DERECHO TRIBUTARIO

UNIDAD 1. DERECHO TRIBUTARIO

DERECHO TRIBUTARIO ➞ es aquel conjunto de normas y principios jurídicos que refieren a los
tributos.
TRIBUTO ➞ es aquello que nos pide el estado, es una prestación generalmente pecuniaria
exigida por el estado a los particulares (sean personas humanas o jurídicas), en ejercicio de
su poder tributario establecido por ley, y que está destinado a solventar el gasto público.

ESTÁ DESTINADO A SOLVENTAR EL GASTO PÚBLICO Hay que hacer una pequeña relación
con lo que son las finanzas públicas y la actividad financiera del estado.
Dentro de todos los recursos que obtiene el Estado, al hablar de finanza pública nos referimos a
aquello que tiene que ver con los ingresos públicos y los gastos públicos.
Dentro de lo que serían ingresos públicos tenemos distintas posibilidades, es decir, el estado
puede obtener recursos de distintas maneras, puede ser a través de: empréstito público o privado;
alquiler o venta de propiedades inmuebles que tiene el estado. Por ejemplo a la venta campos que
en su momento pertenecían a las fuerzas armadas, y la venta de esos inmuebles implica
un ingreso para el estado. A través de la concesión, es decir, firma un contrato administrativo de
concesión para explotar un determinado servicio o actividad. Otra forma de obtener ingresos
públicos, es a través de recursos tributarios.

*Los RECURSOS TRIBUTARIOS que hoy, son los más importantes ingresos públicos que obtiene
el estado, quiere decir que cuando falta dinero aumenta los impuestos o crea alguno nuevo.
Todos esos ingresos que obtiene el Estado sirven para solventar el gasto público, soportar
económicamente los gastos del estado.

¿Cómo funciona esto?

A. Cuando el Estado descubre en la sociedad una necesidad pública, decide obtener los
ingresos necesarios para poder satisfacer esa necesidad que está reclamando la sociedad.
Ahí es cuando el Estado en sus distintas funciones, tanto en su faz legislativa o en su faz
ejecutiva, toma la decisión respecto como obtener los ingresos para satisfacer las mismas, ya
sea por un empréstito público o privado, por la venta o alquiler de bienes inmuebles o
aumentando o creando tributos.
B. Es decir, siempre parte de una decisión financiera por parte del estado, teniendo en cuenta
los ámbitos políticos, sociológicos, económicos, etc. Si decide satisfacer la necesidad a través
 de los recursos tributarios, luego tendrá que decidir a través de qué tributo lo hará, ya sea
impuesto, tasa o contribución especial.
C. Una vez que el estado detecta una necesidad pública y decide a satisfacerla, debe obtener
ingresos, ya sea a través de los mecanismos tributarios, y tendrá que decidir a partir de que
especie de tributos va a satisfacer esa necesidad. Si va a ser a través de los impuestos, una
tasa o a través de una contribución, y de acuerdo a la decisión que tome, serán distintas las
exigencias. Por ejemplo, porque puede entender que los servicios tienen que ser soportados
solo por el grupo social que va a ser favorecido por ese servicio. Entonces, en ese caso, va a
acudir a una tasa.

ESPECIES DE TRIBUTOS:
➔ IMPUESTO yo pago porque tengo que contribuir a sostener los gastos del estado, y esa necesidad
que quiere cubrir el estado.
➔ TASA como el beneficio es un grupo determinado de contribuyentes, va a recaer sobre esos
contribuyentes que "obtengan" o que "soliciten" el servicio por parte del estado. Entonces, en ese
caso ya hay una contraprestación por parte del estado, es decir, una actividad el estado que se
relaciona con el cumplimiento.
➔ CONTRIBUCIÓN ESPECIAL, por ejemplo el asfaltado de calles, hay un beneficio para los
contribuyentes, para los frentistas, por más que algunos no quieran ese beneficio, porque se pone
en miras el beneficio de la comunidad. En ese caso, no solo hay una actividad del estado que
realiza la obra pública, sino un beneficio que se traduce en un mayor valor del inmueble, por eso se
exige la contribución especial.

CONTENIDO DEL DERECHO TRIBUTARIO

➔ PARTE GENERAL: están comprendidas aquellas normas que son de aplicación general para
todos los tributos y dentro de esta parte general encontramos:
➢ El derecho tributario constitucional;
➢ El derecho tributario material o sustantivo;
➢ El derecho tributario formal o administrativo;
➢ El derecho tributario procesal;
➢ El derecho penal tributario (tributario penal);
➢ El derecho internacional tributario.
➔ PARTE ESPECIAL: contiene aquellas normas aplicables a cada tributo en particular:
➢ Impuesto a las ganancias;
➢ Impuesto al valor agregado;
➢ Impuesto a bienes personales;
➢ Impuesto a determinados premios y sorteos.

DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Está compuesto por aquellos principios/normas fundamentales de la carta magna que refieren a
los tributos, encontramos normas constitucionales que refieren a la potestad tributaria, distribución
de facultades de los distintos entes del gobierno (es decir, nación, provincia, municipios y CABA),
normas y principios que delimitan el ejercicio del poder tributario, es decir aquellas normas
constitucionales que procuran garantizar los derechos del contribuyente, el principio de legalidad,
igualdad, etc. La fuente normativa es la Constitución.

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL O SUSTANTIVO

Dijimos que el tributo es una prestación pecuniaria exigida por el estado en virtud de ley y en
ejercicio de su poder de imperio. Se trata básicamente de una obligación de dar,
generalmente pecuniaria (dar suma de dinero) y obviamente esa obligación de dar que tiene que
cumplir el constituyente no surge de un acuerdo de voluntades ni animus donandi, sino que es
exigido de manera coactiva por el Estado y justamente eso hace que se cree una relación jurídica
obligacional entre el estado y los particulares (contribuyente).

El derecho tributario material o sustantivo es aquella parte del derecho tributario que contiene las
normas referidas a la obligación tributaria principal o la obligación tributaria sustantiva, tanto desde
que nace hasta que se extingue. Es decir, contempla todas las normas referidas a la obligación
tributaria principal, en lo que hace a su nacimiento, a cualquier evento que lo modifique o
que refiera a su extinción.
Reconoce como única fuente la ley. Por eso decimos que siempre está establecido por ley, es
decir, es una obligación ex legem. No se pueden establecer tributos sino es a través de una ley y a
través del PL con los mecanismos que establece la constitución para la sanción de las leyes. Esto
de cierta manera va a ayudar a respaldar lo que se entiende por autonomía del derecho tributario
material o sustantivo.

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL O ADMINISTRATIVO

Refiere a todas aquellas normas que contienen los deberes o las obligaciones que tienen que
cumplir los contribuyentes para con el fisco como así también las correlativas facultades que tiene
la administración tributaria para delimitar el cumplimiento por parte de los particulares de esas
obligaciones.
¿Qué queremos decir con esto? que en el derecho tributario formal o administrativo están aquellas
normas que refieren a deberes formales que deben cumplir los contribuyentes para facilitar la
recaudación de los tributos.
Por ejemplo, el hecho de realizar la declaración jurada cuando corresponda realizarla, emitir
comprobantes, llevar libros de comercio y los que exige la legislación fiscal, conservar
comprobantes o libros y demás documentos que respalden las operaciones durante el plazo de
diez años, mantener los sistemas informáticos y las condiciones operativas durante el plazo al
menos de dos años, es decir, hay una serie de obligaciones o deberes formales que tienen que
cumplir los contribuyentes, relativas a la obligación principal que es la obligación de pagar
tributos, y que a su vez engendra las correlativas facultades del AFIP para "verificar si los
contribuyentes cumplen con esas obligaciones", por ejemplo, la administración tributaria tiene la
facultad de citar al contribuyente o al tercero para que declare sobre hechos vinculados a la
materia imponible, puede exigir al contribuyente la presentación de comprobantes que respalden
las operaciones, o puede exigirle que le exhiba en la sede social los libros de comercio. Puede
también clausurar preventivamente si detecta que se da una serie de situaciones irregulares, es
decir, tiene una serie de facultades para verificar cómo cumplen los contribuyentes sus
obligaciones.

DIFERENCIA CON EL DT MATERIAL:

La gran diferencia con el derecho material o sustantivo porque las normas que tiene en cuenta el
derecho tributario formal o administrativo son de naturaleza administrativa, y tiene como fuente no
solamente la ley sino que también puede reconocer como fuente otro tipo de disposiciones, por
ejemplo a decretos reglamentarios, resoluciones generales de carácter obligatorio que dicta AFIP.
El derecho tributario material o sustantivo reconoce como única fuente la ley. En cambio, en el
derecho administrativo encontramos normas que no solamente pueden ser "legales" sino que
pueden ser un "decreto" o pueden ser un "reglamento" o una "resolución".
En derecho tributario material/sustantivo siempre hay actividad legislativa, en cambio en
el derecho tributario formal/administrativo hay actividad administrativa.

Ambos se complementan, porque el tributo es legal, y a través del derecho tributario formal o
administrativo se transforma en un tributo efectivamente percibido. Porque el derecho tributario
material establece el tributo por ley, y el formal o el administrativo establece las normas que van a
ayudar a que ese tributo creado por ley sea efectivamente percibido.
DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL
Contiene todas aquellas normas que regulan los procedimientos/procesos que se deben llevar
adelante para solucionar las controversias entre el estado (fisco) y los
particulares (contribuyentes).

DERECHO TRIBUTARIO PENAL

Son aquellas normas que refieren a las "violaciones" o "infracciones" a las distintas normas de
derecho tributario material o formal y administrativo con las respectivas sanciones, es decir, donde
se establecen los hechos ilícitos tributarios con la respectiva sanción.
Podemos distinguir:
➢ El derecho penal contravencional;
➢ El derecho penal delictual.

DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL

Refiere a todas aquellas normas que están establecidas en acuerdos internacionales/pactos
internacionales y que tienen importancia en materia tributaria., sobre todo aquellos acuerdos que
tienden a delimitar las potestades tributarias que tienen los distintos estados que forman parte de
ese acuerdo. ¿Qué puede pasar? Que un estado como el nuestro, establezca impuesto a las
ganancias, y así como tenemos nosotros impuesto a las ganancias hay otros estados donde hay
impuestos iguales o similares, entonces lo que se busca es evitar la doble o múltiple imposición.
Para esto, se establecen convenios internacionales o acuerdos internacionales para determinar
la materia imponible, es decir, qué porción va a poder grabar cada uno de esos estados. Y cada
estado va a poder ejercer su potestad tributaria sin ejercer tanta presión fiscal sobre el
contribuyente.

* Las subdivisiones del derecho tributario, casi todas, reconocen o se vinculan con otras ramas del
derecho. Es decir, reconocen su fuente normativa en otras ramas del derecho, porque
básicamente son normas que regulan relaciones jurídicas que provienen de otras ramas del
derecho. Por ejemplo, el derecho constitucional tributario en realidad es derecho constitucional, lo
mismo sucede con el derecho tributario administrativo formal que son normas de derecho
administrativo, regulan relaciones del derecho administrativo, nada más que por el objeto están
vinculados al tema tributario y se los exhibe dentro de lo que es el derecho tributario. Y lo mismo
sucede con el derecho tributario penal o el derecho tributario procesal, el derecho tributario
internacional.
De todos estos, hay uno que es el derecho tributario material o sustantivo, que contiene todas
aquellas normas que refiere a la obligación tributaria principal, desde su nacimiento hasta
su extinción, es decir, está encargado de regular una relación jurídica específica (que no es
ejecutado por ninguna otra de las subdivisiones) ni por ninguna otra rama del derecho, sino que es
reglado específicamente por el derecho tributario material o sustantivo. Esto se relaciona con la
autonomía.

AUTONOMIA DEL DERECHO TRIBUTARIO

Puede confundirse con independencia e importancia de cada materia con respecto a las otras y
que lleva a pensar que las materias son principales y las otras son accesorias. Lo cual es errado.
El derecho es uno y es único nada más que se lo divide en ramas porque se ha ido especializado
tanto las distintas áreas del derecho y se ha ido desarrollando de manera separada, pero el
derecho es uno y único y debe interpretarse de manera armónica.
Esta materia tiene la particularidad de que a través de ella conocen mucho de derecho
constitucional y derecho administrativo, de derecho penal, de derecho procesal, o de los
procedimientos administrativos. O incluso, una característica que tiene tributario es que tiene
vinculación con el derecho privado (civil y comercial) y van a conocer muchas cosas del derecho
civil y comercial a través del derecho tributario.

El derecho es uno y único y se debe interpretar de manera armoniosa con las ramas del
derecho. Sin perjuicio de ello, cuando hablamos de autonomía, no hay independencia, sino que es
una autonomía "que se segmenta en ramas del derecho en general" pero todos responden a un
mismo fin, forman parte de un mismo núcleo que es el derecho. Entendiéndolo de esta manera
hay que tener en cuenta que existe autonomía desde el punto de vista jurídico, distintos grados de
autonomía. Tenemos la autonomía didáctica, autonomía estructural y la autonomía
dogmática. Esto siempre hablando dentro de lo que son las ciencias jurídicas.

Para que una rama del derecho pueda ser considerado que tiene autonomía jurídica propiamente
dicha tiene que reunir dos de las siguientes autonomías:

❖ En cuanto al derecho tributario en particular, es decir, esta rama del derecho tributario, vemos
que la AUTONOMÍA DIDÁCTICA tiene, porque la estamos estudiando acá como una materia
aparte, es decir, el conjunto de normas que refieren a la materia tributaria ha adquirido un
volumen tal que ha sido necesario estudiarlo y enseñarlo de manera separada respecto de las
demás ramas del derecho, es una cuestión convencional, nos ponemos de acuerdo en que
esta rama del derecho por la cantidad de normas específicas de la materia hacen necesario
estudiarlo de forma separada. Entonces, autonomía didáctica tiene.
❖ Hay AUTONOMÍA ESTRUCTURAL cuando desarrolla “institutos propios" y que tiene
"naturaleza jurídica propia".
❖ Hay AUTONOMÍA DOGMÁTICA cuando además de desarrollar institutos con naturaleza
jurídica propia, crea o emplea conceptos jurídicos propios, que no ingresan de otras ramas
jurídicas.

Para que exista una rama del derecho con autonomía propiamente dicha debe reunir autonomía
estructural y dogmática.

Por lo tanto, dijimos que autonomía didáctica tiene. En cuanto a la AUTONOMÍA ESTRUCTURAL,
si tiene a institutos propios y demás, tenemos que decir que solamente la parte del derecho
tributario material o sustantivo cumple con este requisito. El resto no, porque ya dijimos que el
resto contiene normas que regulan relaciones jurídicas de otras ramas del derecho y que las
llamamos tributaria por el objeto al que se refiere. Pero que en realidad son constitucionales,
procesales, administrativas, y demás.

Pero el derecho tributario material/sustantivo dijimos que era distinto al resto, porque contiene
normas que refieren a la obligación tributaria principal, de esa obligación ex lege que hace que se
cree un vínculo obligacional entre el estado y contribuyente (no por acuerdo de voluntades) por
acuerdo de ley. Esta es una particularidad que caracteriza a los tres institutos tributarios que son
impuestos, tasas, contribuciones especiales. Entonces, dentro de lo que son los recursos
tributarios del estado, tenemos que existen estos institutos que tienen una particularidad (ser ex
legem) y que a su vez tienen naturaleza jurídica propia.

Entonces, en base a este razonamiento, (que puede ser discutible dentro de la misma doctrina) el
derecho tributario material/sustantivo tiene autonomía estructural. Las relaciones jurídicas que
regula el derecho tributario material o sustantivo no son reguladas por ninguna otra rama del
derecho. Es decir, esa relación o vínculo obligacional entre el estado y el contribuyente, y que
tiene como consecuencia el pago de tributos, donde el estado es acreedor y el contribuyente
deudor, está obligado a pagar esa contraprestación dineraria, esa obligación jurídica, no es
vinculada por ninguna otra rama del derecho, solamente por el derecho tributario material o
sustantivo.

También se verifica la AUTONOMÍA DOGMÁTICA. Porque el derecho tributario sustantivo tiene

esa particularidad de establecer conceptos propios que se diferencian de los conceptos que son
brindados por otras ramas del derecho. Alguna parte de la doctrina llama a esto "autonomía
calificadora del derecho tributario..."
¿Qué quiere decir esto? Por ejemplo, llevándolo a la órbita nacional, si el legislador
nacional, puede apartarse en materia tributaria de conceptos que han brindado otras ramas del
derecho, es decir, ¿Puede calificar determinados conceptos de distintas maneras al que lo hizo al
CCCN? ¿Puede al sancionar una norma tributaria establecer conceptos con un significado distinto
al que se le da en el CCCN o distinto al que se le da en la ley de concursos y quiebras o de
sociedad comercial? Puede hacerlo, y por eso decimos que el derecho tributario material o
sustantivo tiene conceptos que le son propios o conceptos con significado que le son propios y
que no se dan en otras ramas del derecho tributario.
Por ejemplo, el derecho tributario le otorga personalidad jurídica a determinadas figuras que no
son sujetos del derecho para el derecho civil y comercial, por ejemplo, para el derecho tributario
es sujeto pasivo de una obligación tributaria una agrupación de colaboración empresaria, o un
consorcio de cooperación. Todas figuras que para el derecho civil en el CCCN son
contractuales. El mismo CCCN dice: "no son personas jurídicas, son contratos"; pero para el
derecho tributario son sujetos pasivos de obligaciones tributarias. Es decir, otorga personería
jurídica tributaria.

Durante toda la existencia, al derecho tributario se lo ha tratado de subordinar al derecho privado,

al administrativo, a distintas ramas del derecho, pero no está subordinado.

Fallo de la CSJN: PETROQUÍMICAS ARGENTINA S.A en el cual la corte se refiere al tema la

autonomía diciendo expresamente que el derecho tributario ha tenido un gran desarrollo y que
tiene conceptos, objeto y métodos interpretativos que le son propios y que no se lo puede
subordinar al derecho privado. Esto no implica desconocer la unidad del derecho, es decir, que
hay una armonía entre todas las ramas del derecho de la que no se puede apartar. Reconoce
expresamente esta situación de que el derecho tributario goce de esta autonomía porque tiene
institutos, conceptos, procedimientos. Entonces, esta particularidad hace que digamos que el
derecho tributario material o sustantivo tiene autonomía jurídica propiamente dicho, porque tiene
autonomía estructural y porque tiene autonomía dogmática.

Fallo de la CJS: REIG VÁZQUEZ GER Y ASOCIADOS C/ MUNICIPALIDAD DE LA CIUDAD DE

BUENOS. Se reitera el reconocimiento de la autonomía.

Otro ejemplo de conceptos propios que lo diferencian del derecho privado: en el código civil y
comercial, el artículo 1123 refiere a compraventa y cuando hablamos de compraventa establece la
relación entre una persona que se obliga a entregar una suma de dinero con otra que se obliga a
transferirle la propiedad de una cosa (mueble o inmueble), así como también hay cesión, permuta.
La ley tributaria, por ejemplo el impuesto al valor agregado, es decir, la ley del IVA, considera
como ventas no solamente a la compraventa sino también cuando existan cesiones o permuta o
cualquier otro mecanismo por el cual se pacte la transferencia del dominio de cosas muebles o
inmuebles. Es decir, tiene un concepto de venta distinto al que se le da en el derecho tributario,
más amplio. Se excluye únicamente la expropiación.

Otra particularidad es que por ejemplo en la ley de IVA se considera un supuesto, que en un
negocio de electrodomésticos por ejemplo, si el titular saca un producto de su negocio para
consumo personal, la ley considera que existe venta, aunque usted no sea parte, lo cual es
inconcebible, porque en un contrato de compraventa si o si debe respetarse
la bilateralidad (existencia de dos partes), en este caso, la ley de impuesto al valor agregado
considera compraventa al hecho de que yo saque productos de mi negocio para consumo
personal.

Otro ejemplo, es el tema de la sucesión indivisa, en el derecho civil no hay un sujeto de derecho o
persona que se llame sucesión indivisa, pero para el derecho tributario si, y es sujeto pasivo de
obligaciones tributarias (desde la muerte del causante hasta el auto de declaratoria de herederos).

HITOS RELEVANTES EN EL DESARROLLO DEL DERECHO TRIBUTARIO

El gran hito fue en 1919 con la ordenanza fiscal alemana que fue obra de un jurista llamado
BECKER, en la cual sistematizó un cuerpo normativo con todas aquellas normas que refieren a la
parte general del derecho tributario, y aquellos aspectos vinculados con el derecho tributario
material, el derecho tributario formal, procesal y penal.

A partir de allí, no solamente los autores alemanes sino también los franceses y los italianos
comenzaron a "estudiar y desarrollar el derecho tributario..."

En la década del 30 se crea la Asociación Fiscal Internacional que tiene como particularidad que es
una asociación de carácter privado y que tiende al estudio y desarrollo del derecho tributario.

Se creó en Argentina la Asociación Argentina de Estudios Fiscales - AAEF, y al igual que la

asociación fiscal internacional tiende justamente a reunir a los especialistas en materia tributaria,
tanto abogados como contadores para que hagan sus aportes y contribuyan al desarrollo de la
materia. Instituto latinoamericano de derechos tributarios, tiene finalidad de desarrollo.
En Argentina y en los países limítrofes como Brasil y Uruguay, estos autores son los encargados
de desarrollar el modelo del código para América latina cuyas normas se tomaron como modelo
para los demás códigos tributarios. Al final no se terminó adoptando el modelo para América
latina, pero contribuyó al desarrollo.

CODIFICACION DEL DERECHO TRIBUTARIO

Existen tres métodos de codificación:

1) La CODIFICACIÓN LIMITADA: consiste en sistematizar aquellas normas referidas al derecho
tributario material, formal, procesal y penal en un solo cuerpo normativo y lo que es tributos en
particular, y todas aquellas cuestiones vinculadas a alícuotas, dejarlo librado a otras leyes
específicas.
2) La CODIFICACIÓN AMPLIA: consiste en sistematizar en un normativo, las normas del derecho
tributario material, formal, procesal, penal, sino también agregar todo lo que tiene que ver con
los tributos de los particulares, dejando afuera las normas referidas a las alícuotas e importes fijos
de los tributos.
3) La CODIFICACIÓN TOTAL: consiste en un cuerpo normativo que sistematiza las normas de
derecho tributario material, procesal, formal y penal, tributos en particular y aquellas normas que
regulan la cuestión vinculada a las alícuotas e importes fijos, es decir, un código donde se
condensan todos los aspectos vinculados al derecho tributario.

A nivel mundial los más utilizados son la codificación limitada y la codificación amplia. Porque
permiten mayor flexibilidad. ¿A qué me refiero con esto? A que el tema de las alícuotas e importes
fijos es algo que va cambiando permanentemente, al menos anualmente van cambiando.
Entonces, si yo tengo que estar todos los años cambiando esto, trae aparejado que el código
tenga que estar modificado permanentemente. Entonces, la codificación total vendría a ser una
codificación muy rígida que no está de acuerdo al riesgo del "desarrollo" constante.

Los métodos recomendados son los dos primeros, la codificación limitada y la codificación amplia.
Y de estos dos, la limitada es la más recomendada. En nuestro sistema vemos ejemplo de las
dos:
La limitada la vemos en esta ley de procedimientos tributarios, no es un código, pero, contiene
normas vinculadas al aspecto de derecho tributario material/procesal/formal/penal. Lo demás es
regulado en leyes especiales.

Por el contrario, los códigos tributarios provinciales utilizan el método de la codificación amplia.
El código tributario de CBA tiene una parte general, por tanto, está vinculado al derecho tributario
material/formal/procesal/penal y tiene una parte especial donde están contenidos los tributos
provinciales, por ejemplo, los inmobiliarios, los de ingreso bruto, embarcaciones, automotor, las
tasas retributivas de servicios administrativos y de servicios judiciales. Se reserva a una ley
impositiva anual que se sanciona todos los años para regular lo vinculado a las alícuotas del
importe fijo de los tributos.

UNIDAD 2 . PODER TRIBUTARIO

PODER TRIBUTARIO → Es la potestad del Estado de crear, modificar o extinguir tributos, la

potestad de gravar. Deriva del poder de imperio del Estado, que se manifiesta a través de sus tres
ramas (Poder Legislativo, Poder Ejecutivo, Poder Judicial).

El poder tributario está vinculado especialmente al Poder Legislativo, ya que el poder tributario,
más allá que esté vinculado al poder de imperio, en un estado de derecho está normativizado
(C.N., Constituciones provinciales). Se manifiesta a través de una ley. Sin basarse en una ley, se
trataría de un despojo.

Algunos autores derivan el poder tributario de la “soberanía del Estado”, Bocciardo no está muy de
acuerdo, ya que considera que “soberanía” es un concepto político, no jurídico, y que además es
aplicable a las relaciones internacionales del Estado, no a la faz interna.

DIFERENCIA ENTRE PODER TRIBUTARIO Y COMPETENCIA TRIBUTARIA

El poder tributario es la potestad de gravar, la competencia tributaria se refiere a la potestad para

hacer efectivo el crédito tributario. Puede suceder que un ente tenga ambas, o que no tenga poder
tributario pero sí competencia tributaria. Ej: organismos o cajas profesionales de naturaleza
tributaria que no tienen poder tributario pero sí competencia tributaria , o los concesionarios de
peajes (pueden recaudar pero no pueden establecer, modificar o extinguir el tributo).

Algunos autores, sobre este tema, distinguen:

➔ SUJETO ACTIVO DEL PODER TRIBUTARIO: siempre es el Estado.

➔ SUJETO ACTIVO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA: puede ser el Estado o un
organismo público o semi-público al que le delega la recaudación (es el acreedor
tributario). Ejemplo: la AFIP persigue el crédito fiscal, pero no tiene potestad tributaria.

CARACTERES DEL PODER TRIBUTARIO

➔ ABSTRACTO: dirigido a un colectivo indeterminado de personas. No hay que confundirlo con

la relación tributaria, que es particular entre el Estado y el contribuyente individualizado (se
verá más adelante).
➔ PERMANENTE: inherente al Estado. Nace y muere con el Estado. No debe confundirse este
carácter con la obligación tributaria, que puede extinguirse por prescripción. La prescripción
se refiere a la obligación y al crédito tributario. El crédito tributario puede prescribir.
➔ IRRENUNCIABLE: el Estado no puede renunciarlo porque no podría subsistir, es su fuente de
ingreso.
➔ INDELEGABLE: se regula por la Constitución Nacional, se manifiesta en una ley. La potestad
de legislar tributos es indelegable por parte del Poder Legislativo a favor de los otros poderes.
El Poder Ejecutivo (o incluso ministerios, u organismos como la AFIP a través de
resoluciones) puede reglamentar pormenores de la ley para su correcta aplicación, en tanto
no vulnere su espíritu. (Fallo CSJN: “Laboratorios Anodia”). Una cuestión que generó debate
fue la adhesión de las provincias a la ley federal de coparticipación de impuestos, en casos
como el impuesto a las ganancias (que originariamente era un impuesto provincial). Al adherir
a la ley, algunos entienden que las provincias renunciaron o delegaron, en favor de la Nación,
su potestad tributaria. En contra, se sostiene que delegaron la facultad de recaudar y
administrar los tributos en función de acuerdos que se plasmaron en una ley.

“LA CONSTITUCIÓN MATERIAL” → Son las modificaciones a lo establecido formalmente por la

Constitución Nacional a través de otras fuentes normativas (leyes, jurisprudencia de la CSJN,
costumbre, otros fundamentos constitucionales). Por ejemplo, existen los principios de generalidad
e igualdad, que indican que “todos aquellos que tengan capacidad para contribuir deben hacerlo” y
“todos aquellos que tengan igual capacidad contributiva, tributen en igual proporción”, pero el
Estado, en función de fomentar alguna actividad, otorga exenciones o beneficios a quienes
realizan esa actividad, alterando los principios. Encontrará fundamento en otra cláusula
constitucional, la del progreso y el desarrollo (CN, art. 75, incs. 18 y 19). Otro caso son las
moratorias o planes de regularización fiscal, que benefician al deudor de la obligación, quien no
recibe un trato igualitario con quien cumplió. También el impuesto a las ganancias, que, de forma
originaria de acuerdo a la CN corresponde a las provincias, pero desde 1932 lo legisla y recauda
la Nación.
Los artículos 9, 10, 11 de la CN dicen que están prohibidas aduanas interiores, y garantizada la
libre circulación de bienes y personas por todo el territorio nacional; sin embargo, existen leyes
que establecen zonas francas o de promoción industrial (Tierra del Fuego) desde las cuales hay
controles aduaneros, y circular los bienes de acuerdo a la CN constituiría contrabando.

DISTRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO

El Poder Tributario se distribuye de dos maneras, según la Constitución Nacional (art. 75, inc. 1 y
2):

➔ PODER TRIBUTARIO TERRITORIAL: se reconocen cuatro entes territoriales necesarios

con potestad tributaria, con cuatro ordenamientos jurídicos tributarios: Nación, Provincias,
Municipios y CABA.
➔ PODER TRIBUTARIO MATERIAL: se reconocen dos entes con poder tributario material, el
Estado Nacional y las Provincias.

Art 75. Corresponde al Congreso:

1. Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales,
así como las avaluaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación.
2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer
contribuciones directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de
la Nación, siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las
contribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de las que tengan
asignación específica, son coparticipables.

➢ Derechos aduaneros (de importación y exportación): corresponden a la Nación permanente

y exclusivamente.
➢ Impuestos indirectos: corresponden de forma concurrente a la Nación y a las Provincias.
➢ Impuestos directos: corresponde legislarlos a las Provincias, exclusiva y permanentemente y
excluyentemente, salvo situaciones excepcionales, por tiempo determinado y en función del
bien común de la Nación, el Estado Nacional también los podrá legislar y cobrar.

Para alguna doctrina, la potestad o el poder tributario se clasifica en:

➔ PODER TRIBUTARIO ORIGINARIO: el de la Nación y las Provincias (C.N. lo señala

específicamente, sin decir algo de CABA o los municipios)
➔ PODER TRIBUTARIO DERIVADO: municipios y CABA, derivado del alcance que le den sus
constituciones provinciales, y las leyes federales referidas a CABA y su constitución. En la
CN, los artículos 5 y 123 estatuyen las obligaciones de las provincias para con sus
municipios (respetar la autonomía municipal, en su régimen político y financiero), pero las
Constituciones Provinciales marcarán los límites de la potestad tributaria de los municipios
de su jurisdicción.

Para otros autores (minoría), no hay distinción entre poder tributario originario y derivado. Todos
los órdenes de poder tienen poder tributario originario, con limitaciones atendiendo a un ejercicio
de modo armónico con los otros niveles del Estado.

Claro ejemplo del poder tributario originario de las provincias es su participación en las leyes de
coparticipación y en la ley convenio multilateral sobre Ingresos Brutos. En estos acuerdos
interviene el Estado Nacional y las Provincias (por sí y por sus municipios). Los municipios
deberán limitarse a lo establecido por la CN, las constituciones provinciales, la ley de
coparticipación y el convenio multilateral.

CONFLICTOS, COMPETENCIA NORMATIVA, DOBLE O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN

La distribución que hace la Constitución, con cuatro entes territoriales, y dos entes materiales con
poder tributario, puede generar conflictos, o situaciones de doble o múltiple tributación, o
competencia normativa.

Ej: por el art. 75, inciso 30, CN Ejercer una legislación exclusiva en el territorio de la capital de la
Nación y dictar la legislación necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de los
establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República. Las autoridades provinciales
y municipales conservarán los poderes de policía e imposición sobre estos establecimientos, en
tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines.

El establecimiento de utilidad nacional podría estar en Córdoba, conservando la provincia y el

municipio el poder de imposición.

Otro caso es el de algún tributo provincial que genere competencia normativa con la cláusula del
comercio o la del progreso (75, incs. 13 y 18). En este supuesto la provincia establece un tributo
que regula o incide sobre el comercio, desnaturalizando u obstaculizando el comercio
interprovincial.

DOBLE O MÚLTIPLE IMPOSICIÓN

Se da en los Estados Federales, más cuando hay potestad tributaria concurrente. Hay excesiva
onerosidad en la recaudación, excesiva presión fiscal y múltiples organismos y administraciones
recaudadoras, generando problemas para los contribuyentes. Puede ocurrir entre
Nación-Provincias o Provincia-Provincia. (ej: que cada provincia en donde opere una misma
empresa quisiera cobrar la totalidad del impuesto a los Ingresos Brutos. Se resolvió por convenio
en 1977, cobrando sólo donde existan ingresos y egresos).
No es inconstitucional per se; pero puede vulnerar algún principio o garantía constitucional (ej: la
no confiscatoriedad, o extralimitación del ente en su potestad tributaria). (Fallo Gómez Álzaga)

Significa una multiplicidad de administraciones tributarias; se crea una multiplicidad administrativa.

Muchas administraciones tendientes a recaudar. Hay una recaudación onerosa: encarece la
recaudación porque al haber múltiples administraciones, el aparato necesario genera gastos
haciendo más onerosa la recaudación. Es molesto para los contribuyentes porque genera una
excesiva presión fiscal: molestias al contribuyente: genera una alta presión fiscal, está alta presión
fiscal trae aparejada la falta de inversión.

Para evitar estas situaciones se dan los sistemas o mecanismo de coordinación y armonización.

MECANISMOS DE COORDINACIÓN Y ARMONIZACIÓN TRIBUTARIOS

TIPO HORIZONTAL: Son establecidos para armonizar la superposición de gravámenes de las

provincias entre sí, en un mismo plano de jerarquía y también de los municipios entre sí. El
convenio marco de 1977.

TIPO VERTICAL: Aquel que se da para administrar una superposición de gravámenes entre
Nación y provincias. Los 3 tipos que vamos a ver se encuentran en el art. 75, incs. 1 y 2 CN.

➔ SEPARACIÓN DE FUENTES: (ej. Art. 75, incs. 1 y 2, CN): cada uno de los entes con
potestad tributaria puede legislar tributos especialmente delimitados. (Ej. La Nación tiene
potestad exclusiva sobre derechos de importación y exportación, y las provincias sobre los
impuestos directos)
➔ CONCURRENCIA DE FUENTES: (ej. Art. 75, incs. 1 y 2, CN) (Ej. Concurrencia de potestad
tributaria entre Nación y provincias para tributos indirectos)
 ➔ COPARTICIPACIÓN: sistema de armonización vertical, donde un ente central (en nuestro
caso el Estado Nacional) legisla y recauda un tributo y lo distribuye entre las jurisdicciones
adherentes (art. 75, inc. 2, CN)

Otro método, no reconocido en nuestra legislación, es el de cuotas adicionales: el Estado central

establece el tributo, los otros entes adicionan una “cuota” de impuesto local.

SISTEMA DE COPARTICIPACIÓN (ART. 75, INC. 2 CN)

Art 75.- Corresponde al Congreso:

2. Una ley convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias, instituirá
regímenes de coparticipación de estas contribuciones, garantizando la automaticidad en la
remisión de los fondos.

Las contribuciones a las que refiere son determinados impuestos indirectos, y los directos
delegados por las provincias a la Nación. Siendo la Nación quien los recaude y distribuya.

La ley de coparticipación vigente 23.548, año 1988, que no es la ley convenio a la que se refiere el
artículo, establece que la remisión de los fondos es diaria y gratuita.

La distribución entre la Nación, las provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se
efectuará en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas
contemplando criterios objetivos de reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de
un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el
territorio nacional.

La ley convenio tendrá como Cámara de origen el Senado y deberá ser sancionada con la
mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara, no podrá ser modificada
unilateralmente ni reglamentada y será aprobada por las provincias. (La aprobación provincial es
de sus legislaturas mediante leyes provinciales para adherirse y también es necesario su
consentimiento para las modificaciones y la reglamentación del Poder Ejecutivo.)

No habrá transferencia de competencias, servicios o funciones sin la respectiva reasignación de

recursos, aprobada por ley del Congreso cuando correspondiere y por la provincia interesada o la
ciudad de Buenos Aires en su caso.

Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el control y fiscalización de la ejecución de lo

establecido en este inciso, según lo determina la ley, la que deberá asegurar la representación de
todas las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su composición.

➔ El sistema de coparticipación debe ser establecido a través de una ley convenio: resulta de un
acuerdo de nación y provincias que se plasma en una ley a la que adhieren luego las provincias a
través de una ley interna.
➔ Si bien la ley es dictada por el congreso de la nación, requiere para su vigencia la aceptación de la
misma por ley de las provincias; que tendrá como base los acuerdos de los distintos estados
provinciales con la nación. El acuerdo se plasma en la ley convenio a la que tienen que adherir las
provincias por ley interna.

➔ Como resultado de la aceptación de esta ley de coparticipación, el gobierno nacional asume una
competencia tributaria absoluta y exclusiva sobre los tributos, impuestos indirectos
(concurrentes) y los directos (originariamente provinciales) a los cuales renuncian las provincias
adheridas (justamente por la coparticipación -ej. impuesto a las ganancias, directo, a las cuales
las provincias renunciaron y ahora legisla la nación). La masa coparticipable surge de los:
impuestos directos e indirectos nacionales

➔ Requisitos de la ley convenio a verificarse: 1) sancionada por el congreso nacional sobre la base
de acuerdos entre nación y provincias 2) cámara de origen: el senado (excepción Porque en
materia tributaria el origen es en diputados). 3) mayoría absoluta de la totalidad de los miembros
de cada cámara 4) no puede ser modificada unilateralmente ni reglamentada por el poder
ejecutivo nacional 5) necesita la posterior aprobación de las provincias

Dato importante: la CABA no está incluida como parte en la celebración de los acuerdos previos a
la ley convenio, si bien se ve beneficiada con la distribución. No forma parte de los acuerdos de la
ley convenio, ni es necesaria su aprobación.

CARACTERÍSTICAS DE ESTA LEY CONVENIO

1. Se garantiza la automaticidad en la remisión de los fondos la remisión de los fondos

actualmente en la ley vigente del año 88, realizada para regir solo por dos años, pero que se fue
renovando automáticamente mientras no existiera ley que lo sustituya. Esta ley establece la
automaticidad y gratuidad en la remisión de los fondos (banco nación hace reparto sin percibir
comisión alguna por la prestación de ese servicio). La constitución sólo habla de la automaticidad
y no de la gratuidad.

2. La distribución primaria y secundaria se efectúa en relación directa a las competencias,

servicios y funciones de cada una de las jurisdicciones conservando criterios objetivos de
reparto (Ej. cba, santa fe y bsas, tendrán % mayor por el aporte que realizan a la coparticipación
federal - se tiene en cuenta lo que se aporte. según los habitantes de cada jurisdicción.).

4. El sistema que establezca la ley convenio será equitativo, solidario y dará oportunidad para
el logro de un grado de desarrollo equivalente en todo el territorio de la nación (se suma al
criterio objetivo: para evitar perjudicar a otras jurisdicciones provinciales que no tienen igual
cantidad de habitantes, o de aportes).

5. Se creará un órgano fiscal federal que va a estar a cargo del control y fiscalización de lo
establecido en el inc 2 art. 75 (verifica y fiscaliza que se cumpla lo indicado por la CN). Comisión
federal de impuestos.

DISPOSICIONES TRANSITORIAS
Sexta. Un régimen de coparticipación conforme lo dispuesto en el inc. 2 del Artículo 75 y la
reglamentación del organismo fiscal federal, serán establecidos antes de la finalización del año
1996; la distribución de competencias, servicios y funciones vigentes a la sanción de esta reforma,
no podrá modificarse sin la aprobación de la provincia interesada; tampoco podrá modificarse en
desmedro de las provincias la distribución de recursos vigente a la sanción de esta reforma y en
ambos casos hasta el dictado del mencionado régimen de coparticipación.
La presente cláusula no afecta los reclamos administrativos o judiciales en trámite originados por
diferencias por distribución de competencias, servicios, funciones o recursos entre la Nación y las
provincias. (Corresponde al Artículo 75 inc. 2).

El sistema de coparticipación fue incorporado con rango constitucional con la reforma de 1994.
Anteriormente se cuestionaba su constitucionalidad por el hecho de estar delegando las
Provincias su poder tributario en materia de impuestos directos a la Nación.

A nivel nacional rige la LEY 23.548 (año 1988), y a nivel provincial cada Provincia tiene su ley de
coparticipación para distribuir el producido de sus impuestos y lo que recibe de coparticipación a
nivel nacional entre sus municipios.

LEY DE COPARTICIPACIÓN-SISTEMA DE ARMONIZACIÓN VERTICAL

En lo que hace a la Ley de Coparticipación 23.548, ésta fue sancionada en el año ’88, y comenzó
regir en enero de ese mismo año. La idea era que fuera un régimen provisorio, por dos años, pero
después en el art. 15 está prevista la prórroga automática para el caso de que no se estableciera
un régimen de coparticipación posterior/nuestra, lo que no ha ocurrido.

ART 15. La presente ley regirá desde el 1 de enero de 1988 hasta el 31 de diciembre de 1989. Su
vigencia se prorrogará automáticamente ante la inexistencia de un régimen sustitutivo del
presente.

El Estado Nacional adquiere una potestad absoluta sobre la determinación de tributos, porque es
a través de esta Ley que han delegado en la Nación la posibilidad de establecer una serie de
impuestos directos e indirectos, y después las provincias se van a valer de lo que se recaude.

Esta ley dice cuáles son los impuestos coparticipables, cómo se compone la masa coparticipable,
es decir, todos aquellos impuestos nacionales creados o a crearse con las siguientes excepciones.

EXCEPCIONES:

➔ Derechos de importación y exportación establecidos en el art. 4 de la CN, que dice cómo se

compone el Tesoro Nacional, mencionando que va a estar compuestos por aquellos derechos
de exportación e importación que establezca el Congreso Nacional y demás. Art 75 inc. 1: es
potestad del congreso legislar todo lo referido a éstos.
Art 4º. El Gobierno federal provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro nacional
formado del producto de derechos de importación y exportación, del de la venta o locación de
tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos, de las demás contribuciones que
equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General, y de los
 empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la
Nación, o para empresas de utilidad nacional.

➔ Impuestos y contribuciones nacionales que al momento de sancionarse la ley, tengan

una afectación específica (destinados a un fin determinado); si bien después la misma ley
dispone que, una vez que se termine la afectación específica, va a tener que formar parte de la
masa coparticipable.
Ejemplo: no todos los impuestos están coparticipados. Hay veces también en que los
impuestos están coparticipados en parte, una se coparticipa y lo otro está afectado de manera
específica, por ej. los fondos de combustible, impuestos a la energía eléctrica, sobre el gasoil y
gas licuado para el uso automotor. Generalmente están destinados a formar combos para
solventar la actividad a la que están vinculados.

➔ También están excluidos los impuestos nacionales que estén regidos o que en el futuro
estén regidos por algún sistema de coparticipación especial: al estar sometidos a este
sistema de distribución especial, van a estar excluidos del régimen de la 23.548.

➔ Los impuestos y contribuciones nacionales cuyo producido se afecte a la realización de

inversiones, servicios, obras y al fomento de actividades, que se declaren de interés nacional
por acuerdo entre la nación y las provincias. Dicha afectación deberá decidirse por Ley del
Congreso Nacional con adhesión de las Legislaturas Provinciales y tendrá duración limitada.
Cumplido el objeto de creación de estos impuestos afectados, si los gravámenes continuarán
en vigencia se incorporarán al sistema de distribución de esta Ley.

DISTRIBUCIÓN DE LA MASA COPARTICIPABLE

Primero hay una DISTRIBUCIÓN PRIMARIA, en la que el total de lo recaudado se distribuye de la

siguiente forma: un porcentaje para la nación y luego para el total de las provincias.

➔ El nacional de alrededor del 42%,

➔ El de las provincias 54%,
➔ Un 2% destinado al recupero del nivel histórico de las provincias de Neuquén, Chubut,
Buenos Aires y Santa Cruz,
➔ Y un 1% destinado a un fondo de aportes del Tesoro Nacional para las provincias, utilizado
para colaborar en situaciones de emergencia de necesidad con las provincias.

ART 3º El monto total recaudado por los gravámenes a que se refiere la presente ley se distribuirá
de la siguiente forma:
A. El cuarenta y dos con treinta y cuatro centésimos por ciento (42,34%) en forma automática a
la Nación;
B. El cincuenta y cuatro con sesenta y seis por ciento (54,66%) en forma automática al
conjunto de provincias adheridas;
C. El dos por ciento (2%) en forma automática para el recupero del nivel relativo de las
siguientes provincias:
Buenos Aires 1,5701%, Chubut 0,1433%, Neuquén 0,1433%, Santa Cruz 0,1433%
 D. El uno por ciento (1%) para el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las provincias.

Después trata del nivel de DISTRIBUCIÓN SECUNDARIA, que es la distribución de acuerdo a

porcentaje entre las distintas provincias. Hay una particularidad, que es que Tierra del Fuego no
estaba contemplada por ser antes territorio nacional, siendo que luego salió un decreto del Poder
Ejecutivo Nacional, que dice que del Fondo Nacional se va a distribuir un porcentaje a la Provincia
de Tierra del Fuego. Tampoco estaba previsto cuánto le iba a dar Nación a CABA, todas las
jurisdicciones tienen una porción.

ART 4º La distribución del Monto que resulte por aplicación del Artículo 3º, inciso b) se efectuará
entre las provincias adheridas de acuerdo con los siguientes porcentajes:

Buenos Aires 19,93%, Catamarca 2,86% Córdoba 9,22% Corrientes 3,86% Chaco 5,18% Chubut
1,38% Entre Ríos 5,07% Formosa 3,78% Jujuy 2,95% La Pampa 1,95% La Rioja 2,15% Mendoza
4,33% Misiones 3,43% Neuquén 1,54% Rio Negro 2,62% Salta 3,98% San Juan 3,51% San Luis
2,37% Santa Cruz 1,38% Santa Fe 9,28% Santiago del Estero 4,29% Tucumán 4,94%

La distribución de fondos es: Automática, Diaria y Gratuita. el bcra no puede cobrar.La C.N. hace
referencia a la automaticidad, pero no a la gratuidad de la transmisión.

OBLIGACIONES QUE ASUMEN LAS PROVINCIAS

ART. 9 DE LA LEY 23.548:

➔ La adhesión debe ser realizada por una ley interna, hecha sin reservas ni condicionamientos.
➔ Además, las provincias se obligan por sí y por sus municipios (en relación a su potestad
derivada, siendo que no interviene en las leyes convenio) a no establecer tributos análogos a
los coparticipables.

Se puede decir que estamos ante un tributo análogo: cuando no se requiere que deba existir
una perfecta identidad entre los hechos imponibles o bases imponible entre ambos impuestos
(el nacional y el local análogo), es suficiente con que exista una sustancial coincidencia.

Están exceptuados de esta prohibición de analogía, las tasas retributivas de servicios

efectivamente prestados, El impuesto sobre los ingresos brutos, El impuesto automotor, El
impuesto de sellos, El impuesto inmobiliario, El impuesto a la transferencia gratuita de bienes.

Todos estos impuestos pueden ser legislados por las provincias, quedando fuera de esta
prohibición. Esta enumeración es taxativa, pudiendo ser tachada de ilegal por oponerse a la
ley.

Siempre lo tiene que hacer, porque así lo dice el art. 71 de la C.Prov. Entonces como tiene
que ser en armonía, por más que se lo habilite la provincia, va a contrariar la ley y puede ser
cuestionado por Nación, provincia o los mismos contribuyentes.

➔ inc. D: obligación de continuar aplicando el convenio multilateral de 1977, que fue celebrado
en Salta. En éste, las provincias se comprometen con la Nación de continuar aplicando el
Convenio Multilateral.
 ➔ inc. C: También las provincias se obligan por sí y por sus municipios de no gravar productos o
mercadería en estado natural. También se obligan a derogar y a procurar que estos
municipios deroguen cualquier tributo que se aparte de las disposiciones de la ley, y que lo
hagan dentro del término de 10 días de notificada la decisión que así lo diga.
➔ inc F: A su vez, las provincias se obligan a dejar de transferir o de distribuir a aquellos
municipios que no ajusten su norma tributaria a lo que está establecido en la Ley de
Coparticipación.
➔ inc. G: también las provincias se obligan a fijar un régimen de coparticipación interno para con
sus municipios. En la Constitución de la Prov. de Córdoba debe coparticipar al menos un 20%
de lo que le pasa Nación, encontrándose la Ley Provincial 8.863 de Coparticipación Provincial
(no sólo del mínimo del 20%, sino también cómo va a coparticipar la provincia otros recursos
que obtiene la provincia). En otras provincias debe existir lo mismo.

El organismo que controla el cumplimiento de estas obligaciones es la Comisión Federal de

Impuestos. Después de cada provincia, se va haciendo el control por y en cada jurisdicción
beneficiaria de tributos.

Después la ley de coparticipación nos dice cuáles son los parámetros que van a tener que seguir
las provincias al momento de legislar el impuesto sobre los ingresos brutos y el impuesto de sellos.
Estas directrices no son meros consejos, realmente deben ser respetados y es importante que así
lo hagan, porque si no esa provincia que no respeta los lineamientos que están establecidos,
pueden ser cuestionados judicialmente, y la Corte ha dicho en reiteradas oportunidades que esas
directrices que establece la Ley son realmente pautas obligatorias a seguir. Hay casos en que uno
agarra el Código Tributario Provincial y se da cuenta que la distinción del hecho imponible que
contiene esas normas imponibles, se aparta en cierta medida de lo que está establecida la Ley de
Coparticipación, lo que luego trae conflictos a nivel judicial.

COMISIÓN FEDERAL DE IMPUESTOS

La misma está compuesta por un representante del Estado Nacional y uno por cada una de las
provincias adheridas. Estos representantes tienen que ser especialistas en materia de Tributario.

A su vez, esta Comisión tiene un órgano/comité ejecutivo que va a estar integrado por el
representante del Estado Nacional y los representantes de 8 provincias, dentro de los que sí o sí
debe estar representadas las provincias por aquella provincias que tengan un % superior a 9%
(Córdoba, Santa Fe, Buenos Aires).

La función de la Comisión es:

➔ Controlar y establecer los porcentajes de distribución que se van a dar en las distintas
jurisdicciones.
➔ Controlar el cumplimiento de la ley.
➔ Decidir de oficio o a pedido del Ministerio de Economía de la Nación, de la provincias o de
alguno de los municipios: puede decidir aquellos planteos de éstos sobre aquellos impuestos
que pueden considerarse en pugna con la Ley 23.548, dictando resolución.

También puede intervenir frente a aquellos planteos realizados por contribuyentes u organizaciones
autorizadas a tales fines. Esta resolución no tiene efecto suspensivo, es decir, no excluye el
cumplimiento de las obligaciones establecidas. Si luego la Comisión decide favorablemente sobre el
planteo, la provincia o el municipio deberá derogar dicho impuesto, y el contribuyente, quien hubiera
estado pagando hasta ese momento, tendrá acciones para que le sea devuelto dicho importe.
En el caso de no haber hecho el planteo otro contribuyente o alguna asociación autorizada, el
contribuyente que hubiera estado pagando podrá reclamar la devolución del importe. Con respecto
al principio Solve et Repete, en el área administrativa casi no funciona, puesto que las resoluciones
administrativas tiene efecto suspensivo; por otro lado, en materia judicial está existe pero está
atenuado.

Una vez que la Comisión Federal de Impuestos dicta resolución, se puede plantear con respecto de
ésta el Recurso de Revisión, la que puede ser revisada por la misma Comisión reunida en plenario.
Se reúne en pleno toda la Comisión y se va a expedir sobre la decisión que tomó el Órgano
Ejecutivo, y en base a ello, una vez que se dicta resolución, la jurisdicción provincial respecto de la
cual ese tributo se encuentra en pugna, va a tener que comunicarle a la Comisión qué medidas va a
aplicar sobre ese tributo (para ello tiene el plazo de 90 o 60 días de recurrida la decisión). Esto
puede tener como consecuencia, que si un impuesto está en pugna con el impuesto a las
ganancias, la parte que le corresponde a las provincias en concepto de este tributo, no será girado
hasta que no se solucione lo cuestionado.

ART 12. Las decisiones de la Comisión serán obligatorias para la Nación y las provincias adheridas,
salvo el derecho a solicitar revisión debidamente fundada dentro de los sesenta (60) días corridos
de la fecha de notificación respectiva. Los pedidos de revisión serán resueltos en sesión plenaria, a
cuyo efecto el quórum se formará con las dos terceras partes de sus miembros. La decisión
respectiva se adoptará por simple mayoría de los miembros presentes, será definitiva de
cumplimiento obligatorio y no se admitirá ningún otro recurso ante la Comisión, sin perjuicio del
recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación con arreglo al artículo 14 de
la Ley 48, el que no tendrá efecto suspensivo de aquella decisión.

Del art. 12 surge un aspecto interesante: la posibilidad de recurrir ante la CSJN por imperio del art.
14 de la ley 48. Si uno se fija, dice que una vez la Comisión dicta una resolución, si no fue recurrida
queda firme. Si se pidió la Remisión, una vez que se dicta, esa resolución es de cumplimiento
obligatorio para aquellos envueltos con respecto al tributo.

Frente a esto, la Corte se expidió de manera contraria, siendo ejemplo de ello el fallo “CENTRAL
TÉRMICA SORRENTO CONTRA MUNICIPALIDAD DE ROSARIO”. De esta forma, la Corte
entiende contrario a lo dispuesto por el art. 12, debiéndose ir primero a la justicia ordinaria, y luego
a la federal. Las decisiones de la Comisión Federal no son un caso judicial, no reúne el concepto de
caso judicial requiere para que los mismos sean cuestionados por ante ésta, debe primero ir a la
justicia ordinaria y luego, eventualmente por recurso extraordinario, a la Corte. No era revisable en
forma directa (según el profe, hubiera sido una instancia más ágil el poder recurrir directamente
ante la Corte).

Otra cuestión es lo vinculado a si los planteos realizados a nivel judicial cuestionando tributos
locales por apartarse de la ley, pueden dar lugar o no a la COMPETENCIA DE LA CORTE. Es decir,
que si los cuestionamientos que se hacen, pueden llegar a dar lugar a que el contribuyente haga el
planteo directamente ante la CSJN. La Corte ha tenido distintas posturas:
 ➔ Caso “Aerolíneas Argentinas contra Provincia de Buenos Aires”: La Corte entendió que
sí podía habilitar la competencia de la misma, los cuestionamientos que se hacían contra un
tributo de la provincia de Buenos Aires que se lo considera en pugna con la Ley de
Coparticipación. La CSJN entendió que había cuestión federal suficiente para entender. Este
criterio se sostuvo por unas dos o tres causas más.
➔ Caso “Chevallier”: CSJN entiende que no hay cuestión federal suficiente para habilitar la
competencia, porque la ley de coparticipación se incorpora al derecho público local a través
de una ley provincial que decide adherir a la ley de coparticipación, con lo que el primer
conflicto de la norma tributaria local cuestionada no es con la Ley Nacional, si no con la ley
interna que adhiere.
➔ Después de la Reforma del año ‘94, la Corte decide en la Causa “…retomando el criterio que
había tenido en Aerolíneas, diciendo que hay cuestión federal suficiente que habilita la
competencia; y que aún más luego de la Reforma, en virtud del art. 75 inc.2 (que incorpora
el Sistema de Coparticipación).
➔ Caso “Papel Misionero contra Provincia de Misiones”: Corte vuelve a precedente
Chevallier, considerando que es derecho público local y debe ser cuestionado a través de
los tribunales ordinarios y luego llegar a la Corte si se dan las circunstancias. Desde este
fallo hasta la actualidad, no han habido cambios en este criterio.
➔ Ha habido casos posteriores excepcionales/especiales, en los que la Corte ha entendido ser
competente. Estos casos, no solamente estaba en pugna la ley de coparticipación federal,
encontrándose también, por ejemplo, alguna violación de alguna norma constitucional como
la Cláusula del Comercio (art. 75 inc. 13), o la Cláusula del Progreso.

CONVENIO MULTILATERAL DE 1977

Este convenio es del año 1977 se sancionó en la ciudad de Salta donde se adherían las
jurisdicciones provinciales y también Ciudad autónoma de buenos aires, para regular lo que hace a
la distribución y regulación de los ingresos brutos, después se fueron integrando más jurisdicciones.
Este convenio es un SISTEMA DE ARMONIZACIÓN HORIZONTAL entre jurisdicciones provinciales
no interviene la nación, si bien no es parte a la nación le interesa que se cumpla este convenio
porque así lo establece la ley de coparticipación. Es un régimen de armonización tributaria de tipo
horizontal que se refiere como lo indican a la materia imponible en cuanto a los ingresos brutos en
aquellos casos de contribuyentes que obtengan sus ingresos en dos o más jurisdicciones
provinciales con motivo de una actividad económica inescindible y el mismo convenio va establecer
las pautas para entender estos supuestos es decir por ej un contribuyente que tiene su sede social
en la provincia de Córdoba y un establecimiento en santa fe o en Santiago del estero, cuando es
dueño de un proceso inescindible y obtiene ingresos y organiza gastos en cada una de estas
jurisdicciones y a raíz de eso tiene que someterse al convenio multilateral. Con la finalidad de que
el contribuyente respecto a los ingresos que realice en cada jurisdicción pueda establecer qué
porción de los ingresos brutos le va grabar cada una de las jurisdicciones.
Cada jurisdicción de acuerdo a los gastos e ingresos va determinar la materia imponible,
delimitando cuál es LA BASE IMPONIBLE cual es y qué porción le va corresponder de ingresos
brutos a cada jurisdicción donde el sujeto desarrolle su actividad económica.
Al fisco le interesa que ese sujeto no se vea fuertemente grabado por desarrollar su actividad
económica en otras jurisdicciones, que no le salga más oneroso poder desarrollar su actividad en
otra jurisdicción, se busca un tratamiento igualitario que no implique mayor presión fiscal por ejercer
su actividad en otras provincias, por ej el art 1 del convenio nos dice que puede darse:
a) Que la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones y la comercialización en otra
u otras, ya sea parcial o totalmente
b) Que todas las etapas de la industrialización o comercialización se efectúen en una o varias
jurisdicciones y la dirección y administración se ejerza en otra u otras
c) Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o
compras en otra u otras
d) Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones
o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados
económicamente en otra u otras jurisdicciones.
También puede darse en el caso de una empresa que preste servicios en otra jurisdicción o a lo
mejor destina personal para que realice actividades en otra jurisdicción o envía un determinado bien
para que sea utilizado en otra jurisdicción, en caso de tener un asiento en un lugar y destinar
bienes, productos a otra jurisdicción también será alcanzado por el convenio multilateral. Estos son
puntos de conexión para que el sujeto esté alcanzado por el convenio multilateral.
En algunos casos la comisión arbitral del convenio ha dispuesto que aun cuando no haya un
proceso económico imprescindible, aunque el sujeto obtiene ingreso y organiza gastos en distintas
jurisdicciones tiene que ejecutarse como establece el convenio.

GASTOS E INGRESOS → En base a estos, se va hacer la distribución de la porción que le toca a

cada jurisdicción provincial. Hay dentro del convenio un sistema general de distribución de ingresos
y hay sistemas especiales.
El sistema general establece que los ingresos obtenidos por el contribuyente en este proceso
inescindible se van establecer en el art 2:
ART 2º Salvo lo previsto para casos especiales, los ingresos brutos totales del contribuyente,
originados por las actividades objeto del presente Convenio, se distribuirán entre todas las
jurisdicciones en la siguiente forma:
a) El cincuenta por ciento (50%) en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada
jurisdicción.
b) El cincuenta por ciento (50%) restante en proporción a los ingresos brutos provenientes de
cada jurisdicción, en los casos de operaciones realizadas por intermedio de sucursales, agencia
u otros establecimientos permanentes similares, corredores, comisionistas, mandatarios,
viajantes o consignatarios, etcétera, con o sin relación de dependencia. A los efectos del
presente inciso, los ingresos provenientes de las operaciones a que hace referencia el último
párrafo del artículo 1º, deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del
adquirente de los bienes, obras o servicios.
Entonces una porción se distribuye 50% gastos y la otra 50% ingresos obtenidos en cada una de
las jurisdicciones provinciales.
Los gastos efectivamente soportados son aquellos que están directamente vinculados con la
actividad de la que se trate. Por ejemplo, están alcanzados los sueldos, los jornales, los alquileres.
El convenio también nos va decir que gastos no integran o no se tienen que tener en cuenta por ej
la distribución de dividendos que se hace entre directores o socios de las empresas no se tienen en
cuenta, hay algunos ítems que el convenio establece no tener en cuenta a los fines de esta
distribución.
Como se hace para saber qué ingresos o gastos se dan en las distintas jurisdicciones, para el
cálculo de gastos e ingresos: se tendrá en cuenta el último balance cerrado del último año
inmediato anterior.

ÓRGANOS DE APLICACIÓN DEL CONVENIO MULTILATERAL

➔ COMISIÓN PLENARIA: está integrada por un representante de cada una de las jurisdicciones
provinciales, en realidad serían dos porque hay un titular y un suplente.
➔ COMISIÓN ARBITRAL: está integrada por un presidente, un vicepresidente y a su vez
representantes son 7 vocales ,1 de la provincia de Bs as, y los otros 5 resultan de las divisiones
en zonas de las jurisdicciones provinciales. También hay titulares y suplentes.
Ambos integrantes de las dos comisiones tanto plenaria cómo arbitral deben ser especialistas en
materia tributaria.
LA COMISIÓN ARBITRAL
Entre las más importantes funciones que tiene están:
➔ Dictar resoluciones interpretativas obligatorias de las normas del convenio multilateral, tiene
una facultad interpretativa, esas resoluciones son obligatorias para los adheridos al convenio.
➔ También debe atender todos aquellos reclamos que hagan las jurisdicciones adheridas
vinculado con las normas del convenio multilateral y en el caso concreto, no se puede ir a la
comisión en consulta o en abstracto, sino que hay que ir en el caso concreto hacer el reclamo,
y va haber caso concreto cuando exista determinación o resolución determinativa de tributo.
La DETERMINACIÓN TRIBUTARIA es aquella operación que realiza la administración con el
contribuyente para precisar en el caso concreto si se realizó el hecho imponible y quien realizó el
hecho imponible es decir básicamente saber si nació la obligación tributaria y quien es el
responsable de cumplir, de pagar esa obligación y cuánto debe pagar.
En el sistema nacional tributario se da la determinación por el sujeto pasivo a través de la
autoliquidación o autorregulación del contribuyente a través de un formulario de declaración jurada
y realiza su propia liquidación tributaria. En el caso que el contribuyente no presenta su declaración
jurada cuando estaba obligado hacerlo da lugar a un procedimiento de determinación tributaria de
oficio en subsidio, hay otros casos en donde el tributo se determina de oficio porque así lo
determina la norma, por ejemplo: el impuesto inmobiliario, no se puede llevar una declaración
jurada que autoliquide un impuesto inmobiliario sino que la administración tributaria en base a los
datos que proporciona catastro realiza la determinación del tributo eso es una determinación de
oficio y legal ya que está determinada por la norma como una manera de liquidar el tributo.
Entonces si hay determinación de oficio producirá una resolución administrativa es un acto
administrativo que debe cumplir con todos los requisitos del debido proceso adjetivo, la posibilidad
de ser oído, de ofrecer prueba, etc. Una vez que se dicta la resolución administrativa existen casos
para poder plantear ante la comisión arbitral, por ejemplo, en caso que tengan la obligación de
presentar una declaración jurada que determine mis ingresos brutos y no lo hago, la administración
va iniciar un procedimiento de oficio subsidiario y va determinarlo a través de una resolución
administrativa. Entonces ahí tendremos un caso concreto para poder acudir a la comisión arbitral.
Caso concreto → Cuando haya una resolución administrativa de determinación del tributo.
El plazo para recurrir la resolución determinativa de tributo es el mismo que para recurrir una
resolución de carácter administrativo, supongamos que el plazo es de 15 días entonces ese mismo
plazo es el mismo que voy a tener para ir ante la comisión arbitral y realizar el planteo del caso
concreto.
No es excluyente elegir realizar el planteo en sede administrativa o realizarlo ante la comisión
arbitral se pueden realizar ambos.
Respecto a la legitimación activa pueden las jurisdicciones adheridas reclamar cuando haya alguna
que no esté cumpliendo con las normas del convenio multilateral cuando distribuyan los ingresos
brutos de una manera distinta a lo que dice el convenio. También pueden hacerlo los contribuyentes
u asociaciones reconocidas pueden también realizar un planteo ante la comisión arbitral. Esto sería
una “función jurisdiccional” de la comisión arbitral porque lo que busca es dirimir conflictos.
Las resoluciones de la comisión arbitral pueden ser apeladas ante la comisión plenaria el plazo
para apelar es de 30 días, el recurso de apelación se presenta ante la misma comisión arbitral y
tiene que elevarlo dentro de los 5 días a la comisión plenaria para que resuelva, una vez agotada la
vía administrativa se puede llegar a la vía judicial. A través de los tribunales ordinarios y
precisamente de la sala contencioso administrativa. Un requisito muy importante para la admisión
de la demanda es pagar o prestar caución en concepto de los impuestos que estoy reclamando, la
caución puede ser real a través de una hipoteca, o una póliza de caución a través de un seguro
expedido por una compañía de seguro o aseguradora. Todo esto en virtud del principio Solve et
repete sigue existiendo este principio, pero de manera atenuada porque existe la posibilidad de no
pagar todo lo que debía en concepto de tributo a través de la caución para cubrir eventualmente
eso que tendría que pagarla al fisco. Respecto al solvet et repete en el algún caso queda sujeto a la
Provincia aceptarlo o no, puede dar lugar a varios inconvenientes e incluso como es un requisito de
admisibilidad de la demanda supongamos que no pague el tributo pero ofrecí una caución para que
se me admita la demanda, pero lo que se había dado en varias oportunidades es que la dirección
de rentas había iniciado la ejecución fiscal por la deuda, es decir tengo que acudir a la sala
contencioso administrativa y por otro lado iniciar un juicio a la comisión fiscal para reclamarme la
deuda.
Esto es un verdadero disparate, estoy ofreciendo una caución para que se tramite la demanda
porque lo estoy cuestionando, no pueden por otro lado iniciarse una ejecución es una barbaridad.
¿La garantía la tiene que aceptar si o si la provincia si no estás obligado al pago total?
Depende de los criterios, se paga capital y en algunos casos exigen intereses y multas, depende.
No recuerda la literalidad del Código Procesal Contencioso Administrativo pero dependía del criterio
de la cámara en que caía y quedaba radicado el juicio. Si había que pagar solo capital o había que
poner intereses y multa. (Para el profe poniendo el capital solamente sería suficiente).
COMISIÓN PLENARIA (APELACIÓN)
La comisión arbitral tiene la obligación de convocar a la comisión plenaria. Se interpone ante la
misma comisión arbitral, y después tiene la obligación de convocar a la comisión plenaria y elevar
las actuaciones para que resuelva el recurso de apelación.
¿Para la comisión arbitral se requiere asesoría letrada?No es necesaria, si se recomienda
asistencia técnica pero no es necesaria.
¿El plazo para resolver de la Comisión Plenaria? 90 Días
Art 17. Serán funciones de la Comisión Plenaria:
e) Resolver con carácter definitivo los recursos de apelación a que se refiere el artículo 25, dentro
de los noventa (90) días de interpuestos;
Art 25. Contra las disposiciones generales interpretativas y las resoluciones que dicte la Comisión
Arbitral, los fiscos adheridos y los contribuyentes o asociaciones reconocidas afectadas, podrán
interponer recurso de apelación ante la Comisión Plenaria, en la forma que establezcan las normas
procesales y dentro de los treinta (30) días hábiles de su notificación

MUNICIPIOS
Otro artículo que ha traído bastante conflicto es el Art. 35. del CM que refiere a los municipios.

Art 35. En el caso de actividades objeto del presente convenio, las municipalidades, comunas y
otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas, podrán gravar en concepto de
impuestos, tasas, derechos de inspección o cualquier otro tributo cuya aplicación les sea permitida
por las leyes locales sobre los comercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo ámbito
jurisdiccional, únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos Fiscos adheridos, como
resultado de la aplicación de las normas del presente convenio.
La distribución de dicho monto imponible entre las jurisdicciones citadas se hará con arreglo a las
disposiciones previstas en este convenio si no existiere un acuerdo interjurisdiccional que
reemplace la citada distribución en cada jurisdicción provincial adherida.
Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y otros entes locales
similares de las jurisdicciones adheridas sólo permitan la percepción de los tributos en aquellos
casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada, las
jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán
gravar en conjunto el ciento por ciento (100%) del monto imponible atribuible al Fisco provincial.
Las disposiciones de este artículo no comprometen a las jurisdicciones respecto de las cuales
controvierta expresas disposiciones constitucionales.

En este artículo básicamente lo que dice es que, todos aquellos municipios de las jurisdicciones
adheridas que estén habilitados para cobrar tributos que recaigan sobre el comercio, la industria,
van a poder gravar o utilizar como base de división, es decir como base imponible, los ingresos
brutos del contribuyente pero limitándose a la porción de los mismos, es decir de los ingresos
brutos, que le corresponda al fisco provincial del cual forma parte ese municipio.
Es decir que si la provincia no puede gravar más allá después de hacer la delimitación de base y
materia imponible, menos aún podrían los municipios querer gravar más de lo que puede gravar la
provincia.
Lo que dice este artículo en el primer párrafo es que, en aquellos casos en que los municipios de
las provincias estén autorizados a cobrar tributos que recaigan sobre comercio, industria y
servicios, van a poder gravar la porción de ingresos brutos, o mejor dicho van a poder tener en
cuenta la porción de ingresos brutos que le corresponden a la provincia adherida y no más allá de
eso, lo cual es lógico porque si la propia provincia no puede cobrar más allá de eso, menos podrían
los municipios querer pretender más allá.
Acá no hay coparticipación de nada. En la ley interna provincial si pueden tener alguna participación
los municipios de lo que obtiene de los Ingresos Brutos de la Provincia.
En el convenio multilateral no hay recaudación sino que hay delimitación de la base imponible, es
decir, de todos los ingresos que obtiene ese contribuyente, por su actividad económicamente
indispensable que desarrolla en más de una jurisdicción, el total de ingresos se divide según los
gastos y a los ingresos.
Una vez hecha la división, de acuerdo a cuánto gastó efectivamente en una determinada
jurisdicción y los ingresos brutos que obtuvo en las jurisdicciones va a saber qué porción de
ingresos brutos va a poder gravar.
Entonces va a quedar delimitado del 100% que es la torta, ¼ a Cba, ½ a Santiago del Estero y el
otro ¼ a Santa Fe, va a estar delimitado.
Obviamente que es una operación bastante compleja por los coeficientes que utilizan, es bastante
difícil, no es tan sencillo.
Se hace esa delimitación que le toca a cada jurisdicción, ¿Que pasa? que los municipios de cada
provincia pueden establecer tasas por ejemplo, contribuciones o impuestos que tomen como base
de imposición los ingresos brutos.
Por ejemplo acá en Córdoba la tasa de Comercio e Industria toma como base para calcular la tasa
los ingresos brutos del contribuyente. Ellos pueden tomar como base imponible la porción que le
tocó a la provincia de Córdoba en el reparto. No puede pretender gravar los ingresos brutos del
contribuyente en toda la jurisdicción, sería una barbaridad.
Esta es una primera delimitación: Solamente va a poder tener en cuenta los ingresos brutos
correspondiente, o que le toca a esa jurisdicción provincial, después de aplicar las normas del
convenio multilateral.

Segundo párrafo. Después dice que entre las distintas municipalidades van a tener que aplicar las
mismas normas del Convenio Multilateral es decir si el contribuyente tiene ejemplo la sede en un
municipio y realiza ventas o compras en otro municipio o tiene el proceso de industrialización y
comercialización en otro municipio, bueno, esos municipios, a los fines de poder gravar al
contribuyente van a tener que tener en cuenta las mismas normas del Convenio Multilateral que se
aplica a las provincias.
Eso a los fines de que haya un límite de lo que puede gravar cada municipio.
Sino imaginensé además de pagar ingresos brutos a nivel provincial, si para cobrar una tasa
municipal los municipios pretenden gravar todos los ingresos, y si cada municipio gravará todos los
ingresos del contribuyente o la porción de ingresos que le toca, sería altamente oneroso para el
contribuyente, entonces le dicen tiene que aplicar las mismas normas de convenio multilateral para
distribuirse entre ustedes municipios que porción les toca de esos ingresos brutos.
Salvo que exista un régimen similar al convenio multilateral pero interno, es decir, llamémosle un
convenio multilateral intermunicipal, interno de esa provincia.
Si no existe ese convenio multilateral específico entre los municipios de cada provincia, se aplican
las normas del convenio multilateral.
Tercer Párrafo. Es el que quizás más problemas ha traído, que dice que aquellos municipios que de
acuerdo al ordenamiento provincial y municipal aplicable requieran, para cobrar un determinado
tributo que el contribuyente tenga sede oficina o establecimiento en la jurisdicción municipal, ese
municipio o esos municipios (porque pueden ser más de uno) van a poder gravar el 100% de los
Ingreso Brutos que le corresponde al contribuyente en toda la jurisdicción provincial.
Es decir, nos está diciendo, que para aquellos casos en que el tributo municipal requiera para ser
cobrado que el contribuyente tenga sede oficina o establecimiento en esa jurisdicción municipal,
esos municipios que tengan ese requisito van a estar habilitados a tomar como base de la
imposición el 100% de los Ingresos Brutos atribuidos al fisco provincial.
Supongamos que a Córdoba le correspondió el 50% de los Ingresos Brutos del contribuyente, los
municipios de la provincia de Córdoba que requieran para cobrar una tasa que el contribuyente
tenga local u oficina, en ese caso, van a poder gravar en conjunto estos municipios el 50 % que le
tocó a la provincia de Córdoba, lo cual es una barbaridad.
Obviamente que esto tal como está expresado en el convenio multilateral es una locura, esto trajo
un problema muy grande con una tasa que se llamó vulgarmente como “Impuesto a las valijas”
que son las tasas que cobran los municipios por los servicios de Salubridad, Higiene y Contralor, lo
que acá en Córdoba se conoce como Comercio e Industria, en otras jurisdicciones municipales
tiene otro nombre, como ser tasa por servicio de salubridad, higiene y contralor o tasa que recae
sobre comercio e industria por el servicio de salubridad higiene y contralor.

Entonces, pasaba que la tasa se caracteriza por coexistir, la prestación de un servicio por parte del
Estado, de manera particularizada e individualizada del contribuyente y a su vez el monto que se
cobra por esa tasa debe tener una razonable y discreta proporción entre el monto de la tasa y lo
que le cuesta brindar ese servicio al municipio o al ente que esté prestando el servicio.
Entonces, las jurisdicciones municipales pretendían gravar con esta tasa (La mencionada
anteriormente de comercio e industria) a un montón de empresas que no tenían local
establecimiento u oficina en la jurisdicción municipal, llamémosle Río Cuarto, pero pretendían
grabarla porque realizaban compras y efectuaban ventas en la jurisdicción municipal, es decir
desarrollan una actividad económica en la jurisdicción municipal, y por lo tanto se beneficiaban de
los servicios generales, que brindaba el municipio, llamemosle alumbrado de calle, señalización
de calles, semaforización y demás.
El tema es que en la descripción que realizaban del hecho imponible de esta tasa era amplísimo
porque decía:
“..Todos los servicios de salubridad higiene y contralor sobre la actividad de comercio e industria
que desarrolla … Se cobrará esta tasa y también por sobre todo aquel servicio de alcance general o
que se beneficie directa o indirectamente el contribuyente … ”
Entonces era tan amplia la definición que hacía del hecho imponible que las empresas dijeron:
Empresa: No, para para para Si es una tasa y la tasa tiene que estar vinculada con un servicio
efectivamente prestado y particularizado en el contribuyente, y vos me querés cobrar una tasa
de seguridad higiene y contralor, ¿Como me va a cobrar si yo no tengo un establecimiento donde
vos me prestes el servicio de salubridad higiene y contralor?
-A lo que el municipio decía: No, yo te lo cobro porque vos en realidad te beneficias del municipio,
porque desarrollas actividad acá y gracias a todos los servicios generales que te presta.
-Empresa: Si, si servicios generales, pero vos me estás cobrando una tasa por salubridad higiene y
contralor, no me estás cobrando un impuesto, me estas cobrando una tasa. Entonces para que vos
me prestes el servicio de salubridad higiene y contralor tengo que tener local, oficina o
establecimiento sino no me podes prestar el servicio. Entonces como yo no tengo local,
establecimiento u oficina, no me podes cobrar.

Y esto como ya es una jurisprudencia generada, como dicen los autores, por la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, que caracterizan a la tasa, como esa categoría tributaria que se cobra o que
el Estado puede cobrar en virtud de un servicio efectivamente y particularizado en el contribuyente,
la Corte volvió a decir lo mismo, acá no hay local, establecimiento u oficina donde prestar el servicio
de salubridad higiene y contralor, por lo tanto tal como está planteado el hecho imponible en esta
norma tributaria municipal es inconstitucional.
Y no le podían llamar IMPUESTOS, no porque tengan un impedimento o porque la constitución de
Córdoba no le permita cobrar impuestos, pueden cobrar impuesto, lo que pasa es que si le llaman
impuesto chocan con otros tributos que son coparticipables.
Aparte, ¿Cuál es la base imponible que toman los municipios para cobrar la tasa? Los Ingresos
Brutos, entonces, si vos me estas cobrando una tasa, tenes que demostrar el servicio
efectivamente prestado, de manera concreta e individualizada, sino no podrías cobrar el impuesto
no puede ser, porque sino sería un impuesto sobre los ingresos brutos que es de jurisdicción
provincial. Entonces no podría el municipio pretender cobrar algo que ya cobra la provincia o que se
ha reservado a la provincia.
Y este último párrafo del artículo 35 ha traído el inconveniente de que los municipios creen, y
lamentablemente respaldados por una resolución de la Comisión Arbitral donde le ha habilitado a
los municipios, aunque el contribuyente no tenga sede, establecimiento u oficina pueden tomar
como base el 100% de los Ingresos Brutos que le corresponden a la provincia.
Lo cierto es que si decimos que, la tasa se vincula con un servicio efectivamente prestado y que el
costo de la tasa debe ser razonables, es decir tener una razonable y discreta proporción con lo que
le cuesta al estado prestar el servicio, como puede pretender un municipio gravar los Ingresos
Brutos de toda la jurisdicción provincial, habría una desproporción entre el monto de la tasa y el
servicio que efectivamente presta el municipio porque la base de imposición que está teniendo en
cuenta son Ingresos Brutos obtenidos en otras jurisdicciones municipales, y que por el hecho de
tener locales o establecimiento se creen habilitados para cobrar o tener como base imponible el 100
% de los Ingresos Brutos. Lo cual es una barbaridad, diga lo que diga el Convenio Multilateral.
Porque el municipio tendría que tomar como base imponible, como porción para gravar los ingresos
brutos obtenidos en esa jurisdicción municipal. Solamente de esta manera existiría una proporción
entre el costo de la tasa y el costo de prestar el servicio por la municipalidad.
Esta es la única forma de que exista esa razonable y discreta proporción que manifestaba. O sea
que grave los ingresos de esa jurisdicción que en definitiva son los ingresos vinculados con la
actividad que realiza el sujeto en esa jurisdicción sobre la cual se tiene en cuenta para cobrar la
tasa.
El impuesto como Ingresos Brutos es un Impuesto Provincial, pero tal como lo quieren gravar los
municipios, bajo el ropaje de una tasa, ellos lo llamaban tasa, contribución, derecho, le ponen
cualquier nombre porque no lo quieren llamar impuesto, pero está mal eso. Nadie discute que
pueden tomar como base los ingresos brutos para calcular el monto de la tasa. no es que están
gravando los ingresos brutos, sino que toman como base de medición los ingresos brutos del
contribuyente para fijar el quantum o monto de la tasa, en caso de que presten efectivamente el
servicio, pero lo cierto es que en muchos casos son impuestos encubiertos.
Acá en Córdoba la tasa de Comercio e Industria, en los casos y cuando lo presta al servicio es muy
esporádico, no se cuántas veces presta el servicio de seguridad higiene y contralor la municipalidad
de Córdoba en éste caso o el resto de los municipios, son muy pocas veces, entonces, cuando yo
calculo, para tener en cuenta cuanto le sale al estado municipal este servicio no puedo tener en
cuenta la relación de cuanto la relación con un solo contribuyente, le salió a mi prestarme el servicio
($5, $10). No, hay que tener en cuenta el costo global, cuánto le sale prestar el servicio a nivel
global, teniendo en cuenta costos directos o indirectos que tiene el municipio para ese servicio y en
base a eso determinar si hay una proporción con lo que está cobrando de tasa.
Si uno se pone a analizar lo que sucede con esta tasa de servicio de comercio e industria en
Córdoba y calculo que en el resto de las provincias debería ser igual lo mismo, es complicado,
porque no tiene ninguna proporción el costo del servicio con el monto de la tasa. No es razonable
para nada, y cuando presta el servicio, porque muchas veces el servicio existe, está creado por el
municipio pero no lo presta.
Por lo menos la Corte ha sido precisa en este tema, que para cobrar una tasa tiene que haber una
efectiva, concreta e individualizada prestación del servicio, si no hay prestación del servicio no me
pueden cobrar de más.

DIVISIÓN ENTRE VARIOS MUNICIPIOS ¿Se sigue el convenio? Si se sigue el convenio. El resto
de las provincias no se pero calculo que debe ser lo mismo.
Respecto a los municipios se les está poniendo pesada la carga tributaria.
El problema es que los municipios no tienen fondos, son los que están más cerca del vecino, no
tienen fondo, tienen muchas competencias, funciones y no tienen los recursos para hacer frente a
esas funciones y competencias, no tienen hechos imponibles baldíos, no tienen porciones de
riquezas, o capacidad contributiva de los sujetos nuevas para gravar, es decir que no estén
gravadas ya por otros tributos nacionales o provinciales, entonces les resulta difícil no caer en esa
prohibición de la ley de coparticipación de no establecer tributos análogos a los coparticipables.
Entonces la manera que encuentran es cobrar tasas, por servicios efectivamente prestados como
dice la ley de coparticipación. Entonces inventan tasa, y tratan de ver cómo pueden llevar adelante
y subsistir, el problema es que la cuestión económicos de la municipalidad no puede ser trasladado
a los contribuyentes, tienen que solucionarlo de otra forma, no pueden ser los contribuyentes los
que terminan pagando los problemas económicos del municipio y por mas que tenga problemas
económicos el municipio no puede llevarlos a violentar las leyes, garantías o derechos consagrados
constitucionalmente en favor de los contribuyentes.
Es decir la buena intención del municipio de recaudar y demás no puede ser una aliciente para que
hagan lo que quiera, entonces habría que ponerle algún límite de alguna forma para que no siga
pasando esto.

UNIDAD 3. PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES

Los principios fundamentales que están en nuestra Constitución Nacional son principios comunes
a todas las ramas del derecho pero en el ámbito tributario adquieren gran relevancia porque en
esté ámbito el Estado adquiere una triple función:
➔ Función de crear el tributo, a través del Poder Legislativo
➔ Recauda el tributo a través de la función ejecutiva (acreedor)
➔ Cumple la función de juez.

Es decir que el estado a través de las distintas funciones que tiene, ejecutivo, legislativo y judicial,
en cierta medida, interviene en esta relación, en este vínculo jurídico que se da, con motivo de los
tributos entre el estado y los contribuyentes.
Entonces debido a este triple rol, del estado los principios fundamentales consagrados en la
Constitución Nacional adquieren mayor importancia en el ámbito tributario.

El tributo es una prestación generalmente pecuniaria exigida a los particulares en ejercicio del
poder de imperio y mediante una ley, destinada al sostenimiento del gasto público.

Dijimos que esta prestación pecuniaria que se daba entre el contribuyente (deudor) y el estado (el
fisco acreedor) no era animus donandi, sino que era exigida justamente a través de una ley, por
eso decíamos que es una obligación ex lege, entonces como justamente el tributo implica éste
traspaso de riquezas de los particulares al estado, es necesario que exista un límite al ejercicio de
ese poder tributario que tiene el estado, en garantía o defensa del derecho de propiedad.
Ya que si no existieran estos principios, estas garantías, estos derechos consagrados en la
Constitución Nacional, y si no se le pusiera límites a esta exacción o detracción de riquezas de los
particulares al estado, podríamos caer en una confiscación. Por eso es tan importante el tema de
los principios consagrados en la CN en materia tributaria.
El derecho de propiedad entendido en un sentido amplio como lo ha dicho la Corte. “Todo aquello
apreciable que un hombre pueda tener fuera de su vida su persona”, por lo cual es importante que
estos principios esten consagrados en la CN y le pongan un límite al poder tributario a los fines de
que no se de un verdadero despojo de parte del Estado a los contribuyentes

PRINCIPIO DE LEGALIDAD O DE RESERVA DE LEY

Reserva de ley porque se ha reservado una porción de la realidad social al ámbito exclusivo del
Poder Legislativo.
Este principio de legalidad, tiene un aforismo parecido al del derecho penal, así como decimos “No
hay delito ni pena sin ley previa que lo establezca” en materia tributaria podríamos decir “No hay
tributo sin ley previa que lo establezca”, o mejor dicho “No hay tributo sin ley que lo establezca”, ya
vamos a ver mas adelante lo de previa.
Esto es a grandes rasgos, pero éste principio de legalidad está fuertemente consagrado en la
Constitución Nacional:
➔ ART 4 Ya cuando habla de cómo se conforma el tesoro nacional, habla de los derechos de
importación y exportación “...y demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la
población imponga el Congreso General ” Es decir ya allí nos está indicando que las
contribuciones tienen que ser sancionadas o establecidas por el congreso.
➔ Art 17 resguarda el derecho de propiedad, dice que “sólo el Congreso impone las
contribuciones que se expresan en el art 4, es decir que reafirma lo del art 4
➔ Art 52 Cuando habla de que la cámara de diputados es la cámara de origen en materia
tributaria, de impuestos a excepcion o más bien el caso particular de la ley convenio que tiene
cámara de origen en el senado, por lo que aclara que no es un excepción sino que son cosas
distintas, el senado, en este caso, es porque allí es donde están representados los estados
provinciales, entonces como ello es así es natural que la ley convenio que surge del acuerdo
entre nación y provincia tenga cámara de origen a senado. En lo que hace a impuestos
nacionales, la cámara de origen siempre es la cámara de diputados.
➔ Art 75 Donde nos dice las facultades del congreso, establecer el índice de importación y
exportación, impuestos directos e indirectos, y vemos que se reconoce el principio de legalidad
en materia tributaria.
Es decir que está fuertemente consagrado y además del principio de legalidad general que está
en el art 19 de la CN.
¿Por qué tiene cámara de origen en Diputados?
Porque en diputados está representado el pueblo y justamente esto tiene un origen histórico allá
Carta Magna “Libertatum” de 1215, cuando los barones de Inglaterra obtuvieron del rey sin tierra
en el cual les dijeron “No hay más tributación sin representación” entre otras cosas. Entonces ahí
se consagra fuertemente el principio representativo a partir del cual solamente contando con esa
presentación de los barones podría el rey establecer los tributos, entonces eso trasladandolo a
nuestros tiempo lo que implica es que solamente a través de los representantes del pueblo se
pueden establecer los tributos en base a nuestro sistema representativo republicano de gobierno.
Por eso decimos que el poder de hacer la ley en materia tributaria es del poder legislativo que es
el órgano representativo de la voluntad popular. Y dentro del poder legislativo dentro de nuestra
ordenación constitucional está la cámara de diputados que es la que tiene la representación de la
voluntad popular.

El principio de legalidad reconoce dos pilares:

➔ SISTEMA REPRESENTATIVO: no hay tributación sin representación
➔ PRINCIPIO DE DIVISIÓN DE PODERES: El poder de hacer la ley está reservado
exclusivamente al Poder Legislativo, y esto es indelegable.
La ley tributaria, es decir la ley que establece el tributo tiene que ser una ley sancionada por el
poder legislativo que es el órgano representativo de la voluntad popular ya sea a nivel Nacional,
en el congreso nacional, a nivel Provincia en la legislatura, a nivel Municipio consejo deliberante.
Siempre tiene que ser aquel órgano depositario de la voluntad popular que tenga la función
legislativa, solamente ese órgano de manera exclusiva y excluyente puede hacer la ley en materia
tributaria. Además debe hacerlo a través de los mecanismos que le marca la Constitución
Nacional. Solamente de esa manera se cumplen todos los requisitos para que esa ley tributaria
sea válida.
Algunos autores como José Maria Martín en “Derecho Tributario Parte General'' no lo trata al
principio de legalidad como un límite al poder tributario, la mayoría de los autores si ustedes los
leen van a ver que el principio de legalidad al igual que los demás principios son límites al poder
tributario del estado. Bueno él entiende que no es un límite sino que “es un presupuesto de la
existencia del tributo mismo”. Es decir si no hay una ley que establezca un tributo no hay tributo,
entonces no es un límite al poder tributario, es un presupuesto para la existencia misma del
tributo. Esa es la postura que no le parece para nada equivocada y ha expresado con acierto el
Dr. Jose Maria Martín.

➔ ES INDELEGABLE
Solo lo puede hacer el poder legislativo, que es el órgano representante o depositario de la
voluntad popular y solamente va a poder quedar en manos del Poder Ejecutivo reglamentar
aquellos pormenores que hagan a una correcta aplicación de la ley. (Reglamentar herramientas
que hacen falta para que tributo pueda ser cobrado) Para que lo legislativamente creado sea
efectivamente percibido.
Puede el Poder Ejecutivo solamente reglamentar siempre que no altere ni violente el espíritu de la
ley, es decir no puede alterar los términos/espíritu de la ley.

➔ RETROACTIVIDAD/ IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA (se relaciona más

adelante)
¿Si la ley tributaria tiene que ser previa o no? Se abre un gran interrogante, porque si nosotros
nos basamos en la Constitución Nacional, está consagrada la irretroactividad de la norma
solamente en materia penal en el resto de las ramas no, si vamos al Código Civil y Comercial en
principio las normas rigen para el futuro salvo disposición legal contraria, es decir por una norma
se puede establecer el efecto hacia atrás de la ley, siempre y cuando no se vulneren derechos
adquiridos y protegidos constitucionalmente. El límite a la retroactividad de la ley según el CCYC
es que no se afecten derechos adquiridos con protección constitucional. (se verá más adelante
que sucede en materia tributaria)

➔ VINCULACIÓN CON EL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

El sujeto está obligado a contribuir en base a su capacidad y en base a la capacidad que tuvo en
cuenta el legislador al momento de sancionar la ley tributaria y por lo tanto no tiene que pagar más
que eso.

FALLOS VINCULADOS CON EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA:

(*) SARA DONCEL DE COOK C/ PROVINCIA DE SAN JUAN Tomo 155 pag 290. Corte Suprema
de Justicia de la Nación
Uno que refleja bastante lo que estuvimos hablando del Poder Legislativo, el órgano depositario
de la voluntad popular y demás, si bien es un fallo viejo siempre lo da en clases.
Sara Doncell tiene una causa contra la Pcia de San Juan y allí en ese fallo la corte deja entrever
esta cuestión de a la legalidad de la ley tributaria y a la irretroactividad o no de la norma jurídica.
*Otros fallos como “Hebes s.a” “Camaronera Patagónica S.A” son fallos más recientes. (Pero
es necesario saber SARA DONCELL.)

Como vemos el principio de legalidad es fundamental, nuestro sistema tributario adopta un

SISTEMA DE LEGALIDAD RÍGIDO ORTODOXO en el cual implica que en la ley tributaria
deben estar contemplados todos los aspectos esenciales estructurales y que refieran también a
los importes y alícuotas de los tributos, es decir que están comprendidos todos los aspectos del
hecho imponible sino también todas aquellas cuestiones que tiene que ver con el monto, con las
infracciones y sanciones, con las excepciones y beneficios tributarios todo aquello relacionado
con los distintos elementos del hecho imponible, es decir quienes son los sujetos responsables
del tributo, quien es el contribuyente, todos estos aspectos están mencionados dentro de la ley
tributaria.

Para que puedan ilustrarse lo que es el principio de legalidad ortodoxo lo pueden ver en el art 2
del código tributario de la provincia de córdoba donde dice que solo la ley puede y allí empieza a
enumerar todos los aspectos contenidos en la ley.

Principio de Legalidad - Integración Analógica: Prohibición.

Art 2. Ningún tributo puede ser creado, modificado o suprimido sino en virtud de Ley.
Sólo la ley puede:
A. Definir el hecho imponible;
B. Indicar el contribuyente y, en su caso, el responsable del pago del tributo;
C. Determinar la base imponible;
D. Fijar la alícuota o el monto del tributo;
E. Establecer exenciones y reducciones;
F. Tipificar las infracciones y establecer las respectivas penalidades.
Las normas que regulan las materias anteriormente enumeradas no pueden ser integradas por
analogía.

