APUNTES ASIGNATURA

CONTABILIDAD DE GESTIÓN
3º GRADO EN ADMINISTRACIÓN Y DIRECCIÓN DE EMPRESAS
4º GRADO CONJUNTO EN DERECHO Y ADMINISTRACIÓN Y DIRECCIÓN DE
EMPRESAS

TEMA 2

AUTORES:
CONCHA ÁLVAREZ-DARDET ESPEJO
CAROLINA RAMÍREZ GARCÍA
JUAN MANUEL RAMÓN JERÓNIMO

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Capítulo 2: Conceptos fundamentales

2.1. Introducción
2.2. Concepto y terminología de costes
2.2.1. El origen de los costes: concepto de gasto en contabilidad financiera
2.2.2. Definición de costes
2.3. Clasificación de los costes
2.3.1. Costes directos y costes indirectos
2.3.2. Costes del producto y costes del periodo
2.3.3. Coste total y coste unitario
2.3.4. Costes variables y costes fijos
2.3.5. Costes históricos y costes preestablecidos
2.3.6. Otras clasificaciones de costes
2.4. Sistemas de cálculo de costes
2.4.1. Sistemas por órdenes de trabajo, por procesos y por operaciones
2.4.2. Sistemas de costes completos, costes variables e imputación racional.
2.4.3. Sistemas de costes históricos y de costes estándares
2.5. Concepto de ingreso.
2.6. Conceptos de márgenes y resultados
Resumen
Términos clave
Bibliografía específica del capítulo

2
2.1 Introducción

El propósito de este capítulo es dar a conocer los conceptos fundamentales de

la Contabilidad de Gestión. Su estudio nos permite comprender y profundizar en los
conocimientos teóricos y prácticos contenidos en este libro. El capítulo comenzará
definiendo el término de coste desde una perspectiva contable, para lo cual nos
remontaremos a su origen, el gasto. A continuación, se realizarán distintas
clasificaciones de los costes atendiendo a diversos criterios para comprender su
comportamiento en las diferentes situaciones en las que va a ser necesario utilizar la
información. Se indicará qué se entiende por un sistema de coste, es decir, el conjunto
de criterios y procedimientos que hace que una empresa calcule de una manera, y no
de otra, los costes de los objetivos que se ha marcado. Por último, se indicará qué se
entiende por ingreso, márgenes y resultados.

2.2. Concepto y terminología de coste

Todos tenemos una idea más o menos establecida acerca del significado del
término coste. Su uso está generalizado en nuestras conversaciones: ¿cuánto te
costaron tus gafas de sol? Incluso normalmente lo hacemos sinónimo del concepto de
gasto ¿cuánto te gastaste en las gafas de sol? Sin embargo, esta idea preconcebida
no nos basta para comprender su significado dentro del ámbito de la Contabilidad de
Gestión, siendo necesario aclarar su concepto e identificar su objeto u objetivo.

2.2.1. El origen de los costes: el concepto de gasto en contabilidad financiera

Partamos desde el origen, el concepto de gasto en el ámbito de la contabilidad

financiera. Sabemos que un gasto se genera con la adquisición de un bien, servicio o
derecho. Esta adquisición se realiza mediante la transmisión inmediata, o el compromiso
de hacerlo en el futuro, de otro bien o servicio perteneciente a la empresa, normalmente
activos líquidos (como por ejemplo: dinero, cheque bancario, pagaré o letra de cambio).
Según esta definición, prácticamente todas las adquisiciones que realiza una
organización pueden considerarse como gastos. Así, por ejemplo, un vehículo, las
mercaderías, suministros de diversa índole, impuestos o el sueldo del personal, son
gastos. En el momento de la adquisición, el gasto en el que se incurre tendrá como
objetivo lograr beneficios presentes o futuros.

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 Sin embargo, si añadimos a esta definición el principio de correlación de ingresos
y gastos para un determinado periodo, limitamos el concepto y nos encontramos con el
término de gastos operativos o gastos del período. Desde esta perspectiva el valor de
adquisición del vehículo no sería un gasto del periodo, sería una inversión. En este
caso, el gasto del periodo sería su cuota de amortización anual.
El Grupo 6 del Plan general de contabilidad de 2008 (P.G.C.) 1 recoge las
cuentas destinadas al registro de compras y gastos, incluidas las adquisiciones de
servicios y de materiales consumibles, la variación de existencias adquiridas y las
dotaciones del ejercicio. En el Cuadro 2.1 se muestra la clasificación en subgrupos
que realiza el P.G.C. atendiendo a la naturaleza de los gastos. Esta clasificación
puede aumentar su desglose, llegando, por ejemplo, a identificar los gastos en “Primas
de Seguros” por cada bien asegurado. Este aumento en el detalle de la información
puede ser útil, como ya veremos, para nuestro proceso de cálculo de coste, pues nos
permitirá diferenciar conceptos más representativos por su naturaleza y destino.

GRUPO Y CUENTAS Y CONCEPTO

SUBGRUPOS.
Grupo 6. Compras y Gastos.
Subgrupo 60. Compras.
Subgrupo 61. Variación de Existencias.
Subgrupo 62. Servicios Exteriores.
620. Gastos de investigación y desarrollo del ejercicio.
621. Arrendamientos y cánones.
622. Reparaciones y conservación.
623. Servicios profesionales independientes.
624. Transportes.
625. Primas de seguros.
626. Servicios bancarios y similares.
627. Publicidad, propaganda y relaciones públicas.
628. Suministros.
629. Otros servicios.
Subgrupo 63. Tributos.
Subgrupo 64. Gastos de Personal.
Subgrupo 65. Otros Gastos de Gestión.
Subgrupo 66. Gastos Financieros.
Subgrupo 67. Pérdidas Procedentes de Activos no Corrientes y Gastos
Excepcionales.
Subgrupo 68. Dotaciones para Amortizaciones.
Subgrupo 69. Pérdidas por Deterioro y otras Dotaciones.
Cuadro 2.1: Clasificación de Compras y Gastos (PGC de 2008)

Esta clasificación permite extraer una primera clasificación de los gastos:

1 Real Decreto 1514/2007 de 20 de noviembre de 2007.

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 (i) Gastos relacionados con la actividad principal de la empresa (por ejemplo,
compras, gastos de personal o suministros de energía eléctrica); y
(ii) Gastos no relacionados con la actividad principal (por ejemplo, “Pérdidas
Procedentes de Activos no Corrientes y Gastos Excepcionales”, Subgrupo
67, o “Pérdidas por Deterioro y otras Dotaciones”, Subgrupo 69).
De los primeros, los gastos relacionados con la actividad principal, se extrae
el concepto de carga. La carga se define como los gastos consumidos en un
periodo o ejercicio y relacionados con la actividad principal de la empresa. Es
decir, serían aquellos gastos relacionados con la actividad principal periodificados o, lo
que es lo mismo, que han sido necesarios para obtener los ingresos de la actividad en
un ejercicio económico.
Un ejemplo clarificador de lo que es o no carga lo encontramos en las compras.
Atendiendo a la definición dada anteriormente de cargas, serán cargas el importe
consumido del material. Es decir, no todo lo comprado será carga del ejercicio, dado
que no todo se consume en este periodo, parte puede permanecer en los almacenes
para ser consumidos en ejercicios futuros. Con frecuencia el volumen de compras
(gasto) y consumo de materiales (carga) no coincide. Esto se debe a la existencia,
tanto al comienzo del período como al final, de materiales en los almacenes
(existencias iniciales y finales). Para obtener el valor del consumo de material, es
decir, el valor de la carga debida al consumo de material de un período, tendremos
que ajustar el valor de la compra con sus respectivas cifras de existencias iniciales y
finales (variación de existencias).
Por ejemplo, pensemos en una tienda nueva de electrodomésticos que comienza
su primer ejercicio comprado a sus proveedores mercancías por importe de 50.000 €.
Estas mercancías han sido entregadas en su totalidad a la tienda y las han puesto en
estantes a disposición de los clientes. Una vez finalizado el presente ejercicio
económico no las han vendido todas, quedando para el próximo ejercicio mercancías
por un valor de 5.000 € (existencias finales). Aunque el importe del gasto es de
50.000 € (las compras), el importe de la carga del ejercicio y el consumo será de
45.000 € (50.000 – 5.000 de la existencia final). Supongamos que en el siguiente
ejercicio la tienda vuelve a comprar mercancías por valor de 60.000 €, y que al final
de ese ejercicio presenta unas existencias finales de 2.000 €. En este caso, el
importe del gasto por compras asciende a 60.000 € y el importe de la carga del
ejercicio asciende a 63.000 € (5.000 de existencia inicial + 60.000 de compra – 2.000
de existencia final).
Para seguir avanzando en el propósito de llegar al concepto contable de coste,
podemos clasificar las cargas, desde la perspectiva de la contabilidad de gestión, en:

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cargas incorporables y cargas no incorporables (Figura 2.1), dependiendo de su
vinculación o no a la actividad productiva normal de un período.
Las cargas incorporables son aquellas aplicadas a la actividad productiva
normal de la empresa. Así, por ejemplo, en una empresa que produce muebles, el
gasto de personal de un periodo concreto será carga incorporable, ya que en la
producción de muebles utiliza mano de obra y por consiguiente su remuneración es un
gasto necesario para la fabricación. Son normalmente cargas incorporables las cargas
por “Servicios exteriores” (Subgrupo 62), de “Tributos” (Subgrupo 63), de “Gastos de
personal” (Subgrupo 64), de “Otros gastos de gestión” (Subgrupo 65), o las
“Dotaciones para la amortizaciones” (Subgrupo 68), siempre y cuando hayan sido
utilizadas en la actividad productiva del ejercicio.

Figura 2.1: Clasificación de las cargas

Por el contrario, son cargas no incorporables aquellas que no se han utilizado

en la actividad productiva normal de la empresa. Por ejemplo, son normalmente
cargas no incorporables las “Pérdidas de créditos comerciales incobrables” (Cuenta
650) o las “Pérdidas de créditos no comerciales” (Cuenta 667), por su carácter
financiero y no productivo, aunque formen parte de la actividad principal de la empresa
no lo son de la actividad productiva.
En resumen, la contabilidad de gestión, partiendo de la información que la
contabilidad financiera ofrece sobre los gastos del periodo relacionado con la actividad
principal, clasifica estos en cargas incorporables (CI) o no incorporables (CNI) después
de comprobar la participación o no de cada carga en la actividad productiva. Pues
bien, serán estas cargas incorporables las que contablemente se consideran
costes y las que se vincularán y analizarán en el movimiento interno de valores (MIV),
es decir, en el proceso de acumulación de valor debido al empleo de recursos que se
origina por la actividad productiva.

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 2.2.2. Concepto y terminología de costes

Centrado ya en el concepto de coste, su definición ha sido utilizada en una gran

variedad de contextos, lo que ha ocasionado que adquiera diferentes significados y
que se produzca cierta confusión con su uso. Habitualmente, si pensáramos en la
palabra coste a casi todos nos vendría una idea negativa a la mente. Sin embargo, no
es correcta. El coste es algo neutro, simplemente necesario e imprescindible para que
la empresa obtenga beneficios. Contablemente se define coste como un recurso
consumido, al que se renuncia para conseguir un objetivo concreto. Es decir el coste
alude o se asocia con la noción de sacrificio. Por tanto, siempre hablaremos de medios
o recursos sacrificados, expresados en términos monetarios.
Para guiar sus decisiones, los responsables en una empresa quieren conocer
cuánto cuesta una “cosa” (un producto, una máquina, un servicio o un proceso). A esa
“cosa” la llamaremos objeto de coste. Un objeto de coste es cualquier “cosa” de la
cual deseamos conocer su valor (ver Cuadro 2.2 con ejemplos de objetos de costes).
Por tanto, el coste siempre esta referenciado a algo, a una actividad productiva, a un
producto o a un servicio que es consecuencia del proceso productivo llevado a cabo
por la empresa.

NIVELES DE
ANÁLISIS EJEMPLOS DE OBJETOS DE COSTES
Producto - Coste de un bote de 5 litros de pintura roja carmesí
Servicio - Línea telefónica de atención al cliente
Proyecto - Proyecto I+D sobre la formulación alternativa de mezclas
de pintura sin plomo
Canal - Costes de ventas de cerveza a través de bares
- Costes de ventas a través de grandes superficies
Cliente - Costes del cliente que compra directamente en fábrica
Marca - Pintura de marca blanca
Actividad - Costes del desarrollo y mantenimiento de la página web
Departamento - Costes del Departamento de Prevención de Riesgos
Laborales
Planta de - Costes de la factoría de Zaragoza
Fabricación
Cuadro 2.2: Ejemplos de objetos de costes

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 Actividad 1
Te proponemos que razones sobre los distintos objetos de coste que se podrían
establecer en empresas por todos conocidas. Por ejemplo: Renault, Ryanair, Iberia,
Zara, o McDonald’s.
A continuación compare las dos compañías aéreas mencionadas. ¿Tienen los mismos
objetos de costes? Razona la respuesta

Asimismo, el concepto de coste comprende dos aspectos inherentes: cantidad

consumida (consumo) y valor. En efecto, para realizar su actividad productiva una
empresa necesita desde materias primas, en el caso de que sea una empresa fabril,
hasta el empleo de mano de obra, pasando por máquinas que se desgastan y la
energía que consumen. Sin el empleo de estos medios productivos, la actividad no
podría desenvolverse. Estos medios se consumen, se destruyen o transforman en el
desarrollo de la actividad productiva. Las cantidades consumidas hacen referencia a
las unidades físicas que se utilizan en la realización de determinada actividad. Por
ejemplo, en una empresa que se dedique a la fabricación de puertas, los metros
cuadrados de madera que se emplean no puede dedicarse ya a otra cosa; las horas
de mano de obra, mientras están haciendo las puertas no pueden hacer otra tarea; o
las maquinarias que se estén empleando no son susceptibles de dedicarse a otra cosa
en ese momento.
Asimismo, estos medios o unidades que se consumen en la actividad productiva
tienen un valor. Piénsese que la empresa habrá pagado un precio al adquirirlos: en
nuestro ejemplo de fabricación de puertas, la empresa habrá adquirido el m2 de
madera a un precio, la hora de trabajo tendrá un precio en función del salario de la
mano de obra, así como la hora máquina, que su valor dependerá de la cuota de
amortización y del mantenimiento de la maquinaria. Y ese valor de los medios
productivos se empleará para poder desempeñar la actividad productiva. Pues bien, el
coste de los productos o servicios lo constituye el valor de los distintos medios
que se consumen para poder realizar la actividad productiva de la que se obtendrán
los productos y/o servicios.
Si se consumen otros bienes o servicios dentro de la empresa sin que
contribuyan con ello a la realización de la actividad productiva, el valor de esos bienes
y servicios no ha de formar parte del coste de producción. Así, si una empresa dedica
parte de la mano de obra que contrató para fabricar puertas, a colaborar durante una
semana con una ONG, el salario correspondiente a estos trabajadores no debe
computarse al calcular el coste de las puertas. Por lo tanto, la parte proporcional del
gasto de personal empleado en la colaboración con la ONG no formará parte de las
cargas incorporables al coste de producción, aunque sí serán cargas del periodo.

