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FACULTADES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Facultades de la Administración Tributaria para la Determinación y Recaudación


Tributaria
Para el logro de los objetivos de la Administración Tributaria señalados en el numeral
anterior, la doctrina jurídica luso-hispanoamericana7 reconoce a la Administración
Tributaria las siguientes facultades durante el proceso de determinación tributaria. De
calificación jurídica, comprobación e investigación, respecto de la declaración del
contribuyente y de lo no declarado, la cual implica una investigación y calificación
jurídica, una búsqueda de la aplicación correcta de las normas tributarias, el
establecimiento de la conducta infractora en caso de incumplimiento de obligaciones
tributarias, y la determinación de la sanción correspondiente. La calificación jurídica se
manifiesta a través de: La calificación, comprobación, e investigación de hechos
imponibles La calificación, comprobación, e investigación de bases imponibles. La
calificación jurídica y comprobación de las liquidaciones practicadas en sus declaraciones
por los administrados. De valoración, la misma que debe sustentarse técnicamente.
Implica la valoración económica en función de precios normales del mercado o
sustentado mediante tasación. Para identificar el precio normal de un bien, la
Administración Tri-butaria puede recurrir al valor de mercado, al valor de transferencia,
a valores previamente establecidos por autoridad competente, entre otros. De liquidación,
la cual supone la emisión de documentos valorados con carácter liquidatorio (en caso el
sujeto pasivo no impugne el acto) o como propuesta de liquidación (supone la
impugnación del acto de parte del deudor tributario). La liquidación incluye todos los
componentes de la deuda tributaria reconocidos en la legislación tales como: el tributo, la
multa, y los intereses. De obtención de información con trascendencia tributaria mediante
cruces de información utilizando medios magnéticos, informáticos, banco de datos,
documentos presentados por el propio sujeto pasivo o de terceros vinculados o no, así
como aquélla proporcionada por entidades públieIS o privadas tales como las entidades
rectoras del sistema bancario y financiero (Superintendencia de Banca y Seguros), del
mercado de valores
(Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores), la Cámara de Comercio, las
centrales de información y de riesgo, entre otros. La obtención de información tiene
límites objetivos previstos en la legislación, tales como el secreto bancario profesional, y
la confidencialidad. De elaboración de estudios económicos con fines estadísticos o de
información. De asesoramiento. Ello implica un deber de información, tanto a favor como
en contra del deudor tributario. En algunos países la opinión emitida formalmente por la
Administración Tributaria tiene efecto vinculante para las partes, lo cual no puede
suponer una indefensión de los deberes/ poderes del deudor tributario tales como: el
derecho de contradicción, el derecho de defensa, entre otros. La Administración
Tributaria se organiza, usualmente, en órganos de línea de acuerdo a cada una de las
facultades reconocidas por la legislación, tal como ocurre con la organización de la
Administración Tributaria peruana.
11. DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Entendemos pordeterminación9 al acto o conjunto de actos destinados a establecer en
cada caso, la configuración del presupuesto de hecho del tributo (hecho gravado o hecho
generador), así como la base imponible y la cuantificación de la obligación, mediante la
Aplicación de la tasa correspondiente haciéndola ext.g t" bl e 10 . La determinación por
la administración es el acto que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o
su inexistencia, según lo previsto en el artículo 133 del Modelo del Código Tributario
preparado para el Programa Conjunto de Tributación OENBID1 Siguiendo a Ramón
Valdez Costa, la determinación es el acto administrativo que declara la existencia y
cuantía de un crédito tributario o su inexistencia12 Atendiendo a otra posición enunciada
por el profesor Ferreiro Lapatza, la liquidación en sentido amplio comprende no sólo la
determinación de la cantidad a pagar, sino también todas las actividades previas
necesarias para ello. La liquidación en sentido amplio, en los tributos fijos, se reduce a
la determinación del hecho imponible realizada, a señalar cuál es la alícuota establecida
por la ley. La liquidación en sentido estricto, en los tributos variables, comprende la
determinación del hecho imponible, de la base, del tipo, y la aplicación del tipo a la base
para hallar la cuota La determinación tributaria vincula dos situaciones en particular:
(i) El nacimiento de la obligación tributaria determinada en la ley que genera un crédito
a favor del sujeto activo (Estado); y,
(ii) La exigibilidad del crédito por parte del sujeto activo a los administrados (deudores
tributarios). Adicionalmente, la doctrina jurídica reconoce principalmente dos teorías
para la determinación de la
Obligación tributaria, teniendo la aplicación legal de los lineamientos señalados en una o
en otra de las teorías que propone efectos disímiles. Por otro lado, la Teoría Constitutiva
indica que como consecuencia de la determinación se reconoce y hace cierta una
obligación tributaria. En este supuesto, la determinación. Por su parte, la Teoría
Declarativa reconoce y hace cierta una obligación tributaria preexistente. La norma
tributaria aplicable es la que estuvo vigente al momento de la ocurrencia del hecho
imponible. Cabe resaltar que el ordenamiento jurídico peruano se enmarca dentro de la
Teoría Declarativa
LÍMITES OBJETIVOS A LA FACULTAD DE
DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Los deberes/poderes otorgados a la Administración Tributaria para efectuar el
procedimiento de determinación de la obligación tributaria, que incluye las facultades de
investigación y comprobación, deben ser asignados previamente por la ley. A su vez,
también deben encontrarse establecidos en la ley los presupuestos de hecho y de carácter
general que permitan identificar en cada caso particular la obligación tributaria.
1. El Principio de Legalidad
El ente administrador y/o los administrados deben observar al momento de practicar la
determinación tributaria el principio de legalidad, también denominado reserva de ley,
principio rector del Derecho Tributario. En relación con el principio de legalidad, cabe
recordar que para la validez de todo tributo, la ley no sólo debe crearlo, sino definirlo en
sus elementos esenciales tales como el señalamiento del sujeto activo y pasivo de la
obligación tributaria, la temporalidad o vigencia de la norma o del supuesto contenido en
ella, la tasa y la cuantía del tributo, entre otros, sobre los que también actúa el principio
de reserva de ley. El principio de legalidad en el Perú se encuentra vinculado
estrechamente a los principios de reserva de ley, certeza y seguridad jurídica. Los
principales roles que cumple el principio de legalidad son:
Para el contribuyente: otorga certeza (claridad, sencillez y estabilidad) y seguridad
jurídica. Para el sujeto activo: establece la obligación de la cual es acreedor y su poder de
cobro. Constituye un mecanismo de defensa (garantía) frente a posibles arbitrariedades
de la Administración Tributaria. La aplicación del procedimiento de determinación no
puede estar sometida a una actuación discrecional, sino sujeta a los supuestos legales
establecidos en la propia ley. Impide que la determinación de la obligación tributaria sea
un acto constitutivo de la misma.

