferencia que hay entre estos artículos y es por

ejemplo el querer hacer una asamblea o una audiencia y empiezo a repartir volantes para
organizarme de esta manera. Ahí hay un adelantamiento del acto que podría ser de peligro qué

es instigar a otros a rehusar o a no pagar. Se adelanta la previsión, porque no llego a instigar,

sino que estoy preparando el ámbito para instigar a otros. Es la gran diferencia que hay entre

la instigación pública a no pagar tributos como delito a diferencia de la infracción.

Esto de instigar a demorar o reusar el pago de los tributos no se ve mucho, pero sí se ven otros

delitos de instigación al odio que se dan a través de facebook, o a través de instagram que han

sido condenadas y ha habido gente teniendo que ir a celebrar acuerdos por esta cuestión. Las

redes sociales son los principales espías.

Como última infracción quedaría la del art 97 CT: Omisión de pago.“Es todo acto...” Es

decir que esta omisión es totalmente subsidiaria y residual, es decir que cuando no tengamos

la infracción de mora, ni contravención, ni de defraudación y la conducta de ese sujeto

signifique un detrimento a los tributos o a la recaudación respectiva, en situaciones que no

están descriptas en las otras normas, podría tratarse de una omisión de pago.

La omisión de pago fue recogida o tiene su fuente en el modelo de código tributario para

américa latina, mientras que la mora, tenía como antecedentes una ley, por eso parece

inaplicable o muy poco aplicable la omisión de pago, porque la mora al ser tan amplia y

abarcar tanto en lo que tiene que ver con el pago ya sea por culpa, o por negligencia, o aquel

pago tardío que surge por inspección, es decir que no es espontáneo, o aquel pago contumaz,

al ser tan amplio hace muy difícil aplicar la omisión de pago, porque no se podría admitir la

concurrencia porque la omisión de pago es todo aquello que no es mora,contravención o …

En algún momento se le quiso dar una interpretación a la omisión de pago de defraudación sin

dolo, pero no prosperó mucho y hoy tenemos la asimetría de la omisión de pago con la mora y

que en definitiva la mora al ser tan abarcativa, se aplica la mora por encima de la omisión de

pago.
Ya vimos todo lo que son las infracciones y los delitos del CT. Pero comentamos al principio

del sancionatorio que a su vez hay infracciones, como la clausura de establecimiento

comercial que están regulados extra código y algún delito o alguna cuestión que se considera

delito extra código también. Del delito extra código solamente mencionaremos algo, que

dentro de los delito tributarios es el que más se ve, esto es el delito por no dar cumplimiento

de los aportes patronales, las CESS, y también en su contrapartida de lo que tiene que ver con

la DGI, el no vertimiento de lo recaudado por los agentes de retención o percepción, cuando

perciben o retienen y después no lo vierten.

Se dice que para este tipo de situaciones tanto estamos ante un delito autónomo, de no

vertimiento.

Están reguladas a su vez en distintas normativas, en la DGI es el art 127 Título 1. TO. En este

delito de no vertimiento, tanto para lo que tiene que ver con los aportes de CESS como los que

tiene que ver con los tributos que recauda la DGI, dice que si estos sujetos que están en esa

posición retienen o perciben y después no vierten, incurrirán en el delito de defraudación y en

el caso de los aportes por CESS dice que se sancionará como apropiación indebida. En

general siempre se entendió que estamos ante un delito autónomo.¿Por qué?, y ¿qué

importancia tiene eso? independiente del delito madre si se quiere que es el de la apropiación

indebida. Esto es importante porque no se requiere la conversión de títulos, el

aprovechamiento, porque dice que solamente si retienen o perciben y después no vierten ahí

incurrirán en ese delito de no vertimiento.

Por lo tanto la Fiscalía no tendría que probar que se apropiaron de ese dinero y lo

aprovecharon para sí, es decir que se hicieron propietarios del mismo.

Siempre se criticó esta forma de redacción, pero eso hizo que algunos autores dijeran que en

realidad estamos en una subespecie de una apropiación indebida específica para eso, pero no

quiere decir que nos olvidemos del delito madre, porque incluso dice “incurrirán en el delito”
es decir en el delito de apropiación indebida. Esto quiere decir que en realidad yo tengo que

aplicar todo el delito delArt. 351 del Código Penal y que importa la conversión en provecho.

