El régimen tributario

1. La constitución financiera en el marco del Estado social

El derecho financiero del Estado es esencial a la actividad financiera, donde se desarrolla los
recursos necesarios para atender las necesidades públicas y el funcionamiento de la administración.
De la Garza menciona que, dentro del contenido del derecho financiero tres fases en que se
desarrolla como un proceso:

 Referida a la imposición de tributos y a la obtención de varias clases de recursos.

 La gestión y manejo de los bienes patrimoniales del Estado.
 La erogación de los recursos o el gasto público.

Así, dentro del contenido del derecho financiero, se encuentran varios ámbitos con caracteres
jurídicos propios.

1. La regulación jurídica del presupuesto, su ejecución y su correspondiente control.

2. Las relaciones concernientes a la tributación en general que configuran el derecho tributario.
3. La regulación legal de todo lo atinente al crédito público.
4. El conjunto de normas jurídico-económicas relacionadas con la moneda

La actividad financiera se distingue de todas las otras que ejecuta el estado en que no
constituye un fin en sí misma, o sea que no atiende directamente a la satisfacción de una
necesidad de la colectividad, sino que cumple una función instrumental porque su normal
desenvolvimiento es condición indispensable para el desarrollo de las otras actividades
(Villegas Hector, 2001)

Algunos autores como Héctor Villegas consideran, que otros sectores de la regulación
jurídica de los bienes del patrimonio del estado de acuerdo a su juicio le corresponderá al
ámbito del derecho administrativo.

El derecho constitucional tributario a de principios y normas que determinan la capacidad

fiscal de los diferentes niveles de gobierno y regulan la potestad fiscal del Estado en relación
con sus ciudadanos. Desarrolla así los límites constitucionales de esta facultad. (García
Vizcaíno, 1999)

Según el artículo 74 en la constitución peruana de 1993, el estado tiene facultades financieras para
ejercer la soberanía exigiendo a los ciudadanos el cumplimiento de la obligación de poner parte de

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sus ingresos o bienes al servicio y para satisfacer las necesidades públicas. Oliver Wendell Holmes
sobre los impuestos definidos como la adquisición de la civilización, esto haciendo referencia que
para tener una sociedad civilizada tenemos que pagar tributos. Enfatizaba que el estado social con la
recaudación de los tributos, más allá de realizar la creación de servicios públicos para la sociedad
debía distribuir sus riquezas entre la población.

El estado peruano no controla todas las transacciones, como consecuencia a esto existe un
pacto social impracticable. Lo cual no se puede explicar siguiendo los modelos teóricos de los
países desarrollados y aplicarlos en países del tercer mundo, (Francisco Durand, 2007)

En el artículo 58 de la Carta Magna establece la economía social de mercado como el régimen

económico de nuestro país. Este régimen se expresa la sentencia del tribunal constitucional 008-
2003-AI/TC, los valores constitucionales de la libertad y la justicia, es compatible con los
fundamentos axiológicos y teleológicos que inspiran a un estado social y democrático de derecho. En
esta mandan los principios de libertad y promoción de la igualdad material dentro de un orden
democrático garantizado por el estado. Se debe dar un compromiso de naturaleza constitucional que
se fundamenta en valores básicos como la libertad, igualdad, justicia y participación democrática en
la formación del orden social y económico, los cuales deben entenderse no solo en un sentido formal,
sino también material (Durán Rojo, 2006)

En una posición crítica del Estado social y la doctrina de la solidaridad, (García Novoa, 2011). Para
este autor una perspectiva individualista, la concepción del estado social de derecho que asume el
Supremo Tribunal es una perversión tal del estado constitucional para orillar las exigencias del
principio de capacidad contributiva y seguridad jurídica. Dado que el Estado social de derecho
constituye una síntesis del Estado de derecho y de su principio de seguridad jurídica con los valores
de justicia, igualdad y solidaridad, que nuestro Tribunal Constitucional ha rescatado con su
jurisprudencia para equilibrar pese al déficit social de la Constitución de 1993, particularmente en su
régimen económico, que el mencionado autor no analiza.

Solo un estado puede crear un mercado firme y dinámico en el que esté asegurada la garantía de los
contratos y las transacciones sean respaldadas por la ley. Sin Estado no hay predicción, sin
predicción no hay derechos, y sin derechos no hay mercado. Pero como los derechos dependen de los
impuestos, resulta que sin impuestos no hay mercado. Si alguien quiere mercado, ha de querer
impuestos.