Facultades de la Administración Tributaria


El Código Tributario peruano, en su Título II aborda el tema de las facultades de la
Administración Tributaria, presentándose a través de tres capítulos cada una de las
facultades que goza:
Capítulo I – Facultad de Recaudación.
Capítulo II – Facultad de determinación y fiscalización.
Capítulo III – Facultad sancionadora.
Cabe mencionar que la facultad sancionadora se complementa con la revisión del libro
Cuarto del Código Tributario- Infracciones, sanciones y delitos.
Estas facultades corresponden a la potestad impositiva de la cual está premunido el
Estado, y que en su calidad de acreedor tributario delega en la Administración Tributaria.
De lo expuesto, se tiene que las facultades son las prerrogativas y/o atribuciones que el
fisco confiere expresamente a la Administración Tributaria para que ésta pueda
coadyuvar a que todos los llamados a contribuir cumplan efectivamente con sus
obligaciones tributarias, y consecuentemente el Estado perciba los ingresos que por
concepto de tributos le corresponde.
Por su parte respecto a las acepciones de la palabra facultad consignadas en el Diccionario
de la Real Academia Española, indica que es “aptitud, poder y derecho de hacer algo”.
Siendo esto así, consideramos que resultaría más apropiado referirse a las funciones de la
Administración Tributaria, puesto que apoyándonos en el significado que se le atribuye
en el Diccionario citado, se entiende por tal a la “tarea que corresponde realizar a una
institución o entidad, o a sus órganos o personas”.
continuación se desarrollará las facultades más importantes de la Administración
Tributaria:
1. Facultad de Recaudación

Es el punto de partida de la labor de la Administración Tributaria y la columna vertebral