Hay sistemas donde el principio de legalidad es más relativo donde se exige que la ley tributaria
solamente refiera o la ley solamente debe establecer lo relativo al hecho imponible y quienes son
los sujetos de la obligación tributaria, el resto puede ser regulado a través de otro tipo de normas
que no necesariamente sean leyes, el nuestro es rígido.

Como consecuencia de este principio de legalidad si bien después lo vamos a ver en otra unidad
obviamente influye el tema de LA ANALOGÍA, porque en materia de derecho tributario material o
sustantivo no puede haber lagunas legales, es decir todo aquello que no esté establecido quiere
decir que el legislador no lo quiso grabar o que no lo quiso alcanzar por el tributo, es decir no hay
lagunas en materia de derecho tributario material o sustantivo.
Lo que no está establecido por la ley significa que el legislador no ha querido grabar esa situación,
es decir que esa laguna que se puede llegar a dar no es tal digamos, no es laguna, sino es algo
que el legislador no quiso grabar por tanto no puede ser grabada o completada por analogìa
porque además de esa forma le estaría dando el poder a la función ejecutiva o al poder judicial de
hacer la ley tributaria lo cual es insostenible por el principio de la división de poderes, es decir si
yo permito que el juez o la administración integren la norma tributaria de derecho con el el derecho
por analogìa le estoy transmitiendo que creen un tributo por analogía cuando el legislador no lo
quiso crear, entonces la analogía en materia de normas tributarias de derecho tributario material o
sustantivo está prohibida.

Lo que sí se puede es delegar simplemente lo que tiene que ver con la parte cuantitativa, es decir
con aquellos aspectos que hacen al cálculo del importe del tributo como puede ser la alícuota, eso
se ha permitido realizar en algunos casos excepcionales donde existe algún supuesto especial de
emergencia pública, tiene que ser por tiempo limitado, referido a aspectos que hacen a la
cuantificación del tributo lo que hacen a la alícuota del tributo solamente eso y siempre debe ser
dentro de las delegaciones que haya permitido el poder legislativo, es decir que se haga la
reglamentación de esos aspectos de acuerdo a lo que la ley es decir el poder legislativo le ha
habilitado o le ha delegado.
Lo que debiese ser es esto que yo les digo.

Esto se vincula también el principio de legalidad con la imposibilidad del poder ejecutivo de dictar
decretos o reglamentos de necesidad y urgencia en materia tributaria. Eso está prohibido por el art
99 INC 3 CN y está sancionado con nulidad insanable, todo decreto de necesidad y urgencia que
pretenda dictar el poder ejecutivo en materia tributaria como así también los partidos políticos es
considerado nulo de nulidad insanable.

Art 99. El presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones:

3.Participa de la formación de las leyes con arreglo a la Constitución, las promulga y hace publicar.

El Poder Ejecutivo no podrá en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones
de carácter legislativo.

Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposible seguir los trámites ordinarios previstos
por esta Constitución para la sanción de las leyes, y no se trate de normas que regulen materia penal,
tributaria, electoral o el régimen de los partidos políticos, podrá dictar decretos por razones de necesidad y
urgencia, los que serán decididos en acuerdo general de ministros que deberán refrendarlos, conjuntamente
con el jefe de gabinete de ministros.

Si bien también en algunas épocas en práctica querer dictar el tributo a través del decreto de
necesidad y urgencia en alguna época se hizo costumbre y después se lograba la ratificación por
parte del congreso. Lo dijimos en otra oportunidad el congreso en vez de legislar y cumplir con su
función de hacer la ley, se conformaba solamente con ratificar los escritos que ya habían sido
sancionados por el poder ejecutivo lo cual si uno se pone a pensar es una técnica legislativa
porque si es nulo de nulidad insanable no puede ratificarse, con lo cual tiene un grave vicio todas
esas norma que ratifican decretos de necesidad y urgencia referido a las normas tributaria, y ni
hablar en cuestiones de materia penal y de partido políticos.

PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA

Lo encontramos de manera implícita no de manera expresa no tenemos artículo que se refiere al
principio de capacidad contributiva distinto de lo que ocurre en otras constituciones como la de
Italia donde está expresamente referido, en nuestra Constitución se deriva implícitamente de los
art. 14, 16, 17, 75 de la CN.

Art 14. Todos los habitantes de la Nación gozan de los siguientes derechos conforme a las leyes que
reglamenten su ejercicio; a saber: de trabajar y ejercer toda industria lícita; de navegar y comerciar; de
peticionar a las autoridades; de entrar, permanecer, transitar y salir del territorio argentino; de publicar sus
ideas por la prensa sin censura previa; de usar y disponer de su propiedad; de asociarse con fines útiles; de
profesar libremente su culto; de enseñar y aprender.

Art 16. La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento: no hay en ella fueros
personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles en los empleos
sin otra condición que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas.

Art 17.La propiedad es inviolable, y ningún habitante de la Nación puede ser privado de ella, sino en virtud
de sentencia fundada en ley. La expropiación por causa de utilidad pública, debe ser calificada por ley y
previamente indemnizada. Sólo el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el Artículo 4º.
Ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley. Todo autor o
inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley.
La confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal argentino. Ningún cuerpo armado
puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie.

Art 75.Corresponde al Congreso:

1. Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importación y exportación, los cuales, así como
las avaluaciones sobre las que recaigan, serán uniformes en toda la Nación.

2. Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones
directas, por tiempo determinado, proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que
la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las contribuciones previstas en este inciso,
con excepción de la parte o el total de las que tengan asignación específica, son coparticipables.

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA → es la aptitud económica que tienen los ciudadanos para

contribuir al sostenimiento de los gastos del estado, este principio de capacidad contributiva
implica en el sujeto tributario la existencia de un patrimonio o renta aptos en calidad y cantidad
para hacer frente al pago de los tributos una vez solventados cubiertos los gastos vitales e
ineludibles de ese sujeto, es decir que la capacidad contributiva es la capacidad económica del
sujeto tributario para hacer frente a los tributos una vez deducido los gastos vitales e ineludibles
del sujeto.

Si bien este principio no está consagrado de manera expresa, si surge de los artículos que
mencionamos recién, esos artículos establecen los principios de equidad, y proporcionalidad, el
principio de igualdad. Este principio de capacidad contributiva en definitiva es a través del cual se
refleja el principio de igualdad en materia tributaria.
El principio de capacidad contributiva fue reconocido por la corte allá por el año 1947, si bien
había hecho algunas referencias indirectas o quizás no tan precisas a este principio, ya a partir del
año 1947 en el fallo Ana Mazzotti de Buzo la Corte empieza a delinear este principio de capacidad
contributiva o tributaria, utiliza el término en ese fallo, y ya despues el fallo Marta Navarro Viola de
Herrera Vegas de 1989 ya definitivamente lo consagra de manera expresa.

➔ En el fallo de ANA MAZZOTTI DE BUZO, la Corte dijo para juzgar si el impuesto territorial es
o no violatorio de la igualdad que establece el art 16 de la CN, deben tomarse en cuenta la
condición de las personas que lo soportan en orden al carácter y a la magnitud de la riqueza.
La relación de esta con el inmueble queda así subordinada a los principios que rigen su
relación con el contribuyente, uno de los cuales es que a igual capacidad tributaria con
respecto a una misma especie de riqueza el impuesto debe ser en las mismas circunstancias
igual para todos los contribuyentes, ya empieza a hablar de la capacidad tributaria

➔ Fallo MARTA NAVARRO VIOLA DE HERRERA VEGAS la Corte va a fallar y dice que la
capacidad contributiva es un presupuesto de la existencia de los tributos, dice así "para la
tacha de confiscatoriedad de los tributos es necesaria la demostración de que el gravamen en
cuestión excede la capacidad económica o financiera del contribuyente", la premisa de tal
conclusión está constituida, obviamente, por la existencia de una manifestación de riqueza o
capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo gravamen, la cual se
verifica aun en los casos en que no se exige de aquélla que guarde una estricta proporción
con la cuantía de la materia imponible (Fallo: 210: 855, entre otros Rev. La Ley, 5127). En
tales condiciones no cabe sino concluir que la afectación del derecho de propiedad resulta
palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada
antes de su sanción, sin que se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos
económicos de aquella manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del
sujeto obligado (confr. sentencia del Tribunal Constitucional Italiano del 4/5/66, entre otras,
Raccolta Ufficiale, volumen XXIII, p. 387 y siguientes). (punto 8 de la sentencia)

¿Qué nos está diciendo acá? Primero que es requisito de validez de todo tributo la existencia de
capacidad contributiva, ya lo vamos a ver un poco más adelante cuando veamos impuestos y
contribuciones, cuando veamos que la capacidad contributiva se manifiesta de distintas formas. Si
o si siempre debe existir capacidad contributiva, es un requisito de validez del tributo, siempre
tiene que existir y además por lo que nos dice el último párrafo esa capacidad tiene que ser:

➔ Concreta.
➔ Real
➔ Efectiva
➔ Actual

No es una capacidad puramente nominal o abstracta sino que es una capacidad contributiva que
tiene que existir en la realidad por eso debe ser real y actual, en este caso que cité se quería
grabar una situación contributiva pretérita, que ya no existía al tiempo que se quiso grabar
entonces, porque estas personas si querían garbar determinados bienes ella ya los había donado
a los bienes y después le quieren grabar los bienes que ella ya no los tenía, entonces el tribunal
dice acá ya no pueden grabar algo que ya no existe o tener en cuenta una capacidad económica
que ya no existe, entonces nos está diciendo puntualmente que esa capacidad contributiva tiene
que ser real y efectiva, no es una capacidad contributiva abstracta o puramente nominal.

Esa capacidad contributiva tiene que ser real y actual en el caso de Marta Navarro Viola de
Herrera Vegas, captaron una capacidad contributiva que la mujer no tenía es decir querían
grabarla por títulos o bienes que tenía ella que ya no tenía en su poder, entonces el legislador
quiso captar una capacidad contributiva que ya no existía eso es lo que estaba mal o sino ya
vamos a ver después ya vinculado con el principio de confiscatoriedad hay fallos donde se declaró
la inconstitucionalidad de la ganancia mínima presunta, es decir hay un impuesto de la ganancia
mínima presunta que es un impuesto nacional donde el legislador presume en base a una ficción
legal que hace en la norma de que esa persona, por eso se llama ganancia mínima presunta, va a
tener presumiblemente como mínimo una ganancia determina, entonces le exige que pague un
porcentaje que despues lo va a poder imputar en los impuestos a las ganancias y demás.

Pero bueno en el caso no solamente no han tenido ganancia mínima presunta sino que estuvieron
quebrando, y ha habido casos donde se han encargado y donde en materia de impuestos, porque
esa ficción que hace el legislador no se ve en la realidad, es decir no se da esa capacidad
contributiva que el legislador nos quiere grabar y se lo ha declarado inconstitucional, entonces
previo a un juicio y a presentar prueba se le da la razón al contribuyente, por el hecho que no
existe la capacidad contributiva que el legislador pensó grabar y eso demuestra que en realidad la
justicia está poniendo a la luz de que la capacidad contributiva tiene que ser real, actual y no
puramente abstracta por más que el legislador la haya pensado porque en el caso concreto no se
da eso. Esa formalidad no puede permanecer por sobre la realidad, en varios fallos que vamos a
ver se declara la inconstitucionalidad del impuesto por esta circunstancia.

Por ejemplo fallo CANDY DE LA CORTE SUPREMA que tenía que ver con liquidar el impuesto a
las ganancias con ajuste por inflación, en el caso concreto demostró que si pagaba el impuesto
conforme a la ley del impuesto a las ganancias que no permitía hacer ajuste por inflación en
realidad iba a estar pagando por ganancia puramente nominal que no era real porque era una
ganancia que no era real. No existía esa ganancia por lo tanto la Corte decía que no existía la
capacidad contributiva que el legislador quiso grabar, por eso decimos que debe ser real, actual la
capacidad contributiva.

En el caso bajo examen de la Corte, la empresa Candy SA presentó un amparo al considerar que
si debía pagar el Impuesto a las Ganancias sin ajustar su balance por inflación, lo estaría
haciendo sobre una utilidad ficticia, sólo en los números pero no sobre una renta de hecho.

PRINCIPIO DE GENERALIDAD

Está en la primera parte del artículo 16 de la Constitución Nacional.

Art 16. La Nación Argentina no admite prerrogativas de sangre, ni de nacimiento: no hay en ella
fueros personales ni títulos de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante la ley, y admisibles
en los empleos sin otra condición que la idoneidad. La igualdad es la base del impuesto y de las
cargas públicas.

Cuando un sujeto se halla en las condiciones que marca el deber de contribuir, tiene que hacerlo
(Debe tributar). Cualquiera sea su categoría social, sexo, nacionalidad. Es decir, que nadie debe
ser eximido por privilegios, no puede haber exenciones de tributos de quienes tengan capacidad
contributiva, salvo casos razonables. No puede haber exenciones por privilegios o de carácter
arbitrario: ya sea por privilegios o cuando están fundamentadas por la religión, raza, ideología
política, etc.

Todos aquellos que tengan capacidad contributiva que se encuentren en las condiciones
establecidas por la ley para contribuir, deben contribuir.

Este principio de generalidad CEDE ALGUNAS VECES frente a algunos supuestos, en los cuales
el legislador cree necesario favorecer determinadas actividades que pueden ser beneficiosas para
el desarrollo de determinada región en el país o por ejemplo cuándo el legislador por
circunstancias de carácter económico o social razonablemente apreciadas y con el propósito de
lograr un grado equitativo de desarrollo de determinada zona del país o tratar de lograr de la mejor
manera la justicia social, recurre a algunos mecanismos como son las exenciones o los beneficios
tributarios justamente para tratar de lograr estos propósitos.

En estos casos no es que haya una violación o excepción al principio de generalidad, sino que
simplemente este principio cede frente ante estos propósitos apreciados por el legislador, pero
siempre que estos sean razonables y además estén sustentados en otra cláusula constitucional
(en el caso de las exenciones y los beneficios tributarios, la cláusula constitucional que los ampara
es la cláusula del progreso o desarrollo Art 75 inc 18 y 19 CN, ese es el fundamento constitucional
que permite que el legislador de paso a otro tipo de herramientas con el fin de lograr los
propósitos mencionados, que deben ser razonables además del sustento en una Cláusula
constitucional) sino pasa a ser un distingo arbitrario en beneficio determinado grupo social. Por
estas exenciones sede el principio de generalidad y el de capacidad contributiva, tiene que tener
respaldo constitucional. No ser arbitrarios ni irrazonables.

PRINCIPIO DE IGUALDAD

Íntimamente emparentado con el principio anterior. Está establecido también en el artículo 16 de la

Constitución nacional. Está receptado de una doble forma:
➔ Principio de igualdad de la ley, qué es una igualdad puramente formal. (receptada en la
primera parte del artículo).
➔ También como igualdad fiscal, que es a una igualdad real, efectiva y concreta (el artículo 16,
que en su última parte dice : “La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”)

La forma en que se recepta el principio de igualdad en materia tributaria es a través del principio
de capacidad contributiva, porque la igualdad fiscal va a existir, cuando frente a igual o
equivalentes situaciones de capacidad contributiva los sujetos reciban igual trato tributario, o al
revés, los contribuyentes desigual trato tributario frente a supuestos dónde existan desigualdad de
circunstancias de capacidad contributiva “Igualdad entre iguales en igualdad de circunstancias,
osea igualdad contributiva”.

Si nos basamos solamente en el principio de igualdad formal en el plano tributario, podrían darse
situaciones injustas porque no se tienen en cuenta las desigualdades que se dan de hecho en la
realidad por ejemplo las desigualdades de clases sociales que son innegables. Todos tendrán
igual trato, se les aplicaría el mismo impuesto (ejemplo todos los del curso tienen que pagar un
impuesto 10 mil pesos, impuesto per capita, algunos podrán hacer frente y otros no, en la igualdad
ante la ley, formal, sería así) lo cual se podría transformar en una situación injusta, porque
desconoce las distinciones que se dan efectivamente en la realidad. A raíz de ello aparece está
igualdad real efectiva, que es relativa en el sentido de que tiene en cuenta estas realidades,
diferencias, entonces se plasman desde el punto de vista tributario en esta conceptualización.
(igualdad de trato tributario en igual situación contributiva / desigual trato en desiguales
situaciones).

Esto ha dado lugar a que en la doctrina se distinguen o se mire el principio de igualdad desde 3
focos:

➔ IGUALDAD ANTE LA LEY: (que ya mencionamos) que se identifica con el de generalidad:

todos los que tengan capacidad contributiva tienen que tributar, sin distingos o privilegios
arbitrarios.

➔ IGUALDAD EN LA LEY: igualdad de trato tributario en igual situación contributiva y desigual

trato en desiguales situaciones, exige que cualquier distingo que haga el legislador tiene que
estar basado en la capacidad contributiva del sujeto. Puede hacerse clasificaciones de
contribuyentes (agruparse en distintos segmentos), siempre que lo haga basado en la
capacidad contributiva. Y si se hace algún distingo entre los contribuyentes, el mismo debe
ser razonable. En los tributos fiscales (fin recaudatorio) a fin de ver si se cumple este principio
hay que tener en cuenta el principio de capacidad contributiva, ese es el parámetro para saber
si se respeta la igualdad. Y a su vez en el caso de que se hagan distingos, estos sean
razonables.

Duda: agrupar los que pagan impuesto a las ganancias y los que pagan impuestos a las riquezas?
Profe: En realidad hay que verlo de otro enfoque, todos los que se encuentren en la situación que
fija la ley de por ejemplo impuesto a las riquezas van a tributar este impuesto con estas alícuotas.
Y que puede a su vez ser contribuyente del impuesto a las ganancias. En el mismo impuesto a las
ganancias hay determinadas categorías donde se va pagando más a medida que aumenta la base
imponible, ósea la capacidad contributiva del sujeto, entonces se fijan distintas escalas de base
imponible y alícuotas ( a medida que aumenta la base aumenta la alícuota).

*FALLOS:

(*) DON IGNACIO UNANUE Y OTROS C/ MUNICIPALIDAD DE LA CAPITAL: Demanda a la

Municipalidad de la Capital para que, restituya la suma de $3500 percibidos indebidamente en
razón de la ilegalidad art 4 una ordenanza municipal que disponía: “los derechos de inscripción,
licencia, análisis, o inspección, se pagarán con arreglo a la siguiente tarifa: inc 1: que los locales
para stud, por cada caballo de carrera que alojen pagarán $100 por año”. Considera que dicha
disposición es contraria al principio de igualdad y había un trato discriminatorio, ya que no se
aplica a todas las caballerizas o locales en que se alojan los caballos (tráfico y comercio por
ejemplo), sino exclusivamente a los destinados a carreras. La CSJN: el art 16 de la CN en relación
a los impuestos debe entenderse como igualdad de impuestos en igualdad de condiciones. Es
decir, en condiciones análogas deberán imponerse gravámenes idénticos a los contribuyentes. En
el caso no parece violada la igualdad desde que las caballerizas comprendidas en la
denominación de studs son gravadas con una base uniforme (de acuerdo con el número de
caballos de carrera que alojan).Y Existe un distingo razonable para hacer distinción entre los
establecimientos que se ocupan de cuidar caballos destinados al tráfico común de la ciudad y
aquellos que albergan y preparan caballos con el único objetivo de disputar carreras. Los primeros
realizan una función esencial para el bienestar de la población, lo que no ocurre con los últimos.
No hay violación al ppio de igualdad (ART 16 CN).
Se rechaza así la demanda. La igualdad del artículo 16 de la Constitución importa, en lo relativo a
impuestos, establecer que, en condiciones análogas, deberán imponerse gravámenes idénticos a
los contribuyentes, por lo que el impuesto de inspección establecido por la Municipalidad de la
Capital sobre los locales para "studs" no es violatorio de esa garantía constitucional, desde que
todas las caballerizas comprendidas en la denominación de "studs" son gravadas con una base
uniforme, y dado que no es posible desconocer que existe algún motivo razonable para hacer
distinción entre los establecimientos que se ocupan de cuidar caballos destinados al tráfico común
de la ciudad y aquellos que albergan y preparan caballos con el único objeto de disputar carreras.
La distinción es razonable.

BAYER S.A. C/ PROVINCIA DE SANTA FE: promueve acción declarativa de inconstitucionalidad

contra la provincia de Santa Fe porque (al igual que muchas jurisdicciones entre ellas Córdoba)
establecían un tratamiento tributario más gravoso (alícuotas mayores) respecto del Impuesto
sobre los Ingresos Brutos a la fabricación y venta de productos (medicinales, químicos, cosmético,
de tocador, y mercancías), en el supuesto de que el contribuyente no posea establecimiento en la
provincia de Santa Fe (fuera de la jurisdicción). Ejemplo 2% mayor por estar fuera de la
jurisdicción. Alícuotas con trato discriminatorio. Plantea que se violaba la igualdad, razonabilidad,
la cláusula del comercio interjurisdiccional entre otros. CSJ: “El principio de igualdad no constituye
una regla absoluta que obliga al legislador a cerrar los ojos ante las diversas circunstancias,
condiciones o diferencias que puedan presentarse a su consideración; lo que estatuye aquella
regla es la obligación de igualar a todas las personas o instituciones afectadas por un impuesto,
dentro de la categoría, grupo o clasificación que le corresponda, evitando distinciones arbitrarias,
inspiradas en propósitos manifiestos de hostilidad contra determinadas clases o personas" El
establecimiento de clasificaciones y categorías para la percepción de los impuestos debe ser
estrictamente compatible con el principio de igualdad, pero no sólo a condición de que todos los
que sean colocados en una clase o categoría reciban el mismo tratamiento, sino también y es lo
esencial que la clasificación misma tenga razón de ser, esto es, que corresponda razonablemente
a distinciones reales. En este fallo csj también analiza lo que es el principio de razonabilidad. El
distingo, no era razonable. Y viola la cláusula de comercio interjurisdiccional. A partir de este fallo
empiezan a caer todas las normas tributarias Provinciales que establecen lo mismo. Luego con el
Consenso Fiscal del año 2017 , se fijan pautas específicas sobre los impuestos brutos. Y las
provincias no pueden tener alícuotas diferenciadas basándose en domicilio, sede y demás. Este
tema ya había sido discutido en la corte en el fallo:
LUIS SALVADOR Y COMPAÑÍA C/ BUENOS AIRES: 1948. Ya en aquella época, la corte había
dicho que cualquier gravamen provincial que cree desigualdades entre los contribuyentes por
razones de vecindad dentro de la República es inconstitucional. Un comentario, el principio de
igualdad tuvo una temprana recepción por la CSJ en 1875, a poco de empezar a funcionar la
Corte, en un fallo:

CRIMINAL C/ OLIVAR, GUILLERMO, el procurador fiscal acusaba a Guillermo de contribuir con

una Rebelión en Mendoza. La corte ya plasma que la igualdad no es estricta, aritmética, sino que
es relativa porque busca adaptar la igualdad a la realidad que se da en la vida. CSJ dijo :“la
igualdad ante la ley consiste en que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a
unos, de lo que se conceda a otros en iguales circunstancias”.

➔ IGUALDAD POR LA LEY : Se trata de lograr la igualdad a través de la ley, es decir, que por
la ley se busca perseguir o lograr una igualación en la distribución de las riquezas entre los
ciudadanos. En el ámbito tributario sería, gravar de manera más fuerte a los que más
pueden. Se utiliza la ley, como un instrumento para lograr esa igualación en la distribución
de las riquezas entre los ciudadanos.

El fin de buscar una igualdad entre todos los ciudadanos, el legislador no quiere permanecer como
un mero espectador de las desigualdades sociales, sino intervenir para lograr esa igualación,
entonces a través de la norma (gravando más a los que más tienen) se busca esa igualdad por la
ley.

Después también los autores refieren a la igualdad entre las partes de la obligación tributaria,
tiene que ver con el poder tributario, que dijimos que es la potestad que tiene el estado de crear,
modificar o extinguir tributos. Cuánto ese poder tributario se plasma en la ley, y algunos de los
sujetos se encuentran en esas situaciones descritas por la ley, a partir de allí el estado y los
particulares están en un pie de igualdad.

Es decir, que existe una igualdad de trato entre el contribuyente y el Estado, a partir de que se
plasma la ley tributaria (desaparece esa coactividad que estaba en la génesis del tributo, que iba
de la mano del poder de imperio del estado) pasa a haber un pie de igualdad entre el
contribuyente deudor y el estado acreedor.

PIE DE IGUALDAD ENTRE LOS POLOS DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA. Se ve

plasmado en la relación entre el fisco y el contribuyente. Ambos sometidos a la ley, a la
jurisdicción y ambos en pie de igualdad. Porque el estado tenga ciertos privilegios, por ej para un
concurso o quiebra, NO quiere decir que no exista igualdad, sino que son ciertas herramientas
para pronta percepción del crédito. También hay otros acreedores con privilegios en ese ejemplo y,
no son el Fisco

PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD

La proporcionalidad nos está indicando que todos los contribuyentes o particulares, tienen que
contribuir en proporción a su capacidad contributiva. Cuando hablamos de proporcionalidad, en el
sentido constitucional de la palabra, no hacemos referencia a la alícuota o a la tasa del tributo,
sino que hacemos referencia a la capacidad contributiva, el sujeto o el particular contribuye en
proporción de su capacidad contributiva.

El art. 4 de la CN, cuando habla de la integración, de cómo se integra el tesoro nacional, refiere a
los derechos de importación y exportación y dice ”y las demás contribuciones que equitativamente
o proporcionalmente a la población se establezcan en el territorio nacional”.

Cuando habla de proporcionalidad, de proporcional a la población es justamente eso, esa

proporcionalidad no es justamente a la que estamos haciendo alusión ahora, sino que este art 4
se tiene que interpretar también junto con el art. 16 que habla de la igualdad de las cargas
fiscales, se tiene que interpretar a la luz del art. 75 inc 2 de la CN, que cuando se refiere a los
impuestos directos, hace referencia a que son todos aquellos que se establezcan,
proporcionalmente, en todo el territorio de la nación. Impuestos directos, dice el artículo, que es
atribución del congreso, imponer contribuciones directas por tiempo indeterminado,
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la nación. Este artículo, sumado a lo que refiere
el artículo 16, nos da la noción de proporcionalidad, proporcionalidad en relación a la capacidad
contributiva, no a la población como refiere el artículo 4 de la CN.

Junto a este principio, que algunos de los autores no le llaman principio, sino que viene a ser
como un elemento más a tener en cuenta, a la hora de poner un límite o analizar la
constitucionalidad de los tributos, incluso algunos lo estudian dentro de lo que es el principio de
igualdad, porque justamente la que es la proporcionalidad y la progresividad, contribuyen a la
lograr la igualdad, que establece el art. 16 CN.

PRINCIPIO DE PROGRESIVIDAD

Por otro lado, la progresividad viene a plasmar justamente esa idea de, tratar de lograr una
distribución de las cargas tributarias de manera equitativa en todo el territorio de la nación, es
decir, tratar de gravar de manera más “bruta” aquellos que más tienen, esto es lo que defiende la
progresividad.

Proporcionalidad y progresividad no se oponen, sino que trabajan juntas, sino que a medida que la
capacidad contributiva del sujeto aumenta entonces se va aplicando una progresividad en el
impuesto, a medida que más tiene, más “fuertemente” gravado está. Pero siempre va a existir
proporcionalidad con respecto a la capacidad contributiva del sujeto, es decir hay progresividad
pero a la vez hay proporcionalidad, porque siempre hay una proporción o es un porcentaje
proporcional de la capacidad contributiva del sujeto, por más que haya progresividad, es decir por
más que vaya aumentando, a medida que va aumentado la capacidad del sujeto.

La CSJN, refirió a estos aspectos en un fallo bastante antiguo, de 1928, que casi tiene más de 100
años, en la causa DIAZ VELEZ EUGENIO C/ PROV. DE BS.AS (Tomo 151, fallos de la CSJN -
Pág. 359 / 1928), en la cual deja bastante en claro estos aspectos que yo les estoy manifestando.
Aquí en este fallo también habla del principio de igualdad, que se suma a lo que venimos viendo
de progresividad y proporcionalidad.
Dice la Corte: “La igualdad de una contribución no se ataca en el impuesto progresivo”, porque el
sujeto diaz velez, planteaba que era un impuesto progresivo que se cobraba, teniendo en cuenta
la valuación de la tierra, de los inmuebles, es decir que a medida que tenía mayor valor la tierra,
se le cobraba, más, un tributo más alto o quizás aumentaba la tasa en base a lo que aumentaba el
valor del inmueble. Dias Velez, sostenía que si el art 16 CN, dice que la igualdad es la base de los
impuestos y de las cargas públicas, todos tenemos que pagar lo mismo, eso es lo que sostenía
Dias Velez, entonces la Corte dice no!, el principio de igualdad que recepta esta Corte y la CN,
que ya había sido plasmado por la Corte en otro antecedente, es justamente, es una igualdad de
trato, ante la igualdad de condiciones o igualdad de capacidad contributiva. Entonces no era una
igualdad aritmética que pretendia el sujeto en el caso concreto.
Y referido a ello dice que: “ la igualdad de la contribución se ataca en el impuesto progresivo
desde que este es uniforme dentro de las categorías que crea, siendo por la misma razón
proporcional, toda vez que se mantiene en el mismo porcentaje para la grandes divisiones que
dan margen a la progresión”, en este caso se cuestiona la constitucionalidad del impuesto de la
provincia de Bs.As. Es decir que admite la progresividad, como una herramienta para lograr la
igualdad que pregona el artículo 16 CN, y a su vez dice en la progresividad se representa la
proporcionalidad, cada escalón de progresividad, va a abrir una proporción de la capacidad
contributiva del sujeto contribuyente, (el profe destaca que es importante leer el fallo, “es viejo
pero muy interesante”).

Lo importante de eso, es que la distribución de la cargas públicas deben ser estructuradas en

forma proporcional y progresiva a la capacidad contributiva de los sujetos.

PRINCIPIO DE EQUIDAD

Este es un principio difícil de conceptualizar, según algunos autores tiene un concepto un poco
difuso de establecerlo como un límite al poder tributario del Estado.
Si quisiéramos dar una aproximación de lo que es equidad, tendríamos que decir que es aquello
que se identifica con lo “justo natural”, es decir cuando la ley positiva no es suficiente para
alcanzar lo justo natural, es decir la justicia. Entonces, pasa que muchas veces, lo que parece
como “justo legal”, lo que está en la ley positiva, si nos basamos solo en lo que está escrito en la
ley, a veces se puede llegar a incurrir en una injusticia que el legislador no quiso alcanzar.

En base a estos criterios la corte, en muy pocos pronunciamientos ha dicho o ha juzgado

inconstitucional un tributo por ser inequitativo, solamente por ser inequitativo, solamente en muy
poquitos casos. La gran mayoría de los precedentes de la corte desde hace ya muchísimos años
ha dicho que no le corresponde a la corte entrar a analizar la bondad, justicia o equidad de un
sistema tributario o de un tributo en particular, ya sea nacional o provincial, porque eso es un
ámbito reservado al poder legislativo, en tanto y en cuanto no vulnere alguno de los principios
constitucionales como por ejemplo el de confiscatoriedad, o en algunos otros casos lo vinculó, la
corte, al principio de la razonabilidad de la ley.

Para que nosotros podamos decir que un tributo es inequitativo, es decir que vulnera el principio
de equidad, está establecido en nuestra CN y también en muchas constituciones que se refieren
al principio de equidad, entre ellos la constitución de la provincia de CBA, que habla de la equidad
en el art. 71.

Entonces, para que un tributo sea inequitativo a la luz de la jurisprudencia de la CSJN, tiene que
ser violatorio del principio de no confiscatoriedad o violatorio del principio de razonabilidad de las
leyes. Es decir, por si, decir que un tributo violenta el pcio de equidad y por ello declararlo
inconstitucional, como le decía recién hay muy poquitos precedentes de la corte y en su mayoría
la corte lo ha hecho teniendo en cuenta estos dos principios, pcio de no confiscatoriedad o del
pcio de razonabilidad de las leyes.

Solamente cuando se viole alguno de estos dos principios, va a ser inequitativo, de hecho, ya
vamos a ver cuando veamos el pcio de no confiscatoriedad, la corte dice puntualmente esto, en
los precedentes que vamos a ver, que no le corresponde a la corte analizar aspectos que tengan
que ver con la bondad, justicia y equidad de un sistema tributario o de un tributo en particular,
porque es materia ajena a la competencia de la corte. No puede establecer o hacer un análisis de
mérito, oportunidad o conveniencia de un tributo, porque ese análisis lo hace el poder legislativo.
Solamente lo hace cuando es confiscatorio o viola el principio de razonabilidad de las leyes, ahí si
la corte lo declara inconstitucional, pero de no solo por el ppio de equidad, sin embargo hay
algunos autores que sostienen que si podría el poder judicial entrar a analizar la cuestión de la
equidad porque, porque a partir de la reforma del año 1994, el tema de la equidad está presente
en materia tributaria en el art. 75 inc 2, cuando refiere a la coparticipación, es decir cuando
constitucionaliza el sistema de coparticipación y habla de repartos, de la masa coparticipable, dice
que tiene que ser, “en base a criterios equitativos, solidarios, a los fines de lograr un grado
equivalente de desarrollo en todo el territorio de la nación. (La distribución entre la Nación, las
provincias y la ciudad de Buenos Aires y entre éstas, se efectuará en relación directa a las
competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios objetivos de
reparto; será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo,
calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.). Entonces está teniendo
en cuenta, la equidad. También mencionan los autores constitucionalistas, referido a que la
educación, también hacen mención a la equidad en el art. 75 inc 19, allí también se utiliza el
término equitativo vinculado a la educación. Estos autores establecen, que como los
constituyentes, lo han establecido a esto en la constitución, no cabe duda que responde a un pcio
constitucional y como tal podría tranquilamente ser analizada la constitucionalidad del mismo en
un caso particular, si un tributo es constitucional o no a la luz de lo que establece el pcio de
equidad. Porque las normas dictadas por el poder legislativo, si bien gozan de presunción de
legitimidad, no necesariamente gozan de presunción de justicia. Entonces en base a este
razonamiento podrían tranquilamente, analizar la procedencia constitucional de un tributo, de una
norma tributaria o de norma vinculada a la educación en relación a este pcio de equidad, es decir
que no es un tema cerrado.

PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

Recuerden que los artículos 14 y 17 de la CN, establece que la propiedad es inviolable,

establecen el libre uso y disposición de la propiedad y a su vez también dice que está prohibida la
confiscación.

En base a estos principios tenemos que decir que la tributación no puede tener una magnitud tal
que haga ilusorio estas garantías que estamos mencionando. Por eso la corte en reiterados
pronunciamientos ha dicho que un tributo:

→ Es confiscatorio cuando absorbe una parte sustancial del patrimonio o de la renta del
contribuyente y la renta considerada como, renta devengada o como potencial, en base a una
racional explotación de la fuente productora de la renta.
 Se refiere a casos como el que vamos a ver ahora, el cual resolvió la corte, que yo a los fines de
plantear la confiscatoriedad de un tributo o de un cúmulo de tributos (puede ser uno o más de un
tributo), por ejemplo: tengo un campo, una estancia pero no la exploto, y como no lo hago, es
decir que no obtengo ningún rédito de ello, ninguna renta por la explotación de la tierra, planteó la
confiscatoriedad de determinado tributo.

Entonces la corte va a decir que no, para demostrar la verdadera confiscatoriedad del tributo, no
solamente debo tener el valor de la tierra y demás, sino también la potencialidad productiva de
dicha tierra. Es decir que si yo tengo la tierra improductiva, obviamente que no voy a poder pagar
nunca nada. Siempre hay que tener en cuenta dice la corte, el valor de la real de venta de ese
inmueble y además la potencialidad productiva del mismo, objetivamente considerado, es decir
tomando en cuenta el parámetro de que el campo no solamente tiene una apreciación de un perito
por ejemplo, qué le parece racional o no la explotación, sino en base a criterios objetivos, en la
observación de casos similares, de explotaciones similares, para ver cuánto generan o cuánto
producen.

Absorbe una parte sustancial del patrimonio o de la renta devengada o potencial, de acuerdo a
una racional explotación, de la fuente productora de la renta, hay que estar al caso concreto,
porque cada caso es particular. Lo que sí, cuando se hace el análisis no se deben tener en cuenta
los accesorios y las multas, se debe tener en cuenta el monto del tributo sin considerar los
intereses y las multas.

Por esto que les estaba comentando de la “potencialidad productiva” hay un caso que se llama
GÓMEZ ALZAGA MARTÍN C/ PROV. DE BS.AS. Y OTROS, en este fallo el sujeto tenía dos o
tres campos de grandes dimensiones en la prov. de Bs.As, y plantea la confiscatoriedad de
cúmulo de tributos, tanto de tributos provinciales como de tributos nacionales. Justamente en este
fallo la CSJN, le rechazó la demanda, porque, entre una de las cuestiones es que no había
demostrado que fuera confiscatorio, justamente porque no había o no estaba suficiente acreditado
el tema de la potencialidad productiva del inmueble, el no había podido acreditar o demostrar que
en realidad no había podido o logrado explotar el inmueble de una manera determinada o como
correspondía de acuerdo a la naturaleza del campo del cual era dueño. En este fallo más allá de
la cuestión fáctica, lo interesante es que la corte, establece como una serie de criterios estándares
válidos para otros casos, es decir es un estándar de criterios que son válidos para este y para
otros casos de igual temática, y que hay que tener en cuenta, justamente si se presenta esta
situación.

En este fallo la corte presenta tres puntos, estos son:

➔ Dice, por un lado “el carácter confiscatorio de los tributos debe relacionarse con el valor real y
actual del bien o su potencialidad productiva”, es decir que la confiscatoriedad debe relacionarse
con el valor real y actual del bien o su potencialidad productiva.

➔ Después agrega “esta apreciación de la situación fáctica, no debe surgir de una mera calificación
pericial de la racionalidad presunta de la explotación, si no de la acomodación objetiva de la que
hemos extremos indicados precedentemente”. Es decir no es la apreciación en abstracto de un
perito, sino que tiene que ser demostrado justamente en base a criterios de comprobación
objetiva, en la potencialidad de la regla.
➔ Por último indica que “...la acreditación del agravio constitucional, debe ser clara y precisa, esto es
inequívoca”, es decir que el actor tiene que brindar prueba concluyente de la confiscatoriedad del
tributo, y para ello deben tenerse en cuenta estos parámetros, el valor actual y real de la tierra con
su potencialidad productiva, y a los fines de analizar estos factores, no solamente basta un
análisis pericial sobre la racionalidad presunta, es decir algo abstracto, sino que hay que ir a
comprobar objetivamente estos factores. Por último, lo que decíamos recién la acreditación de un
agravio tiene que ser inequívoco, claro y preciso.

Después hay otros precedentes de la corte, como el fallo CANDY C/ AFIP, fue un fallo muy
conocido, hace algunos años, por el tema de los ajustes por inflación. La ley de impuesto a las
ganancias, tenía un artículo que contemplaba, la liquidación de impuesto a las ganancias por
inflación, había después un decreto en el cual se establece la inaplicabilidad del ajuste
inflacionario. Obviamente, como en nuestro país siempre hay inflación, eso trajo aparejado que las
empresas se veían impedidas de ajustar su liquidación de impuestos a las ganancias y su DDJJ
de los impuestos a las ganancias de acuerdo a la inflación, entonces tenía que presentar esa
liquidación que hace a una ganancia ficticia, nominal, es decir que en realidad la mayoría de esos
números eran de inflación, no era una ganancia real, efectiva y actual. Entonces, esto trajo
aparejado una serie de fallos que ya se habían intentado con anterioridad y no habían tenido éxito
ante la CSJN, hasta este fallo CANDY. En este fallo, la corte, entre otras cosas dice que, con
respecto al principio de la equidad, en cual dice que no compete al poder judicial pronunciarse
sobre la eficacia o ineficacia de las leyes tributarias. Apreciando si pueden o no ser benéficas para
el país, ya que no es competencia de los jueces pronunciarse sobre la conveniencia o equidad de
los impuestos o contribuciones creados por el congreso nacional o las legislaturas provinciales, es
decir el pcio de equidad. No es competencia del poder judicial considerar la bondad de un sistema
fiscal. Ya que solamente le incumbe declarar si repugna o no a los principios y garantías
contenidos en CN. Reitera la absorción de una parte circunstancial de la riqueza o la renta como
criterio para analizar la confiscatoriedad, dice que en algunos precedentes se ha manifestado que
es el 33%, nunca ha tenido la posibilidad de analizar qué porcentaje sería confiscatorio en el
impuesto a las ganancias.

En atención a las características particulares que presenta el tributo, difieren de la propia y de

otras barreras, examinadas en anteriores fallos, ahí sí menciona el impuesto sucesorio,
contribución territorial, el “ahorro” obligatorios y los que se disputen del 33% como tope de la
presión fiscal. El criterio para la determinación del límite de la aplicación del derecho de propiedad
en el caso, en este fallo, no puede estar férreamente atado a los parámetros fijados en aquellos
precedentes. Aquí en este fallo CANDY, justamente la corte dice no puede atarse al 33% para
todos los casos, justamente porque las capacidades contributivas son distintas, porque los
impuestos son distintos, etc, en base a esta diferencia no puede atarse férreamente a ello. Luego
dice: “si bien al menos cotejan, que la liquidación de la ganancia está sujeta al tributo, efectuada
sin el ajuste por inflación y el importe que resultan de aplicar a cada caso el referido mecanismo,
no es apto para acreditar una afectación al derecho de propiedad, ello no debe tenerse como
excluyente de la posibilidad de que se configure un supuesto de confiscatoriedad, si entre una y
otra suma se presenta una desproporción de magnitud tal que permita extraer razonablemente la
conjunción de que la ganancia neta, determinada según las normas vigentes, no es
adecuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley de los
impuestos a las ganancias pretende grabar”. Aca es raro porque, la redacción dice: que si bien el
mero cotejo de una liquidación con el ajuste por inflación y otra liquidación sin este ajuste por
inflación, no es suficiente para acreditar la afectación del derecho de propiedad, no por ello puede
excluirse la posibilidad de analizar si es o no confiscatorio, lo cual es medio raro, porque si es
confiscatorio afecta al derecho de propiedad, entonces la redacción no es quizás la más feliz.

El fallo CANDY, lo cual lo hacía muy interesante, sirve para demostrar la confiscatoriedad, en
definitiva establece que la confiscatoriedad está vinculada con la violacion al derecho de la
propiedad, pero no es del todo acertada la redacción que le da la corte. Recuerden entonces que
este tema de la confiscatoriedad, es una cuestión de hecho y prueba, y por lo tanto está sujeto a
acreditación en el caso concreto. La idea es que a través de la capacidad contributiva, no se
lesione el derecho de propiedad, no se lesione la posibilidad de ejercer la actividad a los
contribuyentes, porque si el tributo o los tributos, en definitiva, es o son de una magnitud tal que le
absorbe una parte sustancial del patrimonio de la renta al contribuyente y de tal manera que le
impide ejercer la actividad, obviamente que eso se va a tornar “abusivo” y plausible de ser atacado
por confiscatorio. Como les había dicho la clase pasada, puede ser un tributo o un conjunto de
tributos porque la capacidad contributiva es una sola, es decir que se va a tener en cuenta esta
cuestión, hay algunos precedentes donde se referían al 33% famoso, en el cual se sostenía que
siendo un cúmulo de tributos se podía superar este 33%, es decir, si yo ataco por confiscatorio un
conjunto de tributos y no unos solo, ese 33% podía llegar a ser superado, admitido que se supere
ese 33%.

PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD

Otro de los principios que se mencionan como límite al poder tributario del estado, es el principio
de Razonabilidad, que surge, básicamente, del art. 28 CN, pero que también debe ser analizado
a la luz del art. 16 CN, por eso que mencionamos en su momento de que cuando hablábamos de
la igualdad en el artículo 16, dijimos que la forma de medir, cuando un tributo refutaba el pcio de
igualdad o no, era justamente teniendo en cuenta, dos aspectos por un lado la capacidad
contributiva y por otro lado también el principio de razonabilidad, que estaba vinculado con esta
cuestión de la razonabilidad en la descripción de las distintas categorías de contribuyentes.
Entonces, capacidad contributiva y razonabilidad son dos principios que también están muy
conectados con el principio de igualdad. Este pcio de razonabilidad de las leyes, tiene que ver con
el equilibrio que debe existir entre las leyes, o los distintos actos del estado y los principios:
morales, religiosos, políticos, sociales, etc, que existen en una sociedad.

Y así, a los fines de analizar la razonabilidad de las leyes y de los actos del estado, siempre hay
que hacer un análisis de ese equilibrio, comparando por ej, si los medios establecidos en los actos
y en la ley se adecuan a la finalidad que se persigue con el mismo (es el criterio más conocido del
ppio de razonabilidad) otro es la comparación y el equilibrio que tiene que existir entre las ventajas
que le reporta a la sociedad los actos y leyes del estado y la carga que tiene que soportar la
sociedad por ello.

Si analizamos la jurisprudencia de la Corte, el criterio de la razonabilidad más utilizado es el de la

adecuación entre la finalidad establecida en la ley y los medios que la misma ley establece para
conseguir esa finalidad. Algunos autores le llaman la regla del “equilibrio conveniente”.

Si tenemos que ilustrar este principio de razonabilidad dando un ej. burdo, supongamos que se
establece que la deuda por impuestos trae aparejado como sanción la prisión del contribuyente,
entonces la simple mora de la deuda trae aparejado la prisión, eso sabemos que choca
abiertamente con los criterios jurídicos y axiológicos vigentes en nuestra comunidad, por lo tanto,
esa norma tributaria sería totalmente irrazonable.

Otro ejemplo de falta de adecuación de medio a fin, es por ej. En algunas jurisdicciones se pedía
para realizar determinados trámites un certificado de buena conducta fiscal, es decir, por ej si
quería sacar el carnet de conducir no se lo daban porque registraba deuda, o si quería la persona
presentarse en una licitación no podía hacerlo porque tenía deudas, o pedir una guía para
transportar mercadería o ganado de una localidad a otra y al pedirle certificado de buena conducta
fiscal si registraba deuda no se la daban. Eso indudablemente es violatorio del principio de
razonabilidad contra la garantía constitucional de libre circulación de bienes y personas por el
territorio de la Nación, atenta contra el ejercicio de industria lícita y además también atenta contra
el principio de tutela judicial efectiva, porque si por ej. Voy a hacer un trámite a la municipalidad y
no me lo dan porque tengo deudas sobre un inmueble en ese caso lo que correspondería sería
que me inicien el trámite judicial o administrativo correspondiente para el cobro de la deuda, yo
poder defenderme y si tengo que pagar pagaré. Pero, en ese caso, si no pago al no darme el
carnet de conducir la norma es irrazonable desde el punto de vista inconstitucional porque los
medios que instrumentaron la norma no se adecuan a la verdadera finalidad perseguida por la
misma.

PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA

Ha sido reconocido por la CSJN como un principio de raigambre constitucional si bien en nuestra
CN no está establecido de manera expresa, sí lo está en algunos textos como en la Constitución
de la Provincia de Córdoba en el art. 71. “El sistema tributario y las cargas públicas se
fundamentan en los principios de la legalidad, equidad, capacidad contributiva, uniformidad,
simplicidad y certeza.”

Este principio implica la posibilidad de previsión por los particulares en sus propias situaciones
legales. Es decir, conocer las reglas del juego. Cuando el contribuyente comienza alguna actividad
sepa de antemano a qué situación legal se va a someter.
En materia tributaria implica conocer con certeza cuales van a ser por ej. El tiempo de pago, la
forma de pago, estar seguro de que no se van a aplicar normas para atrás, tener la certeza de que
no me van a estar cambiando las expectativas de los derechos y deberes que me corresponden
sobre los cuales ya inicié una determinada actividad y no me lo cambien sobre la marcha.

PRINCIPIO DE CERTEZA

Lo vinculamos con el principio de legalidad, porque trae aparejado certeza y seguridad jurídica.
Porque el hecho de que se respete el principio de legalidad trae aparejado que el sujeto conozca
cuál es su situación legal y las reglas del juego que se van a aplicar.
En materia tributaria es muy común encontrar una gran cantidad y diversidad de normas
tributarias y las soluciones generales de AFIP que se suman, todo esto, que son normas
cambiantes, afecta la seguridad jurídica.
Las normas tributarias tienen que ser de redacción clara, que las pueda comprender la persona
común. Si no existen estas situaciones mencionadas, se afecta la seguridad jurídica.

Fallo FLEISCHMANN ARGENTINA INC. En este fallo, la CSJN entendió que el principio de
seguridad jurídica se corresponde de manera necesaria con la seguridad de que el estado
prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente
ver y ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria.Se le reconoce a la Seguridad jurídica
rango constitucional.

PRINCIPIO DE LA TUTELA JUDICIAL O DE CONTROL JURISDICCIONAL

La CN en el art 18 consagra la regla conforme a la cual es inviolable la defensa en juicio, si bien lo

refiere de alguna manera a la materia penal es también aplicable a la materia tributaria y a todo el
ordenamiento jurídico. Esto se complementa con los Tratados Internacionales que se incorporaron
a la CN en virtud del art. 75 inc. 22.

Originariamente había una tutela judicial en sentido genérico que importó una solución para
arreglar los problemas que surgían entre los particulares y también en materia penal. Pero en
aquel momento quedaban exentos del análisis de los magistrados los actos de la administración.

Después, se comienza a hablar de una tutela judicial en sentido estricto donde ya si se incluye el
control judicial o jurisdiccional de la administración en general y particularmente la tributaria.
El ajuste tributario en la tutela judicial efectiva se traduce por ejemplo en la posibilidad de que los
administrados puedan discutir por ej las resoluciones determinativas sin necesidad de tener que
pagar para que se le habilite la instancia judicial. Qué es lo que hablábamos en clase anterior, el
“solvet et repete”, pagar para poder discutir.

Justamente, el solvet et repete es una cuestión que atenta contra el principio de la tutela judicial
efectiva. Porque se establece como condición de admisibilidad de la instancia la necesidad de
tener que pagar para poder discutir. Esto indudablemente hoy por hoy es insostenible, y si bien, en
la provincia de Cba existe la posibilidad, cuando uno va a interponer la demanda en la sede
contencioso administrativa, de flexibilizar el solvet et repete ofreciendo una garantía real o un
seguro de caución. Pero es solamente un paliativo, no debería existir la necesidad de ingresar el
dinero para que se me habilite la instancia.

En la Provincia de Cba, antes se exigía lo que era el Tribunal Fiscal de Apelaciones de la

provincia, entonces cuando yo tenía una resolución determinativa de tributos dictada por la
dirección general de rentas yo tenía la posibilidad de cuestionar la resolución ante el tribunal fiscal
de apelaciones de la provincia de Cba. Era un tribunal dentro de la órbita del poder ejecutivo pero
especializado y tenía toda la garantía de imparcialidad, más allá que dependía orgánicamente del
Poder ejecutivo.
Lamentablemente en el año 2002 se decidió la extinción de este tribunal y ya no tenemos más la
posibilidad de ir a un tribunal especializado donde discutir las resoluciones determinativas del
tributo. Para ir al tribunal fiscal no era necesario pagar y se veía más limitado la cuestión del solvet
et repete.
En Buenos Aires todavía existe este Tribunal fiscal. En la órbita Nacional está el Tribunal Fiscal de
la Nación.

La CSJN ha dicho que con la existencia del Tribunal Fiscal de la nación que es donde yo puedo
cuestionar las resoluciones determinativas que dicta AFIP, garantizo el acceso a una impugnación
de esa resolución determinativa en un tribunal especializado en la materia, con lo cual, se ve en
cierta manera, solucionado en gran medida el tema del solvet et repete.
Los argumentos de la extinción de Tribunal fiscal de apelaciones en Córdoba fueron muchos,
principalmente que se demoraban mucho las causas, pero la verdad fue el interés recaudatorio,
les convenía económicamente a las provincias que las resoluciones determinativas pasen a
discutirse directamente en sede judicial previo pago del tributo.

También está referido al principio de la tutela judicial efectiva y al de la seguridad jurídica, el tema
de que la justicia llegue en término, es decir que la justicia dicte una resolución en un tiempo
razonable. “justicia lenta no es justicia”.
Hace a la seguridad jurídica y a la tutela judicial efectiva que la justicia llegue en un tiempo
razonable.

Fallo Lociser Jorge Alberto y Otros c/ BCRA, había un procedimiento sumarial que dicta el
BCRA por aplicación de la normativa de la ley penal cambiaria donde el BCRA había iniciado un
sumario para aplicar una sanción a una supuesta infracción de Lociser.
Y por la forma que está establecido el procedimiento sumarial que es la ley penal cambiaria
relativa al BCRA, cualquier actuación del BCRA interrumpía el plazo para que perima la instancia.
Es decir, la causa por cualquier intervención podía estar a lo mejor por 15 o 20 años abierta y
nunca había una resolución.

Hasta que llegó a la CSJN y en ese fallo esta dice “cabe concluir que la irrazonable relación del
procedimiento administrativo resulta incompatible con el derecho al debido proceso amparado por
el art.18 CN y por el art. 8 de la Convención americana sobre derechos humanos”
La corte termina determinando que es irrazonable porque se atenta contra el debido proceso del
art. 18 CN y la demora irrazonable del proceso administrativo del procedimiento principal.
Esto indudablemente tiene que ver con la seguridad jurídica y la tutela judicial efectiva. Porque no
puede ser que una persona tenga un procedimiento administrativo por un tiempo indefinido sin
que se le diga cuál es su situación legal.

Además de los arts. mencionados de la CN hay que tener en cuenta el art. 71 de la Constitución
de la provincia de Córdoba .

CLÁUSULAS CONSTITUCIONALES

Además de estos principios constitucionales que son los que consagran derechos y garantías del
contribuyente de manera directa en materia tributaria, que refieren expresamente a la materia
tributaria, el art. 4, art. 17 y 16, art. 52, art. 75 inc.1 y 2, etc, de la Constitución Nacional.

A su vez existen cláusulas que si bien no refieren de manera expresa sino implícita a la materia
tributaria si resulta de aplicación o tiene implicancia en materia tributaria, es decir que
implícitamente resultan de aplicación a la materia tributaria.

Y básicamente vienen a constituir límites a la potestad tributaria de los gobiernos locales

(provinciales y municipales). Estas cláusulas surgen del art. 75 inc. 12, 13, 18, 19 y 30 de la CN.
Los gobiernos de provincia, y esto lo tiene dicho la CSJN, tienen amplias facultades en materia
tributaria con excepción de los derechos de importación y exportación que son de competencia
exclusiva de la nación. No es objetable la facultad de la provincia para dar leyes y ordenanzas de
impuestos locales y en general todas aquellas conducentes a su prosperidad. Sin más limitaciones
que las emanadas del art. 108 y el actual 126 de la CN, siendo la creación de impuestos elección
de objetos imponibles y formalidades de percepción de resorte exclusivo de las provincias cuyas
facultades son amplias y discrecionales. (Este es el criterio general).

Esto viene de esa potestad originaria que mencionábamos en un primer momento donde la CN le
reconoce la potestad tributaria del aspecto material a las provincias y a la nación y como tales, las
provincias conservan todo el poder que no han delegado a la nación y en virtud de eso tienen
amplísimas facultades de disposición siempre y cuando sea dentro del ámbito no delegado a la
nación. (Este ha sido el criterio de la CSJN desde siempre)

CLÁUSULA DE LOS CÓDIGOS DE FONDO

Se encuentra en el art. 75 inc. 12 CN trajo dos tipos de interrogantes desde el punto de vista
tributario, uno referido a si el congreso de la nación podía dictar normas tributarias que difieran o
contradigan las normas que el propio congreso de la nación dictó como consecuencia del inc 12
del art. 75 CN. Se soluciona con los principios generales, es decir, ley especial prevalece por
sobre ley general.

Se admitió que el propio congreso sancionara leyes tributarias que podían apartarse de los
conceptos de las normas que brindaban el código civil comercial o el derecho privado. Esto está
relacionado con la autonomía del derecho tributario.

Sin perjuicio de ello se plantean los inconvenientes cuando entraban en conflicto dos leyes
específicas por ej 12.683 y la ley de concurso y quiebras, allí teníamos una ley incorporada en el
código de comercio y por otro lado la norma especial de materia tributaria. En este caso, dos leyes
especiales, se resolvía así: En la ley 12.683 el plazo es de 5 años y en la ley de Concursos y
quiebras es de 2 años, en ambas leyes son el art. 56.

Entonces, había un conflicto. Hubo pronunciamiento de distintas cámaras, una hacía prevalecer
una ley y otros la otra, hasta que llega un caso a la CSJN en el fallo BODEGAS Y VIÑEDOS DEL
ÁGUILA.
Donde se entra a discutir este tema de la prescripción, en este fallo la CSJN dice que corresponde
aplicar el plazo de prescripción de la ley de Concursos y quiebras porque sostiene que es un plazo
común a todos los acreedores y no correspondía que el estado tenga ningún beneficio por sobre
el resto de los acreedores.
Pero hay que hacer una salvedad, en ese fallo, la deuda tributaria de la empresa surgía de una
declaración jurada presentada sobre bodegas y viñedos del águila que la misma había impugnado
o no había cuestionado. Entonces cómo surgía de la propia declaración jurada y la deuda estaba
bien especificada y no había sido cuestionada por AFIP, entonces dijo que ante esta situación en
donde la deuda ya está determinada no tiene ningún beneficio el fisco y juega como el resto de los
acreedores, va a tener 2 años de plazo.
En el dictamen de la procuradora queda planteado un tema, que es qué pasa si el crédito no
estaba determinado, sino que el contribuyente por ej, presenta la declaración jurada y la AFIP le
impugna esa declaración, da lugar a un procedimiento administrativo que puede llevar mucho más
de lo normal en el tiempo, entonces en ese caso la resolución no puede ser la misma.
La solución de esto último queda plasmada en la ley 11.683 porque hay un plazo de suspensión
de la prescripción en la ley de concurso y quiebras hasta tanto se resuelva este problema de la
determinación en la deuda tributaria.

Tiene que quedar muy en claro que, en principio, conforme lo ha dicho la Corte, se le reconoce a
las provincias amplias facultades en materia tributaria, obviamente siempre que lo haga dentro de
aquellos aspectos que no han sido delegados al gobierno Nacional. Entonces, las provincias van a
poder establecer todos aquellos aspectos que tengan que ver con la obligación tributaria, las
cuestiones vinculadas a la recaudación de tributos, es decir, todos los aspectos vinculados con la
tributación, salvo que se trate de cuestiones que hayan sido delegadas a través de la Constitución
al Gobierno Nacional, ustedes saben que, las provincias conservan todo el poder no delegado al
Gobierno Nacional a través de la Constitución y en la propia Constitución están aquellas
cuestiones que expresamente no pueden o está impedido hacer a las provincias y esto surge del
art. 126 de la C.N. No pueden regular, después lo vamos a ver, las cuestiones referidas al
comercio interjurisdiccional, es decir, referidas al comercio interior y exterior, no pueden regular
tampoco cuestiones vinculadas a la moneda, no pueden regular cuestiones referidas al comercio
marítimo y fluvial, hay una serie de cuestiones que les están vedadas a las provincias porque han
sido delegadas justamente al gobierno Nacional.

Art 126. Las provincias no ejercen el poder delegado a la Nación. No pueden celebrar tratados
parciales de carácter político; ni expedir leyes sobre comercio, o navegación interior o exterior; ni
establecer aduanas provinciales; ni acuñar moneda; ni establecer bancos con facultad de emitir
billetes, sin autorización del Congreso Federal; ni dictar los Códigos Civil, Comercial, Penal y de
Minería, después que el Congreso los haya sancionado; ni dictar especialmente leyes sobre
ciudadanía y naturalización, bancarrotas, falsificación de moneda o documentos del Estado; ni
establecer derechos de tonelaje; ni armar buques de guerra o levantar ejércitos, salvo el caso de
invasión exterior o de un peligro tan inminente que no admita dilación dando luego cuenta al
Gobierno federal; ni nombrar o recibir agentes extranjeros.

Volviendo al tema de la Cláusula de los Códigos, dijimos que, el art. 75 Inc. 12 dice, es atribución
del Congreso:

12. Dictar los Códigos Civil, Comercial, Penal, de Minería, y del Trabajo y Seguridad Social, en
cuerpos unificados o separados, sin que tales códigos alteren las jurisdicciones locales,
correspondiendo su aplicación a los tribunales federales o provinciales, según que las cosas o las
personas cayeren bajo sus respectivas jurisdicciones; y especialmente leyes generales para toda
la Nación sobre naturalización y nacionalidad, con sujeción al principio de nacionalidad natural y
por opción en beneficio de la argentina: así como sobre bancarrotas, sobre falsificación de la
moneda corriente y documentos públicos del Estado, y las que requiera el establecimiento del
juicio por jurados.
Frente a estas Cláusulas de los Códigos del Inc. 12, surgía o podían presentarse dos
inconvenientes en lo que hace a la materia tributaria, o dos interrogantes habíamos mencionado:

➔ Uno, que ya lo habíamos comentado, referido a si el Congreso Nacional puede dictar normas
tributarias que difieran o se aparten de normas que el propio Congreso sancionó en virtud de la
Cláusula de los Códigos de Fondo, es decir, en virtud del Inc. 12 del Art. 75 C.N. Esto dijimos
que tenía que ver, o se relacionaba con una cuestión relativa a la autonomía del Derecho
Tributario y que había venido a solucionarse con la aplicación, primero, por un lado, tanto
Doctrina como Jurisprudencia obviamente aceptan, consideran válido que el Congreso pueda
hacer esto y dijimos que la solución al problema se había zanjado aplicando el principio general
del derecho de que norma específica prevalece sobre la norma general. Entonces, el Congreso
Nacional puede sancionar normas en otros ordenamientos distintos a los Códigos de Fondo
(estamos hablando del ordenamiento tributario) en los cuales se aparten o difieran de lo
previsto en los Códigos de Fondo. Obviamente, recuerden que esto tiene que ver con la
autonomía del Derecho Tributario material o sustantivo y con esa autonomía calificadora que
tenía el derecho tributario en materia sustantiva, o esa autonomía estructural y dogmática que
le permitía establecer institutos y conceptos propios, distintos o no conocidos por el derecho de
fondo, o dándole un significado distinto al que tienen en los Códigos de Fondo. Se acuerdan de
que habíamos hablado que dentro de los sujetos pasivos del derecho tributario, podía haber, o
considerarse sujetos pasivos de la obligación tributaria a figuras que no son consideradas
sujetos de derechos, ni personas jurídicas por el CCCN. Ejemplo: las asociaciones indivisas,
las asociaciones de colaboración empresaria, los consorcios de cooperación, las uniones
transitorias, todas esas figuras que, para el CCCN son figuras contractuales y en donde
expresamente el Código dice que no son personas jurídicas ni sujetos de derecho, bueno, para
el derecho tributario si son sujetos pasivos de la obligación tributaria, o por ejemplo,
patrimonios de afectación como son los fideicomisos y demás. Entonces, queda claro que, a
veces se utilizan términos o conceptos como por ejemplo el de venta, que no es lo mismo en la
ley del Impuesto al Valor Agregado que esa venta dista de lo que se considera venta en el
C.C.C.N. Entonces, vemos que toma algunos conceptos de otras normas, pero le da un
alcance o un significado distinto al que tiene en los Códigos de Fondo o Leyes de Fondo.

➔ Después, el otro inconveniente o interrogante que se planteaba es si los poderes legislativos

locales pueden dictar normas tributarias que se aparten o difieran de lo establecido o previsto
en los Códigos de Fondo. Acá, obviamente que lo que plantea esta situación es un problema
de jerarquía normativa (Art. 31 C.N.). La mayoría de la Doctrina y la Jurisprudencia, sobre todo
de la Corte considera que prevalecen las normas nacionales por sobre las normas tributarias
locales que se parten de lo que contiene los Códigos de Fondo. Es decir, que hace prevalecer
lo que está previsto en los Códigos de Fondo por sobre las normas tributarias locales.

Obviamente, en aquellas cuestiones que por estar previstas en el Código de Fondo considera
que han sido delegadas al Gobierno Nacional y, por lo tanto, si las provincias se lo han
delegado no podrían ejercerlo. Esto, trajo aparejado una serie de discusiones, conflictos y
causas que se llevaron a tribunales y que tuvieron que ver con cuestiones vinculadas a la
prescripción, a los plazos de prescripción y los demás asuntos que hacen a la prescripción
como causales de interrupción y suspensión de la prescripción, como se cuenta el plazo de
prescripción, donde encontramos muchas veces, ordenamientos tributarios locales, ya sea de
la provincia o de los municipios que establecen plazos de prescripción para las deudas
tributarias, para las acciones del fisco, para recaudar los tributos, superiores a los que estaban
previstos en el Código Civil, en el aquel momento el Código de Vélez, hoy en día el Código Civil
y Comercial de la Nación. Es decir, se daba este conflicto de jerarquía normativa en la cuestión
vinculada a la prescripción. No solo en esto, sino en cuestiones vinculadas a los privilegios, me
refiero a los créditos que gozan de privilegios que estaban establecidos por allí, en los Códigos
Tributarios Locales, con un alcance distinto al que preveía el Código Civil o el que preveía la
Ley de Concursos y Quiebras. También, en otros aspectos que estaban regulados con el
Código Civil y que las normas tributarias los regulaban de distintas maneras.

Esto ocasionó una serie de inconvenientes, una serie de litigios que llegaron hasta la Corte
Suprema y específicamente lo que refiere a la prescripción, al plazo de prescripción, la Corte se
pronunció en un fallo que se llama filcrosa, se lo conoce como fallo Filcrosa, pero en realidad
es “Incidente de verificación en la quiebra de Filcrosa” por el incidente de verificación de la
Municipalidad de Avellaneda en la Quiebra de Filcrosa. En este fallo, la Corte considera que, en
este caso, era la norma de la municipalidad, en este caso de Buenos Aires, que se apartaba del
plazo de prescripción previsto en el CC entonces, la Corte dice que los ordenamientos
tributarios locales en lo que refiere a los institutos de la prescripción no pueden apartarse de los
plazos que están previstos en el Código Civil, en aquel momento, era el Código de Vélez,
porque consideran que la prescripción es un instituto general del derecho y que todas las
cuestiones referidas a las relaciones entre acreedor y deudor y los modos de extinción de las
obligaciones entre deudor y acreedor, habían sido reguladas por el Código Civil y por lo tanto,
era materia delegada de las provincias hacia el gobierno nacional. Porque había quedado
captada en el Código de Fondo y por ese art. 75 Inc. 12 es atribución del Congreso. Por lo
tanto, los ordenamientos locales no podían apartarse de esos plazos de prescripción.

Esta misma doctrina judicial de la Corte Suprema se vino aplicando durante muchos años.
Filcrosa es del año 2003. Entonces, la Corte con ese criterio después lo fue aplicando a ese
razonamiento a las distintas causales de interrupción y suspensión de la prescripción, entonces
decía, que como todas estas cuestiones estaban establecidas en el Código Civil las normas
tributarias locales no podían establecer causales de interrupción y suspensión de la
prescripción distintas de las que están en el Código Civil de Vélez. Lo mismo con la forma de
computar el plazo de prescripción porque las normas tributarias, ya lo vamos a ver después en
la unidad 8, las normas tributarias tanto en la ley 11.683 como en los Códigos Tributarios
locales, la forma que tienen de computar el plazo de prescripción es a partir del 1 de enero del
año siguiente al que vencen los plazos generales para presentar la Declaración Jurada e
ingresar el importe del tributo, y el Código Civil, y aún hoy lo hace el Código Civil y Comercial,
establece que la forma de computar el plazo es desde que la obligación es exigible, entonces, a
partir de allí comienza a correr el plazo de prescripción y obviamente, las causales de
interrupción y suspensión son distintas en una y otra. Entonces, viene una serie de
pronunciamientos de la Corte referidos a todos estos aspectos vinculados con la prescripción
que establecían que debía aplicarse los plazos y demás aspectos de la prescripción referidos al
Código de Fondo. Hasta ahora la Corte no se ha pronunciado sobre el tema después de la
incorporación del nuevo Código Civil y Comercial, no ha había pronunciamiento de la Corte
sobre el tema, o, mejor dicho, hubo un pronunciamiento de la Corte sobre el tema, pero como
la Corte en esos pronunciamientos entendió que la cuestión jurídica se había consumido
durante la vigencia del Código Civil de Vélez debían juzgarse de acuerdo a las normas del
Código Civil de Vélez. Es una Doctrina de la Corte que se llama la Doctrina del Consumo
Jurídico, es decir, cuando los efectos de la relación jurídica sean agotados durante la vigencia
de una norma anterior, en este caso el Código Civil de Vélez la Corte dice: corresponde aplicar
 aquella normativa. Entonces, hubo pronunciamiento, incluso, bastante reciente en el tiempo, de
una causa, creo que es de la Compañía de Planes de Ahorro de Volkswagen, en el cual se
trata un tema de prescripción y la Corte aplica el mismo criterio que tuvo en la causa Filcrosa y
en fallos posteriores, aplican al caso las normas del Código Civil de Vélez por haber agotado la
cuestión jurídica bajo la vigencia del Código de Vélez.

La Corte tenía un criterio uniforme en este sentido, hasta el Código Civil y Comercial de la Nación.
En el CCCN hay dos artículos a los cuales se les incorporó a último momento unos agregados
vinculados con este tema de la prescripción de los tributos locales que son los artículos 2532 y el
2560 del C.C.C.

ART 2532.- Ámbito de aplicación. En ausencia de disposiciones específicas, las normas de este
Capítulo son aplicables a la prescripción adquisitiva y liberatoria. Las legislaciones locales podrán
regular esta última en cuanto al plazo de tributos.

ART 2560.- Plazo genérico. El plazo de prescripción es de cinco años, excepto que esté previsto
uno diferente en la legislación local.

Entonces, se planteó esta cuestión de que el art. 2532 y 2560 les dan a las jurisdicciones locales
la posibilidad de establecer los plazos de prescripción en materia de tributos. Volviendo un poco
para atrás, el criterio de la Corte siempre fue uniforme, aplicando el Código de Vélez, siempre fue
uniforme allí se dejó en claro de que prevalecían las normas del Código de Vélez que establecía el
plazo de prescripción de cinco años para todas aquellas obligaciones que eran de vencimientos
periódicos o no superiores a un año, es decir, que establecía un plazo de prescripción de cinco
años, el plazo ordinario era de diez años en el Código de Vélez pero en materia de obligaciones
tributarias le correspondía aplicar el 4027 inc. 3 del Código de Vélez que era una prescripción
quinquenal. Obviamente, este es el criterio de la Corte, pero había tribunales inferiores que no
estaban de acuerdo, por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, que contaba entre sus miembros al Dr. Casal, ya fallecido, exiguo tributarista, él
había dejado establecido esto en un fallo “Sociedad Italiana de Beneficencia” que entendía que
el criterio no era ese, es decir, en vez de partir de un criterio IUS PRIVATISTA, como se le llamaba
al criterio de la Corte, entiende que esta cuestión de la prescripción correspondía a los
ordenamientos locales tratándose de tributos provinciales o municipales, queda para las
legislaturas locales establecer incluso las cuestiones vinculadas a los modos de extinción de las
obligaciones tributarias, es decir, que le correspondía a los fiscos locales o a las legislaturas
locales establecer el plazo de prescripción, el entendía que no era una materia delegada por la
provincia a la Nación.

Hecha esta salvedad, volvemos al tema del CCCN surgen estos dos artículos 2532 y 2560, donde
dicen que los plazos de prescripción en materia de tributos quedan reservados a las jurisdicciones
locales y que el plazo de prescripción ordinario o general es de cinco años, salvo que las
jurisdicciones locales establezcan uno distinto.

Estos artículos del CCCN, obviamente a partir de que se empezó aplicar el Código, los Tribunales
locales, tanto en la Provincia de Córdoba como el Tribunal Superior de Justicia de la ciudad de
Buenos Aires, como otros tribunales provinciales, comenzaron a decir, bueno, como ahora está
expresamente previsto en el CCCN que es de la competencia de las jurisdicciones provinciales
reglar todo lo vinculado a la prescripción de los tributos, entonces, en las causas, se empieza a
dar vuelta el criterio. Ya no se mantiene la misma situación por lo tanto corresponde aplicar la
norma tributaria local y el plazo de prescripción local, causales de prescripción de la norma local,
forma de computar el plazo de prescripción establecidos en la norma tributaria local porque según
dice el CCCN deja a las jurisdicciones locales la posibilidad de regular los plazos de los tributos,
entonces, los tribunales inferiores, que ya tenían ese criterio pero que no lo aplicaban porque se
ajustaban a la doctrina judicial de la Corte, revean la situación y empiezan a aplicar lo que siempre
sostuvieron, que era competencia de las provincias regular la cuestión vinculada a la prescripción.

Frente a esta situación, como les decía, no hay pronunciamiento de la Corte al respecto, todavía,
frente a esta situación se abren una serie de interrogantes: en primer lugar, el 2532 CCCN dice
que las jurisdicciones locales pueden fijar o establecer el plazo de prescripción que regulen.
Entonces, hay un primer interrogante, que incluso se ha planteado a nivel judicial, si solamente
pueden las provincias y los municipios establecer lo que refiere al plazo de prescripción de las
obligaciones tributarias, o también causales de interrupción y suspensión de la prescripción,
formas de computar los plazos y demás, ese es el primer interrogante. Frente a este interrogante,
la jurisprudencia de los tribunales provinciales ha sido tanto en Córdoba como en la Ciudad de
Buenos Aires, ha sido la de decir, que en realidad, si bien habla de plazos, atento a lo ubicación
que tiene la norma en las disposiciones generales de la prescripción y haciendo una interpretación
extensiva si se quiere de la norma del C.C.C. dicen que, en realidad, si bien habla de plazos, es
aplicable este mismo criterio a todos los aspectos que tienen que ver, o a todas las vicisitudes que
tienen que ver con la prescripción, entonces, consideran, no solo porque sería absurdo que le
permitiera solo fijar el plazo y no el resto de los aspectos que tienen que ver con la prescripción.

Entonces, no solo los plazos sino también podrían establecer causales de interrupción y
suspensión, modo de computar el plazo y demás. Es un interrogante que, por ahora, los tribunales
provinciales lo han interpretado de esa manera. Después, el otro cuestionamiento, tiene que ver
ya con aspecto constitucional, es decir, si el Congreso de la Nación puede devolverle a las
provincias algo que le había sido delegado por el poder constituyente, porque en realidad, si
nosotros nos paramos en los fundamentos que dio la Corte Suprema en el fallo FILCROSA, en el
sentido que, entendía que todo lo vinculado con la relaciones jurídicas o vínculos obligacionales
entre acreedor y deudor y entre ellos, los modos de extinción de las obligaciones entre acreedor y
deudor, que era una cuestión reservada al Estado Nacional o al Congreso de la Nación por
delegación que hicieron las provincias en virtud de las Cláusulas del Código de Fondo, con ese
razonamiento podríamos decir de que, en realidad, el art 2532 C.C.C. es inconstitucional porque el
Congreso es un Poder Constituido, no un Poder Constituyente, el Congreso no puede devolverle a
las provincias algo que le dio el Poder Constituyente. Entonces, con este razonamiento
deberíamos ir a una reforma constitucional para que quede plasmado esa cuestión a nivel
constitucional, por lo cual quedaría zanjada esa discusión. Pero, hoy por hoy esa discusión
subsiste. Acá en Córdoba, hay un fallo FISCO DE LA PROVINCIA C/ CASTAÑO GABRIEL, en
ese fallo el Tribunal Superior de Justicia entiende que corresponde aplicar las normas de los
códigos tributarios locales, porque considera que con el nuevo C.C.C. la cuestión ha quedado
zanjada, entonces, aplica de forma directa los Códigos Tributarios locales ya sea provincial o
municipal, en este caso era provincial. Siguen el mismo criterio que tuvo el Tribunal Superior de
Justicia de la Provincia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires en el fallo (no entendí el nombre
del fallo) en ese fallo, que fue el primero que hubo un Tribunal Superior de la Ciudad Autónoma,
en el cual se toma el criterio de Sociedad Italiana de Beneficencia, en el que el Dr. Casal como
miembro del Tribunal Superior, sostiene la posición contraria de la Corte Suprema. Entonces, lo
que hace en ese fallo, en realidad, el Dr. José Casal es remitirse a su voto en el fallo de Sociedad
Italiana de Beneficencia y, por lo tanto, considera que es aplicable la norma tributaria local.
Después, hay cuestiones que tienen que ver con las fijaciones del tiempo de la norma, es decir, a
partir de cuando, vamos a aplicar la norma del C.C.C. cuando en realidad se estaba refiriendo a
una situación que comenzó a regirse con otras normas, pero en realidad, es como que le esquivan
a esa cuestión diciendo que en realidad acá lo que sucedió es que el C.C.C. vino a aclarar el
tema, vino a aclarar una situación que para ellos siempre fue la misma, es decir, no hay un cambio
normativo, sino que lo que se sostenía antes de que hay un Código Civil tenía preeminencia, ya
ahora, por lo que dice el C.C.C. no va más, entonces, sigue vigente la norma tributaria. No hay
cambio temporal en la aplicación de la norma, sino que, lo que antes se consideraba
inconstitucional pero que todavía está vigente, que eran los ordenamientos tributarios locales,
continúan aplicándose normalmente a partir de esta posición del C.C.C. Entonces, elude ese tema
del art. 7 del C.C.C. referido a la temporalidad en la aplicación de las normas. Esta es la situación
hoy en día, la Corte hasta ahora hizo una pequeña referencia en el fallo de Volkswagen que les
digo, hizo alguna referencia como reconociendo que no podemos desconocer que a partir de este
nuevo C.C.C. se prevé específicamente en los arts. Tal y tal, la cuestión de los plazos de
prescripción del tributo pero no obstante ello, atento que la relación se consumió estando bajo la
órbita o vigencia del Código Civil de Vélez, corresponde aplicar aquel ordenamiento y por lo tanto,
se consideran prescripta conforme el Código de Vélez. Entonces, la Corte me parece que no
quiere opinar mucho sobre el tema y se fue para ese lado para no tener que sacar un fallo en ese
sentido.

Otra cuestión que se le critica a estas normas del CCCN referidas a los plazos de prescripción de
los tributos locales es que en realidad, gracias a la doctrina judicial de la Corte, se habría logrado
una uniformidad de plazos de prescripción y de causales de suspensión e interrupción y de formas
de computar el plazo en todas las jurisdicciones provinciales y municipales, de hecho, a partir de
esta jurisprudencia de la Corte los ordenamientos tributarios locales, en su mayoría, tanto a nivel
provincial como municipal, se empezaron a amoldar al plazo de cinco años. Esta Doctrina judicial
de la Corte del fallo Filcrosa había traído uniformidad a esa cuestión del plazo y demás aspectos
que tienen que ver con la prescripción. Ahora, con esta discusión del CCCN Se ha habilitado la
posibilidad de que una provincia o un municipio te ponga un plazo de diez años o de quince años,
entonces, ahí surge un problema ¿Hasta dónde pueden llevar el plazo de prescripción las
provincias? ¿Puede aplicar un plazo de quince años en prescripción? Pareciera por las normas
que sí, por el CCC pareciera que sí, y ahí entra a jugar otra doctrina, que había sido impuesta por
el Tribunal Superior de la Provincia de Mendoza, en el cual dice que “Las provincias tienen
autonomías para regular los plazos de prescripción siempre y cuando no exceda los que están
establecido en el Código Civil, porque si excede lo que está establecido en el Código Civil es
irrazonable” entonces, antes que existía un plazo ordinario de diez años, hasta diez años estaba
bien porque se adecuaba a lo que decía el Código Civil de Vélez. Trayendo esa misma
interpretación hasta el día de hoy diríamos, hasta cinco años está bien porque es el plazo
ordinario que fija el C.C.C. más allá de eso se puede entender que es irrazonable. Como ven
ustedes, habría distintas posturas, una postura si se quiere Ius Privatista, que era la de la Corte,
hacía prevalecer las normas de fondo, las normas del Código Civil por sobre las normas tributarias
locales, otra postura más Ius Publicista, o de derecho público local, que era la que adoptaban
muchos de los Tribunales Inferiores de Provincias, y el Dr. Casal en el fallo “Sociedad Italiana de
Beneficencia” donde se dice que todo lo que tiene que ver con el derecho tributario local, es
derecho público provincial y por lo tanto, no es materia delegada y tiene que ser regulado todo el
conflicto por las provincias o el municipio en su caso. La otra postura intermedia era la del Tribunal
Superior de la Provincia de Mendoza, donde decía que tienen autonomía las provincias para
hacerlo siempre y cuando no excedan los plazos previstos en el Código Civil de la Nación, de
Vélez en aquel momento, más allá de ese plazo es irrazonable. Ese es el panorama en cuanto a
las dificultades que se presentó en materia de prescripción de tributos cuando las normas
tributarias se apartaban del Código Civil de Vélez.

Ahora pareciera que estaría zanjado con el CCCN pero, a mi modo de ver, si la Corte es
coherente debería mantener el mismo criterio y declarar la inconstitucionalidad del art. 2532,
porque la verdad que, si sostenía que era materia delegada, no podría decir ahora que el
Congreso le devolvió a las provincias algo que en realidad le dio el poder constituyente.

Esto es a modo de ejemplo de los conflictos que planteaban estas cuestiones, recuerden ustedes
también que en materia de privilegios por allí las normas tributarias provinciales se apartaban,
también hubo fallo vinculados con ese tema y también podrían subsistir algunos inconvenientes
todavía por ejemplo, con el instituto de la compensación, porque los códigos tributarios locales
regulan el tema de la compensación, como un modo de extinción de las obligaciones, y sin
embargo, el Código Civil de Vélez ya lo hacía, y también lo hace el Código Civil y Comercial de la
Nación, prohíbe a los entes fiscales compensar a los créditos fiscales o las deudas fiscales, con lo
cual, en principio, si llegara haber un planteo en ese sentido, debemos decir que la norma
tributaria provincial o municipal que prevé la compensación es inconstitucional porque se aparta
de la prohibición que hace el C.C.C. de la Nación, o se a que hay algunas hipótesis de conflicto
que todavía podrían presentarse. Está bien que, en materia de compensación por ahí, es un poco
más difícil que se dé la situación litigiosa porque le conviene tanto al fisco como a la contribuyente,
es decir, es difícil que se dé pero están las normas tributarias y las normas tributarias de por sí
que están en los códigos locales serían inconstitucionales, porque se apartan del Código Civil.

LA CLÁUSULA DE COMERCIO

El inciso 13 del art. 75 de la C.N. establece lo que es la Cláusula del Comercio, y dice que es
facultad del Congreso reglar todo lo que es el comercio interjurisdiccional, dice: “Reglar el
comercio con las Naciones Extranjeras y de las Provincias entre sí” es decir, el comercio
interjurisdiccional, ya sea a nivel nacional, como también a nivel internacional. Obviamente que se
complementa con lo que está en el art. 126 de la C.N. donde dice que las provincias no podrán
ejercer el poder delegado a la Nación, no pueden celebrar tratados, ni expedir leyes sobre
comercio o navegación interior o exterior, no pueden establecer aduanas provinciales, ni acuñar
monedas y demás no pueden dictar el CCCN es bastante extenso el art. 126 C.N. donde se
establece todo lo que no pueden hacer las provincias justamente porque son materia delegada a
la Nación. Una de esas materias es reglar el comercio interjurisdiccional, ya sea interno o externo,
es decir, Nacional o internacional.

Artículo 126. Las provincias no ejercen el poder delegado a la Nación. No pueden celebrar
tratados parciales de carácter político; ni expedir leyes sobre comercio, o navegación interior o
exterior; ni establecer aduanas provinciales; ni acuñar moneda; ni establecer bancos con facultad
de emitir billetes, sin autorización del Congreso Federal; ni dictar los Códigos Civil, Comercial,
Penal y de Minería, después que el Congreso los haya sancionado; ni dictar especialmente leyes
sobre ciudadanía y naturalización, bancarrotas, falsificación de moneda o documentos del Estado;
ni establecer derechos de tonelaje; ni armar buques de guerra o levantar ejércitos, salvo el caso
de invasión exterior o de un peligro tan inminente que no admita dilación dando luego cuenta al
Gobierno federal; ni nombrar o recibir agentes extranjeros.

El problema se plantea porque las normas tributarias de cierta manera vienen a reglar aquellas
materias sobre la cual recae la norma tributaria, es decir, que de cierta manera está reglando
aquella actividad o aquel objeto sobre el cual recae la norma tributaria.

Tomando en este sentido, de que la norma tributaria regla o regula aspectos que tienen que ver
con la materia sobre la cual recae el tema o el interrogante de si las normas tributarias
provinciales o municipales, pueden reglar la cuestión comercial, es decir, la cuestión vinculada con
el comercio interjurisdiccional y además, lo que “agrava” o lo que hace más amplio el problema o
la dificultad a buscarle una respuesta a esto es que, la Doctrina de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación, el término comercio no se limita al acto jurídico comercial solamente, sino que dentro
de la palabra comercio se engloban todos aquellos aspectos que tienen que ver con la vida
mercantil de un país, es decir, todo lo que tiene que ver por ejemplo, con nomas de patentes y
marcas, todo lo que tiene que ver con leyes referidas a la industria, moneda, a los créditos, a la
financiación, todos aquellos aspectos que tienen que ver con la exportación, todo lo que tiene que
ver con el transporte de mercaderías que entran por el territorio nacional, es muy amplio todo lo
que cabe en el concepto de comercio dentro de lo es la Doctrina de la Corte Suprema de Justicia
de la Nación. Entonces, al ser tan amplio, y teniendo en cuenta o a partir de que entendemos que
la norma tributaria regla o regula la materia sobre la cual recae, es fácil, que a lo mejor una norma
tributaria que regule o medie algún tributo que recaiga sobre alguno de estos aspectos, pero
alguno puede decir no, está regulando el comercio interjurisdiccional o está regulando otros
aspectos vinculados al comercio de las provincias entre sí o del Estado con las potencias
extranjeras, por lo tanto, es inconstitucional. Por eso es que la cláusula del comercio ha traído
bastantes conflictos en materia tributaria.

➔ La solución a estos problemas que se dieron respecto a la cláusula de comercio, la solución

transita por aceptar lo poderes tributarios locales, es decir, aceptar que las normas tributarias
locales recaigan sobre la actividad comercial interjurisdiccional, siempre y cuando no
obstaculicen el comercio interjurisdiccional, no lo dificulten al comercio interjurisdiccional,
siempre y cuando no implique una traba a la circulación de bienes y mercadería por el territorio
de la Nación, siempre y cuando también respeten la cuestión vinculada al consumo dentro del
territorio de la Nación y siempre y cuando resista un trato discriminatorio, o un trato de
preferencia respecto de la riqueza local. Esto quiere decir, que no tenga una finalidad
proteccionista de la riqueza local, en desmedro o en discriminación de los bienes, productos y
riquezas, provenientes de otra jurisdicción. Incluso se ha permitido que normas tributarias
locales recaigan sobre algunos aspectos vinculados con la exportación.

Ahora, no que se trate de un tributo a la exportación misma, pero si puede ser un tributo que
regule o recaiga sobre algunas actividades conexas a la exportación, siempre que no implique
establecer aduanas, siempre y cuando no implique un obstáculo o un impedimento o una actitud
proteccionista frente a la exportación.

Entonces, ¿Los fiscos locales pueden establecer normas tributarias que de algún modo afecten el
comercio interjurisdiccional? Si lo pueden hacer, siempre y cuando, no obstaculicen el comercio
interjurisdiccional o no dificulten el comercio interjurisdiccional, no impliquen el establecimiento de
aduanas interiores, no impliquen una interrupción de la cadena de consumo, digamos a nivel
nacional, no signifique un trato discriminatorio o un trato discriminatorio hacia la riqueza de otra
jurisdicción o trato preferente o proteccionista de la riqueza local. Siempre y cuando no se den
estas situaciones, pueden las provincias regular cuestiones tributarias que reglen o afecten el
comercio interjurisdiccional, es decir, tributos que recaigan sobre la actividad económica.

(*) Vinculado con la cláusula del comercio, hay muchos precedentes, por ejemplo, uno de ellos,
después vamos a mencionar otros, pero uno de ellos es por ejemplo el fallo de la causa BANCO
CREDICOOP COOPERATIVA C/ PROVINCIA DE ENTRE RÍOS, en esta causa, pasó que la
provincia de Entre Ríos estableció un impuesto a la capacidad prestable generada en el ámbito de
la provincia de Entre Ríos, que es un impuesto que le aplicaba obviamente a los bancos y le
aplicaba el impuesto cuando la Entidad Financiera quería utilizar capacidad prestable, es decir,
fondos obtenidos en la provincia de Entre Ríos para utilizarlos fuera de la jurisdicción de Entre
Ríos. Entonces, mientras que la capacidad prestada la utilizara dentro del ámbito de la provincia
de Entre Ríos, siempre generada en la provincia de Entre Ríos, siempre que yo utilizara esos
fondos para prestarle a alguna persona humana o jurídica, dentro del ámbito de la provincia de
Entre Ríos, no había problema. Si yo quiero utilizar esa capacidad prestable, es decir, esos fondos
para destinarlos a una persona de otra jurisdicción, ahí ya debía pagar este impuesto.
Obviamente, esto llegó a la Corte y la Corte declaró inconstitucional ese impuesto de la provincia
de Entre Ríos justamente, aplicando el art. 75 inc. 13 de la C.N. y, además, los arts. 9 a 12 de la
C.N. que son aquellos que refieren a que no se pueden establecer aduanas interiores, o
establecen la libre circulación de bienes y mercaderías en todo el territorio de la Nación y demás.

Artículo 9º.- En todo el territorio de la Nación no habrá más aduanas que las nacionales, en las
cuales regirán las tarifas que sancione el Congreso.

Artículo 10.- En el interior de la República es libre de derechos la circulación de los efectos de

producción o fabricación nacional, así como la de los géneros y mercancías de todas clases,
despachadas en las aduanas exteriores.

Artículo 11.- Los artículos de producción o fabricación nacional o extranjera, así como los ganados
de toda especie, que pasen por territorio de una provincia a otra, serán libres de los derechos
llamados de tránsito, siéndolo también los carruajes, buques o bestias en que se transporten; y
ningún otro derecho podrá imponérseles en adelante, cualquiera que sea su denominación, por el
hecho de transitar el territorio.

Artículo 12.- Los buques destinados de una provincia a otra, no serán obligados a entrar, anclar y
pagar derechos por causa de tránsito, sin que en ningún caso puedan concederse preferencias a
un puerto respecto de otro, por medio de leyes o reglamentos de comercio.

En ese caso lo entendió la Corte, por un lado, entendió que, de esta manera la provincia de Entre
Ríos se estaba inmiscuyendo en cuestiones que tienen que ver con aspectos monetarios y
financieros y la cuestión vinculada a lo metal y lo financiero y el crédito, es un ámbito reservado al
Congreso de la Nación, que el Congreso delego en el Banco Central de la República Argentina.
Entonces, como es una cuestión delegada al Congreso Nacional y este, a través de una ley
federal lo puso en cabeza del Banco Central de la República Argentina, que es el encargado de
regular todo lo vinculado a las políticas monetarias, crediticia y demás de nuestro país, entonces
dijo que, esta materia, es una cuestión delegada y que la provincia no puede inmiscuirse en este
asunto porque estableciendo este impuesto a la capacidad prestable, lo que está haciendo es
provocar, justamente, obstaculizar o dificultar la cuestión vinculada a la política monetaria y
crediticia. Por otro lado, también, dijo la Corte que esta ley 8293 de la provincia de Entre Ríos,
estableció un impuesto que discrimina los créditos que la actora, es decir, el Banco Credicoop
realiza en otras jurisdicciones utilizando fondos captados en su territorio e impide su circulación a
través de la pretensión inconstitucional de que se vuelquen exclusivamente en el mismo, so pena
de tener que afrontar el gravamen, cuyos intereses la misma legislación establece, afectándose
así la supremacía de las normas constitucionales denunciadas por los afectados y después dice,
el gravamen tal como ha sido concebido colisiona con los arts. 9 a 12 y 75 Inc. 13 C.N. dado que
busca asegurar un espacio económico único, libre de trabas fundadas en el hecho de que la
circulación de bienes y personas atraviesen los límites provinciales y se procuren evitar acciones
de mutilación proteccionista a favor de las actividades económicas internas de las provincias y en
contra de bienes y servicios que provengan de otras jurisdicciones. Entonces, evidentemente que
choca abiertamente con esto que manifestábamos nosotros de que para que el tributo local sea
constitucional no tiene que afectar u obstaculizar el comercio interjurisdiccional, no tiene que
afectar el libre tránsito de mercaderías y bienes en todo el territorio de la Nación, porque la
moneda también se considera un bien, entonces, bajo este concepto, está impidiendo el tránsito
del dinero, el normal circuito que tiene el dinero en nuestro país e implicaba a su vez, una
discriminación en favor, o una postura de protección o de preferencia a favor de la riqueza local y
en discriminación de la proveniente de otras jurisdicciones o la destinada a otras jurisdicciones,
con lo cual, colisionaba de todos lados con el Inc. 13 del art. 75 C.N.
Después hay otros fallos, que tienen que ver con la cuestión de bancos, la Asociación Argentina
de Bancos de la República Argentina y otros (esos otros son las entidades financieras) c/ la
Provincia de Misiones, que también se dio una situación bastante parecida a esto que acabamos
de mencionar.