2. La definición constitucional del tributo y el principio de capacidad contributiva

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2.1. Definición del tributo

La doctrina nacional se ha consolidado como tendencia a la constitucionalización del derecho

tributario, uno de los aspectos más relevantes de esta tendencia, derivada de la fuerza normativa de la
Constitución.

El modelo de código tributario de la administración tributaria interamericana define los impuestos

como beneficios tangibles reclamados por el estado en el ejercicio de sus derechos tributarios y como
resultado de un hecho imponible debido a las leyes pertinentes la obligación de contribuir a la
satisfacción de las necesidades públicas.

Los aportes de autores como de Zuzunaga, Vega, Ruiz de Castilla, Robles y Sevillano. Así,
Zuzunaga y Vega los cuales afirman que el tributo es una obligación por ley cuyo objeto es
una prestación en dinero, la cuale es exigida por el estado en ejercicio de su gobierno, lo que
se conoce como el principio de capacidad contributiva y que se destina al cumplimiento de
sus fines, la cual es distinta a una sanción por acto ilícito.

En similar dirección, Sevillano asume como definición una obligación creada por el gobierno
(particularmente por el poder tributario) del Estado y cuya fuente es la ley, que consiste en entregar
una suma de dinero (o especie) establecida sobre la base de la capacidad contributiva de los sujetos
obligados a su pago y que sirve para los fines estatales.

2.2 El principio de capacidad contributiva en la doctrina y la jurisprudencia

La asamblea constituyente de 1993 no incorporó el principio de capacidad contributiva, teniendo

como antecedente el artículo 53 de la Constitución italiana de 1947, en la cual estan obligados a
concurrir a los gastos públicos con arreglo a su capacidad económica. El sistema tributario se inspira
en criterios de progresividad.

En la misma dirección, el inciso 1 del artículo 145 de la progresista Constitución brasileña de 1988
estableció que siempre que fuese posible, los impuestos tendrán carácter personal y se exigirán de
acuerdo con la capacidad económica del contribuyente, pudiendo la Administración tributaria, en
especial para conferir efectividad a estos objetivos, identificar, respetando los derechos individuales
y en los términos de la ley, el patrimonio, los rendimientos y actividades económicas del
contribuyente.

En la doctrina italiana, Moschetti afirma que la capacidad contributiva viene dada por la potencia
económica o la riqueza que supere un mínimo vital digno para el contribuyente y su familia por ello,

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se le debe vincular con el proyecto de vida de la persona. En ese sentido, la capacidad económica es
la aptitud para contribuir por encima del mínimo vital. Como precisa Fernández Cartagena, esta
capacidad se manifiesta luego que el sujeto ha satisfecho las necesidades de una vida digna.

Capacidad económica alude a la riqueza que ingresa al patrimonio de un individuo y en

cambio la capacidad contributiva se refiere a la de la riqueza que el sujeto usa destinar el
financiamiento de los gastos públicos mediante el pago de tributos y que no signifique el
sacrificio de su proyecto de vida o de su vida, porque así lo ha valorado el legislador con los
fines que debe cumplir el Estado, de acuerdo a la Constitución (Fernández Cartagena, 2006;
Spisso, 2009).

2.3 Principio de capacidad contributiva

El estado haciendo uso de su poder de dominio concretamente de su poder tributario, tiene la

facultad de detraer parte de la riqueza de los individuos de la colectividad para proveerse de los
recursos necesarios para solventar el financiamiento de los gastos públicos. Antiguamente este poder
del Estado era irrestricto, y en muchos casos arbitrario, y este absolutismo del poder tributario fue la
causa principal de muchos conflictos sociales, sobre todo en la edad Media.

El autor nacional Flores Polo acota al respecto: "Antiguamente el ejercicio del poder tributario era
omnímodo. El Estado imponía Jos tributos de modo irrestricto y violento; sin garantías específicas
para los contribuyentes. Esto dio lugar a que surgieran mecanismos que frenaran estos ilimitados
atributos, apareciendo así, por ejemplo, la Carta Magna en el Reino Unido, como una manera de
establecer contrapesos a este ilimitado poder del Estado. Vemos así que los principios tributarios
surgen como una necesidad de poner coto a la arbitrariedad de que hacía gala el Estado al momento
de ejercer su potestad tributaria. Y entre los d1versos limitantes al poder de imposición del Estado
encontramos en el Principio de la Capacidad Contributiva a uno de los más importantes, ya que
podemos afirmar, a la larga, que permite distinguir cuando un impuesto es justo o cuando no lo es.