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 En la actualidad, las empresas tienen una visión de la actividad productiva como
una cadena de valor. Por ello, necesitan información de coste útil sobre todos los
aspectos de sus negocios, desde el diseño, al desarrollo y a la producción, desde el
marketing a la logística y a los servicios posventa. La habilidad de la contabilidad de
gestión de acumular detalladamente la información de costes de una manera
adecuada ayuda a las compañías a determinar la rentabilidad y el coste de la
empresa, tanto en su conjunto como por productos o clientes.

2.3. Clasificación de los costes

Una vez definido el concepto de coste, habría que añadir que es un término que
puede ser contemplado desde muchas perspectivas diferentes. La razón es que los
costes pueden ser clasificados de diferentes formas de acuerdo a la necesidad o
criterio que en ese momento tengan las personas que demande esa información.
Los distintos responsables en las empresas pueden tomar decisiones de diversa
índole. Así, pueden estar estableciendo el presupuesto para el próximo ejercicio o
estar analizando lo ocurrido en el pasado. Pueden estar contemplando si realizar o
no una determinada inversión. Si lanzar un nuevo producto o bien retirar uno ya
existente. A su vez, el responsable puede ser el jefe de un taller o departamento o
bien el director de la empresa. Por consiguiente, ante esta diversidad de decisiones
posibles, los costes se suelen clasificar atendiendo a la necesidad del usuario de la
información y al tipo de decisión que en ese momento esté tomando. Es decir, el
mismo coste será tipificado dentro de una u otra tipología en función de su utilidad.
Con el objeto de tener la información ordenada a efecto del cálculo y uso del
coste, se identifican distintos criterios de clasificación de costes, entre los que
consideramos de mayor interés para el propósito de este libro los siguientes:
1) En relación con el destino: costes directos e indirectos
2) En relación con el cálculo del resultado: costes del producto y costes del
periodo
3) En relación con la producción: coste total y coste unitario
4) En relación con el volumen: costes variables y costes fijos
5) En relación con el momento del cálculo: costes históricos y costes
preestablecidos.
6) Otras clasificaciones de costes.

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2.3.1. Costes directos y costes indirectos.
Los costes de los recursos se pueden clasificar en directos e indirectos
dependiendo de la posibilidad de identificarlos con un producto, servicio,
departamento o función concreta. En otras palabras, podemos clasificar los costes
en directos o indirectos en la medida en que podamos asignarlos claramente o no a
su objeto de coste. Por ello, previamente habría que identificar de qué objeto
queremos realizar el cálculo del coste y, a continuación, analizar cómo se comportan
en relación a ese objeto el coste de los recursos que queremos clasificar.
Obviamente, si cambia el objeto de coste se tendrá que realizar de nuevo la
clasificación.
Costes directos son aquellos que se pueden identificar de forma inequívoca y
económicamente factible con un objeto de coste (producto, servicio, función,
actividad, etc.) y, por tanto, se puede considerar, sin ninguna duda, parte de su
coste. Los costes directos al producto están normalmente relacionados con el
consumo de materia prima o mano de obra directa, sin embargo, el concepto de
coste directo se extiende más allá de estos dos ejemplos ya que se considerarían
dentro de esta categoría todos aquellos costes que se puedan identificar
inequívocamente con el objeto de coste considerado. Así por ejemplo, la
amortización de una maquinaría sería una carga directa al coste de edificación de un
inmueble si durante el periodo se ha utilizado únicamente en su construcción ya que
guarda una relación clara e inequívoca con él. Para identificar el coste de un recurso
con un objeto de coste, éste debe ser causado y consumido por dicho objeto de coste.
Por otra parte, los costes indirectos son los que no pueden identificarse fácil e
inequívocamente con un objeto de coste concreto (producto, servicio, función,
actividad, etc.). Es decir, es un coste compartido por varios objetos de coste a la vez,
lo que implica que para poder asignarlo hay que repartirlo entre todos aquellos
objetos de costes que lo han causado y consumido. En este sentido, hay que aclarar
que cuando un coste se considera como indirecto no es solo porque sea imposible
identificarlo con un objeto de coste, sino también porque, aunque fuera posible, es
económicamente inviable su identificación por ser excesivamente costoso o su valor
fuera insignificante. Por ejemplo, en el caso de una carpintería, probablemente sería
posible identificar el consumo de cola, barniz, puntillas, etc. de cada mesa pero habría
que preguntarse si interesa obtener estos datos. Ejemplos de costes indirectos serían
los de materiales auxiliares o diversos, la mano de obra indirecta (p.e. la supervisión o
el mantenimiento), o la amortización de las instalaciones de una planta industrial.
Es importante realizar en este momento dos aclaraciones con respecto a esta
clasificación. En primer lugar, que es una clasificación básicamente contable, tiene

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 por objetivo el cálculo del coste, de ahí la importancia que va a tener en los sistemas
de cálculo de costes que veremos en el siguiente apartado. En cualquier sistema de
cálculo de costes, ésta va a ser siempre la primera clasificación que se haga una vez
determinadas las cargas incorporables al objeto de coste. La segunda aclaración es,
como ya se ha indicado, que estamos hablando de una clasificación relativa, donde
siempre habría que concretar previamente el objeto del coste, es decir, qué objeto
vamos a considerar para clasificar el coste como directo o indirecto. Por
consiguiente, es habitual encontrar costes directos para un objeto (por ejemplo, la
mano de obra de mantenimiento para el departamento de mantenimiento) que a su
vez son considerados indirectos para otro (el ejemplo anterior para el producto). En
este sentido, podemos contemplar distintas combinaciones:
­ Costes directos al producto, como por ejemplo el consumo de materia prima, o
mano de obra directa, es decir, el personal especializado que exclusivamente
trabaja en ese producto.
­ Costes directos a las actividades o secciones 2 de producción e indirectos al
producto. Por ejemplo, en una empresa fabricante de automóviles, la amortización
de la maquinaria de la Sección de Pintura, por donde pasan todos los vehículos; o
el coste del personal del Taller de Montaje (costes que se encuentra asignado
exclusivamente a ese taller), utilizado también por todos los modelos, son costes
directos a ambas secciones, pero serán considerados como costes indirectos a los
productos.
­ Costes indirectos a la sección de producción e indirectos al producto. Un ejemplo
podría ser el coste por impuestos municipales, o la energía que ilumina toda la
empresa, o el personal de administración que trabaja para todas las secciones de
producción y para todos los productos.
No obstante, hay cuatro factores que afectan a la clasificación de un coste como
directo o indirecto:
(a) La materialidad del coste. Cuanto mayor sea el coste es más probable que sea
económicamente factible identificarlo a un objeto de coste.
(b) La tecnología de los sistemas de información. Las mejoras informáticas están
incrementando el porcentaje de costes clasificados como directos. Así por ejemplo,
los códigos de barras permiten conocer exactamente la cantidad de ciertos
materiales, antes clasificados como indirectos, que están siendo utilizados por

2 El término sección va a ser utilizado de forma extensa a lo largo del libro. Se puede definir como un
centro de trabajo en el que se realizan actividades productivas (por ejemplo, cortar, serrar, o pintar) o
funciones administrativas (por ejemplo, compra, administrar, o vender) y donde sus costes son objetos de
cálculo y análisis.

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 cada producto. Antes se tendrían que haber contado manualmente con un coste
excesivo.
(c) El diseño de las operaciones. Por ejemplo, si asignamos a nuestro personal a un
solo producto será más fácil identificarlo como mano de obra directa.
(d) Los acuerdos contractuales. Esto es, si nuestro Departamento de Compras
acuerda con un proveedor que su pieza vaya en exclusiva a un solo tipo de
producto, será más fácil identificarlo con ese objeto de coste.
En general, la calidad del cálculo de del coste aumenta en la medida que el
consumo o empleo de los recursos puedan ser directamente identificados con los
productos ya que los criterios de reparto de los costes indirectos suelen ser más o
menos imprecisos. En otras palabras, mientras más conceptos de costes indirectos
haya, más criterios de reparto habrá que aplicar y menos relevante será el coste que
se obtiene. Para corregir este efecto se deberá diseñar un sistema de costes en el que
los criterios de reparto de los costes indirectos presenten siempre la mejor relación
posible causa-efecto.
Por último, indicar que al proceso de aplicar las cargas directas a los productos o
servicios le vamos a denominar afectación y al de aplicar una carga indirecta al
producto o servicio utilizando un criterio de reparto le denominaremos imputación (ver
Figura 2.2).

C.N.I.

Afectación
C. DIRECTAS
CARGAS
Grupo 6
INCORPO- COSTE
RABLES. FINAL
Reparto Imputación
C. INDIRECTAS SECCIONES

Figura n. 1.

Figura 2.2: Asignación de costes directos e indirectos.

2.3.2. Costes del producto y costes del periodo.

Esta clasificación está relacionada con el momento en el que los costes se

comparan con los ingresos, es decir, cuando se calculan los resultados. Así, en el
cálculo del resultado, los costes pueden localizarse como: costes del producto o
costes del período.

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 Se denominan costes del producto a los costes de los productos o servicios
que la empresa obtiene como actividad principal en un periodo determinado. Serían
costes del producto, por ejemplo, los costes de adquisición de las mercancías de un
ejercicio, en una empresa comercial; o el coste de producción para una empresa de
fabricación. En general, para las empresas comerciales y de fabricación se puede
decir que los costes del producto serán aquellos asignados a los bienes inventariables,
es decir, el coste por el que se valoran los bienes en el almacén. Estos costes se
caracterizan porque se convierten en costes del ejercicio cuando el producto se vende,
mientras que si no se vende quedan como parte de las existencias finales. Un
sinónimo de costes del producto es el de costes inventariables, porque es el valor por
el que se incorporan a los inventarios o almacenes los bienes que la empresa
transforma.

Actividad 2
Suponga que varias empresas presentan la siguiente información para el ejercicio
20XX:
Empresa A: coste de producción, 0 € (no ha producido nada durante el ejercicio);
existencias iniciales de productos terminados, 1.500 €; ventas (vende todos los
productos terminados que había en el almacén), 2.000 €.
• Empresa B: coste de producción de los productos terminados en el ejercicio, 1.000
€; existencias iniciales de productos terminados, 200 €; ventas, 0 €.
• Empresa C: coste de producción de los productos terminados en el ejercicio, 400
€; existencias iniciales de productos terminados, 300 €; ventas (vende todo lo que
había en el almacén), 800 €.
• Empresa D: coste de producción de los productos terminados en el ejercicio, 3.000
€; existencias iniciales de productos terminados, 0 €; ventas, 5.000 €.
Determinar: el coste del producto, el resultado y el valor de las existencias finales de
producto terminado para cada empresa. Comentar los datos que se obtengan.

Normalmente se pueden identificar tres 3 componentes en el coste del producto:

a) El coste de los materiales directos. Es el valor de los consumos de los
materiales que forman parte de los productos terminados. Los materiales directos
son aquellos que forman parte integral del producto final y que se pueden identificar
físicamente en ellos (p.e. la madera incorporada a una mesa). Con frecuencia, entre
los materiales directos no se incluyen los materiales auxiliares (p.e. pegamento o las
puntillas que necesita la mesa para montarse). El motivo es que el valor que aporta
esta información es relativamente bajo respecto al coste que supondría obtenerla.
Por esta causa, estos materiales se recogen sin identificar bajo el epígrafe general
de "materiales indirectos" y se consideran como una parte de los costes indirectos de
producción que se describen en el apartado c.

3 Si se habla de entornos de fabricación.

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 b) El coste de la mano de obra directa (MOD). Son los salarios, seguridad social a
cargo de la empresa y demás cargas sociales de los trabajadores que participan
directamente en la fabricación y que por tanto se pueden identificar fácilmente con la
producción de unidades de bienes y/o servicios (p.e. el sueldo del carpintero que ha
fabricado la mesa). Además de estos costes, la empresa tiene otros costes salariales
que no están directamente relacionados con la producción a los que se les denominan
mano de obra indirecta (MOI). Ejemplos de mano de obra indirecta podrían ser los
conserjes, telefonistas, guardas nocturnos, o simplemente trabajadores que están
implicados en la fabricación de más de un producto y que no podemos asignarlos de
forma fácil e inequívoca a uno sólo. Al igual que en el caso de los materiales
indirectos, se consideran como una parte de los costes indirectos de producción que
se describen en el apartado c. No obstante, en muchas empresas, uno de los cambios
de los últimos años se ha dado en la estructura de sus costes laborales. Las
sofisticadas máquinas y robots actuales, mantenidas por personal especializado que
fabrican varios productos casi simultáneamente, están transformando la mano de obra
directa en indirecta. Por otro lado, el incremento en la gama de productos realizados
por la empresa, puede hacer necesario que la mayoría de su personal sea polivalente,
a la vez que el coste de la información no aconseje la recogida de los datos necesarios
para conocer con exactitud cuánto tiempo cada individuo ha estado trabajando en
cada producto. Por todo esto, la importancia relativa de esta categoría de costes está
siendo cada vez menor en muchos procesos.
c) Por último, los costes indirectos de fabricación son todos aquellos relacionados
con el proceso de transformación que no se puede identificar como costes directos.
Ejemplos de costes indirectos de fabricación son la amortización de las máquinas
empleadas para fabricar varios productos, el consumo energético, el material auxiliar,
o la mano de obra indirecta. También son costes indirectos de fabricación, los
materiales necesarios para la producción pero que no forman parte del
producto/servicio final como, por ejemplo, un detergente para la maquina lava-botellas
de una bodega o el gasoil para una carretilla.
Los costes del período, por el contrario, están vinculados con operaciones de
negocio, por ejemplo, gastos de dirección, administrativos, comerciales o financieros.
Son costes del ejercicio en el que se originan y por tanto no son inventariables, es decir
no se incorporan al coste de los productos. Están asociados con un período de tiempo,
un ejercicio económico, más que con hacer o adquirir un producto o prestar un servicio.
Por ejemplo: el salario del personal de administración o la amortización de las
instalaciones de las dependencias de la dirección de la empresa. En general, estamos
hablando de costes que se originan en un ejercicio y no van a formar parte del valor de

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los bienes inventariados, de ahí que un sinónimo de estos costes sea el de costes no
inventariables.
Vamos a ver dos ejemplos en empresas que realizan actividades distintas para
identificar en ellos los costes del producto y los del periodo.
Antonio es un mayorista que compra mercancía para venderla sin cambiar su
forma física. El único coste inventariable que contempla, es decir, por el que se
valoran la mercancía en el almacén, es el coste de adquisición de las mismas. Al final
del ejercicio, las mercancías no vendidas aparecerán en el activo del balance como
existencias finales (Grupo 3 del P.G.C. de 2008), por lo que sólo las vendidas se
considerarán costes de este ejercicio como coste de los productos vendidos. No
obstante, conoce que además puede tener diversos gastos de venta o distribución,
que no serán parte del valor del inventario, sino que serán costes del período y
minorarán los resultados de este ejercicio (ver Figura 2.3).
Por el contrario, si analizamos la empresa industrial MP que se dedica a la
fabricación de ascensores, observaremos que se generan costes necesarios para
fabricar los productos terminados (materias primas, mano de obra directa y costes
indirectos de fabricación) al realizar el proceso productivo. Estos productos terminados
permanecerán en los inventarios hasta que se vendan. En el momento en el que se
vendan, su coste de fabricación será considerado coste de los productos vendidos de
ese ejercicio. Al igual que en el caso del mayorista, los gastos de distribución o venta
se considerarán como costes del período (ver Figura 2.3).