Esto lo dice Albacete en el compendio deDerecho Tributario donde dice que retomemos el

concepto que haya un aprovechamiento, porque sino de otra manera se está adelantando, y es

un adelantamiento del delito muy claro, porque si yo retengo o percibo y no vierto de por sí, y

en realidad no vierto porque tuve un problema A o B o me olvidé, o lo que sea, ya se me está

castigando por no cumplir con esa obligación de verter, y ese para algunos deber formal,

como expone Valdez Costa, que es verter luego de que percibo, en realidad se está volviendo

tal que me lo pueden castigar con una sanción de privación de libertad. Inclusive en algunas

situaciones que se mencionan con algunos responsables nunca perciben ni retienen, por la

situación el sustituto por ejemplo, no retiene, no es dinero que le da el otro, sino que es propio

dinero de él, entonces ¿cómo puede haber una conversión? Por eso se ha dicho entonces que

es preferible que se aplique el art 351 del CP, donde se requiere esa conversión. Algunas

posiciones anteriores dicen que no, que ese delito está establecido así y no se requiere esa

conversión.

28/10 – Financiero

Continuamos con Juicio Ejecutivo Tributario, y luego pasamos al Cap V del Código Tributario.

La clase pasada empezamos con el Derecho tributario procesal. Este es una rama del
derecho procesal que regula el proceso de impugnación de los actos financieros de la
administración. No es una rama autónoma, sino que es parte del Derecho procesal. Existen
órganos especializados en materia tributaria pero que no hay en Uruguay, sino que hay en el
derecho comparado, como en Argentina, Ecuador.
Vimos que nosotros tenemos al TCA, en materia anulatoria de los actos administrativos, pero
no es especializado en materia tributaria, y después tenemos al Poder judicial entiende en
los juicios ejecutivos y en el proceso cautelar y acción reparatoria.

En cuanto a la legalidad de los actos administrativos del Poder Judicial. Hay una tesis que
niega la potestad del poder judicial porque el TCA tiene competencia exclusiva y excluyente
para analizar los actos administrativos. La otra tesis sostiene que esta tesis confunde la
competencia exclusiva anulatoria del contencioso administrativo anulatorio con contencioso
administrativo, en virtud a que contencioso administrativo es el género y contencioso
administrativo anulatorio es la especie pero en realidad el TCA tiene competencia exclusiva y
excluyente en el contencioso administrativo anulatorio y todo lo otro es competencia del
Poder judicial.

Mencionamos también el Pacto de San Jose de Costa Rica que consagra el principio de
debido proceso, de tutela jurisdiccional.

También hablamos de las medidas cautelares, el procedimiento, importante las 4 diferencias

con las medidas cautelares del CGP:
1-no exigencia de contracautela,
2-no exigencia del plazo del CGP de interponer la demanda a los 30días
3- exigencia y resolución fundada de la administración que solicita las medidas
4- plazo mínimo de 6 meses prorrogables por no demoras.

También vimos el art 88 “constitución de garantías”, la administración puede existir al sujeto

pasivo la constitución de garantías.
También vimos la posibilidad de la administración de solicitar embargo preventivo.

También vimos los requisitos para la promover el juicio ejecutivo: no se requería

conciliación previa, tampoco intimación de pago y el titulo ejecutivo va a ser testimonio de la
resolución firme de la administración. El código tributari, o define “resolución firme” (con las
consentidas expresa o tácitamente por el obligado) y las resoluciones definitivas (art 309 y
317, aquellas en las cuales se agotó la via administrativa)

Despues vimos los requisitos formales del título ejecutivo, se tiene que leer conjuntamente
el art 92 con el art 67.

Hasta acá habíamos quedado la clase pasada:

En el juicio ejecutivo tributario, hay una diferencia del ejecutivo común, es que en el
ejecutivo tributario hay excepciones previstas en el art 92, estas excepciones están limitadas,
son taxativas. Al estar limitadas incide en el análisis del Poder judicial de la legalidad de los
actos administrativos .