en la ejecución exitosa de las otras funciones esenciales4.
4 Tomado de la Lección 3 de los Materiales de Enseñanza Módulo IV Curso en
Tributación Edición Especial 2008, Centro Interamericano de Administraciones
Tributarias (CIAT)
5 Huamaní Cueva Rosendo. “Código Tributario Comentado”, Jurista Editores E.I.R.L.
Lima. octubre 2009. Pág. 482.
De acuerdo con lo previsto en el artículo 55° del Código Tributario es función de la
administración tributaria recaudar los tributos. A tal efecto, podrá contratar directamente
los servicios de las entidades del sistema bancario y financiero, así como de otras
entidades para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos administrados por
aquella. Los convenios podrán incluir la autorización para recibir y procesar
declaraciones y otras comunicaciones dirigidas a la Administración”
En virtud de lo señalado en el artículo 55° del TUO del Código Tributario la función de
recaudación se encuentra vinculada al pago de tributos, para lo cual antes se establecen
por ley las obligaciones tributarias de los contribuyentes que en algunos casos son
meramente pecuniarios, esto es, exigen el pago de un tributo, y en otros son de carácter
formal pero que, en buena cuenta, conllevarán a la verificación del cumplimiento de pago
de los tributos a que se encontraren obligados los contribuyentes.
Ahora bien, ante el incumplimiento de pago de las deudas tributarias al que se encuentra
obligado un contribuyente, el Estado, representado por la Administración Tributaria,
cuenta con facultades de exigir coactivamente el pago de las mismas. En tales ocasiones,
ante determinadas circunstancias relacionadas con el comportamiento del deudor
tributario, se requiere asegurar el pago de la deuda tributaria aún antes de iniciado el
Procedimiento de Cobranza Coactiva, es por ello que dentro de las disposiciones
relacionadas con la función de recaudación, se han dispuesto determinados artículos que
regulan el procedimiento a aplicarse en el caso de la aplicación de medidas cautelares
previas al procedimiento de cobranza coactiva.
En este punto cabe citar a Rosendo Huamaní quien ha señalado lo siguiente: “Para
desplegar las actividades destinadas a obtener el recaudo o deuda sustentadas en la
facultad de recaudación, la Administración Tributaria es el órgano de recaudación y
control; como tal ha de recurrir a diversos mecanismos, legales y operativos, sea en
período voluntario (habitualmente facilitando el ingreso vía convenios con entidades
financieras o bancarias y luego con la llamada “reliquidación” efectuada por la
Administración Tributaria sobre la liquidación o determinación practicada por los
deudores, y su notificación)o en período ejecutivo (procedimiento de cobranza coactiva
de deudas exigibles en tal procedimiento, desde la notificación de la Resolución de
Ejecución Coactiva5”.
Por otro lado, como indicáramos antes, a efectos de procurar una mayor recaudación, se
ha establecido obligaciones tributarias cuyo efecto inmediato no implica el pago de un
tributo,
sino el cumplimiento de una acción que ayudará a la Administración a la verificación de
las operaciones del contribuyente para así determinar si se encontraría obligado o no al
pago de determinado tributo; esto tiene que ver con la Gestión de la Recaudación”, que
tiene por objeto que la Administración Tributaria pueda recaudar en forma eficaz y
eficiente.
En ese sentido, debe quedar claro que la facultad de recaudación no se encuentra
relacionada únicamente al cobro de la deuda tributaria a los contribuyentes, responsables
y terceros que correspondan, sino que implica vincularla con un conjunto de acciones que
coadyuvan al cumplimiento voluntario del pago de la deuda tributaria, así como con las
que tienen que ver con el ejercicio de acciones de control y requerimientos masivos, a
través de la emisión de esquelas de cobranza a efectos de alcanzar el objetivo principal
que es el ingreso a las arcas del Estado de los montos dinerarios producto del pago de
tributos.
Otra acción o conjunto de acciones de la Administración Tributaria vinculada a la función
de la recaudación está constituido por los procedimientos que se establecen a efectos de
regular las formas y condiciones para la presentación de las declaraciones juradas de
impuestos, de eso modo estará en condición de poder controlar el cumplimiento de las
obligaciones tributarias y requerir el pago de lo debido en cuanto la deuda se convierta en
exigible. Cabe precisar que, cuando hacemos referencia al control, estamos aludiendo a
cruces de información que la Administración Tributaria realiza a partir de la base de datos
de los mismos contribuyentes, ya sea a través de su información en el RUC, de sus
declaraciones mensuales y anuales y de otras declaraciones relacionadas con terceros
contribuyentes, todo ello a efectos de verificar el cumplimiento que no han declarado y
no han pagado lo debido.
Medidas cautelares previas al Procedimiento de Cobranza Coactiva
La finalidad del establecimiento de este tipo de medidas es asegurar el ingreso al fisco de
los tributos, evitando que el deudor tributario a través de algún tipo de acción ponga en
peligro el pago de los tributos debidos. Este tipo de medidas tiene su fundamento en el
Principio de Autotutela, que le permite a la Administración coaccionar el cumplimiento
de las obligaciones tributarias sin necesidad de recurrir al Poder Judicial.
El Principio de Autotutela, según el profesor MORÓN URBINA, es “En esencia, la
potestad para ejecutar sus propias resoluciones constituye una de las expresiones más
nítidas de la autotutela administrativa con que el ordenamiento legal provee a la
Administración Pública para la preservación del orden público y alcanzar la satisfacción
de los intereses generales. Ni el recurso administrativo o la demanda judicial afectan
esta calidad de la autoridad administrativa”6
6 MORÓN URBINA, Juan Carlos. “Nueva Ley del Procedimiento Administrativo
General”. Editorial Gaceta Jurídica. Lima, Agosto 2002. Página, 404
Por su parte, el profesor Armando Zollezzi Moller señaló que “El embargo preventivo
tiene como fin evitar que el acreedor se vea burlado por acción de su deudor, esto es que
disponga de sus bienes. Por lo tanto, si se le da tal facultad a las administraciones
tributarias debería estar limitada a los casos en los que, por la situación del
contribuyente o por el monto de la deuda, se justifique tal medida.” De la revisión del
artículo 56° del Código Tributario, podemos extraer las principales características que
identifican este tipo de medidas.
Se recomienda:
Revisar el artículo 56° del Código Tributario, pues en éste se detallan los supuestos que
llevan a la Administración a entender que el deudor tributario tiene un comportamiento
que amerita trabar una medida cautelar previa.
Es MUY IMPORTANTE que los datos del RUC estén actualizados, de manera que la
Administración Tributaria pueda brindar mayores facilidades a los contribuyentes en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias, debiendo además cumplirse con comunicar
oportunamente a la Administración cada cambio que realicen los contribu
Del mismo artículo también se puede concluir que las características de las medidas
cautelares previas son:
1. Son de carácter excepcional.
2. Tienen por finalidad asegurar el pago de la deuda tributaria.
3. No es requisito que las deudas sobre las que se traben estas medidas tengan la calidad
de “deudas exigibles coactivamente”.
4. Deben estar sustentadas mediante resolución de determinación, resolución de multa,
orden de pago o resolución que desestima una reclamación.
5. Las medidas cautelares trabadas antes del inicio del procedimiento.