Figura 2.3: Costes del producto, costes del periodo y resultados

Ejemplos de costes del producto y del periodo para empresas con diferentes
actividades se recogen en el Cuadro 2.3.

TIPOS DE COSTES DEL PRODUCTO COSTES DEL PERÍODO

EMPRESA

15
 Coste de adquisición de las Costes relacionados con la gestión
mercaderías. de la empresa y la
comercialización de las
Comerciales mercaderías.
P. e.: costes de administración;
costes de marketing; costes de
envíos.
Coste de obtención de los servicios Costes relacionados con la gestión
prestados a los clientes. de la empresa y la
P. ej.: mano de obra; costes de comercialización de los servicios.
De servicios materiales; costes indirectos de P. e.: costes de administración;
fabricación. costes de marketing.
Al ser un servicio, sus costes no
pueden ser inventariados.
Costes de fabricación de los Costes relacionados con la gestión
productos terminados. de la empresa y la
P. ej.: costes de la materia prima; comercialización de los productos
De
mano de obra directa; costes terminados.
fabricación
indirectos de fabricación. P. e.: costes de administración;
costes de marketing; costes de
envíos.
Cuadro 2.3: Ejemplos de costes de producto y del período

Actividad 3
Considerando que una empresa presenta la siguiente información para los años
20XX, 20XX+1 y 20XX+2:
- 20XX: existencias iniciales en el almacén, 0 €; coste de producción, 1.000 €; coste
del periodo, 200 €; ventas, 0 €.
- 20XX+1: Coste de producción, 2.000 €; coste del periodo, 300 €; ventas, 0 €.
- 20XX+2: Coste de producción, 0 €; coste del periodo, 600 €; existencias finales de
productos terminados, 0 €; ventas, 4.000 €.
Determine los resultados de cada año y coméntelos.

2.3.3. Coste total y coste unitario.

El coste de producción de un periodo puede ser calculado para cada

producto o servicio de forma global, lo que sería un coste total, o de forma unitaria,
siendo entonces un coste unitario. Una primera aproximación de la relación de
ambos costes es que el coste unitario es igual al coste total de un periodo dividido
por el número de unidades producidas en dicho periodo. Así, se puede decir, que el
coste unitario es el valor de una unidad de producto o servicio y representa el coste
promedio de un periodo considerado, normalmente un año.
Supongamos una fábrica de juguetes. En el año 20XX, el coste total de los
triciclos es de 1.500.000 € y las unidades producidas 100.000. Por tanto, el coste
unitario es 15 € (=1.500.000 € / 100.000 unidades). El coste unitario viene expresado
en €/unidad. Esta unidad, dependiendo del caso, hará referencias a magnitudes

16
como: unidades físicas, litros, kilogramos, kilómetros, m2, etc.. Asimismo, los costes
unitarios pueden ser calculados a distintos niveles (p.e. el coste de la docencia en
una Universidad se puede calcular de forma unitaria por titulación, por curso, por
asignatura, por alumno, o por hora).
En las empresas de fabricación, el coste unitario es especialmente importante
por su utilización para valorar inventarios, determinar el precio de venta o tomar
decisiones. Pero, en general, cualquier organización, independientemente del tipo de
actividad, puede requerir información del coste unitario. En este sentido, una
empresa de reparación de automóviles (de servicios) necesitaría conocer el coste de
cada reparación para establecer el importe a facturar al cliente. Un hospital público,
para su gestión o para su facturación a una empresa aseguradora privada, querría
conocer el coste de cada paciente por día (rayos X, análisis, comidas, etc.). A un
ayuntamiento le interesaría conocer el coste, por ejemplo, de la hora de recogida de
basuras o de la hora de vigilancia por barrio.
Sin embargo, con frecuencia, en el momento que se necesita información
sobre el coste unitario no se dispone de ella, principalmente por tres razones. En
primer lugar, porque el conocimiento del importe de los gastos del periodo en
ocasiones no se tiene hasta más allá de finalizado el ejercicio económico. Piénsese,
por ejemplo, en la factura de suministros como la energía eléctrica o el teléfono que
llegan a la empresa cuando el mes ya ha finalizado.
En segundo lugar, los costes indirectos, al no tener una relación inequívoca
con los productos, pueden que no sean uniformes a lo largo del año, o que no varíen
proporcionalmente en relación a la producción. Como estamos hablando de un coste
unitario medio anual, para recoger todas las incidencias del periodo se debería de
esperar al final del mismo para calcularlo y esta es una de las principales razones
del porqué no está disponible cuando se necesita.
Veámoslo con un ejemplo. Una empresa hace un tipo de neumático de
caucho para unas carretillas eléctricas. Cada neumático requiere dos kilos de
caucho y seis minutos de MOD. La tecnología es estable. Con estos datos de costes
directos el coste unitario se puede calcular de forma precisa e inmediata. Si
sabemos que el coste del caucho es de 0.30 €/kilo y el precio de la hora de MOD es
de 8 €, el coste unitario sería:
COSTE Cantidad Precio / unidad Coste (€)
Caucho (Kilos): 2,0 0,3 0,6
MOD (hora): 0,1 8,0 0,8
Coste total unitario: 1,4

17
 Este coste unitario de 1,4 € por neumático sería constante a lo largo del
periodo. La cantidad de caucho (kilos) y la de mano de obra (horas) necesarias para
fabricar el neumático no suele modificarse. En cualquier caso, sólo se modificaría el
precio unitario de estos componentes.
Veamos ahora datos de los costes indirectos y del coste unitario que saldría
para los meses de mayo, junio y julio (Tabla 2.1).

Mayo Junio Julio Total

Coste indirectos reales (€) 20.000 40.000 40.000 100.000
Producción real 40.000 40.000 160.000 240.000
Coste unitario 0,50 1,00 0,25 0,417
Tabla 2.1: Relación de costes indirectos de mayo a julio

Se puede apreciar que hay una diferencia considerable entre el coste

indirecto unitario de julio (0.25 €) y el de junio (1.00 €). En este caso, sabemos que
se ha debido a dos causas:
a. El coste indirecto No es uniforme. Son generados por factores ajenos a la
producción. Si comparamos mayo y junio el nivel de producción permanece
constante (40.000 neumáticos) y el coste indirecto es distinto (20.000 € y 40.000
€ respectivamente). Este mayor coste indirecto se ha debido al incremento del
coste de energía del aire acondicionado en junio y julio, por el calor del verano y
la necesidad de mantener una temperatura estable en la nave.
b. La producción No es uniforme. Si comparamos junio con julio el coste indirecto
permanece constante pero la producción varía de un mes a otro. En julio la
producción es mayor debido a que en agosto no se fabrica y a que los clientes
compran más neumáticos de este tipo en septiembre, buscando la puesta a
punto para el periodo invernal. Este incremento de la producción supone una
bajada en el coste unitario.
La tercera razón por la que la información de los costes unitarios no se
dispone a tiempo es porque no se realizan correctamente las periodificaciones. Por
ejemplo, puede suceder que la contabilidad financiera no periodifique mensualmente
los gastos que sólo lo haga a fin de año, o no contabilice las entradas en almacén o
los gastos por previsión todos los meses. Todo esto hace que la información
contable de los distintos meses presente fluctuaciones irreales que pueden motivar
que se calculen costes distintos para meses en principio iguales. Es más, en muchas
empresas a final de año emergen muchos gastos que han estado escondidos

18
durante todo el año (p. e. facturas pendientes de registro que aparecen en los
cajones de muchos despachos), con lo que los cálculos parciales son erróneos.
Por tanto, como se ha indicado, la única manera de evitar todas estas
fluctuaciones sería esperar hasta el final del periodo para conocer los costes
indirectos unitarios exactos. En la empresa de neumáticos, si contamos todo el
periodo, los costes indirectos totales serían de 100.000 € y la producción de 240.000
neumáticos (ver Tabla 2.1), por lo que el coste medio unitario indirecto del neumático
hubiera sido 0.417 €/neum. (= 100.000 € / 240.000 neumáticos).
Pero debido a que la empresa puede necesitar información de los costes
unitarios mensualmente para elaborar sus informes, fijar, por ejemplo, precios o
presentar presupuestos, la solución que se le da a este problema es utilizar un coste
unitario estimado, normal o estándar, donde se preestablece la parte
correspondiente a los costes indirectos.
Se actuaría de la siguiente forma:
- Se estima a principio de año el coste indirecto anual para un volumen estimado
de producción. En nuestro ejemplo, supongamos que se prevé que el coste
indirecto del año va a ser de 90.000 € y la producción de 225.000 neumáticos, el
coste unitario indirecto estimado del neumático sería de 0.4 €/neum.(= 90.000 € /
225.000 neumáticos).
- Los costes directos se consideran los reales.
De esta forma el coste unitario normal del neumático quedaría:

Mayo Junio Julio

Coste unitario directo. 1,4 1,4 1,4
Coste unitario indirecto. 0,4 0,4 0,4
Coste unitario normal: 1,8 1,8 1,8

Así, el coste unitario normal implica considerar un coste real y preciso para
costes directos, materiales y MOD (1,4 €/neumático); y un coste predeterminado o
estimado para los costes indirectos (0,4 €/neumático).
El problema surge cuando hay errores en la estimación del coste indirecto, en
la estimación de la producción o en ambos. En el ejemplo, la previsión del coste
unitario indirecto fue de 0.4 €/neumático y en la realidad resultó ser de 0.417
€/neumático (ver Tabla 2.1). Esta diferencia se puede considerar asumible y poco
significativa y, para corregirla, se ajustan al final del año la cifra de costes indirectos
a la real, o, en caso de que las diferencias fuesen más significativas, se podrían
hacer los ajustes en cualquier momento del año. La aplicación de este coste normal

19
o estándar para los costes indirectos es una práctica habitual en la mayoría de las
empresas para el cálculo de los costes unitarios.

2.3.4. Costes variables y costes fijos

Los costes pueden variar o no ante los cambios en el volumen de actividad

de la empresa. En función de su comportamiento ante variaciones en el nivel de
actividad, los costes pueden ser clasificados en dos categorías: variables y fijos.
Entendemos por nivel de actividad (también denominado volumen) de un objeto de
coste seleccionado la causa por lo que puede variar o no el coste. Esta actividad, o
volumen, del objeto del coste puede medirse sobre la base de distintos indicadores,
por ejemplo, en unidades vendidas (volumen de ventas), en unidades producidas
(volumen de producción) o en horas máquina (volumen de actividad de una sección de
producción).
El Coste Variable (CV) es aquel que cambia de forma directamente proporcional
al nivel de actividad.
En la Figura 2.4 se aprecia como al aumentar la
actividad aumenta también el coste. Por ejemplo, así
se comporta la materia prima consumida en un
proceso productivo, o los costes de la mano de obra si
lo contemplamos en número de horas/hombres
consumidas por el producto.

Figura 2.4: Coste variable

Por ejemplo, si Renault compra ruedas a Michelín a 60 €/unidad para un nuevo

modelo de vehículo, entonces el coste total de las ruedas debería ser 240 € (60 € x 4
ruedas/coche) por el número de vehículos ensamblados. Si produce 1.000 coches, el
coste total de las ruedas será de 240.000 €, dependiendo, por tanto, el coste total de
las ruedas consumidas. Y si en instalar y regular las ruedas se tardan 2 horas de
mecánico a 20 €/costes de la hora, el coste de MOD aplicado por coche será de 40 €
y el total para los 1.000 coches de 40.000 €.
Dentro de los costes variables se puede distinguir:
- Costes variables proporcionales, aquellos que varían proporcionalmente al
volumen de producción. Por ejemplo, el consumo de materia prima, si una mesa
lleva 2,5 kg de madera, dos mesas llevarán 5 kg, o 3 mesas 7,5 kg..

20
 - Costes variables progresivos, aquellos que varían más que proporcionalmente en
relación al volumen. Por ejemplo, el pago de horas extras, al ser más costosas que la
hora normal hace que el coste de la mano de obra aumente más que
proporcionalmente en relación con el número de horas trabajadas.
- Costes variables degresivos, aquellos en las que la variación de la carga es menos
que proporcional. Por ejemplo, el efecto del aprendizaje en la mano de obra directa,
mientras más se domina el trabajo, menos se tarda en hacer y el coste de mano de
obra directa será menor.
Por el contrario, el coste fijo (CF) es aquel que permanece constante ante
cambios en el nivel de actividad o el volumen de producción. En la Figura 2.5 se
observa cómo el coste fijo, como por ejemplo la amortización de una máquina o el
alquiler de un almacén, no se ve alterado por cambios en el volumen.