Después, hay otro fallo que ya mencionamos cuando vimos el principio de igualdad, que es el fallo
Bayer c/ Provincia de Santa Fe que refiere a los impuestos sobre los ingresos brutos y en la cual
la Corte también considera lesionado el art. 75 inc. 13 de la C.N. porque se había establecido una
alícuota mayor para los que las empresas que tenían sede en extraña jurisdicción. Entonces,
había un trato discriminatorio frente a los que se domiciliaban en otra jurisdicción y por el otro
lado, un trato preferente para los que residían en la provincia de Santa Fe, por alícuotas
diferenciada. Entonces, en ese caso también la Corte, además de violarse el principio de igualdad,
también se ha violado este art. 75 inc. 13 C.N. y también los art. 9 a 12 de la C.N.
Hay innumerables cantidades de fallos.

Profe aclara: ingresos brutos es impuesto provincial, entonces se le quería cobrar una alícuota
mayor porque tenía domicilio Bayer en otra provincia, que tenía que pagar el impuesto está bien
porque Bayer realiza actividades en casi todas las jurisdicciones provinciales, se le aplica el
convenio multilateral, el tema es que se le quería aplicar una alícuota distinta a la que se le
cobraba a los que tienen domicilio en la provincia de Santa fe, los que tienen domicilio o sede en
otra provincia se les quería cobrar distinto, una alícuota mayor.
La corte le dio la razón a Bayer al llegar a la Corte.

CLÁUSULA DEL PROGRESO

Otra cláusula, es la cláusula del progreso o del desarrollo, respecto a esto, tenemos que decir que
el Inc 18 Art. 75 de la CN establece una serie de herramientas y objetivos que los constituyentes
consideraron necesarios para lograr el desarrollo y prosperidad del país y que había sido
plasmado en el preámbulo de nuestra CN. Con el objetivo de lograr los fines establecidos en el
preámbulo de la CN. Justamente con esa finalidad es que este inciso 18 del art 75 establece que,
a los fines de lograr la prosperidad del país, y el bienestar de las provincias, el congreso puede
establecer o alcanzar estos objetivos otorgando algunos privilegios y recompensas de estímulo.

18. Proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las
provincias, y al progreso de la ilustración, dictando planes de instrucción general y universitaria, y
promoviendo la industria, la inmigración, la construcción de ferrocarriles y canales navegables, la
colonización de tierras de propiedad nacional, la introducción y establecimiento de nuevas
industrias, la importación de capitales extranjeros y la exploración de los ríos interiores, por leyes
protectoras de estos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de
estímulo.

Antes de continuar con el tema, hagamos un poco de memoria cuando vimos el principio de
generalidad, dijimos que conforme a este principio todos los sujetos sometidos al poder tributario
del Estado, están llamados a contribuir en base a su capacidad económica sin hacer distinciones
de raza, religión o en base a la personalidad y demás, es decir, sin hacer distinciones arbitrarias
sino que todo aquel que tiene capacidad económica, es decir, la capacidad de contribuir, de
tributar, tiene que hacerlo, más allá de estas consideraciones que mencionábamos recién.

Y dijimos que a pesar de este principio de generalidad, el mismo podía ceder, al igual que puede
ceder el principio de capacidad contributiva y el principio de igualdad, frente a algunos supuestos
en los cuales el legislador persigue tratar de lograr un desarrollo social o tratar de lograr incentivar
una determinada actividad que se puede considerar beneficiosa para toda la comunidad o a lo
mejor para determinada zonas de nuestro país y para lograr esos objetivos, dijimos que, se podían
establecer exenciones y beneficios tributarios, y lo pueden hacer, es decir, cede el principio de
generalidad no es que sea una violación al principio de generalidad, sino que simplemente este
principio cede, lo mismo que el principio de capacidad contributiva y el principio de igualdad ceden
frente a estos objetivos que tiene el Congreso Nacional de lograr la prosperidad del Estado y
demás y ceden, justamente, porque existe otra norma constitucional que le permite establecer
estos privilegios o estas recompensas de estímulo, que menciona el inc 18 del art 75, vendría a
ser este inciso, el fundamento constitucional que tiene el Congreso de la Nación para establecer
exenciones o beneficios tributarios a determinados sujetos o actividades tendientes a lograr
justamente los objetivos que están plasmados en el mismo inciso 18 art. 75 CN.
Entonces, cede la generalidad, pero siempre y cuando exista un respaldo constitucional y siempre
y cuando exista razonabilidad en el caso concreto, es decir, no basta con que uno diga, me baso
solamente en el inc. 18 del art 75, no es solamente eso, sino que además, esa distinción que se
hace para determinado grupo o determinadas actividades, ese trato distinto que se está haciendo
desde el punto de vista tributario tiene que resultar razonable y lo será cuando no se base en
aspectos arbitrarios.

Cuando no se base en aspectos arbitrarios y temporales, otro tema también, temporal,

obviamente, como dice la norma en principio, estos beneficios, estos privilegios, estas
recompensas o estímulos que está habilitado a fijar el congreso Nacional tiene que ser temporal.

Entonces esta norma, justamente, cuando dice que el Congreso Nacional puede establecer
privilegios y recompensas de estímulo, trajo una serie de conflictos en el ámbito tributario y más,
precisamente, respecto de la normas tributarias locales porque surgió el interrogante de, en primer
lugar, si el Congreso de la Nación podía establecer exenciones de beneficios tributarios respecto
de tributos locales, que lo podía hacer respecto de tributos nacionales no queda duda, es decir, el
Congreso obviamente puede establecer exenciones respecto del tributo nacional, pero surgía la
duda, si se quiere, de si el Congreso Nacional podría establecer exenciones o beneficios o estos
privilegios que establece el inciso 18 respecto de tributos locales, la mayoría de la Doctrina, de la
jurisprudencia establece que sí puede, que sí puede establecer exenciones no solamente de
tributos nacionales, sino también de tributos provinciales y tributos municipales.

Y esto resulta lógico que en palabras de la Corte dijo que, si bien se le reconoce a las provincias,
amplias facultades en materia tributaria, esta cede frente, justamente, frente a una ley federal que
establezca los objetivos que tiene el inciso 18 del art 75 que establece una serie de exenciones,
beneficios o privilegios respecto de tributos locales porque según dice la Corte si no fuera así,
quedaría en manos de las provincias, o de los municipios obstaculizar el fin federal que persigue
esta norma. Entonces, como esto no puede ser, en cierta manera anularía el fin que persigue la
ley federal, es decir, el objetivo de desarrollo que persigue la norma federal.

Entonces, la corte, desde antiguo, ya desde el fallo Ferrocarril Central Argentina contra la
provincia de Santa Fe, ya que ese fallo, la Corte, es un fallo bastante viejo, de 1897, imagínense
ustedes, no hacía mucho que estaba funcionando la Corte Suprema de Justicia de la Nación y de
aquel momento, la Corte dijo que el Congreso puede establecer exenciones respecto de tributos
provinciales porque si no podrían obstaculizar o anular los objetivos de la ley federal.
Esta postura de la Corte se reiteró después en sucesivos pronunciamientos que tuvo en esa
época, después la corte, es decir, la Corte se puso en una postura absolutista si se quiere, es
decir, conceder absoluto predominio o prevalencia de la ley federal por sobre las cuestiones
tributarias locales.

Después, va atenuando un poco esta postura tan rígida y ya la Corte, después empieza a
flexibilizar los criterios y dice bueno, en realidad, si bien el Congreso puede establecer exención
respecto de tributos locales, esta posibilidad de establecer las exenciones no es absoluta e
irrestricta porque si no, la contracara en cuanto a los argumentos, es el que el Congreso de la
Nación avasallaría digamos o aniquilará los poderes tributarios locales.
Entonces, la Corte trata de buscar un equilibrio, así como dice que si el Congreso no se le
permitiera realizar exenciones las provincias podrían obstaculizar, el criterio inverso sería bueno,
pero si el Congreso Nacional se excede, digamos en estas facultades, puede aniquilar la potestad
tributaria de los gobiernos locales. Entonces, la Corte tiene que buscar un equilibrio de manera
que, se respeten los fines de la ley federal, que son los de progreso y de desarrollo, pero que a la
vez, también se respeten las potestades tributarias de los gobiernos locales que son reconocidas
incluso por la propia CN.

Entonces, a los fines de buscar este equilibrio, a Corte dice, bueno, a los fines de analizar esta
situación y buscar una solución hay que tener en cuenta estos aspectos:

➔ Por un lado, hay que tener en cuenta la naturaleza del tributo que se quiere cobrar.

➔ También la naturaleza de la actividad sobre la cual recae ese tributo y esa actividad que es
objeto de protección por la ley federal. Ello a los fines de analizar la razonabilidad.
 ➔ También se debe tener en cuenta la naturaleza de la medida y la finalidad perseguida por la
ley federal y,

➔ Por último, se debe analizar la necesaria existencia de un límite temporal respecto de ese
beneficio o privilegio que posee la ley federal.

Entonces, hay que analizar todos estos aspectos que dijimos, ya que estos elementos son
necesarios para establecer y tratar de buscar un equilibrio y analizar la razonabilidad de la
exclusión, es decir, de la exención que se pretende alcanzar con la ley federal.

En base a esa Doctrina la Corte se fue flexibilizando el criterio que se tuvo en Ferrocarril Central
Argentino, porque hubo otro fallo de 1898, más actual, que es también viejo, que era Banco
Hipotecario contra Municipalidad de Santa Fe, donde la municipalidad de Santa Fe, le quería
cobrar al banco hipotecario la tasa por los servicios de iluminación, barrido, limpieza y demás.
Entonces, el Banco Hipotecario, como en la carta orgánica del Banco Hipotecario se establecía
una serie de exenciones tributarias, alega que en virtud de la carta orgánica establecida por ley
nacional, le correspondía la exención también de esa tasa que reclamaba la Municipalidad y en
ese caso, la Corte, justamente, analizando la naturaleza de la actividad y naturaleza del tributo
que se estaba reclamando, que era una tasa por un servicio que se estaba prestando
efectivamente, respecto de instalaciones del banco, la Corte dijo:
De ninguna manera, acá le corresponde pagar la tasa porque, justamente, la naturaleza del tributo
es algo que se cobra por un servicio efectivamente prestado y no se puede decir que la tasa
afecte la actividad, es decir, no afectaba la actividad bancaria o el fin social que podía tener el
Banco Hipotecario por el cobro de la tasa.

Entonces, haciendo este análisis de los distintos aspectos que mencionamos recién, la Corte dice
no ha lugar y debe pagar la tasa exigida por la Municipalidad de Santa Fe. Estos supuestos son
casos que se planteaban donde existía una exención expresa de tributos provinciales o
municipales.

También hubo casos que se plantearon en la Corte respecto a leyes federales que establecían o
vinculaban a esta cláusula del desarrollo, de progreso, que no parecía expresamente una
exención pero que implícitamente se entendía de que había un conflicto con las normas tributarias
locales, es decir, podríamos señalar de que había o se entendía de que podía llegar a existir
alguna exención implícita, no expresa, sino implícita respecto de los tributos regulados.
Bueno, en esos casos, la Corte entendió de que, allí destacó, las amplias potestades que tienen
los Estados provinciales y dijo, en los casos estos de incompatibilidad tácita que alegaban algunas
empresas, de la norma tributaria y los fines perseguidos por la ley federal, la Corte en esos casos
determinó: por un lado, que, los actos de las legislaturas provinciales no pueden ser invalidados,
sino en los casos en donde la CN concede al Congreso Nacional en términos expresos, un poder
exclusivo o en que el ejercicio de idénticos poderes ha sido prohibido expresamente a las
provincias o cuando hay una absoluta o directa incompatibilidad en el ejercicio que estas hacen de
aquellos. Es decir que, fijémonos que, en estos casos de incompatibilidad tácita, es decir que, NO
hay una sanción expresa, NO existe, no hay términos expresos, no hay un poder exclusivo del
Congreso por sobre las legislaturas locales y que en el caso que se alegue una incompatibilidad
esta debe ser absoluta y directa. Es decir, que, si queda algún registro de duda, hay que ir en
favor de los poderes tributarios locales.
Para alguna Doctrina lo que debería interpretarse es que aun cuando exista exención expresa en
la ley federal, o haya una incompatibilidad tácita entre la norma local y la ley federal, siempre debe
prevalecer la potestad tributaria local, es decir, los Estados provinciales o municipales, salvo que
la norma tributaria obstaculice o dificulte conseguir los fines que busca la ley federal.

Entonces la doctrina especializada va más allá todavía, dice, aun cuando exista exención expresa,
en la ley federal, así y todo, las provincias pueden seguir ejerciendo su potestad tributaria, salvo
que obstaculice la prosecución de los fines que establece la ley federal. Eso es lo sostiene gran
parte de la Doctrina, en el sentido de que esa es la interpretación correcta, debería ser esa porque
tratando de lograr los fines federales establecidos la CN de 1994, hay que hacer una
interpretación armónica y, por lo tanto, la norma tributaria local va a seguir o se puede aplicar o va
a estar vigente siempre y cuando NO obstaculice o dificulte los fines de la prosecución de los fines
de la ley federal. Esa es la posición de la Doctrina. La corte dice que hay que analizar los aspectos
que ya vimos.

CLÁUSULA DE LOS ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDAD NACIONAL

Esta cláusula está en el art 75 inc. 30 CN, el cual dice lo siguiente:

“Corresponde al Congreso... Ejercer una legislación exclusiva en el territorio de la capital de la

Nación y dictar la legislación necesaria para el cumplimiento de los fines específicos de los
establecimientos de utilidad nacional en el territorio de la República. Las autoridades provinciales
y municipales conservarán los poderes de policía e imposición sobre estos establecimientos, en
tanto no interfieran en el cumplimiento de aquellos fines”.

Esta cláusula de establecimientos utilidad nacional tiene éste texto a partir de la reforma
constitucional de 1994, antes no tenía esta misma redacción, esta aclaración que se hace al final
de que “las autoridades provinciales y municipales conservarán los poderes de policía e
imposición sobre estos establecimientos” de utilidad nacional, no estaban dicho así expresamente.
Entonces esto había suscitado una serie de inconvenientes con respecto a qué potestad tenían
los gobiernos locales, ya sea provinciales o municipales, frente a estos establecimientos de
utilidad nacional, es decir si podían o no ejercer su potestad tributaria respecto de estos
establecimientos.

La doctrina judicial de la Corte fue oscilando entre pronunciamientos que eran partidarios de una
TESIS EXCLUSIVISTAS de los poderes federales (generales), en este sentido, de que en estos
establecimientos era potestad exclusiva del gobierno federal, por lo tanto las provincias no podían
ejercer ningún tipo de poder ni de policía, ni tributario

respecto a esos establecimientos hacia otra doctrina que era conocida como la POSTURA O
DOCTRINA FINALISTA, esta postura era condescendiente a aceptar la concurrencia de los
poderes federales con los poderes de los gobiernos locales, siempre y cuando no se interfiera con
los fines del establecimiento de utilidad nacional. Esta última postura estaba consagrada en una
legislación. Se llamaba la tesis o la doctrina finalista, porque admitía la concurrencia de voluntades
siempre y cuando no se perjudicarán los fines del establecimiento de utilidad nacional.

Obviamente a partir de la reforma del año 94, esta discusión se termina porque ya expresamente
el texto constitucional adoptó la tesis finalista, por lo tanto los gobiernos de provincias conservan
el poder de policía y el poder de imposición sobre estos establecimientos siempre y cuando, lo
dice el mismo inc. 30 del art 75, no obstaculice o interfiera con los fines del establecimiento de
utilidad nacional.

Incluso ya antes de la reforma del 94, si nos fijamos en la ley de coparticipación (ley 23548) ya
había una recepción de la tesis finalista, porque se establecía en la ley de coparticipación federal
(recuerden que habíamos dicho que en esa ley dentro de las obligaciones que asumían las
provincias había una obligación que asumían de que si la provincia decidió grabar los impuestos
de sello y los impuestos de ingresos brutos, debían hacerlo siempre respetando las pautas y
directrices que establecía la ley de coparticipación, que era con finalidad de que haya pautas o
conceptos vinculados con estos impuestos que sean uniformes en todo el territorio nacional - que
no haya disparidad de criterios sino que los criterios sean uniformes, esa era la finalidad que
busca la ley de coparticipación) y allí cuando habla del impuesto al sello y el impuesto a los
ingresos brutos hace referencia a que el impuesto lo van a poder establecer las provincias por
actos que se realicen en su territorio e incluso en aquellos lugares que sean aeropuertos, puertos,
distintos establecimientos que en definitiva son de utilidad nacional. Entonces ya en la ley de
coparticipación se recibía, se adoptaba esa tesis finalista, se le permitía a las provincias aplicar el
impuesto del sello por ejemplo o el impuesto a ingresos brutos, respecto de los actos u
operaciones que se realizaban en territorio de establecimientos de utilidad nacional.
Después se plasmó en la constitución nacional y se dejó de lado toda discusión respecto del
poder de policía y de imposición que tienen los gobiernos locales.

De todas maneras el problema va a subsistir en el caso concreto, porque va a haber que

determinar en el caso concreto si el tributo provincial o municipal interfiere o no la finalidad del
establecimiento de utilidad nacional. Si bien ensancha la discusión respecto de si hay
concurrencia o no del poder federal y local, en definitiva en el caso concreto va a haber que
revisar si esa ley tributaria provincial o municipal interfiere con los fines del establecimiento de
utilidad nacional, lo cual va ser materia de hecho y prueba en el caso concreto.

UNIDAD 4. LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

➔ CONSTITUCIÓN NACIONAL Identificamos en primer lugar a la Constitución Nacional, ya

hemos venido desarrollando, todo el tema del derecho constitucional tributario, con lo cual
queda más que evidente que la fuente principal de normas del derecho tributario está en la
constitución, es la más importante, en donde encontramos por un lado los principios derechos
y garantías que estuvimos analizando y también analizamos los conflictos que se pueden
llegar a plantear como consecuencia de la limitación a los poderes tributarios locales por
aplicación de las cláusulas, de los códigos, del comercio y demás, lo que trae aparejado una
cuestión de jerarquía normativa que se resuelve por el art. 31 de la CN.

➔ LA LEY Cuando hablamos particularmente del derecho tributario material o sustantivo, la ley
es la única fuente, no admite otra fuente, porque ya dijimos que la obligación tributaria es una
obligación ex leage, que reconoce como única fuente la ley, una ley en sentido formal
sancionada por el órgano legislativo depositario de la voluntad popular. Y de la mano de esto
decíamos que esta potestad normativa y tributario que tiene el poder legislativo de hacer la
 ley, era indelegable por lo tanto el poder ejecutivo no puede dictar DNU respecto a la materia
tributaria, decíamos que eran nulos de nulidad absoluta e insanables. (Art 99 inc. 3 CN)

➔ LOS DECRETOS REGLAMENTARIOS o reglamentos como se los suele llamar, no van a ser
normas de fuentes de derecho material o sustantivo, pero si van a ser fuentes de normas
tributarias, que refieren por ejemplo a derecho tributario procesal, derecho tributario formal o
administrativo y demás. Los decretos reglamentarios o reglamentos son aquellas
disposiciones que dicta el Poder Ejecutivo a los fines de facilitar la ejecución de las leyes,
establecer los pormenores que han sido necesarios para la correcta aplicación de la ley, pero
siempre y cuando respetando el espíritu de la misma.

➔ CONVENIOS INTERJURISDICCIONALES Dentro de lo que son fuentes normativas del

derecho tributarios encontramos lo que son los convenios interjurisdiccionales, que ya vimos
en la unidad 2, por un lado tenemos la Ley de Coparticipación federal de impuestos (Ley
23548) y por otro lado el Convenio Multilateral del 1977, en lo que hace al impuesto sobre
ingreso brutos, estos dos indudablemente también son fuentes de normas del derecho
tributario. Sin ir más lejos recordábamos recién la ley de coparticipación que establece las
pautas del impuesto al sello y de ingresos brutos. Es una clara fuente tributaria.

➔ TRATADOS INTERNACIONALES O CONVENIOS INTERNACIONALES Que tienen diversas

finalidades, hay tratados o acuerdos internacionales de distintos tipos, por ejemplo, algunos
tienden a establecer normas que buscan evitar la doble o triple imposición internacional, por
otro lado también hay aquellos acuerdos o pactos internacionales que buscan a través de sus
normas, evitar la evasión tributaria internacional, es decir, tratan de perseguir el delito de
evasión a nivel internacional, es decir son tratados que contiene normas de aspecto penal de
la tributación.
Y hay otros tipos de tratados o acuerdos que son de tipo económico pero que dentro de sus
normas contienen cuestiones que hacen a la materia tributaria. Estos tratados
indudablemente son fuentes de normas tributarias.
En nuestra jurisprudencia de la Corte Suprema, en lo que hace a la aplicación de tratados o
pactos internaciones, hay alguna jurisprudencia “MICROOMNIBUS BARRACA DE
BELGRANO ” /1989 en donde se declaró la aplicación operativa, es decir la operatividad del
Pacto de San José de Costa Rica, es decir antes de la reforma del 94, antes de que este
pacto se incorporara a la constitución por el art 75 inc. 22, es decir antes de esa fecha ya la
corte le otorgaba operatividad a estos pactos internacionales y en ese caso de Microomnibus
se cuestionaba o estaba vinculado al solve et repete, se sostenía que el instituto del solve et
repete, era contrario a los derechos y garantías que establece el Pacto de San José de Costa
Rica.
En ese fallo la corte admitió la posibilidad de que existiera el solve et repete siempre y cuando
se acreditara la imposibilidad de pago previo del tributo, es decir se le posibilitó al
contribuyente el acceso a la jurisdicción, la admisión a la instancia siempre y cuando
demostrara la imposibilidad del pago previo del tributo, siempre y cuando se acreditará que no
podía hacer frente al tributo para acceder a la instancia. En ese caso se le permitió y ese
criterio hoy sigue siendo aplicable. Si un contribuyente tiene que discutir una determinación
tributaria y la legislación le exige pagar previamente, bueno hay jurisprudencia que sostiene
que si acredita la imposibilidad de hacerle frente al tributo obviamente va a quedar eximido de
esta obligación de pagar para luego repetir.
 A nivel nacional por ejemplo, a exigencia del Tribunal Fiscal de la Nación se cumple con el
Pacto de San José de Costa Rica, y se permite el acceso a un tribunal jurisdiccional sin
necesidad de pagar, es decir al exigir el tribunal de la nación, ante la órbita de tributos
nacionales, es decir poder realizar una apelación ante el tribunal fiscal de la nación, frente a
una resolución determinativa de tributos, con efectos suspensivos, sin necesidad de tener que
pagar el tributo, allí no solamente se está respetando el pacto sino que también le pone el
freno al solve et repete.
Que era lo que pasaba anteriormente acá en Córdoba que existía el tribunal fiscal de
apelaciones en la provincia, que ya no existe más, al no existir más ya voy directamente a
resolver el recurso de reconsideración ante la Dirección General de Rentas y después ya se
pasa a la instancia judicial, donde si rige el solve et repete, si bien en una variante atenuada,
sigue existiendo el solve et repete.

JURISPRUDENCIA O DOCTRINA Algunos autores refieren al tema de la jurisprudencia o

doctrina, si son o no fuente de normas tributarias. Podrían llegar a ser, pero obviamente nunca van
a llegar a ser fuentes de normas del derecho tributario material o sustantivo, porque rige el
principio de legalidad nunca sería admisible que se establezca un tributo ya sea a través de la
jurisprudencia de la doctrina o alguna otra cosa.

ANALOGÍA La analogía tampoco es fuente de normas de derecho tributario material o sustantivo.

En realidad no es que sea fuente, sino un modo o forma de integrar la ley, la íntegro a través de
una norma similar que está en el ordenamiento positivo o que está establecido en los principios
generales del derecho, la íntegro recurriendo a una norma análoga, valga la redundancia, que
está en el ordenamiento positivo o en los principios generales del derecho y la trato de aplicar
para llenar esos vacíos que están en el derecho. Es decir para integrar las normas que tiene ese
vacío o esa laguna. Y si bien está ya lo hemos dicho de que podría llegar a tener cabida en el
derecho tributario formal, procesal, o administrativo, no puede tener cabida en lo que hace al
derecho tributario material o sustantivo. Por la sencilla razón de que como rige el principio de
reserva de ley, todo aquello que no está establecido por el legislador en sí significa que el
legislador no ha querido incidir esa situación en los impuestos.
No hay vacíos o lagunas en las normas de derecho tributario material o sustantivo. Es
técnicamente inadmisible porque está vigente el principio de legalidad y si hay algo que podría
parecer un vacío o una laguna de la norma, no es un vacío una laguna sino que son simplemente
situaciones que el legislador no quiso incidir con el impuesto.

Todo aquello que no está expresamente establecido queda fuera del ordenamiento tributario, de lo
contrario si no fuera así, se traspasaría la potestad tributaria del poder legislativo hacia el poder
ejecutivo o judicial, permitiendo que alguno de estos otros poderes, haga una aplicación extensiva
o amplia de la norma yendo más allá de lo que el legislador ha querido decir. Y con esto violamos
el principio de reserva de ley y el principio de división de poderes que son principios pilares sobre
los cuales se asentaba el principio de legalidad. Es decir, nunca el poder judicial y la
administración pueden tener este poder de hacer la ley en materia tributaria.
Si yo le permito aplicar por analogía le estoy permitiendo que deductivamente, a alguno de ese
poder, amplíen el alcance de la norma a esas situaciones que el legislador no quiso gravar.

En lo que es derecho tributario material o sustantivo siempre la única fuente es la ley.

Diferencia que tiene con el derecho tributario formal o administrativo que admite como fuente
normativa no solamente la ley sino los reglamentos, decretos reglamentarios, las resoluciones
generales de AFIP, o las resoluciones generales de la DGR en la provincia. Es decir que es una
diferencia grande que existe entre Derecho tributario material y el derecho tributario formal o
administrativo.

VIGENCIA DE LAS NORMAS EN EL TIEMPO

Puede dar lugar a tres interrogantes:

A. ¿A partir de cuándo tiene vigencia la ley tributaria?
B. ¿Hasta cuándo tiene vigencia la ley tributaria?
C. ¿Si una ley puede ser aplicada hacia atrás con efecto retroactivo?

A) Las normas tributarias materiales o sustantivas tienen vigencia a partir de la fecha que la
propia ley establezca, y si no tiene una fecha a partir de la cual entrar en vigencia, tenemos
que recurrir al CCYCN, es decir a partir del octavo día desde su publicación en el Boletín
Oficial.
Hay que hacer una aclaración, que la norma tributaria material sustantiva va a regir desde la
fecha que figura en la norma o en el octavo día de su publicación en el boletín oficial. En
cambio (hacemos un paréntesis) hay otro tipo de normas en materia tributaria que son por
ejemplo, las resoluciones generales de AFIP, que son normas generales de carácter
obligatorio para los contribuyentes, en las cuales la fecha a partir de la cual se entra en
vigencia es distinta de la que está establecida con un criterio distinto al que decíamos recién,
ya lo vamos a ver en la unidad número 9, pero solo quería adelantarles que las resoluciones
generales de AFIP entran en vigencia a partir de la fecha que establezca la misma y si no
dicen nada al respecto van a entrar en vigencia a partir del día de su publicación en el boletín
oficial, no es a partir del octavo día ni a partir del día siguiente.

B) Respecto al otro interrogante, que tiene que ver con el hecho de hasta cuándo rige la norma,
hasta cuándo tiene vigencia la norma tributaria. En este caso tenemos que ver en la propia
norma para ver si de la misma surge cuál es la fecha de caducidad, es decir cuál es la fecha a
partir de la cual va a perder vigencia esa norma y si no dice nada la norma va a permanecer
vigente hasta que una norma posterior la derogue expresa o tácitamente. Respecto de la
derogación tácita podemos decir que es un peligro, porque en muchas oportunidades atenta
contra la seguridad jurídica y la certeza, porque por allí la técnica que utilizan para derogar es
mala, o se dictan algunas leyes que no dicen qué leyes se derogan expresamente sino que
dicen derogase cualquier ley que se oponga a la presente. Con esto queda muy abierto el
tema, porque por allí no es preciso y debería ser preciso, debería establecer cuáles son las
normas que se oponen a esa ley y por lo tanto quedan derogadas.

C) El tercer interrogante tiene que ver con las leyes que se dictan y aplican a hechos o
situaciones anteriores, es decir que tienen un efecto retroactivo.
Respecto de la IRRETROACTIVIDAD O NO DE LA LEY TRIBUTARIA, particularmente de la
norma tributaria sustantiva o material, tenemos que decir que la irretroactividad de las normas
no es una cuestión constitucional, sino que es una cuestión legal, salvo en materia penal donde
está expresamente reconocido la irretroactividad de la norma penal en la Constitución Nacional.
En el resto de las ramas, incluida la tributaria, las normas rigen para el futuro, como dice el
código civil, no son retroactivas, sino que rigen para adelante, salvo disposición en contra. Esto
 nos quiere decir que en principio no son retroactivas las normas, rigen para el futuro, pero una
ley puede disponer lo contrario, la retroactividad de la norma. Obviamente que esto es
cuestionable en materia tributaria, porque en materia de normas tributarias materiales o
sustantivas la irretroactividad debería ser absoluta, es decir, con la realización del hecho
imponible por parte del sujeto quedan definitivamente concluidas las situación jurídica del
contribuyente, es decir, cuando acaece el hecho imponible (ya vamos a ver que son todos los
hechos previstos en la norma), el sujeto lo realiza en la realidad y nace la obligación de pagar
el tributo. Al realizarse el hecho queda concluida la situación jurídica del contribuyente y ningún
efecto puede tener el hecho del pago, la determinación de la deuda, la liquidación de la deuda y
demás, porque son aspectos que no influyen en la cuestión. Lo importante es que se aplique la
ley vigente al momento de realizarse el hecho imponible, es decir si realizo el hecho imponible
hoy, se me tiene que aplicar la legislación vigente al momento de hoy y no que después se
sancione una norma queriendo captar hechos o situaciones que antes no se consideraban
imponibles, porque eso es aplicar retroactivamente la norma, lo cual atenta contra el derecho
de propiedad.

Es decir, entendiendo correctamente las cosas, las normas de derecho tributario material o
sustantivo no deberían aplicarse retroactivamente, es decir debería tener plena vigencia el
principio de irretroactividad de las normas, porque es un hecho que está previsto en las normas
que se verifica en la realidad y a partir de allí queda definitivamente plasmada la situación del
contribuyente y queda definitivamente fijada la ley que se le tiene que aplicar a ese contribuyente.
Esto tiene que ver con el principio de certeza y también con el principio de seguridad jurídica.
Tiene que ver con esto que mencionábamos que la persona, el contribuyente tiene que conocer
las reglas de juego, cuales son las situaciones legales a la cuales se somete, para eso es
necesario que la ley que establece los hechos que se van a considerar grabados estén
establecida de antemano y no que se pretenda captar hechos o situaciones con leyes que tengan
un efecto retroactivo. Entonces se vincula con el principio de seguridad jurídica con el principio de
certeza.
También se vincula con el principio de capacidad contributiva, porque si no se respeta la
irretroactividad de la norma tributaria material o sustantiva a través de una ley a la cual se le
quiera dar efecto retroactivo qué sucede, se estaría captando una capacidad jurídica que ya no
existe, entonces, esa situación traería aparejada una violación al principio de capacidad
contributiva.
También violación al derecho de propiedad, porque el sujeto ya tiene una situación que se
incorpora a su patrimonio, una vez que se realiza el hecho imponible.
También se violentaría el principio de razonabilidad de las leyes, porque el principio de
razonabilidad de las leyes, que también implica o refiere a la razonabilidad de los actos de
gobierno y si hay una norma a la cual se le busca dar efecto retroactivo, eso es una arbitrariedad
que atenta contra el principio de razonabilidad.

CRITERIO DE LA CORTE SUPREMA

La Corte ha tenido posturas no muy felices respecto a la irretroactividad de la norma tributaria,

esto lo digo porque ha habido distintos pronunciamientos de la Corte en los cuales ha vinculado la
irretroactividad de la norma tributaria a la existencia del pago por parte del contribuyente, con esto
quiero decir que la Corte ha dicho en reiteradas oportunidades esto que mencionábamos hace un
rato, que la irretroactividad de las normas en nuestro sistema jurídico es legal y no constitucional,
salvo en materia penal y que por lo tanto las normas rigen para el futuro, salvo que una ley o una
norma disponga lo contrario y por lo tanto si una ley dispone lo contrario y le da efecto retroactivo
es plenamente válida, salvo (esto también lo dice el CCyC.), puede haber una norma que
disponga lo contrario siempre y cuando no afecte derechos adquiridos. Esto quiere decir que se va
a poder aplicar la ley retroactivamente siempre y cuando no hayan derechos adquiridos por parte
del contribuyente y que se haya incorporado a su patrimonio y que por lo tanto sea protegido por
el derecho de propiedad y por la garantía de la inviolabilidad de la propiedad privada.
Entonces la corte ha sostenido frente a esta situación que tratándose de normas tributarias, que
las leyes tributarias al igual que el resto del ordenamiento pueden tener efecto retroactivo siempre
y cuando no exista un derecho adquirido por parte del contribuyente.

¿Cuándo existiría un derecho adquirido por parte del contribuyente?

➔ Cuando exista un pago efectuado de buena fe y conforme los requisitos formales y sustanciales
establecidos por la ley vigente en ese momento.
Es decir que para varios precedentes de la Corte, no muy felices, el criterio de la irretroactividad o
retroactividad de la norma tributaria está atado al pago, porque según la Corte, con el pago se da
una situación en la cual el contribuyente adquiere un derecho que se incorpora a su patrimonio y
está protegido por el art. 17 C.N., es decir que para la Corte Suprema la posibilidad de aplicar
retroactivamente una norma encuentra un límite, si existió un pago de buena fe (lo cual excluye
dolo o culpa por parte del contribuyente) y ese pago tiene que ser efectuado conforme la
normativa vigente en ese momento. Es decir que debe haber cumplido con todo los requisitos
formales y sustanciales que establecía la ley vigente en ese momento. Frente a esas condiciones
no puede tocarse la situación del contribuyente, porque allí se da una situación actual entre el
contribuyente y el Estado que se halla protegido por el Art. 17 C.N.
También la Corte ha tenido algunas variantes, en aquellos casos donde exista, por ejemplo, un
recibo cancelatorio expedido por las autoridades tributarias.

Puedo citarles un caso, el caso ÁNGEL MOISO Y COMPAÑÍA. En Ángel Moiso, les leo los
considerando pertinentes:
“La objeción constitucional fundada en la pretendida relación de la garantía de la propiedad debe
desecharse, en efecto este tribunal ha expresado con anterioridad que en principio nadie tiene un
derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones, ni a la inalterabilidad de los
gravámenes creados. Solo cuando el contribuyente ha abonado el impuesto por la ley vigente al
momento en que realizó el pago queda éste por efecto de su fuerza liberatoria al amparo de
aquella garantía que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un
aumento para el período ya cancelado”.
Luego dice, ”no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento
del hecho generador de la obligación tributaria bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso
de un gravamen menor”.
Expresamente está diciendo la Corte en este fallo que no cabe reconocer la existencia de un
derecho tributario por el mero acaecimiento de un hecho imponible, el hecho generador de la
obligación tributaria. Totalmente contraria a lo que debería ser y mencionábamos hace un rato, el
hecho generador de la obligación tributaria que una vez verificado marca un momento en el cual
se considera cerrada la situación jurídica del contribuyente.

Hay otro fallo que se llama DUNTEX, la causa Duntex, en el cual la Corte dice esta Corte tiene
dicho que la situación fiscal del contribuyente debe establecerse conforme a la ley tributaria del
momento de configurarse el hecho imponible. Es opuesto a lo que dijo en Ángel Moiso, que nada
tiene que ver el momento de realización del hecho generador.

Pregunta alumno si la Corte sigue manteniendo este criterio.

Hay fallos posteriores vinculados más con cuestiones más referidas a beneficios tributarios y
demás y pareciera como que va tomando otro rumbo la doctrina de la Corte, pero en principio está
esta doctrina. Ya vamos a ver qué pasa con algunos tributos que se llaman de ejercicio de
verificación periódica, como el impuesto a la ganancia, por ejemplo.
El problema con esta doctrina judicial de la Corte es que hace depender la irretroactividad de la
norma o no a la cuestión del pago de buena fe (no dolo ni culpa.

¿Cuándo hay dolo o culpa? En el impuesto inmobiliario por ejemplo yo no declaré los metros
cuadrados que debía haber declarado y rentas al emitir el impuesto lo hace en base a los metros
que yo declaré. Si yo a sabiendas declaré menos metros de los que tenía que declarar y rentas
me liquida el impuesto inmobiliario en base a esa declaración que yo hice, indudablemente voy a
pagar menos por todo lo mío. En ese caso si rentas me reliquida el inmueble no voy a tener un
argumento porque no lo hice de buena fe, por más que haya pagado. No me sirve el argumento
del pago porque existió dolo o al menos culpa de mi parte.

También a la inversa, si el error fue de la administración tributaria al momento de liquidar el

impuesto, en ese caso si pagué el impuesto conforme la liquidación oficial y después RENTAS me
quiere reliquidar el impuesto por algún error en la recategorización en el inmueble yo ahí si me
puedo oponer porque hasta incluso hay un precedente de la Corte donde dijo que el error del al
administración no puede perjudicar al contribuyente. Entonces si el error es de la administración
queda todo ahí, tengo argumentos para decir, yo pagué conforme esta liquidación oficial, por lo
tanto no me pueden reclamar ninguna diferencia de impuesto.
Incluso dijo la Corte en algún precedente, no es tarea, no corresponde al contribuyente estar
controlando la veracidad o no de los actos de la administración, entonces como no tiene esa
obligación tampoco se le puede hacer pagar al administrado los errores que pueda haber
cometido la administración.

FALLO BERNASCONI C/ LA CIUDAD DE BUENOS AIRES:

En este fallo es donde la Corte manifestó lo anteriormente expresado. En el caso ellos habían
pagado, luego la municipalidad de Buenos Aires quiso cobrarles una diferencia por un error de
ellos en la categorización del inmueble y la Corte dijo que ese error no le podía ser oponible al
contribuyente, porque había pagado.

En relación a la postura de la Corte respecto al pago, le decía yo que es peligrosa porque en

materia tributaria no siempre el pago es un pago como lo conocemos en materia civil y comercial,
sino que el pago que como sabemos según el código civil es el cumplimiento fiel y exacto de la
prestación que constituye el objeto de la obligación y tiene efectos liberatorios, es decir libera al
deudor una vez que ha efectuado todo el pago, es decir tiene un efecto cancelatorio.
En materia tributaria no siempre es así, porque en algunos tributos sobre todo en aquellos tributos
que son de verificación periódica y que requieren realización de una declaración jurada y que
ingresa un importe fijo en concepto de tributo, ese “pago” está sujeto a fiscalización por parte de la
administración tributaria. Durante el plazo de prescripción, la administración puede revisar la
declaración jurada, el pago durante todo el plazo de prescripción, entonces durante ese plazo este
ingreso de dinero que yo hice en concepto de tributo no adquiere la firmeza que debería tener un
pago en el sentido estricto de la palabra. Entonces tiene esta particularidad que en la doctrina de
la Corte se vuelve un poco peligrosa.
Después refiriéndose a cuándo este pago tiene este efecto de cancelatorio o generar un derecho
adquirido dice el fallo que … cita la hipótesis, por ejemplo, cuando a través de una intervención del
ente recaudador se hubiese aceptado la liquidación presentada por el creador del tributo u
otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio
Es decir que la Corte habla de que exista un recibo cancelatorio o que exista alguna expresión por
parte de la administración tributaria que me libere a mí una vez efectuado el pago de la obligación,
es decir que se dé una especie de relación convencional entre el fisco y el contribuyente, aspecto
que no sucede nunca.

Frente a esta situación es el criterio de la Corte y más en los que yo decía en los impuestos de
verificación periódica o de ejercicio donde se torna un poco peligroso. De todas maneras yo creo
en base a esa doctrina judicial que siguió con los años que se entiende que si el sujeto cumplió
con la obligación, por ejemplo de presentar su declaración jurada, conforme a la ley vigente de
ese momento, pagó el importe tributario que tenía que pagar, todo cumpliendo con los requisitos
formales y sustanciales que se enunciaron en el momento del pago, yo creo que en ese caso no
podría pretender aplicarse una ley de manera retroactiva, por más que sea un impuesto de
ejercicio o de verificación periódica.

Otro tema para que vean en el caso Bernasconi, que es el caso del inmueble de la capital federal
que había pagado, algunos autores señalan una situación injusta entre dos contribuyentes, aquel
que pagó y aquel que no pagó, respecto de los dos se verificó el hecho imponible, es decir juan y
Pedro tenían dos inmuebles en la Capital, a los dos se le verificó el mismo hecho imponible el
mismo día y a uno pagó, el otro no pagó, vino la administración tributaria realizó la
recategorización, o mejor dicho detectó un error de la administración por la recategorización de los
inmuebles o por un error en la valuación fiscal de los inmuebles y al que pagó queda sin
problemas porque no se le puede aplicar retroactivamente y al que no pagó si le van a aplicar eso,
lo cual es una situación injusta, porque si el criterio de la Corte es decir el error de la
administración no es oponible al contribuyente, pero eso no depende del pago, depende de si se
verificó el hecho imponible o no, si se realizó el hecho imponible y el hecho imponible se verificó
bajo una determinada legislación, entonces la situación tiene que ser igual para los dos, el pago
no puede tener influencia en ese sentido, ¿estamos?
Por eso es que el criterio de la Corte si bien por ahí es preciso y concreto en el sentido de decir
bueno, vos pagaste tenés un derecho adquirido, se incorporó a tu patrimonio y ya esa situación te
la pude constatar, pero da lugar a estas situaciones de injusticia como la que mencioné recién.
Una alumna pregunta si se puede decir que tiene hasta carácter sancionatorio.
El profesor responde que ese es el tema, que no sea potestad tributaria sino que sea
sancionatoria.

HECHOS IMPONIBLES

Hablando del tema de los hechos imponibles de verificación periódica o de ejercicio, si bien los
vamos a ver más adelante, podemos decir que los hechos imponibles pueden ser hechos
instantáneos o hechos imponibles de verificación periódica.
➔ Los hechos imponibles instantáneos son aquellos en los cuales el hecho generador de la
obligación nace o se origina en un preciso momento y solo en ese preciso momento, se
origina y se agota en un preciso momento.
➔ El hecho imponible de verificación periódica o de ejercicio el hecho generador del tributo se
perfecciona al cierre del ejercicio comercial o al cierre del ejercicio anual, es decir que el
hecho imponible se dilata hasta el cierre del ejercicio anual o comercial. En estos casos antes
de que la situación del contribuyente quede definida, cerrada o constituida, hasta ese
momento es lícito que se aplique una nueva ley de manera imperial y con ello no se va a estar
aplicando de manera retroactiva una norma, o no violaría la irretroactividad de la norma
tributaria, porque en ese caso al ser un hecho imponible de ejercicio no nace en un momento.

Por ejemplo el impuesto a las ganancias, nace el 1 de enero el período y termina el 31 de

diciembre, durante todo ese período todavía no se perfeccionó el hecho imponible, sino que la
obtención de la ganancia se va a ir produciendo a lo largo de todo ese período, nada más que el
legislador no puede estar captando cada momento en que se efectúa la ganancia, sino es que
esos hechos imponibles se van dilatando en el tiempo hasta el 31 de diciembre, entonces dice
desde el 1 de enero y hasta el 31 de diciembre este sujeto obtuvo esto enriquecimientos,
beneficios, estas ganancias y entonces eso lo tiene que volcar después en una declaración jurada.
Si en el medio de ese ejercicio anual o comercial se dicta una nueva ley que por ejemplo modifica
la forma del cálculo o el impuesto, una alícuota o establece una ganancia nueva sobre ese
impuesto, bueno como aún no se verificó el hecho imponible, es decir no está consolidada todavía
la situación del contribuyente, es lícito que esa norma se le apliquen de manera inmediata. Esto es
lo que se conoce como → PSEUDO RETROACTIVIDAD O RETROACTIVIDAD IMPROPIA.

Esto es admitido tanto a nivel jurisprudencial como jurídico por más que afecte la seguridad
jurídica. Hay doctrinas que se oponen, porque más allá que todavía no esté concluida la situación
del contribuyente por no verificarse el hecho imponible, indudablemente que si yo inicio una
actividad bajo una determinada normativa y en el camino me cambian las reglas de juego,
obviamente que afecta mi seguridad jurídica.
Ha habido planteos judiciales que no llegaron a buen puerto, tratando de cuestionar los cambios
que se suceden durante el ejercicio anual.
Lo cierto es que como aún no hay un hecho imponible verificado, que deje plasmada la situación
jurídica del contribuyente, entonces se admite que durante ese plazo se pueda ir cambiando.

INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

En realidad se lo puede denominar mejor como método de apreciación de los hechos según la
realidad económica.
Esto nos da pie para hacer la siguiente diferenciación, una cosa es la interpretación de las normas
tributarias, que básicamente interpretar una norma es atribuirle un alcance o contenido
determinado a la norma tributaria y por otro lado está el tema de la apreciación o valuación de los
hechos, actos, negocios o situaciones reales que usualmente o habitualmente se denominan
hechos imponibles.
La apreciación de los hechos o la apreciación del hecho imponible consiste en la determinación de
la genuina naturaleza de un hecho, situación, acto o negocio cualquiera en particular.
Acá ya vemos una diferencia entre lo que es interpretar y apreciar los hechos o mejor dicho
apreciar el hecho imponible, si bien ambos conducen a la misma finalidad, la de aplicar la ley, la
interpretación es una cuestión que puede hacerse desde el punto de vista abstracto, no
necesariamente al caso concreto. En cambio la apreciación del hecho imponible conforme a la
realidad ya busca indagar la verdadera naturaleza de esos hechos en el caso concreto.

Después respecto de la interpretación de las normas tributarias, hay que decir que la norma
tributaria son normas normales y equiparables a cualquier otra norma del sistema jurídico, con lo
cual la norma tributaria puede o le son aplicables los métodos de interpretación que hayan visto en
el resto de las ramas jurídicas, el gramatical, teleológico y demás. Sin embargo en el aspecto
tributario existe una particularidad que es la interpretación de las normas según su significación
económica.

MÉTODO DE LA REALIDAD ECONÓMICA

¿Por qué se utiliza este término de la significación económica?

Porque generalmente la norma cuando describe el hecho imponible, ese hecho imponible está
vinculado con un hecho, acto o negocio que tiene un contenido económico. Con esta
interpretación decimos que un acto o hecho que tiene un contenido económico y que es valorado
por el legislador.

Entonces este método de interpretación de acuerdo a la significación económica que se

caracteriza, digamos a la interpretación de la norma tributaria en palabras de la Corte, significa
que el verdadero sentido de las normas tributarias, debe establecerse de acuerdo a un razonable
y discreto análisis de los conceptos o preceptos propios del derecho tributario y también de
acuerdo a los principios que informan al derecho tributario a fin de obtener o de precisar la mens
legis o intención del legislador y en modo que se logre o se alcance el propósito de la norma o
ratio legis.
Entonces como decíamos recién que interpretamos a las normas de acuerdo a su significación
económica, obviamente que esta significación económica va a estar en la intención del legislador
o mens legis. Haciendo un adecuado análisis de los institutos propios del derecho tributario vamos
a poder conocer justamente la verdadera intención del legislador de manera que concretemos el
propósito o ratio legis, el propósito contenido en la norma.

Interpretación pro fisco o pro contribuyente: Después hay en materia de interpretación de las
normas siempre se ha hablado de la interpretación pro fisco o pro contribuyente. En realidad, es
decir, como dicen algunos autores, interpretación restrictiva o pro contribuyente o extensiva o pro
fisco. En realidad no es que esté mal esta forma de interpretar ya sea restrictiva o extensiva,
ambas son válidas, lo importante es que no exista en el intérprete una animosidad predeterminada
hacia uno u otro sentido, es decir que no exista en la mente del intérprete ya una inclinación previa
a interpretar de manera restrictiva o extensiva. Mientras no exista esa actitud mental del intérprete
previa que tenga esta orientación cualquiera de las dos es válida, porque siempre me tiene que
conducir a conocer la verdadera intención del legislador, la mens legis. En el caso concreto puede
llegar a ser extensiva o restrictiva, pero siempre con ese objetivo que mencionamos recién, que
me permita conocer la intención del legislador y que me permita llegar al propósito que está en la
ley.

LA APRECIACIÓN DE LOS HECHOS O LA APRECIACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE

Esto significa indagar sobre la verdadera naturaleza de los hechos, actos, negocios o situaciones
en el caso concreto. Indagar circunstancias reales. Ya acá no es una interpretación en abstracto
sino sobre el caso concreto. Esta apreciación de los hechos se hace para indagar la verdadera
naturaleza de los negocios de las partes, tiene como finalidad que el juez, o la administración
pueda tratar de analizar si en un determinado caso concreto la intención fáctica, o la intención
empírica que participan del negocio se ha reflejado fielmente en la estructura jurídica que le dieron
las partes. Es decir: todo acto o negocio que realizan las personas, cuando lo realizan existe una
realidad económica que persiguen los sujetos, es lo que se conoce como intención fáctica, y esta
intención fáctica se la de una estructura, una forma jurídica que es la intención jurídica.
Entonces la intención fáctica y la intención jurídica deberían coincidir. La idea es que el juez
indague para saber si hubo una errónea utilización de la figura jurídica, o también llamado “ropaje
jurídico”, con la intención de no pagar tributos y evadir. (esta teoría también se llama “método de
la realidad económica”

Entonces, lo que se busca con este método de interpretación del hecho imponible según la
realidad económica es ver eso, si la intención fáctica coincide con la jurídica.

Esto se asemeja a la Teoría de la penetración en sociedades, donde se intenta correr el velo

jurídico para ver el real negocios que persiguen las partes.
Problemas de estas teorías de la interpretación: tanto la interpretación de las normas por su
significación económica como la interpretación de los hechos según la realidad económica, está la
ley 11.683. ART 1.

ART 1° En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen,
se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra
o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas,
podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos
tributarios.

En todos los casos de aplicación de esta ley se deberá salvaguardar y garantizar el derecho del
contribuyente a un tratamiento similar al dado a otros sujetos que posean su misma condición fiscal. Ese
derecho importa el de conocer las opiniones emitidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos,
las que deberán ser publicadas de acuerdo con la reglamentación que a tales efectos dicte ese organismo.
Estas opiniones sólo serán vinculantes cuando ello esté expresamente previsto en esta ley o en su
reglamentación.

Esto, en definitiva, primero hace referencia al fin de las normas según su finalidad y su
significación económica. Después agrega “(…) Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por
su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones
antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado”.
Entonces, si no podemos estudiar la norma de acuerdo a los institutos propios del derecho
tributario (autonomía del d.t sustantivo), recién ahí voy a la norma del derecho privado.
No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los
ilícitos tributarios. Ya hemos hecho referencia al tema de la analogía, estableciendo que integrar
una norma de derecho tributario material por analogía no tenía cabida, porque no hay vacíos
técnicos o legales en el Derecho tributario sustantivo. Esta cuestión de la analogía lo dijo la corte
en varias oportunidades:
CSJN. FREISHMAN ARGENTINA.
En este caso se discutía por una cuestión aduanera. Cuando ingresa una mercadería, se les
establece un código por el cual se identifica esa mercadería para ver cual es el impuesto que le
corresponde. Esta empresa producía un producto que era una sustancia que no figuraba en la
nomenclatura de estos índices para saber si tenía que pagar algún impuesto. En este caso, lo que
la autoridad tributaria hizo fue establecer que SI tenía que pagar porque el producto se asimila a
un refresco. Entonces “buscándole” la vuelta a través de la analogía, trato de insertar este
producto en otro.
Cuando llegó a la CSJN, la corte estableció que no podía hacerse por el principio de legalidad y/o
reserva de la ley. si se trataba de una sustancia que no era jugo, no era un refresco, se trata
simplemente de un producto que no tiene que ser grabado.
Después, la cuestión de la apreciación de los hechos según la REALIDAD ECONÓMICA, está en
el artículo 2 de la ley 11.683

ART 2º Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando
éstos sometan esos actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean
manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal
intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del hecho imponible
real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la situación económica real como
encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con independencia de las
escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los
mismos.

Básicamente, lo que dice este artículo es que cuando la estructura jurídica sea inadecuada para
reflejar la intención fáctica de las partes, el verdadero negocio, en ese caso autoriza a que se
corra la figura jurídica y se le de el ropaje que de acuerdo al derecho privado correspondería a la
verdadera intención de las partes.
EJ🡪 una persona quiere hacer una compraventa, pero hago una donación, porque se que con la
donación no voy a pagar impuestos. Entonces, en ese caso si se logra determinar cuál es la
realidad del negocio y se demuestra que es inadecuado el ropaje jurídico que se le dio, lo que
sucede en ese caso, es determinar que de acuerdo al derecho privado lo que corresponde de
acuerdo a la intención del negocio de las partes es una compraventa. Entonces lo que se hace es
correr el velo jurídico para saber cuál fue el verdadero negocio.
El profe señala que el artículo utiliza una terminología particular “manifiestamente” e “inadecuada”,
el entiende que estas deberían funcionar en conjunto. Debe ser manifiestamente inadecuada. No
es en todos los casos que debe aplicarse.
Son dos cosas distintas (muchas veces los autores hablan como si fuera lo mismo), por un lado “la
interpretación de las normas” tiene que ver con el artículo 1 de esta ley, y otra cosa es “la
apreciación de los hechos para conocer el verdadero negocio de las partes”, es decir el artículo 2.
Según el profe esto es una herramienta peligrosa, lo mismo que si se hace uso y abuso de la
teoría de la penetración, porque esto puede traer por falta del estado falta de certeza, falta de
seguridad jurídica, porque bajo el pretexto del pp. de la realidad económica se quiere hacer caer
figuras que no deberían estar. De hecho este criterio del artículo 1 y 2, nace del Ordenamiento
Alemán de 1919. Incluso en Alemania, de donde nació esta figura, se le empezó a poner límites
dándole carácter excepcional a su aplicación. Es decir, no cualquiera circunstancia me permite
correr el velo jurídico. Tendría que ser de aplicación restringida.
Incluso algunos autores establecen que en realidad no debería existir el método de la Realidad
económica, porque los riesgos que conlleva y atenta contra el pp. de legalidad y reserva de la ley,
porque con la excusa de la realidad económica se pueden alcanzar situaciones que el legislador
no quiso alcanzar. Lo que establece es que en primer lugar el legislador tendría que legislar todas
aquellas situaciones que el legislador considera que pueden significar un abuso de derecho o
fraude a la ley. El da el ejemplo de🡪 dos personas quieren hacer una compraventa, entonces para
no tener que pagar el impuesto correspondiente a la compraventa, hacen un contrato de sociedad,
en el cual uno aportó un inmueble y el otro aporta el dinero y al año extinguen la sociedad, y
hacen el intercambio. Aca vamos que utilizan una figura jurídica para encubrir la situación que
quieren alcanzar, por lo que lo que dicen los autores es que acá el legislador lo que tiene que decir
es que todos aquellos casos en los cuales las partes constituyen una sociedad y la liquidan al año,
establecer que esos casos implican fraude a la ley. Básicamente debería legislar todos los casos
que considere fraude a la ley para respetar el pp. de reserva de ley.
FALLOS🡪 .”; “KELLOGG ARGENTINA”, “PARKE DAVIS S.A. Y COMPAÑÍA DE LA ARGENTINA
S/ RECURSO DE APELACIÓN”:

La corte en estos fallos utiliza el principio de la realidad económica.

“PARKE DAVIS S.A. Y COMPAÑÍA DE LA ARGENTINA S/ RECURSO DE APELACION”:
En cuanto a los hechos existía la empresa en estados unidos y en argentina, era una empresa
norteamericana pero que tenía actividad también en argentina, la de eeuu tenía el 99,95 % del
capital de la sociedad argentina, y entonces habían celebrado un contrato de patente por el cual la
empresa en argentina le paga regalía a la de estados unidos. Entonces, ellos pagaron el impuesto
a los créditos y cuando presenten la declaración jurada y todos los elementos antes la
administración tributaria, la afip le cuestiona los impuestos y dice que en realidad este contrato de
regalías, en realidad es transferir utilidades a la casa matriz, utilidades que estaría alcanzadas por
los impuestos que estaban vigentes en ese momento (similar impuesto a las ganancias).
Esto llega a la corte, y la corte le da la razón a la entidad fiscal, en este caso no se puede hablar
de que exista un contrato, porque tenemos una empresa norteamericana que tiene el 99,9% del
capital de la sociedad argentina, por lo que no se da la característica de la bilateralidad en el
contrato. La realidad es que es un conjunto económico donde no hay dos partes, sino que hay una
sola. Hace caer ese contrato de patente por el cual se pagaba la regalía.
La corte vuelve a tomar esta postura reiteradas veces.
KELLOGG ARGENTINA.
Utilizó el mismo criterio, pero favoreció al CONTRIBUYENTE, porque se trataba de tres empresas
(una en EEUU, otra en Arg y después una empresa que se dedicaba específicamente a la parte
de distribución, comercialización). Lo que sucedió fue que la empresa quiso hacer su presentación
como si fueran un conjunto económico, y la DGI decía que no, que eran partes independientes.
Acá la CORTE dijo que por más que en este caso aplicando el pp. de la realidad económica era
favorable al contribuyente. Lo que quiso decir la corte es que el pp. de la realidad económica no
es pro fisco ni pro contribuyente sino que es un pp. que se utiliza para apreciar los hechos, y que
puede depender del caso concreto. En este caso fue favorable a la empresa porque entendió que
está bien que se lo trate como un conjunto económico.
 UNIDAD 5. LAS CATEGORÍAS TRIBUTARIAS

TRIBUTOS → Prestación generalmente pecuniaria, exigida por el estado a los particulares,

personas humanas o jurídicas, en ejercicio de su poder de imperio y a través de una ley,
destinado al sostenimiento del gasto público, en principio. Porque evidentemente la finalidad
principal de los tributos, es la finalidad recaudatoria, recaudar para sostener los gastos públicos,
pero esto no siempre es así porque algunos tributos pueden tener un fin de incentivar o
desalentar determinadas conductas, con lo cual allí se evidencia una finalidad extra fiscal.

CARACTERES DE LOS TRIBUTOS

➔ PRESTACIÓN GENERALMENTE PECUNIARIA: en principio es una prestación de dar una

suma de dinero a cargo del contribuyente a favor del fisco que es el acreedor, hay veces en
que en lugar de suma dinero, puede darse el caso de que se pague en especie, son
situaciones excepcionales, poco comunes pero que se han dado, e incluso están previstos
en algunos ordenamientos, sobre todo en los ordenamientos locales, como es por ej. en la
ordenanza tributaria de la ciudad de Córdoba está prevista la posibilidad del pago en
especie, un ejemplo sería la posibilidad de cancelar una deuda tributaria a través de la
prestación de un servicio, en la crisis del 2001 que vivió nuestro país, hubo personas que
no podían hacer frente al pago de tributos, entonces sobre todo lo que se refiere a los
tributos locales, se les permitió a alguno de los contribuyente, cancelar la obligación
tributaria con prestación de servicio a la comunidad, esto se dio mucho en pequeñas
localidades, por ejemplo prestar el mantenimiento en la plaza del pueblo, otro ejemplo, es de
un coro en la cumbres, el inmueble donde ellos practicaban había juntado deuda tributaria
hacia los municipios, y ellos arreglaron con el municipio a través de realización de conciertos
a beneficio, de esa forma se les permitió cancelar la deuda tributaria. En principio es una
prestación de carácter tributario.
Ejemplos de compañeros: algunos abogados que trabajan sin cobrar honorarios y se les
deja extensos de pagar ciertos tributo, otro de los miembros del concejo deliberante que no
cobran, pero a cambio no pagan ningún tributo, es de un pueblo.
➔ COACTIVIDAD DEL TRIBUTO es decir que el tributo es exigido por el estado en ejercicio de
su poder de imperio.
➔ PRESTACIÓN EXIGIDA A TRAVÉS DE UNA LEY Es decir ese poder de imperio que tienen
el estado para exigir, no es algo que pueda realizar de cualquier manera, sino debe hacerlos
mediante las vías constitucionales de nuestro ordenamiento jurídico, el poder de imperio no
es en sí absoluto, sino que debe hacerlo dentro de los límites que le marca la constitución
nacional. Es una obligación ex lege.
➔ FIN RECAUDATORIO Es en principio el fin primordial que tiene los tributos, sin perjuicio que
en determinadas situaciones se lo utiliza con fines extra fiscales, por ejemplo para
desalentar o incentivar ciertas conductas.

CATEGORIAS O ESPECIES TRIBUTARIAS

➢ IMPUESTOS
➢ TASAS
➢ CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Toda esta cuestión de los recursos tributarios y la categoría, arranca o tiene su comienzo en la
DECISIÓN FINANCIERA DEL ESTADO, en la actividad financiera del estado que realiza frente a
necesidades que considera públicas, el estado tiene decidir cómo iba obtener los ingresos para
prestar ese servicio público.

Tiene distintas opciones, una de ellas es obtenerla de su propio patrimonio, por ejemplo por la
renta o venta de inmuebles, o través de un empréstito público, o través de contratos
administrativos dando a concesión de determinados servicios, hay distintas formas de como
obtener los ingresos por parte del estado. Estos tienen la característica de que son voluntarios,
es decir son convencionales.

Otra de las formas era a través de los RECURSOS TRIBUTARIOS. Estos tienen la característica
de que son unilaterales, lo exige el estado en ejercicio del poder del imperio. no hay
voluntariedad, sino que son unilaterales.

Supongamos que decide establecer un tributo para obtener ingresos y solventar la necesidad
pública, tiene que definir el legislador a través de qué tipo de tributo lo va a hacer, entonces debe
analizar si:
➔ Ese servicio que va aprestar va a ser soportado por toda la comunidad, porque a lo mejor
el servicio de que se trata en indivisible (impuestos)
➔ O puede a lo mejor definir lo contrario, el tributo tiene que ser soportado por un grupo que
va a ser el que se ve afectado o le atañe por el mismo, se da con servicios divisibles
(tasas o contribuciones especiales)

Entonces allí el estado debe decidir si va a obtener ingreso por medio de recursos tributarios, y
allí decidir si lo hace por los impuesto o la va a solventar a través de tasas o contribuciones
especiales.
Hay servicios que solo pueden ser solventados a través de impuestos, como por ejemplo el
servicio de defensa nacional, el de la seguridad pública, sólo pueden ser solventados a través de
impuestos, porque van destinados a toda la comunidad y no son susceptibles de ser divisibles.
En cambio si yo voy a prestar otros servicios como por ejemplo barrido y limpieza, o el servicio
de agua potable, estos son servicios divisibles, y de acuerdo a una unidad de medida puede
establecer cuánto le corresponde a cada sujeto afectado por ese servicio.

CRITERIOS DE MEDICIÓN

➔ Si el estado va por el lado de impuestos, obviamente debe tener en cuenta situaciones que
reflejan una determinada CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, una determinada capacidad
económica en el sujeto, más allá del cual lo puedo llamar a contribuir para el sostenimiento de
las necesidades del estado.

➔ En el caso de las tasas o contribuciones especiales, ya el criterio es distinto, no se parte del

criterio de capacidad contributiva, sino se parte del CRITERIO DEL BENEFICIO, que si bien
se le llama criterio del beneficio, eso está vinculado por el servicio que yo recibo como
contraprestación de lo que pago, no por el hecho que me de un beneficio en contro. son
distintos criterios de medición. Aquí sí debe haber por lo menos un mínimo de capacidad
contributiva, si bien es un elemento necesario, no es suficiente para que se tenga que pagar
 la tasa o contribución especial, se requiere además una contraprestación por parte del
estado.

En el impuesto la capacidad contributiva es necesaria y suficiente. en las tasa y con especiales,

la capacidad contributiva es necesaria también, pero no es suficiente por que se requiere
además de una contraprestación, de una actividad del estado que afecte al obligado.

CONCEPTOS

IMPUESTOS → Son aquellos tributos cuya obligación tiene como hecho generador una
situación circunstancia reveladora de capacidad contributiva independiente de toda actividad
estatal que afecte al obligado o contribuyente.

TASAS → Son tributos cuya obligación tiene como hecho generador un servicio público divisible,
prestado efectivamente y de manera particularizada en el contribuyente.

CONTRIBUCIÓN ESPECIAL → Tributos cuya obligación tiene como hecho generador un

beneficio derivado de la actividad estatal.

DIFERENCIA ENTRE LA TASA Y LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL En el caso de las tasas el

hecho imponible, se integra con un servicio que le presta el Estado o la administración al
contribuyente de manera efectiva, concreta y particularizada. En el caso de la contribución
especial el hecho generador se integra por un beneficio derivado de la actividad del estado.
Las tasas es un servicio prestado por el estado de manera efectiva y particularizada, pero no
necesariamente ese servicio me tiene que brindar un beneficio. Recién veíamos el principio del
beneficio, pero no porque exista un beneficio en concreto para el contribuyente, supongamos la
tasa de justicia que yo pago, yo recibo como contraprestación el servicio de justicia pero no
quiere decir que vaya a ganar el juicio, o por ejemplo una tasa porque el auto me lo llevo la grúa,
eso no implica un beneficio para mi. En cambio en las cont especiales hay actividad del estado,
pero el hecho imponible se integra por un beneficio, por ejemplo cuando tengo un inmueble, y en
el lugar se me pavimenta, el valor del inmueble aumenta, esto hace un beneficio al
contribuyente.

Y así surge una clasificación de los tributo en tributos:

➢ TRIBUTOS VINCULADOS: tasas y contribuciones especiales, porque está vinculado a
una actividad del estado o la prestación de un servicio por parte del estado.
➢ Y NO VINCULADOS: impuestos, porque dijimos que no están vinculados es
independiente de toda actividad del estado con respecto al contribuyente.

IMPUESTOS
Se caracteriza por que la norma que establece el impuesto realiza una descripción de una serie
de situaciones lo que consideramos como hecho imponible, y esas situaciones, deben ser
situaciones reveladoras de capacidad contributiva, ya que en el caso de los impuestos la
capacidad contributiva es necesaria como causa y es suficiente como medida.
 Existen distintas clasificaciones de impuestos

➔ PERMANENTES Mantienen su vigencia hasta que otra ley los derogue.

➔ TRANSITORIOS Aquellos impuestos que tienen fecha de caducidad, en la propia ley se
establece desde cuándo hasta cuándo estará vigente.

➔ REALES Son aquellos que no tienen en cuenta aspectos o situaciones personales

subjetivas del sujeto contribuyente, sólo tiene en cuenta de manera objetiva lo que es la
riqueza. por ejemplo impuesto por los ingresos brutos a nivel provincial.
➔ PERSONALES son aquellos que tienen en cuenta aspectos subjetivos o personales, por
ejemplo el caso del impuesto a las ganancias de personas humanas, es un impuesto de
carácter personal, tiene en cuenta aspectos personales del contribuyente por ejemplo
cuando se les permite deducir cargas de familia. En cambio el impuesto a la ganancia de
una persona jurídica, tiene carácter real.

*No hay que confundir con obligaciones reales o personales, el tributo la obligación tributaria es
una obligación siempre de carácter personal.
Por allí hay una creencia de que el impuesto sigue al inmueble, la deuda tributaria no sigue al
inmueble, es una deuda de carácter personal obligación personal, algunos hablaban de una
obligación propter rem, pero esto no es así la deuda tributaria es del contribuyente, es de la
persona que era titular dominial a una determinada fecha que fija el código tributario provincial,
una vez que la persona vende la propiedad, por lo menos hasta el momento de la venta, va a ser
el responsable de la deuda tributaria, y el que compra responderá en principio de alli para
adelante.
Lo que pasa es que los códigos tributarios normalmente establecen una responsabilidad
solidaria entre el comprador y vendedor, entonces si tenía deuda el inmueble por períodos
anteriores a la venta,por una norma de responsabilidad solidaria, que está en los códigos, puede
llegar a pasar que la dirección general de rentas, persiga también al comprador. pero no porque
la obligación sea propter rem, la deuda tributaria no sigue al inmueble, es del contribuyente. La
obligación tributaria es siempre personal.

➔ DIRECTOS (ejemplo impuesto a las ganancias)

➔ INDIRECTOS (ejemplo impuesto al valor agregado)

Surgen de la constitución nacional. Hay varias teorías respecto que se entiende por uno o por
otro:
➔ La más precisa es la que entiende por directos, a aquellos donde hay una manifestación directa
o inmediata de la capacidad contributiva en los indirectos, en cambio en los impuesto indirectos,
son aquellos en los que existe una manifestación mediata o indirecta de la capacidad
contributiva o de la riqueza.
➔ Después hay otra teoría de diferenciación, que está vinculado con el tema de la traslación, la
traslación impositiva, esta es la transferencia de la carga del tributo del contribuyente de iure o
de derecho realizador del hecho imponible, a un tercero que se lo llama como contribuyente de
facto. Algunos sostienen que los impuestos directos son aquellos no trasladables, y los
indirectos se caracterizan por ser trasladados. El tema es que la traslación es un fenómeno
económico que puede o no tener consecuencias jurídicas está regido por la leyes de la
economía, entonces no es precisa esta diferenciación para saber si estamos frente a un
impuesto directo o indirecto, porque justamente como estamos hablando de una cuestión
meramente económica, puede pasar de que yendo al ejemplo más práctico, aunque ahora con el
tema ed distribución y carga de contribuciones en materia de alquileres a cambiado por el código
civil y comercial, pero supongamos que yo celebro un contrato de alquiler, y que soy el locador,
pongo en cabeza del contribuyente el pago del impuesto inmobiliario provincial, si bien ahora no
debería hacerse por el ccyc que establece que las cargas son del propietario, si yo pongo que lo
tienen que pagar el inquilino, estoy trasladando el peso económico del tributo del locador
(contribuyente de iure indicado por la norma), a un tercero que es contribuyente de facto, pero
no porque lo disponga la ley, sino porque por una acuerdo de partes se lo trasladó, y allí se
verifica la traslación y el impuesto inmobiliario no es indirecto, es un impuesto directo.
Tambien podria darse en el caso del impuesto a las ganancias, es un impuesto directo, en el
cual, con las reglas económicas y financieras con las que se maneja una determina empresa,
puede a lo mejor trasladar parte de este impuesto al precio de sus productos, puede hacerlo
como una forma de distribuir, y asi obtener mas beneficios, o que no le sea tan pesado el peso
del impuesto a las ganancias. Y esto, cómo se van a dar cuenta, es un impuesto directo pero yo
le transmití el peso a los consumidores. O al revés podría pasar también con el impuesto al valor
agregado, por ahí un comerciante decide soportar o absorber parte de ese porcentaje y de esa
manera se traslada el peso del tributo y lo asume propiamente el comerciante. Entonces vemos
que la posibilidad de traslación es una cuestión que se rige por normas económicas, pero que no
alcanza para diferenciar los impuestos directos o indirectos. El impuesto al valor agregado, es un
impuesto trasladable porque el propio legislador lo quiso, este impuesto se va trasladando en las
propias cadenas de producción, y después lo termina soportando el consumidor final, es un
impuesto indirecto porque grava manifestaciones mediatas o indirectas de capacidad
contributiva, y es trasladable porque la propia ley brinda el mecanismo para que se traslade el
mismo, puede darse como dijimos recién el supuesto en el que el propio comerciante absorbe
parte del calor del impuesto, ahí vemos un impuesto indirecto y el peso contributivo es
trasladado.

La teoría que mejor se aproxima para la diferenciación, es la de la manifestación de la riqueza o

de la capacidad contributiva. Si grava manifestaciones mediatas es impuesto indirecto y si grava
manifestaciones inmediatas o directas de capacidad contributiva va a ser impuesto directo. Y el
tema de la traslación no es suficiente para la clasificación, porque es una cuestión puramente
económica, ya vamos a ver más adelante que esto puede tener implicancia al momento de hacer
la accion de repeticion, es decir de quien esta legitimado para reclamar al fisco la devolución del
bien, ahi va a depender si traslado o no el impuesto.

FALLO: P.A.S.A. PETROQUÍMICA ARGENTINA

Lo mencionamos cuando vimos la autonomía del derecho tributario, es un fallo muy corto les
sugiero que lo vean.
Es un fallo donde la corte dice que el derecho tributario ha tenido un amplio desarrollo que tiene
sus propios institutos, conceptos, y que ya el derecho civil no tiene la preeminencia que tenía en
otros tiempos sobre el derecho tributario, entonces ya le reconoce ahí la corte la autonomía al
derecho tributario.
Y después lo otro interesante es que se refiere a la cuestión de repetición de tributos, es el
criterio hoy vigente en materia de repetición de tributos, y en una de las partes habla de la
cuestión de la traslación porque en este caso se quería aplicar las reglas del derecho civil en
materia de enriquecimiento sin causa, donde se establecía la regla del empobrecimiento del
solvens y demás, entonces la corte dice no, en materia tributaria eso no es así porque la
 repetición está expresamente prevista y en ninguna parte establece o exige como requisito para
la repetición, demostrar el empobrecimiento, sino simplemente demostrarlo, si yo pagué sin
causa es suficiente sin tener que demostrar que hubo enriquecimiento de una parte y
empobrecimiento de la otra, eso habilita a que si un contribuyente trasladó la carga del
impuesto, si usaramos la teoría del empobrecimiento si yo la trasladó, en realidad yo como
contribuyente no sufri ningun empobrecimiento, no hubo un empobrecimiento, si yo aplica esa
teoría civilista el contribuyente no estaría legitimado para reclamar porque trasladó el peso
económico, sin embargo a partir de este criterio de la corte dice que no importa si traslado o no,
en tanto haya habido pago sin causa es suficiente para estar legitimado y reclamar la devolución
del dinero, y con ese enfoque. (cita el considerando 8 del fallo)
Entonces la corte está diciendo, el que está legitimado es el que pagó, más allá de que se haya
trasladado o no el peso. La corte dice que si aceptamos la teoría civilista del empobrecimiento,
se podría dar el caso de que nadie estaría legitimado para reclamar la devolución del dinero.
Independientemente de su traslado o no al impuesto, ven como entonces el tema de la traslación
es una cuestión puramente económica, puede tener efectos jurídicos como es en este caso
donde pone en tela de juicio la legitimidad para reclamar, pero no deja de ser una cuestión
puramente económica.

TASAS
Son aquellos tributos cuya obligación tiene como hecho generador un servicio público divisible
que se presta de manera efectiva y particularizada al contribuyente.
Tiene todas la características de los tributos.
Hay un tema en tasa que ha dado lugar a distintas opiniones, (impuesto a la valija) pero en
doctrina y jurisprudencia el criterio siempre a sido el mismo, los aspectos relevantes de la tasa
son:
➔ Divisibilidad del servicio público.
➔ Efectiva prestación del servicio público, la corte en reiterada jurisprudencia ha dicho que
el cobro de la tasa se corresponde con una concreta efectiva y particularizada prestación
del servicio en el contribuyente. (compañía química c/ municipalidad de tucuman,
laboratorio ramos c/ municipalidad de córdoba). Hay alguna doctrina que entiende que la
prestación del servicio puede ser potencial pero no efectiva, esto no es así.
➔ Quantum, con el monto de la tasa.
➔ Otro tema tiene que ver con a quien le corresponde la prueba de la efectiva prestación
del servicio.
Estos son algunos puntos que nos vamos a detener para referirnos a la cuestión de la tasa.

➔ En primer lugar la tasa se vincula generalmente a la prestación de un servicio público por parte del
Estado, es decir que viene siempre de un servicio público y este SERVICIO PÚBLICO DEBE SER
DIVISIBLE, debe ser factible de separarse en unidades de medida de manera que se particulariza
en el contribuyente. Si es indivisible nunca podría existir una particularización, es decir,
efectivamente prestado de manera particularizada al contribuyente.
Algunos autores sostienen que este servicio público tiene que ser un servicio público inherente a
la soberanía del Estado. Algunos otros autores critican esta tesitura porque consideran que los
servicios que deben considerarse inherentes a la soberanía del Estado no son algo estático sino
que va cambiando con el tiempo por razones políticas, económicas, sociales; entonces un servicio
que en otra época se podía considerar como elemento de la soberanía del estado (como algún
 servicio público vinculado con el servicio de aguas potables o gas) en otra época eso puede
cambiar y no necesariamente considerarse como algo inherente a la soberanía del Estado.
Entonces algunos autores dicen que esta característica que tienen los servicios públicos de ser
inherentes a la soberanía del Estado no sería determinante. En la mayoría de los casos si se da
eso de la inherencia, por ejemplo el servicio de justicia, el cual es inherente a la soberanía del
Estado ya que además es un servicio que originariamente era gratuito nada más que después el
legislador ha decidido en ejercicio de poder de imperio establecer una tasa como contraprestación
del beneficio que reciben los justiciables. Pero bueno, esta particularidad que se da en servicio de
justicia no se da en otros que no pueden ser considerados particularmente inherentes a la
soberanía del Estado.
Lo importante es que tengan en mente que se trata de un SERVICIO PÚBLICO DIVISIBLE. Ya
vamos a ver después cuando veamos el fallo de compañía química contra provincia de Tucumán
el doctor Belluisio se refiere a esta cuestión de la divisibilidad del servicio.
➔ Otro tema importante en cuanto a las tasas es que el SERVICIO TIENE QUE SER
EFECTIVAMENTE PRESTADO. Y como ha dicho la corte que al cobro de la tasa le corresponde
siempre la concreta, efectiva y particularizada prestación del servicio respecto de algo no menos
individualizado que es el acto del contribuyente.
Es decir que debe existir una concreta, efectiva y particularizada prestación del servicio, ya a su
vez se debe individualizar en el contribuyente, en algún acto o bien del contribuyente. Esto
obviamente echa por tierra aquellas doctrinas que consideran que la prestación del servicio puede
ser potencial. Potencial en el sentido de que podría ser un servicio que podrá llegar a existir o
prestar, es decir, la potencialidad de existencia del servicio ya habilitaría al estado a cobrar una
tasa. Esto no es así, debe ser un servicio creado, individualizado y que debe prestarse de manera
efectiva. No cabe la potencialidad, por ello cuando se habla de potencialidad en el buen sentido de
la palabra se refiere a que el contribuyente puede o no valerse del servicio, puede o no utilizar el
servicio.
Ello no cambia la cuestión porque el servicio si está creado y efectivamente se presta, si después
el contribuyente se sirve o no de ese servicio es otra cuestión. Porque el contribuyente tiene un
servicio creado por interés general que afecta a un determinado grupo de personas (por ejemplo
los casos en que se considera a los servicios de agua potable como un servicio público que se
redistribuye con una tasa, bueno ese servicio por el solo hecho de que pase el servicio por el
terreno ya debo pagarlo, independientemente de que lo quiera o no usar, en ese caso lo debo
pagar, y como ese hay un montón de servicios que debo pagarlos independientemente de que los
use o no los use.)
Además no es que me tengan que estar prestando todo el tiempo el servicio, (por ejemplo el
servicio de salubridad, higiene y contralor que se presta a todas aquellas empresas que realizan
actividades comerciales, industriales y de servicios yo tengo que pagar la tasa, debe haber un
organismo principal creado que preste el servicio efectivamente, sin necesidad de que todos los
días llegue un inspector a mi comercio haciendo una inspección prestando el servicio de
seguridad, higiene y contralor, pero sí debe existir una prestación. Y lo mismo por más que yo no
tenga todos los días el servicio, o por más que yo no quiera que me inspeccionen el servicio lo
tengo que pagar lo mismo)
No interesa la voluntad del sujeto, si el servicio se presta de manera efectiva lo debo pagar
independientemente de si lo uso o no, no hay voluntariedad por parte del sujeto. Obviamente que
hay servicios que dependen de que los requiera, como (por ejemplo si voy a pedir una partida de
nacimiento al servicio civil tengo que pagar una tasa, yo lo pido, me dan el informe y pago la tasa,
esos son servicios que sí requieren que yo vaya a pedirlos). Pero hay otros servicios que tengo
que pagar, los use o no los use, (por ejemplo el servicio de alumbrado, barrido y limpieza, si yo no
utilizo la recolección de residuos porque reciclo igual lo tengo que pagar, no depende de la
voluntad del sujeto en esos casos). Entonces el servicio tiene que ser efectivamente prestado por
parte de la administración en todos los casos, tiene que ser organizado, que esté creado, que
funcione y se preste a los contribuyentes. Esto hace a la efectiva prestación del servicio. En
muchos casos debo pagar la tasa si el servicio es efectivamente prestado independientemente de
mi voluntad.
¿A QUIEN LE INCUMBE PROBAR LA EFECTIVA PRESTACIÓN DEL SERVICIO?
Este es un tema que desde un punto de vista doctrinario no cabe la menor duda y no han existido
controversias en este sentido, de que la prestación efectiva del servicio debe ser probada por la
administración que es la que se encuentra en mejores posiciones de demostrar esta efectiva
prestación del servicio. Sin embargo a nivel jurisprudencial ha habido varias opiniones contrarias
sobre todo de tribunales superiores de las provincias que sostienen que la prueba de la efectiva
prestación del servicio está a cargo del administrado.
Sin embargo la Corte Suprema de Justicia de la Nación en reiteradas oportunidades ha dicho que
el servicio debe ser demostrado por la administración por esto de que es la que se halla en
mejores condiciones de probar la efectiva prestación del servicio. Lo dijo hace varios años en el
fallo Llobet de Delfino c/ Provincia de Córdoba era por una tasa provincial, y también en otros
fallos como Quispe SA contra la Rioja en el cual también la corte realiza la misma consideración,
es decir que la prueba de la efectiva prestación del servicio es a cargo de la administración. Y la
postura de la corte sigue siendo la misma hasta hoy, sin embargo por ahí aparecen alguna
jurisprudencia de tribunales inferiores con un criterio distinto, pero bueno la última palabra la tiene
la CSJN y en ese sentido es favorable al constituyente.

QUANTUM DE LA TASA es decir al monto de la tasa. Cuáles son los criterios válidos para
establecer el monto de la tasa. Acá hubo distintas posturas de la Corte Suprema:
➔ Empezando en principio por precedentes que mencionan que el monto de la tasa debía
estar en relación a las ventajas que se obtenían por la prestación del servicio, esta postura
no sería válida porque no siempre el servicio que se presta me reporta una ventaja. Como la
ventaja no es propia de una tasa no en todos los casos voy a poder establecer una
prestación.
➔ Después la corte en otros precedentes dice que el monto de la tasa debe corresponderse
con el costo del servicio por o en relación de cada contribuyente, es decir lo que le sale a la
administración prestar ese servicio respecto de cada contribuyente.
➔ Después evoluciona un poco más el criterio y la Corte dice “bueno, en realidad no es
necesario que haya una relación estricta o matemática entre el monto de la tasa y lo que
cuesta el servicio por cada contribuyente al Estado, sino que es necesario que exista una
razonable y discreta proporción entre el monto de la tasa y el costo del servicio.

Cuando hablamos de costo de servicio, si bien algunos precedentes decían el costo por cada
contribuyente, después cuando empieza a referirse a esta relación entre el costo de la tasa y el
monto del servicio ya adopta una postura de costo global del servicio teniendo en cuenta gastos
directos e indirectos que realiza el Estado para poder prestar ese servicio, y después de ahí poder
precisar si existe o no una razonable proporción entre ese costo y lo que se cobra en concepto de
tasa a los contribuyentes.
➔ Y después, (sin decir que abandonó esa postura, porque no la abandonó, sigue siendo el
criterio) en otro precedente la Corte dijo que además de tener en cuenta el costo global del
servicio se puede tener en cuenta la capacidad contributiva del sujeto. En realidad la corte
esta cuestión de la capacidad contributiva ya lo había manifestado en precedentes anteriores,
en 1945 precedente Bodegas y viñedos Garfiña c/ provincia de San Juan y después en el
fallo Banco de la Nación Argentina c/ municipalidad de San Rafael de 1956, ya en estos
precedentes la corte deja entrever la posibilidad de tener en cuenta la capacidad económica o
contributiva. (Por ejemplo en el fallo de Banco Nación contra municipalidad de San Rafael
dice la corte “se ha considerado equitativo y aceptable que para fijar la cuantía de la tasa
retributiva de servicios públicos se tome en cuenta no solo el costo efectivo de ellos por
relación a cada contribuyente sino también la capacidad tributaria de estos representada por
el valor del inmueble”.

Entonces ven que la corte admite esa posibilidad de establecer la cuantía de la tasa teniendo en
cuenta la capacidad contributiva. Es lo que pasa respecto de la tasa de comercio e industria que
se cobra por los servicios de salubridad higiene y contralor por ejemplo, de aquellos
contribuyentes que tienen la actividad comercial, industrial o de servicios se les cobre la tasa de
comercio e industria por los servicios de seguridad, higiene y contralor. En esos casos la tasa de
comercio e industria tiene en cuenta a los fines de establecer el monto de la misma la capacidad
contributiva, utiliza para medir esa capacidad los ingresos brutos. Recuerden que cuando vimos el
convenio multilateral dijimos que los municipios podían tener en cuenta la porción de los ingresos
brutos que le tocaban al fisco provincial adherido al convenio, ello es justamente para poder
establecer el quantum de la taza. El problema es que los municipios en sus ordenanzas tributarias
confunden lo que es la base imponible del hecho imponible, por lo que cuando describen la tasa
de comercio e industria le dan un formato muy parecido a lo que es el impuesto sobre los ingresos
brutos provincial. En la descripción que hacen del hecho imponible en la ordenanza es muy
parecida en algunos aspectos a los ingresos brutos provinciales, y después la base imponible si
son los ingresos brutos. Según el TSJ no importaba el nomen iuris que se le dé y hay que ver si
de acuerdo a la naturaleza de la actividad que realizaban los contribuyentes, ese tributo puede
operar a veces como tasas o como impuestos, sin importar mucho la distinción entre impuestos,
tasas y contribuciones.
Uno de estos fallos es Fleischman Argentina c/ municipalidad de córdoba, donde el TSJ dice
“la contribución sobre la actividad comercial incluyendo los servicios de la municipalidad de
córdoba calificaría de tasa o impuesto según el Estado Municipal preste efectivamente un servicio
o no, tomándose como criterio indicador de la base imponible el principio de capacidad
contributiva que revelan los ingresos brutos obtenidos como consecuencia de la actividad
gravada”. Es decir, en definitiva si se presta un servicio es tasa, si no lo presta es impuesto, lo cual
es absurdo. Luego sigue diciendo “la tasa de comercio e industria no requiere que la comuna
preste un servicio de forma efectiva al contribuyente bastando con que dichas otras prestaciones
sean meramente potenciales”, “la superposición de gravámenes debido al ejercicio de potestades
impositivas concurrentes no configura doble imposición incompatible con la CN si no se prueba
efectivamente la transgresión de alguna garantía constitucional”.
Villegas dice que debe existir efectiva prestación del servicio pero sin particularización estricta;
debe existir efectiva prestación del servicio pero no es necesario que sea particularizado
estrictamente el contribuyente, sino que pueden ser servicios que indirecta o directamente lo
benefician. Esto respalda lo que dice el TSJ y en esto se han amparado muchos municipios para
darle “manija” al impuesto a la valija, lo cual terminó muy mal porque recaudaron mucha plata que
tuvieron que devolver con intereses muy altos.
 En fin, la postura de la corte es que tiene que haber una efectiva prestación del servicio y así es
que después de tantas veces que se llevó este tema a la CSJ desde la provincia de córdoba, uno
de los últimos fallos del TSJ por aplicación de este mismo criterio de Fleishman, el caso
laboratorio Raffo contra Municipalidad de Córdoba, en este caso la CSJ un poco cansada de
recibir causas con la misma posición por parte del TSJ le hace un llamado de anterior al tribunal
superior, diciéndole que “dado que la corte tiene una posición formada sobre el tema, hasta tanto
no existan elementos nuevos de valoración que deban ser analizados por la corte, no vengan
más”. Es decir que debían adecuar su pronunciamiento al pronunciamiento de la corte. Además
algo interesante que dice la procuración general de la nación en el fallo laboratorio Rafo es que la
distinción entre tasas, contribuciones e impuestos no es puramente académica sino que tiene
consagración en nuestro derecho civil, reconocido en la ley de coparticipación sino también en el
código tributario de córdoba, por lo que esta diferenciación tiene sentido y no es antojadiza. Sin
perjuicio de ello en las ordenanzas municipales le ponen cualquier nombre agregando después un
artículo que dice que el numen iuris no interesa, piensan que así se cubren. Luego de este fallo
sin un caso similar llega a la corte, la corte directamente hace una pequeña referencia o un
párrafo en donde dice que aplica el 280 del código procesal de la nación en donde dice que si ya
se ha dictado sentencia en otros pronunciamientos y no hay cuestiones sustanciales a debate
directamente se rechaza el recurso y “bajan” el expediente. Si ven que es un caso similar no se
detienen a analizar, directamente ni dictan sentencia. También está el fallo kilpe, en ese fallo lo
que hace la corte es rechazar la postura del fisco porque no probó la efectiva prestación del
servicio.
EL DESTINO QUE TENGA QUE DARSE A AL RECAUDADO EN CONCEPTO DE TASA
➔ La postura mayoritaria tanto en doctrina como jurisprudencia entiende que lo que se recauda
en concepto de tasa debe estar destinado a solventar el servicio por el cual se cobra la tasa.
Esto tiene lógica porque si decimos que el monto de la tasa está atado al costo del servicio y
además obviamente como este servicio es un presupuesto del hecho generador de la tasa, debe
existir relación entre monto y costo del servicio, es indudable que todo lo que se recaude en
concepto de tasa debe estar destinado a solventar el servicio, sino como hago para fundamentar
esa razonable relación entre el monto de la tasa y el costo del servicio. La única forma de
hacerlo es que lo que se recaude en concepto de la tasa esté destinado a cubrir los gastos que
le reporta el Estado cubrir ese servicio. Si no como dijo Bellucio, en el fallo compañía química,
ese grupo de contribuyentes que pagan la tasa, si el monto de esa palta se utilizará para otra
cosa, en definitiva ese grupo estaría solventando servicios con los que se beneficia toda la
comunidad, lo cual resultaría irrazonable y va en contra del principio de legalidad porque va más
allá de lo que el legislador quiso cuando determinó la tasa. Si o si lo que se recauda en concepto
de tasa debe estar destinado a solventar el gasto que implica ese servicio para el Estado.

➔ Postura minoritaria Hay otra postura que sostiene que no, que no importa lo que hace el
Estado con el dinero que recauda en concepto de tasa. Según esta postura lo que recaudo por
tasa lo puedo usar para solventar el servicio o lo puedo usar para cualquier otro destino del
presupuesto del Estado. En el fallo compañía química contra municipalidad de Tucumán Bellucio
dice “a la luz de la interpretación dada por el tribunal local a considerarla un servicio público, la
citada norma resulta irrazonable toda vez que carga sobre aquellos contribuyentes que realizan
actividades comerciales, industriales o de servicios, la supuesta manutención de servicios
públicos indiscriminados que benefician a todos los ciudadanos, configurándose así una
manifiesta irrazonabilidad, a ello cabe sumarle la excesiva onerosidad de la norma impugnada,
contraria a los principios de legalidad que rigen la materia, a no discriminar debidamente los
 servicios cuya manutención solicita. Posibilitando que la eventual recaudación de los fondos
vaya con una finalidad ajena a la que presuntamente le habría dado origen.”