Supuestos para aplicar las medidas cautelares fuera del procedimiento coactivo
Esta facultad de la Administración Tributaria puede ser aplicada, de manera excepcional,
en los siguientes casos:
1. Comportamiento del deudor lo haga indispensable
El artículo 56° del Código Tributario establece las circunstancias en las cuales se debe
entender que el comportamiento del deudor tributario va a poner en riesgo la cobranza de
la deuda.
2.Razones que hagan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa:
Al respecto cabe citar que en la Resolución Nº 18662-7-2011, se ha establecido que los
dos supuestos enunciados son distintos, toda vez que las razones que permiten presumir
que la cobranza podría ser infructuosa no necesariamente provienen del comportamiento
del deudor tributario, sino que al ser ajenas al mismo, ponen en peligro el pago de la
deuda tributaria.
En la misma resolución el Tribunal indica que resulta suficiente la acreditación de algunos
de los supuestos antes mencionados, a efecto de considerar que la medida cautelar previa
ordenada por la Administración se encuentra arreglada a ley.
Por otro lado, el mismo Tribunal ha señalado que si bien el artículo 56º del Código
Tributario enumera taxativamente los supuestos en los cuales debe entenderse que el
comportamiento del deudor tributario hace indispensable trabar medidas cautelares
previas, no lo hace respecto de otras razones que permitan presumir que la cobranza
podría devenir en infructuosa, por lo que en este caso la Administración puede considerar
cualquier supuesto siempre que sea razonable y suficiente. Tiempo de vigencia de las
medidas cautelares previas
El artículo 57° del Código Tributario regula el tiempo en el que pueden mantenerse
vigentes las medidas cautelares previas, tanto en el caso de deudas no exigibles, como en
el caso de las exigibles coactivamente.
Deudas que no sean exigibles coactivamente
La medida cautelar se mantendrá durante un año, computado desde la fecha en que fue
trabada.
Si el deudor tributario hubiera reclamado y a través de resolución el reclamo hubiera sido
desestimada, la medida se mantendrá por 02 años adicionales.
Caducidad de las medidas cautelares previas:
1. Culminados los plazos previstos, sin necesidad de una declaración expresa, la medida
cautelar previa caduca, debiendo por tanto la Administración Tributaria proceder a
levantarla.
2. Si antes de los plazos previstos, el deudor tributario obtuviera resolución favorable que
declare improcedente la interposición de la medida cautelar previa, la Administración
Tributaria levantará la medida cautelar, devolviendo los bienes que hubieran sido
afectados con la medidas cautelares, de ser el caso.
3. Revisar la RTF N° 1112-2-2006.
Levantamiento de las medidas cautelares previas
El deudor podrá solicitar el levantamiento de la medida cautelar previa si otorga fianza
bancaria o financiera que cubra el importe por el cual trabó la medida, por un período de
12 meses, debiendo renovarse sucesivamente por dos períodos de doce meses dentro del
plazo que señala la Administración Tributaria.
Por excepción, podrá levantarse la medida si el deudor tributario presenta alguna otra
garantía que, a criterio de la Administración, sea suficiente para garantizar el monto por
el cual se trabó la medida. Procedimiento en el caso de deudas exigibles coactivamente
En este caso se ha establecido que la Resolución de Ejecución Coactiva (REC), deberá
notificarse dentro de los 45 días hábiles de trabadas las medidas cautelares.
Se aprecia que en este caso no basta con la emisión REC, sino que ésta deberá notificarse.
Excepcionalmente, el plazo señalado podrá prorrogarse, por única vez, por veinte días
hábiles más.
Medidas cautelares previa en procesos de fiscalización o verificación
El artículo 58° del Código Tributario faculta a la Administración Tributaria a que trabe
medidas cautelares previas antes de culminado el procedimiento de fiscalización o
verificación.
Esta posibilidad puede ejercitarse aún cuando no se hubiere emitido la Resolución de
Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria; no obstante
lo dispuesto, al adoptarse la medida cautelar previa, la Administración Tributaria deberá
notificar las resoluciones u órdenes de pago que correspondan, en un plazo de 30 días
hábiles contados a partir de la interposición de la medida.
El plazo antes señalado podrá prorrogarse por 15 días adicionales en los casos que se
hubiere realizado la inmovilización o incautación de libros, archivos, documentos o
registros en general y bienes en los casos que la Administración Tributaria presuma la
existencia de evasión tributaria.
Debe tenerse en cuenta que para su aplicación, la Administración Tributaria deberá
sustentar que se ha configurado alguno de los supuestos considerados para trabar medidas
cautelares previas considerando que el comportamiento del deudor tributario lo haga
indispensable.
En tal sentido, considerando el carácter excepcional de la norma resulta atendible que se
haya dispuesto que en el caso que nos e notifique la Resolución de Determinación,
Resolución de Multa u Orden de Pago de la deuda tributaria dentro del plazo señalado en
el párrafo anterior, caducará la medida cautelar interpuesta.
Facultad de determinación
El artículo 59º del Código Tributario no ha definido qué es la determinación, sin embargo,
en diversa doctrina tributaria se ha señalado que es el acto o conjunto de actos que buscan
precisar si se realizó un hecho previsto en la ley como hipótesis de incidencia y a
establecer el importe de la obligación tributaria.
Por su parte, Héctor Belisario Villegas considera que la determinación es el “acto o
conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda tributaria (an
debeatur), quién es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el
importe de la deuda (quantum debeatur)7.
Giuliani Fonrouge sostiene que “la determinación de la obligación tributaria consiste en
el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o de ambos
coordinadamente, destinados a establecer cada caso particular, la configuración del
presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de su
obligación”8
Como vamos viendo el nacimiento de la obligación tributaria con la determinación de la
misma, difieren entre sí, puesto que el nacimiento configura la obligación tributaria, y la
determinación la cuantifica.
A continuación recogemos como concepto de Facultad de Determinación:
Al acto complejo que involucra:
Verificar la existencia del hecho generador.
Identificar al sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Fijar la materia imponible y/o base de cálculo de dicha obligación.
Establecer el monto del tributo a pagar.

Clases de determinación de la Obligación Tributaria:


Por el sujeto que realiza la determinación:
Determinación por el Sujeto Pasivo.
Determinación por la Administración Tributaria.

Por la base sobre la que se establece la determinación:


Sobre base cierta.
Sobre base presunta.

El acto de determinación de la obligación tributaria:


De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 59° del Código Tributario, por el acto de la
determinación de la obligación tributaria:
a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación
tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo”.
b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la
obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía
del tributo”.
Inicio de la determinación de la obligación tributaria
Conforme a lo señalado en el artículo 60° del Código Tributario, la determinación de la
obligación tributaria se inicia:
1. Por el acto de declaración del deudor tributario.
2. Por la Administración Tributaria, la cual puede actuar a iniciativa propia o como
consecuencia de la denuncia formulada por un tercero.