En nuestro ejemplo, Renault puede incurrir en un coste

por razón del impuesto de bienes inmuebles de 100.000
Coste
€ de la planta. Este coste es fijo ya que no variará en
función de las unidades de cajas de cambio fabricadas
puesto que el impuesto grava los metros cuadrados
Coste fijo construidos, las edificaciones y la ubicación de la
planta, y aunque de un año a otro varíe su importe, lo
hace independientemente del nivel de actividad o
volumen de producción.
Actividad
Figura 2.5: Costes fijos

Teniendo en cuenta esta clasificación, el coste total de un producto está

compuesto por la suma de sus costes fijos más los variables: CT = CF + CV; y dado que
conocemos que el coste variable es igual al volumen de producción (Q) por un coste
variable unitario (CVu), podemos sustituirlo en la fórmula anterior, quedando la función
de coste total como sigue:

CT = CF + (Q x CVu)

Desde una perspectiva a corto plazo, una empresa está dotada de unas
infraestructuras que permiten una capacidad de producción cuya utilización plena
asegura un volumen máximo de producción, que lo vamos a identificar por "Q" al que
le corresponderá un coste total "CT". Como se ha visto anteriormente, el coste total
unitario (CTu) sería:

21
 CTu = CT/Q  CTu = CF/Q + CV/Q  CTu = CFu + CVu.

Ante esto, sabemos que el primer sumando, el coste fijo unitario (CFu = CF/Q)
disminuirá a medida que aumente el volumen de producción (Q) dado que el
numerador, coste fijo (CF), es constante, y (CFu) aumentará con dismuniciones del
volumen de producción. Contrariamente, el segundo sumando, el coste variable
unitario (CVu = CV/Q) será constante, ya que el coste variable (CV) es directamente
proporcional al volumen de producción (Q). Por lo tanto, cualquier disminución de esa
capacidad, o subempleo de ese potencial de producción, se traduce en una elevación
del coste total unitario, debido a que los costes fijos totales son insensibles a los
cambios del nivel de actividad.
Así, si representamos gráficamente la función de costes totales (ver Figura 2.6),
los costes variables totales se forma una línea recta que parte desde el origen y donde
la pendiente de la recta será el coste variable unitario. Mientras que la gráfica de los
costes fijos totales, siempre que no se modifique la infraestructura productiva
(denominada escala relevante o escala normal de actividad o de operaciones), será
una línea recta horizontal y paralela al eje de abscisas.

Coste total

Coste variable

Coste fijo

Actividad
Figura 2.6: Representación gráfica de la función de coste total

Sin embargo, si representamos los costes por sus valores unitarios, los costes
variables unitarios son constantes y, gráficamente, se reflejarán en una línea recta
horizontal y paralela al eje de abscisa (Figura 2.7), mientras que los costes fijos
unitarios son decrecientes a medida que aumenta el nivel de actividad (Figura 2.8).

22
 Coste variable unitario
Volumen de actividad

Figura 2.7: Coste variable unitario

Coste fijo unitario

Volumen de actividad

Figura 2.8: Coste fijo unitario

Los costes fijos y variables reciben también otras denominaciones. Como

sinónimo de costes fijos se utiliza el de "costes de estructura", ya que se refirieren a
los costes asociados al disponer de una cierta capacidad (instalaciones,
maquinaria,…). Mientras que, a los costes variables se les denominan también como
"costes operativos", ya que están ligados a la utilización de dicha capacidad (materia
prima, mano de obra directa,…).
No obstante, el concepto variable/fijo de los costes es relativo, hay que definir
sobre qué base es medido el volumen (ya sea producción o actividad) y hay que tener
en cuenta el tiempo de análisis contemplado pues, como vamos a ver a continuación,
a largo plazo todos los costes varían en relación al volumen.
Esta aclaración nos lleva a hablar de costes fijos y variables a corto plazo o en
un espacio de tiempo determinado y para un cierto intervalo de variación del nivel de
actividad donde, a pesar de que se incremente la actividad o el volumen, se cumplen
las características de la definición, es decir, los costes fijos permanece constante. A
esa banda de actividad se le denomina "escala relevante" o "escala normal de

23
actividades", y representa el intervalo donde se puede hacer el análisis de los costes
en función del volumen con información homogénea (ver Figura 2.9).

Escala
relevante

Coste total

Coste
variable

Coste fijo

Actividad
Figura 2.9: Escala normal de actividades

Dentro de la escala normal de actividades, el coste fijo total permanece

constante respecto a los cambios en el nivel de actividad.
Hay que tener en cuenta que no todos los costes se comportan como fijos o
variables de forma pura sino que podemos hablar de costes con comportamientos
mixtos. Esta naturaleza mixta de los costes da lugar a costes semivariables (Figura
2.10) y semifijos (Figura 2.11). Los primeros, los semivariables, se caracterizan porque
tienen un componente fijo y otro variable. Un ejemplo podría ser el coste de suministro
de energía eléctrica que está formado por una parte fija (sobre la base de la potencia
instalada) y una variable (en función del consumo). Otros ejemplos son el suministro
de agua, o el coste del gas. Igualmente, un representante comercial que cobra un
salario fijo y el resto como comisiones sobre ventas.

24
 Coste semivariable
Parte variable

Parte fija

Volumen de actividad

Figura 2.10: Coste semivariable

Por otro lado, los costes semifijos (ver Figura 2.11) se caracterizan porque varían
cuando se alcanzan ciertos niveles de actividad. Ejemplos de estos últimos son la
amortización de la maquinaria que se incrementará cada vez que instalemos equipos
nuevos; o el coste de un nuevo administrativo que surgirá cuando se alcance un
determinado volumen de negocio; o el alquiler de una nave que permanece fijo hasta
que el incremento del nivel de producción haga que debamos de alquilar otra nave.
Coste semifijo

Volumen de actividad

Figura 2.11: Coste semifijo

A la hora de analizar los costes mixtos, es necesario identificar sus

componentes fijo y variable. Se pueden utilizar dos métodos de cálculo para hacer
esta separación:
i. Método gráfico de dispersión
ii. Método de los valores extremos

i. El método de la gráfica de dispersión consiste en representar gráficamente los

datos de una estadística. Veámoslo con un ejemplo: Supongamos una empresa que
durante el año presenta los siguientes datos mensuales de la sección de inspección

25
 (ver Tabla 2.2): los costes de inspección (€), que se sabe tienen un comportamiento
semivariable; y, el volumen de actividad.

COSTE DE INSPECCIÓN.
MES VOLUMEN COSTE
Enero 120.000 8.000
Febrero 120.000 8.000
Marzo 145.000 9.500
Abril 142.000 9.300
Mayo 150.000 9.800
Junio 130.000 8.300
Julio 135.000 8.750
Agosto 157.000 10.390
Septiembre 155.000 10.200
Octubre 100.000 7.000
Noviembre 140.000 9.200
Diciembre 140.000 9.200
Total. 1.634.000 107.640
Promedio 136.167 8.970
Tabla 2.2: Datos anuales de costes inspección y actividades de la Sección de
Inspección

Estos datos se representarían gráficamente, determinando los pares de punto

(volumen de actividad y coste de inspección). A continuación, se traza una recta que
trate de ajustarse de la mejor forma posible la nube de puntos y que corte el eje de
ordenadas (“Y”). El punto de corte con el eje de ordenadas representa el valor del
coste fijo (ver Figura 2.12). En el ejemplo, la representación daría unos costes fijos
en torno a 800 €. A partir de aquí, y sabiendo que el coste total para cualquier
volumen es la suma de los costes fijos y los variables, calcularíamos fácilmente
estos últimos utilizando su cálculo el coste total promedio (8.970 €, ver Tabla 2.2.)
como se indica en el Cuadro 2.4.

12.000
10.000
8.000
6.000
4.000
2.000
0
0 50.000 100.000 150.000 200.000

Figura 2.12: Gráfica de Dispersión

26
 Coste Total promedio = Coste Fijo + Coste Variable.
Coste Variable = Coste Total promedio - Coste Fijo
Coste Variable = 8.970 - 800 = 8.170
Coste Variable Unitario Promedio = Coste Variable / Volumen Promedio
Coste Variable Unitario Promedio = 8.170 / 136.167 = 0,06
Luego como Coste Total = Coste Fijo + Coste Variable Unitario x Volumen
Por tanto, la función de Coste sería:
Coste total = 800 + (0,06 x Q)
Siendo Q el volumen de producción o actividad
Cuadro 2.4: Obtención de la función de costes totales por el método de la
Gráfica de dispersión

La función nos indica que con un volumen de actividad nulo, los costes de
inspección serían de 800 € y que estos aumentarían en 0,06 € por cada unidad más
de actividad que se realice.

El inconveniente del método gráfico es su carácter aproximativo, pero, sin

embargo, la ventaja que tiene es su sencillez y el hecho de que permita dar una
primera aproximación de la parte de costes fijos de un coste mixto.

ii. El método de los valores extremos se basa en la obtención de la función de una

recta utilizando las diferencias entre los valores extremos de las dos variables, coste
y volumen (en nuestro ejemplo, coste de inspección y volumen de actividad). Parte
de las hipótesis de que la función de costes se aproxima a la de una recta y de que,
por tanto, el coste variable unitario, o pendiente de la recta, será igual al cociente
entre la diferencia mayor entre los costes y la diferencia mayor entre los volúmenes
de actividad (ver cuadro 2.5, donde se realizan los cálculos).

Coste Variable Unitario = Diferencia de Coste / Diferencia de Volumen

Coste Variable Unitario = (Coste para el Mayor Volumen – Coste para el Menor
Volumen) / (Mayor Volumen – Menor Volumen Menor)
Coste Variable Unitario = (10.390 € – 7000 €) / (157.000 unidades – 100.000
unidades) = 0,0595 €/unidad
Se obtiene el Coste Variable Total utilizando como volumen las unidades promedio
(ver Tabla 2.2, donde se encuentran los datos)
Coste Variable Promedio = Coste Variable Unitario x Unidades promedio
Coste Variable Promedio = 0,0595 € / Unidad x 136.167 Unidades = 8.102 €
Se obtiene el Coste Fijo, utilizando como datos el Coste Total Promedio (ver Tabla
2.2)

27
 Coste Fijo = Coste Total Promedio - Coste Variable Promedio
Coste Fijo = 8.970 € – 8.102 € = 868 €
Y, por último, la función de Coste Totales sería:
CT = 868 + (0,0595 x Q)
Cuadro 2.5: Cálculo de la función de costes totales por el método de los
Valores extremos

Actividad 4
La Empresa TURYT que organiza visitas turísticas teatralizadas y presenta la
siguiente información en el año 20XX:
Enero Febrero Marzo Abril Mayo
Nº de turistas 1000 1200 900 1500 1100
Impuesto actividad económica 0 0 0 600 0
Alquiler de mini-buses 3000 3600 2700 4500 3300
Teléfono móvil 100 140 85 120 95
Nómina de actores 3200 3800 2900 4700 3500
Alquiler oficina 500 500 500 500 500
Analice el comportamiento de los distintos costes totales y unitarios con relación al
volumen o nivel de actividad. Comente los resultados.

2.3.5. Costes históricos y costes preestablecidos

La clasificación de los costes en relación al momento del cálculo es importante

para llevar a cabo el proceso de planificación y control. En este sentido se pueden
identificar:
- Costes reales o históricos. Son los calculados a partir de los consumos reales
que la empresa ha tenido durante un período transcurrido y se calculan al final del
periodo. Por ejemplo, los costes de fabricación del mes pasado o del año pasado.
- Costes preestablecidos. Son los costes calculados a partir de los consumos
estimados que la empresa espera tener durante un periodo de tiempo futuro. Estos
costes son utilizados por la dirección para planificar y posteriormente controlar el
logro de sus objetivos. Dentro de esta categoría podemos diferenciar entre:
1. Los costes estándares. Son aquellos en que debería incurrirse en un proceso
de producción bajo condiciones normales. El coste estándar está relacionado con
los costes unitarios tanto de los factores de producción como de los productos
fabricados. Por ejemplo, los costes estándares de la materia prima, de las horas
de mano de obra directa, de las horas máquinas de un taller o de los productos
terminados.

28
2. Los costes presupuestados proporcionan un pronóstico de la actividad sobre
una base de coste total más que de coste unitario. Su perspectiva es más
externa y global que interna y específica de los factores productivos o del
producto. Por ejemplo, el presupuesto de un departamento comercial o de una
sección de producción.
En el momento de la presupuestación, el cálculo de los costes estándares y de
los presupuestados es un proceso iterativo, pues ambos necesitan del otro para su
estimación.

2.3.6. Otras clasificaciones de costes.

Los costes se asignan a los objetos de coste para propósitos distintos, ligados
todos a la toma de decisiones. Por ejemplo, el establecimiento de precios de venta;
la evaluación del rendimiento; los estudios de rentabilidad de productos y clientes;
decisiones sobre comprar o fabricar o el control de costes. Así, para tomar
decisiones y evaluar el rendimiento, sería bueno tener al alcance clasificaciones de
costes que nos ayuden a preparar y presentar la información. Entre las diversas
clasificaciones posibles, se han seleccionado las siguientes:
- Costes controlables y costes no controlables. Costes controlables son
aquellos sobre los que el responsable de un centro o departamento puede ejercer
una influencia directa durante un determinado período de tiempo, por lo que existe
responsabilidad y control sobre ellos. Un ejemplo, es el consumo de energía
eléctrica de su departamento. Por el contrario, los costes no controlables no están
directamente administrados por un determinado nivel de autoridad. Por ejemplo, en
el ámbito de un departamento, el coste de las instalaciones comunes de la planta de
producción (p. e. amortización de las instalaciones, limpieza y mantenimiento) que
se le reparte a todos los departamentos productivos en un parte proporcional.
- Costes relevantes y costes irrelevantes. Los costes relevantes son costes
futuros esperados que cambian dependiendo de los distintos cursos alternativos de
acción que se pueden tomar. Por ejemplo, si se decide cambiar el sistema de carga
de camiones de manual a mecánico, un coste relevante para esta decisión es el
ahorro de personal que implicaría. Los costes irrelevantes son aquellos costes que
no afectan en esa decisión. Por ejemplo, aunque se decida finalmente por una u otra
opción, el coste de amortización del sistema de apertura de puertas de los muelles
de carga permanecerá igual. No obstante, habría que indicar que la relevancia no es
un atributo de un coste particular, un mismo coste puede ser relevante en una

29
circunstancia e irrelevante en otra, dependiendo de cuál sea el asunto a decidir en
ese momento.
- Los "costes hundidos" son un tipo de costes irrelevantes. Un coste hundido
es un coste en el que ya se ha incurrido y que no puede ser cambiado por cualquier
decisión realizada ahora o en el corto plazo (dentro de la escala relevante). Son
costes pasados que ahora son irrevocables, como por ejemplo la amortización de
una maquinaria comprada que tenemos que seguir dotando aunque ya no se use.
- Costes de oportunidad. Aunque las clasificaciones anteriores son útiles para
la toma de decisiones, hay un coste que es también interesante en el proceso
decisional: el coste de oportunidad. Se puede definir como el beneficio que se deja de
percibir en la segunda mejor opción por optar por la primera opción y no por la otra.
Este coste nunca aparecerá registrado en los libros de la contabilidad financiera
porque realmente no se ha generado, sin embargo, es un valor importante a tener en
cuenta a la hora de presentar la información de costes para la toma decisiones.