2.3.1 Nacimiento capacidad contributiva

El principio de la capacidad contributiva nace de la necesidad de contribuir al gasto público y del
principio de la igualdad de las cargas públicas. Es deber de todo ciudadano el contribuir en la medida
de sus posibilidades al financiamiento de los gastos en que incurre el Estado, ya que éste necesita de
esos recursos para satisfacer las necesidades públicas, lo cual es su razón de ser primordial y
principal motivo de existencia. Existe, pues, el deber de solidaridad de contribuir al gasto público,
sin embargo, no todos estamos obligados de sacrificarnos de igual manera, porque existe el principio

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de la igualdad de las cargas públicas, que no alude a una igualdad material, cuantitativa, sino que es
personal, cualitativa; se toma en cuenta la situación económica de cada quién.

De allí que podamos afirmar que la capacidad contributiva es la potencialidad de contribuir a los
gastos públicos que poseen los individuos sometidos al poder tributario del Estado. Este concepto
está íntimamente ligado al concepto de sacrificio y a la posibilidad de que un ciudadano renuncie a
un goce directo y soporte tal renuncia, esto constituye la medida con que él puede contribuir a los
gastos públicos.

Autores como José Osvaldo mencionan en la aptitud económica de los obligados tributarios para
afrontar prestaciones patrimoniales colectivas con las cuales brindar cobertura a los gastos públicos y
satisfacer otras necesidades del Estado. Las cuales son contemplados desde tres perspectivas:

1. Como fundamento ético-jurídico del deber de contribuir, deber indispensable para la existencia
del Estado y la efectiva garantía de la libertad del ciudadano.
2. Como base de medida, a partir de la cual habrá de fijarse la carga fiscal concreta que deberá
soportar cada contribuyente.
3. Como límite infranqueable de la potestad tributaria normativa.

3. Los principios rectores de la potestad tributaria del Estado

Según el Artículo 74. Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración,
exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo que sean los
aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Por otro lado, los Gobiernos
Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o
exonerar de estas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley.

El estado ejerce la potestad tributaria la cual debe respetar los principios de reserva de la ley, y los
de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Y que los tributis no pueden tener
carácter confiscatorio. Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener
normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del
primero de enero del año siguiente a su promulgación.

3.1. El principio de reserva de ley

Tiene sus antecedentes más remotos en la Carta Magna otorgada en 1215 por el rey Juan Sin Tierra,
que constituyó un pacto medieval entre el monarca y los señores feudales. A nuestro juicio, el

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principio se origina con la Petición de Derechos de 1628, en la cual nadie está obligado a pagar
impuesto o tasa alguna, salvo común consentimiento otorgado por Ley del Parlamento.

El principio de reserva de ley, previsto en el artículo 74° de la Constitución, contiene ciertos aspectos
sólo pueden ser regulados mediante ley. Los temas materia de reserva de ley no se encuentran al
alcance de los reglamentos, salvo que una ley los habilite para ello y sólo dentro de los
alcances de la ley habilitante. La reserva de ley “implica la determinación de las materias que no
pueden ser reguladas más que por ley señala la extensión de ésta al delimitar qué materias
han de ser disciplinadas por una Ley y no por otra fuente normativa

No debemos olvidar que el principio de reserva de ley tiene sus orígenes en el régimen medieval de
asambleas, período en el que las asambleas se reservaban la aprobación de impuestos y de sanciones
penales. Esta situación evolucionó hacia la auto imposición en el siglo XX, de modo que las únicas
fuentes de derecho escrito son la ley y el reglamento.
Simón Acosta sostiene que desde el momento en que sólo hay un poder soberano, que se manifiesta
mediante leyes a través del parlamento, y que la regulación de todas las relaciones jurídicas ha de
hacerse necesariamente por ley, el principio de reserva de ley pierde su sentido tradicional y se
confunde con el concepto más amplio de principio general de legalidad propio del estado de derecho.