Respecto a la denuncia por terceros, cualquier persona puede informar a la


Administración Tributaria de la realización de actividades generadoras de obligaciones
tributarias practicada por terceros, quedando en aquella la potestad de proceder a ejercitar
las acciones necesarias para verificar los hechos.
Por lo general, el acto de declaración del deudor tributario se materializa a través de la
declaración jurada de los impuestos correspondientes, o en los casos que corresponda con
el pago directo de la cuota o monto debido (por ejemplo en los casos de los sujetos que
acogidos al Nuevo Régimen único Simplificado o quienes efectúan pagos a cuenta por
rentas de primera categoría).
Es a través de esta declaración que el deudor tributario señala la base imponible y la
cuantía del tributo, lo que se conoce como el “quantum de la prestación tributaria”
Si bien nuestro sistema tributario se basa en el principio de la autodeterminación
practicada por el deudor tributario, ella queda sujeta a la fiscalización o verificación que
realice la Administración Tributaria, habida cuenta que conforme lo establece el artículo
61° del TUO del Código Tributario, podrá modificar la declaración originalmente
presentada por el deudor tributario cuando constate la omisión o inexactitud en la
información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago
o Resolución de Multa. Con relación a la determinación de la obligación tributaria
realizada por la Administración Tributaria, debe considerarse que existen supuestos
específicos, establecidos por ley o norma de rango similar, bajo los cuales la
Administración Tributaria procede a determinar directamente sin mediar la intervención
del deudor tributario, un ejemplo claro de ello se da en los tributos municipales como el
Impuesto al Patrimonio Predial, arbitrios municipales de parques y jardines, limpieza
pública, serenazgo.
Por su parte la Administración Tributaria procederá a la determinación de la obligación
tributaria sobre base cierta o base presunta en aquellos casos en los que el deudor
tributario debiendo efectuar la autodeterminación y declaración de los tributos
correspondientes no cumpla con su obligación.
Finalmente, restan dos supuestos más en los cuales la Administración Tributaria
procederá a realizar una verificación o fiscalización de los hechos para posteriormente
practicar la determinación de la obligación tributaria; en primer lugar cuando la
Administración Tributaria detecta a un sujeto realizando actividades gravadas, sin estar
inscrito en el Registro Único de Contribuyentes; y como segundo supuesto, el caso en que
terceros toman conocimiento de actos similares al citado y denuncian tales hechos a la
Administración Tributaria. Cabe señalar que deberá acreditarse fehacientemente la
realización de actividades económicas generadoras de obligaciones tributarias efectivas,
no se considera la potencialidad, así como la base y la cuantía del tributo.
Limites al ejercicio de la Facultad de Determinación
El artículo 63° del Código Tributario, precisa que durante el período de prescripción la
Administración Tributaria podrá determinar la obligación tributaria, lo cual implica que
ésta tiene un límite temporal, el cual está sujeto al plazo de prescripción previsto en el
artículo 43° del Código Tributario.
Al respecto, mediante Resolución del Tribunal Fiscal N° 100-5-2004 el Colegiado
Administrativo ha precisado que en el caso de un tributo y período específico sobre el que
haya operado la prescripción de la facultad de determinación, no es posible fiscalizar
dicho período, incluso cuando lo que se busca fiscalizar es un período no prescrito y
respecto del cual el período prescrito tiene vinculación.
De otro lado, existen límites materiales al ejercicio de la facultad de determinación, así
tenemos que el Tribunal Fiscal mediante las Resoluciones N° 759-3-2000 y 1703-4-2003,
ha establecido que la determinación debe ser única, integral y definitiva.
En relación a los límites materiales, debe observarse como excepción lo establecido en el
artículo 108° numeral 1 el cual señala que después de la notificación, la Administración
Tributaria solo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos cuando
compruebe que el contribuyente no ha incluido en las declaraciones ingresos y/o
remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados que
influyan en la determinación de la obligación tributaria.
Podemos considerar como un límite material la situación descrita por el Tribunal Fiscal
en el sentido que no deben existir fiscalizaciones que concluyan en determinaciones
parciales o provisionales, conforme se ha concluido en la Resolución del Tribunal Fiscal
N° 4638-1-2005. En la citad resolución el órgano resolutor ha establecido como
precedente de observancia obligatoria el siguiente criterio:
“La notificación de la resolución de determinación agota la acción de la Administración
para determinar la deuda tributaria, interrumpe la prescripción de la acción para su
cobro, dando inicio a un nuevo término prescriptorio de la acción para exigir el pago de
la deuda acotada en dicho valor, situación reconocida en el último párrafo del texto
original del artículo 45° del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por
Decreto Supremo N° 135-99-EF.
Sin embargo, la acción de determinación no concluye en los casos previstos en el artículo
108° del citado Código Tributario, procediendo la emisión de una nueva resolución de
determinación, supuesto en el cual el término prescriptorio respecto de la parte de la
deuda que recién se determina, no fue interrumpido con la notificación de la resolución
de determinación inicialmente emitida”.
Determinación sobre base presunta
En este punto, recogemos como en otros puntos de este material lo indicado en el material
anterior.
Así se ha indicado que la presunción es definida por D´ors como “del acto de aceptar la
veracidad de un hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende el aquel
hecho probado”9. Por su parte Becker, citado por Navarrine y Asorey, considera que la
presunción es el resultado de un proceso lógico a través del cual, de un hecho conocido
cuya existencia es cierta, se infiere un hecho desconocido cuya existencia es probable
Principalmente la Administración Tributaria debe determinar la obligación tributaria
sobre base cierta, se entiende que esto deberá ser así en tanto aquella disponga de los
elementos necesarios para conocer directamente y con certeza, tanto la existencia de la
obligación tributaria como su magnitud11.
Al respecto, Giuliani Fonrougue12 observa que “hay determinación con base cierta
cuando la administración fiscal dispone de todos los antecedentes relacionados con el
presupuesto de hecho, no solo en cuanto a su efectividad, sino a la magnitud económica
de las circunstancias comprendidas en él; en una palabra, cuando el fisco conoce con
certeza el hecho y valores imponibles.
Los elementos informativos pueden haberle llegado por conducto del propio deudor o del
responsable (declaración jurada) o de terceros (declaración jurada o simple
información), o bien por acción directa de la administración (investigación y
fiscalización), y por supuesto, deben permitir la apreciación “directa y cierta” de la
materia imponible; de lo contrario, la determinación será presuntiva”.