2.4. Sistemas de cálculo de costes

Se entiende por sistema de cálculo de costes al conjunto de procedimientos

que se utiliza para la acumulación o recopilación de costes con el objetivo de obtener
los costes del proceso y el coste final de los productos o servicios. Un sistema de
cálculo de costes por tanto será una serie de procedimientos y pasos que indican
cómo la empresa ha decidido calcular sus costes. Para que el sistema sea eficaz
tiene que estar diseñado ajustándose a las características y necesidades de la
empresa, pudiéndose distinguir sistemas de cálculo de costes dependiendo de:
1) El flujo del proceso productivo: Sistemas por Órdenes de trabajo, por
Procesos, y por Operaciones.
2) El nivel de agregación que se le quiera dar a la información: Sistemas de
Costes Completos, de Coste Variables y de Imputación Racional.
3) El momento de cálculo: Sistemas de Costes Históricos y Sistema de Coste
Estándar

2.4.1. Sistemas por órdenes de trabajo, por procesos y por operaciones

Esta clasificación está en relación al flujo de producción, es decir, a la

forma en que se acumulan los costes en función del proceso productivo realizado,
pudiéndose tipificar tres sistemas de acumulación de costes:
a) Sistema por Órdenes de trabajo

30
 b) Sistema por Procesos
c) Sistema por Operaciones o Mixto

a) Sistemas de cálculo de costes por órdenes de trabajo

En este sistema, el objeto de coste es una unidad o múltiples unidades de un

producto o servicio denominado un “trabajo” u “orden”. Se aplica cuando la
producción se caracteriza por trabajos especiales (por ejemplo, un pedido específico
solicitado por un cliente), o con procesos no repetitivos y discontinuos (por ejemplo,
la fabricación del ala de un Boing 747), o bien cuando los procesos son muy
extensos en el tiempo (por ejemplo, la construcción de un buque). Lo usan las
empresas que fabrican cantidades relativamente pequeñas de productos o distintos
grupos de productos o servicios perfectamente identificables mediante unidades
individuales o lotes.
El objeto de coste será cada una de las órdenes de trabajo. Estas unidades o
lotes recibirán los costes de los factores de producción, es decir, los costes directos
e indirectos. Los tres elementos básicos del coste del producto (materiales directos,
mano de obra directa y costes indirectos) se acumularan de acuerdo con el número
o código asignado a las órdenes. Se necesita poder identificar físicamente cada
orden y separar sus costes relacionados. La Figura 2.13 recoge un esquema del
sistema de acumulación de costes por órdenes de trabajo.

Orden
Fabricación 10

Costes MP Costes
Costes MOD Orden Producción
Costes Fabricación 11 Terminada
Indirectos

Orden
Fabricación 12

Figura 2.13: Sistemas de costes por Órdenes de Trabajo

En este sistema, los costes que puedan identificarse con un determinado

trabajo deben asignarse directamente al mismo. Sin embargo, aquellos costes que
no pueden relacionarse directamente con un trabajo determinado se distribuirán
entre las órdenes o pedidos utilizando claves de reparto.

31
 Así, siguiendo la clasificación de costes en relación con el destino, los costes
de fabricación pueden agruparse en dos grandes categorías:
1) Costes directos de fabricación: Cuando puedan identificarse con una
orden o pedido específico, se asignan directamente.
2) Costes indirectos de fabricación: Cuando no puedan identificarse con
una orden o pedido específico, son distribuidos usando una clave de
reparto a cada orden específica.
Este tipo de sistema es apropiado para empresas (ver Cuadro 2.6, donde se
recogen ejemplos de empresas con diferentes actividades) o centros de
investigación que realicen estudios de desarrollo de productos; editoriales que se
dediquen a publicar libros educativos o de texto; etc. Por ejemplo, la empresa Inditex
(fabricante de ropa, como la marca Zara, etc.) para organizar su sistema de
producción, ha diseñado un complejo sistema de información (y costes) donde on-
line obtiene lo que se está vendiendo en cada tienda de su grupo. Con la ayuda de
este sistema de información podrá conocer exactamente cuál es la demanda de sus
productos, por tipo, color, talla, localización, etc. Así los departamentos de Ventas,
Marketing y Producción, diariamente decidirán qué se va a producir ese día,
emitiendo una orden de trabajo que el departamento de producción realizará.

Sector o empresa Ejemplo de orden de trabajo

Concesionario de En cada reparación o revisión de mantenimiento se
automoviles abre una orden de trabajo para cada coche
Astilleros Cada barco es una orden de trabajo, que a su vez se
puede descomponer en muchas sub-órdenes.
Empresas constructoras Cada obra es una orden de trabajo
Agencias Aeroespacial Cada satélite puesto en órbita es una orden de trabajo
Cuadro 2.6: Ejemplo de empresas que requerirían sistemas de costes por
órdenes de trabajo

En cada una de las órdenes de trabajo, la empresa produce bienes o presta

servicios que se corresponden a las especificaciones diseñadas por los clientes y
compradores de dichos bienes o servicios. En estos casos, la palabra trabajo es a
menudo sinónima de pedido, proyecto o contrato, pero, hay que tener cuidado, no
son necesariamente siempre sinónimas, muchas empresas trabajan con un sistema
de pedidos de fabricación pero su fabricación es por procesos.

32
 b) Sistemas de cálculo de costes por procesos
Este sistema consiste en asignar el coste total de fabricación a todas las
unidades de producción, siendo el objetivo principal el cálculo de los costes unitarios
medios de producción (como hemos visto la obtención de este coste unitario medio
implica dividir los costes de los factores que han intervenido en el proceso productivo
en un periodo entre el número de unidades fabricadas en dicho periodo).
En este sistema, el objeto de coste son “masas” de unidades idénticas o
similares, por ejemplo: La empresa productora “Coca-Cola” fabrica el mismo
producto para todos sus clientes en todo el mundo. El sistema de acumulación de
costes por procesos es apropiado para empresas que fabriquen grandes
cantidades de productos homogéneos, tales como ladrillos, bebidas, ordenadores o
detergentes. El cálculo de costes por procesos supone que unidades similares, o
también denominadas “familias de productos”, deben soportar el mismo coste
unitario promedio. Este método es muy utilizado cuando el volumen de producción
es elevado; cuando los procesos de producción son idénticos; o cuando no se han
establecido diferencias entre los distintos productos (producción en serie).
En este sistema, los costes de fabricación pueden agruparse en dos grandes
categorías:
1) Costes directos de fabricación: aquellos que pueden identificarse con un
producto concreto, se asignan directamente.
2) Costes indirectos de fabricación: aquellos que se localizarán en los
departamentos o centros de costes y posteriormente se distribuirán entre los
productos utilizando una clave de reparto.
Dependiendo del esquema productivo, el proceso de acumulación de costes
puede hacerse de forma Secuencial o Paralela. En el primer caso (ver Figura 2.14),
las materias primas se ubican en el primer centro de fabricación, y siguiendo la
misma secuencia todos los artículos producidos recorren los mismos procesos en los
mismos centros de fabricación. En el segundo caso (ver Figura 2.14), en los
procesos paralelos, las fases de producción se pueden hacer de forma
independiente entre sí, aunque para la obtención del producto terminado es
necesario realizar una unión o ensamblaje final (proceso común).

Proceso secuencial

Centro 1: Centro 2: Centro 3: Producto

Materia Mezclado Refinado Acabado Terminado
Prima MP Pdto. Mezclado Pdto. Refinado
MOD MOD MOD

33
 Proceso paralelo

Proceso 1

Costes MP Coste
Proceso 2 Proceso 4 Producción
Costes MOD
Costes
Proceso 3
Figura 2.14: Proceso secuencial y paralelo de acumulación de costes

c) Sistema de cálculo de costes por operaciones

Este sistema se aplicará en entornos de producción donde aparezcan ambas

características, es decir, los procesos productivos requieren tanto procesamientos
estandarizados como individualizados. Actualmente, estos procesos de fabricación
están presentes con mucha frecuencia en las empresas. El sistema, identificará los
materiales directos con el lote o producto concreto, como en un sistema por órdenes
de trabajo, mientras que los costes de MOD y cargas indirectas se identifican con las
fases del proceso.
Un ejemplo de empresa que necesitaría el diseño de este sistema mixto sería una
fábrica de componentes del automóvil que haga amortiguadores con
especificaciones concretas para cada cliente y tipo de coche. En este caso,
podremos encontrar fases o procesos comunes para todos los amortiguadores, y
otros procesos que son específicos de una marca concreta.

Actividad 5
DYSET es una empresa de diseño industrial cuya producción esta siempre ajustada
a las especificaciones del cliente.
Para el año 20XX se estimó:

Número de diseños………….………........2.000
Horas de MOD……………………….… 25.000 h/h
Costes de materiales directos…….…..100.000 €
Costes de MOD………………….…..…240.000 €
Costes Indirectos……………………….130.000 €

Durante 20XX se obtuvieron las siguientes cantidades reales:

Número de diseños………….………........2.300
Horas de MOD……………………..……. 28.000 h/h
Coste materiales directos……………...120.000 €
Costes de MOD…………………..……..245.000 €

34
Costes Indirectos………………………..150.000 €

Comente y razone las siguientes cuestiones:

1. ¿Qué sistema de coste de los estudiados en este apartado debe utilizar la
empresa? ¿Por qué?
2. Considerando la información estimada y aplicando los costes indirectos en función
de las horas de MOD ¿Cuál es el coste de un diseño que lleva 180 euros de
materiales directos y 18 horas de MOD?

2.4.2. Sistemas de Costes Completos, Costes Variables e Imputación Racional.

Los sistemas de cálculo de costes pueden clasificarse en relación con el nivel

de agregación total o parcial de los costes. Es decir, la empresa a la hora de calcular
los costes puede decidir que el sistema obtenga el coste del producto incorporando
sólo los costes directos, los variables, o todos. Utilizar métodos que aplique distintos
grados de agregación va a influir en la valoración de los productos, y por tanto en la
determinación del beneficio y en la cifra de los inventarios finales.
Por consiguiente, el cálculo del coste de un producto puede realizarse
contemplando, agregando e incorporando (i) todos los costes necesarios, modelos
de asignación completa: modelo de Coste Completo, Coste de Absorción o Full-
Costing; o, por el contrario, sólo algunos de estos costes, modelos de asignación
parcial: (ii) Coste Variable o Direct Costing y (iii) Método de Imputación Racional (MIR).

(i) Modelo de Coste Completo

Este método sostiene que todos los costes en que incurre la empresa para
producir y vender son costes que deben incorporarse al coste final del producto.
El método parte de clasificación de costes en directos e indirectos y propone
que ambos costes integren el coste final del producto a través de un proceso de
asignación directa (afectación), en el caso de los costes directos, y de reparto
(imputación) para los indirectos. En la Figura 2.15 se recoge un esquema del método
del coste completo.

35
 AFECTACIÓN
COSTES
DIRECTOS

CARGAS
INCORPORABLES
POR
NATURALEZA CENTROS O COSTES DE
SECCIONES: Imputación PRODUCCIÓN

Reparto Compras
COSTES Producción
INDIRECTOS Distribución

Figura 2.15. Esquema del modelo del Coste Completo

Al incluir todas las cargas incorporables, tanto directas como indirectas, este sistema
es adecuado para:
a) Valoración de inventarios
b) El análisis de los resultados de explotación
c) El desglose de los resultados de explotación por productos, lo cual permite a
su vez:
- Comparar precio y coste de cada producto
- Analizar la rentabilidad de cada producto
- Analizar la influencia en el volumen de negocio de cada producto

Sin embargo, a pesar de su validez para determinados cálculos, también

presenta limitaciones, sobre todo para la toma de decisiones y la planificación del
beneficio a corto plazo. El motivo es que al no hacer distinción entre el
comportamiento fijo y variable de los costes, y acumularlos todos juntos, a corto
plazo la información que aporta no será válida para tomar de decisiones. Por
ejemplo, si se está pensando en disminuir el volumen fabricación de un producto
para reducir costes, sería erróneo considerar que todos los costes asignados al
producto desaparecerían, ya que los costes de estructura permanecerían aunque se
fabricase menos. Otros sistemas intentan solventar este problema a través de
métodos de asignación parcial de costes.

(ii) Modelo de Coste Variable o Direct Costing

36
 A diferencia del modelo de coste completo, este método clasifica los costes
en relación con el volumen, es decir, en costes fijos y costes variables. Una vez
hecha esta clasificación, sólo intervienen en el coste del producto los costes
variables, mientras que los costes fijos son considerados como costes del periodo
(Ver Figura 2.16).
Esta forma de cálculo es adecuada para conocer la rentabilidad de los
distintos productos o para tomar decisiones a corto plazo sobre los productos, por
ejemplo, sobre si producirlos o no, ya que no considera en el análisis costes fijos que
permanecerían inalterables en este horizonte temporal. Sin embargo, como
limitaciones hay que señalar que al valorar los inventarios sólo por su coste variable
no es recomendable en algunos países para la valoración de inventarios (dado que
no refleja todos los costes) o para el cálculo de resultados y de impuestos.

C.N.I.