En la doctrina nacional suele confundirse el principio de reserva de ley con el principio de Legalidad
otorgándole a ambos principios el mismo contenido. El TC ha señalado que “es bastante frecuente la
confusión que existe entre el principio de legalidad y el de reserva de ley” El principio de reserva de
ley se diferencia del principio de legalidad y no existe identidad entre estos principios. El principio
de legalidad, en sentido general, se entiende como la subordinación de todos los poderes públicos a
leyes generals y abstractas, el principio de reserva de ley, por el contrario, implica una determinación
constitucional que impone la regulación, sólo por ley, de ciertas materias”La reserva de ley
constituye la obligación del Poder Legislativo de ejercer su actividad normativa; se trata de una
obligación que no puede omitir porque no es una función discrecionalEs decir, el órgano que tiene la
competencia reservada, Poder Legislativo, no puede abstenerse sin más de regular la materia
reservada y delegarla al Poder Ejecutivo. La Potestad Tributaria del Poder Ejecutivo es
“extraordinaria”

3.2. El principio de igualdad tributaria

Consagrada a partir de la Constitución de 1826, en el artículo 146 declara que las contribuciones se
repartirán proporcionalmente sin ninguna excepción ni privilegio. Actualmente, el artículo 74 de la

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Constitución peruana de 1993 prevé como principio rector del derecho constitucional tributario al de
igualdad. En consecuencia, si el artículo está referido al establecimiento de límites al poder tributario
del Estado, el principio de igualdad tributaria debe entenderse como un desarrollo especial de la
cláusula de igualdad ante la ley (en la ley y en la aplicación de la ley) del artículo 2, inciso 2, de la
Norma Suprema. El principio de igualdad se encuentra proclamado en el artículo 103 de la Norma
Suprema en la cual pueden expedirse leyes especiales porque así lo exige la naturaleza de las cosas,
pero no por razón de las diferencias de las personas.
Desde una perspectiva constitucional, corresponde empezar señalando que se conceptúa a la igualdad
en una doble dimensión.
 Objetiva, como un principio rector de todo el ordenamiento jurídico del Estado
constitucional, siendo por tanto un valor superior y una regla básica que este debe garantizar
 Subjetiva, individualmente exigible, que reconoce a toda persona el derecho a ser tratado con
igualdad ante la ley y de no ser objeto de forma alguna de discriminación
El principio de igualdad tributaria no constituye una mera reiteración del derecho fundamental de
igualdad ante la ley, por concreción o especificación de aquel dentro de la Constitución financiera.
La doctrina ha relacionado directamente al principio de igualdad tributaria con el de capacidad
contributiva y con el criterio de progresividad en la aplicación de impuestos directos. Así, la igualdad
tributaria debe procurar la equidad fiscal, lo cual implica una cierta de desigualdad cualitativa para
entender cumplido este principio, desde que se asume que situaciones iguales deben ser tratadas
igualmente y situaciones desiguales desigualmente. En consecuencia, se sostiene que en materia
fiscal deben pagar más quienes más ganan, criterio que guarda relación con la capacidad contributiva
(Landa Arroyo, 2006, p. 44). Asimismo, el texto del artículo 74 denota que se diferencia entre
principio de igualdad y derecho fundamental de igualdad, por cuanto se alude al respeto de los
principios de reserva de ley, los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona.
3.2.1 La igualdad tributaria tiene diversas derivaciones
a) La generalidad tributaria. En principio, la generalidad supone que todos sean contribuyentes en
beneficio de la sociedad. En ese sentido, el principio de generalidad tributaria implica la interdicción
de todo privilegio o de áreas inmunes al pago de tributos (Rodríguez Bereijo, 1992).
Como principio constitucional, la generalidad de la imposición debería constituirse en una barrera
infranqueable a la concesión arbitraria, en virtud de ley, de exoneraciones y beneficios fiscales,
perdones o moratorias.
La Constitución peruana, en el artículo 79, adicionalmente prevé un límite al poder legislativo en
esta materia, en cualquier caso, las leyes de índole tributaria referidas a beneficios o exoneraciones

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requieren un informe previo del Ministerio de Economía y Finanzas. En esa dirección, se establece
excepcionalmente, en el último párrafo de dicho artículo, que solo por ley expresa, aprobada por la
mayoría cualificada de dos tercios de los congresistas, puede establecerse selectiva y temporalmente
un tratamiento especial para una determinada zona del país.
El Supremo Tribunal ha estimado factible la vía del proceso constitucional de amparo para reparar
discriminaciones en materia de beneficios tributarios establecidos por ley. Así, mediante esa vía, la
justicia constitucional no está otorgando un beneficio fiscal, atribución exclusiva del legislador, sino
que repara una discriminación arbitraria.
b) No toda desigualdad de trato significa discriminación, sino aquella que no está razonablemente
justificada (Alonso García, 1983). La igualdad no es matemática sino igualdad ante circunstancias
iguales o similares y no admite el establecimiento de discriminaciones arbitrarias. El Tribunal
Constitucional asume que el principio de igualdad tributaria está estrechamente conectado con el de
capacidad contributiva.