DIFERENCIACIÓN ENTRE TASA Y PRECIO PÚBLICO

Hay un tema vinculado con la tasa que es la diferenciación de la tasa con el precio público. El
precio público no tiene naturaleza tributaria, sino que es otro tipo de instituto. Sin embargo en
varias oportunidades se plantea la diferenciación entre las tasas y el precio público, porque en
algunos puntos pueden llegar a asimilarse. Vamos a ver el criterio para diferenciarlo.
Hubo distintas posturas para diferenciarlos. Una de ellas es la que sostenía que dependía si la
actividad o el servicio que se prestaba reportaba ganancia o no. Si reportaba utilidad para la
administración era precio público, sino, era una tasa.
Otro criterio pretende diferenciarlo diciendo que si el servicio se presta en condiciones de libre
competencia estaríamos en presencia de un precio público mentiras que si se presta en
condiciones monopólicas estaríamos en presencia de una tasa.
Otro criterio es el criterio de la fuente jurídica, sostiene de que si el servicio surge como
consecuencia el acuerdo de voluntades (un contrato) estaríamos en presencia de un precio
público, en cambio sí tiene como fuente la ley y es una decisión unilateral por parte del Estado (no
hay contrato ni acuerdo de voluntades) estamos en presencia de una tasa. Este es criterio más
claro para diferenciar uno de otro, sin perjuicio de que pueden darse casos de zonas grises de
algunos servicios monopólicos y que podrán hacernos dudar de cuál es la naturaleza de lo que
cobran en virtud de aquel, si es tasa o precio público.

CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Las contribuciones especiales son tributos cuya obligación tiene como hecho generador un
beneficio derivado de la actividad del Estado.
Dentro de las contribuciones especiales las más conocidas son las contribuciones por mejoras y el
peaje.
Las contribuciones especiales se caracterizan porque hay un beneficio que le reporta esa
actividad del Estado al contribuyente, ese beneficio es un beneficio considerado objetivamente,
pensado por el legislador para el grupo social, el grupo de personas que se vean beneficiados por
la obra pública por ejemplo. El beneficio no depende de la opinión de cada contribuyente de si le
es o no beneficioso y en base de eso lo va a pagar o no. Es un beneficio que está pensado por el
legislador y que tiene un criterio objetivo para considerarlo, no situaciones subjetivas, particulares
de cada contribuyente.
En las contribuciones especiales, igual que en las tasas, se considera que lo que se recauda en
concepto de contribución debe estar destinado a solventar la actividad del Estado.
CONTRIBUCIONES DE MEJORAS: Dentro de lo que es las contribuciones están las de mejoras
que son las que se cobran por la ejecución de una obra pública que genera una valoración
inmobiliaria, tiene como límite global el costo de la obra y como límite individual el mayor valor
adquirido por el inmueble. El gravamen es inherente al beneficio que se obtiene por la actividad
del Estado, por lo que debe existir una razonable relación entre lo que se obtiene de la
contribución y el beneficio que se obtienen por la obra.
¿Cuándo nace la obligación de pagar? Lo característico de esto es que la obligación de pagar
nace en el momento que se finaliza la obra pública beneficiaria. (Si comienza obra y usted vende
el inmueble, cuando finaliza obra debe abonar el nuevo dueño) lo que suele pasar muchas veces
es que empieza a cobrar cuotas para la realización de la obra pública, es decir e invierte este
orden, empieza a percibir antes.
Características:
➔ El pago de la contribución de mejoras debe hacerse al finalizar la obra pública.
➔ El beneficio derivado de la obra debe ser considerado de manera objetiva..
➔ Cuantificación tiene que haber una proporción entre monto y beneficio marcado por la
valoración del inmueble (se ve reflejado en la valoración del inmueble es difícil establecerlo por
las personas beneficiadas por esta obra, porque si no en algunos casos sería hasta
confiscatoria, sino que también va haber otras personas beneficiadas con esta obra ejemplo
pavimentación de ruta hasta villa allende si se quiere cobrar a los que viven sobre la ruta sería
casi imposible, debe marcarse beneficiarios directos e indirectos de la obra).
El producido debe ser destinado a la obra pública o puede utilizarse para financiar otras
actividades del Estado, algunos sostienen que debe ser para esa obra, y otros que una vez
recaudado no importa si lo utiliza para otra obra pública, o para otros gastos del Estado.
Proporción entre el gravamen, beneficio obtenido y el gasto que se realizó en la obra pública, una
vez que ingresa al Estado es una cuestión presupuestaria (Villegas)

PEAJE: se considera que es una contribución especial porque existe un beneficio derivado a una
obra pública que afecta a aquellos individuos que utilizan las obras públicas de comunicación. No
puede ser considerado de mejora porque no hay un mayor valor de un bien el cual se adquiere por
una vía. Pero sí una contribución especial porque hay un beneficio de los sujetos que circulan por
las obras públicas de circulación y derivan de la actividad del Estado que realiza estas obras y que
debe cobrarlo para recuperar lo que gastó. Sin perjuicio de ello hay que tener en cuenta que el
momento del peaje debe ser razonable, proporcional en tiempo a la amortización del costo de la
obra, y además de los costos de mantenimiento de la obra y servicios especiales.
No es necesario ni exigible que exista una vía de comunicación alternativa para la vía a la que
está sometido el peaje, esto no es obligatorio, la corte ha dicho en varias oportunidades de que no
es necesario de que exista otra vía alternativa de comunicación. Ello porque si el monto del peaje
es razonable “ya está con eso”, si pusieran un monto irrazonable e imposible de pagar ya la
cuestión cambia. De todas maneras ahí caemos en una cuestión de que por el monto excedido del
peaje se afectaría la libre circulación de las personas y demás. Pero en tanto el monto sea
razonable no hay inconveniente, no es inconstitucional ni necesario que existan vías alternativas.
El problema de la naturaleza jurídica del peaje en cuanto a si es una relación de consumo o tiene
naturaleza tributaria, la corte en el fallo Estado Nacional contra Arenera Libertador dice que
tiene naturaleza tributaria y que dentro de la naturaleza tributaria se inclina a considerarla una
contribución. Pero si bien no define qué categoría de tributo es, si le da naturaleza tributaria. Es el
único fallo de la corte en el que se habla de la naturaleza jurídica. Después hay otros fallos como
Ferreira contra Viscosa? En el que la corte lo toma como una relación de consumo entre el usuario
y la empresa concesionaria del peaje, en cuanto hace al reclamo de daños y perjuicios, pero no se
pronuncia de la naturaleza jurídica.
 ➔ Contribuciones al régimen de la seguridad social
➔ Contribuciones que hacen los profesionales a las cajas
Estas contribuciones tienen naturaleza tributaria. La doctrina se encuadra en las
contribuciones, en virtud del beneficio que se obtiene. Hay otras doctrinas que difieren,
porque el empleador, en caso de la seguridad social, no tendría beneficio alguno.

UNIDAD 6. LA ESTRUCTURA DE LOS TRIBUTOS

RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

Forma parte del derecho tributario material o sustantivo que es aquella rama del derecho tributario
que refiere a todo lo que rodea a la obligación tributaria principal o sustancial (creación,
modificación, extinción o exención de los tributos).

➔ La relación jurídica es el vínculo jurídico que existe entre dos o más sujetos, en virtud del cual
uno de ellos tiene la facultad de exigir al otro algo que este debe cumplir, una prestación.

➔ Relación jurídica tributaria Diversos vínculos jurídicos que se entabla entre el fisco, los sujetos
pasivos y terceros como consecuencia de la obligación tributaria.

En materia tributaria, la relación jurídica es diferente. Por un lado encontramos un concepto de

relación jurídica tributaria en sentido amplio, y por otro hay una obligación tributaria principal o
sustancial. Esta diferencia tiene que ver con el cúmulo de obligaciones que nacen por medio de la
relación tributaria, que no sólo abarca el deber de pagar un tributo, sino también otras
obligaciones. Ej: Declaración jurada, Cumplimiento del deber formal de constituir domicilio fiscal.
Hay entonces:

RELACIÓN JURÍDICA EN SENTIDO AMPLIO Cúmulo de obligaciones; comprende la variedad de

vínculos jurídicos que surgen entre el fisco, los sujetos pasivos y terceros como consecuencia de
la aplicación de normas tributarias.
La obligación más importante de ese cúmulo, es la obligación principal o sustancial.

La OBLIGACIÓN TRIBUTARIA PRINCIPAL es el vínculo jurídico ex lege que se entabla entre el

Fisco como sujeto activo titular de una prestación a título de crédito, acreedor, y el sujeto pasivo,
obligado a cumplir esa prestación dineraria, deudor.
➢ POLO ACTIVO: FISCO
➢ POLO PASIVO: CONTRIBUYENTE
➢ OBLIGACIÓN EX LEGE, su única fuente es la ley.

.
El derecho tributario material se refiere a todas aquellas normas y principios jurídicos vinculados a
la obligación tributaria propiamente dicha desde que nace hasta que se muere. Tenemos el
derecho tributario formal o administrativo que contiene una serie de normas que permite que el
tributo legislativamente creado se transforme en un tributo fiscalmente percibido. Dentro de lo que
es el derecho tributario formal o administrativo vamos a ver estos deberes formales que van a
permitir que ese tributo que se creó por el legislador sea después percibido por la administración
tributaria.

La obligación tributaria propiamente dicha siempre tiene contenido patrimonial, es una obligación
de dar sumas de dinero. Pero también tenemos todas aquellas obligaciones accesorias de
contenido patrimonial como pagar los intereses y accesorios que nos marcan las leyes tributarias,
estas están dentro del derecho tributario sustantivo o material, no así las multas porque estas
tienen carácter sancionatorio.

CARACTERES DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PROPIAMENTE DICHA

VÍNCULO JURÍDICO EX LEGE: es una obligación que tiene como única fuente la ley, esto viene
dado por el principio de reserva de ley estricto, rígido u ortodoxo que consagra la CN recuerden
art. 4, 19, 99 inc.3, 75, etc., todos dan a entender que nuestra constitución tiene en cuenta un
principio de reserva de ley ortodoxo. Además también esto es importante porque esta naturaleza
ex lege le exige al fisco la necesidad de perseguir el crédito tributario, el fisco no solo puede sino
que debe perseguir el cobro de créditos tributarios. La constitución de Cba hace referencia a que
no deben conferirse beneficios a los morosos en el pago de tributos, cosa que no sucede.

Esto de que sea un vínculo jurídico ex lege sirve de protección al contribuyente porque vimos un
principio constitucional que viene a ponerle un límite al poder tributario del Estado pero por otro
lado se le impone una obligación al Estado de que debe perseguir el cobro de los tributos pero
dentro de los límites que marca la ley, esto se relaciona con la repetición de los tributos que
procede cuando alguien pagó de más o lo hizo no teniendo la obligación de hacerlo como que
pago sin causa, ahí el Estado debe devolver la plata porque se pagó sin estar obligado a ello o se
pagó de más, yo solamente tengo que pagar lo que la ley me manda, todo lo que pagó de más no
tiene causa e implica un enriquecimiento para el Estado.

OBLIGACIÓN DE CARÁCTER PERSONAL La obligación tributaria es personal. No confundir los

tributos inmobiliarios con obligaciones propter rem. La obligación siempre sigue a la persona. Una
excepción puede darse en estos impuestos inmobiliarios, donde el crédito es exigible
solidariamente al comprador y al vendedor del inmueble si la transferencia se hace antes del
cobro del crédito. Esto no quita el carácter personal de la obligación .

ES UNA OBLIGACIÓN DE DAR El pago del tributo casi siempre se consolida dando una suma de
dinero (a veces puede ser en especie). La diferencia que reside con la relación jurídica en sentido
amplio es que esta última incluye obligaciones que pueden ser de hacer o no hacer. Verbigracia:
Presentar declaración, brindar información, mostrar libros de comercio, conservar libros y
comprobantes por 10 años o por 2 si son sistemas magnéticos, pagar por medios electrónicos
cuando son sumas de dinero mayores a $1000, etc.

ES DE NATURALEZA PÚBLICA El fundamento es que el sujeto activo es el Estado. Y que la

prestación es de carácter público ya que se destina a solventar el gasto público. Igualdad de las
partes. Vinculado con el carácter de obligación ex lege.
IGUALDAD DE LAS PARTES EN LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA:Ambas partes actúan
sometidas al derecho. No existe una supremacía de un sujeto sobre otro, el fisco está en un plano
de igualdad con el contribuyente. Solamente existe coactividad al momento de la creación del
tributo, pero luego se equilibran las cargas del vínculo.

Evidentemente hay un equilibrio entre ambas partes, la génesis coactiva que había en el
nacimiento del tributo con motivo del ejercicio del poder imperio al crearse la ley se agota y a partir
de allí quedan tanto acreedor y deudor sometidos a la ley, en un pie de igualdad, sin que haya
discrecionalidad para ninguno de ellos.

ELEMENTOS ESENCIALES.
➔ SUJETOS
➔ OBJETO
➔ CAUSA

SUJETOS dentro del sujeto pasivo vamos a ver que una cosa es el sujeto pasivo del tributo o
destinatario legal tributario y otro el sujeto pasivo de la obligación tributario, porque muchas veces
el que realiza la obligación imponible a veces la ley coloca al lado de el tercero. Entonces el sujeto
pasivo no solo es el realizador del hecho imponible sino que también puede ser algún otro tercero
que la ley haya designado como responsable.

OBJETO El objeto de las obligaciones en general es la prestación, en derecho tributario pasa lo

mismo el objeto de la obligación tributaria es la prestación que tiene que cumplir el deudor a título
de tributo. Ese es el objeto de la obligación tributaria, no hay que confundirlo con el objeto del
tributo porque son aquellos bienes económicos o riqueza que grava el tributo y justamente es lo
que nos va a servir después para cuantificar el monto del tributo, pero el objeto del tributo no es lo
mismo que el objeto de la obligación tributaria que es la prestación que tiene que cumplir el
deudor.

CAUSA. Es multívoco, hay muchos significados, lo que provoca una confusión en la doctrina.
Pero básicamente existen distintos tipos de consideraciones:
➔ Causa eficiente, es decir, como algo que da origen a una acto jurídico que produce efectos;
➔ Causa determinante cuáles fueron los motivos por los cuales un sujeto realizó un acto o
hecho jurídico;
➔ Causa fin, es decir, cuáles son los fines que se perseguían con ese hecho o acto jurídico.

En lo que hace al derecho tributario existen teorías causalistas y teorías anticausalistas. Las
teorías causalistas consideran que la causa es un elemento esencial de la obligación tributaria, es
algo que debe estar presente sí o sí, pero los anticausalistas sostienen que no es un elemento
esencial, que en realidad, siendo la obligación tributaria una obligación ex lege no cabe hablar de
causa sino de fundamento del hecho imponible, porque en definitiva la única fuente de la
obligación tributaria es la ley.

Después de las incorporaciones o la referencia expresa que se hace en el CCCN, creo que el
tema es muy claro, y siendo la obligación tributaria muy similar a la del derecho privado, le son
aplicables las mismas consideraciones.

El CCCN dice que no hay obligación sin causa. El tema del derecho tributario, estamos hablando
de la obligación tributaria principal comparto el criterio de que no hay obligación tributaria sin
causa, si bien es cierto que es una obligación ex lege, lo cierto es que esa obligación tributaria
depende para su nacimiento de un hecho generador o condicionante que ha sido designado por el
legislador y que si ese hecho generador no se da en la realidad, la obligación tributaria no nace,
entonces más allá del carácter ex lege hay una CAUSA EFICIENTE Y GENERADORA qué es lo
que conocemos como el hecho imponible, si ese generador y condicionante que está previsto en
la ley no se da en la realidad, esa obligación tributaria no va a nacer. Por eso si existe una causa
de las obligaciones y obviamente también esto se vincula con lo que hablamos recién de la
repetición de tributos, es decir, si yo pagó de más o pago una obligación tributaria en donde tenía
el deber de pagar porque no realice el hecho imponible o no lo hice en la medida establecida por
la ley, en ese caso pagué sin causa y se dió un enriquecimiento sin causa por parte del Estado.

HECHO IMPONIBLE

Es un acto o conjunto de actos, situaciones que están descritos de manera abstracta en la norma
tributaria y que sucedido en la realidad, originan el nacimiento de la obligación/es tributaria/s y
tipifica el tributo, que será objeto de pretensión fiscal.

Este es el concepto de la ley, y genera una confusión. Porque no distingue el hecho imponible
como “El que la ley describe”, de “el que ocurre en la realidad”.

Un profesor brasilero llamado Gerardo Ataliba para aclarar esto diferenció: Cuando nos referimos
a lo que la ley describe vamos a hablar de hipótesis de incidencia. Cuando nos referimos al hecho
generador que ocurre en la realidad, hablamos de hecho imponible.

El hecho descrito en la ley, me indica el tipo de tributo que debe abonar el contribuyente:
Impuesto, tasa o contribución. Dado que de la descripción de la ley surge si el hecho generador se
limita a ser: Revelador de capacidad contributiva – impuesto-. Contraprestación por un servicio
estatal –tasa-. Producto de un beneficio personal – Contribución especial-.

Este hecho imponible debe estar escrito en la ley de forma completa y acabada, es decir que
debe incluir todos los elementos: Material, personal, espacial o temporal. Todos si o si. Si falta
alguno de ellos no hay tributo. Ya que no se puede dejar supeditada alguna cuestión a algo
extraño a la ley por el propio carácter de ex lege del tributo.
ESTRUCTURA DEL HECHO IMPONIBLE

Hay que señalar que el hecho imponible tiene 4 elementos que son el material, el personal,
espacial y temporal. El hecho imponible debe estar descrito en la norma con todos sus elementos,
es decir estos cuatro elementos tienen que estar presentes en la norma tributaria, es decir en esa
hipótesis legal que está descrita en la norma y también tienen que estar presentes en la realidad.

Decimos que tiene que estar presente en la descripción hipotética que hace la norma porque si no
lo estuviese o si faltara uno de esos elementos se violaría el principio de legalidad porque si faltara
alguno de esos elementos por ejemplo quizás aparecería alguna norma del poder ejecutivo para
tratar de completar ese elemento que falta y ahí ya estaríamos violando el principio de legalidad
que recuerden es rígido u ortodoxo en nuestro sistema tributario constitucional.

Por otro lado si alguno de esos elementos falta en la realidad, es decir ya dejamos de lado la
hipótesis legal, y pasamos a los hechos y actos consumados, si en la realidad falta alguno de esos
hechos no existe obligación tributaria porque no va a haber hecho imponible. Es decir si el sujeto
destinatario legal del tributo no se verifican respecto de él todos los elementos no va a existir
obligación tributaria.

Entonces, si falta en la descripción que hace la norma alguno de estos elementos se viola el
principio de legalidad. Si falta en la realidad alguno de estos elementos no hay obligación
tributaria. Para que el hecho imponible tenga el efecto de ser generador, es decir , dar nacimiento
a la obligación tributaria, es necesario que sea completo, que se verifiquen todos estos elementos
en la realidad. Una vez verificados todos los elementos en la realidad recién allí vamos a poder
hablar de que se verificó el hecho imponible y de que nació la obligación tributaria.

VERIFICADOS TODOS LO ELEMENTOS EN LA REALIDAD ⇨ NACE LA OBLIGACIÓN

TRIBUTARIA

➔ ELEMENTO MATERIAL U OBJETIVO: Es el propio acto, hecho, conjunto de hechos o negocio

que se grava, que caracteriza al tributo y que generalmente consiste en una manifestación de
capacidad económica, sea como renta, patrimonio o como gasto (consumo). Y generalmente,
dicen los autores, sobre todo Villegas, que este aspecto material u objetivo, siempre presupone un
verbo, por ejemplo obtener una ganancia, transferir un inmueble (impuesto ITI), prestar un
servicio, etc. Por ejemplo, el impuesto a las ganancias es obtener una ganancia que esta descripta
en la ley de impuesto a las ganancias.

➔ ELEMENTO PERSONAL: Hay que distinguir dos corrientes doctrinarias,

➔ Una de ellas sostiene que el elemento personal consiste en la definición de los sujetos
activos y pasivos que están relacionados con las circunstancias objetivas definidas por
la ley. Es decir según esta corriente cuando se habla del elemento personal del hecho
imponible se refiere tanto al sujeto activo como al sujeto pasivo, es decir al titular del
crédito que es el fisco y al destinatario legal del tributo (deudor de la obligación
tributaria).
 ➔ Y la otra corriente entiende que el elemento personal del hecho imponible está dado por
aquella persona que realiza el hecho actividad o negocio imponible, es decir el
destinatario legal del tributo.

Con lo cual la diferencia está en que el primero cuando habla de elemento personal del hecho
imponible se refiere a ambos sujetos, mientras que la segunda corriente entiende que el elemento
personal sólo se vincula con el destinatario legal del tributo, es decir con el sujeto pasivo de la
obligación tributaria. EJ: El elemento personal en el impuesto a las ganancias va a estar dado por
las personas de existencia visible o ideal, o las sucesiones indivisas que obtengan los beneficios
descriptos por la ley. Por ejemplo en el IVA van a ser las personas que vendan cosas muebles,
importe para consumo, el que preste los servicios que están descritos en la norma, etc.

➔ ELEMENTO ESPACIAL: Indica el lugar donde el hecho o negocio se realiza o la ley tiene por
realizado el presupuesto de hecho. Aquí hay que tener en cuenta dos consideraciones:

➔ La primera, teniendo en cuenta este aspecto espacial, puede ser que se realice
íntegramente en el territorio de un estado o de un solo ente impositivo, como también puede
suceder que se realice en el territorio de más de un ente impositivo, lo que puede generar la
doble o múltiple imposición, ya sea nacional o internacional.
➔ Pero este elemento también se vincula con el lugar donde el legislador o la ley tienen por
realizado ese hecho imponible, en virtud de esto surgen los criterios de atribución de
potestad tributaria que son los criterios que va a tener en cuenta el legislador para
considerar el lugar o el espacio donde se realiza el hecho imponible.

Estos criterios son:

a) De pertenencia política: que refiere al principio de la nacionalidad, es decir quedan obligados a
tributar todos aquellos que hayan nacido en el país, por ejemplo. Utiliza el principio de la
nacionalidad.
b) De pertenencia económica: se identifica con el principio de la fuente. En este caso se va a
tener en cuenta, que se posean bienes, obtengan rentas o que se realicen actos por ejemplo,
dentro o fuera del territorio del ente impositor
c) De pertenencia social: se identifica con el principio del domicilio o la residencia. Tributan
aquellas personas que se domicilien o tengan residencia dentro o fuera del país. Por ejemplo en el
impuesto a las ganancias tradicionalmente se aplicó el criterio de la fuente ( de pertenencia
económica) y se gravaban las ganancias o beneficios de fuente argentina.

Posteriormente se le combina el principio de la residencia o domicilio y da lugar a lo que se llama

el CRITERIO DE LA RENTA MUNDIAL, por lo que en el impuesto a las ganancias van a tributar
los residentes argentinos por sus ganancias de fuente argentina, y por sus ganancias obtenidas
en el extranjero. Y los residentes extranjeros van a tributar por sus ganancias de fuente argentina.
Se combinan ambos principios. El residente argentino paga por las ganancias de fuente argentina,
el residente extranjero paga solamente por sus ganancias de fuente argentina, es decir aquellos
que obtiene en el país.

➔ ELEMENTO TEMPORAL: Se refiere al momento en que se configura o el legislador tiene por

configurado el hecho imponible. La ley requiere fijar un exacto momento de configuración del
 hecho imponible porque esto es fundamental para diversos aspectos relativos a la debida
aplicación de la ley tributaria y para fijar el marco legal que regulará la obligación.

Con la realización del hecho imponible nace o se genera la obligación tributaria, a partir de ese
momento sucede lo que se conoce como DEVENGO DEL TRIBUTO, nace la obligación tributaria
y se devenga el tributo, que es distinto de la exigibilidad del tributo, xq el hecho de que nazca la
obligación y se devengue el tributo no quiere decir que el estado ya esté en condición inmediata
de exigírmelo sino que muchas veces debe pasar un determinado tiempo hasta que ese tributo se
hace exigible. Nace la obligación cuando se realiza el hecho imponible y cuando lo realizo es el
momento en que marca la ley o el legislador tiene por realizado el hecho imponible y además se
marca la ley aplicable, es decir el marco legal que me va a regir la obligación. Por eso es
importante este aspecto temporal del hecho imponible, determina cuál va a ser la ley que va a
regir en la obligación jurídica que se entabla entre el fisco y el contribuyente.

Este aspecto temporal nos va a permitir hablar también de hechos imponibles de verificación
instantánea o hechos imponibles instantáneos o de hechos imponibles periódicos o de verificación
periódica, o de ejercicio:
➔ En los hechos imponibles de verificación instantánea la dimensión temporal queda agotada al
producirse el elemento objetivo del hecho imponible. Ej: impuesto de sellos, impuesto a la
transferencia de inmuebles, porque una vez hecha la transferencia instantáneamente nace la
obligación tributaria. El elemento temporal se agota en ese acto que es el elemento objetivo del
hecho imponible.
➔ Los hechos imponibles de verificación periódica son aquellos que tienen una duración dilatada
en el tiempo y que conocemos como hechos imponibles de ejercicio porque generalmente están
vinculados con el ejercicio anual o económico de la actividad. Ej: impuesto a las ganancias
tienen un periodo fiscal desde el 1/1 al 31/12 de cada año, ese es el periodo de tiempo que
establece el legislador o en el cual el legislador considera que se realiza el hecho. El momento
exacto es el 31 /12 que es el momento en que se verifica el hecho imponible. Y al 31/12 quedan
comprendidos todos los actos negocios etc que son el elemento objetivo del hecho imponible y
que van a indicar que es lo que se está gravando. La exigibilidad del impuesto a las ganancias
nace cuando se venció el plazo para presentar la declaración jurada, a partir de allí se puede
exigir.

EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS

Habíamos dicho que en las normas tributarias (es decir aquellas que crean tributos) tenía que
existir una descripción de una hipótesis legal (hechos, actos o circunstancias) que verificados en
la realidad hacían nacer la obligación tributaria.

Junto a esas normas tributarias aparecen lo que se llaman las normas de exención, en las cuales
también se verifica una descripción de hechos o situaciones que acaecidos o verificados en la
realidad neutralizan el mandato de pagar el tributo. Ejemplo: una persona que obtiene beneficios o
ganancias de una determinada actividad. Si se lo mira objetivamente, la persona ha realizado el
hecho imponible que describe la norma tributaria, pero junto a esa norma puede existir otra que
describa situaciones o hechos que si el sujeto realiza esos hechos o está en esas situaciones, va
a enervar, a neutralizar la obligación de pagar el tributo. Va a impedir que esa verificación del
hecho imponible haga nacer la obligación de pagar el tributo, por eso muchos autores nombran a
estas normas de exención como “no tributo” o también dicen que son la contracara de la misma
moneda, de la norma tributaria, porque para que la norma de exención funcione es necesario que
se verifique el hecho imponible descrito en la norma tributaria.

Estos hechos o situaciones que están contenidos en la norma de exención enervan la eficacia
generadora del hecho imponible.

CLASIFICACIÓN

➔ EXENCIONES SUBJETIVAS: la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se

refiere a la persona del destinatario legal del tributo. Por ejemplo: hay tributos que las
asociaciones deportivas sin fines de lucro no tienen que pagar, están exentos de
determinados tributos. O la iglesia católica también está exenta de determinados tributos.

➔ EXENCIONES OBJETIVAS: la circunstancia enervante o neutralizante está vinculada con

los bienes o la actividad que constituye la materia imponible. Por ejemplo cuando se quiere
beneficiar a alguna actividad se otorgan las exenciones, en algún tiempo se otorgaban a los
call center por ejemplo. Se tiene en cuenta la actividad y no la persona.

También pueden ser permanentes o temporales de acuerdo a si en la norma de exención está

previsto un plazo de duración (será temporal) o si nada se prevé en la norma respecto a la
duración de la misma será de carácter permanente.

EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS ¿Cuál es la diferencia entre exenciones y

beneficios? Que las exenciones impiden de forma total que la realización del hecho imponible se
traduzca en un mandato de pago, en cambio los beneficios tributarios neutralizan o impiden de
forma parcial el nacimiento del mandato de pago. En las exenciones la desconexión entre la
hipótesis legal y el mandato de pago es absoluta, total. En los beneficios la desconexión entre la
hipótesis legal y el mandato de pago es parcial.

BENEFICIOS TRIBUTARIOS: hay 3 tipos

a) Cuantitativamente parciales: el sujeto paga pero una determinada parte, paga en menor
cantidad
b) Temporariamente parciales: no se disminuye el monto a pagar pero se dispensa de pago por un
periodo de tiempo. Como lo que sucede por ejemplo, cuando hay zonas de emergencia
económica, por ejemplo con las inundaciones, esto generó que el estado provincial decidiera no
cobrar el impuesto inmobiliario rural a las personas que han sido afectadas por las inundaciones.
Se dispensa del pago mientras dure esa situación de emergencia.
c) Subsidios montos que el estado entrega a los particulares (personas físicas o jurídicas) en
casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal..

Esta cuestión de exenciones y beneficios tributarios están vinculados con la cláusula del progreso,
art 75 inc 18 y 19 de CN, este es el fundamento constitucional de las exenciones y beneficios
tributarios.
Las normas de exención deben establecerse siempre por ley, respecto a ellas rige el principio de
legalidad o de reserva de ley. Deben interpretarse en principio, de manera restrictiva, o estricta, no
se admite la integración por analogía. Las exenciones objetivas rigen de pleno derecho, mientras
que las exenciones subjetivas en principio deben ser solicitadas salvo las taxativamente
enumeradas en la ley. Esto de esta misma manera lo dice el código tributario de córdoba. Cuando
las exenciones y beneficios tengan un plazo determinado no pueden ser abolidas antes del
vencimiento del plazo.. Cuando tienen un plazo determinado no se las puede abolir porque hay un
derecho adquirido

CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

ELEMENTOS CUANTIFICANTES DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA Si bien no forma parte

del hecho imponible previsto en la ley, y por lo tanto no es un presupuesto del nacimiento de la
obligación tributaria, es un elemento constitutivo del tributo porque está amparado por el principio
de reserva de ley o de legalidad.

Cuando vimos el principio de legalidad vimos que estamos dentro de un sistema tributario
ortodoxo o absoluto por lo que tiene que estar comprendido no solo el hecho imponible, sino
también los elementos cuantificantes, es decir base imponible, alícuota, etc. Estos elementos
cuantificantes son los que nos van a llevar a determinar, precisar el importe tributario, es decir,
cual es el monto que yo voy a tener que pagarle al fisco.

Para llegar a ese importe se estudian los elementos (para precisar la cuantía del mismo) que son
seleccionados por el legislador, tan cuidadosamente como seleccionó los hechos imponibles.

El legislador debe seleccionar además de los actos conjuntos de actos negocios, hechos que
constituyen el hecho imponible, cuales van a ser los elementos cuantificantes que me van a
permitir a mi arribar al importe tributario. El legislador debe expresar hasta qué límite patrimonial
es razonable llevar la obligación tributaria, conforme al principio de capacidad contributiva, es
decir a la aptitud de pago público que tiene el sujeto que el legislador quiere gravar (debe ser
razonable). Todo esto debe estar en la descripción abstracta de la norma pero también debe
estar verificado en la realidad. Estos Elementos cuantitativos, no forman parte del hecho
imponible pero si son un elemento constitutivo del tributo por lo que debe estar establecido en la
ley.

Cuando veíamos la codificación y las distintas formas de codificar veíamos que base imponible,
alícuota etc es decir todo lo que tiene que ver con la cuantía del tributo está establecido siempre
en una ley, puede ser en el mismo código tributario o puede ser (como se da en la mayoría de
los casos) en una ley impositiva especial que se renueva todos los años. Todos los años la
provincia dicta una ley impositiva provincial que contiene todos los elementos relativos a la
cuantificación de los tributos. Y a nivel nacional generalmente las bases para determinar la
cuantía del tributo están en las leyes especiales de cada tributo (ley de impuesto a las
ganancias, ley del iva etc).

El IMPORTE TRIBUTARIO, que es lo que el contribuyente va a tener que pagar, es la cantidad

que el fisco pretende y que el sujeto pasivo está obligado a darle.

Este importe tributario puede ser fijo o variable.

 ➔ FIJÓ: la cuantía del tributo está especificada en la norma ab initio. Ej: tasas retributivas
de servicios. Tasas administrativas a nivel judicial, para pedir información al registro de juicios
universales hay que pagar un monto fijo.
➔ VARIABLE: la cuantía no está especificada en la norma, sino que se recurre a dos
elementos que son la base imponible y la alícuota.

BASE IMPONIBLE Base imponible: es la magnitud de la riqueza sobre la cual recae el tributo.
Las bases imponibles pueden ser:

➢ Ad valorem: se dan cuando el valor de los bienes están traducidos en unidades

monetarias, a ese valor le aplicó una alícuota, es decir un porcentaje y da como resultado
el importe tributario.

➢ Específica: cuando la base no es una magnitud pecuniaria (numérica) sino que se expresa
en otra dimensión valorativa. Por ejemplo, el peso de un bien, el volumen de un bien, las
butacas de un cine, son elementos que van a permitir dimensionar valorativamente pero
que no están expresados en unidades monetarias. Ejemplos: automóviles para determinar
la base imponible muchas veces se tiene en cuenta el peso. En los tributos que se pagan
por los cines o teatros se tiene en cuenta la cantidad de butacas. Permiten cuantificar la
obligación tributaria, pero que no tienen una unidad monetaria.

ALÍCUOTA puede ser proporcional o progresiva.

➢ Proporcional: es decir que no varía frente al aumento o disminución de la base imponible,

puede variar la base imponible pero la alícuota no varía.

➢ Progresiva: al aumentar la base imponible aumenta la alícuota. Sube o baja de acuerdo al

aumento o disminución de la base imponible.

A su vez la alícuota progresiva puede ser de una progresividad pura, consiste en aplicar una
alícuota creciente sobre la totalidad de la base imponible (ej: base de 0 a 1000 aplico un 10 %,
de 0 a 2000 un 15 % etc, al total de la base imponible le aplicó la alícuota).

Escalonada: se da cuando se especifican tramos de base imponible cada uno con alícuotas
crecientes, este es el caso del art 90 del impuesto a las ganancias en este caso tenemos de 0 a
10000$ de ganancia neta se tiene que pagar un monto fijo y un porcentaje de todo lo que exceda
los 10000$ después, de 0 a 20000$ un monto fijo y un porcentaje de todo lo que exceda 20000 y
así sucesivamente. Hay tramos de base imponible y cada tramo tiene una alícuota creciente
distinta.

UNIDAD 7. LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

A partir de esta unidad empezamos a usar la LEY 11.683 DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO.

La reforma más importante fue la 27.430, después hubo otras reformas.
SUJETO ACTIVO → El Sujeto Activo es el Estado, ya sea nacional, provincial o municipal,
según quien ejerza la titularidad del crédito o la calidad de acreedor.
Pero cuando hablamos de “Estado”, como es un término muy genérico, podría llevar a
confundirnos lo que es el titular o el SA de la potestad tributaria con el SA de la obligación
tributaria. Son dos cosas distintas. El SA o titular de la Potestad tributaria es el Poder Legislativo,
órgano que representa la voluntad popular, establecido en la CN, órgano facultado para crear las
leyes. Por otro lado el sujeto activo de la obligación tributaria, que conocemos como físico se
identifica con el Estado en ejercicio de otras funciones, no ya la potestad tributaria.
A nivel nacional, el SA de la obligación tributaria se identifica con la persona que tiene la
competencia para recaudar y percibir los tributos que es la AFIP (Administración Federal de
Ingresos Públicos). Es decir, el Estado, no en su función de creador de la norma, si no en su
función ejecutiva, a la hora de plasmar como SA de la obligación tributaria, delega esa facultad
en diferentes organismos. A nivel nacional AFIP, órgano encargado de recaudar y percibir todo lo
relativo a materia tributaria.
En Córdoba, desde el punto de vista provincial, será la Dirección General de Rentas. El E en su
función ejecutiva, porque la CN en su art 100 establece que corresponde al Jefe de gabinete de
Ministros encargarse de todo lo relativo a la recaudación de las rentas del E, pero obviamente no
es el jefe de gabinete quien está a cargo de la recaudación en forma directa sino que delega en
estos organismos que mencionamos.
Después también existen otros organismos que no tiene potestad tributaria si el E les ha
concedido la competencia de recaudar tributos y son distintos a la AFIP: ej las cajas
previsionales, cajas jubilaciones (a nivel nacional o provincial). Las cajas previsionales son entes
en los cuales los E les ha concedido esta posibilidad de recaudar tributos en materia previsional.
Se los conoce como facultades parafiscales, porque entre las contribuciones especiales están
estas que se pagan empleadores y empleados que hacen aportes a las cajas, tienen naturaleza
tributaria pero no tienen el fin de cubrir las necesidades previsionales y de seguridad social.
Cuando nos referimos al sujeto activo nos referimos al fisco, o a la administración tributaria. A
nivel nacional tenemos a la AFIP y a nivel provincial el DGR.

SUJETO PASIVO → es aquel que va a tener la obligación de pagar el tributo, y que podía ser
el contribuyente realizador del hecho imponible que vendría a ser el sujeto pasivo del tributo o
puede ser un tercero al que la ley coloca en la obligación de pagar el tributo en lugar de o junto
al contribuyente, aunque no sea realizador del hecho.

En la ley 11.683 vamos a encontrar la diferenciación entre responsables por deuda propia y
responsables por deuda ajena.

RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA

Entre los responsables por deuda propia la ley menciona:
➔ Al contribuyente, (que es el realizador del hecho imponible),
➔ A sus herederos y legatarios.
ART 5º Responsables por deuda propia. Están obligados a pagar el tributo al Fisco en la forma y
oportunidad debidas, personalmente o por medio de sus representantes, como responsables del
cumplimiento de su deuda tributaria, quienes sean contribuyentes, sus herederos y legatarios
con arreglo a las disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación, sin perjuicio, con
respecto de estos últimos, de la situación prevista en el inciso e) del artículo 8°.
Revisten el carácter de contribuyentes, en tanto se verifique a su respecto el hecho imponible
que les atribuyen las respectivas leyes tributarias, en la medida y condiciones necesarias que
éstas prevén para que surja la obligación tributaria:
a) Las personas humanas, capaces, incapaces o con capacidad restringida según el derecho
común.
b) Las personas jurídicas a las que el derecho privado reconoce la calidad de sujetos de
derecho.
c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan la calidad prevista en el
inciso anterior, y aún los patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otros sean
considerados por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho
imponible.
d) Las sucesiones indivisas, cuando las leyes tributarias las consideren como sujetos para la
atribución del hecho imponible, en las condiciones previstas en la ley respectiva.
Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado Nacional, provincial,
municipal y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, así como las empresas estatales y mixtas,
quedan comprendidas en las disposiciones del párrafo anterior.

El art 5 enumera a quien se considera contribuyente o responsable por deuda propia.

Inc. c. los que sin revestir la calidad de sujeto de derecho para el derecho privado puedan según
las leyes tributarias ser atribuidos el hecho imponible.
Inc. d. Sucesiones indivisas aquel sujeto pasivo de la obligación tributaria que nace con la
muerte del causante hasta la declaratoria de herederos o la declaración como válida del
testamento.
Esto se relaciona con la autonomía del derecho tributario científica propiamente dicha, pueden
ser sujeto pasivo de la obligación tributaria, entes que no son personas jurídicas ni sujetos de
derecho por las normas del derecho privado, agrupaciones de colaboración, uniones transitorias,
consorcios de cooperación, figuras contractuales. Esto se debe a que más allá de la capacidad
jurídica el derecho tributario mira la capacidad contributiva, es decir económica para saber si
puede o no ser sujeto pasivo de la obligación, contribuyente.
El último párrafo del art vino a terminar la discusión (aunque sigue), se cuestionaba si el Estado
nacional, provincial o municipal a través de sus reparticiones autárquicas o centralizadas podía o
no ser considerado contribuyente. La incorporación de este párrafo parecía zanjar la discusión,
pero difícilmente pueda considerarse que el Estado pueda ser considerado sujeto pasivo de los
tributos porque difícilmente el Estado, o entes descentralizados o empresas estatales puedan
tener capacidad contributiva, porque directamente todo lo que recauda el estado está destinado
a fines públicos, por lo cual no tendría superávit suficiente para ser captado por la potestad
tributaria. No tiene un excedente como en persona humana o jurídica, con lo cual tiene en cuenta
dentro de los límites que le permiten la subsistencia al sujeto lo que va más allá demuestra
capacidad contributiva, aptitud de pago público. Faltando la capacidad contributiva no podría
exigir tributos o al menos no se lo podría aplicar.
Esto ha sido resuelto así por la CSJN en algunos casos. MUNICIPALIDAD DE MONTECRISTO
C/DGI, en esa causa la corte dejó entrever esa situación que la municipalidad de Montecristo,
atento el carácter público y todo lo que recauda está destinado a fines y necesidades públicas no
era susceptible de estar alcanzado en ese caso por el IVA, (por un acueducto o cloacas no
recuerda el profe).
También en el fallo COLEGIO PÚBLICO DE ABOGADOS la corte lo entendió en esos términos.
Se puede justificar el pago de tributos en las empresas mixtas, donde existe la libre
competencia. Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del Estado
Nacional, provincial o municipal, no son susceptibles de contar con capacidad contributiva, no es
captado por el tributo, porque todo lo que se recauda está destinado a solventar el gasto y
necesidades públicas.

RESPONSABLES POR DEUDA AJENA

Son aquellos que, si bien no son los realizadores del hecho imponible, son colocados por la ley
“en lugar de” o “junto al” realizador del hecho imponible por la existencia de algún vínculo
económico o jurídico con el realizador del hecho imponible.

➔ RESPONSABLE SUSTITUTO: Es aquel que no realiza el hecho imponible pero que es

colocado por la ley en lugar del realizador del hecho imponible, es decir, lo coloca en la
obligación principal a pesar de no haber realizado el hecho y sustituye en esa relación al
contribuyente.
➔ RESPONSABLE SOLIDARIO: Hay otros responsables por deuda ajena que pueden llegar
a tener vinculo de solidaridad con el contribuyente, y son colocados en la relación jurídica
tributaria principal pero no desplazada al contribuyente, si no que, la ley lo coloca junto al
contribuyente, al lado del contribuyente.

Art. 6: Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que administran, perciben o
que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados,
mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y
oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo
pena de las sanciones de esta ley:
a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.

b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces. Apoyos cuando dentro de las funciones
asignadas esté la de cumplir con obligaciones tributarias.

c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación,

los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite
y los herederos.

d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades,

asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artículo 5º en sus incisos b) y
c). Los considerados sujetos de derechos y aquellos que no pero se les puede atribuir la
realización del hecho imponible.
e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones
puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias
con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas
condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.

f) Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos.

2. Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que se fijen para tales responsables en
las leyes respectivas.

AGENTES DE RETENCIÓN AGENTES DE PERCEPCIÓN

Son aquellos sujetos que por su oficio o
profesión, tienen en su poder un dinero que es
propiedad del contribuyente, tiene que
entregárselo, pero antes retiene el monto o
importe tributario para ser ingresado al fisco,
entregándole el saldo al contribuyente, está en
situación de deudor del contribuyente. Ej:
empleador que le retiene al empleado lo que
tiene que ingresar como impuesto a las
ganancias. Ej: el escribano que frente a una
operación de compraventa, cuando tiene el
dinero de la venta, retiene el monto de
impuestos antes de entregársela al vendedor.
Es aquel sujeto que por su oficio o profesión es
acreedor del contribuyente, tiene que recibir
una suma de dinero y antes de recibirla le
adiciona el importe correspondiente al tributo y
de esa manera percibe junto con lo que le
tiene que pagar la otra parte, el importe
tributario. Ej: cuando vas al cine, al pagar la
entrada además del precio real, también se
pagan impuestos, la sala del cine es la que
percibe el importe en concepto de tributo, le
adiciona el precio del impuesto. Ej: el precio de
la nafta, sacar un pasaje de avión, etc.

Estos sistemas para retener o percibir son llamados en la fuente, y tienen un efecto psicológico
positivo para el contribuyente (ej: cuando el escribano ya hizo la retención y luego entrega el dinero
al vendedor, no es lo mismo a que luego el vendedor deba pagar, al igual que cuando uno va y
paga el precio no se da cuenta que paga impuestos, por ejemplo en la nafta) y facilita la
recaudación para la administración tributaria, es decir, la administración le a un tercero por medio
de estos agentes de percepción, recaudación, información, tareas que la administración debería
realizar, pero como ha encontrado la posibilidad de trasladar la carga pública facilita la tarea de
recaudación.

En los primeros incisos del art. 6 apartado 1, dice que estos sujetos (inc. A- E) , en el caso de los
padres, tutores, representantes de sociedades, síndicos de la quiebra, etc., van a ser
responsables del cumplimiento de las obligaciones tributarias ajenas, de aquellas personas a
quienes ellos administran, representan, etc. y en principio responden con los bienes de esa
persona, porque después en el art. 8 la ley nos dice que estos sujetos pueden responder con sus
bienes propios y solidariamente con el deudor principal en aquellos casos de incumplimiento de su
obligación tributaria y siempre y cuando el deudor principal no cumpla con la intimación
administrativa de pago efectuada por la administración, es decir no paga en 15 días.

Entonces, para que RESPONDA SOLIDARIAMENTE Y CON SUS BIENES PROPIOS debe
darse:
➔ Incumplimiento de la obligación que impone la ley, de pagar tributo y deberes formales: son
las obligaciones de su representado.
 ➔ Que el deudor principal no haya cumplido con la intimación administrativa de pago en el
término de 15 días.

La INTIMACIÓN ADMINISTRATIVA DE PAGO se vincula con la unidad 9 y 11, es la intimación

que surge de la resolución determinativa de tributos, cuando el contribuyente no presenta la
declaración jurada estando obligado a hacerlo, o la que presento es inexacta, se inicia un
procedimiento de determinación de oficio y termina con una resolución determinativa que tiene
una intimación de pago para que en el término de 15 días el sujeto vaya y regularice su situación.
(Art 17)
Si vencen los 15 días y el deudor principal no pagó, y hay un responsable que incumplió con sus
obligaciones tributarias va a responder de manera solidaria y con sus bienes personales.
*Salvo que acredite que el incumplimiento no le es imputable o atribuible subjetivamente (se
incorpora con la Ley 27.430 en 2017). Siempre tiene que haber algún tipo de atribución subjetiva
en la conducta del responsable, si no la hay, no va a responder. (supuesto de eximición de
responsabilidad)

FALLO: MONASTERIO DA SILVA: era una persona que ocupaba un cargo en el directorio en una
S.A en Uruguay “Faro S.A” y tenía una sucursal en Argentina, y lo que pretendía la AFIP en ese
momento por un problema de un impuesto nacional que no habían retenido, le querían atribuir
responsabilidad a Da Silva y el fisco decía que por el solo hecho de ser vicepresidente de la
sociedad ya era suficiente para atribuirle la responsabilidad y el carácter de solidario. Tanto el
Tribunal Fiscal de la Nación como la Cámara de apelaciones en lo contencioso-administrativo
dijeron que no había podido acreditarse que el sujeto haya tenido algún tipo de disponibilidad de
administrar los fondos del cumplimiento de las obligaciones tributarias, entonces no había tenido
participación de ningún tipo, si no que la empresa actuó por el apoderado general que era quien
se ocupaba de todos los temas, y Da Silva tenía otras funciones dentro de la empresa, entonces
no se le podía atribuir ninguna subjetividad, no se le podía achacar responsabilidad por
incumplimiento del representado. Siempre se requiere que el sujeto tenga injerencia de lo que se
le está reclamando, no basta que tenga representación. Si iban en contra del apoderado quizás
prosperaba porque tenía disponibilidad de los fondos. La CSJN no consideró el caso por
cuestiones formales, y dejó firme el fallo de Cámara.

El art. 8 también establece que se les da el mismo tratamiento a los socios de aquellas
sociedades que no están constituidas en ningún tipo establecido por la ley de sociedades.

Art. 8: Responden CON SUS BIENES PROPIOS Y SOLIDARIAMENTE con los deudores del
tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las
sanciones correspondientes a las infracciones cometidas:

a) Todos los responsables enumerados en los primeros CINCO (5) incisos del artículo 6º cuando,
por incumplimiento de cualesquiera de sus deberes tributarios, no abonaran oportunamente el
debido tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para regularizar su
situación fiscal. No existirá, sin embargo, esta responsabilidad personal y solidaria con respecto a
quienes demuestren debidamente a la ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS
que sus representados, mandantes, etc., los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta
y oportunamente con sus deberes fiscales.

b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carácter general, los síndicos de las
quiebras y concursos que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior
ingreso de los tributos adeudados por los responsables respecto de los períodos anteriores y
posteriores a la iniciación del juicio; en particular si, con anterioridad de QUINCE (15) días al
vencimiento del plazo para la presentación de los títulos justificativos del crédito fiscal, no hubieran
requerido de la administración federal de ingresos públicos las constancias de las respectivas
deudas tributarias.

c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o que, retenido, dejaron de pagar
a la administración federal de ingresos publicos dentro de los QUINCE (15) días siguientes a
aquél en que correspondía efectuar la retención, si no acreditaren que los contribuyentes han
pagado el gravamen, y sin perjuicio de la obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de
éstos desde el vencimiento del plazo señalado; y los agentes de percepción por el tributo que
dejaron de percibir o que percibido dejaron de ingresar a la ADMINISTRACIÓN FEDERAL en la
forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas.

La administración federal de ingresos públicos, podrá fijar otros plazos de ingreso cuando las
circunstancias lo hicieran conveniente a los fines de la recaudación o del control de la deuda.

d) Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones que las
leyes tributarias consideran como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el
hecho imponible, con relación a sus propietarios o titulares, si los contribuyentes no hubiesen
cumplido la intimación administrativa de pago del tributo adeudado.

La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fiscal no determinada, caducará:

1. A los TRES (3) meses de efectuada la transferencia, si con antelación de QUINCE (15) días
ésta hubiera sido denunciada a la administración federal de ingresos públicos.

2. En cualquier momento en que la administración federal de ingresos públicos reconozca como

suficiente la solvencia del cedente con relación al tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte
la garantía que éste ofrezca a ese efecto.

e) Los terceros que, aún cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o
dolo la evasión del tributo.

f) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la
concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o
legitimidad de tales créditos y los deudores no cumplieren con la intimación administrativa de
pago.

ART. 8 MENCIONA SUPUESTOS DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA:

➔ LOS SÍNDICOS Y LITIGADORES DE CONCURSOS Y QUIEBRAS

Son responsables de la determinación de la deuda tributaria y el ingreso de la misma por parte de
los concursados y fallidos. A los 15 días de asumir el cargo y antes del vencimiento del plazo de
verificación de los créditos tienen que hacer todas las gestiones para determinar la deuda y que
AFIP pueda precisar el monto que corresponde verificar. Tienen doble responsabilidad: tratar de
que los sujetos en trámite de concurso o quiebra cumplan con las obligaciones tributarias y
además una vez que aceptan el cargo, dentro de los 15 días y antes del vencimiento del plazo de
la verificación, le piden informe a la AFIP de cuál es la situación tributaria del sujeto y para que
ésta pueda verificar correctamente su crédito en el concurso o quiebra. Si NO cumplen con esta
obligación pueden llegar a responder solidariamente.

➔ EL AGENTE DE RETENCIÓN QUE OMITIÓ ACTUAR COMO TAL:

Es decir, que estando obligado a retener y no retiene, si vencen los 15 días, va a ser obligado
solidario junto con el contribuyente, salvo que demuestre que el contribuyente pagó la deuda.

➔ EL AGENTE DE RETENCIÓN HAYA RETENIDO, PERO NO HAYA INGRESADO LA PLATA:

En ese caso la ley dice que son responsables por el tributo retenido que dejaron de ingresar a la
AFIP en la forma y plazo previstos por las leyes, en este caso no hay solidaridad, porque SI hubo
retención. Algunos autores plantean un caso de sustitución, una vez que hubo retención el
contribuyente quedaría desplazado por el agente que retuvo y no ingresó el dinero. En este caso
responde solo el agente, el contribuyente debe acreditar que se le retuvo el dinero.
➔ AGENTES DE PERCEPCIÓN:
Son responsables en aquellos casos que omitieron percibir cuando tenían obligación de hacerlo, o
en el caso de que hayan percibido pero no hayan ingresado el importe.

➔ CEDENTES Y CESIONARIOS DE CRÉDITOS FISCALES:

Hay casos en los que la ley permite que se pueden ceder los créditos fiscales a favor de otra
persona para que otra persona pueda cancelar sus obligaciones tributarias. Por ejemplo, si se
tiene un crédito en IVA y se lo cede a otro para que cancele obligaciones tributarias, está permitido
(no es el caso de las facturas apócrifas donde el origen del crédito es ilegítimo). Esto puede dar
lugar a responsabilidad solidaria entre cedente y cesionario, en los casos en que por ejemplo el
cesionario una vez que recibe el crédito lo utiliza para cancelar sus obligaciones y después resulta
que la AFIP detecta que el crédito que le cedieron era invalido por X circunstancia, es decir, cae la
razón de la cesión, en ese caso, el cedente y cesionario son responsables solidarios por las
obligaciones tributarias que el cesionario quiso cancelar con ese crédito, es decir, hasta ese límite.
Siempre y cuando el cesionario no cumpla con la intimación administrativa de pago en el término
de 15 días.
Es cuestionable porque antes de ceder se requiere el ok de AFIP, entonces resulta extraño que
luego lo hagan caer.

➔ TERCERO QUE, AUNQUE NO TENGA A SU CARGO EL CUMPLIMIENTO DE

OBLIGACIONES O DEBERES TRIBUTARIOS, FACILITE POR SU CULPA O DOLO LA
EVASIÓN TRIBUTARIA:
Hay varios supuestos, pero se resumen en lo mismo, es decir, la idea central es que el tercero
ayuda o colabora para que el contribuyente no ingrese el dinero, y lo hace por culpa o dolo.
Muchos ejemplos son de contadores que caen en esta situación y que se les quiere atribuir la
responsabilidad solidaria por haber facilitado la evasión por culpa o dolo, se debe demostrar que
existe una denuncia penal, o que se haya aplicado la sanción correspondiente al deudor principal
y recién ahí hacerle valer la responsabilidad al tercero. Esta responsabilidad solidaria está atada a
que se haya impuesto sanción o la existencia de la denuncia penal.

➔ SUJETOS QUE, TENIENDO LA OBLIGACIÓN DE HACERLO, NO HAYAN CONSTATADO

LA VERACIDAD O AUTENTICIDAD DE LOS COMPROBANTES O FACTURAS QUE SE LE
ENTREGAN:
Aquellas personas que, por ejemplo en una empresa que tiene de proveedor otra empresa y ésta
le emite factura, la empresa que recibe debe constatar que este correcto el CAE, y que la factura
esté en orden; si NO lo hace puede tener responsabilidad solidaria en virtud de ese tributo que se
dejó de pagar por esa operación. Si no constató que la factura sea material o ideológicamente
falsa, puede responder solidariamente. Salvo que, se acredite la veracidad de las operaciones,
acreditada la veracidad, no va a responder solidariamente.

➔ SUCESORES A TÍTULO PARTICULAR:

Respecto de las cesiones de empresas o de patrimonios, tiene que responder en forma solidaria
por las deudas de los titulares de esas empresas, salvo que estos cumplan en el término de 15
días con la intimación administrativa de pago.
Hay dos supuestos de caducidad: se le debe comunicar a la AFIP la cesión de la empresa, del
fondo de comercio, y si no hay observación por parte de esta, queda liberado el sujeto.

➔ RESPONSABLES POR LOS SUBORDINADOS:

Es una responsabilidad indirecta o refleja y objetiva por la cual deben responder el empleador
para aquel obrar que haya tenido el subordinado.

Art. 9: Los obligados y responsables de acuerdo con las disposiciones de esta ley, lo son también
por las consecuencias del hecho u omisión de sus factores, agentes o dependientes, incluyendo
las sanciones y gastos consiguientes.

IMPORTANTE: Para que el responsable deba responder solidariamente hay que esperar que el
deudor principal incumpla con la intimación administrativa de pago, que surge con el
procedimiento de determinación de oficio. Esta debe hacerse contra el deudor principal y también
con el responsable solidario, ambos procedimientos se pueden desarrollar de manera
concomitante, pero no puede dictarse resolución en la determinación del responsable solidario
hasta tanto no haya intimado e incumplido el deudor principal con la intimación administrativa de
pago en el término de 15 días, y este haya incumplido, porque si lo hace sin haber intimado al
deudor principal, la resolución estaría infundada, carecería de motivación, porque solamente va a
poder hacer responsable al solidario si el deudor principal incumple con la intimación
 administrativa de pago. Fallo: Brutti Stella Mary. Esta resolución es un acto administrativo por lo
cual debe estar fundamentado/motivado.

UNIDAD 8. EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Los modos de extinción de la obligación tributaria son básicamente tres o por lo menos estos son
los que están legislados en materia tributaria, en la ley 11683:
➔ PAGO
➔ COMPENSACIÓN
➔ PRESCRIPCIÓN (no como forma de extinción de la obligación sino como extincion de
la acción).
Se pueden dar otras formas de extinción como los que se dan en el derecho privado, ejemplo:
confusión, novación (en el caso de las leyes de blanqueo).
La transacción no es viable en materia tributaria por lo establecido en el CCCN. (No son
transables aquellas cuestiones vinculadas al orden público y derechos irrenunciables, el crédito
público es irrenunciable y es de orden público). “ART 1644. Prohibiciones. No puede transigirse
sobre derechos en los que está comprometido el orden público, ni sobre derechos irrenunciables.”

EL PAGO
Art. 865 CCCN: Definición. Pago es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la
obligación.
En materia tributaria se da una particularidad con respecto al pago, porque para que el pago tenga
efecto liberatorio en materia tributaria, debe:
1) ser realizado de buena fe, es decir que no haya dolo por parte de quien efectúa el pago.
2) debe realizarse cumpliendo con las formalidades exigidas por la ley vigente al momento de
efectuarse el pago.
3) Y además también en algunos supuestos la Corte ha exigido que la administración haya
aceptado, expresa o tácitamente ese pago, por ejemplo a través de un recibo cancelatorio (lo cual
no suele ocurrir) así la corte entiende que hay un derecho adquirido amparado por las garantías
constitucionales, más precisamente por el art 17 de la CN.

➔ PLAZO: Art. 20: la administración federal de ingresos públicos establecerá los vencimientos de
los plazos generales tanto para el pago como para la presentación de declaraciones juradas y
toda otra documentación.

En cuanto al pago de los tributos determinados por la administración federal de ingresos públicos
deberá ser efectuado dentro de los QUINCE (15) días de notificada la liquidación respectiva.

Este art nos dice que la afip nos va a indicar el vencimiento de los plazos generales tanto para
el pago como para la presentación de la ddjj. Y después nos dice el mismo art 20 que en relación
 a los tributos determinados por la afip (de oficio) en ese caso, el plazo para efectuar el pago es
de 15 días de notificada la liquidación respectiva.

➔ FORMA: Art. 23: El pago de los tributos, intereses y multas se hará mediante depósito en las
cuentas especiales del Banco de la Nación Argentina, y de los bancos y otras entidades que la
Administración Federal de Ingresos Públicos autorice a ese efecto, o mediante cheque, giro o
valor postal o bancario a la orden del citado organismo. Para ese fin la AFIP abrirá cuentas en
los bancos para facilitar la percepción de los gravámenes. La AFIP acordará con los bancos el
procedimiento para que éstos devuelvan a sus clientes todos los cheques librados a la orden de
la administración federal una vez cancelados y satisfechos los requisitos de orden interno, de
acuerdo con las prácticas bancarias.

Los saldos disponibles de las cuentas recaudadoras se transferirán diariamente a la Tesorería

General de la Nación con excepción de los importes necesarios que requiera la administración
federal de ingresos públicos, para atender los pedidos de devolución que la misma ordene en
cada uno de los tributos cuya percepción esté a su cargo.
Nos dice que el pago a los tributos, intereses y multas, se van a ingresar en la cuenta que tiene
la Afip en el Banco Nación y en las entidades que estén autorizadas por la Afip para ello.

➔ LUGAR: Art. 25: El pago del tributo deberá hacerse en el lugar del domicilio del responsable en
el país, o en el de su representante en caso de ausencia. El pago del tributo retenido deberá
efectuarse en el lugar del domicilio del agente de retención. El pago del tributo percibido por el
agente de percepción deberá efectuarse en el lugar del domicilio de dicho agente.

Cuando el domicilio no pudiera determinarse, o no se conociese el del representante en caso de

ausencia del responsable, la Administración Federal de Ingresos Públicos fijará el lugar del pago.

Nos dice que el lugar de pago es el del domicilio del responsable (tengan en cuenta que habla
de responsable por deuda propia y deuda ajena y habla de contribuyente como de responsable;
se usa la palabra responsable de manera genérica) o de su representante en caso de ausencia
del primero. El mismo art nos marca que el lugar de pago para los agentes de retención y
percepción, es el del domicilio del agente de reten o percepción. Y supongamos que el domicilio,
ya sea del responsable o de los agentes de ret o perc no pudiera determinarse, la afip lo va a
fijar

IMPUTACIÓN DEL PAGO: Art. 26: Los responsables determinarán, al efectuar los pagos o los
ingresos a cuenta, a qué deudas deberán imputarse. Cuando así no lo hicieran y las
circunstancias especiales del caso no permitiesen establecer la deuda a que se refieren, la
Administración federal de ingresos públicos determinará a cuál de las obligaciones no prescriptas
deberán imputarse los pagos o ingresos.

En los casos de prórroga por obligaciones que abarquen más de un ejercicio, los ingresos, en la
parte que correspondan a impuestos, se imputarán a la deuda más antigua.

Los contribuyentes determinan el pago cuando presenten la declaración jurada, ingresa el importe
indicando a qué tributo refiere. Si no lo hace y no puede deducirse AFIP determina a qué tributo
no prescripto se imputa el pago. Deberá observar normas de CCCN imputando a la deuda más
antigua, a los fines de que no se le vaya generando más deuda al contribuyente.
El pago en materia tributaria no tiene el alcance que le da el CCCN, por ejemplo, el efecto
cancelatorio solo se da cuando el tributo es determinado de oficio por la administración tributaria
(a nivel provincial, el impuesto inmobiliario urbano cuando la DGR lo determina, emite cedulón y
se paga). O, cuando se expida un comprobante de pago, a una constancia, que es excepcional.

En el resto de los casos, por ejemplo los tributos que requieren para el ingreso del importe
tributario la declaración jurada por parte del sujeto pasivo, por ejemplo IVA o impuesto a las
ganancias, el importe tributario que se ingresa no es estrictamente pago, porque el comprobante
que emite la entidad recaudadora no es un recibo de pago dado por el acreedor, es solo una
constancia de ingreso, y como deriva de una declaración jurada y está sujeta verificación y
fiscalización por el fisco durante el plazo de prescripción, para determinar su veracidad, entonces
no es pago con los efectos del CCCN. El importe ingresado adquiere a los 5 años firmeza que es
cuando prescriben las acciones del fisco.

La CSJN considera que hay derecho adquirido cuando existe un pago. Inconveniente cuando se
ingresa por DDJJ sujeta a verificación y fiscalización, siendo la doctrina en estos casos
difícilmente aplicable.

PAGOS A CUENTA O ANTICIPOS

ANTICIPOS → especie dentro de los pagos a cuenta, son cuotas que abona el contribuyente o el
responsable de un presunto impuesto futuro. En realidad los anticipos son pagos a cuenta que se
van realizando pero antes del nacimiento de la obligación tributaria principal o sustancial y, que el
Estado exige a los particulares en el entendimiento o presunción de que van a obtener al menos
una ganancia equivalente a la obtenida en el periodo inmediato anterior.
El legislador presume que la ganancia que voy a obtener este año es equivalente o
aproximadamente equivalente a la que obtuve el año anterior. Presume una continuidad de la
capacidad contributiva, una continuación de la actividad de la que voy a realizar el pago a cuenta.
En impuesto a las ganancias cuyo hecho imponible va desde el 01/01 al 31/12 de cada año, en
ese caso el contribuyente va pagando anticipos durante el año de un presunto impuesto futuro que
queda condicionado a la liquidación final del tributo, es decir a la DDJJ que haga en la cual puede
pasar:
A. Que los anticipos hayan cubierto lo que correspondía.
B. Que hayan sido menos a lo que debía pagar. →En cuyo caso tendrá que pagar la diferencia.
C. Que haya pagado de más. → El fisco deberá devolver el excedente (mediante devolución
inmediata, compensación con otra deuda tributaria, que deje el crédito fiscal abierto para
futuras DDJJ.)

Entonces vemos que los pagos a cuenta son: (caracteres)

➔ Obligaciones independientes de los tributos,
➔ Tienen plazo de vencimiento propio,
➔ Particularidades propias.
➔ Generan sus propios intereses si se pagan fuera del plazo
➔ Pueden ser ejecutados judicialmente.
Los anticipos están legislados en el art. 21 de la Ley 11683. La AFIP puede, “hasta” el vencimiento
del plazo para presentar la DDJJ, exigir estos pagos a cuenta. ¿Por qué hasta?, porque si AFIP no
los exigió hasta ese momento no puede hacerlo luego ya que estando la DDJJ el contribuyente
pagará lo que resulte de la misma sin anticipo. Por ejemplo los empleadores cuyos empleados
(relación de dependencia) que paguen impuesto a las ganancias, le descuenta todos los meses un
anticipo de impuesto a las ganancias que quedará sujeto a la liquidación final.
FUNDAMENTO DE LOS ANTICIPOS: es la oportuna recaudación de los importes que necesita el
Estado para solventar el gasto público, en la razonable presunción de que la actividad que genera
los ingresos va a continuar desarrollándose.
Todo lo que hace a la reglamentación de los plazos de vencimiento, actualización, queda delegado
a AFIP. En cada caso verá que característica y reglamentación tienen.-

ART 21 Podrá la Administración Federal De Ingresos Publicos exigir, hasta el vencimiento del
plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del
contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba
abonar por el período fiscal por el cual se liquidan los anticipos.

En el caso de falta de ingreso a la fecha de los vencimientos de los anticipos que fije la
administración federal de ingresos públicos, ésta podrá requerir su pago por vía judicial. luego de
iniciado el juicio de ejecución fiscal, la administración federal no estará obligada a considerar el
reclamo del contribuyente contra el importe requerido, sino por la vía de repetición y previo pago
de las costas y gastos del juicio e intereses y actualización que correspondan.

La presentación de la declaración jurada en fecha posterior a la iniciación del juicio no enervará la

prosecución del mismo.

Facúltase a la Administración Federal De Ingresos Públicos a dictar las normas complementarias

que considere necesarias, respecto del régimen de anticipos y en especial las bases de cálculo,
cómputo e índices aplicables, plazos y fechas de vencimiento, actualización y requisitos a cubrir
por los contribuyentes.

Entonces puede dar lugar a la iniciación de un juicio de ejecución fiscal por no haber pagado los
anticipos, por eso el artículo dice que en el caso de que se inicie el juicio, cualquier reclamo del
contribuyente para discutir el monto que se le está exigiendo lo va a tener que hacer por juicio de
restitución, y va a tener que pagar la deuda de la ejecución fiscal, más honorarios e interés que
correspondieren. La administración tributaria no tiene porqué frenar el juicio de ejecución.

FALLO: FRANCISCO DAMIANO: se dio la particularidad de que la AFIP cuando exige los
anticipos ya había vencido el plazo de presentación de la DDJJ con lo que había caducado el
derecho de exigir los anticipos. PERO quedaba el tema de los intereses, entonces la CSJN
entendió que más allá que la deuda principal no correspondía porque había caducado el derecho
del fisco para reclamar los anticipos, SI correspondía hacer lugar al tema de los intereses
resarcitorios que se habían generado por el pago fuera de término. Uno de los argumentos de la
Corte para esto fue decir por un lado, que tienen independencia, que tienen fecha de vencimiento
propio y que el sujeto no había cumplido en tiempo y forma con los anticipos, por otro lado la
CSJN dijo que si se tomara un razonamiento distinto se beneficiaría a aquel que no pago en
tiempo y forma en desmedro de los que sí lo hicieron. (profe: no comparte, dice que si no hay
derecho a lo principal, tampoco a lo accesorio, no se puede cargar en el contribuyente la
negligencia de la Administración, además la misma norma dice “hasta el vencimiento de la DDJJ)
En relación a la capacidad contributiva (actual, efectiva) - Los temas de los anticipos son una
presunción, si luego no hay ganancias, se devuelven, si demuestro que no tengo ganancias en el
último lo puedo reclamar, demostrando que no realizó la actividad, etc. En cuanto a los intereses
el profe cree que no se darían. Estás ́ presunciones admiten prueba en contrario- (podríamos
interpretar como el caso Hermitage S.A.)
Para AFIP ejecutar los anticipos no es exigible la intimación administrativa previa, puede
reclamarlos directamente.

PAGO PROVISORIO DE IMPUESTOS VENCIDOS

Están en el art. 31, se da cuando el contribuyente o el responsable no presenta la DDJJ y por lo
tanto no ingresa el tributo en un periodo determinado. La AFIP, al tomar conocimiento por DDJJ
anteriores o por alguna determinación de oficio que se le haya practicado con anterioridad al
contribuyente de cuanto había abonado en periodos anteriores, en este caso puede intimar al
contribuyente a que presente la DDJJ e ingrese el importe del tributo. Simplemente estima, en
base a las declaraciones juradas o determinaciones de oficio anteriores, tiene una idea o indicio
de en qué medida debe tributar esa persona
Si éste no cumple con la intimación, AFIP queda habilitada para reclamarle judicialmente un
importe en concepto de pago a cuenta que va a resultar de multiplicar lo que pagó en periodos
anteriores (tomando algún período no prescripto) y lo multiplica por la cantidad de períodos en que
no presentó la DDJJ.
Supongamos que este año no presenté la DDJJ de impuesto a las ganancias del año anterior,
AFIP, en base a DDJJ del año pasado, conoce cuánto pague de impuesto a las ganancias,
entonces me intima para que presente DDJJ y pague el tributo y si no lo hago tomará el valor más
representativo de años anteriores siempre y cuando sea período no prescripto y lo multiplica por la
cantidad de ejercicios fiscales en que no presente la DDJJ y me lo exige como pago provisorio, a
cuenta de lo que finalmente va a resultar de la determinación de oficio que determine la DDJJ.

Esta figura del Pago Provisorio de Impuestos Vencidos en realidad ha caído un poco en desuso
porque existe en la ley 11683 una forma de determinación de oficio subsidiaria que se llama
indiciaria, presuncional o por estimación de oficio, que vamos a ver más adelante. Esta figura le
permite al fisco determinar de oficio sobre una base presunta, es decir, no sobre elementos
certeros con que cuenta la AFIP respecto del hecho imponible realizado sino que le permite
recurrir a indicios y presunciones para conocer el hecho imponible. Los indicios y presunciones
son hechos conocidos que permiten arribar a un hecho desconocido como el hecho imponible con
cierta certeza, no con total pero sí con razonable certeza a la existencia del hecho imponible.

COMPENSACIÓN

Dos sujetos reúnen por hecho propio la calidad de deudor y acreedor recíprocamente, y trae
aparejado la extinción de las obligaciones hasta el límite de la menor.

➔ COMPENSACIÓN DE OFICIO:

Tiene la potestad de realizar AFIP (facultativa), respecto a créditos y deudas de naturaleza

tributaria que existan entre el fisco y los contribuyentes, provenientes de impuestos, intereses,
accesorios, multas. No son compensables los recursos de la seguridad social, el resto sí. Sí
contribuyente lo solicita, AFIP al negarse debe dar razones de dicha negativa. Por ejemplo: deben
al fisco $5.000 de impuestos a las ganancias y tiene el mismo monto a favor de IVA, AFIP lo
compensa.
Art. 28: La AFIP podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera
que sea la forma o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores de
impuestos declarados por aquél o determinados por la administración federal y concernientes a
períodos no prescriptos, comenzando por los más antiguos y, aunque provengan de distintos
gravámenes. Igual facultad tendrá para compensar multas firmes con impuestos y accesorios, y
viceversa.

La facultad consignada en el párrafo anterior podrá hacerse extensible a los responsables

enumerados en el artículo 6º de esta ley (responsables solidarios), conforme los requisitos y
condiciones que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos.

➔ COMPENSACIÓN AUTOMÁTICA:

Es la que hace el contribuyente al realizar la declaración jurada, sin necesidad de previa

autorización por el fisco. Cuando hace DDJJ de impuesto a las ganancias, deja constancia de las
ganancias sujetas a impuestos y los pagos a cuenta realizados como anticipos, los deduce de allí,
también si tiene un crédito fiscal. Son distintos rubros que puede ir deduciendo como el mínimo no
imponible, etc.

Art. 27: El importe de impuesto que deben abonar los responsables en las circunstancias previstas
por el artículo 20, primera parte, de esta ley, será el que resulte de deducir del total del gravamen
correspondiente al período fiscal que se declare, las cantidades pagadas a cuenta del mismo, las
retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada y los saldos
favorables ya acreditados por la Administración Federal De Ingresos Públicos o que el propio
responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan
sido impugnadas.

➔ COMPENSACIÓN CON PREVIA AUTORIZACIÓN DE AFIP:

El contribuyente necesita una autorización previa del fisco, surge del segundo párrafo del art. 27 a
contrario sensu.

Sin la conformidad de la Administración Federal de Ingresos Públicos no podrán los responsables

deducir, del impuesto que les corresponda abonar, otras cantidades que las provenientes de los
conceptos indicados.

➔ MECANISMO DE LAS CORRECCIONES SIMÉTRICAS:

Es un sistema especial de compensación.

Art. 81 párrafo 5: Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier
apreciación sobre un concepto o hecho imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se
compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el
mismo u otros gravámenes, la AFIP compensará los importes pertinentes, aun cuando la acción
de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación.

La AFIP realiza una verificación fiscal, hay una modificación respecto a la apreciación de los
hechos que determina tributos a favor del fisco y detecta que el contribuyente pagó en exceso o
sin causa. En ese caso, la AFIP está obligada a compensar el crédito fiscal con el crédito que
tiene el contribuyente. Esto es a los fines de evitar futuras demandas de repetición.
Art. 81 párrafo 4: La reclamación del contribuyente y demás responsables por repetición de
tributos facultará a la Administración Federal De Ingresos Públicos, cuando estuvieran prescriptas
las acciones y poderes fiscales, para verificar la materia imponible por el período fiscal a que
aquélla se refiere y, dado el caso, para determinar y exigir el tributo que resulte adeudarse, hasta
compensar el importe por el que prosperase el recurso.

En este supuesto el contribuyente solicita repetición del tributo y como consecuencia de un

reclamo por parte del contribuyente, la administración detecta que hay un crédito a favor de la
administración. La AFIP debe aceptar el reclamo del contribuyente y hacer valer el crédito que
surge, es obligatorio compensarlos.

A NIVEL NACIONAL no hay problema con la compensación porque está previsto en la ley 11.683,
que es una ley nacional, sancionada por el Congreso y hay autonomía del derecho tributario
material o sustantivo, por lo que no hay inconveniente que en el CCCN exista una norma que
establezca la prohibición de compensar (artículo 930). Entre los créditos que mencionan que no se
pueden compensar, los agentes del estado no pueden compensar los créditos fiscales. Son
normas de igual jerarquía, se soluciona por los principios generales de que ley específica
prevalece sobre ley general.

ARTÍCULO 930. CCCN Obligaciones no compensables. No son compensables:

➔ e) las deudas y créditos entre los particulares y el Estado nacional, provincial o municipal,
cuando:
➔ i) las deudas de los particulares provienen del remate de bienes pertenecientes a la Nación,
provincia o municipio; de rentas fiscales, contribuciones directas o indirectas o de otros
pagos que deben efectuarse en las aduanas, como los derechos de almacenaje o depósito;

El problema es a NIVEL PROVINCIAL con aquellas normas procesales que regulan esta cuestión
y estarían en pugna con el CCCN siempre y cuando tomáramos en cuenta la doctrina de la corte
en el fallo FILCROSA, una visión de que las normas tributarias locales deben adecuarse a lo que
está en el CCCN en materias específicas, en principio en la provincia no se debería legislar. Lo
hacen, pero no se ha cuestionado.

PRESCRIPCIÓN
Dentro de los modos de extinción de las obligaciones (en este caso más bien de la acción)
tenemos la prescripción, también regulada en la Ley 11.683.
Vemos lo que es la prescripción liberatoria. Es justamente la extinción de la acción por el
transcurso del tiempo y la inacción del acreedor haciendo que el deudor se libere en virtud de esta
situación.

TRANSCURSO DEL PLAZO FIJADO POR LEY + INACTIVIDAD DEL ACREEDOR= SE LIBERA
AL DEUDOR.
ART 56 Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la
presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas, prescriben:

a) Por el transcurso de CINCO (5) años en el caso de contribuyentes inscriptos, así como en el caso de
contribuyentes no inscriptos que no tengan obligación legal de inscribirse ante la AFIP o que, teniendo esa
obligación y no habiéndola cumplido, regularicen espontáneamente su situación.

b) Por el transcurso de DIEZ (10) años en el caso de contribuyentes no inscriptos.

c) Por el transcurso de CINCO (5) años, respecto de los créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o
transferidos, a contar desde el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados, devueltos o
transferidos.

La acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso de CINCO (5) años.

Prescribirán a los CINCO (5) años las acciones para exigir, el recupero o devolución de impuestos. El término se
contará a partir del 1 de enero del año siguiente a la fecha desde la cual sea procedente dicho reintegro.

La prescripción de las acciones y poderes del Fisco en relación con el cumplimiento de las obligaciones impuestas
a los agentes de retención y percepción es de cinco (5) años, contados a partir del 1° de enero siguiente al año en
que ellas debieron cumplirse. Igual plazo de cinco (5) años rige para aplicar y hacer efectivas las sanciones
respectivas

➔ contribuyent Contribuyent Créditos Acción de Respecto

es inscriptos es no fiscales repetición de acciones y
inscriptos indebidamente impuestos poderes del
➔ Contribuyen que tienen acreditados, (acciones Fisco en
tes no obligación devueltos o para exigir, el relación con el
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que no no lo hacen. contar desde devolución de las
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habiéndola desde la año en que
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situación. cinco (5) años
rige para
aplicar y hacer
Espontáneamen efectivas las
te: se inscribe sanciones
sin saber que se respectivas
inició alguna
investigación en
su contra.

CINCO (5) años DIEZ (10) CINCO (5) CINCO (5) cinco (5)
años años años. años

¿CÓMO SE COMPUTA EL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN EN LA LEY 11683?

➔ A partir del 1° de enero siguiente al año en que vencieron los plazos generales para
presentar DDJJ e ingresar el importe del gravamen. Por ejemplo: impuesto a las ganancias
(del 1/01 al 31/12 de c/a)--- El 3/12/21 se perfecciona el hecho imponible, luego hay un plazo
para presentar la DDJJ (01/04/22), El plazo de prescripción comienza a correr desde el
01/01/2023.
➔ Para imponer sanciones y multas: desde el 01/01 del año siguiente a la comisión del hecho
ilícito o infracción. (art.60)
➔ Para hacer efectivo el cumplimiento de las sanciones: a partir de la notificación de la
resolución condenatoria. (art.60).
➔ Para acción de repetición (art.31): 1er párrafo: pagos antes del vencimiento del período
fiscal: desde el 01/01 siguiente al año en que se pagó el anticipo.// 2do Párrafo: para pagos
posteriores al cierre del vencimiento del período fiscal: desde el 01/01 siguiente a que se
efectuó el pago.

SUSPENSION E INTERRUPCION DEL PLAZO DE PRESCRIPCIÓN

SUSPENSIÓN: (art. 65): Se suspenderá por un año el curso de la prescripción de las acciones y
poderes fiscales:
➔ Por 1 AÑO para determinar tributos, por: La intimación administrativa de pago por tributos
determinados cierta o presuntivamente. Desde la notificación, se suspende el plazo de
prescripción por 1 año. Si la causa llega al Tribunal Fiscal de la Nación, además se
adicionan 90 días desde que se notifica la Sentencia del T. Fiscal. Se aplica también para los
responsables solidarios.
➔ Por 1 AÑO para las acciones penales: desde la resolución administrativa que establezca
sanciones al contribuyente. (Desde la fecha de la resolución condenatoria por la que se
aplique multa con respecto a la acción penal. Si la multa fuere recurrida ante el TRIBUNAL
FISCAL DE LA NACIÓN, el término de la suspensión se contará desde la fecha de la
resolución recurrida hasta noventa (90) días después de notificada la sentencia del mismo.)

CAUSALES AGREGADAS POR LA LEY 27430.

➔ Art. 16.1: Mecanismo conciliatorio entre AFIP y el contribuyente: “acuerdo conclusivo
voluntario”. Si se opta por este acuerdo, se suspende por 1 AÑO el plazo de prescripción para
ejercer la acción, desde el acto de sometimiento al acuerdo.
➔ Para casos de Medidas Cautelares que impidan llevar adelante procesos de determinación de
la deuda o de tributos. Desde el dictado de las mismas hasta 180 días posteriores a su cese.
➔ Para las sanciones: desde la denuncia penal prevista en el art. 20 del Regimen Penal
Tributario.

INTERRUPCIÓN: La prescripción de las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el
pago del impuesto se interrumpirá:
a) Por el reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva (de la deuda).

b) Por renuncia al tiempo transcurrido de la prescripción en curso.

c) Por el juicio de ejecución fiscal iniciado contra el contribuyente o responsable en los únicos
casos de tratarse de impuestos determinados en una sentencia del TRIBUNAL FISCAL DE LA
NACIÓN debidamente notificada o en una intimación o resolución administrativa debidamente
notificada y no recurrida por el contribuyente; o, en casos de otra índole, por cualquier acto judicial
tendiente a obtener el cobro de lo adeudado.

En los casos de los incisos a) y b) el nuevo término de prescripción comenzará a correr a partir del
1º de enero siguiente al año en que las circunstancias mencionadas ocurran.

ART 68 La prescripción de la acción para aplicar multa y clausura o para hacerla efectiva se
interrumpirá:

a) Por la comisión de nuevas infracciones, en cuyo caso el nuevo término de la prescripción

comenzará a correr el 1º de enero siguiente al año en que tuvo lugar el hecho o la omisión
punible. (comisión de un nuevo hecho ilícito).

c) Por renuncia al término corrido de la prescripción en curso, en cuyo caso el nuevo término de la
prescripción comenzará a correr a partir del 1º de enero siguiente al año en que ocurrió dicha
circunstancia.

Interrupción de la acción de repetición: cuando presentó reclamo administrativo previo o desde

la interposición de la demanda de repetición ante la Justicia Nacional Contenciosa o Tribunal
Fiscal de la Nación. En el primer caso, el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a
partir del 1º de enero siguiente al año en que se cumplan los TRES (3) meses de presentado el
reclamo. En el segundo, el nuevo término comenzará a correr desde el 1º de enero siguiente al
año en que venza el término dentro del cual debe dictarse sentencia.
FALLO: “BODEGAS Y VIÑEDOS DEL ÁGUILA”: la CSJN admitió que se utilizara el plazo de
prescripción de la Ley de Concursos y Quiebras ya que la deuda estaba determinada y no había
sido impugnada por el fisco – distinto hubiese sido si la DDJJ si hubiese sido impugnada por
inexacta ya que daba lugar a una prolongación del procedimiento) se incorpora el agregado al art.
69 (69.1) el que dice: Las causales de suspensión e interrupción establecidas en esta ley resultan
aplicables respecto del plazo de prescripción dispuesto en el artículo 56 de la ley 24.522 y sus
modificaciones.
ACCESORIOS DE LA DEUDA: junto con la deuda tributaria, la Administración puede reclamar los
intereses resarcitorios (art.37) + actualización de la deuda tributaria (art.129) y, si como
consecuencia del incumplimiento se iniciaran acciones judiciales, también intereses punitorios (art.
51).

UNIDAD 9. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

DERECHO TRIBUTARIO FORMAL/ADMINISTRATIVO

Corresponde a una subdivisión dentro de la rama del Derecho Tributario que contiene normas y
reglamentos referidos a los deberes formales de los contribuyentes y responsables con las
correlativas facultades de la Administración Pública tendiente a verificar dicho cumplimiento.
Cuestiones que versan sobre la actuación de la Administración tributaria: fiscalizar, recaudar,
procesos para dirimir conflictos que se presentan como consecuencia de los actos de la
administración tributaria, etc.
Ya dijimos que todo derecho material o sustantivo requiere de un derecho adjetivo, es decir de
normas actuantes que permiten cumplir con la obligación tributaria principal.
El derecho tributario formal o administrativo refieren todos aquellos procesos que se tienen que
cumplir para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido.

DIFERENCIAS ENTRE EL DERECHO SUSTANTIVO TRIBUTARIO Y EL ADMINISTRATIVO

TRIBUTARIO:
FUENTES:
➔ DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO Únicamente la Ley.
➔ DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO la ley, los decretos, reglamentos, resoluciones
generales de AFIP, etc.

SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA:

➔ DT SUSTANTIVO Los contribuyentes y responsables.
➔ DT ADMINISTRATIVO Todos los administrados (contribuyentes, responsables y los
terceros).

OBJETO DE LA OBLIGACIÓN:
➔ DT SUSTANTIVO La OB tributaria propiamente dicha, obligación a título de tributo.
➔ DT ADMINISTRATIVO Serie de obligaciones: presentar DDJJ, facultad de la Administración
para fiscalizar, inspeccionar. El objeto son conductas que se identifican con obligaciones de
hacer, no hacer u soportar. Son los deberes formales cuya finalidad es facilitar la tarea de
recaudar tributos (deber de contribuir).

LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA
Vamos a referirnos ahora a este organismo, la AFIP, haciendo hincapié en la Ley 11.683, su
decreto reglamentario 1397/79, en la Ley 19.549 de procedimiento administrativo nacional y su
decreto reglamentario.

Por cuestiones de tiempo, solamente vamos a estudiar la Administración Tributaria en el orden

nacional. No abarcaremos el estudio de la Dirección General de Rentas en el orden provincial y la
Dirección de Recursos Tributarios en el orden municipal.

AFIP

La Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) es un organismo que fue creado por el
Decreto 618/1997; por medio de este se disuelve la Dirección Nacional de Aduanas y Dirección
General Impositiva (DGI), reemplazandolos por la AFIP. Por esta razón cualquier norma que
mencione a la DGI o la Dirección Nacional de Aduanas, en realidad, se está refiriendo a la AFIP.

Es el órgano encargado de verificar que contribuyentes, responsables y terceros cumplan con sus
obligaciones tanto con la principal como con las obligaciones accesorias.

ESTRUCTURA DE LA AFIP (en cuanto sus autoridades)

➢ UN ADMINISTRADOR GENERAL: La Afip está a cargo de este administrador, que es

designado por el poder ejecutivo nacional a propuesta del Ministerio de Economía.
➢ DIRECTORES GENERALES: Están un escalón más abajo que el administrador federal.
○ Director General de la DGI
○ Director General de la Dirección General de Aduanas (DGA)
○ Director General de la Dirección Nacional de Recursos de la Seguridad Social (Se
incorpora recién en el año 2011; antes solo estaba el Director General de la DGI y de
la DGA).
➢ SUBDIRECTORES GENERALES

En principio, todos los funcionarios que hemos mencionado van a cumplir con la función de juez
administrativo y van a tener la facultad de avocarse a las causas que lleven a cabo sus inferiores,
es decir, el funcionario de que se trate. También podrán sustituir esa función de juez administrativo
en otros funcionarios.

Dicha función “jurisdiccional” ha sido reconocida por la Corte en el fallo “Fernandez Arias c/
Poggio” y también en el fallo “Dumit Carlos c/ Instituto Nac. de Vitivinicultura”, siempre existiendo
la posibilidad de recurrir a un control judicial posterior para su revisión.

Cuando hablamos de juez administrativo ha dicho término no debe dársele el mismo significado
qué un juez a nivel judicial, porque en realidad no es un juez propiamente dicho. El juez
administrativo es parte, ya que es un funcionario administrativo, por lo tanto no reviste los
caracteres de imparcialidad. Se lo denomina juez administrativo para determinar que esa es la
persona que tiene a su cargo la función de resolver la situación que se le plantee por parte de los
contribuyentes.
CARACTERÍSTICAS DE LA AFIP:

Es una entidad autárquica con un fin específico de orden administrativo qué tiene, en lo que se
refiere a los actos que lleva a cabo, la superintendencia general y el control de legalidad por parte
del Ministerio de Economía de la Nación. Esto es que está bajo el control de legalidad del
Ministerio de Economía de la Nación, siendo dicho Ministerio el encargado de controlar la
legalidad o legitimidad de los actos y decisiones que emanan de la AFIP, es decir que a la hora de
tomar decisiones cumpla con lo dispuesto en la normativa legal. Esto se conoce en la Ley 11.683
“Revisión de Legitimidad” y en la Ley de procedimientos administrativos nacional 19.549,
“Denuncia de Ilegitimidad”.

Hay que tener en cuenta que la Ley 19.549 y su decreto reglamentario, el Código de
Procedimiento Civil y el Código de Procedimiento Penal de la Nación, son de aplicación supletoria
a lo dispuesto por la Ley 11.683; esto surge del art. 116 la Ley 11.693 -“ART. 116 En todo lo no
previsto en este Título serán de aplicación supletoria la legislación que regula los Procedimientos
Administrativos y el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación y, en su caso, el Código
Procesal Penal de la Nación.”

Es un órgano indivisible y sujeto de derecho público.

En cuanto ente administrativo funcionan bajo su órbita: la Dirección General de Aduanas y la

Dirección General impositiva.

FUNCIONES MÁS IMPORTANTES DE LA AFIP

➔ Es el organismo que se encarga de todo lo que se refiere a la recaudación, percepción y

fiscalización de tributos, a lo que se refiere a derechos aduaneros y sus accesorios, y multas
que establezcan las respectivas leyes.
➔ Tiene a su cargo llevar adelante la política que se refiere al intercambio internacional de
mercaderías, el control que se debe ejercer en materia derecho aduanero -faz aduanera- y
todas aquellas funciones referidas al control y fiscalización interna del organismo.
➔ Tiene a su cargo todo lo referido a la recaudación, percepción y fiscalización de los recursos
de la seguridad social.
➔ Potestad o función regulatoria e interpretativa.
➔ Cumplir funciones de juez administrativo.

POTESTADES DE LA AFIP (reglamentaria e interpretativa)

➔ POTESTAD REGLAMENTARIA El Decreto 618/97 establece facultades reglamentarias de la

AFIP. Dicha posibilidad de establecer o dictar normas reglamentarias surge del decreto
referido y del reconocimiento por parte de la CSJN de dicha facultad otorgada a los órganos
administrativos, que a su vez se deriva de la potestad reglamentaria que tiene el poder
ejecutivo que surge del art. 99 inc. 2 de la CN

Artículo 99.- El Presidente de la Nación tiene las siguientes atribuciones: Inc. 2: Expide las
instrucciones y reglamentos que sean necesarios para la ejecución de las leyes de la
Nación, cuidando de no alterar su espíritu con excepciones reglamentarias.”
 En el fallo “LABORATORIOS ANODIA S. A. C/ GOBIERNO DE LA NACIÓN”, la CSJN
reconoce esta delegación en departamentos administrativos de la potestad reglamentaria en
el Considerando 8vo: “Está Corte tiene dicho que el congreso no puede delegar al poder
ejecutivo o en otro departamento de la administración, ninguna de las atribuciones o poderes
que le han sido expresa o implícitamente conferidos, y que desde luego no existe
propiamente delegación sino por una autoridad investida de poder determinado, que hacen
pasar el ejercicio de ese poder a otra autoridad o persona descargándolo sobre él”. Agrega
otro fallo citado por la Corte “Qué existe una distinción fundamental entre la delegación de
poder para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad al poder ejecutivo con cuerpo
administrativo, a fin de arreglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecución de
aquellos. Lo primero no lo puede hacer, lo segundo es admitido, aún en aquellos países en
los que como Estados Unidos, el poder reglamentario del poder ejecutivo se halla fuera de la
letra de la Constitución”. Esto quiere decir, en palabras de la Corte, que se permite conferir
cierta autoridad al poder ejecutivo o a otros cuerpos administrativos, a fin de reglar los
pormenores y detalles necesarios para la ejecución de las leyes, siempre cuidando de no
violentar el espíritu de la ley plasmado en la Constitución nacional en su artículo 99 inc. 2.

➔ POTESTAD O FUNCIÓN INTERPRETATIVA de las normas de la Ley 11.683, de su Decreto

Reglamentario y de las distintas leyes que regulan tributos a los particulares. A esta función
interpretativa las va a ser el administrador general cuando lo estime conveniente, o lo puede
hacer a requerimiento del contribuyente o responsables, siempre y cuando el
pronunciamiento revista interés general (la vía es: “Solicitud de Interpretación de una
norma”). Más adelante vamos a ver que existe otra modalidad llamada “consulta”, que ante
tal pedido, el administrador general si lo considera de interés general podría dictarlo como
una norma de interpretación o como una resolución interpretativa.
Las resoluciones interpretativas se publican en el boletín oficial y adquieren firmeza en el
término de quince días hábiles administrativos, siempre y cuando dentro de ese lapso de
tiempo no sean impugnadas o recurridas ante el Ministerio de Economía, mediante recurso
de apelación. Una vez que adquieren firmeza pasan a ser normas generales de
cumplimiento obligatorio.
Estás resoluciones administrativas pueden ser modificadas en cualquier momento por el
administrador general o también por el Ministerio de economía.