C. FIJAS
CARGAS
Grupo 6
INCORPO- COSTE
RABLES. Afectación PERIODO
C. DIRECTAS
C. VARIABLES. COSTE
Reparto Imputación PRODUCCIÓN
C. INDIRECTAS SECCIONES

Figura 2.16: Esquema del modelo de Coste Variable

Como hemos comentado, la elección de un método u otro afecta tanto a la

valoración de inventarios como a la determinación de los resultados. La primera
afirmación está clara ya que en el método de costes variables se incorporan un
menor coste a los productos, luego los inventarios estarán infravalorados. La
segunda afirmación, se razona porque la mayor valoración en el método de costes
completos de los inventarios finales tiene un efecto sobre los resultados, pues si la
producción no es vendida, y queda en los almacenes de productos terminados, el
beneficio con este método es mayor que el que presentaría con el método de costes
variables ya que sólo los costes fijos incorporados al coste de los productos
vendidos han sido regularizados, el resto se encuentran formando parte del valor de
las existencias finales, sin embargo, el modelo de coste variables lleva al resultado
del ejercicio la totalidad de los costes fijos. Aunque también se puede dar el efecto
inverso. En el Cuadro 2.7 se resume las tres situaciones que se pueden presentar:
- Si se produce lo mismo que se vende, y las existencias iniciales y finales son
cero, ambos métodos obtienen la misma cifra de beneficios, porque todos los
costes fijos del ejercicio se incorporan al resultado.

37
 - Si se produce más que se vende, estamos en la situación comentada en el
párrafo anterior. Es decir, en el modelo de costes completo sólo los costes fijos
incorporados al coste de los productos vendidos han sido regularizados, el resto
se encuentran formando parte del valor de las existencias finales, sin embargo, el
modelo de coste variables ha llevado al resultado del ejercicio la totalidad de los
costes fijos. Luego, el modelo de coste variable arroja una cifra menor de
resultados.
- Si se produce menos que se vende, esto significa que se ha comenzado el
ejercicio con existencias iniciales en los almacenes que se han vendido junto con
la producción del periodo. En este caso, el modelo de coste completo ha
trasladado al resultado los costes fijos de este ejercicio más parte de los costes
fijos del ejercicio anterior, incorporados en el valor de las existencias iniciales. Sin
embargo el modelo de costes variables sólo regulariza los costes fijos de este
ejercicio. Por ello, en estas circunstancias, el modelo de costes variable arroja
una mayor cifra de resultado.

Relación Producción y Ventas Modelo Coste Modelo Costes

Variable Completos
Producción = Ventas Igual Igual
Producción > Ventas Menor Mayor
Producción < Ventas Mayor Menor
Cuadro 2.7: ¿Cómo los cambios en el nivel de inventario afectan en los
beneficios?

(iii) Método de Imputación Racional (MIR)

Contemplando los distintos niveles de uso de la capacidad productiva

aparece el método de imputación racional. El origen de este método fue el de
intentar resolver las desventajas planteadas en el estudio de los dos métodos
anteriores siendo, en cuanto al grado de agregación de costes, un método
intermedio entre el modelo del coste completo y el de coste variable (ver Figura
2.17).

C.N.I.
Coste fijo * (1- capacidad real / capacidad normal)

C. FIJAS
CARGAS Coste fijo * (capacidad real / capacidad normal)
Grupo 6
INCORPO- COSTE
RABLES. Afectación COSTE PERIODO
C. DIRECTAS PRODUCCIÓN
C. VARIABLES.
Reparto Imputación
C. INDIRECTAS SECCIONES

38
 Figura 2.17: El método de Imputación Racional

Para entender la aportación de este método, habría que comenzar

analizando el papel de la capacidad productiva en el coste y en la toma de
decisiones. Determinar la capacidad productiva instalada, origen de la mayoría de
los costes fijos, es una de las decisiones más difíciles con las que se encuentran los
responsables de la empresa. Tener demasiada capacidad puede hacer que incurra
en grandes costes de Infraestructura no utilizada. Tener poca capacidad, puede
provocar que no se puedan atender pedidos y que los clientes tengan que buscar
otros proveedores y que nunca vuelvan. Pero ¿qué nivel de capacidad debería usar
una compañía? La capacidad teórica es el nivel de capacidad basado en la
producción suponiendo una eficacia completa todo el tiempo. Por ejemplo,
Aceitunas Alcalá puede producir 10.000 cajas de botes por turno de aceitunas de
mesa cuando las líneas de producción están produciendo a nivel máximo.
Asumiendo 360 días en el año, la capacidad teórica anual para 3 turnos de 8 horas
diarias sería:
10.000 cajas x 3 turnos diarios x 360 días = 10.800.000 cajas

Esta capacidad teórica, como su nombre indica, es la ideal en el sentido de

que no considera interrupciones, por ejemplo, por mantenimiento, averías, etc., pero
no es posible conseguirla en el mundo real. Así, podemos definir capacidad normal
como el nivel de capacidad que previamente la empresa ha definido, reduciendo la
capacidad teórica con inevitables interrupciones de mantenimiento, vacaciones, etc.
y capacidad real como la realmente utilizada.

El MIR consiste en que parte de los costes fijos serán considerados costes
del producto en función de su utilización efectiva, es decir, por un importe corregido
que tiene en cuenta el porcentaje de capacidad real utilizada respecto de la que
previamente se había definido como capacidad normal. A este factor de corrección
se le denomina “Coeficiente de imputación racional” (CIR). El resto de los costes
fijos serán considerados como causados por la capacidad ociosa, y por tanto como
costes del periodo. Así el coste del producto estaría formado por los costes variables
más los costes fijos correspondientes a la capacidad utilizada.

La información de costes que se obtiene del MIR es adecuada para la toma

de decisiones sobre los productos, por ejemplo sobre si producir o no; y también
consigue agregar mayor coste en los bienes inventariables que el modelo de costes

39
 variables, por lo que aporta una mejor información para la valoración de inventarios.
Su finalidad es calcular costes completos en condiciones de producción normal, de
forma que los costes puedan ser unos indicadores de gestión válidos, poniendo de
manifiesto, cuando no se llega a obtener los objetivos, el coste de la subactividad
o, si se superan éstos, el coste de la sobreactividad 4.

Actividad 6
La empresa TAPYNG fabrica envases para productos farmacéuticos. Para el
ejercicio 20XX presenta la siguiente información:
Costes Fijos del mes = 40.000 €
Costes Variables unitarios = 0,2 €/unidad
Unidades fabricadas en el Primer Trimestre: 400.000 (Enero), 800.000 (Febrero) y
1.000.000 (Marzo)
Razone y conteste a las siguientes preguntas:
- ¿Cuál sería el coste total por el sistema de costes completos? ¿Y el unitario?
- ¿Cual sería el coste total y unitario por el método de costes variables?
- Si la actividad normal de la empresa es 800.000 envases/mes ¿Cuál sería el coste
total y unitario por el MIR?

2.4.3. Sistemas de costes históricos y de costes estándares

Con relación al momento del cálculo de los costes se distinguen entre

sistemas de costes históricos y sistemas de costes estándar. Los costes se pueden
calcular una vez que se han producido, es decir, al final del periodo o a posteriori.
Cuando se actúa de esta manera se está utilizando un sistema de costes históricos,
denominado así porque refleja una situación ya pasada. Este sistema tiene la
ventaja de permitir conocer cómo se ha actuado, pero difícilmente puede detectarse
y corregir errores ya realizados.
Con el objeto de buscar instrumentos de gestión más adecuados surgen el
sistema de costes estándares. El sistema de costes estándares se caracteriza
básicamente por estar planteado en términos previsionales, utilizando datos
preestablecidos. La empresa estima los costes que espera lograr en un proceso de
producción determinado y realizado en condiciones normales.
El sistema de costes estándares es adecuado para hacer previsiones (de
costes, ingresos o márgenes); para determinar y evaluar la eficiencia de la gestión;
para mejorar la toma de decisiones, la planificación y el control; o para definir

4 La sobreactividad no es realmente un coste, sino el beneficio que se obtiene por haber utilizado la
capacidad productiva por encima de su nivel normal. Contablemente, se reflejará como un coste con
signo negativo, es decir, que disminuya los costes del periodo.

40
objetivos. Al final del ejercicio, cuando se conocen los costes históricos, permite
comparar el coste considerado normal de cada producto, servicio o elemento con su
coste real, con la finalidad de determinar la eficiencia de la gestión, de tal modo que
pueda adoptarse, inmediatamente, alguna acción correctiva. Es decir nos permite
analizar desviaciones y detectar problemas.
La principal finalidad del sistema de costes estándares es mejorar la toma de
decisiones y el control. Por ejemplo el análisis de las desviaciones entre el coste
previsto y el coste real permite al responsable de la gestión saber si tal diferencia se
debe al coste de los materiales, al coste de la mano de obra o al coste de los
elementos que se comportan como costes indirectos. También nos permite obtener y
estudiar la información a distintos niveles de análisis (este método se estudiará en el
Capítulo 8).
Las empresas que tienen implantado un sistema de costes estándares,
además, ven mejorada y clarificada su gestión ya que su establecimiento implica la
necesidad de:
1. Definir unos objetivos y determinar la forma de alcanzarlos (es decir,
planificar y prever)
2. Establecer una base de referencia a fin de facilitar la elaboración de
presupuestos útiles y fijar precios de venta.
En la medida que los distintos modelos de costes que hasta ahora se han
visto se hubieran realizado con datos históricos o previstos estaríamos ante distintos
métodos de costes históricos o estándares (ver Cuadro 2.8).

MÉTODO MÉTODO MÉTODO

DEL DEL DE
COSTE COSTE IMPUTACIÓN
COMPLETO VARIABLE RACIONAL
(MCC) (MCV) (MIR)

HISTÓRICOS MCC-H MCV-H MIR-H

(H)

PREVISTOS MCC-E MCV-E MIR-E

(E)

Cuadro 2.8: Métodos de costes históricos o estándares.

Asimismo, cualquiera de los métodos con diferentes grados de agregación de

costes, costes completos, variables e imputación racional, se pueden aplicar en los
distintos entornos productivos, órdenes de trabajo, procesos u operaciones.

41
 2.5. Concepto de Ingresos

El ingreso es para la contabilidad de gestión la salida, el output, es decir el

punto final de la actividad productiva, el conjunto de bienes y servicios que
abandonan el ámbito de la empresa (ver Figura 2.18). En la mayoría de las
ocasiones los objetivos de la empresa se concretan en el logro de una cifra de
ventas, siendo, por consiguiente, los ingresos el punto de referencia para el cálculo
de los costes. En este sentido, son realmente los ingresos los que originan los
costes.

Inventario
Materiales de Ingresos
Directos materias
primas
-
Coste
Costes Otros Inventarios de las
Inventariables costes de unidades
o del producto Directos Productos vendidas
Terminados;
Semiterminados;
Costes
o en Curso
indirectos
de producción -
Costes de distribución
Costes Costes de I+D
del Costes de marketing.
período Admón, dirección, etc

Figura 2.18: Costes inventariables, costes del periodo e ingresos

Los apartados anteriores se han dedicado a la comprensión detallada de los

costes. Pues bien, la otra mitad de la ecuación para poder conocer el resultado son
los ingresos, cuyo estudio y control son igualmente importantes. Cualquier empresa
rentable le da a la planificación y al análisis de los ingresos la más alta prioridad. El
problema clave a resolver por la contabilidad de gestión es la asignación de las
diferentes cargas a los distintos productos o servicios de la empresa para
compararlo con sus ingresos y obtener los beneficios.
En la actualidad, la práctica de vender múltiples productos o servicios en
paquetes 5 por un solo precio hace de la asignación de los costes a los ingresos un

5Un producto en paquete es un conjunto de dos o más productos o servicios que se venden por un precio
único, cuyos elementos individuales también se pueden vender por separado con precios independientes.
Por ejemplo, las ofertas de hoteles de fines de semana donde se incluye desayuno, comidas o actividades

42
 problema complejo. Las características actuales de las empresas, alto grado de
competitividad y necesidad de adaptarse continuamente a los cambios producidos
en el entorno de la organización, provoca que se fabriquen productos diferenciados,
hechos a la medida del consumidor. A esto se une el concepto multidimensional de
los precios como estrategia comercial de muchas empresas, que establecen
distintos conceptos para facturar a un mismo cliente por un producto (precio
producto, precio porte, precio alquiler, etc.).
Esta estrategia en el establecimiento de precios, por un lado, facilita la
negociación de los comerciales de las empresas vendedoras con los compradores
de las empresas compradoras, al tener más herramientas sobre las que negociar y
distintos argumentos a esgrimir. Sin embargo, hace más compleja la identificación de
los productos que serán objeto de costes.

Actividad 7
A veces la identificación de los ingresos no es tarea fácil. Supongamos una
compañía de telefonía móvil.
- Cuáles son los ingresos de sus productos: ¿La venta de móviles? ¿Su reparación?
¿La facturación por minutos o plana en función del tipo de tarifa? ¿Los mensajes de
texto? ¿El acceso a Internet incluido o no en tarifa?, etc.
- Mira una factura de teléfono, analízala, identificando cuales son los motivos de
ingresos y cuáles serían los objetos de cálculo de costes para la compañía.

El ingreso se puede definir como los flujos de entrada de activo (normalmente

efectivo o derechos de cobro) que recibe la empresa por producto o servicio
proporcionado al cliente. A efectos de la contabilidad de gestión, se determinarán los
costes de un ingreso siempre que se desee una medición por separado de los
resultados que éste genera. En este sentido, igual que en el coste, podemos hablar
del objeto del ingreso como, por ejemplo, productos, clientes, divisiones, etc..
Se aplican principalmente dos métodos para identificar los ingresos de los
productos o servicios cuando nos encontramos en situaciones complejas como las
que hemos descrito. Por un lado, el método de división proporcional que consiste en
repartir los ingresos comunes de los diferentes productos que forman un paquete
proporcionalmente a algún valor de referencia (por ejemplo, al precio de mercado de
cada producto; al coste de cada producto; a las unidades físicas, etc.). Por ejemplo,
la empresa pública de Paradores, ofrece para el día de San Valentín un fin de
semana romántico en diferentes paradores. En el paquete se incluye: Una noche de
hotel, desayuno especial, cena romántica y una sesión de Spa y/o masajes,

(montar a caballo, golf,…). El precio del paquete es siempre inferior a la suma de los productos que lo
compone.