En relación a la presunción, Ernesto Esevern señala que esta es definida como “el proceso
lógico conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho – el llamado hecho base-
se concluye en la confirmación de otro que normalmente lo acompaña – el hecho
presumido – sobre el que se proyectan determinados efectos jurídicos”.
En función a lo expuesto, subsidiariamente procede que la Administración Tributaria
conforme a lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 63° del Código Tributario, determine
la obligación tributaria sobre base presunta.
Es muy importante tener en cuenta que para que la Administración Tributaria pueda
determinar sobre base presunta, debe acreditar en primer lugar que se cumplió con alguno
de los supuestos habilitantes para proceder a la determinación sobre base presunta,
establecidos en el artículo 64° del TUO del Código Tributario. Una vez establecida la
causal, procederá a efectuar la determinación aplicando cualquiera de los procedimientos
establecidos en el Código Tributario, según sea el caso.
En las Resoluciones N° 01489-3-2003 y Nº 03066-1-2005, el Tribunal Fiscal ha
interpretado que el artículo 63° del Código Tributario no establece un orden de prelación
que deba observarse para efectos de la determinación de las obligaciones tributarias en
donde tenga que privilegiarse siempre la base cierta sobre la base presunta, encontrándose
la Administración facultada a utilizar directamente los procedimientos de determinación
sobre base presunta en los casos en que se configure alguna de las causales previstas en
el artículo 64° del citado código, para luego de ello aplicar alguno de los procedimientos
de determinación detallados en los artículos 66° al 72°.
La aplicación de la determinación sobre base presunta tiene carácter subsidiario, por ello
la comprobación de alguno de los supuestos no implica la obligación de la Administración
para aplicar las presunciones.
El artículo 65° del Código Tributario precisa entre otras, las presunciones que podrá
utilizar la Administración Tributaria a efectos de determinar la obligación tributaria sobre
base presunta, así tenemos:
a. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro de
ingresos, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se
exhiba dicho registro y/o libro.
b. Presunción de ventas o ingresos en caso de omisos.
c. Presunción de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explotación
de juegos de máquinas tragamonedas.
d. Otras previstas por leyes especiales
Cabe señalar que el artículo 73° del Código Tributario establece que cuando se
comprueben omisiones de diferente naturaleza respecto de un deudor tributario y resulte
de aplicación más de una de las presunciones, éstas no se acumularán debiendo la
Administración aplicar al que arroje el mayor monto de base imponible o tributo, al
respecto parte de la doctrina ha observado que “Se recoge en este precepto el principio
de absorción en virtud del cual la presunción más gravosa para el contribuyente absorbe
a la presunción de menor cuantía”14.
14
Facultad de Fiscalización
Constituye igualmente una función de carácter primario, al cual de acuerdo a lo previsto
en el artículo 62° del Código Tributario “incluye la inspección, investigación y el control
del cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen
de inafectación, exoneración o beneficios tributarios”.
Resulta necesario observar que el artículo 62°, permite distinguir la función de la facultad,
ya que como se señaló, el ejercicio de la fiscalización es una de las principales funciones
de la Administración Tributaria, adicionalmente el artículo señala una serie de facultades
atribuidas a aquella a efectos que pueda cumplir con la función encomendada,
precisándose que dicha facultad se ejercerá en forma discrecional.
¿Cuál es la finalidad de la función de la fiscalización?
La facultad de la función de fiscalización se orienta a controlar el cumplimiento de las
obligaciones formales y sustanciales, para ello se le confiere a la Administración
Tributaria una serie de atribuciones a efecto de que pueda realizar su labor.
Si bien el Código Tributario no define qué se entiende por fiscalización, si establece que
involucra la función fiscalizadora:
Inspección.
Investigación.
Control del cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Inspección:
Es el examen y reconocimiento de los hechos generadores de la obligación tributaria,
declarados o no por el deudor tributario. Es la función que permite realizar las
averiguaciones dirigidas al descubrimiento de hechos económicos o datos no incluidos en
la declaración tributaria, o en la información contable del contribuyente, la cual, en
algunos casos está vinculada a actos dolosos del deudor.
Investigación
La investigación es la ejecución de acciones de manera cuidadosa y activa para descubrir
hechos generadores de la obligación tributaria no declarados por el deudor tributario. Es
la función que permite realizar averiguaciones e indagaciones dirigidas al descubrimiento
de hechos económicos o datos no incluidos en una declaración tributaria, o en la
información contable del contribuyente, la cual, en algunos casos está vinculada a actos
dolosos del deudor.
Control del cumplimiento de las obligaciones tributarias
Se entiende por control al acto o procedimiento a través del cual se examina o fiscaliza
un acto realizado por otra persona u órgano, a fin de verificar si en la preparación y
cumplimiento de dicho acto se han observado todos los requisitos que exige la ley. Se
entiende que en este caso se encuentra todo tipo de controles destinados a verificar el
cumplimiento de obligaciones y deberes tributarios15.
Monica Ante López en relación al concepto de fiscalización, señala que por ésta habrá
que entender toda una amplia gama de catos llevados a cabo por los órganos de la
administración y tiene por finalidad constatar el cumplimiento o incumplimiento de las
obligaciones y deberes fiscales.
Es de observar que el artículo 61° del Código Tributario señala: “la determinación de la
obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o
verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate
la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de
Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa”.
Al respecto Huamaní Cueva señala que “se asume que una diferencia sustancial con la
fiscalizaciones que la verificación es un procedimiento cuyos alcances y fines son
limitados; por lo pronto, respecto de su intensidad, es menos exhaustivo”16.
En rigor, consideramos que en efecto los alcances de la verificación y fiscalización no
son los mismos, así Carmen del Pilar Robles Morales entiende que la verificación es el
“conjunto de actos de comprobación de la realidad o exactitud de la información
proporcionada por el contribuyente a la administración”. En el Manual de Fiscalización
– Refuerzo de la Función de Fiscalización en las Administraciones Tributarias de
América Latina y el Caribe, en relación a los alcances de los términos verificación,
fiscalización y auditoría, precisa lo siguiente:
Verificación: En el proceso de verificación se incluyen todas las actividades que se
ciñen a las siguientes descripciones: revisión documental, fiscalización en la oficina o
inspección en el escritorio.