RESOLUCIONES GENERALES Y OBLIGATORIAS DE LA AFIP

En virtud de la mencionada potestad reglamentaria que tiene la administración tributaria a nivel

nacional, surge la posibilidad de que la Afip dicte normas generales obligatorias para
contribuyentes, responsables y terceros. Estás normas son las que se conocen como
“resoluciones generales”. Dichas normas entran en vigencia desde su fecha de publicación en el
Boletín Oficial o a partir de la fecha indicada en la resolución general en cuestión. Si la resolución
general establece en qué fecha comenzará a regir, será ese el día, si no dice nada comenzará su
vigencia a partir de la publicación en el boletín oficial (no a los 8 días de su publicación, sino
desde la fecha efectiva de publicación).
Estas normas generales de cumplimiento obligatorio, al ser consideradas un acto administrativo
de carácter definitivo, son susceptibles de ser atacadas por medio de la interposición de un
recurso jerárquico, el que se halla regulado en el art. 90 del Decreto Reglamentario de la Ley
19.549. En mencionado recurso se interpone ante el Ministerio de Economía de la Nación, dentro
de los 15 días hábiles administrativos de notificado el acto. Tantos las resoluciones generales
como aquellas dictadas por el Ministerio de Economía (vendría a ser un superior al administrador
federal), en relación a la interposición del recurso jerárquico referido, son revisables judicialmente
una vez cumplido el procedimiento administrativo previo (Ley 19.549).

CONSULTA TRIBUTARIA

Existen dos tipos de consulta:

➔ RÉGIMEN OPTATIVO DE CONSULTA VINCULANTES sobre cuestiones aspectos técnicos
jurídicos. Está establecido en el artículo 4.1 de la Ley 11.683. Sí bien como indica la palabra la
consulta es vinculante lo cierto es que no es de mucha utilidad en lo que se refiere a sus
efectos.
➔ CONSULTA SIMPLE, establecida en el artículo 12 del decreto reglamentario 1397/79, de la Ley
11.683.

art. 12 “Las opiniones de los funcionarios en respuesta a las consultas que los contribuyentes,
responsables o terceros formulen, no serán recurribles y no producirán efectos jurídicos, ni para la
Dirección General ni para los consultantes. La presentación de la consulta no suspende el
transcurso de los plazos, ni justifica el incumplimiento de las obligaciones a cargo de los
consultantes”. El artículo se refiere que las consultas que se realicen y sean evacuadas por los
funcionarios de la AFIP no van a ser vinculantes, y no tendrán efectos jurídicos.

En términos generales, y en cualquiera de los dos supuestos, la consulta tributaria tiende a

obtener o conocer, de manera previa o anticipada, la opinión o criterio de la administración
tributaria sobre determinada situación de hecho y respecto de las normas aplicables al caso
(aspectos relevantes referidos a la determinación del tributo).

Existen dos formas de plantear la consulta vinculante:

➔ Una de las formas es de carácter hipotético: se realiza la consulta antes de verificado el hecho
imponible.
➔ Y la otra consulta es de carácter concreto: se realiza una vez acaecido el hecho imponible
pero antes de que venzan los plazos para presentar la declaración jurada.

Para su presentación hay que cumplir una serie de requisitos formales entre los que podemos
mencionar los siguientes:
A. En el escrito de consulta debe detallarse el cuit o cuil del contribuyente, sí es una persona
jurídica cuál es su estructura, los detalles de la actividad que realiza.
B. En ese escrito deberá presentarse un detalle de la situación de hecho que se plantea.
También debe consignarse cuál es el criterio qué considera razonable el consultante y las
normas jurídicas se considera de aplicación.
C. Otro requisito tiene que ver con la firma y la constitución de domicilio fiscal electrónico, etc.
A partir de la presentación que se realiza se hace una revisión de lo presentado y se decide
acerca de admisibilidad formal de la consulta; la administración cuenta con un plazo de 90 días
corridos para pronunciarse sobre su admisión.
Cuándo dicta la resolución, esa consulta va a ser vinculante tanto para el contribuyente como
para la administración. El problema radica en que a partir de esa resolución, el contribuyente va a
tener que adecuar su declaración jurada a lo que dice la resolución qué decide de la consulta. Si
el contribuyente presentó su declaración jurada en el transcurso del proceso, deberá presentar
una declaración jurada rectificativa; por otro lado, la Administración tributaria queda facultada
para aplicar aplicar el mismo criterio a las declaraciones juradas anteriores de ese contribuyentes
(períodos fiscales anteriores) y hasta el límite del plazo de prescripción (5 años), todo en cuanto
se refiera a la consulta (si es sobre impuesto a las ganancias, sólo respecto de esto). El problema
reside en que si en esta consulta se resuelve algo de favorable para el contribuyente, la
administración podrá aplicar ese criterio en declaraciones juradas anteriores.
Sí bien la consulta es vinculante respecto del que hizo la consulta y la administración, se la debe
comunicar al consultante y debe ser publicada a los fines de que los contribuyentes puedan
adecuar su conducta a la opinión de la Afip, por ejemplo cuando deben realizar sus declaraciones
juradas.
La consulta vinculante puede ser apelada ante el Ministerio de Economía en el plazo de 10 días
hábiles administrativos.

Otro punto importante es el referido a los sujetos que pueden realizar la consulta, que son:
Contribuyentes y responsables mencionados en los artículos 5 y 6 de la ley 11.683 (responsables
por deuda propia y por deuda ajena bol 7)

Vemos todo esto ya qué se relaciona con el tema de interpretación de las normas, debido a que
el fin de la consulta es conocer cuál es el criterio que tiene la administración tributaria sobre
determinada cuestión. Hay supuestos por los cuales no se puede consultar pero no nos vamos a
detener en este punto.

La CONSULTA VINCULANTE está regulada en el artículo 4.1 de la ley 11.683 y se complementa

con una Resolución General 4497, del año 2019.

ART 4º
Artículo ...: Establécese un régimen de consulta vinculante.
La consulta deberá presentarse antes de producirse el hecho imponible o dentro del plazo para su
declaración conforme la reglamentación que fije la Administración Federal de Ingresos Públicos,
debiendo ser contestada en un plazo que no deberá exceder los noventa (90) días corridos.
La presentación de la consulta no suspenderá el transcurso de los plazos ni justificará el
incumplimiento de los obligados.
La respuesta que se brinde vinculará a la Administración Federal de Ingresos Públicos, y a los
consultantes, en tanto no se hubieran alterado las circunstancias antecedentes y los datos
suministrados en oportunidad de evacuarse la consulta.
Los consultantes podrán interponer contra el acto que evacúa la consulta, recurso de apelación
fundado ante el Ministerio de Economía y Producción, dentro de los DIEZ (10) días de notificado el
mismo. Dicho recurso se concederá al solo efecto devolutivo y deberá ser presentado ante el
funcionario que dicte el acto recurrido.
Las respuestas que se brinden a los consultantes tendrán carácter público y serán publicadas
conforme los medios que determine la Administración Federal de Ingresos Públicos. En tales
casos se suprimirá toda mención identificatoria del consultante.

FUNCIÓN DE JUEZ ADMINISTRATIVO DE LOS FUNCIONARIOS DE AFIP

Otro aspecto que dijimos es que en principio quienes tienen la función de juez administrativos son:
el administrador general, los directores generales y subdirectores generales. No obstante,
mencionamos que pueden sustituir esa función otros funcionarios, estos funcionarios están
referidos en el artículo 3 del decreto reglamentario de la ley 11.683:

ART 3. El Director General y los Subdirectores Generales de la Dirección General Impositiva serán
sustituidos en el ejercicio de todas las funciones que como jueces administrativos les competen,
por los funcionarios que a continuación se determinan:

A. Los Directores;
B. Los Jefes de Departamento, Subzona y Región;
C. Los Jefes de División y de Agencia;
D. Los Jefes de Distrito.

Los Jueces Administrativos Delegados tendrán en tal carácter jurisdicción en toda la República, en
tanto el ejercicio de esta facultad se derive de un hecho imponible cuya configuración o
fiscalización sea posible en la sede habitual de su actividad.

La jurisdicción de los Jueces Administrativos Delegados será ejercida en la medida de la

competencia que le asigne el Director General de la Dirección General Impositiva.

Facúltase, además, a todos los funcionarios mencionados en este artículo a librar boletas de
deuda para el cobro de los créditos fiscales por vía judicial o gestionar su verificación en cualquier
clase de juicios universales.

El Director General establecerá la forma en que se sustituirán los Jueces Administrativos en caso
de ausencia o impedimento.

La carencia de título de contador o abogado no obstará a las designaciones con atribuciones de

Juez Administrativo en cualquier cargo o nivel, cuando ellas recaigan en personas que:

1) Se haya desempeñado como titulares de esas funciones con anterioridad al 1° de enero de

1974, y actúen como tales al momento de su nueva designación.

2) Se hayan desempeñado como titulares de esas funciones a partir de actos dispositivos

emanados de la Dirección General Impositiva, con fuente en la delegación dispuesta por el
artículo 3° del Decreto N° 453/80 y actúen como tales al momento de su nueva designación.

Este artículo dice que el director general y los subdirectores generales de la Dirección General
Impositiva (AFIP) serán sustituidos en el ejercicio de todas las funciones que como jueces
administrativos les competen, por los funcionarios que a continuación se determinan, y menciona:
 A. Los directores
B. Los Jefes de Departamento, Subzona y Región
C. Los Jefes de División y de Agencia
D. Los Jefes de Distrito

Estos son los funcionarios de la AFIP que pueden cumplir o ser sustitutos en la función de juez
administrativo.

Si bien el artículo tercero los enumera a, b, c, d no es un orden de prelación, sino que

simplemente tiene carácter ordenatorio, es decir, que cualquiera de esos puede ser sustituto en
las funciones del juez administrativo.

Y además hay que destacar que aquel funcionario que desempeñe la función de juez
administrativo, en principio, tiene que ser contador o abogado y aquel que no sea abogado va a
necesitar como requisito previo al dictado de la resolución un dictamen del Servicio Jurídico de la
AFIP. Este dictamen previo es un requisito de validez, esencial del procedimiento y del acto
administrativo resultante del mismo. Es decir, si no cuenta con el dictamen de Servicio Jurídico
ese acto administrativo va a ser nulo. Sobre todo, en aquellas cuestiones que tienen que ver con
los procedimientos y resoluciones determinativas de tributos y también en las resoluciones del
recurso previsto en el artículo 74 del Decreto Reglamentario de la Ley, que un recurso residual,
que tiene a su cargo el director general, para todos aquellos supuestos en que no haya un recurso
particular preciso se puede recurrir a este recurso jerárquico (lo vemos en la unidad 11). Entonces,
el juez administrativo en estos dos casos SI O SI debe contar con dictamen jurídico previo como
requisito esencial de validez del acto administrativo, sino es nulo.

FUNCIONES/FACULTADES REGLAMENTARIAS DE LA AFIP

En el artículo 7 dijimos que estaban las funciones/facultades reglamentarias de la afip y la materia

sobre la cual tienen que versar las normas generales obligatorias, es decir, las resoluciones
generales están taxativamente expresadas en el artículo 7, tenemos 11 incisos respecto de los
temas sobre los que puede dictar normas generales obligatorias. Si bien son taxativos, el último
inciso es tan amplio que esa taxatividad queda sin sentido, porque deja abierta la posibilidad de
que se dicte en cualquier otro aspecto que sea conducente a la aplicación, percepción y
fiscalización de los tributos.

Art. 7.El Administrador Federal estará facultado para impartir normas generales obligatorias para
los responsables y terceros, en las materias en que las leyes autorizan a la AFIP a reglamentar la
situación de aquellos frente a la Administración.

Las citadas normas entrarán en vigor desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial, salvo
que ellas determinen una fecha posterior, y regirán mientras no sean modificadas por el propio
Administrador Federal o por el MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y SERVICIOS
PÚBLICOS.

En especial, podrá dictar normas obligatorias en relación a los siguientes puntos:

1. Inscripción de contribuyentes, responsables, agentes de retención y percepción y forma de

documentar la deuda fiscal por parte de los contribuyentes y responsables.
2. Inscripción de agentes de información y obligaciones a su cargo.
3. Determinación de promedios, coeficientes y demás índices que sirvan de base para estimar
de oficio la materia imponible, así como para determinar el valor de las transacciones de
importación y exportación para la aplicación de impuestos interiores, cuando fuere necesario.
4. Forma y plazo de presentación de declaraciones juradas y de formularios de liquidación
administrativa de gravámenes.
5. Modos, plazos y formas extrínsecas de su percepción, así como la de los pagos a cuenta,
anticipos, accesorios y multas.
6. Creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información.
7. Libros, anotaciones y documentos que deberán llevar, efectuar y conservar los responsables y
terceros, despachantes de aduana, agentes de transporte aduanero, importadores,
exportadores y demás administrados, fijando igualmente los plazos durante los cuales éstos
deberán guardar en su poder dicha documentación y en su caso, Ios respectivos
comprobantes.
8. Deberes de los sujetos mencionados en el punto anterior ante los requerimientos tendientes a
realizar una verificación, requerir información con el grado de detalle que estime conveniente -
de la inversión, disposición o consumo de bienes efectuado en el año fiscal, cualquiera sea el
origen de los fondos utilizados (capital, ganancias gravadas, exentas o no alcanzadas por el
tributo).
9. Suspensión o modificación, fundada y con carácter general, de aquellos requisitos legales o
reglamentarios de naturaleza meramente formal, siempre que no afectare el control aduanero,
la aplicación de prohibiciones a la importación o a la exportación o el interés fiscal.
10. Dictado de normas estableciendo requisitos con el objeto de determinar la lícita tenencia de
mercadería de origen extranjero que se encontrare en plaza, a cuyo efecto podrán exigirse
declaraciones juradas de existencia, estampillado, marcación de mercadería, contabilización
en libros especiales o todo otro medio o sistema idóneo para tal fin.
11. Cualquier otra medida que sea conveniente de acuerdo con lo preceptuado en el primer
párrafo del presente artículo, para facilitar la aplicación, percepción y fiscalización de los
gravámenes y control del comercio exterior a cargo del organismo.

Esos son los aspectos más importantes de lo referido a la AFIP.

DETERMINACIÓN DE LOS TRIBUTOS

Por otro lado, habíamos hecho referencia a lo que son los deberes formales, esos deberes de
colaboración que tienen los contribuyentes, y su contracara, que son las prerrogativas o facultades
que tiene la AFIP para verificar el cumplimiento de los contribuyentes, justamente, de esos
deberes de colaboración. Todo esto está vinculado con la determinación de los tributos

¿Por qué? Porque todos estos deberes de colaboración que tienen los contribuyentes (los define
como: prestaciones de derecho público que tienen que cumplir los contribuyentes para que la
administración tributaria recaude eficazmente los tributos) y por el otro lado las facultades de
verificación y fiscalización que tiene la AFIP. Todo se vincula con lo que es la determinación
tributaria.

DETERMINACION TRIBUTARIA → Es el acto o conjunto de actos realizados por el contribuyente

o por la Administración tributaria dirigidos a precisar en cada caso particular si:

➔ Existe deuda tributaria

➔ Quién es el obligado a pagar esa deuda al fisco
➔ Y cuál es el importe de la deuda.
¿Por qué decimos que es un acto, o conjunto de actos? Porque en principio la determinación
puede ser un acto simple, es decir, un acto solo que generalmente se da cuando la
administración tributaria establece, por ejemplo, un importe tributario fijo, en ese caso es un acto
simple de la administración, en el cual no se requiere ningún tipo de cálculo a los fines de precisar
el importe tributario.

Y también puede ser un conjunto de actos, la mayoría de las veces la determinación tributaria es
un acto complejo, que justamente requiere una serie de operaciones tendientes a precisar el
importe la deuda, básicamente utilizando la alícuota y la base imponible (elementos cuantificantes
que habíamos mencionado en la Unidad 6)

También dijimos que este acto o conjunto de actos, se realiza por el contribuyente o la
administración en cada caso particular, ¿porque en cada caso particular? Porque la
determinación implica un juicio de subsunción del caso concreto/específico a la norma tributaria,
tendiente a precisar si existe una deuda tributaria, es decir si en el caso concreto se verificó el
hecho generador previsto en la norma para hacer nacer la obligación tributaria.

Previo a eso puede haber pasado que se verificó el hecho, pero que existen una norma de
extensiones o puede haberse dado el caso de que haya transcurrido el plazo que tenía el fisco
para exigir la deuda. Entonces, hay que verificar si existe deuda tributaria, y para eso que tenemos
que ver si se verificó el hecho imponible (hecho que da nacimiento a la obligación) o si no se
verificó (ya sea porque no se dio o por algún supuesto de exención o algún supuesto que haya
extinguido la obligación tributaria o la acción).

Y si se verifica el hecho, y hay deuda tributaria, tiende a precisar quién es el deudor de ese
importe tributario y cuál es el monto, el importe tributario, que es lo que se conoce como la
liquidación.

La determinación tributaria es un acto reglado, no es un acto discrecional, es decir que está

perfectamente precisado en la ley todo lo que tiene que ver con la determinación del tributo, no es
algo librado a la conveniencia/mérito/oportunidad de la administración tributaria, sino que es un
acto perfectamente normado, reglado, justamente porque lo que tiende a hacer este acto es a
declarar la existencia del hecho imponible y la cuantía del tributo.

NATURALEZA DE LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA

También se ha hablado respecto de cuál es la naturaleza de la determinación tributaria. Si tiene

una naturaleza/carácter declarativo o si tiene una naturaleza/carácter constitutivo.

En nuestro sistema tributario la determinación tributaria tiene carácter declarativo.

Con esto queremos decir, que la obligación tributaria nace al momento de verificarse el hecho
imponible, es decir, se verifica el hecho imponible → nace la obligación tributaria. Y todos aquellos
procedimientos tendientes a determinar/ liquidar/ precisar el monto la deuda, como también todo
aquello que tiene que ver con el pago de la deuda, no son elementos constitutivos de la obligación
tributaria. Lo que se hace con la determinación tributaria es declarar un derecho preexistente, es
decir declara que se verificó el hecho imponible y que al verificarse dio lugar al nacimiento de la
obligación tributaria, entonces, en definitiva, lo que hace la determinación tributaria, ya sea que lo
haga el contribuyente o que la haga la administración, es declarar algo preexistente.
Pero como decíamos recién no es constitutivo de la obligación tributaria, no forma parte del hecho
imponible, no interviene en la génesis de la obligación tributaria, simplemente se limita a declarar
un hecho y un derecho preexistente.

En cambio, hay ciertas corrientes y sistemas tributarios como por ejemplo en España en donde la
determinación tiene un carácter o efecto constitutivo. Para este sistema no basta con la realización
del hecho imponible para que nazca la obligación tributaria, sino que además es necesario que la
administración o el contribuyente precisen/declaren la existencia de ese hecho y determinen el
importe del tributo y demás.

Este procedimiento de: por un lado, la verificación del hecho imponible y por otro, todo el
procedimiento tendiente a la determinación de la deuda, eso es lo que hace constituir la obligación
tributaria, ósea, no basta con la mera realización del hecho imponible.

¿Y desde el punto de vista práctico cuál es la consecuencia de esto? Que nos determina cuál va
a ser la ley aplicable en mi caso.

Si en nuestro sistema tributario la determinación tributaria tiene efecto declarativo y no

constitutivo, y lo que tiene efecto constitutivo para nosotros es el hecho imponible, entonces, lo
que nos marca la ley aplicable es la ley vigente al momento de realizarse el hecho imponible.

En cambio, para la otra corriente que creó el carácter constitutivo de la determinación, la ley
aplicable va a ser la vigente al momento de determinar ese tributo. Esta corriente se relaciona con
las teorías dinámicas o funcionales del Derecho Tributario. Distinto a las teorías clásicas, como la
nuestra, donde justamente se hace hincapié en la relación jurídica tributaria, en el hecho imponible
y demás, como lo esencial del derecho o de esa relación que se entabla entre el fisco y el
contribuyente.

En cambio, las dinámicas o funcionales le quitan protagonismo al hecho imponible y consideran

que es toda es toda una función administrativa tendiente al cobro de la deuda, dentro de lo cual
está el hecho imponible, la obligación tributaria principal, y también la determinación, como todo
formando parte de un procedimiento que culmina con la determinación del tributo que precisa el
monto.

TIPOS DE DETERMINACIÓN:

➔ Determinación por el sujeto pasivo o autoliquidación.

➔ Determinación de oficio.
➔ Determinación mixta.

DETERMINACIÓN POR EL SUJETO PASIVO O AUTOLIQUIDACIÓN

La determinación por el sujeto pasivo o autoliquidación es la norma general en nuestro sistema

tributario, así está establecido en el artículo 11 de la Ley 11.683.

Es decir, el sistema general de nuestro régimen tributario es la autoliquidación, la determinación

de la deuda por el sujeto pasivo a través de la DECLARACIÓN JURADA, el propio sujeto a través
de un formulario va a declarar todo lo que tiene que ver con el hecho imponible realizado, todo lo
que tiene que ver con la cuantificación del tributo de acuerdo a lo que establecen las leyes
impositivas correspondientes, y todo lo que haga a la base imponible, a la alícuota y obviamente
aplicará todas las deducciones y pagos a cuenta que tenga ese contribuyente y eso le va a arrojar
un importe tributario que es lo que va a tener que ingresar junto con la presentación del formulario.

Si bien, declaración jurada, utiliza el término “jurada” esto no quiere decir que si el sujeto miente o
falsea algo en la declaración va a incurrir en el delito de perjuicio del Código Penal. No es así, se
dice declaración jurada, pero esta no tiene los efectos penales que uno podría pensar cómo si se
tratara de un juramento.

Por otro lado, podemos decir que la declaración jurada vendría a ser un documento en el cual se
consigna un reconocimiento (o confesión) que hace el contribuyente o responsable de hecho con
relevancia tributaria y que lo pone en conocimiento de la AFIP.

Esto lo podemos vincular con lo que vimos en otra clase, que es el propio contribuyente o el
responsable en su caso, el que tiene que estar interpretando, es decir, leyendo y tratando de
entender e interpretar las normas tributarias, por eso es tan importante que las normas tributarias
sean claras, precisas, que tengan un lenguaje sencillo, porque justamente como se pone en
cabeza del contribuyente/responsable (si bien en muchos casos está asesorado por un contador,
abogado y demás) la realización de la determinación tributaria, tiene que poder comprender que lo
que está haciendo (declarar el hecho imponible, declarar los elementos cuantificantes del tributo,
la cuantía) es muy importante para que se cumpla con la certeza que mencionamos en su
momento cuando iba hablamos de la parte constitucional, y con la seguridad jurídica y demás.

* Otra cosa que hay que destacar, tener en cuenta que el contribuyente es el responsable de
todos los datos e información que brinde en la declaración jurada, la cual no va poder modificar,
salvo en aquellos casos que se deban corregir errores materiales que surjan de la misma
declaración jurada, por ejemplo un error de cálculo, un error aritmético que con solo ver el
formulario de declaración jurada, salta que es un error material.

Entonces normalmente las declaraciones juradas no se pueden corregir, salvo que como
consecuencia de una instancia de verificación y fiscalización, recuerden que esto lo vimos cuando
hablamos de pago, dijimos que tanto la declaración jurada como el ingreso del importe tributaria
que realiza el contribuyente queda sujeto a verificación y fiscalización durante el plazo de
prescripción, es decir que puede llegar a ser revisada o fiscalizada esa operación. Entonces
durante ese plazo el contribuyente tiene que ver si no observan o impugnan la declaración jurada.
Si llegan a iniciar un proceso de fiscalización, en ese caso puede resultar que como consecuencia
de ese proceso tenga que modificar la declaración jurada. Esto lo vamos a ver después hay un
momento que se llama la prevista que en verdad ahora se llama orden de intervención, que es
comunicar al contribuyente que se le inicia un proceso de verificación y fiscalización, cuándo se va
a llevar a cabo y como resultado de ese proceso el contribuyente puede que preste conformidad a
las observaciones que le haga la administración, si presta conformidad tiene que presentar una
declaración jurada rectificada y listo. (Esto lo vamos a ver en detalle más adelante)

“ART 13 La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo
que en definitiva liquide o determine la Administración Federal de Ingresos Públicos, hace
responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá
reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos de errores de cálculo o errores
materiales cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable en cuanto
a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior,
aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad…”
Nos dice en el primer párrafo que si el contribuyente voluntariamente presenta una declaración
jurada rectificativa, eso no lo va a eximir de la responsabilidad que puede surgir de la declaración
jurada que presentó y era errónea, tenía datos erróneos.

DETERMINACIÓN DE OFICIO

Esta determinación de oficio (profe aclara: no es que se llame así, pero para distinguirla) puede
darse en virtud de que:

➔ Así esté establecido el procedimiento en la ley tributaria, es decir, que haya una determinación
de oficio NORMATIVA O LEGAL, que está específicamente establecida así en la ley, por
ejemplo lo que pasa a nivel provincial con el impuesto Inmobiliario Urbano, en ese caso la
determinación y la liquidación del impuesto la hace la administración sin ninguna intervención
de contribuyente ¿por qué? Porque así está establecido en la ley: que lo haga la
administración. El contribuyente no tiene que presentar ninguna declaración jurada, ni nada.
➔ Y después dentro de lo que es la determinación de oficio, está también la determinación de
oficio SUBSIDIARIA. Esta determinación de oficio subsidiaria se da cuando el contribuyente
no presenta la declaración jurada estando obligado a hacerlo, o cuando la declaración jurada
presentada por el contribuyente es impugnada por inexacta.

Entonces es subsidiaria porque es en subsidio de la que debió presentar el contribuyente o en

subsidio de la que presentó mal el contribuyente. Y a partir de eso, la administración tributaria
realiza un procedimiento (después vamos a ver cuáles son las formas).

En la determinación de oficio subsidiaria tenemos que decir que el procedimiento de la misma está
establecido a partir del art. 16 de la ley 11683, y en todo lo que no esté previsto ahí se aplica la ley
de procedimiento administrativo nacional.

Justamente en virtud de que se le aplica la ley de procedimiento administrativo nacional y a raíz

que la determinación es un acto administrativo se tiene que verificar o se tienen que cumplir todos
los elementos para que se dé un correcto procedimiento adjetivo, que básicamente son, el
derecho a ser oído, a ofrecer pruebas y el derecho a una resolución fundada o motivada. Si la
resolución no es fundada, el acto es nulo. Esta motivación significa que la resolución tienen que
exigir una explicación o los argumentos en base a un criterio de razón lógica, explicando por qué
los hechos, es decir la cuestión fáctica y jurídica se valoró en determinado sentido y no en otro, en
base a los criterio o principios de la lógica.

También tenemos que decir que en lo que es la determinación de la resolución determinativa va a

tener que verificar la resolución no solo que esté motivada, sino que también van a tener que
indicar cuáles son los impuestos adeudados, los períodos adeudados, los accesorios, multas, si
correspondieren y también la intimación de pago en el término de 15 días, que es lo que nosotros
conocemos como la intimación administrativa de pago en el término de 15 días y también tiene
que estar establecido cuáles son los recursos con los que cuenta el contribuyente para impugnar
el acto administrativo. Esto último como consecuencia de la aplicación de la ley de procedimiento
administrativo nacional.

DETERMINACIÓN MIXTA

Es aquella determinación que hace la administración tributaria a partir de datos que le aporta el
contribuyente.Es más común este tipo de determinación en materia aduanera.
DETERMINACIÓN DE OFICIO SUBSIDIARIA

En cuanto la determinación de oficio subsidiaria existen dos formas:

➔ LA DETERMINACIÓN DE OFICIO SUBSIDIARIA SOBRE BASE CIERTA: se da cuando el fisco

cuenta con la información y elementos necesarios para establecer de manera directa y con
certeza la existencia del hecho imponible y la cuantía o el importe de la obligación.
➔ LA DETERMINACIÓN DE OFICIO SUBSIDIARIA SOBRE BASE PRESUNTA: se da cuando el
fisco no cuenta con elementos necesarios y certeros para precisar la existencia del hecho
imponible y su cuantía. En estos casos la administración tributaria tiene que recurrir a una
estimación de oficio que va a realizar a través de indicios y presunciones que le permitan a
través de hechos conocidos que por la vinculación que tienen con el hecho imponible descrito
en la norma llevan a determinar con cierto grado de probabilidad la existencia del hecho
imponible, y a la obligación tributaria, su cuantía. Siempre respetando el principio de legalidad y
el de capacidad contributiva. Decimos esto porque a través de los indicios y presunciones es
que el fisco tiene que llegar a una resolución determinativa o una conclusión que respete la
realidad económica del contribuyente, porque solamente respetando la realidad económica del
contribuyente vamos a poder decir que es una resolución determinativa que respeta o que no
vulnera el principio de legalidad y el de capacidad contributiva y que resulta razonable y no
arbitraria.
Recordar que los indicios son hechos conocidos a través de los cuales llegó a conocer un hecho
desconocido que es el hecho imponible que está descrito en la norma. Una vez que llegó a
conocer esa razonable adecuación entre lo conocido y lo desconocido y siempre respetando el
principio de legalidad y el de capacidad contributiva voy a considerar que esa estimación es
razonable.

Obviamente que existe un orden de prelación entre una y otra. Si yo tengo elementos necesarios
y certeros para conocer la existencia del hecho imponible tengo que utilizar esos elementos, es
decir, primero tengo que hacer una determinación de oficio sobre base cierta y sólo en el caso en
que no cuente con estos elementos necesarios para conocer la existencia del hecho imponible, en
ese caso voy a tener que recurrir a las presunciones, indicios, es decir, a la estimación de oficio.
Es decir, entre una forma y otra hay un orden de prelación, primero voy por la cierta y si no tengo
los elementos necesarios voy a la determinación de oficio subsidiaria sobre base presunta. En
cualquier caso la resolución determinativa va a tener que respetar todo lo que dijimos recién, el
debido proceso adjetivo, tiene que respetar también el hecho de que esté mencionado el
impuesto, los períodos fiscales adeudados y el importe de la deuda, los accesorios, las multas, si
correspondiere.

Sobre el tema de la multa hay que tener en cuenta que la resolución determinativa si no dice nada
de la multa quiere decir que la administración no encontró mérito suficiente para imputar alguna
infracción al contribuyente, quiere decir que se consagra lo que se conoce como la indemnidad del
contribuyente. Es decir que si la administración tributaria en la resolución determinativa además
de la deuda tributaria no consigna la multa, quiere decir que no existió mérito para ello y consagra
lo que se llama la indemnidad del contribuyente, esto surge del art. 74 de la ley 11683.

Por eso dice que tiene que estar la multa, si corresponde, y la intimación de pago de 15 días.

Después vamos a ver todo lo que es el procedimiento de determinación de oficio subsidiario en la

unidad 11.
INDICIOS Y PRESUNCIONES En el art. 18 de la ley 11683 van a encontrar un artículo muy
extenso donde están mencionados los distintos indicios que puede utilizar el fisco y las
presunciones que puede utilizar el fisco. Por ejemplo entre los indicios tenemos:

➔ los gastos incurridos en la explotación,

➔ los alquileres que paga para el comercio o casa o habitación del contribuyente,
➔ los montos que paga para consumo de electricidad,
➔ las inversiones llevadas a cabo en años anteriores, montos que paga en concepto de
salario, el nivel de vida del contribuyente (gastos en tarjetas, y otros gastos), el nivel de
ventas que tenga, son todos indicios de los cuales se puede valer la AFIP para hacer
una determinación de oficio subsidiaria sobre base presunta.

Las presunciones tiene que ver con esto que estábamos mencionando y generalmente traen como
consecuencia un impacto sobre lo que es el impuesto a las ganancias y lo que es el impuesto al
valor agregado, por ejemplo si yo tengo los depósitos bancarios efectivamente depurados que
superen las ventas y los ingresos declarados del período, es decir que si yo tengo movimientos
en mi cuenta corriente que superen los ingresos declarados en las declaraciones juradas, eso es
un presunción que puede ser utilizada en contra del contribuyente y eso tiene impacto en
ganancias, se tiene en cuenta como que tuvo un enriquecimiento superior al declarado en la
declaración jurada; o por ejemplo también los incrementos patrimoniales no justificados también
es otra presunción que juego en contra del contribuyente, también el salario pagado a los
empleados no declarados, en negro, si como producto de una inspección de AFIP hay un
empleado que no está registrado también va ser una presunción que se va a tener en cuenta a los
fines de determinación del impuesto a las ganancias y el impuesto de valor agregado.

Es decir que hay una serie de indicios y presunciones que están en este art. 18 y después al final
del artículo sigue mencionando otros indicios de los cuales se va a valer la administración
tributaria que en definitiva termina siendo muy amplia la posibilidad que tiene para la
determinación de los distintos indicios que va a poder utilizar para una determinación de oficio
subsidiaria sobre base presunta.

Lo que hay que tener en cuenta que la ley establece que estas presunciones no se van a poder
utilizar en forma conjunta para más de un impuesto, es decir que no voy a poder utilizar dos o tres
presunciones a los fines para más de un impuesto, si voy a poder utilizar una para impuesto a las
ganancias, otra para el impuesto al valor agregado y así.

Esto en cuanto a las presunciones que están enumeradas en el art. 18, en cuanto a los indicios no
hay un número que limite, porque los indicios pueden ser uno que sea uno grave o una suma de
indicios que me llevan a una determinada dirección.

Pregunta alumna qué diferencia hay entre presunciones e indicios, debido a que uno tiene un
límite numérico y otro no.

El tema de los indicios son como decíamos que son hechos que me llevan a mí a conocer o a
buscara o relacionarme con ese hecho desconocido que es el hecho previsto en la norma en
cambio a presunción, cuando se da uno de los presupuestos de presunción, que son
presunciones iuris tantum, si yo verifico uno de esos supuestos inmediatamente tiene como
consecuencia un impacto al impuesto a las ganancias o un impacto a al valor agregado y esa
presunción admite prueba en contrario. Por eso el tema de las presunciones por el impacto que
tiene de manera inmediata en cada uno de los tributos, porque vean que si se da este hecho,
incremento patrimonial no justificado o se da un desajuste entre lo que figura en la cuenta
bancaria y lo que he declarado de ingresos, en ese caso me impacta directamente en impuesto a
las ganancias y al IVA, en cambio los indicios no tienen el mismo efecto.

LA RESOLUCIÓN DETERMINATIVA → como acto administrativo goza de la presunción de

legitimidad, como cualquier otro acto administrativo.

¿Qué consecuencias tiene esto? Un juez no puede declarar de oficio la ilegitimidad del acto, sino
que tiene que hacerlo a pedido de parte y se invierte la carga de la prueba, ya que al presumirse
la legitimidad del acto es necesario que el contribuyente no solo lo cuestione, sino que también
tiene que probar la ilegitimidad del mismo.

El tema de presunción de legitimidad es necesario que el contribuyente lo cuestione y también

queda acreditado las pruebas suficientes para ello.

La determinación en nuestro régimen tributario tiene como regla general la

AUTODETERMINACIÓN POR EL SUJETO PASIVO. A raíz de que se pone en cabeza del
contribuyente o del responsable o incluso de terceros la realización de la declaración jurada, esto
justifica que el fisco cuente con una AMPLIA GAMA DE FACULTADES ADMINISTRATIVAS que
le permitan conocer el cumplimiento que hacen los contribuyentes de estas obligaciones, no solo
de la obligación tributaria principal, sino también de la obligaciones secundarias, que son estos
deberes formales, deberes de colaboración, por ejemplo presentar la declaración jurada y demás.
Son deberes que le facilitan a la administración la recaudación de los tributos y además el control
del cumplimiento que hacen los contribuyentes de su obligación. Debido a esto, que en nuestro
país prima la determinación de oficio del sujeto pasivo, se justifican todas las facultades que
vamos a ver a continuación y que tiene la administración tributaria para verificar el cumplimiento
que hacen los contribuyentes de sus obligaciones tributarias y además también para investigar
aquellos casos des sujetos que se hayan mantenido al margen del sistema tributario estando
obligados a registrarse y a tributar.

Es decir que por un lado la tarea de la administración tributaria es fiscalizar, por ejemplo la
declaración jurada del contribuyente y por otro lado también tiene la tarea de investigar hechos
que pueden terminar siendo indicativos que hay sujetos que se han mantenido al margen del
sistema tributario, teniendo la obligación de inscribirse y tributar.

Tiene esta doble función:

➔ Fiscaliza las obligaciones que cumplen los contribuyentes;

➔ Investiga hechos que dan lugar para encontrar a sujetos que se hayan mantenido al
margen del sistema.
Obviamente que estos deberes de colaboración, que si bien llevan estas palabras de
colaboración, no es que signifique que es algo voluntario por parte de los contribuyentes, sino que
están sujetas en caso de incumplimiento las personas están sometidas a sanciones, entonces por
eso no implica que sea una colaboración voluntaria, sino que justamente, en caso de que no lo
hagan van a incurrir en una infracción y van estar sujetos a una sanción.

Lo que sí hay que tener en cuenta es que todos estos deberes de colaboración que en definitiva lo
que hacen es recaudar información y dar con los contribuyentes, responsables y terceros, todos
los datos que se recauden como consecuencia de esta facultad de verificación y fiscalización que
tiene la administración tributaria o los datos que el propio contribuyente, responsable o tercero le
brinda a la administración en cumplimiento de sus deberes de colaboración tiene que ser datos de
trascendencia tributaria, es decir que supongamos que la AFIP va a efectuar un requerimiento al
contribuyente, al responsable o al tercero para que aporte información o datos, no puede ser
cualquier dato o información, tienen que se datos que refieran a la materia tributaria, tienen que
tener trascendencia tributaria. Esto tiene que ver con la razonabilidad de los actos de la
administración, es decir, para que los actos sean razonables el requerimiento debe referirse a
información, datos, con trascendencia tributaria.

El fundamento de los deberes de colaboración y las correlativas facultades del fisco es la

recaudación de los tributos que forma parte de la obligación que tienen los contribuyentes de
contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado, porque todos estos deberes u obligaciones
secundarias tienden a facilitar el cumplimiento de la obligación tributaria principal.
Algunos autores que le buscan un respaldo constitucional a los deberes de colaboración,
encuentran sustento en el art 75 inc. 2 que dividía en impuestos o contribuciones directas e
indirectas y allí en algún punto habla de los que hace al bien común del país o bien general de
nación y en definitiva lo encuadran en ese punto.

Para el profe el fundamento es el mismo fundamento que sostiene lo que es la obligación de

pagar el tributo, es decir la obligación que tienen todos los contribuyentes de sostener el gasto
público, en definitiva forman parte de lo mismo.

FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y DEBERES DE LOS

CONTRIBUYENTES

Estas facultades que tiene la administración tributaria y estos deberes de colaboración están
perfectamente establecidas en la ley.
Si bien la administración tributaria tiene cierta discrecionalidad a la hora de aplicar sus facultades
de administración y fiscalización, se refiere a que la administración tributaria puede decidir, porque
materialmente es lo que resulta posible, seleccionar un determinado grupo de contribuyentes a los
cuales encarar esa campaña de verificación y fiscalización.
Por ejemplo: Del universo de monotributistas decide encarar un determinado grupo de
contribuyentes a los cuales va a realizar la campaña para verificar el cumplimientos que hacen
esos contribuyentes, monotributistas de sus obligaciones tributarias.

Es decir tiene esta discrecionalidad en el sentido de que tiene esa discreción de elegir:
➔ Con qué intensidad va a aplicar esta facultad de verificación y fiscalización,
➔ Sobre qué grupo de contribuyentes lo va a hacer,
➔ Que facultades de verificación y fiscalización va a utilizar. (Dentro de las que vamos a
estudiar en el Art 35 Ley 11683)

Lo que se refiere a los deberes de colaboración y a las facultades de la administración están

establecidas en la ley 11683 a partir del art 33.

VERIFICACION Y FISCALIZACION

ART 33 Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y
demás responsables, podrá la AFIP exigir que éstos, y aún los terceros cuando fuere realmente necesario,
lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen
con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados
en forma correcta, que a juicio de la ADMINISTRACIÓN FEDERAL haga fácil su fiscalización y registren
todas las operaciones que interese verificar. Todas las registraciones contables deberán estar respaldadas
por los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de
aquéllas.

Podrá también exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus
duplicados, así como los demás documentos y comprobantes de sus operaciones por un término de DIEZ
(10) años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo
conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible.

Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen
algún tipo de actividad retribuida, que no sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con
los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que
realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los gravámenes que deban tributar. La AFIP
podrá limitar esta obligación en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores
requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de
individualizar a terceros.

Asimismo podrá implementar y reglamentar regímenes de control y/o pagos a cuenta, en la prestación de
servicios de industrialización, así como las formas y condiciones del retiro de los bienes de los
establecimientos industriales.

Los libros y la documentación a que se refiere el presente artículo deberán permanecer a disposición de la
AFIP en el domicilio fiscal.

Artículo...: Los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o documentos equivalentes
que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren debidamente autorizados por la Administración
Federal de Ingresos Públicos.

El Poder Ejecutivo nacional limitará la obligación establecida en el párrafo precedente, en función de

indicadores de carácter objetivo, atendiendo la disponibilidad de medios existentes para realizar, la
respectiva constatación y al nivel de operaciones de los contribuyentes.

ARTÍCULO. 33 LEY 11683. (Aspectos más importantes)

➔ En primer lugar se establece la potestad de la administración de exigir una cierta conducta de

parte de contribuyentes y responsables tendientes a que lleven determinados libros y registros
especiales de las operaciones que realizan con la finalidad de facilitar la tarea de verificación y
fiscalización que lleva adelante la administración.

➔ Se establece que la administración va a poder exigir a aquellos comerciantes no matriculados

que lleven unos registros especiales de las operaciones que realizan.n¿Por qué hace está
distinción entre comerciales matriculados y no matriculados?
Comerciante matriculado: Es aquel que lleva los libros rubricados, es decir aquel que lleva los
libros de comercio, el libro diario, el libro de inventario y balance, que están establecidos en el
Código Civil y Comercial a partir del artículo 323 y que los lleva con las formalidad que
establece el CCYCN en los arts 323, 324, 325 y demás.
En principio a aquellos contribuyentes comerciantes NO matriculados le pueden exigir que
lleven registros especiales de las operaciones que realizan.
Esto no quiere decir que los matriculados no deben llevar nada, sino que en principio, lo que
dice el art. es que en el caso de los comerciantes matriculados que lleven los libros de
 comercio en debida forma, rubricados y demás, si con esos libros es suficiente para poder
acreditar el cumplimiento de las obligaciones y demostrar las operaciones que lleva a cabo el
contribuyente, es decir que resulten suficiente para la verificación que tiene que realizar la
administración tributaria, va ser suficiente.
Y si no la administración puede pedir que en determinados casos o actividades, esos
comerciantes por más que sean matriculados, también a su vez lleven otro tipo de registración.

➔ Se exige a los contribuyentes que registren sus operaciones a través de las facturas, es decir
que los contribuyentes deben registrar y emitir las facturas que acrediten las operaciones que
lleven adelante. Existe todo un régimen de facturación que está establecido o reglamentado, si
se quiere, en resoluciones generales. También está reglamentado todo lo hace al controlador
fiscal, tickets electrónicos, utilización de las facturas electrónicas, dado que hoy por hoy la
factura manual ya no existe salvo para supuestos excepcionales, sino todo es hoy con factura
electrónica.
Se está por incorporar una modificación para la facturación de los monotributista de las
categorías más bajas(Cat A,B,C) en los cuales se le iba a simplificar el tema de la facturación,
va a poder estar on-line en forma permanente con Afip para cargar inmediatamente la factura
en ese momento, con tres simples pasos ya queda lista el tema de la factura, lo cual puede ser
una herramienta muy buena.

➔ Si el contribuyente utiliza registración a través de controlador fiscal es decir, a través de

tickeadora de controlador fiscal o factura electrónica en algunos casos, si se corta la luz o por
alguna cuestión no puede emitir la factura o el ticket que corresponda en ese caso podría
utilizar la factura manual.)

➔ Otras obligación que tienen los contribuyentes y responsables es la de conservar estos

registros especiales, de todos los comprobantes que hagan a las operaciones que realizan,
durante el término de diez años.
Para los comerciantes matriculados este término en principio coincide con el plazo que está
establecido en el art 328 CCYCN que habla de un plazo de diez años para conservar los libros
de comercio cree que dice, desde el cese de la actividad, dice tiene que conservarlo durante
diez año, sin perjuicio de lo que dispongan o del plazo que dispongan leyes especiales, es decir
que podría haber una disposición que establezca un plazo mayor, como se da en el plazo del
marcos de la ley 11683 y su Dto. reglamentario, porque la ley 11683 habla de 10 años en el art
33, pero después en el decreto, en el art 48 dice que ese plazo de conservación de los
comprobantes y libros se va a poder prolongar por el plazo de prescripción, es decir, además
del plazo de diez año se le suma el plazo de prescripción, si tenemos en cuenta el plazo de
prescripción de cinco años o el plazo de prescripción de diez años.
La extensión del plazo al modo de ver del profe, es improcedente e ilegal, porque el decreto
reglamentario no puede ir más allá de lo que dice la ley 11683.
Habría que ver en base a los dice el 328 del CCYCN que se interpreta cuando dice “salvo
disposiciones de leyes especiales que establezcan otro plazos”, habla de leyes, en principio
debería limitarse al plazo de diez años.

ART 48 Los contribuyentes o responsables deberán conservar los comprobantes y documentos que
acrediten las operaciones vinculadas a la materia imponible, por un término que se extenderá hasta cinco
(5) años después de operada la prescripción del período fiscal a que se refieran.
Igual obligación rige para los agentes de retención, percepción y personas que deben producir
informaciones, en cuanto a los comprobantes y documentos relativos a las operaciones o transacciones que
den motivo a la retención del impuesto a las informaciones del caso.

El deber de conservación se extiende también a los libros y registros en que se hayan anotado las
operaciones o transacciones indicadas, aun en el caso de que quien los posea no esté obligado a llevarlos.

La AFIP podrá establecer procedimientos para la confección, transmisión y conservación de comprobantes,

documentos, libros y registros por medios electrónicos y/o magnéticos que aseguren razonablemente su
autoría e inalterabilidad, aun en los casos de documentos que requieran la firma de una persona.

“cinco (5) años después de operada la prescripción” entonces supongamos que… o como vimos
en prescripción, el plazo de prescripción corre a partir del 1 de enero del año siguiente de que
vence el plazo para presentar la DDJJ e ingresar el importe del tributo, por lo cual supongamos
que habla de 5 (cinco) años más y el plazo de prescripción es de 5 (cinco) años más, por lo cual
allí tendremos 11(once) porque se cuenta partir del 1 de enero del año siguiente, entonces ahí ya
supera en un 1 año lo que dice el art 33. Y si tomamos el plazo de 10 (diez) años de prescripción,
bueno ni hablar, es decir son cinco + diez + desde donde se cuentan el plazo = tenemos 16
(dieciséis).
¿Para qué le sirve a la Administración en los casos que se aplica la prescripción de cinco años
que guarden los libros por diez si no podría ir contra períodos fiscales pasados?
Si, no podría ir a revisar periodos anteriores, pero bueno, podría servirle para constatar en el caso
de lo que es la doctrina o el criterio de las correcciones simétricas, es decir, cuando el
contribuyente plantea la repetición de tributos que habilita a la administración ir más allá de
períodos no prescriptos , es decir le permite indagar sobre periodos anterior, siempre y cuando el
reclamo que esté haciendo el contribuyente le abra esa puerta o al revés , entonces en ese caso
podría ir más allá de los cinco años.

Si el contribuyente no cumple con estas atribuciones de llevar los libros y registros especiales,
bueno en esos casos, puede llegar a sufrir una sanción por infracción de las previstas en la ley
11683. O por ejemplo si no emite facturas estando obligado a hacerlo o no lleva la registración
correspondiente puede dar lugar a una clausura de establecimiento. (Art.40 Ley 11683)

MEDIOS DE PAGO
El art 34 establece que para todas aquella operaciones que realice el contribuyente va a tener que
utilizar determinados medios de pagos que son los que refiere el artículo, por ejemplo la utilización
de tarjetas de débito o crédito, transferencia o depósito bancario.

ART 34 Facúltase al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y
demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados
medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que
no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las
operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.

Idénticos efectos a los indicados en el párrafo precedente se aplicarán a aquellos contribuyentes que por
sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando
estuvieran obligados a realizar la constatación dispuesta en el artículo sin número incorporado a
continuación del artículo 33.
Este art. 34 se relaciona con la Ley Antievasión que hubo en su momento hace varios años,
porque este art. 34 habilita al Poder Ejecutivo a condicionar deducciones que puede realizar el
contribuyente, por ejemplo en el impuesto a las ganancias, o créditos que puede utilizar en el
impuesto al valor agregado, condicionado a que cuando realice las operaciones utilice
determinados medios de pagos, y si el contribuyente no utiliza los medios de pagos que le indica
la norma, como decía anteriormente que si bien no lo dice aquí lo dice la ley antievasión, por
ejemplo tarjeta de débito o crédito, depósito o transferencia bancaria, giro bancario y demás, es
decir, si no utiliza esos medios de pago en operaciones que superan los $1000 como decía la Ley
Antievasión, no va a poder computar los créditos o gastos como deducciones en el impuesto a las
ganancias, o los créditos en el impuesto al valor agregado. Entonces le limita la posibilidad.

A final del primer párrafo, está indicando que el contribuyente para poder utilizar esas deducciones
o esos créditos va a tener que comprobar la veracidad de las operaciones, es decir que, le dice
vos no vas a poder utilizarlos como deducción o como crédito pero poder hacerlo si probas la
veracidad de las operaciones.

En cuanto a los medios de pago ¿Se refiere para pagarle al fisco? NO, en TODAS las operaciones
que realiza, por ejemplo un contribuyente que le compra a un proveedor tiene que pagarle a través
transferencia bancaria, o cuando uno va a comprar algo ,en principio, todo lo que supera los
$1000 de acuerdo a la ley antievasión, debería hacerse con tarjeta de débito, tarjeta de crédito, y
demás. En el caso de un consumidor final es más flexible, pero en el caso de una operación entre
empresas no puede ir y pagar en efectivo. En esos casos debería hacerse a través de los medios
electrónicos o giro postal, (utiliza distintos medios de pagos, por así decirlo, la ley antievasión)

Si nos vamos a la ley antievasión, esto se complementa con dicha ley, y en esa ley lo que se hacía
era establecer los mismo efectos que menciona acá, es decir, la imposibilidad de utilizar
deducciones o créditos fiscales si no se realizan operaciones superiores a $1000 con alguno de
los medios de pago que menciona la ley que son los que se mencionamos recién. Y peor aún la
ley decía que nos los iba poder utilizar, ni quiera probando la veracidad de las operaciones, y que
no tiene efecto ni respecto de la Afip ni entre partes, el pago realizado, que se realice sin cumplir
con los medios que establece la ley dice que no tiene efectos respecto de terceros ni tampoco
entre partes.
Fíjense ustedes la extensión que le da a esta consecuencia al no utilizar los medios que establece
la ley antievasión.

La ley antievasión habla de “Siempre que se supere la suma de $1000” ¿Que paso que la ley de
antievasión dice que no va a poder utilizar las deducciones aún cuando probase la veracidad de
las operaciones?
Es decir que la consecuencia es mucho más gravosa que la que prevé el art 34 de la ley 113683.
Entonces surgió el tema de ¿Cómo se aplicaba, como jugaba el art 34 con lo que disponía la ley
antievasión?:
➔ Primera interpretación: armónica: Haciendo subsistir la vigencia de armas normas en la cual
se entendía, si la operación no supera los mil pesos se aplicaba el art 34 con lo cual el
contribuyente por más que no utilizaba esos medios, iba a poder acreditar la veracidad de las
operaciones y utilizar el crédito fiscal y las deducciones que le correspondía.
Si supera los mil pesos y no utilizaba esos medios de pago, no había manera de demostrar la
veracidad de las operaciones y se establecía como una presunción iure et iure, de pleno
derecho, que te dejaba sin la posibilidad de utilizar esas deducciones y créditos.
 ➔ Segunda interpretación: Pero después hubo un fallo “MERA, MIGUEL ÁNGEL C/ DGI” en el
cual la corte estableció que no podía disponerse que por el mero incumplimiento de un deber
formal, como es el de efectuar el pago a través de los medios que establece la ley se le quite
la posibilidad al contribuyente de acreditar la veracidad de la operación y poder utilizar las
deducciones o créditos fiscales que tuviera para imputarlos a los referidos impuestos, la Corte
consideró que no era, a través del ese mero formalismo, no se le podía quitar esa posibilidad
al contribuyente, si probaba la veracidad de las operaciones. Sostenía que si no se estaría
gravando una capacidad contributiva que no es la querida por el legislador.
Imagínense ustedes si no se me permite hacer las deducciones al impuesto a las ganancias por
ejemplo de los gastos que realice para mantener la fuente productora de la riqueza o la ganancia,
o no se me permite computar el crédito fiscal que tengo en el IVA, eso va a llevar que cuando yo
haga la determinación del tributo, voy a terminar pagando impuestos por una capacidad
contributiva que no se corresponde con la realidad, no va a ser una capacidad contributiva
efectiva, real y actual como dijimos que tenía que ser. En virtud de eso la Corte declaró
inconstitucional el art. 2 de la ley antievasión que él decía que no podían utilizar como deducción o
como crédito fiscal, por más que probaran la veracidad de las operaciones.

En definitiva: Si puedo probar la veracidad de las operaciones voy a poder utilizar eso como
créditos y deducciones, por más que no haya llevado adelante las operaciones por los medios de
pagos que establece la ley.

En este fallo de la Corte el Dictamen de la Procuración Federal utiliza la primera postura que
buscaba armonizar ambos artículos. La procuración pone de manifiesto y dice que a los fines de
que subsista la vigencia de ambos artículos, hagamos esta interpretación armonizadora. Luego la
Corte directamente declaró inconstitucional los efectos que establecía el art 2 de la Ley
Antievasión.

FACULTADES DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN DE AFIP

ART 35

El primer párrafo nos dice que la administración va a tener amplios poderes a los fines de
fiscalizar y verificar el cumplimiento que dan los contribuyentes, responsables y terceros a sus
obligaciones tributarias, y si observan o no lo que indican las leyes, reglamentos, decretos,
resoluciones generales y demás.
Y después comienza a enumerar cuales son las facultades de fiscalización y verificación que tiene
la Administración tributaria:

INC A CITAR AL FIRMANTE DE LA DECLARACIÓN JURADA, al presunto contribuyente o

responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las
negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito,
según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al
lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las
rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la
AFIP estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.

Citar al contribuyente responsable o tercero que tenga vinculación con los hechos o con la materia
imponible, lo puede citar a declarar, es decir a brindar información ya sea en forma verbal o
escrita, sobre los hechos que ellos conocen y que tienen vinculación con la materia imponible o
los hechos imponibles declarados por el contribuyente en su DDJJ. Esta facultad que tiene la
Administración Tributaria, no solo la puede utilizar contra contribuyentes y responsables sino
también respecto de terceros y en este caso la citación debe hacerse en los casos estrictamente y
razonables; y la participación de ese tercero sea realmente necesaria. Es decir el análisis de la
razonabilidad de esa citación debe hacerse más estricta para terceros ajenos que para el propio
contribuyente.
No dice la ley respecto al plazo de citación, pero si aplicamos la Ley de Procedimiento
Administrativo Nacional, establece un plazo residual de 10 días hábiles administrativos para
citaciones, emplazamiento, y demás respecto de las cuales los plazos están expresamente
establecidos. (Artículo 35 inc a)
Se va a ver en el inc c), pero se labra un acta cuando el contribuyente, responsable o tercero va a
declarar, se tiene que labrar un acta si es una declaración verbal, si es una declaración por escrito
no hace falta.

La administración tributaria puede recurrir al auxilio de la fuerza pública para hacer comparecer a
estos sujetos a que vayan a declarar, eso surge como otra facultad que será establecida más
adelante.

Ese plazo que “fijará prudencialmente” que dice la ley en el inc a. del art 35, es justamente el
plazo de 10 días que se decía recientemente, que al menos debe respetarse el plazo de 10 días.

Quiénes pueden ser terceros.¿Un tercero puede ser un contador? Si, también puede serlo un
escribano que haya presenciado una operación, un martillero, distintos supuestos. Generalmente
son terceros que pueden tener una carga de deber de información respecto de operaciones que
pasen en su presencia. Hay terceros que tienen que presentar DDJJ informativas, o que tienen
que brindar algún tipo de información a AFIP, como ser las concesionarias de autos, las
inmobiliarias a partir de determinados montos de operaciones tienen que brindar información, los
escribanos.

INC B EXIGIR DE LOS RESPONSABLES O TERCEROS LA PRESENTACIÓN DE TODOS LOS

COMPROBANTES Y JUSTIFICATIVOS que se refieran al hecho precedentemente señalado.

Otra de las facultades que tiene la administración es la de exigir la presentación de todos los
comprobantes y justificativos que se refiere al hecho precedentemente señalado, o sea al hecho
imponible, es decir que le puede exigir al contribuyente, o responsables que presenten todos
aquellos comprobantes que se refieran o respalden las operaciones que menciona el art.1
Exigir la presentación, significa que tiene la obligación el contribuyente o responsable de trasladar
la documentación o comprobantes a la sede de la Administración Tributaria, es decir la sede de
AFIP, puede trasladar los comprobantes, pero en los casos de los libros de comercio, la cosa
cambia, porque estos deben permanecer en la sede comercial o social, allí puede plantearse el
problema que el contribuyente se oponga al traslado de esos libros, hay un fallo "Bodegas y
Viñedos Castro Hnos. S.A. c/ Provincia de Tucumán" en donde la CSJN dispuso el criterio de
inamovilidad de los libros de comercio. Está bien que en ese caso era un requerimiento realizado
por una Administración Tributaria Provincial.
Era contra la Provincia de Tucuman y es ese caso había un conflicto de jerarquía normativa,
porque estaba el art 60 del código de comercio viejo, no recuerda el art del CCYC, que sigue
disponiendo que deben permanecer en el domicilio social, y en ese caso había un conflicto
normativo, porque se lo estaba requiriendo una administración tributaria provincial y el código
comercio disponía que los libros debían permanecer en la sede, por eso en ese caso la Corte
dispuso el criterio de inamovilidad de los libros de comercio. Con lo cual si la administración
tributaria quiere inspeccionar o analizar, va a tener que ir al domicilio comercial solo respecto de
los libros de comercio. Todo el resto de los documentos, comprobantes y demás que respalden las
operaciones eso sí puede ser llevado a la sede de AFIP.

Se discute la posibilidad de si estos documentos podían o no ser incautados por AFIP.

Distintas posturas:
➔ No pueden incautarse porque no es una facultad expresamente prevista en el art. 35
➔ Podrían incautarse siempre y cuando sea en el marco de una investigación por una
infracción ya descubierta y que exista la posibilidad o se presuma razonablemente de que
el contribuyente pueda realizar algún tipo de maniobra para que esa prueba pueda
desaparecer o hacerse desaparecer por el contribuyente o responsable.

INC C INSPECCIONAR LOS LIBROS, ANOTACIONES, PAPELES Y DOCUMENTOS de

responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que
se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La
inspección a que se alude podrá efectuarse aún concomitantemente con la realización y ejecución
de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a) o cuando se
examinen libros, papeles, etcétera, se dejará constancia en actas de la existencia e
individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los
fiscalizados. Dichas actas,, que extenderán los funcionarios y empleados de la Administración
Federal de Ingresos Públicos, sean o no firmadas por el interesado, harán plena fe mientras no se
pruebe su falsedad

Cuando se lo cita a declarar al contribuyente inc a y como cuando se utilizan las facultades de
inspeccionar se tiene que LABRAR UN ACTA, y plasmar, dejar constancia de todos los libros,
documentación, comprobantes exhibidos y de todas las manifestaciones verbales realizadas por
los contribuyentes, responsables o terceros. Y esas actas van a dar plena fe mientras no se
acredite su falsedad. Esto fue un cambio que se dio con una ley a fines del 2017, porque antes se
establecía que el efecto que se le daban a esas actas iba a servir de prueba en los juicios
respectivos, entonces traían aparejado una discusión de qué validez tienen las actas. La mayoría
de la jurisprudencia (incluida la CSJN) entendía que eran Instrumentos públicos y por lo tanto
hacían plena fe, mientras no se demostrara lo contrario. Pero había otra doctrina que venía por el
Tribunal Fiscal de la Nación de que para que esas actas tuvieran el carácter de instrumento
público tenían que tener una ley que expresamente le otorgue ese carácter. De acuerdo a todas
estas posturas, hizo que se agregue este párrafo.
Además la exhibición que se haga de los libros y de todos los documentos tienen que hacerse de
manera ordenada y clasificada, si no se hace de esta manera puede considerarse una resistencia
pasiva a la fiscalización (ART 49)

INC D SOLICITAR EL AUXILIO DE LA FUERZA PÚBLICA cuando los funcionarios del AFIP
“tropezasen” con inconvenientes en el cumplimiento de sus funciones, y también para hacer
comparecer a sus citados y en el supuesto que sea necesario para cumplir la orden de
allanamiento. Deberá ser brindada de manera inmediata. De lo contrario, el funcionario de la
fuerza de seguridad puede incurrir en una pena por incumplir con su función y prestar asistencia.
Esto está tipificado en el código penal.
d) Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente autorizados
para estos fines por la AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con
inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para
hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las
órdenes de allanamiento.
Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que
lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la negativa u
omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal.

INC E “RECABAR ÓRDENES DE ALLANAMIENTO AL JUEZ FEDERAL COMPETENTE”. El

artículo dice que en la solicitud debe contener una descripción de los motivos, indicar lugar y fecha
en que solicita que se realice la medida. Además, el juez debe despachar la medida en el término
de 24 hs. Se aplica todo lo relativo al código prod admi de la nación. Este plazo es tomado con
pinzas, ya que deberá analizar la circunstancias, la legalidad, la razonabilidad y puede que
conlleve más tiempo. Es un plazo meramente ordenatorio. Deben existir motivos razonables en la
necesidad de la medida, por existir elementos en el lugar del allanamiento que ayuden a conseguir
la verdad fiscal. Si el juez así lo considerara debe admitir la medida, indicar lugar, momento de la
medida. El Código Procesal Penal de la Nación establece que en principio si se quiere allanar un
domicilio o ambiente cerrado, debe hacerse desde que sale el sol hasta que se opone el sol, salvo
circunstancias excepcionales (ej. orden público).

Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados por la AFIP, orden
de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y
oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las
veinticuatro (24) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la ejecución de las mismas
serán de aplicación los artículos 224, siguientes y concordantes del Código Procesal Penal de la
Nación.

Respecto del allanamiento, el pedido no va a ser necesario si existe consentimiento de parte de la

persona a que ingresen los funcionarios a su domicilio. Hay que tener en cuenta que el
allanamiento es un franqueamiento compulsivo del domicilio, que lleva a cabo la autoridad, en
supuestos necesarios. Por lo tanto, si la persona da el consentimiento, se puede entrar sin orden
de allanamiento. Debe ser consentimiento expreso y comprobadamente anterior al ingreso del
funcionario al domicilio. También por criterio de la corte, el consentimiento debe ser expreso y no
basta la mera falta de oposición.
Cuando hablamos de domicilio, el CP habla de toda morada, casa, habitación, negocio y todo
recinto cerrado y habitado de la persona. La CN protege la inviolabilidad del domicilio y de los
papeles privados por lo cual el allanamiento es una excepción a esta protección. además debe ser
llevado a cabo con todos los requisitos legales, sino fuera así los frutos que se recaudan de ese
allanamiento ilegítimo o ilegal tampoco van a servir para la investigación, o para el uso que se le
quiere dar en la administración. En el caso de allanamientos de algún estudio jurídico, contable o
notarial, dependerá de la legislación. Ej. la ley del colegio de abogados establece que cualquier
tipo de allanamiento que se pretenda realizar debe dar aviso al Colegio. Respecto a este tema,
hay alguna jurisprudencia importante de una Cámara Federal de Tucumán “Luis Colombres
Garmendia”. En este fallo, la cámara interviniente había declarado ilegítimo un allanamiento en
un estudio jurídico por la amplitud de la orden de allanamiento porque establece la cámara que en
el caso de un estudio la orden tiene que ser muy preciosa, aplicarse de manera restringida y al
terminarse, debe detallarse a qué sujetos, o información de que sujetos se busca. Porque sino se
puede violar el secreto profesional y otros derecho de raigambre constitucional. Llegó a la corte,
pero la corte rechazó el recurso por lo que quedó firme la sentencia de la Cámara.
INC F LA DE CLAUSURAR PREVENTIVAMENTE LOS ESTABLECIMIENTOS en aquellos casos
que se constatare que se hayan configurado dos o más de los hechos u omisiones mencionados
en artículo 40 y exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber
cometido la misma infracción, por un periodo no menor a dos años desde que se detectó la
infracción anterior, siempre que se cuente con resolución condenatoria y aun cuando esta última
no haya quedado firme.
Hubo un cambio respecto a este criterio, ya que antes se establecía “que se hayan configurado
uno o más hechos y que tenga antecedentes en un periodo no menor a un año”. Se entiende que
los plazos ahora son mayores por el tipo de medida que se trate, ya que sí la administración tiene
la facultad de clausurar preventivamente un establecimiento, tiene que ser de carácter
EXCEPCIONAL.
“Los hechos u omisiones mencionados en el artículo 40” se establecen aquellos hechos u
omisiones que dan lugar a la clausura, por ejemplo no emitir factura, transportar mercaderías sin
el respaldo documental suficiente, o por ejemplo tener en el negocio, comercio bienes y productos
sin la constancia de pago, tener empleados no registrados.
Concurrentemente a este requisito, debe generar un grave perjuicio. O que el sujeto sea
reincidente. Es decir que tenga antecedentes en la comisión de la infracción. Algunos autores
entienden que debe tratarse de la misma infracción, es decir, haber cometido más de una vez
exactamente la misma infracción.
Para el profe resulta una facultad excesiva que se le da la administración y la corte ha establecido
que la clausura es una medida de naturaleza penal por lo tanto la clausura preventiva también lo
es, y en reiterados fallos la corte ha dicho que para ser aplicada deberá iniciarse una investigación
judicial previa, ya que se trata de una medida penal.
INC G NOMBRAR O DESIGNAR AGENTES FISCALES ENCUBIERTOS
Autorizar mediante orden de juez administrativo a sus funcionarios a que actúen en el ejercicio de
sus facultades como compradores de bienes o locatarios de obra o servicios y constaten el
cumplimiento por parte de vendedores o compradores de la obligación de emitir y entregar
facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones en los
términos y con la formalidad que establezca la AFIP y demás.
La orden del Juez administrativo deberá estar fundada en antecedentes fiscales respecto de los
vendedores y compradores que obren en la citada administración de ingresos públicos.
Los funcionarios habilitados se identifiquen como contribuyentes o responsables, de no haberse
consumido los bienes o servicios adquiridos se procederá a anular la obligación y en su caso la
factura o documento emitido.
Por eso se hace llamar esta facultad “agente encubierto” porque se hace pasar como si fuese un
comprador común y corriente, pide comprar algo, y el vendedor no le entrega la factura. Entonces,
constatan si esos negocios dan cumplimiento o no a las obligaciones que establece la
administración de ingresos públicos.
Es una medida y facultad muy criticada porque algunos autores consideran de que podría darse el
caso de que haya una instigación en cometer la infracción por parte del funcionario encubierto, es
decir, de que lo lleve al contribuyente o al responsable, es decir, que lo encamine, por así decirlo,
a que cometa la infracción. Además, algunos entienden de que, con esta función de fiscal
encubierto, podría ingresar a ámbitos privados del contribuyente o responsable violentando la
garantía de la inviolabilidad del domicilio y de la propiedad.
Pero lo más cuestionado es que con su actitud, los agentes fiscales encubiertos pueda realmente
llevar al contribuyente a cometer una infracción. Supongamos que actúe el agente fiscal como
actuando en connivencia con el vendedor, diciéndole que no le dé factura y al final se termine
identificando como un agente de AFIP. Por esto, es que ha sido muy criticado.
Otra cuestión criticada es que, esta posibilidad de actuar como agente fiscal encubierto surge de
una mera autorización del juez administrativo, es decir, que un juez administrativos (funcionario de
la administración tributaria con facultades de juez administrativo) está autorizado para designar
estos agentes fiscales encubiertos. Cuando por ej, cuando se utilizan a nivel judicial o de
investigación penal, como ha dicho la corte “no es inconstitucional la utilización de agentes
encubiertos, sino que hay que ver cómo cumple la función ese agente encubierto”. Por ej, en la ley
de estupefacientes se puede usar el agente encubierto siempre y cuando sea como última
posibilidad, es decir, cuando no hay otra posibilidad de realizar la investigación por otros medios
se puede recurrir a la figura del agente encubierto. (Es como un medio extremo). Y además de
eso, establece que tiene que ser designado por el juez del poder judicial.
En el caso del agente fiscal encubierto, estamos hablando de que lo hace un mero juez
administrativo.El agente encubierto fiscal, obviamente tiene que hacer lo que se permite dentro de
un Estado de derecho. Y nunca puede estar incentivando a la otra parte a que cometa el delito.

Se tiene que labrar un acta como indica el inc c) del art. 35 y también con los requisitos del art. 41
que se refiere al acta de comprobación cuando se trata de la sanción de clausura.

Y después, en la ley 7430 se incorpora un nuevo inc. Que le da a la administración tributaria una
serie de facultades y dice
INC H “LA AFIP PODRÁ DISPONER MEDIDAS PREVENTIVAS tendientes a evitar la
consumación de maniobras de evasión tributarias tanto sobre la condición de inscriptos de los
contribuyentes irresponsables así como respecto de la autorización para la emisión de
comprobantes y la habilidad de sus documentos para otorgar créditos fiscales a terceros o sobre
su idoneidad para respaldar deducciones tributarias y en lo relativo a la realización de
determinados actos económicos y sus consecuencias tributarias. El contribuyente responsable
podrá plantear su disconformidad ante el organismo recaudador.
El reclamo se tramitará con efecto devolutivo salvo en el caso de suspensión de la condición de
inscripto en cuyo caso tendrá ambos efectos. El reclamo deberá ser resuelto en un plazo de 5 días
(es decir, si levanta la medida o si continúa con la suspensión), la decisión que se adopte tendrá
carácter de definitiva pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el art. 23 de la ley nacional
19.549 de procedimiento administrativo.”
Este inc. que se incorporó con la ley 27.430 le brinda a la administración realizar una serie de
medidas preventivas y vino en realidad, a blanquear una situación que se daba en los hechos pero
que no estaba blanqueado en la ley de algunas medidas que tomaba la administración tributaria,
también sanciones impropias, sanciones anómalas como le llama la doctrina, que es por ejemplo
el bloqueo del CUIT para que la persona no pueda seguir operando, con la finalidad de evitar que
se lleven a cabo maniobras de evasión (medida que no estaba legalmente establecida).
Por ejemplo, inscribía un contribuyente en el registro o en la base de contribuyentes no confiables,
en donde se anotan justamente todos aquellos contribuyentes que valga la redundancia, AFIP
considera que no son confiables. Dentro de este registro, se incorpora a aquellos contribuyentes
incluidos en la base APO. ¿Qué es la base APO? La base APO es una base donde están o
figuran todos aquellos contribuyentes que se relacionan con la emisión de facturas apócrifas o
facturas truchas. (Facturas material o ideológicamente falsas).
Esta base APO surge de reglamentaciones internas de AFIP, no está establecido en ninguna ley,
ninguna resolución general, sino que surge como consecuencias de normas internas de la AFIP,
para que entonces no haya problemas lo que se hace en forma paralela a esa base es que se
establece este registro de contribuyentes no confiables (este si está establecido en una resolución
general).

ART 36 REGISTRACIÓN EFECTUADA MEDIANTE SISTEMAS DE COMPUTACIÓN DE DATOS

Otra de las obligaciones a nivel formal que tienen los contribuyentes es lo vinculado a la
registración efectuada mediante el sistema de computación de datos. Es decir sistemas
informáticos.
Esto está en el art. 36 Donde dice que los contribuyentes o responsables deben mantener en
condiciones operativas esos sistemas durante el plazo de dos años (desde que cesó en su
actividad), obviamente estamos hablando de esos soportes donde se registre las operaciones que
lleva a cabo el contribuyente, responsable o terceros.
Puede ser software o hardware, las dos cosas, porque hay algunos autores que entendían que en
ese caso además de mantenerlo en condiciones operativas, dice que le va a tener que permitir a
los funcionarios de AFIP por ej de una fiscalización, a que ingrese a la computadora del
contribuyente y revise los sistemas que utiliza para registrar operaciones y demás.
Algunos autores sostienen que esta posibilidad que se le da a los funcionarios para que revisen
los procedimientos que utiliza el contribuyente para la auditoria de sus operaciones, para la
registración, , etc todo eso puede llegar a traer aparejado una violación de la ley de derecho de
autor (propiedad intelectual) que impiden por ej que lo utilice un tercero.Algunos autores entienden
que es excesiva esta facultad.

LÍMITES CONSTITUCIONALES Y LEGALES

Todas las facultades de fiscalización y verificación que mencionamos tienen que ser información o
datos de trascendencia tributaria, la facultad debe estar dirigida a obtener datos vinculados al
hecho imponible, tienen que ser razonables, y se deben respetar ciertos límites dados por la
constitución y también por la ley.

LÍMITES CONSTITUCIONALES

➔ DERECHO A NO AUTOINCRIMINARSE o no declarar contra sí mismo. ART 18 CN Esta

garantía rige plenamente en el derecho penal tributario es decir aquellos delitos establecidos
en la ley 27.430, y cualquier tipo de información o datos que se le solicite en el marco de una
investigación penal, el contribuyente puede negarse a brindar invocando este derecho.

El problema se plantea en las infracciones tributaria o contravenciones tributarias, que son

aquellas previstas en la ley 11683, hay que ver si en este caso se podría negar el
 contribuyente, en esta materia si el contribuyente no quiere brindar información, se le puede
aplicar alguna sanción prevista en la ley. Osea que si no existiere un procedimiento penal de
por medio, seria dificil que este derecho pueda ser invocado, se va a poder hacer pero
conlleva sanciones.

➔ INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO Y DE LOS PAPELES PRIVADOS también están

consagrados en el art. 18 C.N, esto ya lo comentamos cuando hablamos en clases anteriores
sobre la facultad de allanamiento que tiene la adm. tributaria, es decir que esta garantía se
vincula con esa facultad que refiere al allanamiento, nos remite al art 18 C.N, “El domicilio es
inviolable, como también la correspondencia epistolar y los papeles privados; y una ley
determinará en qué casos y con qué justificativos podrá procederse a su allanamiento y
ocupación.” Vemos de esta manera como se vincula directamente, con lo que establecimos
anteriormente, la facultad del artículo 35 inc. e de la ley 11683, que refiere a la facultad de
recabar orden de allanamiento, por lo tanto todo lo que vimos ahí está relacionado con esta
garantía constitucional de la inviolabilidad del domicilio y los papeles privados.

➔ DERECHO A LA INTIMIDAD ART 19 CN este artículo de la C.N se refiere a las acciones

privadas de los hombres, que se encuentra en el art y también está reconocido en los pactos
internacionales con jerarquía constitucional e incorporados a la misma por el art. 75 inc. 22.
Hay un fallo que es el fallo: AFIP-DGI C/ Colegio Público de Abogados de CABA, en el cual
la corte dice que el derecho a la intimidad, conceptualiza o define al mismo, como aquel que
protege jurídicamente un ámbito de autonomía individual constituido por los sentimientos,
hábitos, actos, costumbres, relaciones familiares, la situación económica, las creencias
religiosas, la salud mental y física, y en suma las acciones, hechos o datos que teniendo en
cuenta la forma de vida aceptada por la autoridad, están reservadas al propio individuo y cuyo
conocimiento y divulgación por extraños, significa un peligro real o potencial, para la intimidad.
En este fallo, de la corte, lo que sucedía era que AFIP, había requerido al Colegio Público de
Abogados que le aportará información vinculado con el número de matriculación, número de
documento, fecha de la matriculación, el nombre y apellido del matriculado, eran esos los
datos que le solicitaban. Por ende el colegio público entendió que al brindar esos datos podría
estar lesionando el derecho a la intimidad. En este caso la corte entendió que el derecho a la
intimidad, si bien está consagrado constitucionalmente, no es absoluto, cede frente algunas
situaciones, como por ejemplo: cuando está comprometido el orden público, o está
comprometido la libertad de las demás personas, o el bienestar/intereses de la sociedad. En
este supuesto, en base a los datos que estaba requiriendo AFIP, diciendo que es un órgano
que está autorizado para solicitar esta información, y la información puede tener
trascendencia tributaria, considero de que no estaba lesionando la intimidad o el derecho a la
intimidad, porque lo hacía en uso de sus facultades y además la información que requería no
implicaba una intromisión de AFIP en el ámbito privado del sujeto, de manera que lesionara la
intimidad del mismo. Entonces, en base a estas consideraciones, y obviamente, rechaza los
argumentos del C.P.A. En base a estos lineamientos, podemos decir que la intromisión de
cualquier ente estatal, en este caso AFIP, es arbitraria o abusiva cuando es realizada por un
sujeto que no tiene las facultades legales para requerir información, o cuando la información
que solicita no tiene trascendencia tributaria. En estas circunstancias, si lo organiza un sujeto
que tiene las facultades legales, en el marco de esas facultades legales y además la
 información que piden tiene trascendencia tributaria, en ese caso no se puede considerar que
haya una conducta o una intromisión abusiva por parte de la adm. tributaria.

LÍMITES LEGALES

➔ SECRETO FISCAL el mismo está establecido en el art 101 de la ley 11683, Todos los datos e
información que brindan los contribuyentes en su declaraciones juradas o contenciosas, que
se consagran en dicho artículo, van a ser secretos y todos los funcionarios públicos y
judiciales, deben contar con la más absoluta reserva de todos los datos que surjan de un
juicio o procedimiento que se da dentro de la adm. tributaria, incluso en aquellos casos que
sea pedido por el propio interesado. Este tema del secreto fiscal, como dice parte de la
doctrina, lo mínimo que puede hacer el estado si nos pone en la situación de que confiese o
reconozca ante ella, por ejemplo frente a la DD.JJ, la realización de determinados hechos con
trascendencia tributaria, si nos pide que se le brinde información de la situación patrimonial,
de la situación económica, y demás, lo mínimo que puede hacer el estado es garantizar a ese
sujeto que toda la información que brinde, con respecto a ello, se va a mantener en la más
absoluta reserva, entonces, este límite que viene dado por el secreto fiscal, encuentra
sustento en la seguridad jurídica que refiere a los contribuyentes, representantes o terceros,
cuando brindan información a la administración tributaria, como establece en el art 101 dice
que esta información vinculada a la DD.JJ o a la situación tributaria del contribuyente no
puede utilizada o incluso ofrecida como prueba ofrecida en un juicio en contra del
contribuyente, representante o tercero y dice que el juez debe rechazarla de oficio, salvo que
en cuestiones de familia, o investigaciones o procesos que tengan que ver con la comisión de
delitos comunes en los cuales tengan alguna vinculación con dicha información tributaria que
dio el contribuyente y en aquellos casos en los que el interesado sea parte de procesos en
contra del estado municipal, provincial o nacional, en ese caso el interesado si puede pedir
que se revele cierta información o datos de índole tributaria que haya solicitado siempre y
cuando no perjudique a terceros, siempre y cuando no revele información de 3ros. Si bien la
propia ley dice que estos datos o esta información que el propio contribuyente da, que tienen
que ver con la DD.JJ y demás, no pueden ser utilizado como medio de prueba en los juicios,
que pueden haber rechazado de oficio, el legislador también entiende que frente a
determinadas situaciones de interés público, esa protección que le brindan el secreto fiscal,
deja de ser así. Hay excepciones al secreto fiscal, que están establecidas en el mismo art.
101, y que tienen que ver con que la administración tributaria, pueda revelar algún tipo de
información, si no tiene domicilio conocido el contribuyente o responsable, por lo tanto tiene
que proceder a notificar en el B.O, mientras la publicación de edictos. Entonces cuando tiene
que publicar por edictos, porque no tiene domicilio, en esos casos, podría volcar información
en los edictos para que llegue a la persona, sería un caso de excepción. Por ej: podría volcar
información vinculada con la situación tributaria del contribuyente respecto a situaciones
establecidas en las DD.JJ o una resolución determinativa de tributos y demás. En esos casos
si no conoce el domicilio del contribuyente procede a notificar por edictos. Otro caso puede
ser, que puede dar a conocer, por ej., información vinculada con la falta de presentación de la
DD.JJ, puede dar lugar a identificar al contribuyente que se le haya aplicado una sanción que
se encuentre firme, o por la comisión de algún delito, estos son casos excepcionales o brindar
información a una empresa que se proveedora de AFIP por la cual le tenga que dar
información, empresa dedicada a los sistemas, y le tenga que brindar información para que
puedan desarrollar algún tipo de aplicativo que le está solicitando AFIP, que le brinde
informaciones sea para el cumplicmiento de los fines para los cuales se contrató o una
 empresa que brinde servicios administrativos o brindan servicios de consultoría o de auditoría,
a cargo de la administración tributaria, en ese caso a los fines de cumplir con ese objeto, se le
puede brindar información, siempre y cuando estas personas se obliguen a mantener en
reserva y como confidencial, toda la información que se le brinda. También por ejemplo el
cumplimiento de tratados o convenios internacionales, vinculados a la cuestión penal
tributaria, es decir, que se relacionen con la evasión tributaria y demás, en esos casos,
también, como consecuencia de esos acuerdos podrían intercambiar información, o
intercambiar información con otros organismos tributarios internacionales, donde exista algún
tipo de convenio de reciprocidad, es decir cambiar información con eso. Incluso el art. 101
dice en qué caso se limita esa información. Puede ser una administración tributaria de otro
país con el cual se intercambien información. Todos estos son casos de supuestos que
quedan exceptuados del secreto fiscal. El secreto fiscal podríamos decir que tiene un doble
objetivo, por el lado del contribuyente, brindarle tranquilidad de que todos los datos e
información que el brinde no van a ser usados en su contra en juicios particulares en los que
no esté comprometido el interés público, y del lado de la administración le significa la
posibilidad de que el contribuyente emita más datos e información, porque el contribuyente se
va a sentir tranquilo y seguro brindando esa información a sabiendas que no va a ser revelada
ni usada en su contra, es decir que lo predispone de mejor manera al contribuyente, para que
brinde esa información, sin temor de que la misma sea usada en su contra.

➔ SECRETO PROFESIONAL este es un deber que tiene todo profesional de mantener en

reserva o en secreto todo aquellos datos o información que haya obtenido como
consecuencia, o en ejercicio de su profesión y si no lo hace puede ser castigado penalmente
en virtud del delito que está establecido en el art. 156 del C.P. Pero además de esto implica
un deber para la adm. trib., de replicar el secreto profesional, entonces cuando requiere
información de un profesional, el mismo se puede oponer, a brindar la información en el caso
de que lo que le esté solicitando implique revelar algún secreto profesional, entonces se va a
poder amparar en el S.P para limitar justamente las facultades de verificacion y fiscalizacion
de la adm. trib. (AFIP), o por ejemplo como vimos la clase pasada en el fallo Federico Lopez
Garmendia, que mencionamos, en cual se le puso un límite a la adm trib. con motivo de un
allanamiento que no está bien precisado lo que buscaban o que información necesitaban,
entonces la cámara federal de Tucuman, entendió que ese allanamiento era arbitrario y que
cuando se realice un allanamiento en un estudio jurídico, contable o demás, es decir un
estudio profesional, tiene que analizarse con mayor rigor, con mayor estrictez. El secreto
profesional es otro límite a la facultad, que se puede amparar en ello para no revelar
información que haya conocido en el ejercicio de su profesión, que haya sido brindada por el
cliente
➔ SECRETO BANCARIO surge del art. 39 de la 21.526, ley de entidades financieras,ART 39.
Las entidades comprendidas en esta ley no podrán revelar las operaciones que realicen, ni las
informaciones que reciban de sus clientes. Sólo se exceptúan de tal deber los informes que
requieran: a) Los jueces en causa judiciales con los recaudos establecidos por las leyes
respectivas; b) El Banco Central de la República Argentina en ejercicio de sus funciones. c)
Deben guardar secreto las entidades financieras de las operaciones pasivas que realicen,
luego establece una serie de excepciones, es decir en caso pueden revelar este secreto en
las operaciones pasivas. Uno de esos casos es cuando sea requerido por la autoridad judicial,
es decir cuando lo pide un juez en el marco de una causa judicial, cuando lo pida o solicite el
BCRA, y también otra de las excepciones es cuando sea solicitado por una administración
tributaria, nacional, provincial o municipal. En esos casos cuando sea requerido por
 organismos nacionales, provinciales o municipales, deberá ser especificado el sujeto al que
está destinada o a la cual se refiere el pedido de información, es decir que el sujeto debe
precisado, también debe especificarse la existencia de un procedimiento de investigación o de
fiscalización respecto de ese sujeto, si se encuentra en marcha un proceso de investigación o
de fiscalización de ese sujeto y por último que exista un requerimiento formal y expreso al
respecto. En el caso, dice el propio artículo 39, de la adm trib. nacional es decir cuando lo
solicita AFIP los dos primeros requisitos no son de aplicación, es decir que el único requisito
que debe cumplir AFIP para pedir información y “levantar” el secreto bancario del art. 39 es
que realice la solicitud de manera formal y expresa. Si en cambio lo pide una admnitracion
trib. prov. o municip. tiene que cumplir además con los otros dos requisitos establecidos con
anterioridad (especificar a la persona de la que se trata y también indicar la existencia de un
procedimiento de verificación y fiscalización por parte de la adm. trib.). Esos son los
elementos a tener en cuenta en la verificación y fiscalización de AFIP.

En el caso del secreto fiscal, si el funcionario del AFIP, o empleado judicial, revela algún tipo de
info. o dato que está impedido de revelar, y que debe guardar reserva puede incurrir en el delito
del art 157 del C.P, que castiga a todo aquel funcionario público que revele información, que por
su profesión debe resguardar. Tiene pena de prisión, baja que va de un mes a dos años y también
una pena de inhabilitación para desempeñar el cargo.

FACULTADES DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN DE AFIP

ART 35

El primer párrafo nos dice que la administración va a tener amplios poderes a los fines de
fiscalizar y verificar el cumplimiento que dan los contribuyentes, responsables y terceros a sus
obligaciones tributarias, y si observan o no lo que indican las leyes, reglamentos, decretos,
resoluciones generales y demás.
Y después comienza a enumerar cuales son las facultades de fiscalización y verificación que tiene
la Administración tributaria:

INC A CITAR AL FIRMANTE DE LA DECLARACIÓN JURADA, al presunto contribuyente o

responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las
negociaciones u operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito,
según ésta estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al
lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las
rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la
AFIP estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.

Citar al contribuyente responsable o tercero que tenga vinculación con los hechos o con la materia
imponible, lo puede citar a declarar, es decir a brindar información ya sea en forma verbal o
escrita, sobre los hechos que ellos conocen y que tienen vinculación con la materia imponible o
los hechos imponibles declarados por el contribuyente en su DDJJ. Esta facultad que tiene la
Administración Tributaria, no solo la puede utilizar contra contribuyentes y responsables sino
también respecto de terceros y en este caso la citación debe hacerse en los casos estrictamente y
razonables; y la participación de ese tercero sea realmente necesaria. Es decir el análisis de la
razonabilidad de esa citación debe hacerse más estricta para terceros ajenos que para el propio
contribuyente.
No dice la ley respecto al plazo de citación, pero si aplicamos la Ley de Procedimiento
Administrativo Nacional, establece un plazo residual de 10 días hábiles administrativos para
citaciones, emplazamiento, y demás respecto de las cuales los plazos están expresamente
establecidos. (Artículo 35 inc a)
Se va a ver en el inc c), pero se labra un acta cuando el contribuyente, responsable o tercero va a
declarar, se tiene que labrar un acta si es una declaración verbal, si es una declaración por escrito
no hace falta.

La administración tributaria puede recurrir al auxilio de la fuerza pública para hacer comparecer a
estos sujetos a que vayan a declarar, eso surge como otra facultad que será establecida más
adelante.

Ese plazo que “fijará prudencialmente” que dice la ley en el inc a. del art 35, es justamente el
plazo de 10 días que se decía recientemente, que al menos debe respetarse el plazo de 10 días.

Quiénes pueden ser terceros.¿Un tercero puede ser un contador? Si, también puede serlo un
escribano que haya presenciado una operación, un martillero, distintos supuestos. Generalmente
son terceros que pueden tener una carga de deber de información respecto de operaciones que
pasen en su presencia. Hay terceros que tienen que presentar DDJJ informativas, o que tienen
que brindar algún tipo de información a AFIP, como ser las concesionarias de autos, las
inmobiliarias a partir de determinados montos de operaciones tienen que brindar información, los
escribanos.

INC B EXIGIR DE LOS RESPONSABLES O TERCEROS LA PRESENTACIÓN DE TODOS LOS

COMPROBANTES Y JUSTIFICATIVOS que se refieran al hecho precedentemente señalado.

Otra de las facultades que tiene la administración es la de exigir la presentación de todos los
comprobantes y justificativos que se refiere al hecho precedentemente señalado, o sea al hecho
imponible, es decir que le puede exigir al contribuyente, o responsables que presenten todos
aquellos comprobantes que se refieran o respalden las operaciones que menciona el art.1
Exigir la presentación, significa que tiene la obligación el contribuyente o responsable de trasladar
la documentación o comprobantes a la sede de la Administración Tributaria, es decir la sede de
AFIP, puede trasladar los comprobantes, pero en los casos de los libros de comercio, la cosa
cambia, porque estos deben permanecer en la sede comercial o social, allí puede plantearse el
problema que el contribuyente se oponga al traslado de esos libros, hay un fallo "Bodegas y
Viñedos Castro Hnos. S.A. c/ Provincia de Tucumán" en donde la CSJN dispuso el criterio de
inamovilidad de los libros de comercio. Está bien que en ese caso era un requerimiento realizado
por una Administración Tributaria Provincial.
Era contra la Provincia de Tucuman y es ese caso había un conflicto de jerarquía normativa,
porque estaba el art 60 del código de comercio viejo, no recuerda el art del CCYC, que sigue
disponiendo que deben permanecer en el domicilio social, y en ese caso había un conflicto
normativo, porque se lo estaba requiriendo una administración tributaria provincial y el código
comercio disponía que los libros debían permanecer en la sede, por eso en ese caso la Corte
dispuso el criterio de inamovilidad de los libros de comercio. Con lo cual si la administración
tributaria quiere inspeccionar o analizar, va a tener que ir al domicilio comercial solo respecto de
los libros de comercio. Todo el resto de los documentos, comprobantes y demás que respalden las
operaciones eso sí puede ser llevado a la sede de AFIP.

Se discute la posibilidad de si estos documentos podían o no ser incautados por AFIP.

Distintas posturas:
➔ No pueden incautarse porque no es una facultad expresamente prevista en el art. 35
➔ Podrían incautarse siempre y cuando sea en el marco de una investigación por una
infracción ya descubierta y que exista la posibilidad o se presuma razonablemente de que
el contribuyente pueda realizar algún tipo de maniobra para que esa prueba pueda
desaparecer o hacerse desaparecer por el contribuyente o responsable.