43
 dependiendo de las instalaciones de los hoteles. Los precios de la oferta son
diferentes en función de la categoría del Parador. En un Parador de cuatro estrellas
con instalaciones de Spa, el precio de la oferta ha sido de 200 €/pareja.
Conocemos también, que los precios individuales de cada producto del paquete son:
- Habitación doble (sólo alojamiento): 120 €/noche
- Desayuno individual: 15 €/persona
- Cena especial: 40 €/persona
- Sesión de Masaje: 30 €/persona
- Sesión de Spa: 30 €/persona
El reparto del precio del paquete entre los productos que lo componen,
teniendo en cuenta la información que se tiene, se puede realizar proporcional a los
precios individuales. En este caso, se sumarían el total de precios individuales (120 +
15x2 + 40x2 + 30x2 + 30x2 = 350) y el resultado se tomaría como base del reparto, de
forma que los ingresos del paquete quedarían repartido de la siguiente forma:
Alojamiento: (120x200)/350 = 68,57€
Desayuno: (30x200)/350 = 17,14€
Cena especial: (80x200)/350 = 45,71€
Masaje: (60x200)/350 = 34,28€
Spa: (60x200)/350 = 34,28€

La selección del criterio para ponderar lo elegirá la empresa en función de sus

características, pero normalmente, el precio de mercado es un buen indicador del
beneficio que reciben los clientes de esos productos o servicios, que es, en definitiva,
el motivo por el que el cliente adquiere el producto o servicio.
El segundo método utilizado es por jerarquización de los productos en función
de su importancia relativa. Esta importancia podría ser el cliente el que la designará.
En nuestro ejemplo, supongamos que los productos se jerarquizan de la siguiente
manera:
- Primer lugar: Alojamiento
- Segundo lugar: Desayuno
- Tercer Lugar: Cena Romántica
- Cuarto y quinto lugar: Masaje y Spa
El reparto se realizará de la siguiente forma:
Producto Ingreso asignado Ingreso que resta para
asignar a los demás
Alojamiento 120 200 – 120 = 80
Desayuno 15*2 = 30 80 – 30 = 50
Cena Romántica 50 50 – 50 = 0
Masaje + Spa 0 0

44
 Si el precio del paquete coincidiese con el producto principal, el resto de los
productos no tendrían asignados ingresos. Ante esta situación, es probable que los
responsables de los productos que no le hayan asignado ingresos no estén muy
conformes sobre cómo están valorando la contribución de sus productos a la venta del
paquete. En este sentido, es menos conflictivo el método proporcional, aunque puede
que a la empresa le interese más utilizar este método a la hora del cálculo de los
resultados por productos.

2.6. Conceptos de márgenes y resultados.

Se entiende por margen la diferencia entre el ingreso generado por la venta de un

producto o servicio y el coste de producción necesario para obtenerlo. Los márgenes
se pueden expresar de forma total o unitaria y en valores absolutos o relativos. Se
utilizan para hacer referencia a los resultados por productos.
En el contexto de la contabilidad de gestión se establecen distintos
clasificaciones de márgenes en función del sentido más o menos amplio que se le de
al concepto de coste de producción. Así, por ejemplo, una clasificación es la que
recoge el margen industrial (o técnico, o de fabricación) como diferencia entre los
ingresos por ventas y el coste de fabricación por productos vendidos; y el margen
comercial que se obtendrá de restar al anterior el coste de su distribución y venta.
Margen Industrial = Ingresos por producto – Coste de fabricación del producto
vendido
Margen Comercial = Margen Industrial – Coste de distribución / venta
Margen Comercial = Ingresos por producto – Coste de fabricación del producto
vendido – Coste de distribución / venta

También, utilizando la clasificación de los costes en fijos y variables, se

obtienen diferentes márgenes: margen bruto o de contribución de un producto que
es la diferencia entre los ingresos y el coste variable de producción de los productos
vendidos e indica en qué medida cada producto está contribuyendo a cubrir los costes
de estructura (fijos) de la empresa; y margen neto que implica restarle al margen
bruto los costes fijos o de estructura, por tanto es un margen que se obtiene agregado
para la empresa o un segmento de ésta.

Margen Bruto o de Contribución = Ingresos – Costes Variables.

Margen Neto = Margen Bruto – Costes Fijos.

45
 Margen Neto = Ingresos – Costes Variables – Costes Fijos.

El resultado es el excedente (ganancias o pérdidas) obtenido por diferencias

entre los ingresos y los costes durante un determinado período de tiempo. Puede estar
referido a la empresa en su conjunto o bien a un segmento de la misma (división,
sucursal, etc.). En Contabilidad de Costes, gracias al proceso de acumulación de
costes y de asignación de éstos a los objetos de coste, podemos calcular los
resultados desglosados al nivel que la empresa desee (factoría, división, mercado,
clientes, etc.).

RESUMEN

Dentro del contenido de este capítulo, debemos destacar los siguientes

aspectos:
1) Se ha estudiado el término coste desde su origen, el gasto, hasta su definición,
como aquellos recursos consumidos a los que se renuncia para conseguir un
objetivo concreto. Indicándose, asimismo, la importancia de definir el objeto u
objetivo del coste.
2) Para establecer los criterios de asignación a los objetos de coste (productos o
departamentos, etc.) los costes se han clasificado en directos e indirectos.
3) Se han definido como costes del producto a aquellos asignados a los
productos fabricados, y a su valor de inventario, y que son considerados parte
del activo hasta que son vendidos. Y, como costes del periodo, los
considerados como costes del ejercicio en el que se han incurrido.
4) De acuerdo a su comportamiento ante cambios en el nivel de actividad, se han
clasificado en costes variables y fijos.
5) Se ha puesto de manifiesto la importancia del coste unitario y su necesidad de
cálculo con datos estimados para poder tomar decisiones.
6) Dependiendo del momento de cálculo se ha distinguido entre costes históricos
y costes preestablecidos.
7) Se han visto también otras clasificaciones de costes importantes para la toma
de decisiones, entre ellas, hemos definido los costes relevantes e irrelevantes,
los controlables o no, los costes hundidos o el coste de oportunidad.
8) Se han definido y clasificado los sistemas de cálculo de costes.
9) Por último, se han desarrollado los conceptos de ingreso, márgenes y
resultados.

46
TÉRMINOS CLAVE:
- Cargas incorporables
- Cargas no incorporables
- Coeficiente de imputación racional (CIR)
- Coste
- Coste controlable
- Coste de la mano de obra directa
- Coste de materia prima
- Coste de oportunidad
- Coste del periodo
- Coste del producto
- Coste directo
- Coste estándar
- Coste fijo
- Coste histórico
- Coste hundido
- Coste indirecto
- Coste indirectos de fabricación
- Coste presupuestado
- Coste relevante e irrelevante
- Coste total
- Coste unitario
- Coste variable
- Gasto
- Imputación
- Ingreso
- Margen
- Margen Bruto
- Margen Neto
- Movimiento Interno de Valores (MIV)
- Objeto u objetivo del Coste
- Resultado
- Sistemas de cálculo de costes
- Sistema de Costes Completos
- Sistema de Costes Variables
- Sistema de Imputación Racional

47
BIBLIOGRAFÍA ESPECÍFICA DEL CAPÍTULO
Horngren, C.T, Datar, S. y Foster, G. (2007): Contabilidad de Costes: Un enfoque
gerencial. Prentice Hall, Inc., Londres, 12ª edición, Capítulo 2.

48
 CASO TRANSVERSAL “ACEITES MAEVA”
CONTABILIDAD DE GESTIÓN
Desarrollo del Tema 2
Objetivo:
Analizar la información de las Cuentas Anuales de Aceites MAEVA, obtenida de la base de
datos SABI, para determinar: Los datos de partida para el cálculo de los costes (apartado
2.2.1); qué cargas de las recogidas en la cuenta de Pérdidas y Ganancias van a ser o no
incorporables (apartado 2.2.1); y cuáles de las cargas incorporables se van a comportar de
forma directa o indirecta al coste de los productos (apartado 2.3.1). Hay que tener en
cuenta que la información que aporta la Memoria y la naturaleza de los gastos van a ser
fundamentales para determinar las diferentes clasificaciones de las cargas.

1. INFORMACIÓN DE PARTIDA PARA EL CÁLCULO DEL COSTE EN LA

EMPRESA ACEITES MAEVA
Cuando se accede a la información de las Cuentas Anuales recogidas en la
base de datos SABI, nos encontramos:
- Una primera parte de información general de la empresa (ver Cuadro 1);
- El Balance de ese año y del anterior (ver Cuadro 2), con una columna
añadida dónde se indican los apartados de la Memoria que aclaran las
partidas que se encuentran en el Balance (esta última columna puede
no encontrarse en todas las empresas);
- La Cuenta de Pérdidas y Ganancias (ver Cuadro 3), también de ambos
años y con la columna de aclaraciones de la Memoria incorporada;
- Y, por último, la Memoria (ver Cuadro 4) que en sus diferentes
apartados va dando información detallada de muchas de las partidas
del Balance, de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, así como otros
datos de interés de la gestión del ejercicio económico. Por ejemplo,
indica aspectos como: detalles de las compras, planes de amortización
del inmovilizado, criterios de valoración, métodos de cálculo, desgloses
detallados de las cuentas, plantilla, etc.
Toda esta información deberá ser objeto de un análisis detallado para
poder obtener la mayor cantidad de datos sobre cómo calcular los costes.
Tendremos que, por tanto, analizar el Balance y la Cuenta de Pérdidas y
Ganancias y realizar una lectura minuciosa de la Memoria, sobre todo de
los puntos aclaratorios. Todo ello es condición indispensable ya que mucha
de la información puede venir desagregada en diferentes apartados.
Asimismo, es necesario volcar los datos de la Cuenta de Pérdidas y
Guanacias en una hoja Excel para usarlos posteriormente como origen de
los cálculos que se van a realizar.

49
 Cuadro 1: Datos de identificación de la Empresa

Cuadro 2: Balances de Situación (2015-2016)

Cuadro 3: Cuentas de Pérdidas y Ganancias (2015-2016)

50
 Cuadro 4: Punto 5 de la Memoria de Aceites MAEVA

2. DETERMINACIÓN DE LAS CARGAS INCORPORABLES Y NO

INCORPORABLES Y DIRECTAS E INDIRECTAS
Para determinar si las cargas son incorporables o no, nos centramos
principalmente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias (PyG) y, dentro de ella,
en los gastos de explotación (ver Cuadro 5), ya que habrá otros gastos que no
tienen relación alguna con el proceso de fabricación y venta de la actividad
principal y que ni siquiera los consideramos cargas, por ejemplo, los
“Deterioros por enajenación del inmovilizado”.

51
 Cuadro 5: Datos de Explotación de PyG

Pérdidas y Ganancias 2016 2015

Ventas 143.260.829,56 145.736.283,45
Prestación de servicios 147.420,13 27.152,57
Importe Neto Cifra de Negocios 143.408.249,69 145.763.436,02

Variación de Existencias PT 1.928.630,79

Consumo Mercaderias (156.016,00) (1.080.565,25)

Consumo MP otros consumibles (137.705.739,99) (133.967.920,16)
Trabajos realizados por otras Emp (2.979.377,24) (2.654.095,06)
Aprovisionamientos (140.841.133,23) (137.702.580,47)

Ingresos Accesorios y otros de Gestión Corriente 7.006,24 28.438,46

Gastos de Personal (334.611,38) (369.872,27)

GASTOS DE
EXPLOTACIÓN
Servicios exteriores (2.526.558,77) 2.918.630,67
2016
Tributos (7.748,47) 12.099,99
Pérdidas deterioros var. Prov comerc (14.424,91) 1.743.812,00
Otros gastos de explotación (2.548.732,15) (4.674.542,66)

Amort Terrenos y Constr (2.139,60) 2.139,60

Amort Inst Técnicas y otros (77.795,92) 86.846,31
Amort Inmov. Material (376,74) (179.101,61)
Amortización inmovilizado (80.312,26) (90.115,70)

Deterioros enaj Inmo (16.183,96) 11.697,51

Otros Resultados 8.991,90 80.175,53

Resultado Explotación Cuentas Anuales 1.040.321,68 1.118.197,96

Debemos ir analizando cada una de las cuentas de gasto de la empresa, y

buscar información más detallada en la Memoria. Por ejemplo, la Nota 12 de la
Memoria recoge información sobre las Materias Primas y los Gastos de
Personal; o las notas 4.1, 4.2, 5 y 6 sobre Amortización del Inmovilizado.
Es importante también resaltar que, en PyG, suelen existir tres cuentas que
agregan gastos varios o generales sin especificar su naturaleza, lo que
podríamos denominar “Cajones de Sastre¨, estas son:

- “Trabajos realizados por otras empresas” que está compuesta por

trabajos relacionados con el proceso de fabricación que la empresa
haya encargado o tenga externalizados;

52
 - “Servicios exteriores” (Cuenta 6.2. del P.G.C.) que, como como indica
el Plan General de Contabilidad (P.G.C.), puede desglosarse en partidas
muy diferentes (ver Cuadro 6); y
- “Otros gastos de gestión” (Cuenta 6.5 P.G.C), en el Cuadro 7 se
recogen las subcuentas que incorpora el P.G.C..
No obstante, la Memoria, en muchas ocasiones, aporta información
detallada de estas cuentas y de las cargas que las componen y que pueden
comportarse de forma muy diversa: directas o indirectas, e incorporables o
no incorporables.

Teniendo en cuenta estas consideraciones generales, vamos a ir analizando

cada gasto de explotación, en el mismo orden que aparecen en la cuenta de P
y G, y los clasificaremos en función de su naturaleza y/o de su destino como
cargas incorporables o no y directas/indirectas.

Cuadro 6: Desglose de la Cuenta 6.2 Servicios Exteriores en el P.G.C:

Gastos en investigación y desarrollo del

620.
ejercicio
621. Arrendamientos y cánones
622. Reparaciones y conservación
623. Servicios de profesionales independientes
624. Transportes
625. Primas de seguros
626. Servicios bancarios y similares
Publicidad, propaganda y relaciones
627.
públicas
628. Suministros
629. Otros servicios

Cuadro 7: Desglose de la Cuenta 6.5 Otros Gastos de Gestión en el P.G.C

650. Pérdidas de créditos comerciales incobrables

651. Resultados de operaciones en común
6510. Beneficio transferido (gestor)
6511. Pérdida soportada (partícipe o asociado no gestor)
659. Otras pérdidas en gestión corriente

2.1. Consumo de Mercaderías

En primer lugar, indicar que en la cuenta de P y G aparece para todas las
cuentas de existencias (Mercadería, Materias Primas u otros
aprovisionamientos) directamente la partida “consumo” que es el resultado de

53
ajustar las “Compras” con el valor de las existencias iniciales y finales del
almacén (“Variación de existencias”).
Por otro lado, en una empresa de fabricación, lo normal es que no se utilice la
cuenta de mercaderías (bienes adquiridos por las empresas comerciales para
su distribución y venta sin pasar por un proceso de transformación), sin
embargo, muchas empresas recurren a esta cuenta como equivalente al
CONSUMO DE OTROS APROVISIONAMIENTOS, es decir, de Material
Diverso o Materias Auxiliares.