Asimismo, el establecimiento de un impuesto sobre el que se ha fijado la recaudación de tributos.

vulnera el derecho a la igualdad jurídica porque, en principio, tal igualdad se ejerce tratar a las
diferentes personas jurídicas de manera objetiva y razonable personas fundamentalmente desiguales,
para proteger los derechos de propiedad y la igualdad, es decir, para respetar estos derechos entre las
personas como una razón no a la par de otras que pueden pagar impuestos sobre la renta; no tener

Sin embargo, los medios utilizados por el legislador ordinario (legislador impuesto mínimo sobre la
renta) sin ahorro directo e inmediato)

c) El principio de uniformidad. Consiste en que todos los contribuyentes comprendidos dentro de una misma
categoría deben soportar igual gravamen.

d) El principio de capacidad contributiva. Para que el trato tributario sea igual, es preciso tratar a las
personas de forma diferente, de acuerdo a su capacidad contributiva. El trato diferente, respetuoso de la
igualdad, consiste en que la tributación debe ser mayor si la capacidad contributiva también lo es (Corti,
2001,).

e) La progresividad tributaria. La capacidad contributiva se complementa con la progresividad. El

trato igual se logra mediante la variación de la alícuota, a medida que varía la base imponible del
tributo (Corti, 2001). La progresividad es una manifestación de los valores superiores de justicia e
igualdad. Su techo es el principio de no confiscatoriedad.

3.3 El principio de no confiscatoriedad

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El principio de no confiscatoriedad supone la prohibición de establecer una carga tributaria
exorbitante que conlleve una privación casi total de la riqueza del sujeto tributario, es decir que no se
puede aplicar un gravamen que implique la apropiación de todos los bienes y rentas del sujeto.

Se trata de un principio del derecho tributario el cual regula los tributos impuestos a los
contribuyentes. La contribución al sostenimiento del gasto público a través de gravámenes no puede
consistir en privar al contribuyente de todas sus rentas y propiedades, en ese sentido, este principio
persigue proteger el derecho a la propiedad privada. No se puede agotar la riqueza del contribuyente.

Al margen del juicio de valor que se tenga sobre la incorporación de este principio en la
Norma Suprema, se trata de un precepto de valor normativo y eficacia vinculante. No es una
norma meramente declarativa o «programática», al igual que no lo son los demás principios
rectores previstos en el artículo 74 de la Constitución. En rigor, la no confiscatoriedad es un
principio rector de la Constitución financiera dirigido a garantizar el respeto por parte del
sistema tributario de otros principios y derechos consustanciales a la constitución económica,
tales como el derecho a la propiedad privada, la libertad de empresa y el principio de
economía social de mercado (Rodríguez Bereijo, 1992).

Visto de otro modo, la no confiscatoriedad es el límite a la progresividad de las cargas tributarias.

Igualmente, este principio se asocia al principio de capacidad económica¿Por qué? Porque el tributo
debe basarse en la capacidad económica para que nunca tenga alcance confiscatorio.

3.3.1¿Pero en qué consiste la capacidad económica?

La capacidad económica hace referencia a la riqueza del contribuyente. Una vez se obtiene esta
riqueza del contribuyente, se podrá establecer un límite que no se podrá llegar a gravar con tributos
ya que en caso contrario tendría un carácter confiscatorio.

Esta capacidad puede obtenerse de indicadores como el consumo de bienes, la titularidad de un

patrimonio, la obtención de renta o la circulación de riqueza.

Actualmente, no existe un límite exacto para el sistema tributario que indique que la carga tributaria
está teniendo carácter confiscatorio, aunque generalmente se entiende que gravar más del 60% podría
considerarse confiscatorio. De igual modo, está claro que gravar un 100% tendría carácter
confiscatorio.

Este principio no solo debe estudiarse del conjunto del sistema tributario de un país, sino que debe
aplicarse a cada uno de los tributos. Si no existiese este límite, el Estado podría apropiarse de forma

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indirecta de los bienes de los contribuyentes a través de las cargas tributarias. Esto es lo que
precisamente quiere evitar el principio de no confiscatoriedad.

3.3.2Funciones del principio de no confiscatoriedad

Es posible advertir dos funciones de este principio:

 Este principio protege la riqueza de las personas, los contribuyentes, quienes a pesar de su
obligación de contribuir a sufragar los gastos públicos no verán perdida su renta o propiedad
para conseguir este sostenimiento de los gastos públicos.
 Funciona como límite a los sistemas tributarios progresivos, ya que siempre hay que
mantener un mínimo vital para que los contribuyentes puedan desarrollar su vida.