INC C INSPECCIONAR LOS LIBROS, ANOTACIONES, PAPELES Y DOCUMENTOS de

responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que
se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La
inspección a que se alude podrá efectuarse aún concomitantemente con la realización y ejecución
de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a) o cuando se
examinen libros, papeles, etcétera, se dejará constancia en actas de la existencia e
individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los
fiscalizados. Dichas actas,, que extenderán los funcionarios y empleados de la Administración
Federal de Ingresos Públicos, sean o no firmadas por el interesado, harán plena fe mientras no se
pruebe su falsedad

Cuando se lo cita a declarar al contribuyente inc a y como cuando se utilizan las facultades de
inspeccionar se tiene que LABRAR UN ACTA, y plasmar, dejar constancia de todos los libros,
documentación, comprobantes exhibidos y de todas las manifestaciones verbales realizadas por
los contribuyentes, responsables o terceros. Y esas actas van a dar plena fe mientras no se
acredite su falsedad. Esto fue un cambio que se dio con una ley a fines del 2017, porque antes se
establecía que el efecto que se le daban a esas actas iba a servir de prueba en los juicios
respectivos, entonces traían aparejado una discusión de qué validez tienen las actas. La mayoría
de la jurisprudencia (incluida la CSJN) entendía que eran Instrumentos públicos y por lo tanto
hacían plena fe, mientras no se demostrara lo contrario. Pero había otra doctrina que venía por el
Tribunal Fiscal de la Nación de que para que esas actas tuvieran el carácter de instrumento
público tenían que tener una ley que expresamente le otorgue ese carácter. De acuerdo a todas
estas posturas, hizo que se agregue este párrafo.
Además la exhibición que se haga de los libros y de todos los documentos tienen que hacerse de
manera ordenada y clasificada, si no se hace de esta manera puede considerarse una resistencia
pasiva a la fiscalización (ART 49)

INC D SOLICITAR EL AUXILIO DE LA FUERZA PÚBLICA cuando los funcionarios del AFIP
“tropezasen” con inconvenientes en el cumplimiento de sus funciones, y también para hacer
comparecer a sus citados y en el supuesto que sea necesario para cumplir la orden de
allanamiento. Deberá ser brindada de manera inmediata. De lo contrario, el funcionario de la
fuerza de seguridad puede incurrir en una pena por incumplir con su función y prestar asistencia.
Esto está tipificado en el código penal.
d) Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente autorizados
para estos fines por la AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con
inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para
hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las
órdenes de allanamiento.
Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del funcionario que
lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial responsable de la negativa u
omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal.

INC E “RECABAR ÓRDENES DE ALLANAMIENTO AL JUEZ FEDERAL COMPETENTE”. El

artículo dice que en la solicitud debe contener una descripción de los motivos, indicar lugar y fecha
en que solicita que se realice la medida. Además, el juez debe despachar la medida en el término
de 24 hs. Se aplica todo lo relativo al código prod admi de la nación. Este plazo es tomado con
pinzas, ya que deberá analizar la circunstancias, la legalidad, la razonabilidad y puede que
conlleve más tiempo. Es un plazo meramente ordenatorio. Deben existir motivos razonables en la
necesidad de la medida, por existir elementos en el lugar del allanamiento que ayuden a conseguir
la verdad fiscal. Si el juez así lo considerara debe admitir la medida, indicar lugar, momento de la
medida. El Código Procesal Penal de la Nación establece que en principio si se quiere allanar un
domicilio o ambiente cerrado, debe hacerse desde que sale el sol hasta que se opone el sol, salvo
circunstancias excepcionales (ej. orden público).

Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados por la AFIP, orden
de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y
oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las
veinticuatro (24) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la ejecución de las mismas
serán de aplicación los artículos 224, siguientes y concordantes del Código Procesal Penal de la
Nación.

Respecto del allanamiento, el pedido no va a ser necesario si existe consentimiento de parte de la

persona a que ingresen los funcionarios a su domicilio. Hay que tener en cuenta que el
allanamiento es un franqueamiento compulsivo del domicilio, que lleva a cabo la autoridad, en
supuestos necesarios. Por lo tanto, si la persona da el consentimiento, se puede entrar sin orden
de allanamiento. Debe ser consentimiento expreso y comprobadamente anterior al ingreso del
funcionario al domicilio. También por criterio de la corte, el consentimiento debe ser expreso y no
basta la mera falta de oposición.
Cuando hablamos de domicilio, el CP habla de toda morada, casa, habitación, negocio y todo
recinto cerrado y habitado de la persona. La CN protege la inviolabilidad del domicilio y de los
papeles privados por lo cual el allanamiento es una excepción a esta protección. además debe ser
llevado a cabo con todos los requisitos legales, sino fuera así los frutos que se recaudan de ese
allanamiento ilegítimo o ilegal tampoco van a servir para la investigación, o para el uso que se le
quiere dar en la administración. En el caso de allanamientos de algún estudio jurídico, contable o
notarial, dependerá de la legislación. Ej. la ley del colegio de abogados establece que cualquier
tipo de allanamiento que se pretenda realizar debe dar aviso al Colegio. Respecto a este tema,
hay alguna jurisprudencia importante de una Cámara Federal de Tucumán “Luis Colombres
Garmendia”. En este fallo, la cámara interviniente había declarado ilegítimo un allanamiento en
un estudio jurídico por la amplitud de la orden de allanamiento porque establece la cámara que en
el caso de un estudio la orden tiene que ser muy preciosa, aplicarse de manera restringida y al
terminarse, debe detallarse a qué sujetos, o información de que sujetos se busca. Porque sino se
puede violar el secreto profesional y otros derecho de raigambre constitucional. Llegó a la corte,
pero la corte rechazó el recurso por lo que quedó firme la sentencia de la Cámara.
INC F LA DE CLAUSURAR PREVENTIVAMENTE LOS ESTABLECIMIENTOS en aquellos casos
que se constatare que se hayan configurado dos o más de los hechos u omisiones mencionados
en artículo 40 y exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber
cometido la misma infracción, por un periodo no menor a dos años desde que se detectó la
infracción anterior, siempre que se cuente con resolución condenatoria y aun cuando esta última
no haya quedado firme.
Hubo un cambio respecto a este criterio, ya que antes se establecía “que se hayan configurado
uno o más hechos y que tenga antecedentes en un periodo no menor a un año”. Se entiende que
los plazos ahora son mayores por el tipo de medida que se trate, ya que sí la administración tiene
la facultad de clausurar preventivamente un establecimiento, tiene que ser de carácter
EXCEPCIONAL.
“Los hechos u omisiones mencionados en el artículo 40” se establecen aquellos hechos u
omisiones que dan lugar a la clausura, por ejemplo no emitir factura, transportar mercaderías sin
el respaldo documental suficiente, o por ejemplo tener en el negocio, comercio bienes y productos
sin la constancia de pago, tener empleados no registrados.
Concurrentemente a este requisito, debe generar un grave perjuicio. O que el sujeto sea
reincidente. Es decir que tenga antecedentes en la comisión de la infracción. Algunos autores
entienden que debe tratarse de la misma infracción, es decir, haber cometido más de una vez
exactamente la misma infracción.
Para el profe resulta una facultad excesiva que se le da la administración y la corte ha establecido
que la clausura es una medida de naturaleza penal por lo tanto la clausura preventiva también lo
es, y en reiterados fallos la corte ha dicho que para ser aplicada deberá iniciarse una investigación
judicial previa, ya que se trata de una medida penal.
INC G NOMBRAR O DESIGNAR AGENTES FISCALES ENCUBIERTOS
Autorizar mediante orden de juez administrativo a sus funcionarios a que actúen en el ejercicio de
sus facultades como compradores de bienes o locatarios de obra o servicios y constaten el
cumplimiento por parte de vendedores o compradores de la obligación de emitir y entregar
facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones en los
términos y con la formalidad que establezca la AFIP y demás.
La orden del Juez administrativo deberá estar fundada en antecedentes fiscales respecto de los
vendedores y compradores que obren en la citada administración de ingresos públicos.
Los funcionarios habilitados se identifiquen como contribuyentes o responsables, de no haberse
consumido los bienes o servicios adquiridos se procederá a anular la obligación y en su caso la
factura o documento emitido.
Por eso se hace llamar esta facultad “agente encubierto” porque se hace pasar como si fuese un
comprador común y corriente, pide comprar algo, y el vendedor no le entrega la factura. Entonces,
constatan si esos negocios dan cumplimiento o no a las obligaciones que establece la
administración de ingresos públicos.
Es una medida y facultad muy criticada porque algunos autores consideran de que podría darse el
caso de que haya una instigación en cometer la infracción por parte del funcionario encubierto, es
decir, de que lo lleve al contribuyente o al responsable, es decir, que lo encamine, por así decirlo,
a que cometa la infracción. Además, algunos entienden de que, con esta función de fiscal
encubierto, podría ingresar a ámbitos privados del contribuyente o responsable violentando la
garantía de la inviolabilidad del domicilio y de la propiedad.
Pero lo más cuestionado es que con su actitud, los agentes fiscales encubiertos pueda realmente
llevar al contribuyente a cometer una infracción. Supongamos que actúe el agente fiscal como
actuando en connivencia con el vendedor, diciéndole que no le dé factura y al final se termine
identificando como un agente de AFIP. Por esto, es que ha sido muy criticado.
Otra cuestión criticada es que, esta posibilidad de actuar como agente fiscal encubierto surge de
una mera autorización del juez administrativo, es decir, que un juez administrativos (funcionario de
la administración tributaria con facultades de juez administrativo) está autorizado para designar
estos agentes fiscales encubiertos. Cuando por ej, cuando se utilizan a nivel judicial o de
investigación penal, como ha dicho la corte “no es inconstitucional la utilización de agentes
encubiertos, sino que hay que ver cómo cumple la función ese agente encubierto”. Por ej, en la ley
de estupefacientes se puede usar el agente encubierto siempre y cuando sea como última
posibilidad, es decir, cuando no hay otra posibilidad de realizar la investigación por otros medios
se puede recurrir a la figura del agente encubierto. (Es como un medio extremo). Y además de
eso, establece que tiene que ser designado por el juez del poder judicial.
En el caso del agente fiscal encubierto, estamos hablando de que lo hace un mero juez
administrativo.El agente encubierto fiscal, obviamente tiene que hacer lo que se permite dentro de
un Estado de derecho. Y nunca puede estar incentivando a la otra parte a que cometa el delito.

Se tiene que labrar un acta como indica el inc c) del art. 35 y también con los requisitos del art. 41
que se refiere al acta de comprobación cuando se trata de la sanción de clausura.

Y después, en la ley 7430 se incorpora un nuevo inc. Que le da a la administración tributaria una
serie de facultades y dice
INC H “LA AFIP PODRÁ DISPONER MEDIDAS PREVENTIVAS tendientes a evitar la
consumación de maniobras de evasión tributarias tanto sobre la condición de inscriptos de los
contribuyentes irresponsables así como respecto de la autorización para la emisión de
comprobantes y la habilidad de sus documentos para otorgar créditos fiscales a terceros o sobre
su idoneidad para respaldar deducciones tributarias y en lo relativo a la realización de
determinados actos económicos y sus consecuencias tributarias. El contribuyente responsable
podrá plantear su disconformidad ante el organismo recaudador.
El reclamo se tramitará con efecto devolutivo salvo en el caso de suspensión de la condición de
inscripto en cuyo caso tendrá ambos efectos. El reclamo deberá ser resuelto en un plazo de 5 días
(es decir, si levanta la medida o si continúa con la suspensión), la decisión que se adopte tendrá
carácter de definitiva pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el art. 23 de la ley nacional
19.549 de procedimiento administrativo.”
Este inc. que se incorporó con la ley 27.430 le brinda a la administración realizar una serie de
medidas preventivas y vino en realidad, a blanquear una situación que se daba en los hechos pero
que no estaba blanqueado en la ley de algunas medidas que tomaba la administración tributaria,
también sanciones impropias, sanciones anómalas como le llama la doctrina, que es por ejemplo
el bloqueo del CUIT para que la persona no pueda seguir operando, con la finalidad de evitar que
se lleven a cabo maniobras de evasión (medida que no estaba legalmente establecida).
Por ejemplo, inscribía un contribuyente en el registro o en la base de contribuyentes no confiables,
en donde se anotan justamente todos aquellos contribuyentes que valga la redundancia, AFIP
considera que no son confiables. Dentro de este registro, se incorpora a aquellos contribuyentes
incluidos en la base APO. ¿Qué es la base APO? La base APO es una base donde están o
figuran todos aquellos contribuyentes que se relacionan con la emisión de facturas apócrifas o
facturas truchas. (Facturas material o ideológicamente falsas).
Esta base APO surge de reglamentaciones internas de AFIP, no está establecido en ninguna ley,
ninguna resolución general, sino que surge como consecuencias de normas internas de la AFIP,
para que entonces no haya problemas lo que se hace en forma paralela a esa base es que se
establece este registro de contribuyentes no confiables (este si está establecido en una resolución
general).

ART 36 REGISTRACIÓN EFECTUADA MEDIANTE SISTEMAS DE COMPUTACIÓN DE DATOS

Otra de las obligaciones a nivel formal que tienen los contribuyentes es lo vinculado a la
registración efectuada mediante el sistema de computación de datos. Es decir sistemas
informáticos.
Esto está en el art. 36 Donde dice que los contribuyentes o responsables deben mantener en
condiciones operativas esos sistemas durante el plazo de dos años (desde que cesó en su
actividad), obviamente estamos hablando de esos soportes donde se registre las operaciones que
lleva a cabo el contribuyente, responsable o terceros.
Puede ser software o hardware, las dos cosas, porque hay algunos autores que entendían que en
ese caso además de mantenerlo en condiciones operativas, dice que le va a tener que permitir a
los funcionarios de AFIP por ej de una fiscalización, a que ingrese a la computadora del
contribuyente y revise los sistemas que utiliza para registrar operaciones y demás.
Algunos autores sostienen que esta posibilidad que se le da a los funcionarios para que revisen
los procedimientos que utiliza el contribuyente para la auditoria de sus operaciones, para la
registración, , etc todo eso puede llegar a traer aparejado una violación de la ley de derecho de
autor (propiedad intelectual) que impiden por ej que lo utilice un tercero.Algunos autores entienden
que es excesiva esta facultad.

LÍMITES CONSTITUCIONALES Y LEGALES

Todas las facultades de fiscalización y verificación que mencionamos tienen que ser información o
datos de trascendencia tributaria, la facultad debe estar dirigida a obtener datos vinculados al
hecho imponible, tienen que ser razonables, y se deben respetar ciertos límites dados por la
constitución y también por la ley.

LÍMITES CONSTITUCIONALES

➔ DERECHO A NO AUTOINCRIMINARSE o no declarar contra sí mismo. ART 18 CN Esta

garantía rige plenamente en el derecho penal tributario es decir aquellos delitos establecidos
en la ley 27.430, y cualquier tipo de información o datos que se le solicite en el marco de una
investigación penal, el contribuyente puede negarse a brindar invocando este derecho.

El problema se plantea en las infracciones tributaria o contravenciones tributarias, que son

aquellas previstas en la ley 11683, hay que ver si en este caso se podría negar el
 contribuyente, en esta materia si el contribuyente no quiere brindar información, se le puede
aplicar alguna sanción prevista en la ley. Osea que si no existiere un procedimiento penal de
por medio, seria dificil que este derecho pueda ser invocado, se va a poder hacer pero
conlleva sanciones.

➔ INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO Y DE LOS PAPELES PRIVADOS también están

consagrados en el art. 18 C.N, esto ya lo comentamos cuando hablamos en clases anteriores
sobre la facultad de allanamiento que tiene la adm. tributaria, es decir que esta garantía se
vincula con esa facultad que refiere al allanamiento, nos remite al art 18 C.N, “El domicilio es
inviolable, como también la correspondencia epistolar y los papeles privados; y una ley
determinará en qué casos y con qué justificativos podrá procederse a su allanamiento y
ocupación.” Vemos de esta manera como se vincula directamente, con lo que establecimos
anteriormente, la facultad del artículo 35 inc. e de la ley 11683, que refiere a la facultad de
recabar orden de allanamiento, por lo tanto todo lo que vimos ahí está relacionado con esta
garantía constitucional de la inviolabilidad del domicilio y los papeles privados.

➔ DERECHO A LA INTIMIDAD ART 19 CN este artículo de la C.N se refiere a las acciones

privadas de los hombres, que se encuentra en el art y también está reconocido en los pactos
internacionales con jerarquía constitucional e incorporados a la misma por el art. 75 inc. 22.
Hay un fallo que es el fallo: AFIP-DGI C/ Colegio Público de Abogados de CABA, en el cual
la corte dice que el derecho a la intimidad, conceptualiza o define al mismo, como aquel que
protege jurídicamente un ámbito de autonomía individual constituido por los sentimientos,
hábitos, actos, costumbres, relaciones familiares, la situación económica, las creencias
religiosas, la salud mental y física, y en suma las acciones, hechos o datos que teniendo en
cuenta la forma de vida aceptada por la autoridad, están reservadas al propio individuo y cuyo
conocimiento y divulgación por extraños, significa un peligro real o potencial, para la intimidad.
En este fallo, de la corte, lo que sucedía era que AFIP, había requerido al Colegio Público de
Abogados que le aportará información vinculado con el número de matriculación, número de
documento, fecha de la matriculación, el nombre y apellido del matriculado, eran esos los
datos que le solicitaban. Por ende el colegio público entendió que al brindar esos datos podría
estar lesionando el derecho a la intimidad. En este caso la corte entendió que el derecho a la
intimidad, si bien está consagrado constitucionalmente, no es absoluto, cede frente algunas
situaciones, como por ejemplo: cuando está comprometido el orden público, o está
comprometido la libertad de las demás personas, o el bienestar/intereses de la sociedad. En
este supuesto, en base a los datos que estaba requiriendo AFIP, diciendo que es un órgano
que está autorizado para solicitar esta información, y la información puede tener
trascendencia tributaria, considero de que no estaba lesionando la intimidad o el derecho a la
intimidad, porque lo hacía en uso de sus facultades y además la información que requería no
implicaba una intromisión de AFIP en el ámbito privado del sujeto, de manera que lesionara la
intimidad del mismo. Entonces, en base a estas consideraciones, y obviamente, rechaza los
argumentos del C.P.A. En base a estos lineamientos, podemos decir que la intromisión de
cualquier ente estatal, en este caso AFIP, es arbitraria o abusiva cuando es realizada por un
sujeto que no tiene las facultades legales para requerir información, o cuando la información
que solicita no tiene trascendencia tributaria. En estas circunstancias, si lo organiza un sujeto
que tiene las facultades legales, en el marco de esas facultades legales y además la
 información que piden tiene trascendencia tributaria, en ese caso no se puede considerar que
haya una conducta o una intromisión abusiva por parte de la adm. tributaria.

LÍMITES LEGALES

➔ SECRETO FISCAL el mismo está establecido en el art 101 de la ley 11683, Todos los datos e
información que brindan los contribuyentes en su declaraciones juradas o contenciosas, que
se consagran en dicho artículo, van a ser secretos y todos los funcionarios públicos y
judiciales, deben contar con la más absoluta reserva de todos los datos que surjan de un
juicio o procedimiento que se da dentro de la adm. tributaria, incluso en aquellos casos que
sea pedido por el propio interesado. Este tema del secreto fiscal, como dice parte de la
doctrina, lo mínimo que puede hacer el estado si nos pone en la situación de que confiese o
reconozca ante ella, por ejemplo frente a la DD.JJ, la realización de determinados hechos con
trascendencia tributaria, si nos pide que se le brinde información de la situación patrimonial,
de la situación económica, y demás, lo mínimo que puede hacer el estado es garantizar a ese
sujeto que toda la información que brinde, con respecto a ello, se va a mantener en la más
absoluta reserva, entonces, este límite que viene dado por el secreto fiscal, encuentra
sustento en la seguridad jurídica que refiere a los contribuyentes, representantes o terceros,
cuando brindan información a la administración tributaria, como establece en el art 101 dice
que esta información vinculada a la DD.JJ o a la situación tributaria del contribuyente no
puede utilizada o incluso ofrecida como prueba ofrecida en un juicio en contra del
contribuyente, representante o tercero y dice que el juez debe rechazarla de oficio, salvo que
en cuestiones de familia, o investigaciones o procesos que tengan que ver con la comisión de
delitos comunes en los cuales tengan alguna vinculación con dicha información tributaria que
dio el contribuyente y en aquellos casos en los que el interesado sea parte de procesos en
contra del estado municipal, provincial o nacional, en ese caso el interesado si puede pedir
que se revele cierta información o datos de índole tributaria que haya solicitado siempre y
cuando no perjudique a terceros, siempre y cuando no revele información de 3ros. Si bien la
propia ley dice que estos datos o esta información que el propio contribuyente da, que tienen
que ver con la DD.JJ y demás, no pueden ser utilizado como medio de prueba en los juicios,
que pueden haber rechazado de oficio, el legislador también entiende que frente a
determinadas situaciones de interés público, esa protección que le brindan el secreto fiscal,
deja de ser así. Hay excepciones al secreto fiscal, que están establecidas en el mismo art.
101, y que tienen que ver con que la administración tributaria, pueda revelar algún tipo de
información, si no tiene domicilio conocido el contribuyente o responsable, por lo tanto tiene
que proceder a notificar en el B.O, mientras la publicación de edictos. Entonces cuando tiene
que publicar por edictos, porque no tiene domicilio, en esos casos, podría volcar información
en los edictos para que llegue a la persona, sería un caso de excepción. Por ej: podría volcar
información vinculada con la situación tributaria del contribuyente respecto a situaciones
establecidas en las DD.JJ o una resolución determinativa de tributos y demás. En esos casos
si no conoce el domicilio del contribuyente procede a notificar por edictos. Otro caso puede
ser, que puede dar a conocer, por ej., información vinculada con la falta de presentación de la
DD.JJ, puede dar lugar a identificar al contribuyente que se le haya aplicado una sanción que
se encuentre firme, o por la comisión de algún delito, estos son casos excepcionales o brindar
información a una empresa que se proveedora de AFIP por la cual le tenga que dar
información, empresa dedicada a los sistemas, y le tenga que brindar información para que
puedan desarrollar algún tipo de aplicativo que le está solicitando AFIP, que le brinde
informaciones sea para el cumplicmiento de los fines para los cuales se contrató o una
 empresa que brinde servicios administrativos o brindan servicios de consultoría o de auditoría,
a cargo de la administración tributaria, en ese caso a los fines de cumplir con ese objeto, se le
puede brindar información, siempre y cuando estas personas se obliguen a mantener en
reserva y como confidencial, toda la información que se le brinda. También por ejemplo el
cumplimiento de tratados o convenios internacionales, vinculados a la cuestión penal
tributaria, es decir, que se relacionen con la evasión tributaria y demás, en esos casos,
también, como consecuencia de esos acuerdos podrían intercambiar información, o
intercambiar información con otros organismos tributarios internacionales, donde exista algún
tipo de convenio de reciprocidad, es decir cambiar información con eso. Incluso el art. 101
dice en qué caso se limita esa información. Puede ser una administración tributaria de otro
país con el cual se intercambien información. Todos estos son casos de supuestos que
quedan exceptuados del secreto fiscal. El secreto fiscal podríamos decir que tiene un doble
objetivo, por el lado del contribuyente, brindarle tranquilidad de que todos los datos e
información que el brinde no van a ser usados en su contra en juicios particulares en los que
no esté comprometido el interés público, y del lado de la administración le significa la
posibilidad de que el contribuyente emita más datos e información, porque el contribuyente se
va a sentir tranquilo y seguro brindando esa información a sabiendas que no va a ser revelada
ni usada en su contra, es decir que lo predispone de mejor manera al contribuyente, para que
brinde esa información, sin temor de que la misma sea usada en su contra.

➔ SECRETO PROFESIONAL este es un deber que tiene todo profesional de mantener en

reserva o en secreto todo aquellos datos o información que haya obtenido como
consecuencia, o en ejercicio de su profesión y si no lo hace puede ser castigado penalmente
en virtud del delito que está establecido en el art. 156 del C.P. Pero además de esto implica
un deber para la adm. trib., de replicar el secreto profesional, entonces cuando requiere
información de un profesional, el mismo se puede oponer, a brindar la información en el caso
de que lo que le esté solicitando implique revelar algún secreto profesional, entonces se va a
poder amparar en el S.P para limitar justamente las facultades de verificacion y fiscalizacion
de la adm. trib. (AFIP), o por ejemplo como vimos la clase pasada en el fallo Federico Lopez
Garmendia, que mencionamos, en cual se le puso un límite a la adm trib. con motivo de un
allanamiento que no está bien precisado lo que buscaban o que información necesitaban,
entonces la cámara federal de Tucuman, entendió que ese allanamiento era arbitrario y que
cuando se realice un allanamiento en un estudio jurídico, contable o demás, es decir un
estudio profesional, tiene que analizarse con mayor rigor, con mayor estrictez. El secreto
profesional es otro límite a la facultad, que se puede amparar en ello para no revelar
información que haya conocido en el ejercicio de su profesión, que haya sido brindada por el
cliente
➔ SECRETO BANCARIO surge del art. 39 de la 21.526, ley de entidades financieras,ART 39.
Las entidades comprendidas en esta ley no podrán revelar las operaciones que realicen, ni las
informaciones que reciban de sus clientes. Sólo se exceptúan de tal deber los informes que
requieran: a) Los jueces en causa judiciales con los recaudos establecidos por las leyes
respectivas; b) El Banco Central de la República Argentina en ejercicio de sus funciones. c)
Deben guardar secreto las entidades financieras de las operaciones pasivas que realicen,
luego establece una serie de excepciones, es decir en caso pueden revelar este secreto en
las operaciones pasivas. Uno de esos casos es cuando sea requerido por la autoridad judicial,
es decir cuando lo pide un juez en el marco de una causa judicial, cuando lo pida o solicite el
BCRA, y también otra de las excepciones es cuando sea solicitado por una administración
tributaria, nacional, provincial o municipal. En esos casos cuando sea requerido por
 organismos nacionales, provinciales o municipales, deberá ser especificado el sujeto al que
está destinada o a la cual se refiere el pedido de información, es decir que el sujeto debe
precisado, también debe especificarse la existencia de un procedimiento de investigación o de
fiscalización respecto de ese sujeto, si se encuentra en marcha un proceso de investigación o
de fiscalización de ese sujeto y por último que exista un requerimiento formal y expreso al
respecto. En el caso, dice el propio artículo 39, de la adm trib. nacional es decir cuando lo
solicita AFIP los dos primeros requisitos no son de aplicación, es decir que el único requisito
que debe cumplir AFIP para pedir información y “levantar” el secreto bancario del art. 39 es
que realice la solicitud de manera formal y expresa. Si en cambio lo pide una admnitracion
trib. prov. o municip. tiene que cumplir además con los otros dos requisitos establecidos con
anterioridad (especificar a la persona de la que se trata y también indicar la existencia de un
procedimiento de verificación y fiscalización por parte de la adm. trib.). Esos son los
elementos a tener en cuenta en la verificación y fiscalización de AFIP.

En el caso del secreto fiscal, si el funcionario del AFIP, o empleado judicial, revela algún tipo de
info. o dato que está impedido de revelar, y que debe guardar reserva puede incurrir en el delito
del art 157 del C.P, que castiga a todo aquel funcionario público que revele información, que por
su profesión debe resguardar. Tiene pena de prisión, baja que va de un mes a dos años y también
una pena de inhabilitación para desempeñar el cargo.

REGIMEN PENAL TRIBUTARIO: LEY 27430

Se derogó la ley 24769 y se incluyó el nuevo régimen penal tributario. Estamos en presencia de
figuras delictuales (no infracciones o contravenciones), delitos tributarios, todas las figuras son
dolosas (no culposas). Este régimen penal, refiere a tributos nacionales, provinciales y de CABA
(municipales no). Antes la ley 24769 solamente tenía lugar los relacionados al marco nacional.
Este régimen penal es establecido por una ley especial, en el marco del Art. 4 del código penal
son aplicables las disposiciones generales del código, salvo modificación en contrario por la propia
ley. Queda reservado a las provincias lo que no se delegó a la Nación, por lo que las Provincias
conservan desde el punto de vista penal tributario lo que hace a contravenciones e infracciones,
por la delegación del Art. 75 inc 12.

Respecto al BIEN JURÍDICO PROTEGIDO: hay opiniones diversas, algunos autores entienden
que en general es la hacienda pública de la nación, provincias o CABA; otros diferencian según
cuál sea la figura delictiva (delito de daño o de peligro) y según exista o no desapoderamiento.
De daño: En los delitos que no hay desapoderamiento de fondos del estado, como la evasión, el
bien jurídico protegido es el tesoro de la hacienda pública; en cambio otros delitos como el
aprovechamiento indebido de subsidios, lo que se protege es la integridad del patrimonio hacienda
pública (si hay desapoderamiento). De peligro: alteración de registros por ejemplo.

Otro tema que es interesante y ha llevado a discusiones doctrinarias y jurisprudenciales:

CONDICIONES OBJETIVAS DE PUNIBILIDAD: establecida en la mayoría de las figuras de este

régimen. Son montos que se establecen e indican que además de darse la acción típica descripta
en la norma, debe también verificarse esta condición objetiva de punibilidad (ej evadir más de un
millón y medio de pesos).
Estos montos cada tanto se van actualizando, con la ley 24.769 eran montos más bajos y se
fueron actualizando. En la ley se fija un mecanismo de actualización, se crea un índice, que son
las unidades de valor tributario, hubo proyectos de ley para establecer esas unidades tributarias
en peso pero hasta el momento no se realizó, no se viene aplicando. Igualmente es normal que
los montos se vayan actualizando.
Por lo que, la discusión es sobre aquellas personas que estaban en un proceso penal por alguno
de estos delitos, y en el transcurso del proceso aumentan los montos, ¿se podrían valer o no de la
ley más benigna? Hay doctrina y jurisprudencia para ambas posiciones. La CSJN entiende que
frente a ese supuesto, el legislador ha querido desincriminar esas conductas anteriores que no
llegan al nuevo monto fijado.
Otra posición sostiene que si en el momento que cometió el ilícito, excedió los montos fijados en
aquel momento ya se consumó el delito y deberá responder.

Fallos:
Cristalux: refiere al régimen penal cambiario pero ya había realizado esta interpretación la Corte.
Palero: Año 2007. Es un caso de retención indebida de recursos de la seguridad social:
(Si bien en su momento era suficiente, la reforma operada con la sanción de la ley 26063 es clara
en cuanto dicha conducta ilícita implique la omisión de ingresar los recursos de la seguridad social
por una suma superior a los $10.000 por cada mes. Antes era $5.000. Había aumentado, por lo
que en tales condiciones se aplica retroactivamente la nueva ley, o si no vulneraría los tratados
Internacionales).

DELITOS TRIBUTARIOS:

ART 1. EVASIÓN SIMPLE

ART 1°. Evasión simple. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por
omisión, evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de un millón quinientos mil de
pesos ($ 1.500.000) por cada tributo y por cada ejercicio anual, aun cuando se, tratare de un tributo
instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año.
Para los supuestos de tributos locales, la condición objetiva de punibilidad establecida en el párrafo anterior
se considerará para cada jurisdicción en que se hubiere cometido la evasión.

Será reprimido con prisión de 2 a 6 años (excarcelable) el obligado que, mediante declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, por acción o por omisión,
evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, provincias o de CABA, Y el
monto evadido superare por cada tributo y por cada ejercicio anual la suma de un millón
quinientos mil de pesos ($1.500.000), aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de
período fiscal inferior a 1 año.

El sujeto activo (infractor, realizador del hecho punible) en este delito solamente es el obligado.
Contribuyente o responsable. (Sujeto pasivo de la obligación tributaria ya sea por deuda propia o
ajena).
Pueden ser tributos nacionales, provinciales o de CABA.

Monto evadido superare la suma de un millón y medio de pesos por cada tributo y por cada
ejercicio anual. Por más que los tributos sean de verificación instantánea o sean tributos que
tengan períodos fiscales menores de un año. Por ejemplo; si evado $500mil por IG por el periodo
2022 y 1,3 millones de IVA por el mismo periodo, en ese caso no corresponde aplicar este delito.
Porque no se sume el IG con el IVA, es por tributo y por ejercicio anual.
En el caso de las jurisdicciones provinciales, para los tributos de jurisdicción provincial se va a
tener en cuenta, a los fines de establecer el monto de evasión, el tributo evadido en cada una de
las jurisdicciones. Esto apunta al impuesto sobre los ingresos brutos. Por ejemplo, si como
contribuyente del impuesto a los ingresos brutos pago en base al convenio multilateral porque
desarrolló actividades en más de una jurisdicción provincial se tiene en cuenta la evasión del
tributo que corresponde a cada jurisdicción, NO se suma lo de las distintas jurisdicciones
provinciales.

ART. 2 EVASIÓN AGRAVADA

ART 2 °.Evasión agravada. La pena será de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9) años de prisión
cuando en el caso del artículo 1° se comprobare cualquiera de los siguientes supuestos:
a) El monto evadido superare la suma de quince millones de pesos ($ 15.000.000);
b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren
utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación, instrumentos fiduciarios y/o jurisdicciones no
cooperantes, para ocultar la identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto
evadido superare la suma de dos millones de pesos ($ 2.000.000);
c) El obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones,
reducciones o cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la
suma de dos millones de pesos ($ 2.000.000);
d) Hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente,
ideológica o materialmente falsos, siempre que el perjuicio generado por tal concepto superare la suma de
un millón quinientos mil de pesos ($1.500.000).

Será reprimido con prisión de 3 años y medio a 9 años (no es excarcelable) en los mismos
supuestos del articulo primero, es decir que se tienen que dar las mismas características del tipo
penal de la evasión simple más una serie de supuestos que menciona como agravantes;
1. Monto evadido supere la suma de un millón quinientos mil pesos por tributo y por ejercicio
anual
2. Cuando se utilizare personas o personas, sean humanas o jurídicas, interpuestas para ocultar
la verdadera identidad del sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de 2 millones
de pesos por tributo y por ejercicio anual. La utilización de esta persona interpuesta debe ser
con intención de defraudar al fisco, es decir, de evadir el tributo.
3. Que el obligado utilizare fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos,
reducciones, o cualquier otro tipo de beneficio fiscal y el monto evadido supere la suma de 2
millones de pesos.
4. La utilización total o parcial de facturas o documentos equivalentes que sean material o
ideológicamente falsos, y el perjuicio generado con su utilización supere la suma de un millón
y medio de pesos.

Todos estos supuestos son agravantes por ser reveladores de mayor peligrosidad del sujeto.

ART. 3 APROVECHAMIENTO INDEBIDO DE SUBSIDIOS

ART 3. Aprovechamiento indebido de beneficios fiscales. Será reprimido con prisión de tres (3) años y seis
(6) meses a nueve (9) años el obligado que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o
cualquier otro ardid o engaño, se aprovechare, percibiere o utilizare indebidamente reintegros, recuperos,
devoluciones, subsidios o cualquier otro beneficio de naturaleza tributaria nacional, provincial o
correspondiente a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires siempre que el monto de lo percibido, aprovechado
o utilizado en cualquiera de sus formas supere la suma de un millón quinientos mil de pesos ($ 1.500.000)
en un ejercicio anual.

Será reprimido con prisión de 3.5 años a 9 años de prisión el obligado (tiene que ser el sujeto
pasivo) que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o
engaño se aprovechare, percibiere o utilizare indebidamente reintegros, recuperas, devoluciones,
subsidios, o cualquier otro tipo de beneficio fiscal, sea de orden nacional, provincial o CABA y
siempre que el monto de lo percibido, aprovechado o utilizado supere la suma de un millón y
medio por año (por ejercicio anual).
Estamos en presencia de un aprovechamiento indebido de beneficios fiscales, es decir que hay
una utilización de estos beneficios que es fraudulenta o indebida, por hacerse por declaraciones
engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño.
La característica es que los beneficios los obtuvo legalmente, tergiversa el uso, es decir la
aplicación que se realiza de estos beneficios que se obtuvieron legalmente.

Se diferencia de la agravante del inc. 3 de la evasión tributaria en que los de este inciso son
supuestos en los que no hay entrega de dinero del estado al contribuyente sino que directamente
no ingresó el dinero al fisco. Ambos son supuestos de beneficios fiscales, pero funcionan de
distinta manera, en una no ingresó el dinero y en otro el beneficio implica que me den dinero.

Pregunta compañera: “el artículo habla de “el que se aprovechare, PERCIBIERE o utilizare, por lo
que no entiende porqué decimos que en este caso se obtiene legalmente el beneficio pero se
utiliza indebidamente, si el artículo dice PERCEPCION” .
Profe: percepción se refiere a recibir el dinero no es la percepción del agente que percibe
impuestos… en este caso habla de percibir un dinero que se obtuvo del fisco.

Se diferencia de la obtención fraudulenta de beneficios fiscales del art 8, donde se castiga obtener
fraudulentamente el beneficio. Este caso es un delito de peligro, en cambio el del art 3 es de daño
porque obtengo que el Estado me dé un dinero.

Obviamente cuando hablamos de estos tipos de declaraciones engañosas, ocultaciones

maliciosas, ardid o engaño, este ardid o engaño tiene que ser suficiente para hacer caer en error
al fisco. Debe demostrar la cabal intención del sujeto.

ART 4. APROPIACIÓN INDEBIDA DE TRIBUTOS

ART 4 ° .Apropiación indebida de tributos. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el agente de
retención o de percepción de tributos nacionales, provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires,
que no depositare, total o parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de
ingreso, el tributo retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado, superare la suma de cien mil
pesos ($ 100.000) por cada mes.

Acá es donde caen los agentes de percepción y retención. Sera reprimido con prisión de 2 a 6
años el agente de retención o percepción, de tributos nacionales, provinciales o de CABA, que no
ingresaren o mantuvieren en su poder dentro de los 30 días corridos de que venció el plazo para
ingresar el dinero del tributo retenido o percibido, y el monto no ingresado superare la suma de
cien mil pesos por mes y por tributo.
Se pueden sumar lo no ingresado por varias operaciones siempre que el tributo sea el mismo.

Se diferencia del art 48 en que este dice el que mantuviere en su poder “más allá del plazo
establecido para su ingreso”, en cambio el art 4 establece el que mantuviere en su poder “dentro
de los 30 días corridos de que venció el plazo”. Además también está el tema de la condición
objetiva de punibilidad.

Tiene que haber efectiva retención de dinero y dolo. AFIP va a tener que probar el dolo, no hay
presunción de dolo, estamos en derecho penal, el fiscal debe demostrar el obrar doloso por parte
del sujeto.

DELITOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL:

No vamos a ver ahora los delitos de los art 5, 6 y 7, porque no hacen estrictamente a la cuestión
tributaria.
ART 5°. Evasión simple. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que, mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por
omisión, evadiere parcial o totalmente al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires, el pago de aportes o contribuciones, o ambos conjuntamente, correspondientes al sistema de la
seguridad social, siempre que el monto evadido excediere la suma de doscientos mil pesos ($ 200.000) por
cada mes.

ART 6°. Evasión agravada. La prisión a aplicar se elevará de tres (3) años y seis (6) meses a nueve (9)
años cuando en el caso del artículo 5°, por cada mes, se comprobare cualquiera de los siguientes
supuestos:
a) El monto evadido superare la suma de un millón de pesos ($ 1.000.000);
b) Hubieren intervenido persona o personas humanas o jurídicas o entidades interpuestas, o se hubieren
utilizado estructuras, negocios, patrimonios de afectación y/o instrumentos fiduciarios, para ocultar la
identidad o dificultar la identificación del verdadero sujeto obligado y el monto evadido superare la suma de
cuatrocientos mil pesos ($ 400.000);
c) Se utilizaren fraudulentamente exenciones, desgravaciones, diferimientos, liberaciones, reducciones o
cualquier otro tipo de beneficios fiscales, y el monto evadido por tal concepto superare la suma de
cuatrocientos mil pesos ($ 400.000).

ART 7°. Apropiación indebida de recursos de la seguridad social. Será reprimido con prisión de dos (2)
a seis (6) años el empleador que no depositare total o parcialmente dentro de los treinta (30) días corridos
de vencido el plazo de ingreso, el importe de los aportes retenidos a sus dependientes con destino al
sistema de la seguridad social, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($
100.000), por cada mes.
Idéntica sanción tendrá el agente de retención o percepción de los recursos de la seguridad social que no
depositare total o parcialmente, dentro de los treinta (30) días corridos de vencido el plazo de ingreso, el
importe retenido o percibido, siempre que el monto no ingresado superase la suma de cien mil pesos ($
100.000), por cada mes.

LOS DELITOS FISCALES COMUNES: comunes a la materia tributaria y al régimen de la

seguridad social.

ART. 8. OBTENCIÓN FRAUDULENTA DE BENEFICIOS FISCALES

ART 8°. Obtención fraudulenta de beneficios fiscales. Será reprimido con prisión de uno (1) a seis (6) años
el que mediante declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por
acción o por omisión, obtuviere un reconocimiento, certificación o autorización para gozar de una exención,
desgravación, diferimiento, liberación, reducción, reintegro, recupero o devolución, tributaria o de la
seguridad social, al fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Se castigan con pena de prisión de 1 a 6 años a quien mediante declaraciones engañosas,

ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño obtuviera un reconocimiento, certificación
o autorización para gozar de un beneficio fiscal, (una exención, una desgravación, diferimiento,
devolución, recuperó, subsidio) sea tributario o del régimen de la seguridad social, sea nacional,
provincial o de CABA.
No hay desapoderamiento de dinero del Estado sino que, el sujeto engañando a la administración
o a cualquier organismo el Estado encargado de autorizar un determinado subsidio, exención y
demás, lo induce a error y logra que se lo otorguen. Puede ser que se lo otorguen a él o a un
tercero porque la norma no habla “del obligado”, sino de “el que” (…).

No es un delito de daños, se castiga por el solo hecho de obtener fraudulentamente una

autorización, sin necesidad de que se use la autorización. A diferencia del art 3 que es un delito de
daño donde efectivamente se utiliza lo percibido. En el art 8 el solo hecho de obtenerlo de manera
fraudulenta es castigado.
Tener en cuenta que en caso de que el hecho no caiga en la figura del régimen penal tributario
podría caer en alguna figura de Estafa del art 174 del Código penal.

ART 9. INSOLVENCIA FISCAL FRAUDULENTA

ART 9° Insolvencia fiscal fraudulenta. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que habiendo
tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo o judicial tendiente a la
determinación o cobro de obligaciones tributarias o de aportes y contribuciones de la seguridad social
nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas de la aplicación de sanciones
pecuniarias, provocare o agravare la insolvencia, propia o ajena, frustrando en todo o en parte el
cumplimiento de tales obligaciones.

Se castiga con pena de prisión de 2 a 6 años al que habiendo tomado conocimiento de la

iniciación del procedimiento tendiente a la determinación o cobro de una deuda tributaria o del
régimen de la seguridad social (sea nacional, provincial o de CABA), provocare o agravare la
insolvencia propia o ajena frustrando en todo o en parte el cumplimiento de las obligaciones
fiscales.

Puede ser el obligado o un tercero quien cometa este delito fiscal.

Se castiga a quien habiendo tomando conocimiento de un procedimiento administrativo o judicial
tendiente a determinar o a cobrar la deuda tributaria o de la seguridad social. Debe haber tomado
conocimiento fehaciente; esto si se trata de una determinación en sede administrativa será con
una notificación de la vista de procedimiento de determinación de oficio subsidiario; si se trata de
un proceso judicial, si es ejecución fiscal será con la notificación de la intimación de pago y
oposición de excepciones, o si es un proceso ordinario será con la notificación de la demanda. Si
la persona se insolventa sin haber tomado conocimiento fehaciente la insolvencia puede obedecer
a cualquier otra razón no fraudulenta ni tributaria.
Además debe haber generado (provocado) la situación de insolvencia o agravar la que ya existía.
Por ejemplo: sacando o destruyendo bienes del patrimonio.
Entonces: puede ser por deuda propia o ajena, tiene que haber tomado conocimiento fehaciente
de un procedimiento, y tiene que haber causado o agravado la insolvencia.
Obviamente tiene que darse con la intención de frustrar el cumplimiento de la obligación fiscal
(dolo específico), y haber logrado frustrar en todo o en parte el cumplimiento de la obligación
fiscal.

ART 10. SIMULACIÓN DOLOSA DE CANCELACIÓN DE OBLIGACIONES

ART 10. Simulación dolosa de cancelación de obligaciones. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6)
años el que mediante registraciones o comprobantes falsos, declaraciones juradas engañosas o falsas o
cualquier otro ardid o engaño, simulare la cancelación total o parcial de obligaciones tributarias o de
recursos de la seguridad social nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, o derivadas
de la aplicación de sanciones pecuniarias, sean obligaciones propias o de terceros, siempre que el monto
simulado superare la suma de quinientos mil pesos ($ 500.000) por cada ejercicio anual en el caso de
obligaciones tributarias y sus sanciones, y la suma de cien mil pesos ($ 100.000) por cada mes, en el caso
de recursos de la seguridad social y sus sanciones.

Similar a lo visto en infracciones en el art 46.1.1 de la L 11683.

Se reprime con prisión de 2 a 6 años al que mediante comprobantes falsos o cualquier otro ardid o
engaño, simulare la cancelación total de obligaciones tributarias o del régimen de la seguridad
social, ya sean nacionales provinciales o de CABA, y el monto simulado superare la suma de 500
mil pesos por ejercicio anual, si se tratare de obligaciones tributarias, o superare la suma de 100
mil pesos por cada mes si se trata de obligaciones del régimen de la seguridad social.

En este caso se utiliza documentación falsa para simular la cancelación total o parcial de una
obligación tributaria o de la seguridad social.
Es un delito de peligro.

Algunos autores consideran que esta figura podría darse de manera autónoma y otra que queda
englobada dentro de la evasión tributaria. En el caso autónoma dice que se podría castigar la
simulación, el solo hecho de realizar los comprobantes que simulen la cancelación de obligaciones
sin necesidad de que dé el paso siguiente de utilizar ese comprobante ante la administración y
que caiga en error el fisco y lleve a que no pague determinada cantidad de dinero. En forma
autónoma el solo hecho de tener confeccionados los elementos que simulen la cancelación es una
modalidad de la figura. La otra forma es que el simulador dé el paso siguiente y engañe a la
administración tributaria, en este caso habría un concurso aparente de delitos en el cual la evasión
(ya que no ingresaría dinero por ardid o engaño) como figura más perfecta absorbería a la
simulación.

ART 11. ALTERACIÓN DOLOSA DE REGISTROS

ART 11. Alteración dolosa de registros. Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el que de
cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare:
a) Los registros o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, provincial o de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, relativos a las obligaciones tributarias o de los recursos de la seguridad social,
con el propósito de disimular la real situación fiscal de un obligado;
b) Los sistemas informáticos o equipos electrónicos, suministrados, autorizados u homologados por el fisco
nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere
susceptible de provocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado.

En este caso se pena con prisión de 2 a 6 años el que (puede ser el obligado o un tercero) de
cualquier modo sustrajere, suprimiere, ocultare, adulterare, modificare o inutilizare 1) los registros
o soportes documentales o informáticos del fisco nacional, provincial o de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires relativos a las obligaciones tributarias o de los recursos de la seguridad social, con
la intención de simular la real situación fiscal del obligado 2) o los sistemas informáticos o equipos
electrónicos, suministrados, u homologados por la administración nacional, provincial o de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires, siempre y cuando dicha conducta fuere susceptible de
provocar perjuicio y no resulte un delito más severamente penado.

Este delito puede darse incluso dentro de la misma administración tributaria. Esta alteración
dolosa de registros si no la hace un empleado de la administración a menos participó, por lo
menos en los casos más conocidos ha habido alguna participación. Salvo que hagan un hackeo
de los sistemas informáticos de AFIP y a través de ello alteren los registros para ocultar la
verdadera situación fiscal de un obligado o para simularla.

Obviamente como es una figura dolosa debe darse con el propósito de ocultar la verdadera
situación fiscal del obligado.

Tenemos que ver unas disposiciones generales que tienen que ver con algunos supuestos de
participación criminal y atribución de responsabilidad de las personas jurídicas, y también algún
artículo que tiene que ver con asociación ilícita, y con la extinción de la acción penal.

AGRAVANTE FUNCIONARIOS PÚBLICOS

El art. 12 del régimen penal tributario establece un agravante de las penas previstas en la ley,
aumentando un tercio del mínimo y del máximo de las penas previstas, para el caso de la
participación de funcionarios o empleados que en ejercicio o en ocasión de sus funciones
tomen parte de los delitos previstos en la ley, y además establece una inhabilitación perpetua para
ejercer la función pública.
ART 12. Las escalas penales se incrementarán en un tercio del mínimo y del máximo, para el funcionario o
empleado público que, en ejercicio o en ocasión de sus funciones, tomase parte de los delitos previstos en
esta ley.

En tales casos, se impondrá además la inhabilitación perpetua para desempeñarse en la función pública.

Esta agravante de la escala que aumenta en un tercio el mínimo y el máximo de las penas
previstas en los distintos previstos tienen que ver con el hecho de que los funcionarios y
empleados públicos son aquellos que tienen que velar por el correcto desempeño y
funcionamiento de la administración, y además también, porque muchas veces los delitos
previstos en la ley no se cometerían si no fuera por la intervención o participación de algún
funcionario o empleado público. Entonces, a raíz de esto, amerita un agravante de la sanción.

¿Funcionario público en general? Si, cuando hablamos de funcionarios o empleados públicos, se

refiere a empleados o funcionarios públicos de los tres poderes del estado, es decir, en un sentido
amplio. Si queremos conceptualizar qué se entiende por empleados o funcionarios públicos,
pueden recurrir al art. 77 del código penal que dice que es toda aquella persona que
permanentemente o accidentalmente se desempeña en la función pública ya sea por elección
popular o por designación de autoridad competente.

Y como les decía recién, estas personas (funcionarios o empleados públicos) van a tener el
agravante y la pena de inhabilitación perpetua para ejercer la función pública.

PERSONAS IDEALES

El art. 13 del régimen penal tributario, encontramos que en lo que es el primer párrafo del art. 13
nos dice que cuando algunos de los hechos previstos en la ley haya sido ejecutado en nombre
o en beneficio o con la ayuda de un ente ideal (persona jurídica o cualquier otro ente al que las
leyes tributarias le confieran la posibilidad de realizar el hecho imponible) la pena de prisión
prevista en los distintos artículos que analizamos, se le va a aplicar a los directores, gerentes,
síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, representantes o autorizados de
esos entes ideales.

ART 13. Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda
o en beneficio de una persona de existencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de
no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se
aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores,
mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el
acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.

Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la
intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes
sanciones conjunta o alternativamente:

1. Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

2. Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en

cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años.

3. Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos
actos constituyan la principal actividad de la entidad.
4. Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere.

5. Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.

Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos
internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, la extensión del daño
causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capacidad
económica de la persona jurídica. Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la
entidad o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso
1 y el inciso 3.

Esta enumeración de los cargos o de las figuras que citó la norma es taxativa, no se puede hacer
extensivo, y menciona a todos estos sujetos que mencionamos recién y dice: "que hubiesen
intervenido en el hecho punible, inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la
representación y bueno acá lo importante es la parte que dice: "que hubiesen intervenido en el
hecho punible" y esto quiere decir que tiene que haber participado personalmente en el hecho
ilícito, es decir, en la comisión del delito y además tiene que haber actuado con dolo (conociendo y
sabiendo que estaban haciendo, y con la intención de hacerlo) con lo cual no basta con que sea
director/gerente/síndico o miembro del consejo de vigilancia y demás sino que para que resulte
penalmente culpable es necesario que haya intervenido en el hecho y lo haya hecho a sabiendas
(realizado sabiendo que estaba realizando el hecho antijurídico).

Después el segundo párrafo del art. 13 nos dice que cuando los hechos delictivos previstos en la
ley sean cometidos en nombre o con la ayuda o en beneficio de una persona jurídica o ente
ideal, se le va a imponer a la entidad, alguna o algunas de las sanciones que prevé el propio art.

Y acá, viene justamente la cuestión de la responsabilidad penal, o la atribución de responsabilidad

penal de las personas jurídicas o de los entes ideales, que durante mucho tiempo se discutió (y se
sigue discutiendo) sobre si efectivamente las personas jurídicas o entes ideales pueden ser
considerados penalmente responsables. Obviamente que la doctrina y jurisprudencia está dividida
pero hoy por hoy en la propia ley, ya lo hacía la 24.769 pero ahora la ley 7.430 que establece el
nuevo régimen penal tributario, está expresamente incluida la responsabilidad de la persona
jurídica o de los entes ideales, con lo que esa discusión en cierta medida queda zanjada, más allá
de las opiniones o consideraciones que uno puede realizar respecto al tema, es innegable que
está expresamente establecida la responsabilidad penal de las personas jurídicas. A mi modo de
ver, para mí la comisión de los delitos siempre requiere de una conducta humana, sea como
acción o como omisión (por lo tanto, el tema de que se le atribuya responsabilidad penal a las
personas jurídicas no me cierra del todo) pero bueno, está expresamente establecido en la ley.

¿Cuáles son las sanciones que se le puede establecer a la persona jurídica o al ente ideal?

Suspensión total o parcial de actividades, que nunca puede exceder de cinco años, también la
suspensión para participar en licitaciones o concursos de precios o contrataciones con el estado, y
tampoco puede superar el plazo de cinco años, y también contempla la posibilidad de cancelación
de la personería (como persona jurídica). Eso es cuando hubiera sido creada para cometer los
delitos previstos en la ley, o cuando la actividad principal de la empresa sea la comisión de los
delitos previstos en la ley.

También la pérdida/suspensión de los beneficios fiscales de las que gozará esa persona jurídica o
ese ente ideal, y por último la publicación de un extracto de la sentencia condenatoria.

Si no es indispensable, se le suspende la actividad, esa es la sanción. Y si se suspende la

actividad esa empresa muere.

El último párrafo del art. 13 dice que para graduar estas sanciones se van a tener en cuenta
distintos aspectos, que tienen que ver con por ejemplo el incumplimiento de reglas de control
interno y se va a tener en cuenta también la capacidad económica de la empresa, y el tipo de
actividad que desarrolla, hay una serie de parámetros a tener en cuenta a los fines de graduar las
sanciones.

Básicamente ¿Cuál es el argumento por el que se establece la responsabilidad de la persona

jurídica o entes ideales? El argumento es que hoy por hoy con las cada vez más complejas
estructuras empresariales (de las grandes empresas o grupos económicos) muchas veces se
hace difícil conocer o descubrir la persona humana o física que participó en la realización del
hecho ilícito. A raíz de eso entonces es que se hace valer esta responsabilidad penal de las
personas jurídicas. Ese es el argumento.

Y además ¿Porque se castiga a la persona jurídica? Se la castiga porque, por ejemplo, en base al
nivel de actividad que realiza no ha respetado o no tiene una estructura interna que le permita
controlar qué es lo que hace la persona física que se desempeña en sus ámbitos.

¿Qué quiere decir esto? Que las empresas de acuerdo a la actividad que desarrollan tienen que
tener una organización/estructura o una serie de procedimientos internos que le permitan controlar
y constatar el cumplimiento de sus integrantes de las normas jurídicas. Por eso se castiga a la
empresa, porque no se ha cumplido con algunos estándares de control interno que tenían que
observarse de acuerdo a la estructura empresarial o la actividad que desarrolla.

De todas maneras, en definitiva, la persona jurídica o el ente ideal es controlado por personas
humanas, no es la entidad en si la que hace el control, por eso es difícil de separar al menos
desde el punto de vista de la responsabilidad penal, o el distinguir entre la persona jurídica o la
persona humana, porque a mi modo de ver estos tipos de delito siempre requieren una acción u
omisión (una conducta humana) para la comisión de los mismos, incluso hay una jurisprudencia
que entiende que para poder sancionar a la persona jurídica, previamente es necesario que se
juzguen y condenen penalmente a la persona humana que participó en la comisión del hecho
ilícito, porque algunos entienden que esta sanción que se establece para las personas jurídicas
tienen un carácter accesorio, pero bueno, la norma no dice que tiene el carácter accesorio, y de
hecho hay jurisprudencias que también dicen justamente esto de que no tiene carácter accesorio,
sino que está establecido de una manera independiente la responsabilidad de las personas físicas
y la responsabilidad de las personas jurídicas o de los entes ideales, y se remite también para
hacer esta distinción entre ambas personas, se remite al CCyC si mal no recuerdo en el art. 143
del CCyC que refiere a esta cuestión de las personas humanas.

Hay un caso, un fallo del año 2006 que no me acuerdo si en esa época la ley 24.769 establecía la
responsabilidad penal de las personas jurídicas, parece que esa es una cuestión del derecho
aduanero, porque en el código aduanero si están previstas sanciones para las personas jurídicas
desde antes que estuviera esto previsto en el régimen penal tributario. Hay un fallo de la corte que
se llama FLY MACHINE, que tuvo origen en la cámara federal de córdoba y llegó hasta la corte.
En ese caso la corte dijo que no se le podía atribuir responsabilidad a las personas jurídicas
justamente por esta cuestión de que se requiere la existencia de una conducta humana. Pero
bueno, no es un tema que sea unánime a nivel jurisprudencial ni a nivel doctrinario, lo que sí, vino
a poner un freno a esta discusión es que se incluyó expresamente en la ley la responsabilidad
penal de las personas jurídicas.

PENAS ACCESORIAS

El art. 14 establece unas penas accesorias, que básicamente son aquellos casos como en el art. 2
inc. "C" del régimen penal que se refiere a la evasión agravada, y entre esos supuestos de
agravantes estaba la del aprovechamiento entendido o fraudulento de subsidios o beneficios
fiscales.

ART 14. En los casos de los artículos 2° inciso c), 3°, 6° inciso c) y 8°, además de las penas allí previstas se
impondrá al beneficiario la pérdida del beneficio y de la posibilidad de obtener o de utilizar beneficios
fiscales de cualquier tipo por el plazo de diez (10) años.

En ese caso, como así también el caso del art. tercero del régimen penal tributario que establece
la figura del aprovechamiento indebido de otro tipo de beneficios fiscales (los reintegros,
recuperas, devoluciones y demás) en esos casos se prevé no solamente la pérdida del beneficio,
sino que también no va a poder gozar (u obtener o utilizar) ningún tipo de beneficio fiscal por el
plazo de diez años. Es decir, si tiene la pena accesoria, no solamente perderá el beneficio sino la
imposibilidad de obtener o utilizar por el término de diez años.

El art. 15 que en el primer inciso "A" establece un supuesto de pena accesoria, que es una pena
de inhabilitación especial por el doble de tiempo de la condena, que se va a aplicar a todos
aquellos que a sabiendas dictaminaren o autorizaren o certificaren o dieren fe o informaren
documentos, balances, estados contables, o actos jurídicos, para facilitar la comisión de los delitos
previstos en esta ley.

ART 15.El que a sabiendas:

a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, balances, estados contables o
documentación para facilitar la comisión de los delitos previstos en esta ley, será pasible, además de las
penas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pena de inhabilitación especial por el
doble del tiempo de la condena.

Obviamente que esta accesoria que mencionamos aquí (que es la habilitación especial por el
doble de tiempo de la condena) está destinado a contadores, escribanos y abogados que son los
que normalmente dictaminan o dan fe, certifican, autorizan, informan y demás. Obviamente como
estamos en el ámbito del derecho penal tributario en el que son todos delitos dolosos, en este
caso requiere dolo porque se dice que el que ha sabiendas... y además un dolo específico que es
el de hacerlo con la intención de facilitar la comisión de alguno de los delitos previstos en la ley,
tiene que hacerlo con esa intención, si no existe esa intención, del abogado contador o escribano,
no va a caer en esta inhabilitación del art. 15.

Y obviamente esta inhabilitación es accesoria de la pena que le puede llegar a corresponder por
su participación en el hecho ilícito.

Después, este art. en el inc. "B" reprime o castiga a aquel que a sabiendas concurriere con dos o
más personas para la comisión de alguno de los delitos previstos en la ley. Y en ese caso será
reprimido por un mínimo de "cuatro años de prisión".

b) Concurriere con dos o más personas para la comisión de alguno de los delitos tipificados en esta ley, será
reprimido con un mínimo de cuatro (4) años de prisión.

Es decir, aquel sujeto que participa en la comisión de un hecho delictivo y concurre con dos o más
personas, el mínimo de la pena se les elevará a cuatro años.

Y después, el último inciso, el inciso "C" contempla un supuesto particular de asociación ilícita y
dice: "El que a sabiendas formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o
más personas que habitualmente está destinada a cometer, colaborar, o coadyuvar cualquiera de
los ilícitos tipificados en la ley..."

c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente
esté destinada a cometer, colaborar o coadyuvar cualquiera de los ilícitos tipificados en esta ley, será
reprimido con prisión de tres (3) años y seis (6) meses a diez (10) años. Si resultare ser jefe u organizador,
la pena mínima se elevará a cinco (5) años de prisión.

En ese caso, va a ser reprimido con una pena de prisión de tres años y medio a diez años. Y si
además resultare ser jefe u organizador, la pena mínima se eleva a cinco años de prisión. Acá es
un sujeto muy particular porque acá no se castiga la comisión de un ilícito, lo que se está
castigando es formar parte de una asociación que habitualmente está destinada a cometer o
colaborar en la comisión de algunos de los delitos que establece la ley, con lo cual no es necesario
que al sujeto se lo esté procesando por evasión sino que en este caso, es una figura bastante
extraña y muy criticada, por el hecho de que se castiga el solo hecho de "a sabiendas formar
partes de una asociación destinada a cometer alguno de estos delitos", por lo cual es llamativa la
figura, obviamente, acá le agrega que tiene que ser una asociación/organización de tres o más
personas y dice que habitualmente esté destinada a realizar o colaborar o coadyuvar alguno de
los delitos previstos por la ley, es decir que además debe cumplir con el requisito de la
habitualidad.

Acá en este caso el coautor del delito concurre con dos o más personas en la comisión del hecho.
En este caso no está diciendo que concurre en la comisión del hecho, sino que se lo castiga por
formar parte de una asociación destinada a habitualmente cometer hechos ilícitos. Por eso, es que
algunos lo critican porque en realidad no se castiga la comisión de un hecho ilícito sino el hecho
de formar parte de una asociación.

No estamos hablando de una sociedad o una empresa que cometió un ilícito tributario o una
evasión, o un aprovechamiento indebido de subsidios, no, estamos frente a un supuesto de una
persona que teniendo conocimiento "forma parte de una asociación destinada habitualmente a
delinquir". Acá se lo castiga por el solo hecho de formar parte sin necesidad de que cometa alguno
de los delitos.

Obviamente, dice: "el que a sabiendas..." por lo cual tiene que saber que está formando parte de
una organización destinada habitualmente a cometer hechos ilícitos previstos en el régimen penal
tributario. La persona tiene que saber que forma parte de esa organización y tiene que haber un
acuerdo de que están actuando con esta finalidad. Si el sujeto formó parte de una
asociación/organización, pero no sabía que se dedicaban a esto, esa persona no va a caer dentro
de la figura porque se requiere el dolo (que la persona lo haga con conocimiento).

EXTINCIÓN DE LA ACCIÓN PENAL

El art. 16 contempla la extinción de la acción penal por cancelación de las obligaciones evadidas,
aprovechadas o percibidas indebidamente. Entonces, este art. 16 nos va a decir que en los casos
previstos en los art. 1 - 2 - 3 - 5 - 6 del régimen tributario, se extinguirá la acción penal si el sujeto
(el obligado) acepta y cancela incondicionada y totalmente las obligaciones evadidas,
aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios. Es decir, tiene que pagar de manera
total e incondicionada, las obligaciones evadidas aprovechadas indebidamente o sus accesorios.

Y ¿Cuándo lo tiene que hacer? ¿Cuándo tiene que cumplir de manera total o incondicionada para
poder extinguir la acción penal? Lo tiene que hacer dentro de los treinta días hábiles posteriores al
acto por el cual le notifican fehacientemente la imputación penal.

Entonces, para extinguir la acción penal, tiene que aceptar y cancelar de forma incondicionada y
total la obligación evadida/percibida/aprovechada indebidamente y sus accesorios (dentro del
plazo que mencionábamos recién).

Después el propio art. dice que esta posibilidad de extinguir la acción penal es por última vez y por
cada persona humana o jurídica obligada. Es por única vez y por cada persona jurídica o humana
obligada. Y el propio art. 16 establece después que los funcionarios de la AFIP estarán
dispensados de formular denuncia penal si el sujeto acepta y cancela en forma total e
incondicionada su obligación (la obligación evadida/aprovechada/percibida indebidamente) con
anterioridad a la formulación de la denuncia. En esos casos los funcionarios de la AFIP están
dispensados de formular la correspondiente denuncia.

ART 16.- En los casos previstos en los artículos 1°, 2°, 3°, 5° y 6° la acción penal se extinguirá, si se
aceptan y cancelan en forma incondicional y total las obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas
indebidamente y sus accesorios, hasta los treinta (30) días hábiles posteriores al acto procesal por el cual
se notifique fehacientemente la imputación penal que se le formula.

Para el caso, la Administración Tributaria estará dispensada de formular denuncia penal cuando las
obligaciones evadidas, aprovechadas o percibidas indebidamente y sus accesorios fueren cancelados en
forma incondicional y total con anterioridad a la formulación de la denuncia. Este beneficio de extinción se
otorgará por única vez por cada persona humana o jurídica obligada.

Y después en el art. 17 nos dice que las penas establecidas en la presente ley (régimen penal
tributario) serán impuestas "sin perjuicio de las sanciones administrativas". Y acá entra la cuestión
del concurso de delitos o de sanciones, porque este art. Se va a aplicar en el caso de que exista
un concurso real, si existe un concurso ideal (en donde hay unidad de hecho y pluralidad de
sanciones) en ese caso si se lo encuentra culpable por algún delito del régimen penal tributario no
le pueden aplicar las sanciones administrativas.

ART 17.- Las penas establecidas por esta ley serán impuestas sin perjuicio de las sanciones
administrativas.

Distinto es el caso de que exista un concurso real en donde ahí sí, coincide el autor de los hechos
ilícitos. En ese tema hay pluralidad de hecho/sanciones/independencia de todos esos hechos,
pero concurren porque lo realizó el mismo sujeto, entonces, en ese caso sí podría aplicarse tanto
la sanción administrativa como las penas previstas por el régimen penal tributario, en el otro caso
no.

Obviamente, lo que no puede hacer la administración tributaria es aplicar la sanción hasta que no
haya sentencia firme en sede penal, por un tema de la prejudicialidad penal, y una vez que hay
sentencia firme en sede penal, la administración tiene que respetar los hechos que quedaron
reconocidos en sede penal. Pero supongamos que la administración lo está persiguiendo por
evasión del art. 46 de la 11.683 y hay un procedimiento penal por evasión simple del art. 1 de la
ley 11.683 (o evasión agravada) en ese caso, lo van a estar persiguiendo dos veces por el mismo
hecho.

Alumna: Pero ¿El régimen penal tributario no prevé la responsabilidad penal? Pero son sanciones
de naturaleza penal, las aplica un órgano administrativo, pero son sanciones de naturaleza penal.
En ese caso la evasión del régimen penal tributario absorbería a la otra. Se termina aplicando la
pena mayor.

Alumna: Osea que ya quedó zanjado el tema de la discusión doctrinaria de si hay naturaleza penal
o administrativa... Si, eso sí. Ya quedó zanjado. Y ya lo dijo la CSJN lo cual más allá de que uno
puede compartir o no, yo lo comparto, y la mayoría de la doctrina sostiene que tiene naturaleza
penal. No las puede aplicar en el orden administrativo sin posibilidad de revisión judicial. Ahora, si
yo no la recurrí, o apelé, y bueno, ya la dejé firme. Pero, siempre tengo que tener la posibilidad de
revisión judicial porque tiene naturaleza penal.

Y bueno, después, en el título 5 del régimen penal está todo lo relativo a los procedimientos
administrativos y penales.

Básicamente, lo más relevante de esto es que la AFIP, o el organismo recaudador (o la

administración tributaria) recuerden que pueden ser delitos contra la administración tributaria o
contra el fisco nacional/provincial o de la CABA. Entonces, la administración tributaria va a
formular denuncias una vez determinada o dictada la determinación de oficio de la deuda. Es
decir, recién ahí puede formular denuncias. Salvo que se trate de delitos que no requieran una
determinación de oficio, como en el caso de la simulación dolosa de cancelación de obligaciones,
o la insolvencia fiscal fraudulenta, son supuestos que no requieren de una determinación, pero en
aquellos casos en que se requiera alguna determinación tributaria/de oficio para precisar si existe
o no evasión tributaria voy a necesitar una determinación de oficio porque está la condición
objetiva de punibilidad que es el monto, entonces, necesito practicar la determinación para poder
conocer si existe el monto que requiere la figura delictiva.
Entonces, en ese caso, voy a tener que contar con la determinación de oficio para poder practicar
la denuncia (no importa si la determinación de oficio es recurrida por alguno de los recursos que
veremos después) una vez que se formule la determinación de oficio por parte de la
administración, dictada la resolución determinativa ahí ya puede hacer la denuncia penal.

En los casos en que no se requiere determinación de oficio, la denuncia penal la puede formular
inmediatamente.

Y bueno, exige como requisito (en el tercer párrafo) que siempre debe mediar una decisión
fundada del correspondiente servicio jurídico.

Y en el caso de que la denuncia penal sea formulada por un tercero, en ese caso el juez tiene que
remitir los antecedentes al organismo tributario (recaudador) para que practique la determinación
de oficio de la deuda tributaria.

Los delitos fiscales comunes, en definitiva, el perjudicado es la hacienda pública, entonces, le

tienen que comunicar para que pueda constituirse como querellante (le responde a una
compañera).Esos son los aspectos más importantes.

JUECES COMPETENTES

Eso lo pueden encontrar en el art. 22 del régimen penal tributario, y dice que en el ámbito de lo
que es la capital federal, serán competentes los jueces nacionales en lo penal económico, y en el
interior del país los jueces federales (o de justicia federal) ¿Para qué? Para aquellos delitos contra
la hacienda pública nacional (aquellos delitos tributarios nacionales) en el caso de que sean
provincial van a ser los tribunales locales los competentes para juzgar esta temática, o de CABA
(según el caso).

ART 22.Respecto de los tributos nacionales para la aplicación de esta ley en el ámbito de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, será competente la justicia nacional en lo penal económico. En lo que respecta
a las restantes jurisdicciones del país será competente la justicia federal. Respecto de los tributos locales,
serán competentes los respectivos jueces provinciales o de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

UNIDAD 11. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS

En la unidad número once, arrancamos con lo que es el derecho procesal tributario. Vemos más
precisamente lo que son los procedimientos tributarios que se dan en el ámbito de la
administración tributaria para solucionar los conflictos entre el fisco y entre el contribuyente.

Pasamos a lo que son los procesos o al proceso contencioso tributario que son los conflictos que
se dan en el ámbito de un órgano jurisdiccional, y por lo tanto es decidido por jueces
independientes, imparciales, en el caso del tribunal fiscal de la nación, son especialistas en la
materia tributaria, por lo tanto, estamos en una situación distinta en lo que sucede en lo que es el
procedimiento tributario que se da en el marco administrativo, porque en el procedimiento
tributario se caracteriza porque el conflicto se da en el ámbito administrativo en el que quien
decide el conflicto es la propia administración (la administración viene a ser juez y parte en el
conflicto) lo cual es inadmisible en un tribunal jurisdiccional.

Entonces, si bien ya saben que le ponemos el nombre de juez administrativo, quizás mal
nominado juez administrativo, lo que está indicando es que el nombre es simplemente decir que
ese funcionario público tiene facultades/competencia de resolver los planteos que se formulen en
materia de determinación de tributos, o aplicación de sanciones. ¿Quiénes son los jueces
administrativos? Recuerden cuando vimos las facultades de la AFIP en el decreto 618 del año 97
donde vimos que las funciones del juez administrativo está cabeza del administrador general, los
directores generales y subdirectores generales y la posibilidad de sustituirlo. Bueno. Esos
funcionarios son los que cumplen la función de jueces administrativos y son los únicos que
pueden resolver las administraciones tributarias. La resolución determinativa de un tributo tiene
que emanar de un juez administrativo.

Todo lo que es procedimiento, utilizamos la palabra procedimiento para referirnos al ámbito

administrativo, ya cuando hablamos de proceso, y particularmente el proceso contencioso
tributario hacemos referencia a cuando interviene un órgano jurisdiccional compuesto por jueces
imparciales/independientes/un tercero distinto a las partes a las que las partes les llevan el
conflicto, someten a consideración el conflicto y esta persona resuelve esa situación de manera
imparcial.

Y obviamente la resolución que dicta esta autoridad jurisdiccional, va a ser en autoridad de cosa
juzgada.

INICIO DEL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO TRIBUTARIO: Respecto de "cuándo se inicia el

proceso contencioso tributario" había una discusión, porque había algunos autores, que sostenían
que el contencioso tributario se iniciaba ya con el procedimiento de determinación de oficio
tributario que lleva adelante la administración, porque entendía de que ahí en ese momento, había
actividad jurisdiccional, en cambio, la mayoría de la doctrina entiende que el contencioso tributario
comienza con la intervención del tribunal fiscal de la nación, esa es la opinión mayoritaria, porque
consideran que el acto de determinación de oficio que realiza la administración es un
procedimiento administrativo en el cual resuelve la misma administración (el juez es parte de la
contienda) cuestión que no se da en un proceso jurisdiccional. Por eso la mayoría de la doctrina
entiende que solo cuando se apela al Tribunal fiscal de la nación recién ahí comienza lo que es
propiamente el proceso contencioso tributario, porque allí si bien el tribunal fiscal de la nación es
un órgano que está en la órbita del poder ejecutivo nacional, es un tribunal especializado,
independiente, los vocales son imparciales, y gozan de las mismas características en cuanto a sus
designaciones o a sus funcionamientos que los jueces del poder judicial, nada más que está en la
órbita del P.E. nacional, pero como les decía, es un tribunal especializado/imparcial/independiente
y a partir de ahí es cuando empieza el proceso jurisdiccional, porque recién a partir de ahí las
partes lo ponen en consideración de un tercero al tema para que resuelva la corte.

➔ PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO SUBSIDIARIA

Se da cuando el contribuyente no presenta la declaración jurada estando obligado a hacerlo, o la
que presenta es impugnada por inexacta.

Entonces, frente a esta situación, la administración tributaria inicia un procedimiento de

determinación de oficio subsidiario. Este procedimiento está establecido en el art. 17 de la ley
11.683. Y el procedimiento se inicia por juez administrativo, con una "vista al contribuyente o
responsable" de todas las actuaciones administrativas y las correspondientes impugnaciones para
que en el término de quince días el contribuyente formule su descargo y ofrezca la prueba que
haga a su derecho.

Entonces ¿Cómo se inicia el procedimiento de determinación de oficio subsidiario? Con una vista
al contribuyente para que en el término de quince días formule el descargo y ofrezca la prueba, y
¿Una vista de que? Se le corre vista de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones
que realizó el fisco para el caso de que la declaración jurada sea inexacta, y esto tiene que ser
realizado por jueces administrativos y obviamente tienen que surgir de un acto fundado del juez
administrativo, entonces, se le pone la vista para que formule el descargo, y ofrezca su prueba,
todo esto en el término de 15 días. Existe la posibilidad de pedir que se extienda por el mismo
plazo por única vez a esos quince días.

Tenemos que ofrecer toda la prueba que "haga a su derecho" porque después, si vamos al tribunal
fiscal de la nación, apelando la resolución determinativa del tributo, en el tribunal fiscal no voy a
poder ofrecer "prueba nueva", entonces es importante ofrecer dentro de este proceso, toda la
prueba que tenga el contribuyente, sino, después no la voy a poder ofrecer (salvo que se trate de
hechos nuevos) pero en principio no voy a poder ofrecer una prueba distinta a la que ya ofrecí en
el procedimiento de determinación de oficio subsidiario.

Se acompaña en el momento, de todas formas, todo lo que tiene que ver con el ofrecimiento, la
admisibilidad y producción de la prueba se rige por las normas del decreto reglamentario de la ley
de procedimiento administrativo nacional y debe hacerse una vez que se le comunica al
contribuyente la resolución que admite la prueba, porque puede ser que se la declare inadmisible
por impertinente, por ej, entonces, una vez que se le comunica el auto o la resolución que admite
la prueba hay un plazo de 30 días para diligenciar la prueba.

Quince días para formular el descargo y ofrecer toda la prueba, si me admiten la prueba son
treinta días para producir/diligenciar y una vez hecho esto, la administración tributaria tiene un
plazo de 90 días, desde que formula el descargo o desde que venció el plazo para hacerlo para
dictar resolución.

¿Qué pasa si no dicta resolución en ese plazo de noventa días? Tengo que interponer un pronto
despacho y si transcurren treinta días sin dictar resolución caduca el procedimiento. Sin perjuicio
dice el propio art. 17 de que existe la posibilidad por única vez de que las actuaciones
administrativas que se verificaron en ese procedimiento se puedan utilizar por única vez para un
nuevo procedimiento de determinación. Es decir, se van a considerar varias las actuaciones
realizadas para realizar un nuevo procedimiento de determinación (en ese caso se va a requerir
autorización del administrador federal, y se va a poner en conocimiento del ministerio de
economía que es el que ejerce las funciones de superintendencia y control de legalidad sobre los
actos y administradores federales.
Entonces, en principio, vencen los 90 días, pronto despacho, 90 días más y si no dicta resolución
caduca el procedimiento.

Bueno, supongamos que dicta resolución, esa resolución debe contener (la resolución
determinativa del tributo) debe indicar el tributo y los períodos reclamados, el monto
correspondiente, los accesorios, y en caso de corresponder: La multa.

Esto es importante, porque cuando las infracciones/sanciones derivan o están vinculadas con una
determinación de tributos, esa multa debe establecerse en la misma resolución determinativa. si
no consta en la resolución determinativa la multa, quiere decir que la administración no encontró
mérito para aplicarla y pasar a lo que se llama la indemnidad del contribuyente.

Y, además, la resolución determinativa tiene que contener la intimación para el pago en el

término de 15 días. Recuerden que esta intimación de pago en los quince días es importante
porque también es lo que nos va a marcar cuando empieza a jugar la responsabilidad solidaria del
art. 8. De hecho, el art. 17 dice que el mismo procedimiento de determinación establecido en este
art. se debe seguir respecto de los responsables solidarios del art. 8.

Entonces, recuerden como vimos en su momento, se puede seguir en forma concomitante el

procedimiento para ambos (es decir para el deudor principal y el responsable solidario) pero no le
puedo "dictar resoluciones" respecto del responsable solidario hasta que no hayan transcurrido los
15 días de la intimación de pago respecto del deudor principal, recién ahí podré dictar resolución
respecto del responsable solidario, por eso esos quince días son importantes porque desde ahí es
que empieza a jugar la responsabilidad solidaria. Es decir, que el responsable responde en forma
solidaria y personal por sus bienes.

Y otro tema importante: La intimación administrativa del pago porque tiene efectos suspensivos
(suspende por un año la prescripción).

En el art. 18 están los indicios y presunciones. Este art nos dice que, Y un dato a tener en cuenta
es que supongamos que le notifican que le corren la vista de la iniciación del procedimiento de
determinación de oficio subsidiario y ustedes en vez de formular el descargo prestan conformidad,
en el caso de que preste conformidad, el propio art. 17 que en ese caso, no va a ser necesario
dictar resolución determinativa, y esa conformidad tendrá los efectos de una determinación de
oficio para el fisco, y una declaración jurada para el sujeto responsable. Esto está en el párrafo
séptimo.

Art. 19, establece los efectos de la determinación de oficio, y en el primer párrafo establece un
"supuesto medio raro" porque dice que "si el contribuyente responsable tuviera conocimiento de
que la determinación es inferior a la realidad" tiene que hacerlo saber a la administración y pagar
la diferencia. Un supuesto medio raro. Y después dice que la determinación de oficio solo podrá
ser modificada salvo en los siguientes supuestos, y bueno, en definitiva uno pensaba que ya una
vez dictada la resolución no se podía modificar, pero si hay supuestos en que se puede modificar
que son bastantes amplias, por tanto da la apariencia de que puede ser en cualquier caso, porque
uno de los supuestos en que se puede oficiar es cuando la determinación de oficio para el fiscal
tenga el carácter de parcial, y se deje expresamente establecido que la misma es de carácter
parcial.

Entonces, en ese caso posteriormente se podrán considerar aquellos aspectos que no fueron
objeto de resolución en ese expediente. Y después establece que "también podrá modificarse la
determinación" cuando surgieran hechos nuevos o cuando existiere error/dolo en la consideración
de los hechos o de los datos tenidos en cuenta al momento de realizar la determinación de oficio,
con lo que este supuesto es muy amplio. Es decir, si hubo un error de parte de la administración
en la consideración de los elementos tenidos en cuenta al momento de realizar la determinación,
habilita a revisar esa determinación, entonces, los supuestos son bastantes amplios, por lo
general, ponen de manifiesta de que la determinación reviste el carácter de parcial, y eso no
solamente a nivel nacional sino a nivel local, provincial/municipal se deja siempre de que la
determinación reviste carácter de parcial, por lo cual ya dejan abierta la posibilidad de una
posterior revisión.

Este es el procedimiento entonces de determinación de oficio subsidiario, y después, podríamos

vincular ahora, porque es un procedimiento muy similar, en lo que refiere al procedimiento para la
aplicación de sanciones.

➔ PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES

Esto está previsto desde el art. 70 de la ley 11.683, en donde nos dice que los hechos reprimidos
por las distintas infracciones previstas en la ley 11.683 (art. 38, art. 39 y agregados del 38 y 39,
art. 45, 46 y 48 para aplicar las infracciones y sanciones previstas en estos artículos se debe
dictar una resolución de la instrucción de un sumario). Es decir, tiene que ser objeto de la
instrucción de un sumario y eso tiene que ser establecido por resolución de juez administrativo,
fíjense que no menciona el art. 40, menciona el art. 38, el agregado a continuación del 38, el 39 y
su agregado, el 45, 46 y 48 porque el 40 tiene un procedimiento especial, el 40 es el art. que
refiere a la sanción de clausura.

Entonces, en este caso para estos art. que mencionamos recién, tienen que ser objeto de la
instrucción de un sumario y la decisión de instruir el sumario tiene que emanar de la resolución de
un juez administrativo en donde se especifican los hechos/omisiones que se le atribuyen al
presunto infractor.

En esa resolución, el juez administrativo tiene que surtir estos elementos, es decir, lo que sería la
imputación. Es decir, se dicen cuáles son los hechos/omisiones que se le atribuyen al sujeto.

Y después, en el art. siguiente que se agregó con la ley 27.430 en el art. 70.1 fíjense ustedes que
establece un MECANISMO PARA LAS INFRACCIONES DEL ART. AGREGADO A
CONTINUACIÓN DEL ART. 38, 39 y los agregados a continuación del mismo, establecen un
procedimiento similar al que vimos cuando hablamos del art. 38. Recuerden que cuando
hablábamos del art. 38 dijimos que la administración podía optar por realizar una notificación por
medio de computación de datos en el que se notificada para que el contribuyente en el término de
15 días acompañe la declaración jurada y pagar la multa. Y dijimos que esa notificación por el
sistema de computación de datos va a servir de cabeza de sumario, entonces, ese era el
momento del contribuyente para poder formular su descargo.

En este art. 70.1 se establece un procedimiento igual para los art. agregados a continuación del
38, art. 39 y art. agregados a continuación del 39 y si ustedes se fijan, lo que nos dice este art. es
que justamente se establece la posibilidad de que la administración tributaria se valga de una
notificación del sistema de computación de datos para que el contribuyente en el plazo de quince
días, cumpla con la obligación/deber formal que tenía y pague la multa, es decir, se le da la
posibilidad de aplicar automáticamente la multa sin requerimiento previo, es decir, ya te notifico de
que tenes que cumplir con el deber formal y además te apliqué la multa, entonces, acá dice lo
mismo: "esta notificación va a servir de cabeza sumario" y esto nos está indicando que a esos
quince días si yo no quiero pagar la multa porque considero que no corresponde o que NO tengo
que cumplir el deber formal, a esos quince días los voy a utilizar para formular mi descargo.

Después, el art. 71 nos dice que la resolución que dispone la sustanciación del sumario va a ser
notificada al presunto infractor para que en el plazo de 15 días formule su descargo y ofrezca
todas las pruebas que haga a su derecho. Este primer párrafo del art. 71 se aplica para aquellos
casos en que la administración tributaria no haya optado por el sistema de computación de datos,
porque en ese caso como dijimos, la notificación hace cabeza de sumario, por lo tanto, ya los
quince días ya pasaron.

Y se aplica, obviamente, para las infracciones materiales del 45 - 46 - 48 porque en ese caso
si se le notifica la resolución que decide instruir el sumario, se le notifica la resolución, tiene
quince días para formular el descargo y ofrecer toda la prueba que haga en su derecho. Y a partir
se de ahí se aplica el mismo procedimiento de determinación de oficio que vimos recién,
recuerden que hablábamos de que se le corría la vista para que en quince días... y bueno, en este
caso, se le notifica la resolución que instruye el sumario y tiene quince días para formular el
descargo/ofrecer pruebas y desde ahí se aplica el mismo procedimiento que el art. 17 que vimos
recién.

Eso entonces en cuanto al procedimiento sumarial para aplicar las sanciones del art. 38 - 39 - 45 -
46 - 48 y los que están agregados a partir del art. 46 que son la simulación de cancelación de
obligaciones, etc.

➔ PROCEDIMIENTO DE CLAUSURA

Lo que se refiere al procedimiento de la clausura, es un procedimiento especial.

ART 41 Los hechos u omisiones que den lugar a la multa y clausura, y en su caso, a la suspensión de
matrícula, licencia o de registro habilitante, que se refieren en el último párrafo del artículo 40, deberán ser
objeto de un acta de comprobación en la cual los funcionarios fiscales dejarán constancia de todas las
circunstancias relativas a los mismos, las que desee incorporar el interesado, a su prueba y a su
encuadramiento legal, conteniendo, además, una citación para que el responsable, munido de las pruebas
de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa que se fijará para una fecha no
anterior a los CINCO (5) días ni superior a los QUINCE (15) días. El acta deberá ser firmada por los
actuantes y notificada al responsable o representante legal del mismo. En caso de no hallarse presente este
último en el acto del escrito, se notificará el acta labrada en el domicilio fiscal por los medios establecidos en
el artículo 100. El juez administrativo se pronunciará una vez terminada la audiencia o en un plazo no mayor
a los DOS (2) días

Este procedimiento se inicia (en el art. 41 a continuación de la infracción) dice que al momento
que los funcionarios de AFIP detecten algunos de los hechos/omisiones a los que refiere el art. 40
que da lugar a la clausura, los funcionarios deben proceder a labrar un acta de comprobación,
la que deberá contener (obviamente la identificación del contribuyente, las razones y pruebas que
quiere incorporar el contribuyente, y el encuadramiento legal de la conducta, es decir del hecho o
acción/omisión que se le atribuye) y esto es importante para poder ejercer el derecho de defensa.

Osea, si no sé qué es lo que me están imputando, no puedo defenderme, entonces, es un

requisito esencial el encuadramiento legal de la conducta, es fundamental porque sin eso no hay
derecho de defensa. Y también deben contar todos aquellos elementos/consideraciones/pruebas
que quieran incorporar los funcionarios actuantes, obviamente, una descripción de los hechos y
omisiones que se le atribuyen al sujeto, y debe contener esta acta de comprobación la citación a
una audiencia de defensa, en un plazo no menor a cinco días y no mayor a quince días.

Esto, es fundamental porque va a hacer al derecho de defensa, porque va a ser en esa audiencia
de defensa donde el contribuyente va a tener que formular su descargo que lo puede hacer en
forma verbal/escrita y la prueba la cual quiera valerse (que hagan a su derecho) entonces, el acta
de comprobación tiene que tener todos estos elementos que mencionamos, y la citación a una
audiencia de defensa en un plazo no menor a cinco ni mayor a quince días, si lo cita en una
audiencia en un plazo menor de cinco días, puede pedir la nulidad de esa citación, y si es mayor
de quince días, podría oponerse pero tendría que decir cuál es el agravio que le causa,
obviamente cuando uno alega la nulidad de algo tiene que demostrar cual es el perjuicio que le
causa, el tema es que si es menor a cinco días, es fácilmente cuestionable porque le tiene que dar
un tiempo suficiente para que yo pueda recolectar todos los datos/elementos de prueba y demás y
además para poder formular mi descargo. Y después, si se va más allá de quince días, algunos
consideran que sería nulo porque le quita inmediatez al acto, y sobre todo con lo que tiene que ver
con la apreciación de las pruebas y demás, otros entienden que no porque ese plazo mayor puede
jugar en beneficio del contribuyente, es decir, le da más tiempo para prepares. Eso está más
discutido. Como les decía, en cualquier caso, que se pida la nulidad, tiene que acreditarse
también cual es el perjuicio (no hay nulidad sin perjuicio). Y después que hace la audiencia de
defensa, el juez administrativo supuestamente tiene que terminar la audiencia y dictar resolución
en un plazo de 48 horas (es imposible, es un plazo meramente ordenatorio).

Entonces, tenemos hasta aquí: El acta de comprobación/audiencia de defensa/descargo del

contribuyente/prueba/resolución del juez administrativo.

Ese juez administrativo dicta resolución, y si la resolución es condenatoria (decide aplicar la

sanción de clausura y multa) si decide condenar al infractor, el infractor puede cuestionar esa
resolución a través de una APELACIÓN ADMINISTRATIVA y tiene que hacerlo en un término de
5 días de notificada la resolución del juez administrativo. Para que los funcionarios designados por
la AFIP resuelvan ese recurso en un plazo de diez días.
ART 77 Las sanciones de multa y clausura, y la de suspensión de matrícula, licencia e inscripción en el
respectivo registro, cuando proceda, serán recurribles dentro de los CINCO (5) días por apelación
administrativa ante los funcionarios superiores que designe la AFIP, quienes deberán expedirse en un plazo
no mayor a los DIEZ (10) días. La resolución de estos últimos causa ejecutoria, correspondiendo que sin
otra sustanciación, la AFIP proceda a la ejecución de dichas sanciones, por los medios y en las formas que
para cada caso autoriza la presente ley.

El recurso administrativo posee efecto suspensivo y se distingue de los demás dado que el plazo
de interposición es de 5 días y resolver en 10. Con este recurso se agota la instancia
administrativa.

Y supongamos que la apelación administrativa "sale mal" y la resolución es desfavorable para el

contribuyente y estos jueces administrativos superiores (que son los que dictan las
resoluciones/apelaciones administrativas) deciden condenar y confirmar la sanción de la clausura.
En ese caso, el contribuyente tiene la posibilidad de interponer una APELACIÓN JUDICIAL ¿En
qué plazo? En el plazo de cinco días también. Una apelación judicial. Y tiene entonces cinco días
para interponer la apelación judicial la que tiene efectos suspensivos, y la apelación administrativa
obviamente también tiene efectos suspensivos, pero aclaró este tema del efectos suspensivo,
porque antes de la reforma de la ley 27.430 una vez que se resolvía la apelación administrativa,
decía la ley que causaba "ejecutoria" es decir, que se la podía ejecutar, estaba prevista la
apelación judicial, pero se la podía ejecutar lo mismo, entonces, había que invocar un fallo, en el
cual la corte había dicho de que el art. que permitía ejecutar la sanción de clausura sin revisión
judicial previa era inconstitucional porque previo a que un órgano administrativo aplique una
sanción de naturaleza penal, tiene que dar la posibilidad de revisión judicial previa. Entonces, a
partir de eso, el legislador recogió la jurisprudencia de la corte y la plasmó acá, entonces, ahora
tenemos la apelación administrativa en el término de cinco días que tiene efectos suspensivos, y
después la apelación judicial en el término de cinco días que también tiene efectos suspensivos,
entonces, tengo la posibilidad de apelar ante los juzgados en lo penal económico de la capital
federal o juzgados federales en el interior del país.

Una particularidad es que la apelación judicial se interpone en sede administrativa, y se funda en

sede administrativa, y después en el término de 24 horas (la AFIP tiene que hacer un análisis de
admisibilidad) y en el término de 24 horas eleva las actuaciones al juzgado competente.

Y después, si le va mal al contribuyente, desde ahí se rige por las disposiciones del Código
Procesal Penal de la Nación, con lo cual, tiene la posibilidad de apelar ante la cámara en el
término de cinco días y si sigue el recurso extraordinario que pueda corresponder y demás, pero
bueno, en lo que hace a la ley 11.683 la sanción de clausura tiene este procedimiento: Acta de
comprobación, audiencia de defensa, las resoluciones del juez administrativo, apelación
administrativa en el plazo de cinco días, y si le va mal, apelación judicial en el plazo de cinco días.
Ambos recursos/apelaciones tienen efectos suspensivos.

ART 78 La resolución a que se refiere el último párrafo del artículo anterior, será recurrible por recurso de
apelación, otorgado en todos los casos con efecto devolutivo, ante los Juzgados en lo Penal Económico de
la Capital Federal y juzgados federales en el resto del territorio de la República. El escrito del recurso
deberá ser interpuesto y fundado en sede administrativa, dentro de los CINCO (5) días de notificada la
resolución. Verificado el cumplimiento de los requisitos formales, dentro de las VEINTICUATRO (24) horas
de formulada la apelación, deberán elevarse las piezas pertinentes al juez competente con arreglo a las
previsiones del Código Procesal Penal de la Nación (Ley Nº 23.984), que será de aplicación subsidiaria, en
tanto no se oponga a la presente ley. La decisión del juez será apelable al sólo efecto devolutivo.