Consumo Mercaderias 156.016,00

En MAEVA, esta partida es por un importe de 156.016,00 € y se ha

considerado que corresponde al Material Auxiliar consumido en el proceso
para: la preparación de la aceituna, el molido y extracción, y el almacenamiento
del AOVE en bodegas. Al poderse identificar claramente con el proceso de
fabricación de los productos semiterminados y terminados es una Carga
Incorporable al coste de fabricación.
Asimismo, al no estar claramente identificada con el producto, se considera
Carga Indirecta.

2.2. Consumo de Materia Prima y otros materiales consumibles

En este apartado, el P.G.C. incluye todos aquellos bienes que son adquiridos
para la elaboración de los productos y que son claramente identificables en los
mismos. El consumo de Materias Primas (MP) siempre, por definición, es una
carga incorporable y directa.
Lo normal es que en esta partida se encuentren sólo las Materias Primas, pero
en Aceites MAEVA se recogen también otros materiales consumibles como
son el consumo de Envases (PET de 1 litro y Cristal de 250 cc) y de embalajes
(cajas de cartón). Los envases y embalajes pueden encontrarse también
contabilizados en la cuenta de “Otros Aprovisionamiento” o, incluso, en la de
Mercaderías. Al igual que la materia prima, los envases y los embalajes se
identifican claramente con el producto por lo que se considerarán Cargas
Incorporables Drectas.
El importe total del consumo de Materia Prima y otros consumibles es de
137.705.739,99 €

Consumo MP otros consumibles (137.705.739,99)

2.3. Trabajos realizados por otras empresas

Según indica el P.G.C., esta partida recoge diversas actividades del proceso de
fabricación que están externalizadas. Es importante identificar los diferentes
trabajos incluidos en esta cuenta y sus importes para saber a qué parte del
proceso pertenecen y poder clasificarlas en cargas directas o indirectas al
producto. Para ello, hay que buscar información en la Memoria o pedirsela en
la propia empresa.
El importe total de esta partida es de 2.979.377,24 €. En la Memoria, leemos
que otra empresa, Torres Morente S.A.U., perteneciente al socio principal y
ubicada en la misma almazara, realiza el servicio de envasado por lo que ha
facturado por este concepto 2.695.985,12 €. Teniendo en cuenta esta

54
información y conociendo que hay otras más actividades externalizadas,
aunque no las cantidades facturadas en cada una de ellas, se ha estimado el
siguiente desglose:

Tabla 1: Detalle de la Cuenta Trabajos Realizados por Otras Empresas

2.4 Gastos de Personal

Esta partida recoge todos los gastos de personal de la empresa (sueldos y

salarios, pagas extras, seguridad social…). Habrá que identificar si son
incorporables o no y si se comportan como mano de obra directa (MOD) o
mano de obra indirecta (MOI) al producto. En Aceites MAEVA nos indican (ver
Desarrollo tema 1) que hay 4 trabajadores MOD y el que el resto será MOI.
Asimismo, en la Memoria (ver Cuadro 8) encontramos que tres propietarios
realizan funciones en la empresa (en la administración y en la distribución) sin
ser retribuidas, es decir, sin estar en nómina. A efecto de coste, este trabajo,
aún sin retribuir, debe ser contemplado, ya que si no lo realizaran ellos tendrían
que haber contratado a alguien que sí supondría un coste de personal. Este
coste extra, no contemplado por la contabilidad externa, será al final del
ejercicio ajustado para que los resultados internos y externos coincidan.
Obviamente, habrá que estimar el coste que estos sueldos supondrían e
incorporarlo como carga, denominándose: “ELEMENTOS SUPLETORIOS
INCORPORADOS” (ESI) y tratarlo como Carga Incorporable Indirecta.

Cuadro 8: Nota de la Memoria sobre el trabajo de los propietarios

En Aceites MAEVA, se han identificado los siguientes datos relativos al gasto

de personal (ver Tabla 2):
• 11 empleados, de los cuales 1 (Director Financiero) estimamos que
cobra el doble de sueldo.
• El administrador y dos de sus hijos realizan labores de administración,
compras y ventas, sin ser retribuidos, que estimamos que hubieran
cobrado un sueldo equivalente al del Director Financiero.

55
 Tabla 2: Detalle de los Gastos de Personal

Gasto de personal (Según PyG) 334.611,38 €

Nº de empleados 11
(*) Nº de nóminas equivalentes [10 +2 (doble sueldo 12
Dº Fin)]
Coste de personal/empleado 27.884,28 €
(334.611,38/12)
Coste Total Empleados (10 x 27.884,28) 278.842,82 €
Coste Director Financiero 55.768,56 €
(27.884,28 x 2)

Coste personal Administrador 55.768,56 €

Coste personal hijo 1 55.768,56 €
Coste personal hijo 2 55.768,56 €
Total ESI 167.305,69 €
(*) Esta información es necesaria para poder calcular el coste medio de
personal por empleado.

Las Cargas Incorporables Directas, según han indicado, las formarán el

coste de los cuatro empleados (MOD) que trabajan en la actividad de
Operaciones Previas, ya que se identifica con la única producción que se
realiza, la aceituna limpia:

4 x 27.884,28 = 111.537,12

Cargas Incorporables Indirectas estarán formadas por la nómina de los 6

empleados restantes que trabajan en Molido, Calidad y Administración, así
como por el sueldo del director administrativo, ya que sus funciones no se
puedan identificar claramente con ninguno de los productos:

6 x 27.884,28 + 55.768,56 (Dº Finc) = 223.074,26

Y los Elementos o cargas supletorias incorporables (ESI), que estarían

formados por la nómina estimada de los tres propietarios que trabajan en la
empresa sin cobrar. Se consideran Cargas Incorporables Indirectas porque
la actividad que realizan no se puede identificar claramente con ninguno de los
productos:

3 x 55.768,56 = 167.305,69 €

2.5. Servicios Exteriores

Al igual que ocurre con la cuenta de Trabajos Realizados por Otras Empresas,
esta partida recoge diversas actividades del proceso. Es importante desglosar
las actividades (y su gasto) para identificar si son Directas o indirectas o
incorporables o no. Hay que buscar información en la Memoria o bien en el
desglose de cuentas del PGC.

En Aceites MAEVA se han considerado el siguiente desglose de la cuenta:

56
 Tabla 3: Detalle de la Cuenta 6.2 Servicios Exteriores

50.000,00 € Análisis periódicos de calidad realizados por auditores externos

50.000,00 € Limpieza semanal de la Almazara

52.655,88 € Reparaciones y Conservación para el mantenim. y puesta a punto instal.

100.000,00 € Servicios de profesionales indep. para auditoría y estudios financieros.

1.263.279,39 € Publicidad y Propaganda.

505.311,75 € Suministros (energía, teléfono, agua, etc.)

252.655,88 € Otros gastos de gestión

252.655,88 € Primas de seguro

2.526.558,77 € TOTAL

La mayoría de los importes han sido estimados intentando dar mayor riqueza al
caso y aportar diferentes ejemplos de las subcuentas que pueden existir. No
obstante, la estimación se ha hecho teniendo en cuenta el tipo de actividad de
la empresa. Por ejemplo, Publicidad y Propaganda se ha dotado con un mayor
importe conociendo la cantidad de mercados distintos en los que opera la
empresa. Sin embargo, otras partidas no se han estimado, como es el caso de
la Prima de Seguro, ya que es un dato que aparece en la Memoria.
Todas las cargas relacionadas se han considerado Incorporables, porque son
cargas que participan en el proceso de fabricación o venta de la actividad
principal, e Indirectas porque no están identificadas con los productos.

2.6.Tributos
Habrá que buscar información en la Memoria sobre qué tributos son los que
están incluidos en esta cuenta (Ver Cuadro 9), para identificar si se consideran
carga incorporable al proceso productivo o no.

Cuadro 9: Desglose de la Cuenta 6.3 Tributos en el P.G.C.

630. Impuesto sobre beneficios
6300. Impuesto corriente
6301. Impuesto diferido
631. Otros tributos
633. Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios
634. Ajustes negativos en la imposición indirecta
6341. Ajustes negativos en IVA de activo corriente
6342. Ajustes negativos en IVA de inversiones
636. Devolución de impuestos
638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios
639. Ajustes positivos en la imposición indirecta
6391. Ajustes positivos en IVA de activo corriente
6392. Ajustes positivos en IVA de inversiones

57
 De las subcuentas que aparecen en el P.G.C. sólo la 6.3.1 “Otros Tributos”
sería carga incorporable ya que el resto de las subcuentas son impuestos o
ajustes ajenos al proceso productivo.

El PGC indica que esta subcuenta recogerá el importe de los tributos de los
que la empresa es contribuyente, cuando sean exigibles, y no tengan asiento
específico en otras cuentas de este subgrupo, exceptuándose, igualmente, los
tributos que deban ser cargados en otras cuentas de acuerdo con las
definiciones de las mismas, como sucede, entre otros, con los contabilizados
en las cuentas de compras.
En MAEVA, por un importe de 7.748,47 €, se han identificado en la subcuenta
631. Otros Tributos, el IBI y otros impuestos locales y todos se consideran
Cargas Incorporables, porque forman parte de las cargas necesarias para
realizar la actividad, e Indirectas, dado que no son identificables con ninguno
de los productos.

Tributos (7.748,47)

2.7. Pérdidas por deterioro variación provisiones comerciales

Esta cuenta recoge las pérdidas de provisiones realizadas a clientes que se
encontraban en situación dudosa de pago. Al registrarse como pérdidas
significa que se conoce con seguridad que el cobro no se va a realizar. No
tiene relación con el proceso de producción y venta ya que son situaciones que
se generan, probablemente, en otro ejercicio y son ajenas a la producción ya
que se originan en una fase posterior, la de cobro, por lo que se considera
Carga No Incorporable.

PÉRDIDAS OPERACIONES COMERCIALES:

(14.424,91)

2.8. Dotación de Amortizaciones

Las dotaciones de Amortizaciones se consideran siempre Cargas

Incorporables Indirectas ya que, según el P.G.C., representan el valor del
deterioro sistemático anual ocasionado en los distintos componentes del
Inmovilizado intangible y material por su aplicación al proceso productivo.

Según la Memoria de Aceites MAEVA las dotaciones de la amortización serían:

Amortización del Inmovilizado Material:

79.935,52
Amortización del Inmovilizado Intangible:
376,74

Sin embargo, según indica la Memoria en el desglose que hace de las

amortizaciones, parte del Inmovilizado Material y del Intangible están ya
amortizados en su totalidad pero se siguen utilizando. En estos casos, la
Contabilidad de Gestión debe estimar qué cantidad se debería amortizar en el

58
ejercicio en función de su uso y contemplarla en su totalidad como carga,
indicando a qué Inmovilizado corresponde.

En Aceites MAEVA, se ha considerado en función de los datos que aporta la

memoria que:
• El Inmovilizado Material ya amortizado corresponde a las Instalaciones y
que se debería dotar una carga de amortización extra de: 88.812,00 €
• El Inmovilizado Inmaterial ya amortizado corresponde a Patentes y
Aplicaciones Informáticas y se debería dotar una carga de amortización
extra de: 2.704,08 €
Estas cargas extras de amortización las vamos a denominar “Diferencias de
amortizaciónes” y, al no ser contempladas por la contabilidad externa, al final
del ejercicio se tendrán que ajustar para que los resultados internos y externos
coincidan.

2.9. Deterioros por enejenación del Inmovilizado, Otros Resultados y

Gastos Financieros
Por último, Todas aquellas cuentas que no pertenezcan al Resultado de
Explotación no las consideraremos cargas ya que son ajenas a la actividad
principal, luego no formarán parte de los costes, ni de los ingresos, ni del
resultado interno que vamos a calcular.
Ejemplos de estas cuentas en Aceite MAEVA serían:
• Deterioros por enejenación del inmovilizado: 16.183,96 €
• Otros resultados: 8.991,90 €
• Gastos Financieros (por deudas con empresas del grupo y asociadas):
428.107,55 €
• Diferencias de cambio: 310.211,35 €
• Deterioros y pérdidas por enajenaciones de instrumentos financieros:
239.389,91€
Como resumen de todo lo indicado vamos a recoger en una Tabla cada una de
las cargas analizadas y calcular el total de cargas Incorporables; Directas e
Indirectas; No Incorporables y cargas extras (ESI + Diferencias de
Amortizaciones) que se generan en el ejercicio (ver Tabla 4)

Tabla 4: Resumen de la Clasificación de las Cargas

CARGAS INCORPORABLES
Cargas No
Incorporables
Total Cargas (1) Cargas (2) ESI + (1+2) TOTAL + (**) Dif
Directas Indirectas (*) Dif Amort Cargas Amort (-)
(+) Indirectas
Consumo MP y 137.705.740
otras materiales
consumibles
Personal 111.537 € 223.074,25 167.305,69 390.379,94
Dot. Amortiza. IM 79.935,52 79.935,52
Dif. Amortización IM 88.812,00 88.812,00
Amortiz. Inm Intang 376,74 376,74

59
Dif Amor Inm Intang 2.704,08 2.704,08
Trabajos realizados 283.392,12 2.695.985,12 2.695.985,12
por otras empresas
Servicios Exteriores 2.526.558,77 2.526.558,77
Tributos 7.748,47 7.748,47
Materias auxiliares 156.016,00 156.016,00
Pérdidas, deterioro 14.424,91
y var. provisiones
operaciones comer.
138.100.669,24 5.689.694,87 258.821,77 5.948.516,64 14.424,91
Totales

(*) Diferencia de Amortización (+) significa que la carga de amortización interna

será por un valor superior que la de la externa. Es el caso de Aceites MAEVA,
donde hay inmovilizado, tangible e intangible, que se utiliza y ya está
amortizado. Recogerá el valor de la diferencia

(**)Diferencia de Amortización (-) significa que la carga de amortización interna

será por un valor inferior que la de la externa. Se daría este caso si la
contabilidad interna decide amortizar por un valor inferior que la contabilidad
interna porque considera que la vida del inmovilizado va a ser superior a la
recogida en el cuadro de amortización. Se registrará por el valor de la
diferencia y disminuirá la cuota de amortización incorporable. Esta situación no
se origina en Aceites MAEVA.

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