Teitelbaum – al referirse al juicio ejecutivo cambiario prevé que el juez inicialmente se

pronuncia sobre el fondo al presentarse la demanda.
La jurisprudencia (Sentencia 334/83 ha rechazado excepcionamientos que se fundan en
aspectos sustanciales. Por ejemplo en un caso en el cual el demandado se excepción por
tener una exoneración impositiva, es un aspecto que atiende a la legalidad del acto y no un
aspecto formal, entonces el tribunal de 4to turno rechazo la excepción por atender a un
aspecto sustancial y no formal).
También la sentencia 177/2011 Tribunal de apelaciones de 6to turno, se basa en el art 91
que dice que la excepción de inhabilidad de título se puede imponer cuando no reúna los
requisitos formales exigidos por la ley o existan discordancia entre el mismo y los requisitos.
En base a esto, es que la jurisprudencia dice que no se puede oponer excepciones que
atiendan a la legalidad del acto.
También está la excepción de falta de legitimación pasiva, es cuando la persona física o
jurídica contra la cual se dicto la resolución sea distinta al demandado en el juicio. En la
resolución se debe determinar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria, es un
requisito del título ejecutivo .
También la excepción de nulidad declarada del TCA, si no esta declarada no se puede oponer
como excepción, sino que se puede solicitar por el demandado la suspensión del acto
administrativo.
En cuanto a la excepción de extinción de deuda, es cuando opero algunos de los mdoos de
extinción de las obligaciones (pago, compensación, remisión prescripción).
Despues tenemos La excepción concedida con anterior al embargo, es excepción cuando la
espera fue concedida antes de la traba del embargo. Si fue concebida después de la traba del
embargo es causal de suspensión del juicio ejecutivo a solicitud del demandado.

El código tributario remite a las excepciones del 133 del CGP, artículo que regula las
excepciones previas, litispendencia, incompetencia, incapacidad del actor o representantes,
etc.

La suspensión del juicio ejecutivo fiscal se puede dar a solicitud del demandado, cuando se
considera la espera después de la traba de embargo o cuando se encuentra en trámite la
acción de nulidad ante el TCA. Cuando terminan estas causas se cita nuevamente al
demandado a excepciones.

En cuanto a los recursos rige el CGP porque el código tributario no dice nada. Se encuentran
regulados en el art 360 del CGP. En el juicio ejecutivo solo serán apelables las sentencias
interlocutorias que ponga fin al proceso, interlocutoria que deniegue el proceso,
interlocutorias que deniegue el diligenciamiento de prueba, interlocutoria que rechace las
excepciones, interlocutoria que resuelve tercerías y sentencia definitiva. Contra las demás
resoluciones solo cabe recurso de reposición.

Interviene Horacio: si tengo una sentencia del juicio ejecutivo el plazo de prescripción es de
20 años. Se discute si la inscripción del embargo interrumpe la prescripción. TCA dice que no,
la justicia ordinaria dice que si.
La ley 18788 faculta a DGI a reinscribir los embargos hasta 4 veces y después salió un decreto
que dice que esa reinscripción incluye el embargo original, o sea el primer embargo, o sea
que después de 4 reinscripciones de embargos, la DGI va a levantar el embargo, por mas que
se discuta si se interrumpe o no la prescripción. También esta ley autoriza al DGI a no iniciar
juicios ejecutivos por montos de cierta cuantía. No se van a deber recargos por mora, desde
el momento que dio origen a la nulidad.

JUICIO ORDINARIO POSTERIOR.

Esta regulado en el CGP art 361. Es un proceso que se inicia a los efectos de modificar o
revisar la sentencia en un juicio ejecutivo.
La sentencia que no pasa en autoridad de cosa juzgada material, por lo cual la sentencia
dictada en este juicio no tiene inmutabilidad, por lo que puede ser modifcada y revisada en
un juicio ordinario posterior.
El juez competente va a ser el mismo que dictó la sentencia en el juicio ejecutivo.
Hay un plazo de caducidad para incidir el juicio ordinario posterior y es de 90 días de
ejecutoriada la sentencia en el proceso ejecutivo.