3.4 El principio de razonabilidad de las leyes y su aplicación en materia tributaria

En la actualidad, nadie duda que la Carta Constitucional deba constituir un límite efectivo y real a
toda actuación de los poderes públicos. Así, todo acto de poder debe ajustarse no sólo a las
disposiciones previstas en la Constitución, sino también a los principios que orientan y ponderan el
ejercicio específico de cada potestad de la autoridad pública. De lo contrario, ésta sólo tendría un
carácter de mera declaración, programático, sin vigencia efectiva. Es decir, se afectaría la fuerza
normativa de la Constitución.

Una manifestación de dicha exigencia, es la necesaria y efectiva protección de los derechos

constitucionales en sede administrativa, por ejemplo frente al ejercicio de las potestades
sancionadoras. En concreto, esta situación ha supuesto analizar el alcance y las manifestaciones del
derecho a la seguridad jurídica y los derechos oponibles al ejercicio del ius puniendi del Estado.

Sobre la base de dicha constatación, en el presente ensayo pretendemos exponer algunas notas
iniciales en torno a la posibilidad de aplicar el principio de razonabilidad como límite real al ejercicio
de la potestad sancionadora tributaria, y su vinculación -mejor dicho, reconducción- frente a ciertas
circunstancias que podrían afectar derechos y, a la vez, principios de indudable raigambre
constitucional, como es el caso del principio de seguridad jurídica.

3.4.1 Acerca de la necesidad del traslado de los principios del Derecho Penal al Derecho
Tributario Sancionador
Como es de su conocimiento, la Administración Pública goza, entre otros supuestos, de
ciertasprerrogativas exorbitantes con relación a los particulares, encontrándose entre estas la
posibilidad de imponer sanciones.

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El fundamento de esta potestad descansa, entre otros motivos, en la necesidad de que la
Administración Pública -en la cual se encuentra incluida la Administración Tributaria- goce de la
capacidad de ejecutar sus propios actos (principio de autotutela), ostentando para este efecto un
poder que le permita incentivar -en este caso en forma indirecta- el cumplimiento de sus actos y
medidas. De esta forma, como es claro, la autoridad pública podrá cumplir los fines para los cuales
ha sido establecida
3.4.2. Fundamento que sustenta la aplicación del principio de razonabilidad en el ámbito
tributario

Ha quedado entendido que el ejercicio de la potestad sancionadora tributaria debe encontrarse sujeta
a ciertos límites, a fin de no afectar los derechos fundamentales de los deudores tributarios. En ese
sentido, se sostiene la necesaria aplicación de los principios del ius puniendi del Estado al Derecho
Tributario Sancionador. Empero, dicha aplicación no puede ser realizada en forma automática, sino
con atención a las características y naturaleza de cada sector del Derecho involucrado.

En ese sentido, una interrogante que surge es la siguiente: ¿es posible la aplicación del principio de
razonabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador? A efectos de dar respuesta a la
misma, es necesario entender si existe o no un fundamento, y consiguiente fin o interés último que
pretendería tutelar el ordenamiento jurídico al exigir a la autoridad tributaria el cumplimiento de
dicha garantía constitucional.

3.4.3. Efectos de la aplicación del principio de razonabilidad en el ámbito sancionador

tributario

En el punto precedente, se ha desarrollado los fundamentos por los cuales es necesaria la aplicación
del principio de razonabilidad en el ámbito del derecho sancionador tributario. En ese sentido, ahora
corresponde referirnos a los alcances que supone la aplicación de dicho principio.

Sobre el particular, debemos señalar que el principio de razonabilidad obliga a la autoridad tributaria
-sobre la base de determinados criterios- a racionalizar su actividad sancionadora, evitando así que se
imponga a los deudores tributarios sanciones que resulten improcedentes o desproporcionadas. De
este modo, este principio exige que para la imposición y determinación de una sanción, la autoridad
tributaria deba tener en cuenta un criterio de ponderación y equilibrio, a fin de no desbordar su
actuación represiva.