➔ RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL DIRECTOR GENERAL (ART 74 DEC REG

de la ley 11.683)

Es un recurso residual, porque se utiliza para cuestionar o recurrir actos administrativos de

alcance individual, para los cuales no exista un procedimiento específico recursivo previsto en
la ley 11.683. Este recurso puede interponerse contra el acto adm de alcance individual para
que sea revisado por el director general, y también procede contra las resoluciones del mismo
director general. Este recurso tiene la particularidad de que puede considerarse como una
apelación o también como una revisión por el mismo director general, cuando el acto recurrido
es del propio director general.

PLAZO: 15 días de notificada la resolución, no tiene efectos suspensivos. Una vez

interpuesto, el director general resuelve el mismo sin sustanciación en un plazo de 60 días.

Se interpone ante el funcionario que realiza el acto y después lo eleva al director.Una vez
resuelto queda agotada la vía administrativa, y luego puedo ya cuestionar judicialmente.

Se presume la legitimidad del acto cuestionado por lo tanto no va a tener efecto suspensivo,
salvo que el director general considere que hay razones suficientes para darle efecto
suspensivo.

Acuerdense que es para todos aquellos actos adm en donde no haya un procedimiento
recursivo específicamente previsto, por ejemplo si yo quiero cuestionar aspectos relativos a
pagos a cuenta o anticipos, o si quiero cuestionar aspectos vinculados con los intereses que
me están cobrando. Bueno tendré que utilizar este recurso residual del art 74. (son temas que
quedan excluidos de la competencia del tribunal fiscal de la nación)

ART 74 - Cuando en la ley o en el presente reglamento no se encuentre previsto un procedimiento

recursivo especial, los contribuyentes o responsables podrán interponer contra el acto administrativo de
alcance individual respectivo, dentro de los quince (15) días de notificado el mismo, recurso de
apelación fundado para ante el Director General, debiendo ser presentado ante el funcionario que dictó
el acto recurrido. Los actos administrativos de alcance individual emanados del Director General podrán
ser recurridos ante el mismo, en la forma y plazo previsto en el párrafo anterior. El acto administrativo
emanado del Director General, como consecuencia de los procedimientos previstos en los párrafos
anteriores, se resolverá sin sustanciación y revestirá el carácter de definitivo pudiendo sólo impugnarse
por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley Nº 19.549.

En todos los casos será de aplicación lo dispuesto por el artículo 12 de la Ley Nº 19.549, debiendo el
Director General resolver los recursos, previo dictamen jurídico, en un plazo no mayor de sesenta (60)
días contados a partir de la interposición de los mismos. El Director General podrá determinar qué
funcionarios y en qué medida lo sustituirán en las funciones a que se hace referencia en el párrafo
tercero del presente.

UNIDAD 12. PROCESOS TRIBUTARIOS

Ya vimos todo lo que es el procedimiento de determinación de oficio subsidiario, dijimos que ese
procedimiento concluia con una resolución determinativa, que contiene todos los aspectos
vinculados al tributo y la intimación de pago en el pago de 15 días.

Una vez que me notifican la RESOLUCIÓN DETERMINATIVA DEL TRIBUTO, y yo no estoy de

acuerdo con la misma, tengo la posibilidad de recurrir esa resolución por dos vías:
➔ por recurso de reconsideración
➔ O apelación ante el tribunal fiscal de la nación (si el monto supera $25.000)

Ambos recursos son excluyentes, y se deben interponer en el plazo de 15 días. (ART 76)

RECURSO DE RECONSIDERACIÓN

Se interpone ante el mismo, funcionario que dictó el acto para que lo resuelva un superior, en el
plazo de 15 días.
Para la resolución el plazo es de 20 días
Si el recurso se resuelve como contrario a los interese del contribuyente, se debe pagar y repetir
Si no se resuelve en los 20 días, se considera una denegación tácita y también debo pagar y
repetir. no tengo otra vía para seguir discutiendo, después interpondrá una acción de repetición.

APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

El TFN es un órgano dentro de la órbita del poder ejecutivo que goza de independencia e
imparcialidad. Es especialista en la materia tributaria y aduanera. Se compone de 7 salas, cada
una de las salas tiene 3 vocales, 4 salas tienen competencia en materia tributarias se integra por
abogados y contadores y las otras 3 en materia aduanera aduaneras, en esta sala son todos
abogados.

Una particularidad del tfn es que no puede declarar la inconstitucionalidad de las normas, pero si
la csjn ya la declaró la inconstitucionalidad el tfn puede hacer suya la interpretación realizada por
la corte.

Si puede declarar la nulidad de resoluciones y actos administrativos, en el caso concreto, no de

manera abstracta.

El TFS no tiene competencia o potestad para ejecutar sus propias sentencias, porque cuando el
TFN se pronuncia sobre un determinado acto administrativo, si resulta que de acuerdo a la
sentencia, el fisco es quien tiene razón, en ese caso el fisco es quien va a intimar al contribuyente
a que cumple en base a lo resuelto para que en 15 días pague, si no cumple iniciara el
procedimiento de ejecución fiscal del art 92, y en el caso que la sentencia sea favorable al
contribuyente, en ese caso el contribuyente intimara a la afip para que cumpla la sentencia, y si no
cumple podrá recurrir por las vías ordinarias judiciales para exigir el cumplimiento, es decir que el
tfn no tiene competencia para ejecutar su propia sentencia.

➔ La apelación procede si supera la suma de los $25.000. Existen temas exceptuados de la

competencia del tribunal fiscal de la nación, en el art 76, por ejemplo discusiones de
anticipos o pagos adelantados, etc.
El recurso del inciso b) (apelación) no será procedente respecto de:

1. Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses.

2. Las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia
del gravamen.
3. Los actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago y/o las liquidaciones efectuadas
como consecuencia de dicha caducidad.
4. Los actos que declaran y disponen la exclusión del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes.
5. Los actos mediante los cuales, se intima la devolución de reintegros efectuados en concepto de Impuesto
al Valor Agregado por operaciones de exportación.
6. Las intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en el artículo 14 de esta ley.

Se debe interponer la apelación de manera fundada con todas las excepciones del contribuyente y
se ofrece toda la prueba que se tenga, que es la misma que se ofreció en el proceso de
determinación de oficio subsidiario . Después se le corre vista a la administración tributaria por
igual plazo.

El procedimiento tiene un impulso de oficio por parte del TFN, el vocal instructor designado es
quien le da impulso al procedimiento. Una particularidad es que la prueba es realizada de manera
privada por las partes, son las partes las encargadas de diligenciar la prueba para después
incorporar al expediente.

Si hay que diligenciar prueba se diligencia, medidas para mejor proveer si hace falta, alegatos y se
dicta el Decreto de autos para sentencia.
Una vez resuelta la causa, la sentencia puede contener la liquidación del tributo correspondiente,
sus accesorios multa, o que en la sentencia se fijen los parámetros para que la afip practique
nuevamente la liquidación, es decir puede la sentencia contener ya la liquidación o fijar los
parámetros para la misma, en ese caso la afip va a tener un plazo para adecuar la liquidación
conforme a los parámetros del tribunal. En el caso de que la Afip no cumpla con el plazo para fijar
el tributo, en ese caso lo puede realizar el contribuyente.

Ambos recursos, reconsideración como apelación ante el TFN, tienen efecto suspensivo.

Si la sentencia del TFN es desfavorable para el contribuyente, éste puede interponer un recurso
de revisión y apelación limitada.

RECURSO DE REVISION Y APELACION LIMITADA

Se interpone ante el mismo tfn, el TFN hace un análisis de admisibilidad formal y lo eleva para que
lo resuelva la cámara nacional de apelación en los contencioso administrativo federal.
Tengo un plazo de 30 días para interponer el recurso, no hace falta fundarlo simplemente basta
con un mero escrito de interposición de recurso.
Presentado el escrito, tengo 15 días para expresar agravios, es decir para fundar el recurso de
revisión y apelación limitada.

ART 192 Los responsables o infractores podrán interponer el recurso de revisión y de apelación limitada a
que se refiere el artículo 86, para ante la Cámara Nacional competente, dentro de TREINTA (30) días de
notificárseles la sentencia del TRIBUNAL y, con sujeción a lo dispuesto en el artículo siguiente, igual
derecho tendrá la AFIP. No interpuesto el recurso, la sentencia pasará en autoridad de cosa juzgada y
deberá cumplirse dentro de QUINCE (15) días de quedar firme. Será Cámara Nacional competente aquélla
en cuya jurisdicción funcione la sede o la delegación permanente o móvil del TFN, según sea donde se ha
radicado la causa. El plazo para apelar las sentencias recaídas en los recursos de amparo, será de DIEZ
(10) días.

Si se está cuestionando una determinación tributaria, esta no tiene efecto suspensivo por lo cual
se debe pagar previamente y comunicarle el pago realizado a la afip, en el término de 30 días. Si
no comunico que pague, me iniciarán la ejecución fiscal.

Con motivo de este recurso la cámara podrá: (ART 86 seg párr)

➔ Si hubiere violacion manifiesta de las formas legales, declara la nulidad de las actuaciones y
devolverlas al TFN con apercibimiento, es decir para que se pronuncie.
➔ resolver el fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones del TFN sobre los hechos
probados.

Entonces estas son las vías recursivas, si se quiere cuestionar una resolución determinativa de
tributos.

Y en caso de que quiera cuestionar una RESOLUCIÓN QUE APLICA SANCIONES, salvo la de
clausura que ya vimos que tiene un procedimiento especial. En el caso de el resto de las
sanciones, que vías recursivas tengo, las mismas que vimos recién:
➔ reconsideración o
➔ apelación ante el tribunal fiscal de la nación (también si el monto es mayor a 25.000)
Tenemos los mismos recursos, en el mismo plazo de 15 días, son excluyentes.

*Dónde está la diferencia, en este caso cuando se trata de resoluciones que aplican sanciones, si
yo opto por el recurso de reconsideración, ya dijimos se interpone ante el mismo funcionario que
dictó la resolución para que lo eleve al superior, el superior dijimos tiene 20 días para resolver, si
resuelve y confirma la sanción o no dicta resolución en los 20 días, como la sanción tiene
naturaleza penal, necesitamos la posibilidad de resolución judicial previa, entonces en este caso,
si me va mal en el recurso de reconsideración tengo la posibilidad de interponer una demanda
contenciosa en el término perentorio de 15 días.

Cuando se trata de sanciones, frente a esa resolución, si me va mal en el recurso de

reconsideración, tengo la posibilidad de ir a la justicia, porque son sanciones de naturaleza penal,
distinto del caso del recurso contra determinacion.
Una vez que se interpone la DEMANDA CONTENCIOSA, lo primero que tiene que hacer el juez,
es mandar un oficio a la afip, para que le envíe el expediente administrativo y junto con el oficio le
manda una copia de la demanda. Después se le corre vista al fiscal para que se pronuncie sobre
la admisibilidad y competencia, y ya seguimos con el procedimiento conforme al código procesal
civil de la nación.

ACCIONES Y DEMANDAS DE REPETICIÓN

Puede entablar el contribuyente cuando hubiere pagado en exceso o hubiere pagado sin causa.
Ya hablamos en su momento cuando referimos a la causa de la obligación tributaria, dijimos que
no hay obligación sin causa, y con ese criterio la obligación tributaria también reconoce una causa
fuente, que es la existencia de un hecho imponible previsto en la ley, que se tiene que dar en la
realidad para que nazca la obligación de pagar el tributo, si no se da el hecho, no nace la
obligación de pagar.

Tiene que ver también con el principio de legalidad o reserva de ley (art 19 cn), porque en base
al mismo yo no estoy obligado a pagar lo que la ley no manda. Si yo he pagado algo que la ley no
me ha mandado a pagar o demás, nace la titularidad de un derecho de crédito que le puedo exigir
al estado para que me lo devuelva.
Se da una inversión en la relación obligacional y es el contribuyente quien tiene un crédito contra
el estado, esto también tiene que ver con que nadie puede enriquecerse a costa de otro sin causa.

MECANISMO PARA LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS (ART 81)

ART 81 Los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que
hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la AFIP. En el primer caso, deberán
interponer reclamo ante ella. Contra la resolución denegatoria y dentro de los QUINCE (15) días de la notificación,
podrá el contribuyente interponer el recurso de reconsideración previsto en el artículo 76 u optar entre apelar ante el
TFN o interponer demanda contenciosa ante la Justicia Nacional de Primera Instancia.

Análoga opción tendrá si no se dictare resolución dentro de los TRES (3) meses de presentarse el reclamo.

Si el tributo se pagare en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva de la repartición recaudadora, la

repetición se deducirá mediante demanda que se interponga, a opción del contribuyente, ante el TFN o ante la
Justicia Nacional.

La reclamación del contribuyente y demás responsables por repetición de tributos facultará a la AFIP, cuando
estuvieran prescriptas las acciones y poderes fiscales, para verificar la materia imponible por el período fiscal a que
aquélla se refiere y, dado el caso, para determinar y exigir el tributo que resulte adeudarse, hasta compensar el
importe por el que prosperase el recurso.

Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho
imponible, determinando tributo a favor del Fisco, se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a
pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes, la AFIP compensará los importes pertinentes,
aun cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación.

Los impuestos indirectos sólo podrán ser repetidos por los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren que
no han trasladado tal impuesto al precio, o bien cuando habiéndolo trasladado acreditaren su devolución en la forma
y condiciones que establezca la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Hay que hacer una distinción según el tributo haya sido abonado de manera espontánea o a
requerimiento del fisco:

➔ PAGO ESPONTÁNEO, por ejemplo tenía que presentar declaración jurada, la hice
determine el tributo, fui pague y después advierto que pague en exceso o pague sin causa.
En ese caso, la ley me exige que previamente, tengo que realizar un reclamo administrativo
previo, en el caso de que el pago haya sido espontáneo, tengo que interponerlo ante la Afip.
Esto es porque se le da una posibilidad a la administración tributaria de que revise sus actos, y
eventualmente si advierte que existió un error lo rectifique, se le da esta posibilidad previa.
Reclamo administrativo previo: plazo para interponerlo, de 5 años de prescripción.
Si la adm tributaria resuelve en contra, se le abren tres opciones al contribuyente:
➢ recurso de reconsideración
➢ demanda contenciosa de repetición, en la justicia nacional
➢ o demanda de repetición ante el tribunal fiscal de la nación.
La misma posibilidad tiene el contribuyente, si la administración no se pronuncia en el término de
3 meses, al contribuyente se le abre este abanico de posibilidades.

➔ PAGO A REQUERIMIENTO DEL FISCO ya no es necesario formular un reclamo

administrativo previo, porque ya hubo un procedimiento administrativo por el cual se me
requirió el pago de un tributo.

Tengo dos opciones:

➢ demandas contenciosa de repetición
➢ acción de repetición ante el tribunal fiscal de la nación
Ya no tengo la opción del recurso de reconsidera, porque no hay en este caso reclamo adm
previo. Tengo un plazo de 5 años para interponer alguna de estas vías.

SOLVE DE REPETE si yo frente a una sentencia del tribunal fiscal de la nación en materia de
tributos, interpongo el recurso de revisión y apelación limitada, dijimos que no tenía efecto
suspensivo sino que yo tenía que pagar y comunicar a la afip que pague, sino se me inicia la
ejecución fiscal, justamente no tiene efecto suspensivo, sino que debo pagar. si bien yo voy a
poder seguir discutiendo, o pago o me inician una ejecución fiscal.

PROCEDIMIENTO DE EJECUCION FISCAL (ART 92)

Es un procedimiento que fue muy cuestionado por las amplias facultades que se otorgaba a los
agentes fiscales, que eran quieren iniciaban las ejecuciones fiscales, y se les daba amplias
facultades, por ejemplo podían trabar medidas cautelares, sin siquiera darle participación al juez,
lo cual fue muy cuestionado y después de mucho tiempo la corte terminó declarando
inconstitucional la parte de este art 92 que le otorgaba estas facultades excesivas a los agentes
fiscales.

El procedimiento es bastante sencillo, el artículo es muy largo y bastante rebuscado en

suredaccion.

El agente fiscal tiene que acompañar de la demanda la boleta de deuda, en esa boleta va a estar
la descripción de quién es el deudor, cuanto es el monto adeudado accesorios, actualización y
demás, y también en la demanda se exige un 30 % más en concepto de gastos y honorarios por el
juicio. También tiene que estar especificado en la demanda así se van a trabar medidas
cautelares, indicar los funcionarios de la afip designados para el diligenciamiento de oficio y de las
medidas cautelares.

Esto se le corre o se le notifica al contribuyente, para que en el término de 5 días pague, o

conteste la demanda con la excepciones que hagan a su derecho.
Si ustedes se fijan, en el art 92 dentro de las excepciones, sólo refiere a cuatro excepciones que
son:
➔ Pago total documentado: oponer la excepción de pago acompañando los documentos que
prueben tal hecho.
➔ Espera documentada: la existencia de un plazo de pago.
➔ Prescripción.
➔ Inhabilidad de Título no admitiéndose esta excepción si no estuviere fundada
exclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda. o: si bien la
norma establece que esta excepción procede por vicios extrínsecos de la boleta de deuda,
los tribunales han aceptado jurisprudencialmente que se oponga la excepción por vicios
intrínsecos. Como puede ser que se ejecute cuando se apeló con efecto suspensivo la
determinación de oficio. La jurisprudencia ha admitido otras excepciones, siempre y
cuando sea fácil demostrar la inexigibilidad de la deuda.

FALLO: P.A.S.A. PETROQUÍMICA ARGENTINA

➔ AUTONOMÍA Y REPETICIÓN DE TRIBUTOS

Fallo de la CSJN: En el cual la corte se refiere al tema la autonomía diciendo expresamente que
el derecho tributario ha tenido un gran desarrollo y que tiene conceptos, objeto y métodos
interpretativos que le son propios y que no se lo puede subordinar al derecho privado. Esto no
implica desconocer la unidad del derecho, es decir, que hay una armonía entre todas las ramas
del derecho de la que no se puede apartar. Reconoce expresamente esta situación de que el
derecho tributario goce de esta autonomía porque tiene institutos, conceptos, procedimientos.
Entonces, esta particularidad hace que digamos que el derecho tributario material o sustantivo
tiene autonomía jurídica propiamente dicho, porque tiene autonomía estructural y porque tiene
autonomía dogmática.

Es un fallo donde la corte dice que el derecho tributario ha tenido un amplio desarrollo que tiene
sus propios institutos, conceptos, y que ya el derecho civil no tiene la preeminencia que tenía en
otros tiempos sobre el derecho tributario, entonces ya le reconoce ahí la corte la autonomía al
derecho tributario.

Y después lo otro interesante es que se refiere a la cuestión de repetición de tributos, es el

criterio hoy vigente en materia de repetición de tributos, y en una de las partes habla de la
cuestión de la traslación porque en este caso se quería aplicar las reglas del derecho civil en
materia de enriquecimiento sin causa, donde se establecía la regla del empobrecimiento del
solvens y demás, entonces la corte dice no, en materia tributaria eso no es así porque la
repetición está expresamente prevista y en ninguna parte establece o exige como requisito para
la repetición, demostrar el empobrecimiento, sino simplemente demostrarlo, si yo pagué sin
causa es suficiente sin tener que demostrar que hubo enriquecimiento de una parte y
empobrecimiento de la otra, eso habilita a que si un contribuyente trasladó la carga del
impuesto, si usaramos la teoría del empobrecimiento sin yo la trasladó, en realidad yo como
contribuyente no sufri ningun empobrecimiento, no hubo un empobrecimiento, si yo aplica esa
teoría civilista el contribuyente no estaría legitimado para reclamar porque trasladó el peso
económico, sin embargo a partir de este criterio de la corte dice que no importa si traslado o no,
en tanto haya habido pago sin causa es suficiente para estar legitimado y reclamar la devolución
del dinero, y con ese enfoque. (cita el considerando 8 del fallo)

Entonces la corte está diciendo, el que está legitimado es el que pagó, más allá de que se haya
trasladado o no el peso. La corte dice que si aceptamos la teoría civilista del empobrecimiento,
se podría dar el caso de que nadie estaría legitimado para reclamar la devolución del dinero.
Independientemente de su traslado o no al impuesto, ven como entonces el tema de la
traslación es una cuestión puramente económica, puede tener efectos jurídicos como es en este
caso donde pone en tela de juicio la legitimidad para reclamar, pero no deja de ser una cuestión
puramente económica.

El tribunal realiza una comparación, entre la acción de repetición y el instituto de enriquecimiento

sin causa, previsto en el Código Civil, llegando a la conclusión que si bien ambos institutos
comparten la característica de la necesidad de la prueba del pago y la falta de la causa en dicho
pago, no se pueden equiparar, ya que por un lado son reguladas por ordenamientos jurídicos
diferentes (el código civil y la ley tributaria), que establecen exigencias diferentes. Reconociendo
el tribunal que es necesario darle primacía a los textos tributarios que le son propios a los fines
de establecer las exigencias necesarias para que proceda la acción de repetición, por lo que la
necesidad de demostrar el empobrecimiento por parte del contribuyente es una exigencia ajena
al instituto en cuestión. Finalmente establece que la circunstancia de que quien realizó el pago
haya cobrado, a su vez, fraccionadamente la misma suma a otras personas, no puede constituir
un argumento valedero para su devolución si procede, porque los últimos podrían a su turno,
accionar contra los introductores y los consumidores contra aquéllo.

SARA DONCEL DE COOK C/ PROVINCIA DE SAN JUAN

➔ PRINCIPIO DE LEGALIDAD Y IRRECTROACTIVIDAD
Tomo 155 pag 290. Corte Suprema de Justicia de la Nación
Uno que refleja bastante lo que estuvimos hablando del Poder Legislativo, el órgano depositario
de la voluntad popular y demás, si bien es un fallo viejo siempre lo da en clases.
Sara Doncell tiene una causa contra la Pcia de San Juan y allí en ese fallo la corte deja entrever
esta cuestión de a la legalidad de la ley tributaria y a la irretroactividad o no de la norma jurídica.

Partes: Sara Doncel de Cook y su patrocinante que es Horacio Larreta - Provincia de San Juan
y su patrocinante: Juan F. Sánchez.

Hechos: Doña Sara pagó tributos que considera mal cobrados. Se trata de tributos de patente, y
las multas correspondientes por no haberlos abonados entre el año 1924 y 1927. Es una acción
de repetición de pago.
La accionante se desempeñaba como prestamista, celebraba contratos de mutuo a título
personal, ella era quien prestaba. La Provincia de San Juan en su ley de patentes gravaba a los
agentes y a los corredores de préstamos y sueldos (esto decía en el año 1924). Luego, un
decreto del poder Ejecutivo de la Provincia de San Juan en ese mismo año, le quiere aplicar a
ella uno de esos tributos por decreto.

La provincia de San Juan dice en sus argumentos que ese tributo se aplicaba extensivamente, si
bien ella no era agente ni corredora, el espíritu de la ley era combatir la usura, era una ley de
moralidad pública, más allá de los fines fiscales. Entonces, por sus altos fines, se le aplicaba
también a ella como prestamista.

Entonces, por un lado, le querían cobrar tributos, por el otro, era a través de decreto y además la
dirección general de rentas de la Provincia de San Juan le cobra multas sobre eso por no haber
pagado esos tributos en tiempo.

Recién a fines de 1926, la legislatura de la provincia de San Juan, dicta la Ley 218, donde si
queda contemplada su figura de prestamista como sujeto pasivo de la obligación de tributos.

Pero, lo que se plantea es que entonces entre el 1924 y 1927 los tributos estuvieron basados en
un decreto del poder ejecutivo, las multas también en concordancia, y además le quieren cobrar
retroactivamente el impuesto a las patentes en virtud de una ley que recién sale en el año 1926
y que empezaba a regir recién en el 27.

Argumentos de la Corte:

Con respecto al cobro de tributos en razón de un decreto, esto en la CN atenta contra el sistema
representativo republicano, ya que eso es facultad del PL, que es el poder depositario de la
voluntad popular. Además, el PE en materia de reglamentación vía decreto no puede extender
los tributos existentes a sujetos distintos a los expresamente previstos en las leyes. Ella era
prestamista, no era ni agente ni corredora, por lo que no quedaba incluida en el tributo, en
consecuencia, no se puede integrar la norma y mucho menos el PE basándose en sujetos o
hechos similares o análogos.

En materia de derecho tributario sustantivo, no existe vacío legal, lo que no está en la Ley no
existe para el derecho tributario, es decir, lo que no está establecido como tributo o como hecho
imponible, quiere decir que el legislador no lo quiso alcanzar como tal. A tal punto que la misma
CSJN le dice a la provincia de San Juan, ustedes mismos cuando hicieron la Ley después no
pusieron expresamente -prestamista-.

Con respecto a la ley 218 la misma rige desde el año 27, por lo que es inconstitucional y que sea
aplicada antes de ese momento viola el principio de irretroactividad de la ley.

Por otro lado, la parte actora da a conocer que en cuanto empezara a regir la nueva ley iba a
dejar de llevar a cabo su actividad como prestamista, ya que el impuesto patente pasaba de 500
a 5000, lo que se volvía muy oneroso y no lo podría pagar, esto estaría violando el principio de
capacidad contributiva porque estaría queriendo captar una capacidad contributiva que no se
sabe que en ese momento que salió la ley existía.

En resumen: la CSJN le termina dando la razón a la accionante porque los tributos cobrados
entre el 24 y el 27 se fundan en un decreto, atentando contra el sistema representativo
republicano que tienen que ser por ley, y no por el poder ejecutivo a través de un decreto,
independientemente de los altos fines perseguidos. Y con respecto a la Ley 218, no se le puede
aplicar retroactivamente el cobro de impuesto de patentes porque el hecho imponible y los
derechos que la accionante tenía ya los había adquirido en su patrimonio.

Además, con respecto a la retroactividad de aplicación de las leyes, el código de Vélez en su

redacción original, antes de la reforma, era más restrictivo respecto a la retroactividad de las
leyes, prohibiéndola. Dice las leyes rigen para el futuro. Después se atenúa un poco diciendo
*salvo* que la ley informe que se aplica retroactivamente.

Principios afectados: Principio de Legalidad básicamente porque el cobro de tributos no puede

surgir de un decreto y luego, a pesar de ser creada la ley, esta no se puede aplicar
retroactivamente cuando los derechos ya fueron adquiridos en el acervo patrimonial de la
persona. Y aunque no esté mencionado, también el principio de capacidad contributiva.

Recordemos que la corte recién empieza a utilizar el término de capacidad contributiva a partir
de 1947, aunque hay algún precedente anterior (el caso Diaz Vélez que hablaba sobre la
progresividad e igualdad, donde implícitamente refiere a la capacidad contributiva).

Fuero: Administrativo en materia administrativa, porque está involucrada una repartición

provincial. Acción que se interpone directamente ante la CSJN.

DON IGNACIO UNANUE Y OTROS C/ MUNICIPALIDAD DE LA CAPITAL

➔ PRINCIPIO DE IGUALDAD

Demanda a la Municipalidad de la Capital para que, restituya la suma de $3500 percibidos

indebidamente en razón de la ilegalidad art 4 una ordenanza municipal que disponía: “los
derechos de inscripción, licencia, análisis, o inspección, se pagarán con arreglo a la siguiente
tarifa: inc 1: que los locales para Stud, por cada caballo de carrera que alojen pagarán $100 por
año”.

Considera que dicha disposición es contraria al principio de igualdad y había un trato

discriminatorio, ya que no se aplica a todas las caballerizas o locales en que se alojan los
caballos (tráfico y comercio por ejemplo), sino exclusivamente a los destinados a carreras.

La CSJN: el art 16 de la CN en relación a los impuestos debe entenderse como igualdad de

impuestos en igualdad de condiciones. Es decir, en condiciones análogas deberán imponerse
gravámenes idénticos a los contribuyentes.

En el caso no parece violada la igualdad desde que las caballerizas comprendidas en la

denominación de studs son gravadas con una base uniforme (de acuerdo con el número de
caballos de carrera que alojan).Y Existe un distingo razonable para hacer distinción entre los
establecimientos que se ocupan de cuidar caballos destinados al tráfico común de la ciudad y
aquellos que albergan y preparan caballos con el único objetivo de disputar carreras. Los
primeros realizan una función esencial para el bienestar de la población, lo que no ocurre con los
últimos. No hay violación al ppio de igualdad (ART 16 CN).

Se rechaza así la demanda. La igualdad del artículo 16 de la Constitución importa, en lo relativo

a impuestos, establecer que, en condiciones análogas, deberán imponerse gravámenes
idénticos a los contribuyentes, por lo que el impuesto de inspección establecido por la
Municipalidad de la Capital sobre los locales para "studs" no es violatorio de esa garantía
constitucional, desde que todas las caballerizas comprendidas en la denominación de "studs"
son gravadas con una base uniforme, y dado que no es posible desconocer que existe algún
motivo razonable para hacer distinción entre los establecimientos que se ocupan de cuidar
caballos destinados al tráfico común de la ciudad y aquellos que albergan y preparan caballos
con el único objeto de disputar carreras. La distinción es razonable.

Igualdad en la ley (igualdad fiscal): trata en forma igual a quienes tienen igual capacidad
contributiva y en forma desigual a quienes tienen distintas capacidades contributivas. La
igualdad en la ley es que la ley trate igual a los iguales y en forma desigual a los desiguales,
clasificando a los contribuyentes y a la materia imponible sobre la base de la capacidad
contributiva.

FALLO CANDY SA C/ AFIP Y OTROS

➔ PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD, PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA,
PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD.

Hechos: Se impugna la constitucionalidad del artículo 39 de la ley 24073 que consigna la

cláusula de ajuste y, a su vez, se impugna su aplicación en su caso concreto por considerarlo
confiscatorio.

Primero hay una acción de amparo por parte de Candy SA, pretensión a la cual se le da lugar,
luego se impugna esa resolución y llega a la Cámara de apelación de Tucumán, dicha cámara
convalida la decisión, por lo cual queda expedita la vía para el recurso extraordinario y el fallo
llega a la CSJN.

El problema para la actora era que no le permitían hacer el ajuste por inflación. Ya que aplicando
el ajuste el importe era del 35% sobre la base imponible y si no lo aplicaba era del 62%. Ellos
piden la inconstitucionalidad de la prohibición de ajustar en base a la inflación. Como prueba
presentan un informe de un experto en el tema (contador público)

Argumentos de la CSJN:

La CSJN se pronuncia revocando la sentencia de la Cámara, porque entiende constitucional la

cláusula de ajuste por inflación, pero a su vez hace lugar a la acción de amparo deducida por la
actora. Busca no sentar un precedente estableciendo que la cláusula de ajuste es
inconstitucional, pero no deja de atender el pedido de la actora en el caso concreto.

La corte a su vez, hace unas conclusiones y establece que no considera competente ahondar en
el sistema tributario.
El argumento fundamental de la corte versa sobre la constitucionalidad y establece que, sin
perjuicio de compartir los argumentos señalados por el procurador general de la nación, también
es necesario añadir otras consideraciones a tener en cuenta. En razón de esto, el mero cotejo
entre la liquidación del impuesto efectuado sin el ajuste por inflación y la suma que
correspondería abonar por el tributo en caso de aplicarse tal mecanismo de ajuste no es apto
para acreditar una afectación al derecho de propiedad, ya que tal compulsa no trasciende el
ámbito infra constitucional y sólo podría derivar de ella la mayor o menor bondad o equidad de
un sistema por sobre el otro, pero no la demostración de la repugnancia de la resolución
establecida por el legislador con la cláusula constitucional invocada, máxime habida cuenta de
que para que proceda la declaración de inconstitucionalidad se requiere que tal repugnancia sea
-manifiesta, clara e indudable-

Otro de los argumentos centrales de la corte: Dice que no es función del Poder judicial
buscar el mérito de las políticas económicas establecidas por otros órganos del estado, sino
poner un límite cuando estas violan la constitución, y en este caso, el derecho de propiedad.

En definitiva, lo que está queriendo decir la corte es que, si no aplicamos el ajuste por inflación,
la ganancia que se terminaría dando sería una ganancia ficticia, que no es real. La corte ha
dicho en varias oportunidades que la capacidad contributiva tiene que ser real, efectiva y actual.

En cuanto a la confiscatoriedad que para que exista debe producirse una absorción por parte del
estado de una porción sustancial de la renta o el capital, y a su vez también, dice que no hay
jurisprudencia por parte de la corte en esta materia específica. También menciona que hay otros
fallos de ganancia, pero que no corresponde utilizarlos.

También establece relacionado a la confiscatoriedad, que, si bien establece parámetros

generales al respecto, hace hincapié en que todo se dio en el 2002 y en razón de la crisis y
demás, esto implicaba otro parámetro para tener en cuenta. Es más, hasta este fallo, la corte
venía rechazando todos los planteos en contra de la prohibición de usar el ajuste por inflación.
De hecho, la corta cita un precedente donde no hizo lugar, y luego siguieron otros fallos en
cuales dependía la situación en concreto.

No confiscatoriedad es un tema que siempre hay que estar en el caso concreto y es una
cuestión de hecho y prueba, y la prueba tiene que ser contundente e inequívoca, conforme lo
dicho por la corte.

Fallo Candy de La Corte Suprema que tenía que ver con liquidar el impuesto a las ganancias
con ajuste por inflación, en el caso concreto demostró que si pagaba el impuesto conforme a la
ley del impuesto a las ganancias que no permitía hacer ajuste por inflación en realidad iba a
estar pagando por ganancia puramente nominal que no era real porque era una ganancia que no
era real. No existía esa ganancia por lo tanto la Corte decía que no existía la capacidad
contributiva que el legislador quiso grabar, por eso decimos que debe ser real, actual la
capacidad contributiva.

En el caso bajo examen de la Corte, la empresa Candy SA presentó un amparo al considerar

que si debía pagar el Impuesto a las Ganancias sin ajustar su balance por inflación, lo estaría
haciendo sobre una utilidad ficticia, sólo en los números pero no sobre una renta de hecho.
 FALLO HERMITAGE SA C/ PODER EJECUTIVO NACIONAL

➔ PRINCIPIO DE RAZONABILIDAD, PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.

INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS

Hechos: Es del año 2010. Hermitage es un hotel que plantea la inconstitucionalidad del artículo
6 de la ley 25.063 que establece el impuesto a la ganancia mínima presunta, ya que intenta
captar la capacidad contributiva de una renta mínima cuya existencia el legislador presume en
términos absolutos, sin admitir prueba en contrario, abstrayéndose de si esa renta era
efectivamente generada o no, sin aceptar una demostración de si se habían obtenido ganancias
o no, por parte en este caso de Hermitage.

En primera instancia se revoca, y esto da lugar a que se apele a la cámara nacional de

apelación en lo contencioso administrativo que revoca la sentencia de primera instancia,
estableciendo que había una marcada desconexión entre el hecho imponible y la base
imponible, basándose en esta capacidad contributiva presunta y que tenía en cuenta para la
base solo el activo, dejando de lado el pasivo.

Esto llega a la corte, no con este sustento, sino por el hecho de que se consideró que había una
cuestión federal en base a la ley 48 porque se entendía que había una manifiesta arbitrariedad y
que estaba comprometido el orden constitucional.

Argumentos de la corte:

En la corte se ven dos posturas: la mayoritaria que termina determinando el fallo y la minoritaria.

La posición minoritaria se apoya en que estaban establecidos los parámetros de cómo se

tenían que establecer las pruebas para la confiscatoriedad y en este caso, la prueba no
resultaba concluyente para establecer la potencialidad y el valor real del bien que pide la
confiscatoriedad, y por eso, desacreditaban esa prueba.

Ellos dicen que, si bien está hablando del activo y no del pasivo, no solamente tenemos que ver
la producción de la empresa, sino también la capacidad de producir. Porque la empresa ya de
por sí, tiene un haber, tiene inmuebles, entonces la capacidad contributiva tendría que analizarse
también desde ese punto de vista y no solamente si en un periodo arroja pérdidas.

También dicen que este fallo sienta un precedente y abre como una puerta a que en el futuro se
planteen casos sobre activos improductivos, mala administración con lo cual quieran plantear la
inconstitucionalidad por el mero hecho de que no presenten ganancias.

La postura mayoritaria entre los argumentos que da dice que la ley no tiene una redacción
clara y precisa, por esta razón lo que hacen es buscar el espíritu de la ley y van al mensaje 354
donde se eleva el proyecto de ley y hace un análisis de qué es lo que consideraron los
legisladores al momento de elaborarlo. (INTERPRETACIÓN DE LA FUENTE)

La corte le hace lugar al planteo de la actora y declara la inconstitucionalidad del artículo 6 en el

caso concreto, pero no con los fundamentos que inicialmente habían planteado, sino porque
había MANIFIESTA IRRACIONALIDAD a la hora de no considerar la posibilidad de ofrecer
prueba en contrario, y violaba el derecho de defensa de la actora. Es decir, la actora no tenía
posibilidad de probar que los tres ejercicios anteriores había presentado pérdidas y quebrantos,
de lo que se deriva que no podrían tener activos como para que se les impusiera este tributo.

De hecho, en el 2017 afip toma como referencia lo decidido en la corte y en el caso concreto al
contribuyente le bastaría probar que el ejercicio en el cual se pretende el pago no obtuvo
posibilidad de pagar.

En resumen, el profe dice: Este fallo tuvo dos votos en disidencia. No obstante, es importante
destacar que a la hora de interpretar la norma se tiene en cuenta que fue lo que valoraron los
legisladores a la hora de elaborar la norma y esto está bueno en relación a la interpretación de
las normas en general y en particular de las normas tributarias, siempre tratando de descubrir
cuál fue el fin del legislador.

Por otro lado, las presunciones, acá lo que cuestiona la corte y por lo que termina diciendo que
viola el principio de razonabilidad de la ley, es por una falta de adecuación desde los fines, es el
tema de que la presunción que establece el legislador, es una presunción iuris et de iure, es
decir, es una presunción de pleno derecho que no admite prueba en contrario. Y dice que esta
presunción es una mera ficción legal, es decir, establecida por el legislador y que no permite
demostrar en el caso concreto que esa presunción que decía la ley no existió, lo cual es básico
si tenemos que analizar todo tributo desde la capacidad contributiva. Si nos basamos en la
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA REAL, ACTUAL Y EFECTIVA, si yo demuestro que no tuve ni
siquiera la ganancia mínima presunta, no tendría por qué abonar el tributo. No quiere decir que
no tenga patrimonio, porque puedo tener la fábrica, maquinaria, y demás, pero eso solo no me
coloca en la situación de poder hacer frente al pago de tributos, en algunos periodos. Pero
también es cierto, que se debió contemplar el tema de potencialidad productiva, es decir,
¿existió una razonable explotación del patrimonio en esos casos? Eso no lo podemos saber
porque no se han detenido en ese tema, pero se podría haber profundizado en este aspecto.

Lo cierto es que la corte fue por el lado de las presunciones, y dijo en el caso concreto, como no
hubo ganancia, ni siquiera la ganancia mínima, no tiene carga tributaria. Y por el tema del
principio de la razonabilidad de las leyes, es decir, el medio utilizado por el legislador para
conseguir el fin deseado no es razonable, no es adecuado. Siempre haciendo el equilibrio, que
en este caso lo hace la corte, entre el medio utilizado y el fin buscado con el acto administrativo
o con el acto legislativo que estamos definiendo, que es el artículo 6 de la ley.

Aclaración: No está mal que se usen las presunciones y los indicios, de hecho, en materia
tributaria se utiliza bastante, por ejemplo, para cuando se requiere que presenten una
declaración jurada y no lo hacen, hay indicios y presunciones para poder determinar lo que sea
necesario en esos casos. La misma corte dice que no cuestiona el uso de las presunciones,
siempre y cuando las mismas se hagan de manera razonable y que no se haga un uso abusivo y
excesivo de las mismas.

FALLO COLEGIO PÚBLICO DE ESCRIBANOS

➔ PRINCIPIO DE IGUALDAD, RAZONABILIDAD Y EQUIDAD AL LADO DE RAZONABILIDAD.
Hechos: El colegio de escribanos pide que se declare la inconstitucionalidad de una ley local
14.333 (de la provincia de buenos aires) que establecía que los actos/contratos que se realicen
sobre inmuebles que estén en la provincia de buenos aires que se hayan concertado mediante
instrumentos que se hayan otorgado fuera de la provincia de buenos aires tenían que pagar
una alícuota diferencial en concepto del impuesto de sellos. Y, por otro lado, también buscaban
la inaplicabilidad de esa norma en particular a los escribanos asociados al colegio de escribanos
de Buenos Aires, y una medida cautelar para que suspenda los efectos de la norma hasta que
se resuelva el caso.

Entonces plantean que se daba con esto un trato discriminatorio y que iba en contra del
artículo 997 del viejo código que establece que los actos que se realicen en una parte del
territorio tienen efecto en todo el territorio, y que las leyes locales no pueden establecer cargas
tributarias en esos casos. Además, también afectaba a la libre competencia, a un mercado sin
extorsiones.

Por otro lado, dice que el artículo es inconstitucional porque es sobre el fondo de la cuestión, y
estaría afectando el poder de la provincia en cuanto a su poder tributario, es un poder que no
delego.

Argumentos de la provincia de buenos aires:

Argumenta que hubo una ley en el año 2012 que deroga este artículo, pero mantiene que se
tiene que tributar la alícuota diferencial en los primeros 5 meses de ese año. Y dice que no se
afecta la competencia porque la carga no está fijada en una tasa fija, sino que es variable
dependiendo de cada escribano.

Argumentos de la CSJN:

La CSJN dice que por más que haya un poder dispositivo local, ese poder no puede violar las
garantías constitucionales, y en este caso hace hincapié en el principio de igualdad, y por este,
se obligan a ubicar a las personas dentro de categorías y que las diferencias de estas categorías
se deben fijar en base a criterios razonables. Y dice que no hay criterio razonable en establecer
la diferencia en base al domicilio del profesional, entonces termina declarando la
inconstitucionalidad del artículo.

Con respecto al impuesto que es cobrado por la Provincia de Buenos aires la corte dice que hay
un trato discriminatorio (sin un criterio razonable) con respecto de los escribanos que no tenían
competencia en la provincia de buenos aires, y además implicaba un trato diferencial con
respecto a los escribanos que si tenían competencia en la provincia.

Acá encontramos una con el fallo Credicoop contra la Provincia de Entre Ríos, es un caso
similar y la línea argumental es la misma. La diferencia es que este fallo en particular no hace
una referencia expresa al 75 inc. 13 porque no hay una afectación de la clausula del comercio
como si lo hubo en la otra, este caso es mas bien un caso de trato discriminatorio.

También recuerden el caso Luis Salvadori que la corte en su momento decía que el domicilio
de las personas no era un criterio razonable para hacer una diferenciación de los
contribuyentes.

Importante destacar que era un trato discriminatorio sin un criterio razonable. Porque el principio
de igualdad dice que si puede haber trato diferencial tributario siempre y cuando se base en un
criterio razonable, ya sea, en la capacidad contributiva o en algún otro criterio que sirva para
distinguir una categoría de otra.

Aunque la provincia de buenos aires da ese argumento de que hay diferente capacidad
contributiva por la diferencia de jurisdicciones. La corte no le hace lugar a ese argumento. Y
expresamente dice que tener distinto domicilio no es un criterio razonable y no hace suponer
que tienen diferente capacidad contributiva.

Y también menciona la equidad dentro de ese principio de razonabilidad, haciendo referencia de

los medios y los fines. Esto se vincula con lo que vimos en clase: la equidad en sí misma no es
suficiente para cuestionar un tributo, sino que va atado al principio de razonabilidad y el
principio de no confiscatoriedad. Cuando la corte hizo referencia a la equidad como criterio ha
sido cuando se ha violado el principio de razonabilidad o de no confiscatoriedad. Acá vemos un
claro ejemplo del tema de la equidad. La equidad por sí sola, como esa falta de congruencia
entre lo justo natural y lo justo legal no alcanza.

Es el mismo criterio que el fallo Bayer también.

BANCO CREDICOOP COOPERATIVO LIMITADO C/ PROVINCIA DE ENTRE RÍOS, de marzo

de 2014, en este fallo la provincia estableció un impuesto sobre la capacidad prestable de este
banco respecto de fondo provenientes de la misma jurisdicción, pero prestados en otra
jurisdicción. Entonces qué pasa se iba a aplicar el impuesto cuando esa capacidad era aplicada
a otra jurisdicción y no se iba aplicar cuando esa capacidad era prestada en esa jurisdicción, se
estaba aplicando un impuesto teniendo en cuenta el destino de la mercadería haciendo una
distinción si se trataba de personas de la jurisdicción de Entre Ríos o de una persona de otra
provincia. La CSJN sostuvo: “Cabe hacer lugar a la demanda promovida a fin de que se declare
la inconstitucionalidad de la ley 8293 de la Pcia. de Entre Ríos, en virtud del cual se exige a la
actora el pago del impuesto "a la capacidad prestable" generada con recursos locales y no
utilizada en el territorio provincial, pues la autoridad local excedió sus facultades al dictar una
norma relativa a la "selección" del crédito, entendiendo por tal a las pautas en ella fijadas,
destinadas a que entidades financieras de la provincia dirijan los créditos a determinadas
personas, para evitar el pago del impuesto, y, en efecto, se trata de una disposición legislativa
"orientadora del crédito", en el sentido de que la intención es que los recursos captados en el
ámbito local no salgan de ella y sean aplicados a personas físicas, jurídicas o entes con
radicación permanente y con actividad económica desarrollada en esa jurisdicción.” “No
obstante la tesis de que las provincias pueden ejercer el poder de policía financiero en este
aspecto de la "selección del crédito (preferencias crediticias a determinados sectores de la
economía, incluyendo menores tasas de interés) respecto de las entidades que desarrollen sus
actividades en su respectiva jurisdicción, por entender que no existe razón que funde el ejercicio
de esta potestad por parte del poder central, de acuerdo al contenido de las normas de la Carta
Orgánica del Banco Central y la ley de Entidades Financieras antes examinadas, resulta que el
poder de policía en la especie compete al Estado Nacional por delegación expresa de la materia
federal implicada.”” Esas manifestaciones son por demás concluyentes y corroborantes de todo
lo expuesto, pues disipan cualquier duda que se pudiese albergar al respecto, de que se trata de
un impuesto que discrimina los préstamos que la actora realiza en otras jurisdicciones utilizando
 fondos captados en Entre Ríos, e impide su circulación a través de la pretensión inconstitucional
de que se vuelquen exclusivamente en su territorio, so pena de tener que afrontar el gravamen,
los intereses y la multa que la legislación establece, afectándose así la supremacía de las
normas constitucionales citadas “ Por lo tanto acá vemos que por un lado la CSJN dice que se
vulnera el inciso 13 por que se traba la circulación de bienes y personas y por otro lado se
vulneran las aduanas interiores (art. 9 a 12 )

“COMPAÑÍA QUIMICA S.A. CONTRA MUNICIPALIDAD DE TUCUMAN”

En este fallo la Corte manifestó: “de todos los precedentes citados presuponen la existencia de un
requisito fundamental respecto de las tasas, como es que al cobro de dicho tributo debe
corresponder siempre la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a
algo no menos individualizado bien o alto del contribuyente”

Voto del Dr. BELLUSCIO CONSIDERANDO:

1°) Que la Corte Suprema de la provincia de Tucumán no hizo lugar a la demanda promovida por
la Cía. Química S.A. contra la Municipalidad de San Miguel de Tucumán por nulidad de acto
administrativo y por inconstitucionalidad de tasa municipal, absolviendo a la demandada. Contra
dicho pronunciamiento el representante de la actora interpuso recurso extraordinario, que fue
concedido a fs. 138.

2°) Que el apelante sostiene que el art. 120 de la ordenanza 229/77, sancionada por la
demandada, resulta contrario a la C.N. pues jamás habría existido en su opinión, un servicio
concreto que le hubiera sido prestado a su representante como contraprestación al cobro de la
tasa impugnada. Advierte, asimismo que la norma impugnada resulta irrazonable pues la obliga
—junto con todo aquél que realice una actividad comercial, industrial o de servicios— a que
costee los supuestos beneficios genéricos que daría la Municipalidad a todos los habitantes de la
ciudad, por su sola existencia.

3°) Que el citado planteo resulta formalmente admisible toda vez que el recurrente ha impugnado
en el juicio la validez constitucional de una norma local y la decisión ha sido por la validez de
aquélla (art. 14, inc. 2º de la ley 48). 4°) Que el art. 120 del Código tributario municipal establece
que la tasa cuya constitucionalidad se impugna en autos será abonada por cualquier actividad
comercial, industrial y de servicios por las que se usen y aprovechen las obras y demás
prestaciones que hacen al progreso regular y continuo de la ciudad, en virtud de los servicios
municipales de contralor, seguridad, higiene, salubridad, moralidad, y cualquier otro no retribuido
por un tributo especial, pero que prevenga, asegure y promueva el bienestar general de la
población.

5°) Que el a quo consideró que si bien era cierto que el rasgo característico de la tasa era
constituir la contraprestación de un servicio estatal, resultaba necesario tener en cuenta que los
servicios públicos podían diferenciarse en uti singuli y uti universi. En los primeros el usuario o el
beneficiario estaría identificado o individualizado por un uso y pago diferenciados. En cambio, los
segundos consistirían en servicios colectivos que beneficiarían a toda la población y que se
cobrarían igualitaria y proporcionalmente a todos los vecinos. Así, en este último caso, existirían
tasas que estarían vinculadas en forma indirecta e impersonal con los individuos, cuya beneficiaria
directa sería la comunidad. Ello ocurriría según la sentencia apelada, con la ordenanza de autos,
lo cual en su opinión justificaría su existencia

. 6°) Que los agravios de la actora —en cuanto a que la citada norma resulta inconstitucional—
merece tener acogida por este Tribunal. En efecto, es doctrina de esta Corte que las normas
jurídicas son susceptibles de ser cuestionadas en cuanto a su constitucionalidad cuando resultan
irrazonables, en la inteligencia de que la irrazonabilidad se configura cuando no se adecuan a los
fines cuya realización procuran o consagran una manifiesta iniquidad (Fallos, 304:972; 305:159;
308:418).

7°) Que desde esta óptica —y a la luz de la interpretación dada a la norma por el tribunal local al
considerarla retributiva de un servicio público uti universi— la citada norma resulta irrazonable
toda vez que carga sobre aquellos contribuyentes que realizan una actividad comercial, industrial
o de servicios la supuesta manutención de servicios públicos indiscriminados que beneficiarían a
toda la comunidad, consagrando así una manifiesta iniquidad. A ello cabe sumar la excesiva
latitud de la norma impugnada —contraria al principio de legalidad que rige en la materia— al no
discriminar debidamente los servicios cuya manutención solicita, posibilitando la eventual
recaudación de los fondos para una finalidad ajena a la que presuntamente la habría dado origen.
Basta señalar que en este aspecto la demandada no ha acreditado qué servicios públicos son
retribuidos por su intermedio, o la circunstancia inadmisible de que, conforme a la propia letra de
la norma impugnada, ésta persigue la retribución entre otros de cualquier servicio público
municipal “no retribuido por un tributo especial pero que prevenga, asegure y promueva el
bienestar general de la población”. Tales circunstancias ponen en evidencia, además, que se han
desnaturalizado, en forma indebida, las facultades estatales en la materia, al impedirse a quienes
se ven obligados a sostener económicamente la prestación de los servicios, conocer
fehacientemente cuáles son los servicios públicos cuya manutención específica les exige —dada
la interpretación esbozada por el a quo— en forma imperativa el ente municipal.

8°) Que en razón de lo expuesto, y dado el alcance de la intervención de esta Corte, deviene
improcedente referirse al acierto o desacierto de las conclusiones a que arriba el a quo respecto
de los servicios públicos uti singuli y uti universi y su modo de retribución. Por ello, se declara
inconstitucional el art. 120 de la Este archivo fue descargado de, y se revoca la sentencia apelada
en cuanto fue materia de recurso ante este Tribunal, con costas.

La CSJN Revoco la sentencia de la CSJ, para lo que aplicó el precedente "Municipalidad de

Concordia c/Nación AFJP". Donde se sostuvo que: "ningún servicio concreto e individualizado
pudo serle prestado, en los términos de la asentada doctrina de Fallos 312:1575 (5.9.1989
'Compañía Química c/Municipalidad de Tucumán'), por carecer en el municipio de local o personal
propio", aclarando que "en caso de haberse brindado algún servicio, este habría sido recibido por
el Banco, quien es el titular de la propiedad del local a inspeccionar y quien se encuentra obligado
a mantener el recinto en condiciones de seguridad e higiene" y que "lo contrario, en su opinión,
implicaría que, por una misma fiscalización realizada en un único local, se cobraría dos veces el
mismo tributo y en virtud del mismo hecho imponible".

BANCO CREDICOOP COOPERATIVA C/ PROVINCIA DE ENTRE RÍOS

 ➔ CLÁUSULA DEL COMERCIO
En esta causa, pasó que la provincia de Entre Ríos estableció un impuesto a la capacidad
prestable generada en el ámbito de la provincia de Entre Ríos, que es un impuesto que le aplicaba
a los bancos y le aplicaba el impuesto cuando la Entidad Financiera quería utilizar capacidad
prestable, es decir, fondos obtenidos en la provincia de Entre Ríos para utilizarlos fuera de la
jurisdicción de Entre Ríos.

Entonces, mientras que la capacidad prestada la utilizara dentro del ámbito de la provincia de
Entre Ríos, siempre generada en la provincia de Entre Ríos, siempre que yo utilizara esos fondos
para prestarle a alguna persona humana o jurídica, dentro del ámbito de la provincia de Entre
Ríos, no había problema. Si yo quiero utilizar esa capacidad prestable, es decir, esos fondos para
destinarlos a una persona de otra jurisdicción, ahí ya debía pagar este impuesto. Obviamente,
esto llegó a la Corte y la Corte declaró inconstitucional ese impuesto de la provincia de Entre Ríos
justamente, aplicando el art. 75 inc. 13 de la C.N. y, además, los arts. 9 a 12 de la C.N. que son
aquellos que refieren a que no se pueden establecer aduanas interiores, o establecen la libre
circulación de bienes y mercaderías en todo el territorio de la Nación y demás.

Artículo 9º.- En todo el territorio de la Nación no habrá más aduanas que las nacionales, en las cuales regirán las tarifas
que sancione el Congreso.

Artículo 10.- En el interior de la República es libre de derechos la circulación de los efectos de producción o fabricación
nacional, así como la de los géneros y mercancías de todas clases, despachadas en las aduanas exteriores.

Artículo 11.- Los artículos de producción o fabricación nacional o extranjera, así como los ganados de toda especie, que
pasen por territorio de una provincia a otra, serán libres de los derechos llamados de tránsito, siéndolo también los
carruajes, buques o bestias en que se transporten; y ningún otro derecho podrá imponérseles en adelante, cualquiera
que sea su denominación, por el hecho de transitar el territorio.

Artículo 12.- Los buques destinados de una provincia a otra, no serán obligados a entrar, anclar y pagar derechos por
causa de tránsito, sin que en ningún caso puedan concederse preferencias a un puerto respecto de otro, por medio de
leyes o reglamentos de comercio.

En ese caso lo entendió la Corte, por un lado, entendió que, de esta manera la provincia de Entre
Ríos se estaba inmiscuyendo en cuestiones que tienen que ver con aspectos monetarios y
financieros y la cuestión vinculada a lo metal y lo financiero y el crédito, es un ámbito reservado al
Congreso de la Nación, que el Congreso delego en el Banco Central de la República Argentina.

Entonces, cómo es una cuestión delegada al Congreso Nacional y este, a través de una ley
federal lo puso en cabeza del Banco Central de la República Argentina, que es el encargado de
regular todo lo vinculado a las políticas monetarias, crediticia y demás de nuestro país, entonces
dijo que, esta materia, es una cuestión delegada y que la provincia no puede inmiscuirse en este
asunto porque estableciendo este impuesto a la capacidad prestable, lo que está haciendo es
provocar, justamente, obstaculizar o dificultar la cuestión vinculada a la política monetaria y
crediticia. Por otro lado, también, dijo la Corte que esta ley 8293 de la provincia de Entre Ríos,
estableció un impuesto que discrimina los créditos que la actora, es decir, el Banco Credicoop
realiza en otras jurisdicciones utilizando fondos captados en su territorio e impide su circulación a
través de la pretensión inconstitucional de que se vuelquen exclusivamente en el mismo, so pena
de tener que afrontar el gravamen, cuyos intereses la misma legislación establece, afectándose
así la supremacía de las normas constitucionales denunciadas por los afectados y después dice,
 el gravamen tal como ha sido concebido colisiona con los arts. 9 a 12 y 75 Inc. 13 C.N. dado que
busca asegurar un espacio económico único, libre de trabas fundadas en el hecho de que la
circulación de bienes y personas atraviesen los límites provinciales y se procuren evitar acciones
de mutilación proteccionista a favor de las actividades económicas internas de las provincias y en
contra de bienes y servicios que provengan de otras jurisdicciones.

Entonces, evidentemente que choca abiertamente con esto que manifestábamos nosotros de que
para que el tributo local sea constitucional no tiene que afectar u obstaculizar el comercio
interjurisdiccional, no tiene que afectar el libre tránsito de mercaderías y bienes en todo el territorio
de la Nación, porque la moneda también se considera un bien, entonces, bajo este concepto, está
impidiendo el tránsito del dinero, el normal circuito que tiene el dinero en nuestro país e implicaba
a su vez, una discriminación en favor, o una postura de protección o de preferencia a favor de la
riqueza local y en discriminación de la proveniente de otras jurisdicciones o la destinada a otras
jurisdicciones, con lo cual, colisionaba de todos lados con el Inc. 13 del art. 75 C.N.

UNIDAD 13. IMPUESTO A LAS GANANCIAS

CONCEPTO DE RENTA. DIVERSAS TEORÍAS:

Las dificultades en delimitar capital y renta han motivado innumerables doctrinas y problemas que aún
subsisten. Generalmente, las teorías han sido consideradas impracticables en su estado puro por las
leyes fiscales, que las han combinado entre sí. Las más importantes de estas teorías son:

➔ TEORÍA DE LA "RENTA-PRODUCTO": Para esta concepción, capital es toda riqueza

corporal o incorporal y durable, capaz de producir una utilidad a su titular, mientras que renta es
la utilidad (o "riqueza nueva") que se obtiene del capital.
Comparando estos conceptos con los de la ciencia natural, y según la concepción analizada, el
capital se asemejaría a un árbol y la renta a los frutos que dicho árbol produce.
➔ TEORÍA DE LA "RENTA-INCREMENTO PATRIMONIAL": Se estima que el creador de esta
teoría es el autor alemán Georg Schanz, quien consideraba renta a todo ingreso que
incrementaba el patrimonio. Según esta concepción, la noción de renta es amplísima e incluye
no sólo los ingresos periódicos, sino también aquellos ocasionales, como las plusvalías,
donaciones, legados, ganancias del juego, herencias, etc.

La diferencia entre ambas teorías es evidente, atento al concepto mucho más extenso de la teoría de la
renta como incremento patrimonial. Entre las diferencias más importantes, podemos mencionar:
Para obtener la "renta producto" se suman los frutos o utilidades derivados del capital, mientras que
para obtener la "renta- incremento patrimonial" debe efectuarse un balance estableciéndose la
diferencia entre dos estados patrimoniales tomados en períodos distintos: se considerará renta todo
aquello en que haya aumentado determinado patrimonio en un lapso de tiempo, computando también
aquellos bienes que hayan sido consumidos.
La primera teoría (renta-producto) pone especialmente de relieve el origen de la renta y es
prevalecientemente objetiva por cuanto ve en la renta el conjunto de productos o de frutos
obtenidos. La segunda (renta-incremento patrimonial) tiene especialmente en cuenta el resultado y
es prevalecientemente subjetiva porque lo que interesa es en cuánto aumenta la riqueza del particular
en el período.

➔ CONCEPTO LEGALISTA: Subordina el concepto de "renta" a lo que establecen las normas

legales. Se trata de una posición congruente con las necesidades fiscales y con las normas
legislativas que deben servirles de instrumento, puesto que conduce a aceptar el concepto de
renta más adecuado a las modalidades de cada sistema tributario.

FORMAS DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS:

Existen distintos sistemas en base a los cuales se puede estructurar el impuesto que venimos
analizando. Sin embargo, desde ya conviene advertir que los impuestos a las ganancias modernos no
adoptan ninguna de estas fórmulas en su estado puro.

Las formas de imposición son las siguientes:

➔ SISTEMA INDICIARIO: La renta es establecida por presunciones o indicios; v.gr., el famoso
impuesto francés sobre las puertas y ventanas, en el cual la cantidad de éstas hacía presumir
mayor capacidad contributiva en el dueño de la casa.
➔ SISTEMA CEDULAR O ANALÍTICO: Discrimina las rentas por su origen (rentas del capital, del
trabajo, del suelo), conformando un sistema de imposición real, al gravar con distintas alícuotas
proporcionales según las fuentes de las ganancias. No permite compensación entre rentas y
pérdidas de distintas fuentes, ni tampoco las deducciones personales.
➔ SISTEMA GLOBAL, SINTÉTICO O UNITARIO: Grava el conjunto de rentas de una persona,
prescindiendo de su origen; faculta para compensar resultados positivos y negativos de distintas
fuentes. Si bien permite deducciones personales y la progresividad de la alícuota, presenta la
desventaja de considerar en idéntica forma rentas de distinto origen, como, por ejemplo, las
provenientes del capital y las derivadas del trabajo personal. La doctrina entiende que es equitativo
gravar con menor intensidad éstas respecto de aquéllas.
➔ SISTEMA MIXTO: Combina los sistemas cedular y global, de modo que diferencia las rentas según
categorías, admitiendo distintas deducciones según la categoría de que se trate, pero confiere al
impuesto características personales, que resultan de la suma de las rentas de todas las categorías
para obtener la totalidad de la renta del contribuyente, permitiendo las deducciones personales y
la progresividad de la alícuota (en nuestro país, respecto de las personas físicas y sucesiones
indivisas).

EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS EN LA REPÚBLICA ARGENTINA:

El impuesto a las ganancias fue implementado por la ley 20.628, con vigencia a partir del 1° de enero de
1974, y sustituyó el impuesto a los réditos. Las características de este impuesto son:
1) Se adopta el sistema mixto, pues se diferencia a las rentas según categorías, admitiendo
distintas deducciones según la categoría de que se trate.
2) Se trata de un impuesto típicamente directo, y en tal carácter es originariamente
provincial según las prescripciones de nuestra Constitución. Sin embargo, la Nación ha hecho
uso en forma permanente de la transitoria facultad que le otorga el art. 75 inc. 2, de la
Constitución nacional. Por tal razón, el impuesto también está regulado ficticiamente como
"de emergencia" y tiene un ficticio término de fenecimiento que se va renovando
periódicamente.
 3) Su producto es coparticipado según el sistema vigente.
4) Es esencialmente un impuesto de tipo personal y progresívo, porque su alícuota (progresiva)
tiene en cuenta especiales situaciones subjetivas del contribuyente (por ejemplo, origen de la
renta, cargas de familia). Pero esto no es así en forma absoluta, ya que existe una imposición
proporcional de carácter real en cuanto a ciertos contribuyentes (las llamadas "sociedades de
capital") y en determinados casos de retención en la fuente a título definitivo.
5) No grava el ingreso bruto¸ sí el neto.

EL HECHO IMPONIBLE:

➢ ASPECTO MATERIAL:

El artículo 2 de la ley 20.628 y sus modificaciones establece lo siguiente: “A los efectos de esta ley son
ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen
en ellas: l) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que
implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación…”.
Observamos que su inciso 1 da el concepto general de “ganancias”, las que deberán ser periódicas, es
decir, que puedan reproducirse en el tiempo, y esa periodicidad debe implicar "permanencia" de la
fuente productora, o sea, su inalterabilidad no obstante generar tal producto. Esta definición legislativa
de carácter doctrinal implica, en principio, la adhesión de la ley a la teoría de la “renta-producto”.

Sin embargo, este enunciado legislativo teórico sufre las excepciones que el mismo artículo contiene en
los incisos siguientes. Las excepciones son:
➔ Cuando se trata de las sociedades que el artículo 69 de la ley llama “de capital”, así como de las
demás sociedades, empresas o explotaciones unipersonales, todos sus rendimientos, rentas,
beneficios o enriquecimientos son considerados “ganancias”, sin que interese si son periódicos u
ocasionales y si implican o no, permanencia de la fuente productora.
Es decir que en este caso la ley se enrola en la teoría de la renta- incremento patrimonial, por
cuanto prescinde de los conceptos de “periodicidad” y “permanencia de la fuente” y sólo tiene en
cuenta las características del sujeto que obtiene las ganancias.
➔ También se consideran “ganancias” las rentas, rendimientos, beneficios o enriquecimientos
—sean periódicos o no— provenientes del ejercicio de profesiones liberales, funciones de
albacea, síndico, mandatario, gestor de negocios, director de sociedades anónimas,
fideicomisario, socio administrador de sociedades de responsabilidad limitada, en comandita
simple y en comandita por acciones, actividades de corredor, viajante de comercio y
despachante de aduana, siempre que en los señalados casos, el ejercicio, función o actividad
esté complementado con una explotación comercial.
➔ Además, se consideran “ganancias” los beneficios obtenidos mediante la venta de “bienes
muebles amortizables”. Ello es así porque dichos bienes están vinculados directamente al
desarrollo de explotaciones generadoras de ganancias gravadas, y en consecuencia, su venta
significa la obtención de beneficios que también deben estar alcanzados por el gravamen,
cualquiera que sea el sujeto que los obtenga. Como podrá apreciarse, no aparece aquí el requisito
de la “periodicidad” y tampoco el de “permanencia” de la fuente productora.

Luego de haber analizado qué es lo que la ley considera “ganancias”, pasaremos a analizar, conforme al
texto del artículo 2 y otras disposiciones de la ley, cuáles son las características del concepto de
“ganancias”:
 ➔ Solamente son ganancias aquellos beneficios que sean “realizados". A contrario sensu, los
incrementos de valor de los bienes que sigan en el patrimonio del contribuyente no constituyen
ganancia imponible, salvo que disposiciones expresas de la ley establezcan la gravabilidad de los
mayores valores aún no realizados.
➔ Las ganancias deben ser “periódicas", salvo que se trate de beneficios obtenidos por empresas o
explotaciones comerciales en general, en cuyo caso dichos beneficios son “ganancias” con
prescindencia de la "periodicidad". Existe también apartamiento de la periodicidad en el hecho de
incluir como ganancias imponibles ciertos beneficios accidentales.
➔ La obtención de “ganancias” debe implicar la “permanencia" de la fuente productora, pero esto
también reconoce excepciones. Así, por ejemplo, el caso ya examinado de venta de bienes
muebles amortizables. También hay excepción cuando se trata de ingresos percibidos por la
transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de invención, regalías y similares.
Como vemos, en estos casos la fuente del ingreso no permanece sino que se extingue.
➔ El concepto de “ganancia”, a los efectos de este impuesto, incluye a su contrario, o sea, el
“quebranto". Ello no está expresamente consignado en las disposiciones iniciales de la ley, pero
surge de otras disposiciones, como, por ejemplo, la del art. 19. Basándose en lo expuesto, Jarach
sostiene que este aspecto puede enunciarse matemáticamente en la forma siguiente: “El hecho
imponible de este impuesto y correlativamente la base imponible, abarca los resultados de los
actos, actividades, inversiones, tanto positivos —ganancias— como negativos —pérdidas o
quebrantos— que deberán sumarse o restarse, en su caso, para determinar el conjunto de
ganancias imponibles o pérdidas compensables”. Aclara seguidamente el autor citado que el
señalado principio admite algunas excepciones expresamente previstas por la ley, y así, por
ejemplo, no son compensables las pérdidas derivadas de inversiones de lujo o recreo personal. A
su vez, la ley establece que cuando en un año se sufra una pérdida, ésta podrá ser deducida de
las ganancias gravadas que se obtengan en los años inmediatos siguientes.
Transcurridos cinco años después de aquel en que se produjo la pérdida, no se podrá hacer
deducción alguna del quebranto que aún reste en ejercicios sucesivos.
➔ La noción comprende tanto a la ganancia “percibida" como “devengada". Ello es según la
categoría de que se trate, y recordemos que “renta devengada” es aquella ganada y exigible, pero
no cobrada, mientras que “renta percibida” es aquella cobrada o en disponibilidad.
➔ El concepto incluye tanto la renta “consumida" como la “ahorrada".
➔ Las ganancias obtenidas de “actividades ilícitas" o inmorales se encuentran incluidas por cuanto,
si bien la ley no las comprende expresamente, surge a contrario sensu de la prohibición de
deducir los quebrantos provenientes de este tipo de actividades.

➢ ASPECTO TEMPORAL:

El impuesto a las ganancias es de verificación periódica, y su hecho imponible se tiene por acaecido el
31 de diciembre de cada año. El artículo 18 de la ley 20.628 dispone al respecto: “El año fiscal comienza
el 1° de enero y termina el 31 de diciembre”.

➢ ASPECTO PERSONAL:

Según lo dispuesto por el artículo 1 de la ley 20.628 se consideran destinatarios legales del impuesto
a las ganancias las personas de existencia visible o ideal y también las sucesiones indivisas hasta la
declaratoria de herederos.
Con relación a las personas de existencia visible, pueden ser sujetos del impuesto tanto las personas
capaces como las incapaces.
Respecto de las personas jurídicas, son sujetos del impuesto las sociedades de capital enumeradas en
el artículo 69 inciso “a”, y los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de
cualquier otro tipo, organizados en forma estable, pertenecientes a asociaciones, sociedades o
empresas constituidas en el extranjero o a personas físicas residentes en el exterior.
Asimismo, son sujetos de este impuesto las demás sociedades constituidas en el país, las empresas
unipersonales, y los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de
la existencia de un establecimiento estable en el país.

➢ ASPECTO ESPACIAL:

Respecto de las personas físicas y jurídicas residentes en el país, la ley argentina adopta el principio de
la “renta mundial”, combinado con el de la “fuente” como criterio espacial de atribución de la ganancia. A
tal efecto, debemos distinguir entre sujetos residentes y sujetos no residentes en el país.

SUJETOS RESIDENTES EN EL PAÍS:

Los sujetos residentes en el país tributan por la totalidad de las ganancias obtenidas aquí y en el
extranjero.

Como ya dijimos, los sujetos residentes en el país tributan por la totalidad de las ganancias obtenidas
aquí y en el extranjero. Sin embargo, la ley dispone que cuando el sujeto residente en el país tribute por
sus ganancias obtenidas en el exterior podrá computar como pago, a cuenta de este impuesto, los
gravámenes análogos efectivamente ingresados en el exterior, pero sólo hasta el límite del incremento
de la obligación fiscal originado por la incorporación de las ganancias obtenidas en el exterior. Esto
funciona como una atenuación del principio de residencia del contribuyente.
Es necesario, entonces, poder distinguir cuándo estamos frente a ganancias obtenidas en la Argentina y
cuándo frente a ganancias obtenidas en el extranjero. La respuesta a tal interrogante es, conforme el
texto de la ley, la siguiente:

➔ Son GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA aquellas que provienen de bienes situados,

colocados o utilizados económicamente en la república, así como también aquellas
ganancias provenientes de la realización en el territorio de la Nación de cualquier otra
actividad capaz de producir beneficios, o de hechos ocurridos dentro del límite de la
misma, sin tener en cuenta nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las personas
que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.
➔ Son GANANCIAS DE FUENTE EXTRANJERA las comprendidas en el inciso 2 del artículo
2, que provengan de bienes situados, colocados o utilizados económicamente en el
exterior. También las que provengan de la realización en el extranjero de cualquier acto o
actividad susceptible de producir un beneficio o de hechos ocurridos fuera del territorio
nacional, excepto los tipificados expresamente como de fuente argentina y los originados
por la venta en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del país para ser
enajenados en el extranjero, que constituyan ganancias de la última fuente mencionada.

SUJETOS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO:

Los sujetos no residentes en el país tributan exclusivamente sobre las ganancias de fuente argentina.
El art. 14 de la ley 20.628, establece en líneas generales cómo debe ser el tratamiento de filiales y
sucursales locales de empresas, personas o entidades del extranjero. Preceptúa que las filiales locales
deben efectuar sus registraciones contables en forma separada de sus casas matrices y restantes
filiales de dichas casas matrices, efectuando las rectificaciones necesarias para determinar su resultado
impositivo de fuente argentina. Según el dispositivo, si falta contabilidad suficiente o si ella no refleja con
exactitud la ganancia neta de fuente argentina, el órgano fiscal argentino puede considerar que las
filiales del país y las empresas madres del exterior forman una unidad económica, y en virtud de esa
consideración, determinar la ganancia neta sujeta a gravamen.

Por lo tanto, los conceptos legales mencionados dan la pauta del doble encuadramiento que utiliza la ley
argentina para establecer el elemento espacial del hecho imponible y que se resume así:
➔ Principio de la renta mundial, aplicable a todos aquellos a quienes la ley considera residentes
argentinos; y
➔ Principio de la fuente, aplicable exclusivamente para residentes del exterior.

SUJETOS:

➔ SUJETO ACTIVO: Sujeto activo es el fisco nacional; el impuesto a las ganancias es recaudado
por la AFIP-DGI.

➔ SUJETO PASIVO:
Pueden ser contribuyentes las personas de existencia visible que obtengan ganancias, sean
capaces o incapaces según nuestro Código Civil. Éstas últimas actúan por medio de sus
representantes legales: padres, tutores, curadores.
En cuanto a las personas de existencia ideal, la ley considera sujeto pasivo a:
A. Las sociedades anónimas, en comandita por acciones, de responsabilidad limitada y en comandita
simple.
B. Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país.
C. Las sociedades de economía mixta.
D. Los fideicomisos constituidos en el país, con excepción de aquellos en los que el fiduciante posea
la calidad de beneficiario.
E. Los fondos comunes de inversión constituidos en el país.
F. Los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios, mineros o de cualquier otro tipo,
organizados en forma de empresa estable, cualquiera sea su naturaleza, constituidos en el
extranjero o pertenecientes a personas físicas residentes en el exterior.
G. Las demás sociedades constituidas en el país, y las empresas unipersonales.
H. Los sujetos residentes en el exterior, beneficiarios de rentas ajenas a las resultantes de la
existencia de un establecimiento en el país.
I. Las sucesiones indivisas, hasta la declaratoria de herederos o declaración de validez del
testamento.

En cambio, no son contribuyentes las sociedades de personas no incluidas en el artículo 69 (por

ejemplo, sociedades colectivas o de hecho) y, por consiguiente, las ganancias que surjan de sus
balances se atribuyen a los socios, quienes son contribuyentes a título personal.
Tampoco es contribuyente la sociedad conyugal, dado que las ganancias se atribuyen a cada cónyuge.
 CATEGORÍAS DE GANANCIAS:

Como ya dijimos precedentemente, el sistema de nuestra ley es mixto. Se forman categorías según el
origen de la renta, pero se utilizan sólo como medio para gravar la renta integral, o sea que se suman
las ganancias de todos los orígenes hasta obtener la renta bruta total del contribuyente. Las categorías
en nuestra ley son las siguientes:
➔ PRIMERA CATEGORÍA (RENTA DEL SUELO): Constituyen ganancias de la primera categoría,
las producidas en dinero o en especie de:
A. La locación o sublocación de inmuebles urbanos o rurales; y
B. Las contraprestaciones obtenidas por la constitución en favor de terceros de los derechos
reales de usufructo, uso, habitación y anticresis.
En conclusión: 1) se incluyen las rentas reales o presuntas derivadas de los inmuebles urbanos o
rurales; 2) ello, condicionado a que tales rentas no estén incluidas en la tercera categoría, según se
explicará más adelante.

➔ SEGUNDA CATEGORÍA (RENTA DE CAPITALES): Son ganancias de esta categoría aquellas

que derivan del producto de capitales o derechos no explotados directamente por el propietario,
sino colocados o cedidos y, consecuentemente, donde la actividad del propietario es nula o casi
nula.

Según el art. 45 de la ley, constituyen ganancias de esta categoría:

A. La renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones o créditos en
dinero, y toda suma que sea el producto de la colocación del capital, cualquiera que sea su
denominación y forma de pago;
B. Los beneficios de la locación de cosas muebles y derechos, las regalías y los subsidios
periódicos. Dada la dificultad teórica en encontrar significado legal a la palabra “regalía”, la
ley procede a definirla en su artículo 47 como “toda contraprestación que se reciba, en
dinero o en especie, por la transferencia de dominio, uso o goce de cosas o por la cesión
de derechos, cuyo monto se determine en relación a una unidad de producción, de venta,
de explotación, etc., cualquiera sea la designación asignada”. Un caso de “regalía” sería,
por ejemplo, la suma que se paga como contraprestación por el derecho a usar la fórmula
de un medicamento.
C. Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre la vida;
D. Los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del cumplimiento de los
requisitos de los planes de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al
control de la Superintendencia de Seguros de la Nación, en cuanto no tengan su origen en
el trabajo personal;
E. Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el abandono o no
ejercicio de una actividad. Debe hacerse constar, sin embargo, que estas ganancias serán
consideradas como de tercera o cuarta categoría cuando la obligación sea de no ejercer
un comercio, industria, profesión, oficio o empleo;
F. El interés accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las de consumo; no
obstante, la ley hace la salvedad de que cuando se trate de las cooperativas denominadas
“de trabajo” las ganancias serán consideradas como de cuarta categoría;
G. Los ingresos que en forma de uno o más pagos se perciban por la transferencia definitiva
de derechos de llave y marcas.
Resumiendo: a) se comprenden en general las rentas de capitales; b) la inclusión, sin embargo, está
subordinada a que la renta no integre la tercera categoría.

➔ TERCERA CATEGORÍA (BENEFICIOS DE LAS EMPRESAS Y CIERTOS AUXILIARES DE

COMERCIO): Según dispone el art. 49 de la ley, constituyen ganancias de esta categoría:
A. Las que obtienen los sujetos incluidos en el art. 69, llamados por la ley “sociedades de
capital” (sociedades anónimas, sociedades en comandita, por acciones, sociedades de
economía mixta, asociaciones civiles, empresas estables pertenecientes a personas del
exterior);
B. Las que deriven de otras sociedades o empresas unipersonales;
C. Los beneficios obtenidos por comisionistas, rematadores, consignatarios, y otros auxiliares
de comercio no incluidos en la cuarta categoría;
D. Las derivadas de loteos con fines de urbanización, las provenientes de la edificación y
enajenación de inmuebles bajo el régimen de la ley 13.512 (de propiedad horizontal);
E. Las demás ganancias que no estén incluidas en otras categorías.
Esta categoría tiene el carácter de predominante con respecto a las restantes. En efecto, como se
puede advertir mediante los casos precedentemente señalados bajo los números 1, 2 y 3, no se definen
las ganancias por las actividades que les dan origen, sino por él sujeto que las obtiene. Esto significa
que tratándose de estos sujetos (por ejemplo, una sociedad anónima), deja de interesar de dónde
emana la ganancia. Si es obtenida por estos sujetos, esa sola circunstancia convierte la ganancia en
renta de tercera categoría.

Además, y mediante el agregado según el cual entran en esta categoría todas las ganancias no
incluidas en otras categorías, se asigna a la tercera categoría el carácter de residual.
Concretando: 1) la tercera categoría incluye las ganancias de cualquier tipo que obtengan ciertos
contribuyentes, y por ello adquiere la calidad de predominante por cuanto subordina a las restantes
categorías; 2) tiene también esta categoría el carácter de residual.

➔ CUARTA CATEGORÍA (RENTA DEL TRABAJO PERSONAL): Como su nombre lo indica, son las
rentas derivadas del trabajo o esfuerzo personal, ya sea ejercido en forma libre o en relación de
dependencia. Se incluyen, por lo tanto:
A. Desempeño de cargos públicos;
B. Ejercicio de actividades liberales;
C. Desempeño de funciones de albacea, mandatarios, gestores de negocios, síndicos,
directores de sociedades, todo trabajo personal ejecutado en relación de dependencia;
D. Servicios prestados por socios en cooperativas (excepto las de consumo);
E. Jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios originados en el trabajo personal;
F. Las ganancias provenientes de las actividades de corredores, viajantes de comercio y
despachantes de aduana.

DEDUCCIONES:

Como ya dijimos precedentemente, el sistema de nuestra ley es mixto. Se forman categorías según el
origen de la renta, pero se utilizan sólo como medio para gravar la renta integral, o sea que se suman
las ganancias de todos los orígenes hasta obtener la renta bruta total del contribuyente.

Las deducciones son las erogaciones necesarias para obtener la ganancia o para mantener o conservar
la fuente productora (ello genéricamente considerado, y salvo las excepciones legales de ciertas
deducciones que no respondan al concepto enunciado). Tales gastos, si son admitidos por la ley y en
las condiciones que ésta determina, deben ser restados a las "ganancias brutas" obtenidas en el
período y que según vimos son el producto de sumar los ingresos de todas las categorías que el
contribuyente obtiene.

La ley distingue entre deducciones especiales para cada categoría y deducciones generales aplicables
a todas ellas.
➔ Las deducciones especiales de la 1˚, 2, Y˚, 3˚ y 4˚ categoría están contenidas en el artículo
82 de la ley. Entre ellas mencionamos:
⦁Los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias;
⦁Las primas de seguros que cubran riesgos sobre bienes que produzcan ganancias;
⦁Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes
que produzcan ganancias;
⦁Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en la suma
reconocida por la DGI;
⦁Las amortizaciones por desgaste y agotamiento y las pérdidas por desuso.
➔ Las deducciones especiales para la 1˚ categoría están enunciadas en el artículo 85 de la ley,
según el cual “De los beneficios incluidos en la primera categoría se podrán deducir también los
gastos de mantenimiento del inmueble. A este fin los contribuyentes deberán optar - para los
inmuebles urbanos- por alguno de los siguientes procedimientos:
⦁Deducción de gastos reales a base de comprobantes.
⦁Deducción de los gastos presuntos que resulten de aplicar el coeficiente del 5 % sobre la
renta bruta del inmueble, porcentaje que involucra los gastos de mantenimiento por todo
concepto”.
➔ Las deducciones especiales para la 2˚ categoría están expresadas en el artículo 86 de la ley,
según el cual “Los beneficiarios de regalías residentes en el país podrán efectuar las siguientes
deducciones, según el caso:
l. Cuando las regalías se originen en la transferencia definitiva de bienes -cualquiera sea
su naturaleza- el 25 % de las sumas percibidas por tal concepto, hasta la recuperación del
capital invertido.
2. Cuando las regalías se originen en la transferencia temporaria de bienes que sufren
desgaste o agotamiento, se admitirá la deducción del importe que resulte de aplicar las
disposiciones de los artículos 75, 83 u 84, según la naturaleza de los bienes.
Las deducciones antedichas serán procedentes en tanto se trate de costos y gastos incurridos en el
país. En caso de tratarse de costos y gastos incurridos en el extranjero, se admitirá como única
deducción por todo concepto 40 % de las regalías percibidas”.
➔ Las deducciones especiales para la 3˚ categoría están enunciadas en el artículo 87 de la ley,
según el cual “De las ganancias de la tercera categoría y con las limitaciones de esta ley también
se podrá deducir:
l. Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio.
⦁Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades justificables de
acuerdo con los usos y costumbres del ramo.
⦁Los gastos de organización.
⦁Las sumas que las compañías de seguro destinen a integrar las previsiones para riesgos.
⦁Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero en cuanto sean justos y razonables.
⦁Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por asistencia sanitaria,
ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes deportivos y, en general, todo gasto de
 asistencia en favor de los empleados, dependientes u obreros. También se deducirán las
gratificaciones, aguinaldos, etc
⦁Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de retiro privados.
⦁Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente acreditados,
hasta una suma equivalente al 1,50% del monto total de las remuneraciones pagadas
en el ejercicio fiscal al personal en relación de dependencia.
⦁Las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores, síndicos o miembros de
consejos de vigilancia y las acordadas a los socios administradores por parte de los
contribuyentes comprendidos en el inciso a) del artículo 69.

Las sumas a deducir en concepto de honorarios de directores y miembros de consejos de vigilancia y de

retribuciones a los socios administradores por su desempeño como tales, no podrán exceder el 25
% de las utilidades contables del ejercicio, o hasta la que resulte de computar $ l2.500 por cada uno de
los perceptores de dichos conceptos, la que resulte mayor, siempre que se asignen dentro del plazo
previsto para la presentación de la declaración jurada anual del año fiscal por el cual se paguen”.

Una vez que hemos efectuado en cada categoría las deducciones especiales permitidas por la ley,
obtenemos lo que técnicamente se denomina “ganancia bruta”. Veamos el siguiente ejemplo

CATEGORÍA 1 CATEGORÍA 2 CATEGORÍA 3 CATEGORÍA 4

GANANCIA $100 $100 $100 $100

DEDUCCIONES $29 $34 $12 $67

ESPECIALES

TOTAL $71 $66 $88 $33

$71+ $66 +$88+ $33 ⇒$258

Sobre la “ganancia bruta” se aplican las deducciones generales previstas por la ley, y de ese modo
obtenemos la “ganancia neta”.

Las deducciones generales son las aplicables a todas las categorías sin distinción, y se encuentran
puntualizadas en el artículo 81 de la ley. Entre ellas tenemos:
1. Los intereses de deuda y sus respectivas actualizaciones.
2. Sumas que pagan los asegurados por casos de muerte.
3. Donaciones a los fiscos nacional, provincial o municipal o a las entidades de bien común que
expresamente menciona la ley, y que son las instituciones religiosas, hasta el límite del 5% de
la ganancia neta del ejercicio.
4. Contribuciones o descuentos para fondos de jubilaciones, retiros, pensiones y subsidios.
5. Honorarios correspondientes a los servicios de asistencia sanitaria, médica, paramédica.
6. Los descuentos obligatorios efectuados para aportes para obras sociales correspondientes al
contribuyente y a las personas que revistan para el mismo el carácter de cargas de familia.
Pero también la ley menciona y enumera cuáles son las deducciones que no están permitidas. En
efecto, el artículo 88 señala que no son deducibles:
1. Los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su familia, salvo las deducciones de
carácter personal.
2. La remuneración o sueldo del cónyuge o pariente del contribuyente. Sin embargo, cuando se
demuestre una efectiva prestación de servicios, se admitirá deducir la remuneración abonada en
la parte que no exceda a la retribución que usualmente se pague a terceros por la prestación de
tales servicios,
3. El impuesto de esta ley y cualquier impuesto sobre terrenos baldíos y campos que no se
exploten.
4. Las remuneraciones o sueldos que se abonen a miembros de directorios, consejos u otros
organismos que actúen en el extranjero.
5. Las sumas invertidas en la adquisición de bienes y en mejoras de carácter permanente
6. Las utilidades del ejercicio que se destinen al aumento de capitales o a reservas de la empresa.
7. Las donaciones no comprendidas en el artículo 81, inciso c), las prestaciones de alimentos, ni
cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie.
8. Los quebrantos netos provenientes de operaciones ilícitas.
9. Los beneficios que deben separar las sociedades para constituir el fondo de reserva legal.

Tratándose de personas físicas, una vez que se ha obtenido la “ganancia neta” corresponde descontar
de ese monto las deducciones personales. Efectuada dicha operación, estaremos en presencia de lo
que técnicamente se denomina “ganancia neta sujeta a impuesto”.

LAS DEDUCCIONES PERSONALES SON EL “MÍNIMO NO IMPONIBLE” Y LAS “CARGAS DE

FAMILIA”. La ley fija, a tal efecto, importes fijos que son actualizados anualmente mediante la aplicación
de coeficientes que fija la Dirección General Impositiva tomando como índice la variación producida en
los índices de precios al consumidor y sobre la base de datos que proporcione el Instituto Nacional de
Estadísticas y Censos.

MÍNIMO NO IMPONIBLE:

Es una suma que se deduce por cuanto se considera que es el importe indispensable para la
subsistencia del contribuyente y que por consiguiente no puede ser gravado. La ley disocia esta
deducción, haciéndolo de la siguiente manera:
➔ GANANCIA NO IMPONIBLE: Está prevista en el artículo 23 inciso “a” y consiste en una suma
fija aplicable a todos los contribuyentes que sean personas físicas residentes y sin distinción
de categorías.
➔ DEDUCCIÓN ESPECIAL: Está prevista en el artículo 23 inciso “c” y consiste en una
deducción especial de $9000 sólo aplicable para los contribuyentes de la tercera categoría,
siempre que trabajen personalmente, y los de la cuarta categoría.

Las deducciones son anuales y de importe fijo, pero si se produce el fallecimiento del contribuyente
durante el período, la deducción se aplica proporcionalmente por períodos mensuales, computándose la
deducción hasta el fin del mes en que el deceso ocurra. En caso de sucesiones indivisas, éstas tienen
derecho a todas las deducciones por mínimo no imponible que hubiera tenido el causante, mediante el
mismo procedimiento, es decir, proporcionalmente, por períodos mensuales.

CARGAS DE FAMILIA:
Existen también deducciones personales por cargas de familia, que la ley sujeta, asimismo, a ciertas
condiciones.
➔ El familiar que ocasiona la deducción debe estar a cargo del contribuyente. Esto significa que
debe haber una real y efectiva prestación alimentaria. Si se tratase de cónyuges que obtienen
“ganancias” cada uno por su cuenta, entendemos que cada uno de ellos puede deducir a sus hijos
como cargas de familia.
➔ Dicho familiar debe residir en el país. La exigida “residencia” es la que define el art. 26, siendo de
destacar que tal requisito es requerido en cuanto al familiar que ocasiona la deducción, pero no en
cuanto al contribuyente que deduce de sus ganancias.
➔ Dicho familiar no debe tener entradas netas anuales superiores a la suma que estipula la ley,
cualquiera que sea el origen de esas entradas y estén o no sujetas a impuesto.

Configurándose tales condiciones, las deducciones se discriminan así:

➔ Un importe fijo, cuya cantidad la ley determina, por el cónyuge. Este monto es deducible aun
habiendo divorcio de por medio, por parte del cónyuge que “tenga a su cargo” la prestación
alimentaria del otro, pero si tuviera que pagarle por tal concepto una cantidad superior a la
admitida como deducible, la ley no lo autoriza a exceder el monto fijo estipulado.
➔ Un importe fijo establecido por ley por cada hijo o hijastro o hija o hijastra, siempre que sean
menores de 24 años de edad o incapacitados para el trabajo.
➔ Un importe fijo legalmente estipulado por otros parientes (descendientes en línea recta,
ascendientes, hermanos, suegros e hijos políticos). Debe hacerse notar que respecto a estos
otros parientes, para que proceda la deducción en el caso de descendientes, hermanos, yerno
y nuera, ellos deben ser menores de 24 años o estar incapacitados para el trabajo, ya se trate
de varones o mujeres.

Otra aclaración: estas deducciones por cargas de familia se deben hacer efectivas proporcionalmente
-por períodos mensuales, computándose todo el mes en que ocurre la causa que determina el cómputo
o cese de la deducción (nacimiento, fallecimiento, casamiento, etc.).

ALÍCUOTAS:

PERSONAS FÍSICAS Y SUCESIONES INDIVISAS:

Respecto de este tipo de sujetos, debe obtenerse la ganancia neta sujeta a impuesto en la forma que se
examinó precedentemente, y sobre el monto total se aplica una alícuota básica proporcional si la
ganancia neta imponible anual llega hasta el primer peldaño cuantitativo que la ley estipula. Cuando
la ganancia excede esa suma, comienza a aplicarse una escala de tipo progresivo doble cuyos
montos y alícuotas establece el artículo 90 de la ley. Dicho artículo prescribe: “Las personas de
existencia visible y las sucesiones indivisas -mientras no exista declaratoria de herederos o
testamento declarado válido que cumpla la misma finalidad- abonarán sobre las ganancias netas
sujetas a impuesto las sumas que resulten de acuerdo con la siguiente escala:”

GANANCIA NETA IMPONIBLE PAGARÁN

 ACUMULADA

MÁS DE $ A$ $ MÁS EL % SOBRE EL

EXCEDENTE DEL
PESO

0 10.000 - 9 0

10.000 20.000 900 14 10.000

20.000 30.000 2300 19 20.000

30.000 60.000 4200 23 30.000

60.000 90.000 11.100 27 60.000

90.000 120.000 19.200 31 90.000

120.000 EN ADELANTE 28.500 35 120.000

SOCIEDADES DE CAPITAL:

Las sociedades de capital, por sus ganancias netas imponibles, quedan sujetas a las siguientes tasas:

Al treinta y cinco por ciento (35%):

➔ Las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, en la parte que
corresponda a los socios comanditarios, constituidas en el país.
➔ Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple y la parte
correspondiente a los socios comanditados de las sociedades en comandita por acciones, en
todos los casos cuando se trate de sociedades constituidas en el país.
➔ Las asociaciones civiles y fundaciones constituidas en el país en cuanto no corresponda por
esta ley otro tratamiento impositivo.
➔ Las sociedades de economía mixta, por la parte de las utilidades no exentas del impuesto.
➔ Las entidades y organismos a que se refiere el artículo 1º de la ley 22.016, no comprendidos en
los apartados precedentes, en cuanto no corresponda otro tratamiento impositivo en virtud de
lo establecido por el artículo 6º de dicha ley.
➔ Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de la ley 24.441, excepto
aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de beneficiario. La excepción dispuesta en el
presente párrafo no será de aplicación en los casos de fideicomisos financieros
➔ Los fondos comunes de inversión constituidos en el país.