Los aspectos tributarios de fondo son los que vamos a analizar, el juez no puede fundar su
decisión en el hecho de que existe resolución firme de la Administración, ya se haya agotado
la via administrativo.
Hay una posición amplia que sostiene que no hay limitación de las cuestiones a plantear de
excepciones en el juicio ordinario posterior, se puede discutir en esta vía igualmente ya que
brinda mayores garantías para las partes y para el pleno conocimiento del juez. Se pueden
plantear las cuestiones planteadas en el juicio ejecutivo u otras cuestiones que no se
pudieron plantear por la limitación de excepciones. También esta posición amplia es
reafirmada por la improcedencia del recurso de casación en el juicio ordinario posterior, por
lo que luego de la segunda instancia, no corresponde casación, sino juicio ordinario
posterior.
La sentencia 2454/2011, reconoce que el objetivo del juicio ordinario posterior es realizado
en base a lo resuelto en el juicio ejecutivo tributario, puede modificarlo analizando los
conceptos de cosa juzgada formal y material, y concluye que lo decidido en juicio ejecutivo
no adquiere la calidad de cosa juzgada material porque puede ser modificado por un juicio
ordinario posterior.

Termina la clase Lucía y empieza Dr. Mauricio Dominguez.

DERECHO TRIBUTARIO SANCIONATORIO.

Recomienda el Libro de Federico Berro.

Es una rama del derecho tributario que regula lo que tiene que ver con los ilícitos tributarios
y la aplicación de sus consecuentes sanciones, es decir, cuando un sujeto no cumple con las
obligaciones tributarias le va a corresponder una sanción. Esto Es lo que regula esta rama del
derecho tributario sancionatorio.
Dentro del Derecho tributario sancionatorio tenemos dos partes, por un lado el derecho
tributario infraccionl (capítulo V de CT) y el derecho tributario penal (capitulo VI del CT).
También hay infracciones y delitos los cuales van a estar regulados extracodigos.

Las diferencias entre el DT infraccional y el DT sancionatorio:

1-En el DT infraccionar: el órgano que determina la infracción tributaria, la existencia, la
cuantía, etc es un órgano administrativo, aplica la sanción que es una multa.
En el DT penal el que determina la sanción va a ser el fiscal.
Obviamente si en el DT infraccional tributario el sujeto va a tener la posibilidad de interponer
recursos y eventualmente presentarse ante el TCA.
2-DT penal: tiene una pena que es la privación de libertad.
DT infraccionar: la pena es el pago de una multa, relacionada con una sanción pecuniaria.
Incluso cuando se habla de clausura de establecimiento, se considera que hay una pérdida
de renta y por lo tanto hay un contenido patrimonial.
3- DT infraccional: puede aplicar una pena a entidades, personas físicas.
DT penal: no puede aplicar penas a personas jurídicas.

Las reglas que regulan el DT Penal: se regulan por el art 109, remite al Derecho penal con las
sanciones que establezca el propio código.
Nuestra rama solo le reconoce autonomía al derecho tributario material, por lo tanto quizás
debemos recurrir a otra rama del derecho.

(ruidos…)

En caso de insuficiencias del DT infraccional tenemos dos posiciones:

Hay una posición doctrinaria que considera que el DT Penal es derecho administrativo, se
basan en que lo que se trata de proteger los intereses colectivos, por lo cual se requiere un
procedimiento administrativo, y se le va a aplicar la sanción
Hay otra posición doctrinaria que sostiene que el DT Penal es que el DT en su esencia es
derecho infraccional. Esto lo señalaba Valdes Costa, lo cual sostenía que no hay diferencia
entre el presupuesto de la sanción penal y la sanción tributaria.
Profesores sostienen mayoritariamente que ante insuficiencias del derecho infraccional, se
debe aplicar el derecho penal. ¿

Si aplicamos el art 5 del CT, ¿qué principios y normas se pueden aplicar al DT Infraccional?
se puede aplicar el principio de la culpabilidad, es decir, que tiene que haber culpa o dolo.
El propio código tributario en el art 100 establece ciertas circunstancias que tiene que ver
con la conducta del sujeto

En cuanto a la legalidad del derecho tributario formal, el art 5 del CT establece que todos
somos libres de hacer lo que la ley no prohíbe, o sea, si se me quiere imponer una sanción
debe estar prevista expresamente. Por eso también se aplica del Principio de Tipicidad, que
también se aplica en el DT infraccionatorio.

También hay otro principio que aplica en el DT Penal y es el principio de la retroactividad, art
8, si la nueva norma es mas benigna es retroactiva.
Otro principio más es el de proporcionalidad, que va de la mano de la culpa y dolo y la
tipicidad. La sanción debe ser proporcional a la conducta.

Clase próxima Mora.