3.5. El principio de seguridad jurídica tributaria

Tiene origen en el liberalismo burgués de la revolución francesa, que en la Declaración de los

Derechos del Hombre y del Ciudadano de 1789 proclamó, en su artículo 2, que el objeto de toda

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sociedad política es la conservación de los derechos naturales e imprescriptibles del hombre. Estos
derechos son la libertad, la propiedad, la seguridad y la resistencia a la opresión

Cabe señalar que las facultades de la administración tributaria no son ilimitadas en sus
funciones de inspección y liquidación: Antes, al contrario, se trata de en todo caso de
potestades tasadas en su contenido y finalidad, cuya correcta utilización es susceptible de
control jurisdiccional ante los Tribunales de Justicia en garantía de los derechos de los
contribuyentes» (Rodríguez Bereijo, 1992)

3.5.1 El principio de seguridad jurídica, según el argentino Bocchiardo (1993), comprendería

los siguientes contenidos:

a) Además de un valor jurídico, asume una dimensión subjetiva de un derecho fundamental del
hombre, inalienable, imprescriptible, universalmente válido, anterior y superior al Estado y al
ordenamiento normativo.

b) Es aconsejable su reconocimiento explícito en los textos constitucionales; pero, con igual validez,
su consagración puede surgir implícitamente del programa, de las declaraciones de derechos y
garantías, del sistema democrático y republicano de gobierno y de la supremacía de la
Constitución197.

c) Su consagración explícita o implícita en los textos constitucionales implica reconocer al hombre

como sujeto activo de un «derecho público subjetivo», que le permite gozar de un estatus o situación
jurídica, que el Estado, como sujeto pasivo, está obligado a respetar, asegurar y promover, no solo
normativamente

d) En el supuesto de que exista una colisión entre el derecho invocado por el Estado para ejercer su
potestad tributaria, con algún «derecho público subjetivo» del hombre, este debe prevalecer sobre
aquel, por ser ontológicamente anterior

El principio de seguridad jurídica no puede prevalecer si se trata de un derecho injusto, como sostuvo
Radbruch, «allí donde la injusticia del derecho positivo alcance tales proporciones que la seguridad
jurídica garantizada por el derecho positivo no represente hay nada en comparación con aquel grado
de injusticia, no cabe duda de que el derecho positivo injusto deberá ceder el paso a la justicia»
(García Novoa, 2011). En esa dirección, la doctrina alemana asume la construcción de la justicia
tributaria como un desarrollo directo del Estado social de derecho.

3.5.2 Manifestaciones de Seguridad jurídica según Para García Novoa

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 a) Existencia de la norma jurídica, en el sentido de que las normas sean fruto de una actividad
legislativa racional y acorde con la realidad de los hechos que se pretenden regular.
b) Las normas positivas deben existir con carácter previo a la producción de los hechos que ellas
mismas regulan.
c) La existencia de los hechos regulados sea conocida por los destinatarios de las normas y los
eventuales realizadores de los presupuestos de hecho previstos por la norma.
d) La existencia previa y pública de la norma sea también una existencia regular, lo que quiere
decir que la norma tenga pretensiones de definitividad temporal.

Siguiendo a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional del Perú que asume el reconocimiento
implícito del principio de seguridad jurídica en la Norma Suprema, dado que la garantía de
previsibilidad «consolida la interdicción de la arbitrariedad

Es jurídicamente viable desarrollar unas exigencias específicas de la seguridad jurídica en materia

tributaria, que se derivan directamente de los imperativos del principio de reserva de ley, previsto
expresamente en el artículo 74 de la Norma Suprema. Puede ser conceptualizado como una suma de
los principios de legalidad, jerarquía normativa, irretroactividad de las leyes y publicidad, sin
perjuicio del valor que por sí mismo tiene. Se trata de principios que, conectados entre sí, potencian
la plenitud de su vigor jurídico. En esa dirección, se puede sostener que el principio de seguridad
jurídica es la suma de todos ellos, pero no se agota en los mismos200. Empero, la seguridad jurídica
—siguiendo a Radbruch— no puede entenderse al margen del valor superior de la justicia, que
desarrolla la cláusula del Estado social. Asimismo, en la doctrina y la jurisprudencia, se afirma la
triple dimensión del principio de seguridad jurídica

a) Como conocimiento y certeza del derecho positivo202, está íntimamente relacionado con los
requisitos de claridad de la norma (García Novoa, 2011, p. 134)
b) Como confianza de los ciudadanos en las instituciones públicas y en el orden jurídico en
general, en cuanto garantes de la paz social.
c) Como previsibilidad de los efectos que se derivan de la aplicación de las normas y de las
propias acciones o de las conductas de terceros

La vigencia institucional plena supone, como condición necesaria previa, un marco jurídico
adecuado en el cual se faciliten las transacciones entre los agentes económicos. Es fundamental en el
proceso de desarrollo económico al reducir los costos de transacción y promover la especialización
en el trabajo. Se asume la importancia económica de las instituciones en la medida que determinan lo
costoso que en una sociedad resultan las transacciones (cfr. North, 1993). Ese marco institucional