Los sujetos mencionados en los apartados precedentes quedan comprendidos en este inciso desde la
fecha del acta fundacional o de celebración del respectivo contrato, según corresponda.

Al treinta y cinco por ciento (35%) los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios,
mineros o de cualquier otro tipo, organizados en forma de empresa estable, pertenecientes a
asociaciones, sociedades o empresas, cualquiera sea su naturaleza, constituidas en el extranjero o a
personas físicas residentes en el exterior.

Cuando las sociedades anónimas y las sociedades en comandita por acciones, las sociedades de
responsabilidad limitada, las sociedades en comandita simple, las asociaciones civiles y fundaciones
constituidas en el país, las sociedades de economía mixta, los fideicomisos y los fondos comunes de
inversión constituidos en el país, así como los establecimientos comerciales, efectúen pagos de
dividendos o en su caso distribuyan utilidades, en dinero o en especie, deberán retener con carácter de
pago único y definitivo el 35% del excedente producido con relación a las ganancias determinadas en
base a la aplicación de la ley 20.628, acumuladas al cierre del ejercicio inmediato anterior a la fecha de
dicho pago o distribución.

Si se trata de dividendos en especie, el ingreso de las retenciones debe efectuarlo la sociedad o agente
pagador, sin perjuicio de su derecho de exigir el reintegro por parte de los socios o accionistas. Se
puede observar aquí que el ente pagador, que originariamente reviste el carácter de agente de
retención, se transforma, en virtud de la exigencia legal, en un sustituto.

EXENCIONES:

Pese a qué determinadas ganancias reúnen las características que las tipifican dentro del hecho
imponible del I.G., por razones de índole económica, política, social, financiera, etc., se las exime
expresamente del pago del impuesto, y las exenciones operan como hipótesis neutralizantes de la
configuración del hecho imponible, de modo que no nazca la obligación tributaria.

Las exenciones pueden ser establecidas por razón del objeto o del sujeto que obtiene las ganancias.
Están previstas en el artículo 20 de la ley, según el cual: “Están exentos del gravamen:
➔ Las ganancias de los fiscos Nacional, provinciales y municipales y las de las instituciones
pertenecientes a los mismos.
➔ Las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales.
➔ Las remuneraciones percibidas en el desempeño de sus funciones por los diplomáticos, agentes
consulares y demás representantes oficiales de países extranjeros en la República; las
ganancias derivadas de edificios de propiedad de países extranjeros destinados para oficina o
casa habitación de su representante y los intereses provenientes de depósitos fiscales de los
mismos, todo a condición de reciprocidad.
➔ Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y las que bajo cualquier
denominación (retorno, interés accionario, etc.), distribuyen las cooperativas de consumo entre
sus socios.
➔ Las ganancias de las instituciones religiosas.
➔ Las ganancias que obtengan las asociaciones, fundaciones y entidades civiles de asistencia
social, salud pública, caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas, literarias,
artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual, siempre que tales ganancias y el
patrimonio social se destinen a los fines de su creación y en ningún caso se distribuyan, directa o
indirectamente, entre los socios.
➔ Las ganancias de las entidades mutualistas.
➔ Los intereses originados por los siguientes depósitos efectuados en instituciones sujetas al
régimen legal de entidades financieras: Caja de ahorro. Cuentas especiales de ahorro.A plazo
fijo.

DETERMINACIÓN Y PAGO:
La determinación se efectúa por declaración jurada anual en las fechas que señala la DGI, rigiendo al
respecto las disposiciones de la ley 11.683. Por su parte, el artículo 39 de la ley dispone: “La percepción
del impuesto se realizará mediante la retención en la fuente, en los casos y en la forma que disponga la
Dirección General Impositiva”.

Los contribuyentes se ven obligados, además, a realizar ciertos anticipos del impuesto, tomando en
cuenta lo pagado el año anterior.

UNIDAD 14 IMPUESTO A LOS BIENES PERSONALES, GANANCIA MÍNIMA

PRESUNTA, Y DETERMINADOS PREMIOS Y CONCURSOS.

IMPUESTOS A LOS BIENES PERSONALES

CARACTERÍSTICAS

El impuesto a los bienes personales fue establecido por la ley 23.966 (título VI), con carácter de
emergencia, por nueve períodos fiscales, a partir del 31/12/91 inclusive. Por su parte, la ley 24.468 le
introdujo modificaciones que surten “efecto para los bienes existentes” al 31/12/95 inclusive,
incrementando los supuestos de imposición.

Este impuesto, por el cual tributa, en principio, el patrimonio bruto de los contribuyentes (a diferencia
del derogado impuesto sobre el patrimonio neto), tiene las siguientes características generales:
➔ Es directo, pues grava una manifestación inmediata de capacidad contributiva. Normalmente, no
es trasladable.
➔ Es personal, ya que recae en el titular de los bienes, teniendo en cuenta ciertas características
personales del contribuyente, como la afectación que éste realice de un inmueble para
casa-habitación.
➔ Es global, en virtud de que comprende todos los bienes de personas físicas y sucesiones
indivisas, del país y del exterior, salvo que se trate de personas físicas domiciliadas en el exterior
o de sucesiones indivisas radicadas en él.
➔ Es proporcional, excepto la deducción en la base.
➔ Es nacional, establecido en uso de las atribuciones del artículo 75, inciso 2, de la Constitución
Nacional.
➔ Es periódico, con hecho imponible instantáneo, porque asume como tal la existencia del
patrimonio y su magnitud o valor monetario al 31 de diciembre de cada año. Excepcionalmente,
son tenidas en cuenta las variaciones operadas durante el año calendario cuando se presume el
propósito de evasión, aunque ello tiene por finalidad gravar la realidad económica a las fechas
indicadas.
➔ Se lo paga anualmente, sin perjuicio de los anticipos, y su aplicación, percepción y fiscalización
están a cargo de la D.G.I., regidas por las disposiciones de la ley 11.683.

EL HECHO IMPONIBLE

ASPECTO MATERIAL:
El aspecto material del hecho imponible de este impuesto consiste en la posesión por persona física
y sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero, de un patrimonio bruto
conformado por los siguientes bienes personales:
A. Los inmuebles.
B. Los derechos reales constituidos sobre bienes.
C. Las naves y aeronaves.
D. Los automotores.
E. Los bienes muebles registrables.
F. Los bienes muebles del hogar o de residencias transitorias.
G. Los bienes personales del contribuyente.
H. Los demás bienes muebles y semovientes.
I. El dinero y los depósitos en dinero.
J. Los títulos, las acciones, cuotas o participaciones sociales y otros títulos valores
representativos de capital social o equivalente, emitidos por entes públicos o privados.
K. Los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales.
L. Los derechos de propiedad científica, literaria o artística, los de marcas de fábrica o de
comercio y similares, las patentes, dibujos, modelos y diseños reservados y restantes de la
propiedad industrial o inmaterial, así como los derivados de éstos y las licencias
respectivas, cuando el titular del derecho o licencia.

ASPECTO TEMPORAL:

Recae sobre los bienes personales existentes al 31 de diciembre de cada año. De ahí que pese a
que se trata de un impuesto periódico, el hecho imponible es instantáneo.

ASPECTO PERSONAL:

Son sujetos pasivos del impuesto:

➔ Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo,
por los bienes situados en el país y en el exterior.
➔ Las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas en el
mismo, por los bienes situados en el país.
➔ Las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los bienes que posean al
31 de diciembre de cada año, en tanto dicha fecha quede comprendida en el lapso
transcurrido entre el fallecimiento del causante y la declaratoria de herederos o aquella en que
se haya declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad.

ASPECTO ESPACIAL:

Los bienes gravados son los situados en el país y en el exterior (ambos tipos de bienes), respecto de
las “personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo”.

Se considera como domiciliados en el país a “los agentes diplomáticos y consulares, el personal

técnico y administrativo de las respectivas misiones y demás funcionarios públicos de la Nación y
los que integran comisiones de las provincias y municipalidades que, en ejercicio de sus funciones,
se encontraran en el exterior, así como sus familiares que los acompañaren”.
En cambio, las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas “en el
mismo” quedan gravadas sólo por los bienes situados en el país.

El domicilio de las personas físicas es el que tienen al 31 de diciembre de cada año, conforme al
artículo 13, primer párrafo, de la ley 11.683. Se entiende que las sucesiones indivisas están
radicadas en el lugar de apertura del juicio sucesorio; si al 31 de diciembre éste no se inició, el lugar
de radicación es el del último domicilio del causante, salvo el caso de que haya un solo heredero
domiciliado en el país, en que la radicación estará dada “por el domicilio del mismo, hasta la
iniciación del respectivo juicio sucesorio”.

SUJETOS

➔ SUJETO ACTIVO: Sujeto activo es el fisco nacional. El impuesto a los bienes personales es
recaudado por la DGI, dependiente de la AFIP.

➔ SUJETO PASIVO: Son contribuyentes las personas físicas domiciliadas en el país, y las
sucesiones indivisas radicadas en éste, por los bienes situados en el país y en el exterior. Las
personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones indivisas radicadas.

Los padres que ejercen la patria potestad -o, en su caso, aquel a quien le corresponda ese ejercicio-
y los tutores o curadores, según se trate, deben declarar, en representación de sus hijos menores y
pupilos, los bienes pertenecientes a éstos. En consecuencia, en este caso los contribuyentes son los
incapaces, y sus representantes revisten el carácter de responsables por deuda ajena.

BASE IMPONIBLE

BIENES SITUADOS EN EL PAÍS:

El procedimiento para el cálculo de la base imponible de estos bienes es, a grandes rasgos, el
siguiente:
➔ En primer lugar, se computa el valor nominal (valor de origen), teniendo en cuenta el mes de
compra, adquisición, finalización de la construcción -o inversión en obras en construcción- o
ingreso al patrimonio.
➔ En segundo lugar, se pasa a utilizar la tabla elaborada por la A.F.I.P.-D.G.I., y teniendo en
cuenta el mes de compra, ingreso al patrimonio, etc., se establece el coeficiente de
actualización respectivo. Este coeficiente, multiplicado por el valor de origen, da por resultado
el “valor de origen actualizado”.

En los supuestos de bienes amortizables, al valor de origen actualizado se le resta el total de

amortizaciones actualizadas acumuladas, y se obtiene el “valor residual actualizado”.

Cabe destacar, empero, que el valor a computar para los inmuebles “no podrá ser inferior al de la
base imponible –vigente al 31 de diciembre del año por el que se liquide el presente gravamen- fijada
a los efectos del pago de los impuestos inmobiliarios o tributos similares”. Ello conduce a la
comparación entre el “valor residual actualizado” y la referida valuación fiscal con relación a los
tributos inmobiliarios, debiendo computar el valor mayor para cada uno de los inmuebles, al que
llamamos “importe computable”.
Respecto de los inmuebles rurales, al valor determinado se lo reduce en el importe que resulte de
aplicar el 25 % sobre el valor fiscal asignado a la tierra libre de mejoras a los fines del pago del
impuesto inmobiliario provincial. Ello se justifica en la menor rentabilidad porcentual de esos bienes y
en la sobreimposición patrimonial a que se hallan sometidos en la Argentina.

Para los automotores, el importe computable no puede ser inferior al que establece la A.F.I.P.-D.G.I.
al 31 de diciembre de cada año, teniendo en cuenta la marca y el modelo.

Si se tratara de inmuebles destinados a casa-habitación del contribuyente o del causante en caso de

sucesiones indivisas, del “importe computable” se podrá deducir el monto adeudado al 31 de
diciembre de cada año en concepto de créditos que hubieren sido otorgados para la compra o
construcción de dichos inmuebles o para la realización de mejoras en ellos, “incluidos los saldos
impagos del precio pactado por la compra, construcción o mejora de la vivienda”.

BIENES SITUADOS EN EL EXTERIOR:

La valuación de estos bienes es efectuada por su valor de plaza en el extranjero (inmuebles,

automotores, aeronaves, naves, yates y similares, bienes inmateriales), por su valor (créditos,
depósitos y existencia de moneda extranjera, e intereses de ajustes devengados), y por el último
valor de cotización (títulos-valores que coticen en bolsas o mercados del exterior), todo ello al 31 de
diciembre de cada año.
Para la conversión a moneda nacional de importes en moneda extranjera se aplica “el valor de
cotización, tipo comprador, del Banco de la Nación Argentina de la moneda extranjera de que se
trate al último día hábil anterior al 31 de diciembre de cada año”.

BIENES ADQUIRIDOS A TÍTULO GRATUITO:

Se computa el valor y la fecha de ingreso al patrimonio según el artículo 4 de la ley de impuesto a las
ganancias; es decir, se considera como valor de adquisición el valor impositivo que esos bienes
tuvieron para su antecesor, a la fecha de ingreso al patrimonio de los contribuyentes que los
recibieron, y como fecha de adquisición, esta última.

MÍNIMO EXCENTO:

El artículo 24 establece que las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas
radicadas en él, no están alcanzadas por el impuesto si la suma de sus bienes valuados según la ley
resulta igual o inferior a $102.300. Este mínimo no rige para las personas físicas y sucesiones
indivisas domiciliadas o radicadas en el exterior.

ALÍCUOTA:

El gravamen a ingresar por los contribuyentes surgirá de la aplicación sobre el valor total de los
bienes sujetos a impuestos, cuyo monto exceda $102.300, la alícuota que para cada caso se fija:
➔ Hasta $200.000, sobre el excedente de $102.300, se aplicará una tasa del 0,50%.
➔ Más de $200.000, sobre el excedente de $102.300, se aplica una tasa del 0,75%.
EXCENCIONES:

Por la ley 24.468 están exentos del impuesto a los bienes personales:
➔ Los bienes pertenecientes a los miembros de misiones diplomáticas y consulares extranjeras,
así como su personal administrativo y técnico y familiares;
➔ Las cuotas sociales de las cooperativas;
➔ Los bienes inmateriales (“llaves, marcas, patentes, derechos de concesión y otros bienes
similares”);
➔ Los bienes amparados por las franquicias de la ley 19.640.

Conforme al artículo 21 bis, las exenciones dispuestas por leyes generales o especiales, referidas a
títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias o municipalidades, y a las
obligaciones negociables, no son aplicables respecto del impuesto a los bienes personales, “cuando
su adquisición o incorporación al patrimonio se verifique con posterioridad a la entrada en vigencia de
la ley por la que se incorpora este artículo”. Recordemos que entró en vigencia el 24/3/95 y surte
efecto para los bienes existentes a partir del 31/12/95 inclusive. A contrario sensu, las exenciones de
esos títulos-valores se mantienen cuando su adquisición o incorporación al patrimonio se ha
producido antes del 24/3/95.

IMPUESTO A LOS PREMIOS DE SORTEOS Y CONCURSOS DEPORTIVOS

El gravamen se establece sobre los premios ganados en juegos de sorteos (lotería, quinielas, rifas y
similares), así como en concursos de apuestas.

Su importancia jurídica consiste en que incluye dentro de sus regulaciones la institución del “sustituto
tributario”, carácter, éste, que tiene el ente organizador.
Mientras que el ganador del premio es un “destinatario legal tributario” sustituido que no es sujeto
pasivo de la relación jurídica tributaria principal. Queda, por consiguiente, marginada, la solidaridad
de la ley 11.683.

Se trata de un tributo:
➢ Real;
➢ Directo;
➢ Instantáneo;
➢ Nacional;
➢ Su aplicación, fiscalización y percepción está a cargo de la AFIP.

HECHO IMPONIBLE:

ASPECTO MATERIAL: El aspecto material de este impuesto está constituido por los “premios
ganados” en los juegos o concursos que la ley detalla.

ASPECTO PERSONAL: Son destinatarios legales de este tributo los ganadores de los premios
alcanzados por la ley 20.630.
ASPECTO TEMPORAL: El hecho imponible de este tributo es de verificación instantánea y en
consecuencia el mismo se perfecciona en el momento en que, finalizado el sorteo, queda consagrado
un triunfador.

ASPECTO ESPACIAL: La ley dispone que están alcanzados por este gravamen los premios de juego
de sorteo y concursos de apuestas de pronósticos deportivos organizados en el país, pero no en el
exterior, por lo que se sigue el denominado “principio de la fuente”.

SUJETO PASIVO

Asignamos el carácter de “destinatario legal tributario” al “realizador” del hecho imponible sobre el
cual recae el peso económico del tributo por vía legal. En el impuesto analizado, quien se halla en
esa situación es el ganador del premio. Su capacidad contributiva es la gravada, y es de su premio
de dónde surgen los fondos con que se pagará el impuesto.

BASE IMPONIBLE. ALÍCUOTA:

La base imponible está constituida por el monto neto del premio. Pero, conforme al artículo 4 de la
ley, se considerará, sin admitirse prueba en contrario, que el monto neto de cada premio es el 90%
del mismo, menos la deducción de los descuentos que sobre él prevean las normas que regulen el
juego o concurso.

El monto neto de cada premio alcanzado por este impuesto estará sujeto a la tasa del 25%.

EXENCIONES:

Están exentos del impuesto los premios cuyo monto neto no exceda de $1200.
Por su parte, según lo establece el decreto reglamentario, el impuesto no alcanza a los premios que
combinan el azar con elementos o circunstancias ajenas a éste, tales como la cultura, la habilidad,
destreza, pericia o fuerza de los participantes, salvo que los mismos dependan de un sorteo final.

IMPUESTO A LA GANANCIA MÍNIMA PRESUNTA

Es un impuesto de tipo patrimonial que alcanzaba a la totalidad de activos empresariales tanto en el

país como en el exterior, este impuesto recae sobre una renta potencial de las empresas, es decir
que la ley presumía que si hay un activo, entonces existían ganancias para mantenerlo y por ello lo
gravaba.

Nace en 1928. La ley 27.260 lo derogó para las pymes a partir del año 2017 y actualmente se
encuentra derogado para todas las sociedades y empresas para los ejercicios a partir del 2019.

CARACTERÍSTICAS

➔ Era un impuesto real, no tenía en cuenta las característica de los sujetos alcanzados, se
evaluaba sólo los activos
➔ era proporcional, si bien tenía una alícuota única tenía un mínimo exento de 200.000 pesos
 ➔ impuesto nacional, cuya recaudación era a cargo de la afip pero era coparticipable
➔ y era un impuesto directo

Se gravaba todos los activos de las empresas existentes al 31 del 12 de cada año, tanto en el país
como en el exterior
Estos bienes eran valuados conforme a una serie de normativas que establece la ley
Era un impuesto periodico, de carácter anual, se alisaban los bienes existentes al 31 de diciembre de
cada año.
Se llamaba de “ganancia mínima presunta”, porque este impuesto se pagaba en la medida que no
pagaremos ganancias, por esta presunción que existía de que si teníamos un activo o capital, ese
activo debia ser mantenido y por lo tanto se presumía que había ganancias. Si no pagamos
ganancias debíamos pagar este 1%, minimamente del activo de las empresas.

Si el impuesto a las ganancias era mayor que ganancia mínima presunta o igual, no debíamos pagar
ganancia mínima presunta. Y si el impuesto a las ganancias era menor que el impuesto a la ganancia
mínima presunta, debíamos pagar este, pero lo que yo pagaba era pago a cuenta del impuesto a las
ganancias para los 5 periodos siguientes.

* Era un impuesto que obviamente no tenía en cuenta la capacidad contributiva de las empresas,
este fue declarado inconstitucional por la corte en un fallo de 2010 que se llamó HERMITAGE S.A C/
PODER EJECUTIVO, esta empresa demostró que durante determinado periodo su explotación
comercial había arrojado pérdidas, por lo tanto había inexistencia de la capacidad contributiva.
El juez de primer instancia deniega la petición por que la empresa no habia demostrado que la
aplicación del impuesto era confiscatoria, la cámara declara inconstitucionalidad el impuesto y
considera probada la ausencia de la capacidad contributiva, el fisco recurre a la Corte, la cual termina
declarando la inconstitucionalidad de la norma, por su redacción poco clara y precisa, y considero
que no era razonable e inequitativa.

UNIDAD 15. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

El IVA es una derivación de los impuestos a las ventas, tributos que económicamente, inciden sobre
los consumos. Si al mismo impuesto que grava todas las etapas se le elimina el efecto acumulativo o
en cascada, nos hallamos ante el IVA.

Paga cada una de las etapas de circulación económica del bien, pero sólo en relación con el añadido
que se ha incorporado a la mercadería o producto. Los empresarios o comerciantes situados en
niveles distintos son gravados en proporción al aumento de valor que ellos producen.

Está regulado en la Ley Nº 23.349. Por fuera de lo que dispone la ley específica del IVA, el
procedimiento de determinación e impugnación de éste se rige por las disposiciones de la Ley
11.683, y su aplicación, percepción y fiscalización están a cargo de la AFIP – DGI, quedando
facultada la DGA para la percepción del tributo en los casos de importación definitiva.

CARACTERÍSTICAS DEL IVA

➔ Impuesto indirecto: grava los consumos que constituyen manifestaciones mediatas de
exteriorización de la capacidad contributiva (facultad concurrente de Nación y provincias
conf. 75, inc. 2 CN. Nación establece el gravamen en todo el territorio del país, pero queda
comprendido en el régimen de coparticipación).
➔ Impuesto real: su hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones personales de los
sujetos pasivos, sino que la naturaleza de las operaciones, negocios y contrataciones que
contienen sus hechos imponibles.
➔ Impuesto a la circulación: grava los movimientos de riqueza que se ponen de manifiesto con
la circulación económica de los bienes
➔ Fragmentación del valor de los bienes que se enajenan y de los servicios que se prestan,
para someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de dichos bienes y
servicios, en forma tal que en la etapa final queda gravado el valor total de ellos.
➔ Es, en principio, trasladable; incide -casi siempre- en forma definitiva sobre el consumidor,
en tanto que el obligado jurídicamente a pagarlo no es éste, sino el vendedor, productor o
fabricante de los artículos de consumo y los locadores o prestadores de servicios.
➔ Desde el punto de vista económico-financiero, grava las transacciones, o sea, la circulación
económica de los bienes, los servicios y los consumos, que constituyen manifestaciones
mediatas de capacidad contributiva.
➔ Es general, en razón de que afecta el consumo en todas sus manifestaciones y categorías.
➔ Es proporcional.

ESTRUCTURA

El hecho imponible es de tipo múltiple, dado que la ley menciona diversas operaciones individuales
que constituyen hechos generadores del impuesto. Quienes realizan esas operaciones pueden ser
personas de existencia física (hoy personas humanas) o de existencia ideal. La imputación de estos
hechos imponibles se efectúa por mes calendario, sobre la base de la declaración jurada efectuada.
Esta forma de imputación del hecho imponible trae la duda sobre si el impuesto es instantáneo o
periódico. Al respecto, cabe decir que el hecho imponible se perfecciona cada vez que se realiza una
operación gravada, según surge del art. 5 de la Ley de IVA, lo cual pareciera indicar que el impuesto
es instantáneo, pero ello no es así ya que la ley le da el carácter de periódico al reunir todos los
hechos imponibles e imputarlos a un período que es mensual. El IVA sólo es instantáneo en el caso
de las importaciones definitivas, puesto que cada hecho imponible queda imputado al momento en
que se liquida el derecho aduanero de importación. El importe del tributo surge de la diferencia entre
el débito fiscal y el crédito fiscal (arts. 11 y 12 de la ley)

HECHO IMPONIBLE

➔ ASPECTO MATERIAL Constituyen hechos imponibles del IVA los siguientes (art 1):

ART 1º — “Establécese en todo el territorio de la Nación un impuesto que se aplicará sobre:

a.- Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país efectuadas por los
sujetos indicados en los incisos a), b), d), e) y f) del artículo 4°, con las previsiones señaladas en el
tercer párrafo de ese artículo.
b.-Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artículo 3°, realizadas en el
territorio de la Nación. En el caso de las telecomunicaciones internacionales se las entenderá
realizadas en el país en la medida en que su retribución sea atribuible a la empresa ubicada en él. En
los casos previstos en el inciso e) del artículo 3°, no se consideran realizadas en el territorio de la
Nación aquellas prestaciones efectuadas en el país cuya utilización o explotación efectiva se lleve a
cabo en el exterior, las que tendrán el tratamiento previsto en el artículo 43.
c.- Las importaciones definitivas de cosas muebles.
d.-Las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artículo 3°, realizadas en el exterior cuya
utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, cuando los prestatarios sean sujetos del
impuesto por otros hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos.
e.- Los servicios digitales comprendidos en el inciso m) del apartado 21 del inciso e) del artículo 3°,
prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior cuya utilización o explotación efectiva
se lleve a cabo en el país, en tanto el prestatario no resulte comprendido en las disposiciones
previstas en el inciso anterior…

Constituyen hechos imponibles del impuesto al valor agregado:

1)VENTA DE COSAS MUEBLES: Dentro de este hecho imponible debemos considerar un aspecto
objetivo y un aspecto subjetivo. Sólo son ventas las que objetivamente la ley considera tales, y
están gravadas siempre que estén efectuadas por los sujetos que la ley menciona en forma
expresa.

Aspecto objetivo: En el artículo 2 se explica qué se considera “ventas” para este impuesto.
Toda transferencia a título oneroso entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas
o entidades de cualquier índole, que importe la transmisión del dominio de cosas muebles, excepto la
expropiación.
La norma menciona como casos de transmisión comprendidos en este concepto, a la venta, la
permuta, la dación en pago, la adjudicación por disolución de sociedades, los aportes sociales, las
ventas y subastas judiciales, y “cualquier otro acto que conduzca al mismo fin”. Esta última expresión
significa que la enumeración que antecede es meramente ejemplificativa, y no taxativa.
Mediante sus últimas reformas, la ley incluye en el concepto de venta, la incorporación de bienes
muebles de propia producción en casos de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no
gravadas, y también la enajenación de aquellos bienes que pudiendo tener individualidad propia, se
hallan adheridos al suelo al momento de su transferencia, a condición de que tengan para el
responsable el carácter de bienes de cambio.
La desafectación de cosas muebles para uso o consumo particular de los titulares o ejecutores de
ella. Es decir: quienes retiren para su uso o consumo particular, bienes de sus negocios o empresas;
bienes, éstos, que de haberse vendido a terceros hubieran sido alcanzados por el IVA. Este
dispositivo demuestra hasta qué punto llega la autonomía del derecho tributario: una “venta” puede
no requerir dos partes (p. ej., si se trata de una empresa de único dueño), y puede bastar un solo
sujeto, que en cierto modo se estaría “vendiendo a sí mismo”.
Las operaciones de los comisionistas u otros que vendan o compren en nombre propio pero por
cuenta de terceros. Si bien la norma no hace mención a que tales ventas o compras deben versar
sobre cosas muebles, resulta evidente que se refiere sólo a ellas.
Aspecto subjetivo: Estas ventas deben ser realizadas por:
➔ Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles;
➔ Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles;
➔ Quienes enajenen bienes inmuebles recibidos por herencia o legado de responsables, en
tanto hubieran sido objeto de gravamen en cabeza de dichos causantes;
➔ Quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras;
➔ Las empresas constructoras que realicen obras sobre inmuebles propios;
➔ Quienes presten servicios gravados;
➔ Quienes sean locadores, si la locación está gravada.

2)OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS: La ley distingue, en cinco incisos, los

diferentes casos de obras, locaciones y prestaciones de servicios alcanzados por el impuesto.
➔ Trabajos sobre inmuebles de terceros: Estos trabajos son: 1) construcciones de cualquier
naturaleza; 2) instalaciones civiles, comerciales o industriales; 3) reparaciones; 4)
mantenimiento y conservación.
➔ Obras sobre inmuebles propios: Es destacable que la obligación de pagar el tributo nace en
este caso desde el momento de la transferencia a título oneroso del inmueble. A su vez, se
considera momento de la transferencia del inmueble el de la entrega de la posesión o el de la
escritura traslativa de dominio, el que fuera anterior. Si la venta es judicial, por subasta pública,
la transferencia se considera efectuada en el momento en que quede firme el auto de
aprobación del remate.
➔ Elaboración, construcción o fabricación de cosas muebles por encargo de terceros: La ley
asimila a este hecho imponible la hipótesis de que, en la ejecución de trabajos sobre inmuebles
ajenos o en la ejecución de mejoras sobre inmuebles propios, se produzcan bienes que puedan
tener “individualidad propia”, antes de trasformarse en inmuebles por accesión.
➔ Obtención de bienes de la naturaleza: Esta obtención se refiere a la extracción de minerales, la
caza, la pesca, el cultivo de vegetales, la cría de animales, etc., siempre y cuando estos
procesos productivos se realicen por encargo de un tercero. Esto último significa que la norma
se aplica a quien es contratado por un productor para realizar estas tareas por su cuenta, con
aporte o no de materia prima.
➔ Locación y prestación de servicios variados: Un ligero análisis del dispositivo comprende los
más disímiles servicios, tratándose en general de locaciones o prestaciones de servicios al
consumidor final.
Se puede distinguir tres distintos tipos de supuestos:
➢ Ciertas locaciones en particular, consideradas objetivamente; por ejemplo, locaciones
de inmuebles para recreo, veraneo, conferencias, reuniones, fiestas y similares.
➢ Ciertas locaciones efectuadas por determinadas clases de establecimientos; por
ejemplo: locaciones efectuadas por hoteles, hosterías, pensiones, casas de baños y
masajes, gimnasios, tintorerías, etc.
➢ Ciertas locaciones efectuadas por determinadas clases de sujetos; por ejemplo,
locaciones efectuadas por quienes presten servicios de telecomunicaciones, o por
quienes proveen gas o electricidad.
Además, el inciso “e” en su apartado 21 establece que “Las restantes locaciones y prestaciones de
servicios, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso, con prescindencia
del encuadre jurídico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina”.
3) IMPORTACIÓN DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES: Se entiende por importación definitiva la
importación para consumo a que se refiere la legislación aduanera.
La importación para consumo a que se refiere la legislación aduanera consiste en la introducción
lícita de cosas en el país, con carácter definitivo, mediante la tramitación y pago de los derechos
correspondientes, hasta ser liberada al consumo por la autoridad aduanera.

4) PRESTACIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR CUYA UTILIZACIÓN O EXPLOTACIÓN

DEFINITIVA SE LLEVE A CABO EN EL PAÍS: En este hecho imponible estarían comprendidos, entre
otros, el asesoramiento técnico o de otro tipo prestado desde el exterior; la coordinación en el exterior
de trabajos sobre inmuebles ajenos ubicados en el país; la reparación de cosas muebles en el
exterior que se remitieron para eso, y que luego volverán al país; los servicios de computación
realizados desde el exterior.

Se establece una exención si los destinatarios son el Estado Nacional, las provincias, la Ciudad de
Buenos Aires, y municipalidades.

➔ ASPECTO PERSONAL:

El artículo 4 de la ley 23.349 les asigna el carácter de sujetos del gravamen a:

A. Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles;
B. Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles;
C. Herederos o legatarios cuando enajenan bienes que en cabeza de sus causantes hubieran
estado sujetos al gravamen.
D. Comisionistas y otros intermediarios.
E. Importadores.
F. Empresas constructoras que realicen obras sobre inmueble propio, cualquiera que sea la
forma jurídica que hayan adoptado para organizarse, incluidas las empresas unipersonales. A
los fines de esta sujeción pasiva, se entiende que revisten el carácter de empresas
constructoras las que directamente, o por medio de terceros, efectúan las referidas obras con
el propósito de obtener un lucro con su ejecución o con la posterior venta, total o parcial, del
inmueble.
G. Quienes presten servicios gravados;
H. Quienes sean locadores, si la locación está gravada;
I. Los prestatarios de servicios que se realicen en el exterior y su utilización o explotación se
lleve a cabo en el país.
J. Las uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresarial.
consorcios, asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas, agrupamientos no
societarios o cualquier otro ente individual o colectivo que se encuentren comprendidos en
algunas de las situaciones previstas en el artículo 4 de la ley.

➔ ASPECTO TEMPORAL:

Bajo el título de “nacimiento del hecho imponible” el artículo 5 de la ley describe, con respecto a cada
hecho imponible, el momento desde el cual se los tiene por perfeccionados, es decir, por
configurados.
Este perfeccionamiento, sin embargo, no implica la exigibilidad inmediata de la deuda impositiva
correspondiente, ya que la ley establece un método de liquidación y un régimen de pago del
impuesto que en algunos casos es por períodos mensuales, y, en otros, en momentos determinados.
Según el artículo 5 de la ley, el impuesto es adeudado:
1. En el caso de las ventas, desde el momento de a) la entrega del bien; b) emisión de la
factura respectiva; o, c) acto equivalente, el qué sea anterior.
Sin embargo, si se trata de provisión de energía eléctrica o gas regulado por medidor, el hecho
imponible se perfecciona desde el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para
el pago del precio, o desde el momento de su percepción total o parcial, el que fuere anterior.
2. En el caso de prestaciones de servicios y de locaciones de obras y servicios, desde
el momento en que a) se termina la ejecución o prestación; o, b) desde el momento
de la percepción total o parcial del precio, el que fuere anterior, y con las siguientes
excepciones:
➢ Que ellas se efectúen sobre bienes, en cuyo caso el hecho
➢ imponible se perfecciona desde la entrega de tales bienes, o acto equivalente,
configurándose este último con la mera omisión de la factura;
➢ Que se trate de servicios de telecomunicación, en cuyo caso el
➢ gravamen se adeuda desde el vencimiento del plazo fijado para el pago, o desde el
momento de la percepción total o parcial, el que fuere anterior;
➢ Que se trate de casos en que la contraprestación deba ser fijada judicialmente, en
cuyo caso el hecho imponible se perfecciona con la percepción total o parcial del precio,
o en el momento en que el prestador o locador haya emitido factura, el que sea anterior;
➢ Los trabajos sobre inmuebles de terceros;
➢ Se trate de operaciones de seguros, en cuyo caso el hecho imponible se perfecciona
con la emisión de la póliza o, en su caso, la suscripción del respectivo.
3. En el caso de trabajos sobre inmuebles de terceros, desde el momento de aceptación del
certificado de obra, parcial o total, de la percepción total o parcial del precio, o de la
facturación. De estas tres hipótesis genera el impuesto la que ocurre con anterioridad.
4. En los casos de locación de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de telecomunicaciones
(excluida la televisión por cable), en el momento de devengarse el pago, o en el de su
percepción, el que fuera anterior.
5. En el caso de obras sobre inmuebles propios desde el momento de la transferencia a título
oneroso del inmueble. Como antes se dijo, la ley dispone que a tales efectos se considera
momento de la transferencia el de la entrega de la posesión o el de la escritura traslativa de
dominio, el que fuera anterior.
6. En el caso de importaciones, desde el momento en que éstas sean definitivas.
7. En el caso de locación de cosas muebles con opción a compra, en el momento de la entrega
del bien o acto equivalente, siempre y cuando la locación esté referida a:
Bienes muebles de uso durable, destinados a consumidores finales o a ser utilizados en actividades
exentas o no gravadas;
Operaciones no comprendidas en el punto anterior, siempre que el plazo de duración de la operación
no exceda de un tercio de la vida útil del respectivo bien.

➔ ASPECTO ESPACIAL:

Están gravadas con el IVA las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país.
Por el artículo 1 del decreto reglamentario de la ley, “las cosas muebles de procedencia extranjera
sólo se considerarán situadas o colocadas en el territorio del país cuando hayan sido importadas en
forma definitiva”.
Para que las obras, locaciones o prestaciones de servicios del artículo 3 quedan sujetas al IVA deben
ser realizadas en el territorio de la Nación.
A fin de que las telecomunicaciones internacionales tributen IVA, la retribución por ellas ha de ser
atribuible a la empresa ubicada en el país. En este último caso, pues, se adopta el criterio de la
ubicación.

SUJETOS

➔ SUJETO ACTIVO: No cabe duda alguna de que el sujeto activo es el Estado nacional.
➔ SUJETOS PASIVO: A los sujetos pasivos por deuda propia, es decir, contribuyentes, nos hemos
referido en el punto anterior, al considerar el aspecto subjetivo normado en los artículos 1 y 4 de
la ley.
Conforme al artículo 4, tercer párrafo, de la ley, una vez adquirido el carácter de sujeto pasivo del
impuesto en los casos de los incisos a, b, d, e y f de dicho artículo, quedan gravadas con el IVA
“todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condición de
tal, con prescindencia del carácter que revisten las mismas para la actividad y de la proporción de su
afectación a las operaciones gravadas cuando éstas se realicen simultáneamente con otras exentas
o no gravadas, incluidas las instalaciones que siendo susceptibles de tener individualidad propia se
hayan transformado en inmuebles por accesión al momento de su enajenación”.

Por el artículo 4, párrafo 4, de la ley, mantienen la condición de sujetos pasivos los declarados en
quiebra o concurso civil, “con relación a las ventas y subastas judiciales y a los demás hechos
imponibles que se efectúen o se generen en ocasión o con motivo de los procesos respectivos”.

El artículo 6 del decreto reglamentario preceptúa que mientras se mantenga el estado de indivisión
hereditaria, el administrador de la sucesión o el albacea serán los responsables del ingreso del IVA
que pueda corresponder, siendoles de aplicación lo dispuesto por el art. 16 de la ley 11.683.

A los efectos del pago del IVA, debemos distinguir diferentes situaciones: a) responsables inscritos;
b) responsables no inscritos; c) consumidores finales -que no son sujetos pasivos-; d) otros sujetos.

1. RESPONSABLES INSCRIPTOS: El artículo 36 de la ley dispone que los sujetos pasivos del
artículo 4 deben inscribirse en la DGI, en la forma y tiempo que ella establezca.
El artículo indica, a sí mismo, que no están obligados a inscribirse, aunque puede optar por hacerlo,
los importadores, por sus importaciones definitivas, y quienes sólo realicen operaciones exentas.
Las obligaciones de los responsables inscriptos en sus respectivas operaciones son las siguientes:
➢ Si efectúan ventas, locaciones y/o prestaciones gravadas con otros responsables inscriptos,
deben discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación. La factura debe
contener ambos números de inscripción. El incumplimiento de la obligación de facturar o
discriminar el impuesto hace presumir, sin admitir prueba en contrario, la falta de pago del
impuesto, por lo cual el comprador no tiene derecho al crédito fiscal del artículo 12.
➢ Si efectúan ventas, locaciones y/o prestaciones gravadas a consumidores finales, no deben
discriminar en la factura el gravamen que recae sobre la operación. El mismo criterio se aplica
con sujetos cuyas operaciones están exentas.
2. CONSUMIDORES FINALES: Se denominan así a “quienes destinen bienes o servicios
para uso o consumo privado”. Ellos no son sujetos pasivos del IVA, lo cual no es óbice para que
desde el punto de vista económico se los considere contribuyentes de facto.

EXENCIONES

Los artículos 7 y 8 de la ley contienen una larga lista de exenciones, motivadas en razones de
diversa índole que clasificamos de la siguiente manera:

➔ POLÍTICAS EN GENERAL: Prestaciones realizadas por el Estado en sentido lato (Nación,

provincias, municipalidades e instituciones pertenecientes a ellas);
➔ RELIGIOSAS: Servicios relativos al culto o que lo fomenten, prestados por instituciones
religiosas;
➔ EDUCATIVAS Y CULTURALES: Libros, folletos e impresos similares, diarios y publicaciones
periódicas, servicios prestados por establecimientos educacionales privados, referidos a la
enseñanza en todos los niveles y grados, y de postgrado;
➔ QUE NO ENCAREZCAN LA CANASTA FAMILIAR Y SOCIAL EN GENERAL: Agua
ordinaria natural, pan común, leche fluida o en polvo, entera o descremada sin aditivos, cuando
el comprador sea un consumidor final, el Estado en sentido lato, comedores escolares o
universitarios, obras sociales;
➔ SANITARIAS: Especialidades medicinales para uso humano, tratándose de su reventa
por droguerías y farmacias, si tributaron el IVA en la etapa de importación o fabricación; servicios
de asistencia sanitaria, médica y paramédica;
➔ DE TRANSPORTE: Billetes para viajar en transportes públicos puestos en circulación por la
entidad emisora o prestadora del servicio; aeronaves para el transporte de pasajeros y/o
cargas, y embarcaciones destinadas al uso exclusivo de actividades comerciales, de defensa y
seguridad.

BASE IMPONIBLE

La base imponible de un impuesto es, por lo general, la magnitud sobre la cual se aplica la alícuota,
obteniéndose de esta manera el importe tributario.
En el caso del IVA, la base imponible no es la magnitud sobre la cual se aplican las alícuotas de la
ley, sino la base del cálculo de créditos y débitos fiscales, cuya diferencia constituirá el importe
tributario a pagar.
La base imponible (con la significación especial que corresponde a este impuesto) consiste en el
precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios que resulte de la factura o
documento equivalente extendido por los obligados al pago del impuesto, neto de descuentos y
similares efectuados según las costumbres de plaza.

Si no existe factura (o documento equivalente), o ellos no expresan el valor corriente de plaza, se

presume que éste (el valor de plaza) es el valor computable, salvo prueba en contrario. Se trata de la
posibilidad de una factible simulación que la ley se encarga de prevenir.
Además, el precio está integrado por otros conceptos que incrementan el valor de los bienes y
servicios gravados. Ellos son:

➔ Los servicios prestados juntamente con la operación gravada o como consecuencia de ella,
referidos a transporte, limpieza, embalaje, seguro, colocación, mantenimiento y similares;
 ➔ Los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares percibidos o
devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término, excepto los intereses y
actualizaciones de deudas.
➔ El precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas del artículo 3.
➔ El precio atribuible a la transferencia, cesión o concesión de uso de derechos de la propiedad
intelectual, industrial o comercial.

Al contrario, el IVA no integra el precio neto de la venta, la locación o prestación de servicios

gravados.
En los supuestos de obra sobre inmueble propio, la ley dispone que el precio gravable resulta de la
proporción del precio convenido entre las partes que sea atribuible a la obra objeto del gravamen.
Dicha proporción no podrá ser inferior al importe que resulte atribuible a ella según el pertinente
avalúo fiscal, o, en su defecto, el que resulte de aplicar al precio total la proporción de los respectivos
costos determinados conforme a las disposiciones de la ley de impuesto a las ganancias.

PROCEDIMIENTO LIQUIDATORIO

El procedimiento liquidatorio es denominado “método de sustracción”, ya que el impuesto a pagar

resulta de la diferencia entre el débito fiscal y el crédito fiscal. Consiste en deducir, del impuesto
generado por las ventas y prestaciones de servicios del contribuyente de un período –débito fiscal-, el
IVA contenido en las compras de bienes o insumos o prestaciones de servicios realizadas en su favor
en el mismo período, independientemente de que estos bienes y servicios hayan sido introducidos o
no en el ciclo productivo del período en cuestión -crédito fiscal-.

La sustracción del crédito fiscal determina que en cada etapa se pague por el valor agregado,
dándole al IVA el carácter de impuesto no acumulativo. Sólo en el caso de que no hubiese crédito
fiscal por el período de que se trate, el débito fiscal pasaría a ser el impuesto a pagar.
Si el impuesto estuviera constituido por el débito fiscal (sin la deducción del crédito fiscal), dicho
impuesto sería acumulativo, en “cascada” o “piramidal”. Es justamente la resta del crédito fiscal lo
que hace que en definitiva cada etapa pague en relación al valor agregado al bien, siendo esta
circunstancia la que da el nombre al impuesto y lo transforma en “no acumulativo”.

En síntesis, el crédito fiscal es el IVA pagado a proveedores o que terceros le facturaron al

contribuyente, en tanto que el débito fiscal es el IVA cobrado a clientes o que el contribuyente facturó
a terceros. Si el débito fiscal es mayor que el crédito fiscal, la diferencia que resulta, generalmente en
el mes, es ingresada a la D.G.I. Si el crédito fiscal es mayor que el débito fiscal, la diferencia es
trasladada como saldo a favor del mes siguiente.

➔ DÉBITO FISCAL: La determinación del débito fiscal surge como resultado de aplicar a los
importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios
gravados, imputables al período fiscal que se liquida, la alícuota que fija la ley para las
operaciones que dan origen a la liquidación que se practica.
Al importe así obtenido en concepto de débito fiscal se le debe adicionar el importe que resulte de
aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas logradas en el período
que se liquida, la alícuota respectiva. A tal efecto la ley presume, sin admitir prueba en contrario, que
los descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio neto de venta y al
impuesto facturado.
 ➔ CRÉDITO FISCAL: De conformidad al artículo 11 de la ley, el crédito fiscal, o sea, el importe a
restar al débito fiscal, se determina de la siguiente manera:
a)El gravamen que en el período fiscal que se liquida se hubiere facturado al contribuyente por
compra o importación de bienes, locaciones y prestaciones de servicios, incluido el proveniente de
inversiones en bienes de uso y hasta el límite del importe que surja de aplicar sobre los montos
totales netos de las prestaciones, compras, locaciones o importaciones, la alícuota respectiva.
A continuación la ley se encarga de señalar que sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal las
compras o importaciones definitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en
que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera que fuese la etapa de su aplicación.
Por el contrario, en ningún caso da lugar a cómputo de crédito fiscal el gravamen adicional que se
liquide a los responsables no inscritos conforme al nuevo régimen que rige en esta materia, salvo que
el no inscrito pase a ser responsable inscrito, en cuyo caso, puede hacer el cómputo.

b)El gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, etc.,
concedidos, la alícuota respectiva, siempre que estos descuentos concuerden con las costumbres de
plaza, se facturen y contabilicen. Esta norma tiene por objeto restar del monto del impuesto a pagar,
la porción correspondiente a descuentos, que constituyen disminuciones del valor total de las
operaciones gravadas y que no se tomaron en cuenta inmediatamente en los precios netos
facturados, por haberse efectuado esos descuentos con posterioridad a la expedición de las facturas.

➔ SALDO A FAVOR: El saldo a favor del contribuyente que resulte de la sustracción entre el débito
fiscal y el crédito fiscal -incluido el que provenga del cómputo de créditos fiscales originados por
importaciones definitivas- sólo debe ser aplicado a los débitos fiscales correspondientes a los
ejercicios fiscales siguientes, excepto que se trate de saldos de impuesto a favor del
contribuyente resultantes de ingresos directos, los cuales: a) pueden ser objeto de las
compensaciones y acreditaciones de los artículos 35 y 36 de la ley 11.683 o, en su defecto, les
serán devueltos, o c) podrán ser transferidos a terceros responsables.

Es decir, la ley diferencia dos tipos de saldos a favor del impuesto:

➢ Saldo a favor técnico, que surge de la diferencia entre los débitos fiscales de un período y los
créditos fiscales de ese período más el saldo a favor técnico del período anterior; y
➢ Saldo a favor proveniente de ingresos directos y asimilados, conformado por pagos a cuenta,
regímenes especiales de ingreso, retenciones y percepciones -y todo otro tipo de ingreso que
representa un pago en efectivo, o que a él se asimile para el fisco, como. Este último es de libre
disponibilidad, lo cual permite al contribuyente compensarlo contra el propio IVA o acreditarlo
contra otros impuestos a su cargo, solicitar su devolución o transferirlo a terceros responsables.

En cambio, el saldo a favor técnico limita su cómputo a débitos fiscales futuros del IVA.

ALÍCUOTA

La alícuota del IVA es actualmente del 21 %, y se incrementa al 27 % para las ventas de gas, energía
eléctrica y aguas reguladas por medidor y demás prestaciones comprendidas en los apartados 4,
5 y 6 del inciso “e” del artículo 3, si estas operaciones son efectuadas fuera de domicilios destinados
exclusivamente a vivienda o casa de recreo o veraneo o, en su caso, terrenos baldíos, y el
comprador o usuario es un sujeto categorizado en el IVA como responsable inscripto o como
responsable no inscrito.
 IMPUESTOS INTERNOS

El sistema tributario argentino aplica mediante AFIP un tributo sobre la venta de algunos productos y
servicios a los que se grava en forma de impuestos internos. Las tasas aplicables del Impuesto
Interno son establecidas mediante la Ley 24674/96. ¿Cuál es la finalidad del impuesto interno? A
partir del artículo 1 de la Ley 24.674 queda establecido los productos y servicios alcanzados por el
impuesto interno. El objetivo básico es el recaudar mediante la aplicación de tasas sobre los
diferentes productos y servicios, más allá de cualquier explicación técnica.

Los “impuestos internos” son impuestos al consumo, que se los llaman así (internos) por oposición a
los impuestos “externos” o aduaneros. Continúan en la actualidad llamándose de tal manera, no
obstante la denominación es manifiestamente desacertada ya que gravan también la mercadería
que se introduce del extranjero, y que, como bien ha dicho la doctrina, todos los tributos recaudados
en un país que nutren sus arcas fiscales son siempre “internos”.

CARACTERÍSTICAS

1) Son indirectos, ya que gravan el consumo como exteriorización mediata de capacidad contributiva.
Se trata de una imposición indirecta específica o selectiva, por la cual tributan determinadas
operaciones vinculadas con ciertos objetos de consumo, y se caracteriza por ser de sencilla
determinación y bajo costo de recaudación.
2) Son reales, en cuanto no tienen en cuenta características especiales de los contribuyentes. 3) Son
proporcionales.
4) Son permanentes.
5) Son de facultades concurrentes.
6) Son instantáneos, pues son adeudados desde el momento del expendio de la cosa gravada, sin
perjuicio de su imputación al período fiscal.

CÁLCULO DEL IMPUESTO INTERNO

El impuesto interno es calculado con la tasa nominal, siendo igual al calculado con la tasa efectiva,
salvo respecto a las importaciones. Ya que el impuesto interno tiene propia base imponible, puede
utilizarse tasas nominales, pero luego de determinarse el monto del impuesto interno. Para lo que,
debe utilizarse una tasa efectiva la que, aplicada sobre la base imponible -excluyendo el impuesto
interno-, resultando el monto a pagar.
Fórmula de cálculo para determinar la tasa efectiva a utilizar: Tasa Efectiva = (100*Tasa Nominal) /
(100-Tasa Nominal) La tasa efectiva siempre será mayor a la tasa nominal. El impuesto debe
determinarse, en general, mediante el sistema de declaración jurada del sujeto pasivo, declaración,
ésta que debe ser formulada conforme a las registraciones de los libros comerciales, oficiales y
demás constancias o elementos que permitan establecer el monto sujeto a gravamen.

La presentación de declaración jurada y oportunidad de pago del impuesto respectivo debe

efectuarse en la forma y plazo que fije la D.G.I., ya que el sujeto activo es el fisco nacional. Los
impuestos internos son recaudados por la DGI, quedando facultada la DGA para su percepción en
los casos de importación definitiva.

SUJETOS

¿Qué sujetos están obligados a pagar el Impuesto Interno? Según la Ley que establece la lista de
sujetos obligados a ingresar el impuesto, son los siguientes:
➔ Fabricantes de productos gravados
➔ Importadores de productos gravados
➔ Responsables que participan en las etapas de comercialización de objetos suntuarios
➔ Fraccionadores de tabaco, de bebidas alcohólicas y champañas
➔ Intermediarios de champañas a granel
➔ Proveedores del servicio de telefonía celular y satelital
➔ Sujetos por cuya cuenta se efectúan elaboraciones o fraccionamientos
➔ Responsables por productos gravados que utilicen como materia prima otros productos
gravados, quienes pueden sustituir al responsable original en la obligación de abonar el
impuesto y retirar las mercaderías de fábrica
➔ Las compañías de seguros legalmente constituidas o establecidas en el país, aunque aporten
cobertura a bienes que no estén en el país.

Los impuestos internos afectan indirectamente al consumidor final ya que de seguro que dicha tasa
que deben pagar los sujetos alcanzados y que comercializan dichos productos y servicios trasladan
esa tasa al precio final que paga el consumidor lo que puede recaer en la inflación y en el consumo.

HECHO IMPONIBLE:

➔ ASPECTO MATERIAL consiste en el expendio de artículos nacionales o importados de

tabacos; bebidas alcohólicas; cervezas; bebidas analcohólicas, jarabes, extractos y
concentrados; automotores y motores gasoleros; servicios de telefonía celular y satelital;
champañas; objetos suntuarios y vehículos automóviles y motores, embarcaciones de recreo
o deportes y aeronaves

El impuesto interno se aplica sobre los siguientes productos y servicios:

➔ Tabacos
➔ Bebidas alcohólicas -cervezas, champagne-
➔ Bebidas analcohólicas -jarabes, extractos y concentrados-
➔ Automotores y motores gasoleros
➔ Servicios de telefonía celular y satelital
➔ Objetos suntuarios
➔ Vehículos automóviles y motores
➔ Embarcaciones de recreo o deportes y aeronaves

➔ ASPECTO PERSONAL Los destinatarios legales tributarios respecto de este gravamen

pueden ser:
 ➢ RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA Ellos son: Los fabricantes, importadores y los
fraccionadores (en el caso de tabaco, bebidas alcohólicas y champañas); Las personas
por cuya cuenta se efectúen las elaboraciones o fraccionamientos; Los intermediarios
por el expendio de champañas. Las entidades aseguradoras y los asegurados en el
caso de “primas a compañías extranjeras que no tengan sucursales autorizadas para
operar en la República”.
➢ RESPONSABLES POR CUENTA AJENA: Son los siguientes: Los que utilicen como
materia prima otros productos sometidos a gravamen; Los que deben pagar a efectos
de retirar las especies de fábrica o depósito fiscal; Los intermediarios entre
responsables y consumidores por las mercaderías gravadas cuya adquisición no fuese
fehacientemente justificada mediante documentación pertinente que posibilite la
correcta identificación del enajenante.
➔ ASPECTO TEMPORAL El hecho imponible de este gravamen se configura en el momento del
expendio. Sin embargo, al tributo se lo liquida y paga por mes calendario.
➔ ASPECTO ESPACIAL Este gravamen se aplica en todo el territorio de la Nación. Esto implica
prescindencia de todo criterio de atribución fiscal ajeno al principio de la fuente. Los hechos
son gravados siempre que se produzcan dentro de las fronteras del país y de allí la
conservada denominación de “internos”.

EXENCIONES:
➢ Los vinos, que no son calificados como bebidas alcohólicas gravadas;
➢ Los jarabes que se expendan como especialidades medicinales y veterinarias o que se
utilicen en la preparación de éstas;
➢ Los jugos puros vegetales;
➢ Las bebidas analcohólicas a base de leche o de suero de leche.
➢ Los seguros agrícolas, los seguros sobre la vida, los de accidentes personales y los colectivos
que cubran gastos de internación, cirugía o maternidad.
➢ Mercaderías amparadas por regímenes de equipaje que desplazan al viajero.
➢ Las mercaderías gravadas de origen nacional que sean exportadas.

DETERMINACIÓN Y PAGO:

El impuesto debe determinarse, en general, mediante el sistema de declaración jurada del sujeto
pasivo, declaración ésta, que debe ser formulada conforme a las registraciones de los libros
comerciales, oficiales y demás constancias o elementos que permitan establecer el monto sujeto a
gravamen.
La presentación de declaración jurada y oportunidad de pago del impuesto respectivo debe
efectuarse en la forma y plazo que fije la D.G.I.

RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES

MONOTRIBUTO

El régimen simplificado para pequeños contribuyentes fue introducido en nuestro sistema tributario
por la ley 24.977, en julio de 1998.
Esta ley produjo dos importantes modificaciones. En primer lugar limita la posibilidad de que los
sujetos se categoricen como “responsables no inscriptos” en el impuesto al valor agregado. Para ello
sustituye el artículo 29 de la ley 23.349, estableciendo que los sujetos deberán optar entre asumir la
calidad de responsables inscriptos o incorporarse al régimen simplificado que crea la ley.

En segundo lugar, aprueba un régimen simplificado que incluye el impuesto a las ganancias, el valor
agregado y el sistema previsional, destinado a los pequeños contribuyentes, que denomina
“monotributo”.

En consecuencia, los que optan por inscribirse en el régimen, deberán contribuir por los tres
tributos mencionados y no por algunos en particular. En el caso de las sociedades comprendidas en
el régimen que estamos tratando, se sustituye el impuesto a las ganancias de sus integrantes
originado por las actividades desarrolladas por la entidad sujeta al régimen simplificado y el impuesto
al valor agregado de la sociedad.

En virtud de lo expuesto se produce el siguiente interrogante: ¿Estamos ante un nuevo impuesto que
sustituye a los mencionados?, ¿o sólo ante un régimen que regula el ingreso al fisco de estos tres
tributos en forma peculiar? Las opiniones se encuentran divididas. Ciertos autores, como Dalmacio y
Scheneir, sostienen que se trata de un impuesto integrado cuyo hecho imponible “está definido por el
ejercicio de una actividad comprendida dentro del régimen simplificado y la base imponible está
determinada en forma presuntiva, tomando como parámetros de capacidad contributiva los ingresos
brutos obtenidos, ciertas magnitudes físicas y, en su caso, el precio unitario de las operaciones”.
Los mismos autores agregan que este régimen no sólo incorpora sus propias normas, sino que, en
los casos en que aplicó normas del impuesto a las ganancias y al valor agregado, lo hizo
expresamente.
Otros autores, en cambio, sostienen que se trata sólo de un régimen y no de un impuesto, por cuanto
carece de objeto o materia gravada. Agregan que no es otra cosa que “un régimen de ingreso
especial para tres gravámenes”.

SUJETOS:

El “monotributo” es un régimen pensado para los “pequeños contribuyentes”. Estos son definidos por
el artículo 2 de la ley, según el cual “se consideran pequeños contribuyentes:
1. Las personas físicas que realicen venta de cosas muebles, obras, locaciones y/o prestaciones
de servicios, incluida la actividad primaria;
2. Las integrantes de cooperativas de trabajo, en los términos y condiciones que se indican en el
Título VI;
3. Las sucesiones indivisas en su carácter de continuadoras de las mismas; y
4. Las sociedades de hecho y comerciales irregulares en la medida que tengan un máximo de 3
socios”.

En todos los casos siempre que cumplan las siguientes condiciones:

➔ Que por locaciones y/o prestaciones de servicios hayan obtenido en el año calendario
inmediato anterior al período fiscal de que se trata, ingresos brutos inferiores o iguales al
importe de $ 72.000.
 ➔ Que por el resto de las actividades enunciadas, incluida la actividad primaria, hayan obtenido
en el año calendario inmediato anterior al período fiscal de que se trata, ingresos brutos
inferiores o iguales al importe de $ 144.000.
➔ Que no superen en el mismo período los parámetros máximos referidos a las magnitudes
físicas que se establezcan para su categorización a los efectos del pago integrado de
impuestos que les corresponda realizar.
➔ Que el precio máximo unitario de venta, sólo en los casos de venta de cosas muebles, no
supere la suma de $ 870.
➔ Que no realicen importaciones de cosas muebles y/o de servicios.

Cuando se trata de sociedades comprendidas, además de cumplirse con los requisitos exigidos a
las personas físicas, la totalidad de los integrantes —individualmente considerados— deben reunir
las condiciones para ingresar al Régimen Simplificado.
Los sujetos que realicen locación de servicios simultáneamente con otra u otras de las actividades
alcanzadas por el régimen del monotributo deberán categorizarse de acuerdo con la actividad
principal y sumar la totalidad de los ingresos brutos obtenidos.
Se entiende por actividad principal aquélla por la que el contribuyente obtenga mayores ingresos
brutos.
Si la actividad principal del contribuyente es la locación o prestación de servicios, quedará excluido
del régimen si al sumarse los ingresos brutos obtenidos por el resto de las actividades comprendidas
en la ley (venta de cosas muebles; obras), superare el límite de $ 72.000 En el supuesto que la
actividad principal del contribuyente no sea la prestación de servicios, sino cualquiera de las otras
actividades alcanzadas por el monotributo, quedará excluido del régimen si al sumarle los ingresos
brutos obtenidos por actividades de prestación de servicios, superare el límite de $ 144.000.

Se considera ingreso bruto obtenido en las actividades, al producido de las ventas, obras, locaciones
o prestaciones correspondientes a operaciones realizadas por cuenta propia o ajena excluidos los
descuentos efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza.

CATEGORIZACIÓN

Los pequeños contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado (RS) debe, desde su adhesión
al régimen, ingresar mensualmente el impuesto integrado, sustitutivo de los impuestos mencionados,
que resultará de la categoría donde queden encuadrados en función al tipo de actividad, a los
ingresos brutos y a las magnitudes físicas asignadas a las mismas.

De acuerdo con los parámetros recién mencionados, se establecen diferentes categorías.

A la finalización de cada cuatrimestre calendario, el pequeño contribuyente deberá calcular los

ingresos acumulados y la energía eléctrica consumida en los 12 meses inmediatos anteriores así
como la superficie afectada a la actividad en ese momento. Cuando dichos parámetros superen o
sean inferiores a los límites de su categoría quedará encuadrado en la categoría que le corresponda
a partir del segundo mes inmediato siguiente del último mes del cuatrimestre respectivo.

Se considerará correctamente categorizado al responsable, cuando se encuadre en la categoría

que corresponda al mayor valor de sus parámetros, ingresos brutos o magnitudes físicas, para lo cual
deberá inscribirse en la categoría en la que no supere el valor de ninguno de los parámetros
dispuestos para ella.
En el supuesto de que el pequeño contribuyente desarrolle sus tareas en su casa habitación u otros
lugares con distinto destino se considerará exclusivamente como magnitud física a la superficie
afectada y a la energía eléctrica consumida en dicha actividad. En caso de existir un único medidor
se presume, salvo prueba en contrario, que se afectó 20% a la actividad gravada, en la medida que
se desarrollen actividades de bajo consumo energético. En cambio, se presume el 90%, salvo prueba
en contrario, en el supuesto de actividades de alto consumo energético.
La actividad primaria y la prestación de servicios sin local fijo, se categorizará exclusivamente por el
nivel de ingresos brutos.
Sin embargo, la propia ley señala que el parámetro de superficie afectada a la actividad no se
aplicará en zonas urbanas o suburbanas de las ciudades o poblaciones de hasta 40.000 habitantes,
con excepción de las actividades económicas que determine la Administración Federal de Ingresos
Públicos.

Hasta aquí hemos dicho que son los propios contribuyentes los que deben categorizarse, según los
parámetros antes señalados. No obstante, cuando la Administración Federal de Ingresos Públicos,
en virtud de las facultades que le otorga la ley 11.683, verifique que las operaciones de los
contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado no se encuentran respaldadas por las
respectivas facturas o documentos equivalentes correspondientes a las compras, obras, locaciones
o prestaciones aplicadas a la actividad, o por la emisión de sus respectivas facturas o documentos
equivalentes, se presumirá, salvo prueba en contrario, que los mismos tienen ingresos brutos
anuales superiores a los declarados en oportunidad de su categorización.

RENUNCIA AL RÉGIMEN

Los contribuyentes inscriptos en el Régimen Simplificado (monotributo) pueden renunciar al mismo

en cualquier momento. Esta renuncia produce efectos a partir del primer día del mes siguiente y el
contribuyente no podrá optar nuevamente por el “monotributo” hasta después de transcurridos 3 años
calendarios posteriores al de efectuada la renuncia.

La renuncia implica que los contribuyentes deban dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas y
de la seguridad social, por los respectivos regímenes generales.

EXCLUSIONES

Quedan excluidos de pleno derecho del Régimen Simplificado los contribuyentes que:
➔ Sus ingresos brutos correspondientes a los últimos 12 meses superen los límites establecidos
para la última categoría, de acuerdo con el tipo de actividad que realice.
➔ Los parámetros físicos superen los correspondientes a la última categoría, de acuerdo con el tipo
de actividad que realice.
➔ El máximo precio unitario de venta, en el caso de contribuyentes que efectúen venta de cosas
muebles, supere los $870.
➔ Adquieran bienes o realicen gastos injustificados por un valor incompatible con los ingresos
declarados.
➔ Hayan perdido su calidad de sujetos del presente régimen.
➔ Realicen más de 3 actividades simultáneas o posean más de 3 unidades de explotación.
➔ Realizando la actividad de prestación de servicios o locaciones se hubieran categorizado como
si realizaran las restantes actividades.

Desde el momento en que se produzca cualquiera de las causales de exclusión, los contribuyentes
deben dar cumplimiento a sus obligaciones impositivas y de la seguridad social, por los respectivos
regímenes generales.

FACTURACIÓN Y REGISTRACIÓN:

El contribuyente inscripto en el Régimen Simplificado debe exigir, emitir y entregar las facturas por las
operaciones que realice, estando obligado a conservarlas en la forma y condiciones que establezca
la Administración Federal de Ingresos Públicos.

Con respecto al impuesto al valor agregado, sus adquisiciones no generan, en ningún caso, crédito
fiscal y sus ventas, locaciones o prestaciones no generan débito fiscal para sí mismos, ni crédito
fiscal respecto de sus adquirentes, locatarios o prestatarios.

EXHIBICIÓN DE LA IDENTIFICACIÓN Y DEL COMPROBANTE DE PAGO

Los inscriptos deben exhibir en sus establecimientos, en lugar visible al público, la placa indicativa de
su condición de pequeño contribuyente y la categoría en la cuál se encuentra inscripto en el régimen,
y el comprobante de pago del último mes.

RÉGIMEN SIMPLIFICADO PARA PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES

La ley 25.865 ha incorporado a esta nueva categoría. El artículo 33 nos ofrece un concepto acerca
de qué debe entenderse por “pequeño contribuyente eventual”, estipulando que son las personas
físicas mayores de 18 años, cuya actividad, por la característica, modo de prestación u oportunidad,
se desarrolle en forma eventual u ocasional, que hayan obtenido en el año calendario inmediato
anterior ingresos brutos inferiores o iguales a $ 12.000 y que además cumplan con las siguientes
condiciones en forma concurrente:
➔ Que no perciban ingresos de ninguna naturaleza provenientes de la explotación de empresas,
sociedades o cualquier otra actividad organizada como tal, incluso asociaciones civiles y/o
fundaciones.
➔ Que la actividad no se desarrolle en locales o establecimientos estables. Esta última limitación
no será aplicable si la actividad es efectuada en la casa habitación del pequeño contribuyente
eventual, siempre que no tenga o constituya un local.
➔ Que no revistan el carácter de empleadores.
➔ Que no realicen importaciones de cosas muebles y/o de servicios.

Serán considerados también pequeños contribuyentes eventuales, los sujetos dedicados a la

explotación agropecuaria, que hayan obtenido en el año calendario inmediato anterior ingresos
brutos inferiores o iguales a $ 12.000, y que además cumplan con las condiciones establecidas en los
incisos a) y d) precedentes.

El régimen previsto para los pequeños contribuyentes eventuales consiste en un pago a cuenta
equivalente al 5% de los ingresos brutos que generen cada una de las operaciones que realicen, el
que será detraído del precio de compra e ingresado por los adquirentes de las obras, locaciones o
prestaciones que efectúen o directamente por el pequeño contribuyente eventual, en los plazos y
modalidades que disponga la AFIP. En cambio, los pequeños contribuyentes se encuentran
exentos de ingresar suma alguna por el impuesto integrado.

RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL PARA PEQUEÑOS

CONTRIBUYENTES

Para una mejor comprensión del tema, es preferible tratar de manera separada la situación entre el
“empleador-trabajador dependiente” y luego la del “autónomo”.

EMPLEADOR-TRABAJADOR DEPENDIENTE:

El empleador acogido al régimen de esta ley deberá ingresar, por sus trabajadores dependientes, los
aportes, contribuciones y cuotas establecidos en los regímenes generales del Sistema Integrado de
Jubilaciones y Pensiones, del Instituto de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, del
Régimen del Sistema Nacional del Seguro

de Salud, de Asignaciones Familiares y Fondo Nacional de Empleo y de la ley sobre Riesgos del
Trabajo, en los plazos y formas establecidos por las normas de fondo y de procedimiento que regulan
cada uno de ellos.

AUTÓNOMOS:

El pequeño contribuyente inscripto en el Régimen Simplificado, que desempeñe actividades de venta

de cosas muebles, obras o locaciones, queda encuadrado en el régimen previsional público.

UNIDAD 16 IMPUESTOS PROVINCIALES. DIRECTOS

IMPUESTO INMOBILIARIO

ANTECEDENTES Y FUNDAMENTO

El impuesto inmobiliario es el más antiguo de los impuestos directos. La tierra era la fuente primordial de
riqueza, y por eso era la preferida entre los diversos objetos de imposición. Además, la tierra ofrecía una
base estable y segura para la realización y cobro del tributo.

Este tributo se ajustaba, por otra parte, a la idea de que el Estado tenía un derecho originario sobre todo
el suelo sujeto a su poder (dominio eminente), por lo que era lógico que participará en cierta medida en
los frutos de la tierra. En consecuencia, el gravamen era consustancial al fundo, y tal era el fundamento
del impuesto, que se consideraba una “carga real” de los inmuebles.

Sin embargo, el paso del tiempo hizo evolucionar la concepción sobre este impuesto. La tierra dejó de
ser prácticamente el único bien demostrativo de riqueza, y el gran auge del patrimonio exteriorizado en
forma de valores mobiliarios de todo tipo, hizo lógicamente perder la antigua preponderancia de ese
tributo. Además, la evolución de las teorías jurídico-tributarias demostró que el fundamento del impuesto
inmobiliario no era diferente del fundamento de los diferentes impuestos. Siendo el fundamento general
de todos los impuestos el deber solidario de los ciudadanos de contribuir al mantenimiento del Estado
en la medida de las posibilidades de cada uno, y siendo la tierra una de las formas de exteriorización de
capacidad contributiva, se considera lógico que su propiedad sea objeto de gravámenes.

FORMAS DE IMPOSICIÓN

Se observa en la legislación comparada que se han adoptado distintos sistemas como base de medición
del hecho imponible. Esos sistemas tienen en algunos casos sólo interés histórico, puesto que han
dejado de aplicarse, mientras que existen otros que si bien no han sido implantados en forma total, son
propugnados como sistemas ideales de imposición a la tierra.

a) En primer lugar, tenemos el sistema de imposición sobre el producto bruto del suelo. Consiste en
establecer un porcentaje fijo sobre la producción de la tierra, sin tener en cuenta los gastos que ha
demandado la producción de esos bienes.

b) Otra forma de imposición es sobre el valor venal de la tierra. Éste es el sistema que siguen las
legislaciones impositivas provinciales argentinas. Se establece la valuación del inmueble, para lo cual se
tiene en cuenta el valor directo del suelo y sus construcciones y el valor indirecto por vía de
capitalización de renta real o presunta. Sobre esa valuación se cobra una alícuota de tipo generalmente
proporcional.

c) Un tercer sistema grava la renta neta o efectiva de la tierra. La renta neta es la que resulta
deduciendo de la renta bruta las cargas y gastos de explotación del inmueble. En nuestro país, la renta
neta no es base de medición de los impuestos inmobiliarios; pero, en cambio, esas rentas están
gravadas en el impuesto a las ganancias (ley 20.628), que incluye las rentas de edificios en la primera
categoría y las rentas agrarias en la tercera categoría.

CARACTERÍSTICAS

1.El impuesto inmobiliario es un típico impuesto directo que grava una manifestación inmediata o directa
de capacidad contributiva. En nuestro país, ha sido tradicionalmente establecido por las provincias en
forma permanente. Es decir que las provincias legislan y recaudan sobre el impuesto inmobiliario
gravando los inmuebles situados dentro de su territorio. (son uno de los impuestos enumerados en el art
9 de la ley de coparticipación, como aquellos que pueden seguir percibiendo las provincias, también los
son el impuesto al automotor, ingresos brutos y sellos)

2.El impuesto inmobiliario es de carácter real, porque no tiene en cuenta las condiciones personales de
los contribuyentes. Pero existe una tendencia a la subjetividad mediante la progresividad. Puede
observarse, así, que en algunas legislaciones se tiene en cuenta el total de las propiedades
inmobiliarias del sujeto y se gravan progresivamente. Otras tendencias hacia la subjetividad son las
disposiciones relativas a la pequeña propiedad, y el ausentismo.

3. Es progresivo, ya que la alícuota aumenta a medida de que el valor del inmueble aumenta su valor.

4. Ley 6006 cba, a partir del art 187.

HECHO IMPONIBLE:

➔ ASPECTO MATERIAL:
El hecho imponible consiste, en general, en la situación jurídica de ser propietario o poseedor a título de
dueño de un bien inmueble; vale decir que la circunstancia generadora de la obligación tributaria es el
hecho de tener la disponibilidad económica del inmueble como propietario o haciendo las veces de tal.

Lo que se grava, es el dominio, es decir la propiedad de inmuebles ubicados en la provincia de

Córdoba, tanto rurales como urbanos.

En algunas legislaciones se considera también hecho imponible el goce de los poderes que constituyen
la esencia de la propiedad inmobiliaria. Así, el Código Fiscal de Buenos Aires, que considera al
usufructuario como sujeto pasivo del impuesto. En este caso se ha seguido la teoría, según la cual no
sólo se debe tener en cuenta el título jurídico de la propiedad, sino el conjunto de facultades que
constituye el contenido de ese derecho, debiéndose incluir como sujeto pasivo del impuesto a quien,
como el usufructuario, goza de tales facultades sin tener la titularidad del dominio.

➔ ASPECTO PERSONAL:

Son destinatarios legales tributarios los propietarios o poseedores a título de dueño, según lo legislan el
Código Tributario de Córdoba.

El tenedor, no es el destinatario legal, por lo tanto el contribuyente y obligado principal va a ser el

propietario, independiente de los acuerdos personales a los que hayan llegado.

Recordar que la obligación tributaria es una obligación personal, sigue a la persona y no a la cosa.

➔ ASPECTO TEMPORAL:

Según lo dispone el artículo 134 del Código Tributario de Córdoba, el hecho imponible se perfecciona
el 1° de enero de cada año; es decir, se trata de un tributo anual, sin perjuicio de que su pago se realice
en cuotas.

Cuando se realice la transferencia de un inmueble de un sujeto exento a otro que debe abonar el tributo,
o viceversa, la obligación tributaria o la exención comenzará a regir al año siguiente al de la fecha de
inscripción de la escritura traslativa de dominio en la Dirección General de la Propiedad de la provincia.

➔ ASPECTO ESPACIAL:

Se trata de un tributo de carácter local, por lo que recae sobre inmuebles ubicados dentro de la
jurisdicción de cada provincia.

BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA:

La base imponible del impuesto es la VALUACIÓN FISCAL DEL INMUEBLE que surge de las
operaciones de catastro. Esta valuación suele reajustarse mediante los coeficientes de actualización
que se fijan en forma anual.

La alícuota es variable de provincia a provincia. Generalmente, dicha alícuota varía según que se trate
de inmuebles urbanos o rurales, y es de tipo proporcional.
En cuanto a la provincia de Córdoba, el impuesto tiene una alícuota proporcional y variable según la
doble clasificación de inmuebles urbanos y rurales. La alícuota de la ley impositiva anual. Es una
alícuota progresiva a medida que avanza la base imponible.

La base imponible del impuesto “básico” es la valuación de cada inmueble determinada por catastro.
La base imponible del impuesto “adicional” está formada por la base imponible o las sumas de las bases
imponibles del impuesto básico de las propiedades rurales atribuibles a un mismo contribuyente.

EXENCIONES:

Las legislaciones provinciales otorgan diversas exenciones, basadas en las características de los
sujetos pasivos del impuesto o de los inmuebles objeto de él. En algunas provincias existen exenciones
cuyo propósito es proteger a la pequeña propiedad y fomentar la construcción de viviendas.

Objetivas: apuntan a hechos contemplados en el objeto del gravamen. Operan de pleno derecho.
Subjetivas: referidas a las personas respecto de las cuales se haya verificado el hecho imponible.
Operan a pedido de parte.

Son exenciones objetivas:

➔ Estado nacional, provincial o municipal

➔ Iglesia católica
➔ Estados extranjeros acreditados ante el Gobierno de la Nación
➔ Lotería de la Provincia de Cba Sociedad del Estado
➔ Hogar indigente
➔ EPEC
➔ Universidades nacionales o provinciales estatales, por todos sus inmuebles

Son exenciones subjetivas:

➔ Los templos dedicados al culto de religiones que se practiquen en la provincia.

➔ Inmuebles de fundaciones, colegios o consejos profesionales, asociaciones civiles y
mutualistas, y simples asociaciones civiles y religiosas, sin fines de lucro, centros vecinales.
➔ Inmuebles cedidos gratuita e íntegramente para el funcionamiento de hospitales, escuelas,
asilos.
➔ Inmuebles destinados al servicio público de suministro de aguas corrientes y energía eléctrica
en las urbanizaciones de propiedad de empresas de loteos.
➔ Inmuebles históricos.

IMPUESTO A LA PROPIEDAD AUTOMOTOR

Es otro de los impuestos provinciales, de carácter directo porque grava una manifestación directa e
inmediata de la capacidad contributiva. Está también exceptuado en el art 9 de la ley coparticipación, de
prohibición de analogía.
Es un impuesto de carácter real. Y es progresivo, ya que en general la alícuota aumenta a medida que
aumenta la base imponible.

HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible es el presupuesto de hecho al cual la ley vincula el nacimiento de la obligación
tributaria.

En el Impuesto a la Propiedad Automotor, el hecho imponible es la radicación en la Provincia de CBA de

vehículos automotores y acoplados. (no solo se refiere a autos, automotores comprende también,
motos, colectivos, camiones, vehículos terrestres) Se considera radicado en la provincia de Córdoba
todo vehículo automotor o acoplado que sea propiedad o tenencia de persona domiciliada dentro de su
territorio.

El hecho imponible se genera al 1 de Enero de cada año, con siguientes excepciones:

➔ UNIDADES NUEVAS (O KM): a partir de la fecha de inscripción en el Registro Nacional de la
Propiedad del Automotor (RNPA).
➔ UNIDADES ARMADAS FUERA DE FABRICA: a partir de la inscripción en el RNPA
➔ VEHÍCULOS PROVENIENTES DE OTRA JURISDICCIÓN: cuando acrediten haber abonado
totalmente en la jurisdicción de origen la anualidad del impuesto sobre la unidad, el 1º del año
siguiente al de radicación en la Provincia. Caso contrario, a partir de la fecha de inscripción o
de radicación, lo que fuese posterior.

EL HECHO IMPONIBLE CESA EN FORMA DEFINITIVA:

➔ Por la transferencia (dentro o fuera de la Pcia de CBA) del dominio del vehículo considerado, a
partir de la inscripción en el RNPA.
➔ Radicación del vehículo fuera de la Provincia, por cambio de domicilio del contribuyente, a partir de
la inscripción en el RNPA
➔ Inhabilitación definitiva por desarme, destrucción total o desguace del vehículo, a partir de su
comunicación en el RNPA.
➔ Por denuncia de robo o hurto, a partir de su comunicación en el RNPA. La denuncia de venta no
produce el cese en forma definitiva.

CONTRIBUYENTES Y RESPONSABLES SOLIDARIOS

A) CONTRIBUYENTES Son contribuyentes los titulares de dominio ante el RNPA de los vehículos
automotores o acoplados que al momento establecido para el nacimiento del hecho imponible se
encuentran radicados en la Pcia de Cba.

B) RESPONSABLES SOLIDARIOS
➢ Poseedores o tenedores y/o tomadores de leasing, de los vehículos sujetos al impuesto.
➢ Vendedores o consignatarios de vehículos automotores nuevos o usados. Cuando reciben
vehículos usados deben exigir constancia de pago del Impuesto vencido a esa fecha, sino ellos
son responsables. Antes de entregar las unidades exigirán a los compradores las constancias de
inscripción en el RNPA.

DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO

El impuesto es liquidado por la DGR en virtud de la base imponible de los valores del vehículo (según
modelo, año de fabricación, tipo y categoría), escalas, alícuotas y mínimos establecidos en la Ley
Impositiva Anual.

EXENCIONES
EXENCIONES SUBJETIVAS
➔ El estado nacional, los estados provinciales y las municipalidades, sus dependencias y
reparticiones autárquicas o descentralizadas y las comunas.
➔ Los automotores de propiedad exclusiva de personas discapacitadas
➔ Los automotores y acoplados de propiedad de cuerpos de bomberos voluntarios
➔ Los automotores de propiedad del Arzobispado y los Obispados de la Provincia.
➔ Los automotores de propiedad de la Universidad Provincial.

EXENCIONES OBJETIVAS
➔ Las máquinas agrícolas, viales, grúas y en general los vehículos cuyo uso específico no sea el
transporte de personas o cosas, aunque accidentalmente deban circular por la vía pública
➔ Motocicletas, triciclos, cuadriciclos cuya valuación no supere el importe que fije la Ley Impositiva
Anual

PAGO DEL IMPUESTO

Puede ser abonado en una sola cuota, o en cuatro cuotas, o en pagos mensuales y consecutivos si se
abona mediante débito automático.

CONVENIO CON EL REGISTRO NACIONAL DE LA PROPIEDAD AUTOMOTOR

Actualmente entre el gobierno provincial y el RNPA, existe un convenio que otorga a los registros la
facultad de actuar como Agentes Recaudadores, con el objeto de evitar que ante una baja o una
transferencia de un vehículo, exista deuda impositiva con el Fisco.

REGISTROS NACIONALES DE PROPIEDAD AUTOMOTOR- PAGOS A CUENTA

En caso de altas unidades de 0KM, el pago efectuado por el contribuyente ante el RNPA tendrá el
carácter de PAGO A CUENTA del impuesto que en definitiva le corresponda abonar en los casos que
determine la Dirección General de Rentas.

UNIDAD 17 IMPUESTOS PROVINCIALES. INDIRECTOS

IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

CARACTERÍSTICAS

➔ Se trata de un impuesto indirecto porque grava una exteriorización mediata de capacidad

contributiva. El ejercicio habitual de una actividad, constituye para el legislador un indicio de
aptitud para contribuir a los gastos estatales.
➔ Es un impuesto real porque no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los destinatarios
legales tributarios, sino tan sólo la actividad que ellos ejercen con habitualidad.
➔ Es un impuesto local y se adecúa al principio de la territorialidad, lo cual significa que únicamente
están gravadas las actividades realizadas dentro de una jurisdicción determinada.

HECHO IMPONIBLE
El hecho imponible es el EJERCICIO HABITUAL Y A TÍTULO ONEROSO en Jurisdicción de la
Provincia de Córdoba de:
➔ Comercio
➔ Industria
➔ Profesión
➔ Oficio
➔ Negocio
➔ Locación de bienes, locación de obra, locación de servicios

O cualquier otra actividad a título oneroso, lucrativo o no, con independencia del sujeto que la realice y
el lugar donde se lleve a cabo.

Se incorporó como hecho imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, el desarrollo de la actividad
gravada en el ámbito de esta Provincia, cuando consista en la comercialización de los siguientes
servicios:

a) Realizados por sujetos domiciliados, radicados o constituidos en el exterior: estableciendo que

existirá actividad gravada cuando se verifique alguno de los siguientes supuestos:
➢ La prestación del servicio que se utilice económicamente en la misma
➢ Recaiga sobre sujetos, bienes, personas, cosas, etc., radicadas, domiciliadas o ubicadas en
dicho territorio provincial.

b) De suscripción online por sujetos domiciliados, radicados o constituidos en el exterior: comprende

prestaciones que brindan acceso a toda clase de entretenimientos audiovisuales que se transmitan
desde internet a televisión, computadoras, dispositivos móviles, etc.

c) De intermediación y actividades de juego que se desarrollen y/o exploten a través de cualquier medio,
plataforma o aplicación tecnológica y/o dispositivo y/o plataforma digital y/o móvil o similares por sujetos
domiciliados, radicados o constituidos en el exterior (Uber por ejemplo) cuando:
➢ Se verifique que la utilización o consumo de tales actividades es llevada a cabo por sujetos
radicados, domiciliados o ubicados en territorio provincial
➢ Con total independencia donde se organice, localicen los servicios y/o plataforma digital y/o red
móvil y ofrezcan tales actividades de juego.

ELEMENTOS QUE INTEGRAN EL HECHO IMPONIBLE

➔ EJERCICIO DE LA ACTIVIDAD: ejercicio efectivo de la actividad para que se verifique el hecho
generador
➔ HABITUALIDAD: deberá determinarse teniendo en cuenta la índole de las actividades
➔ ONEROSIDAD: el requisito a título oneroso, no reemplaza al fin o propósito de lucro ni el
carácter intrínsecamente lucrativo de la actividad.
➔ SUSTENTO TERRITORIAL: actividades ejercidas en jurisdicción de la Provincia de Córdoba.

EXTENSIÓN DEL OBJETO

Comprende determinadas operaciones realizadas dentro del territorio provincial. Excepciones al
principio de ejercicio habitual de la actividad:
➢ Mera compra de productos agropecuarios
➢ Fraccionamiento y venta de inmuebles y locación de inmuebles
➢ Explotaciones agrícolas
 ➢ Comercialización de productos o mercaderías que entren a la jurisdicción por cualquier medio
➢ Intermediación
➢ Préstamo de dinero y depósitos en plazo fijo
➢ Profesiones liberales.

EXENCIONES:

EXENCIONES SUBJETIVAS
➔ De Pleno derecho: • Estado nacional, provincial y municipal, sus dependencias y reparticiones
autárquicas o descentralizadas. • Representaciones diplomáticas y consulares de los países
extranjeros debidamente acreditados. • La iglesia católica, siempre que no persigan fines de
lucro • Universidades nacionales o provinciales estatales.
➔ Declaradas a petición del interesado: • Asociaciones mutualistas • Servicios de radiodifusión y
televisión y agencias de noticias • Obras sociales creadas por el Estado • Cajas y organismos
de previsión creados por el Estado • Colegios profesionales

EXENCIONES OBJETIVAS • Prestación de servicio público de agua potable o riego • Servicios de taxi,
transporte escolar, cuando la actividad sea desarrollada con un solo vehículo propiedad del prestador. •
Producción de espectáculos teatrales • Actividad del Call Center, en tanto el establecimiento donde se
desarrolle la actividad se encuentre en la Provincia de Córdoba

BASE IMPONIBLE

La base imponible estará constituida por el monto total de los ingresos brutos devengados en el periodo
fiscal de las actividades gravadas.

Se considera ingreso bruto al valor o monto total, en valores monetarios incluidas las actualización
pactadas o legales, en especies o en servicios, DEVENGADAS en concepto de venta de bienes, de
remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad ejercida, los intereses
obtenidos por préstamos de dinero o plazos de financiación, y en general el de las operaciones
realizadas.

Hay casos especiales:

a) Sujetos domiciliados en el extranjero: la base imponible será el importe total abonado por las
operaciones gravadas, neto de descuentos y similares, sin deducción alguna.

b) En operaciones realizadas por contribuyentes o responsables que no tengan obligación legal de llevar
registros contables y formular balances en forma comercial: la base imponible será el total de los
ingresos percibidos en el periodo.

c) Quienes desarrollen actividades de servicios médicos y odontológicos, con excepción de los servicios
veterinarios cuya codificación establezca la ley impositiva anual o quienes vendan bienes, sean
contratistas o presten servicios al Estado Provincial, podrán determinar la base imponible por el total de
los ingresos percibidos en el periodo, debiendo confeccionar libros o registros especiales y mantener los
mismos a disposición de la Dirección en el domicilio fiscal, una vez operado el vencimiento de cada
anticipo.

DETERMINACIÓN: MENOS ingresos no computables, MENOS deducciones

a) INGRESOS NO COMPUTABLES:
➔ Importes que constituyen reintegros de capital
➔ Subsidios otorgados por el estado
➔ Honorarios profesionales retenidos por colegios profesionales
➔ Ingresos provenientes de exportaciones

b) DEDUCCIONES:
➔ Gravámenes de la ley nacional de impuestos internos
➔ Contribuciones municipales sobre las entradas a espectáculos públicos
➔ Importe de créditos incobrables
➔ Importes que se destinen en apoyo a actividades educacionales que cuenten con
reconocimiento oficial.

IMPUESTO DE SELLOS

HECHO IMPONIBLE

Es un impuesto que la provincia cobra por todos los actos, contratos u operaciones de carácter oneroso
(no gratuito) instrumentados, que se realicen en el territorio de la Provincia o fuera de ella cuando de su
texto o como consecuencia de los mismos deban cumplir efectos en ella sea en lugares de dominio
privado o público incluidos aeropuertos, aeródromos, estaciones ferroviarias, yacimientos, etc, y demás
lugares de interés público o utilidad nacional sometidos a la jurisdicción del Estado nacional, en tanto
esa imposición no interfiera con tal interés o utilidad.
a) Actos contratos y operaciones
b) Contratos formalizados por correspondencia
c) Tarjetas de crédito
d) Operaciones que representen entregas o recepciones de dinero
➢ Que devenguen interés
➢ Efectuadas por entidades financieras

INSTRUMENTACIÓN Se gravan los instrumentos por el solo hecho de su instrumentación con

abstracción de su validez o eficacia jurídica o verificación de sus efectos.

CONTRIBUYENTES
Son contribuyentes de este impuesto, los que realicen actos, contratos u operaciones descriptas
precedentemente.

RESPONSABLES Son responsables solidarios del pago de tributo, actualizaciones, intereses y recargos
y multas los que endosen, administren, tramiten y autoricen o tengan en su poder documentos.

DIVISIBILIDAD

La divisibilidad es característica en este impuesto e implica que deba ser soportado en partes iguales
por quienes realicen el acto, contrato u operación.
El impuesto será divisible, salvo:
➔ Contratos de créditos recíprocos, el impuesto estará a cargo del solicitante o usuario del mismo.
➔ En los pagarés, letras de cambio y órdenes de pago, el impuesto estará a cargo del librador
➔ En los casos de transferencia de automotores, el impuesto estará a cargo del comprador.

BASE IMPONIBLE

La base imponible del impuesto es el valor nominal expresado en los instrumentos gravados, salvo lo
dispuesto para casos especiales.

Casos especiales: • Cesión de créditos hipotecarios • Cesión de acciones o derechos • Contratos de

constitución de sociedades • Disolución y liquidación total o parcial de sociedades • Enajenación de
establecimientos comerciales o industriales.

EXENCIONES

a) SUBJETIVAS
➢ Estado nacional, provincial, municipal, comunas, reparticiones autárquicas
➢ La iglesia católica, fundaciones , asociaciones civiles y demás entidades sin fines de lucro
➢ Cooperativas de vivienda
➢ Partidos políticos
➢ Lotería de córdoba
➢ Servicios de radio y televisión, excepto aquellos que impliquen el pago por la prestación
por parte del usuario.

b) OBJETIVAS
➢ Los instrumentos correspondientes a créditos otorgados por Bancos a instituciones
oficiales en virtud de planes de fomento.
➢ Las fianzas y demás instrumentos que los empleados y funcionarios públicos , personal
contratado por el Estado provincial y municipalidades y entidades autárquicas otorguen por
razón de sus cargos
➢ Inhibiciones voluntarias cuando sean refuerzos de hipotecas, los instrumentos o
documentos otorgados a favor del estado, que tengan por objeto documentar o afianzar
obligaciones de carácter fiscal o previsional.

ALÍCUOTAS

Las alícuotas aplicables del impuesto de sellos para cada acto están determinadas en la Ley Impositiva
que se publica cada año según lo establece el PE Provincial. Cuando el contribuyente o responsable no
ingrese el importe del gravamen dentro del plazo previsto, las mencionadas alícuotas, escalas e
importes fijos se incrementarán.

FORMAS Y PLAZOS DE PAGO

El impuesto de sellos debe pagarse dentro de los 15 días de perfeccionarse el acto, y de las formas que
se mencionadas a continuación:
➔ Boletas de depósito especial
➔ Autoliquidación vía web en carácter de declaración jurada.
El contribuyente deberá abonar el impuesto directamente en las entidades recaudadoras autorizadas o
mediante el pago a través de los medios de pago electrónicos autorizados.

Tener en cuenta: cuando el valor económico está expresado en moneda extranjera deberá hacerse la
conversión en pesos tomando el valor promedio entre el precio de venta y el precio de compra al
momento de verificarse el hecho imponible. Cuando se venció el plazo de 15 días hábiles para el pago
del impuesto de sellos, las alícuotas, escalas e importes se incrementan en el porcentaje fijado en la Ley
Impositiva según el tiempo de retardo y deben abonarse los recargos resarcitorios.