En el proceso de verificación se utiliza la información interna con el contribuyente suele


realizarse por teléfono, carta o correo electrónico (aunque no exclusivamente). El
resultado de la verificación puede ser que la declaración de impuestos es correcta, que es
preciso realizar ajustes o que la declaración necesita un posterior tratamiento (auditoría).
Auditoría: En el proceso de auditoría se excluyen todas las actividades que ajustan a
la siguiente descripción: fiscalización, control externo, auditoría de campo y auditoría
contable. La auditoría suele realizarse en el establecimiento del contribuyente. El
resultado de la auditoría puede ser que la declaración de impuestos es correcta o que es
preciso realizar ajustes.

El ejercicio discrecional de la facultad de fiscalización


Al respecto, cabe precisar que la discrecionalidad no es un supuesto de plena libertad en
la actuación de la administración tributaria, ésta se encuentra sometida a la ley y al
derecho.
En principio, los actos de la Administración Pública en general deben ser regulados, razón
por la que el ejercicio de las potestades estatales debe estar previamente determinado en
una disposición legal. Cuando se hace referencia al ejercicio discrecional de una facultad
o función nos encontramos en el ámbito de situaciones en las que la ley no ha definido
detalle y con rigurosidad las condiciones del ejercicio de la potestad administrativa,
dejando en libertad al sujeto del orden jurídico u órgano investido de poder, para
completar la condición de su ejercicio. Esta libertad concedida por la norma al funcionario
público puede versar sobre la forma de su actuación, sobre la circunstancia o supuestos
fácticos ante los cuales debe actuar o sobre el objeto mismo de su actuación.
¿Qué implicancias tiene el ejercicio discrecional de la facultad de fiscalización?
“En ese orden de ideas se observa que la facultad discrecional en el ejercicio de la
facultad de fiscalización, no implica que esta constituya una potestad autárquica “sin
freno” alguno, sino que la misma, también en aplicación del concepto “interés público”
inclusive, debe llevarse a cabo en estricto respeto de los derechos de los administrados,
contemplados de manera enunciativa en el artículo 92° del Código Tributario, toda vez
que si bien el interés público por el procedimiento de fiscalización de una parte se
encuentra dirigido a salvaguardar los intereses fiscales, de otro lado, el concepto del
cual emana lo anterior (entiéndase interés público), también comprende el respeto por
la prerrogativas que ostenta todo administrado inmerso en un procedimiento de tal
naturaleza”.
Tomado del artículo “La Administración Tributario y su facultad fiscalizadora”,
publicado en el Libro “Contingencias Tributarias y Laborales” – Tomo I, ediciones
Caballero Bustamante, primera edición, Año 2008.
Plazo e inicio del cómputo de fiscalización
Hasta antes de la promulgación del Decreto Legislativo N° 981 en cuanto al
procedimiento de fiscalización no se encontraba norma alguna que precisará el inicio del
cómputo del procedimiento de fiscalización así como tampoco el plazo de duración.
En tal sentido, a partir de 01 de abril de 2007, se incorporó al Código Tributario el artículo
62°-A17, a través del cual se incorporaron las siguientes regulaciones:
Plazo e inicio del cómputo: Al respecto se precisa que el procedimiento de fiscalización
que lleve a cabo la Administración Tributaria debe efectuarse en el plazo de un año.
En lo que respecta al inicio del cómputo del referido año, aquél se calculará a partir del
momento en que el contribuyente entregue la totalidad de la información y/o
documentación requerida. Prórroga del plazo de fiscalización
Por excepción se establece que en determinadas situaciones el plazo de un año para la
fiscalización podrá prorrogarse por uno adicional, siempre que la Administración
Tributario constate alguno de los siguientes hechos:
1. Exista complejidad de la fiscalización.

¿Qué debe entenderse por complejidad de la fiscalización?


Son hechos que pueden entenderse en el sentido de que dificultan la labor de fiscalización
de la Administración Tributaria, tales como:
1. El elevado volumen de operaciones del deudor tributario.
2. Dispersión geográfica de sus actividades.
3. Complejidad del proceso productivo.
4. Otras circunstancias.
2. Exista ocultamiento de ingresos o vetas u otros hechos determinen indicios de
evasión fiscal.
3. Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de
un contrato de colaboración empresarial y otras formas asociativas.