13
requiere la vigencia efectiva de la Constitución y especialmente de una administración de justicia
independiente, imparcial y eficiente

4. De Los efectos en el tiempo de las sentencias de declaración de inconstitucionalidad en

materia tributaria

La parte final del artículo 74 de la Constitución de 1993 establece que no surten efectos las normas
dictadas en transgresión a los límites a la potestad tributaria del Estado fijados por ese mismo
artículo. Esta disposición no está exenta de problemas de interpretación y de aplicación.

En aplicación del inicio de presunción de validez de la ley, si esta contraviniese el artículo 74

de la Regla Suprema, seguirá desplegando efectos jurídicos hasta que se declare su
inconstitucionalidad por sentencia firme en un proceso constitucional, así sea de acción de
inconstitucionalidad o de acción exitosa, según sea la situación (Díez Picazo, 1990).

Con relación a la acción popular, cuyo conocimiento es competencia del Poder Judicial, la Carta
Fundamental no precisa específicamente los efectos en el tiempo de la sentencia, remitiendo el
artículo 200 de la Norma Suprema a la ley orgánica reguladora del ejercicio de las acciones de
garantía determinar los efectos de la declaración de inconstitucionalidad o ilegalidad de las normas;
es decir, al Código Procesal Constitucional. Por consiguiente, la disposición contenida en la parte
final del artículo 74 de la Constitución, que declara que no surten efectos las normas tributarias
dictadas en violación a los principios que desarrolla ese mismo artículo, está estableciendo una
excepción a la regla general de la declaración de inconstitucionalidad conforme a la cual, en nuestro
sistema jurídico, las declaraciones de inconstitucionalidad surten efectos ex nunc o solo para el
futuro

Con respecto a la interpretación de la norma tributaria, cabe señalar el criterio doctrinario de la

interpretación económica, sustentado por Jarach, quien sostiene que: «La autonomía dogmática del
derecho impositivo tiene por consecuencia que el impuesto debe ser aplicado a la relación económica
prescindiendo de las formas jurídicas, toda vez que estas sean inadecuadas para aquella, exista o no
la intención de evadir el impuesto y sea este criterio favorable al Fisco o al Contribuyente» (1985,
citado por Mazz, 2006, p. 224). Se trata de un criterio muy opinable que puede entrar en conflicto
con la seguridad jurídica: se afirma que encuentra su justificación técnica en la especial característica
del derecho tributario, pues trata de captar la capacidad contributiva del individuo donde se
encuentra y combate la evasión.

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Por consiguiente, la disposición contenida en la parte final del artículo 74 de la Constitución, que
declara que no surten efectos las normas tributarias dictadas en violación a los principios que
desarrolla ese mismo artículo, está estableciendo una excepción a la regla general de la declaración
de inconstitucionalidad conforme a la cual, en nuestro sistema jurídico, las declaraciones de
inconstitucionalidad surten efectos ex nunc o solo para el futuro. En consecuencia, la declaración de
inconstitucionalidad de las normas tributarias trasgresoras del artículo 74 de la Norma Suprema
debería tener valor de nulidad o efectos ex tunc, desde la entrada en vigor de la norma tributaria
inconstitucional. El artículo 81 del Código Procesal Constitucional establece que, cuando se declare
la inconstitucionalidad de normas tributarias por violación del artículo 74 de la Constitución, el
Tribunal debe determinar de manera expresa en la sentencia los efectos de su decisión en el tiempo.

El Supremo Tribunal, al decidir si la sentencia que declare la inconstitucionalidad en todo o en parte

de una norma tributaria tiene efectos retroactivos o hacia futuro, según el caso, deberá tener en
cuenta el marco jurídico de los principios y valores superiores que la Constitución contempla en su
techo ideológico

Conclusion:

 Los tributos constituyen una herramienta fundamental para que el Estado pueda aumentar
ingresos moderadamente predecibles, mejorar su relación con el ciclo macroeconómico,
favorecer la redistribución del ingreso en la sociedad y proveer a los ciudadanos de
infraestructura y servicios básicos, como salud y educación.
 El Derecho constitucional económico en el régimen tributario es de suma importanica, por su
caracter jurídico fundamental y orgánico, que regula la actividad económica de un país, tanto
las relaciones económicas del estado con los ciudadanos y entre éstos.

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