Excepciones al plazo
El plazo señalado en el artículo 62-A no es aplicable en el caso de fiscalizaciones
efectuadas por aplicación de las normas de precios de transferencia.
Efectos del plazo
Una vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalización, no se podrá notificar
al deudor tributario otro acto de la Administración Tributaria en el que se le requiera
información y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del referido
procedimiento por el tributo y período materia, sin perjuicio de los demás actos o
información que la Administración Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la
información que esta pueda realizar.
Suspensión del plazo de fiscalización
En el acápite anterior se desarrolló el aspecto relativo a la ampliación del tiempo de
duración del procedimiento de fiscalización, en este hacemos referencia a las causales
que hacen que se paralice el cómputo del plazo del ya citado procedimiento.
El numeral 6 del artículo 62° - A establece que el plazo del procedimiento de fiscalización
se suspende:
a. Durante la tramitación de las pericias.
b. Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tributaria solicite
información a autoridades de otros países hasta que dicha información se remita.
c. Durante el lapso en que por causas de fuerza mayor la Administración Tributaria
interrumpa sus actividades.
d. Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la información
solicitada por la Administración Tributaria.
e. Durante el lapso de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario.
f. Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelva resulta
indispensable para la determinación de la obligación tributaria o la prosecución del
procedimiento de fiscalización o cuando ordena la suspensión de la fiscalización.
g. Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o privada no
proporcionen la información vinculada al procedimiento de fiscalización que solicite la
Administración Tributaria.
El Reglamento de Fiscalización de la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria
A través del Decreto Supremo N° 085-2007-EF se aprobó el Reglamento del
Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT.
A diferencia del Código Tributario, destaca en el mencionado Reglamento que se
establece qué se entiende por Procedimiento de Fiscalización, así como las acciones que
no están comprendidas dentro de éste.
Dos aspectos adicionales en relación al Reglamento, es que ha normado dos temas de
vital importancia, en aras de la seguridad jurídica y del respeto de los derechos
fundamentales de la persona, nos referimos al inicio del procedimiento de fiscalización.
Si bien es cierto lo normado constituye un importante avance, a la fecha aún quedan
algunos cabos, producto de la falta de precisión del texto del comentado Reglamento.
Derechos y obligaciones de los Administrados
Derechos de los Administrados:
En el artículo 92° del Código Tributario, se han establecido los derechos de los
administrados que no debe entenderse como una enumeración taxativa y cerrada, puesto
que en ésta se indica que además de los derechos expresamente señalados, los
administrados podrán ejercer los derechos conferidos por la Constitución Política del
Perú, por el Código Tributario o por leyes específicas, por ejemplo los contenidos en la
Ley del Procedimiento Administrativo General. Derechos de los administrados –
Artículo 55° de la Ley del Procedimiento Administrativo General:
Son derechos de los administrados con respecto al procedimiento administrativo, entre
otros, los siguientes:
Acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin limitación alguna a la
información contenida en los expedientes de los procedimientos administrativos en que
sean partes y a obtener copia de los documentos contenidos en el mismo sufragando el
costo que suponga su pedidos, salvo las excepciones previstas por ley.
A ser informados en los procedimientos de oficio sobre la naturaleza, alcance y de ser
previsible, del plazo estimado de su duración, así como de sus derechos y obligaciones
en el curso de tal actuación.
Participar responsable y progresivamente en la prestación y control de los servicios
públicos, asegurando su eficiencia y oportunidad.
Al ejercicio responsable del derecho de formular análisis, críticas o a cuestionar las
decisiones y actuaciones de las entidades.

demora en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a


las normas establecidas en el Código Tributario, no proporcionar los documentos ya
presentados y que se encuentran en poder de la Administración Tributaria, contar con el
asesoramiento particular que consideren necesario, cuando se requiera su comparecencia,
así como a que se le haga entrega de la copia del acta respectiva, luego de finalizado el
acto y a su sola solicitud verbal o escrita, y el solicitar copia de las declaraciones o
comunicaciones por él presentadas a la Administración Tributaria.
En el caso de estos derechos, vemos que para el goce de los mismos sólo se requiere la
solicitud o invocación de los mismos, dado que no están sujetos a aprobación, rechazo o
declaración de improcedencia por parte de la Administración, no obstante ello, lo que sí
se requiere, en el caso de alguno de ellos, como bien lo señala Huamaní Cueva “es que
se regule orgánica y sistemáticamente estos derechos, señalando con precisión las
condiciones, procedimientos, efectos, así como las responsabilidades de los funcionarios
de la Administración”.
Finalmente se ubica un grupo de derechos de los administrados vinculados directamente
con determinadas obligaciones de la Administración Tributaria, recogidas en el rubro de
“Obligaciones de la Administración Tributaria”, tales el derecho a la confidencialidad
de la información proporcionada a la Administración Tributaria (reserva tributaria) y el
derecho a formular consultas a través de las entidades representativas y obtener debida
orientación respecto a sus obligaciones tributarias”. De otro lado se encuentran también
algunas vinculadas con el deber de colaboración a cargo de terceros responsables de la
obligación tributaria, tales como:
- Concurrir a las oficinas de la Administración Tributaria cuando su presencia sea
requerida por ésta para el esclarecimiento de hechos vinculados a las obligaciones
tributarias.
- Comunicar a la SUNAT si tienen en su poder bienes, valores y fondos, depósitos,
custodia y otros, así como los derechos de crédito cuyos titulares sean aquellos deudores
en cobranza coactiva que la SUNAT les indique.
Luego de lo antes recogido, debemos concluir que si bien uno de los fines más
importantes de la Administración Tributaria es la recaudación, no debe perderse de vista
que la actuación de ésta debe ajustarse siempre a parámetros a través de los cuales no se
realicen abusos en contra de los contribuyentes, privilegiándose la sanción sobre la
prevención o inducción o se reduzcan las facilidades y asistencia a los mismos.