Imputación temporal en el

IRPF (3)
Gerardo Menéndez García
(Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario en la UNED)
Estructura de la exposición

1. Ideas previas
2. Imputación temporal de los rendimientos de las actividades
económicas
3. Imputación temporal de los demás rendimientos y de las ganancias y
pérdidas patrimoniales
4. Imputación temporal en caso de cambio de residencia y fallecimiento

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4. Imputación temporal en caso de cambio de residencia y fallecimiento
4.1. Imputación temporal en caso de fallecimiento (1)
• Ámbito de aplicación
o Existencia de rentas pendientes de imputación en caso de fallecimiento.
o Aplicable a todo tipo de rentas, incluidas las derivadas del desarrollo de
actividades económicas (art. 7.1 RIRPF, segundo inciso).

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4. Imputación temporal en caso de cambio de residencia y fallecimiento
4.1. Imputación temporal en caso de fallecimiento (2)
• Regla de imputación: todas las rentas pendientes de imputación
deben integrarse en la base imponible del último período impositivo
que deba declararse (art. 14.4 LIRPF).
El período impositivo será inferior al año natural cuando se produzca el
fallecimiento del contribuyente en un día distinto al 31 de diciembre
El período termina y se devenga el impuesto en la fecha de fallecimiento (art.
13 LIRPF).
• Plazo de presentación de la declaración: plazo ordinario (abril-junio
del año siguiente).

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4. Imputación temporal en caso de cambio de residencia y fallecimiento
4.1. Imputación temporal en caso de fallecimiento (3)
• Fraccionamiento del pago
o Preceptos que regulan este fraccionamiento: art. 97.5 LIRPF y apartados 1, 3
y 4 del art. 63 RIRPF.
o Los sucesores pueden solicitar el fraccionamiento de la parte de la deuda
correspondiente a las rentas que deban integrarse por esta regla de
imputación temporal.
o Cálculo de esa parte de la deuda: se aplicará el tipo medio efectivo de
gravamen.
Tipo medio efectivo de gravamen: resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de
dividir la cuota líquida total por la base liquidable. Se deberá diferenciar el tipo de
gravamen que corresponda a las rentas generales y del ahorro, según proceda (art. 80.2
LIRPF).

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4. Imputación temporal en caso de cambio de residencia y fallecimiento
4.1. Imputación temporal en caso de fallecimiento (4)
• Términos del fraccionamiento
o Solicitud: dentro del plazo de declaración.
o Garantía: aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía
recíproca o certificado de seguro de caución.
o Cuantía y plazos en caso de concesión del fraccionamiento:
üSe determinarán en función de los períodos impositivos a los que
correspondía imputar las rentas de no haberse producido el fallecimiento,
con el límite de 4 años.
üLa parte correspondiente a los períodos que superen el límite de 4 años
se imputará por partes iguales durante el período de fraccionamiento.
o Aplicación supletoria del Reglamento General de Recaudación.

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4. Imputación temporal en caso de cambio de residencia y fallecimiento
4.1. Imputación temporal en caso de fallecimiento (5)
• Ejemplo: Pedro obtuvo en 2019 una ganancia patrimonial de 165.000 € por
la venta de un inmueble, pactando que el cobro se realizaría a razón de
33.000 € en junio de cada uno de los años 2019, 2020, 2021, 2022 y 2023.
• Pedro optó por la aplicación de la regla especial de imputación temporal de
las operaciones a plazos o con precio aplazado [art. 14.2.d) LIRPF] e integró
33.000 € en su autoliquidación del IRPF 2019.
• En 2020 Pedro obtuvo 97.000 € de rendimientos del trabajo. El 30 de
diciembre de ese año falleció.
• Los sucesores deberán presentar la declaración de 2020 de Pedro
integrando los 97.000 € de rendimientos del trabajo y 132.000 € de
ganancias patrimoniales. Adviértase que, de estos 132.000 €, 99.000 € se
imputan a ese ejercicio 2020 por razón de la regla que estamos
examinando.
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4. Imputación temporal en caso de cambio de residencia y fallecimiento
4.1. Imputación temporal en caso de fallecimiento (6)
• Ejemplo (continúa): Supongamos que en el ejemplo los sucesores piden el
fraccionamiento del pago en el plazo de declaración, aportando como garantía un
aval bancario.
• Supongamos que la Agencia admite que el pago de la deuda derivada de las
rentas imputadas por el fallecimiento (99.000 €) se realice a partes iguales en
2021, 2022 y 2023, esto es, por el importe de 33.000 € de ganancias cada año.
• La parte de la deuda correspondiente a esas rentas se determina aplicando el tipo
medio efectivo de gravamen de todas ganancias imputadas al período de 2020
(132.000 €).
La aplicación de las escalas estatal y autonómica correspondientes a la base imponible del
ahorro integrada por esas ganancias y vigentes en 2020 arroja una cuota de 29.240 €, siento el
tipo medio efectivo del 22,15% (29.240 / 132.000).
• En cada uno de los años 2021 a 2023 los sucesores deberán pagar, por lo tanto,
un importe de 7.309,50 (22,15% de 33.000 €) €. A esta cantidad se sumarán los
intereses legales girados en el acuerdo de concesión del fraccionamiento.

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4. Imputación temporal en caso de cambio de residencia y fallecimiento
4.2. Imputación temporal en caso de cambio de residencia (1)

Razón de ser: pérdida de la

condición de contribuyente del
IRPF y mayor dificultad para
comprobar, liquidar y exigir el
impuesto a no residentes. Se
trata de garantizar la eficacia de
la inspección tributaria y la lucha
contra la evasión fiscal.

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4. Imputación temporal en caso de cambio de residencia y fallecimiento
4.2. Imputación temporal en caso de cambio de residencia (2)
• Art. 14.3 LIRPF.
• Aplicable a todo tipo de rentas, incluidas las derivadas del desarrollo
de actividades económicas (art. 7.1 RIRPF, segundo inciso).
• Debe diferenciarse entre:
o los casos en que el cambio de residencia se produce a otro Estado miembro
de la Unión Europea y
o los casos en el que el cambio se produce a otros Estados que no son
miembros de la Unión Europea.

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4. Imputación temporal en caso de cambio de residencia y fallecimiento
4.2. Imputación temporal en caso de cambio de residencia (3)
• Cambio de residencia a Estados no miembros de la Unión Europea

• Art. 16.3 LIRPF y apartados 2, 3 y 4 del art. 63 RIRPF.

• Todas las rentas pendientes de imputación deberán integrarse en la
base imponible correspondiente al último período impositivo que
deba declararse por el IRPF.
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4. Imputación temporal en caso de cambio de residencia y fallecimiento
4.2. Imputación temporal en caso de cambio de residencia (4)
• Deberá practicarse, en su caso, autoliquidación complementaria, sin
sanción ni intereses de demora ni recargo alguno, en el plazo de 3
meses desde que pierda su condición de contribuyente por el cambio
de residencia.
• El contribuyente puede solicitar el fraccionamiento de la parte de
deuda tributaria correspondiente a esas rentas en los términos
examinados en el caso de imputación por fallecimiento.

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4. Imputación temporal en caso de cambio de residencia y fallecimiento
4.2. Imputación temporal en caso de cambio de residencia (5)
• Cambio de residencia a Estados miembros de la Unión Europea

• Art. 14.3 LIRPF.

• Regla especial para respetar las exigencias derivadas de la libertad de
circulación de personas dentro de la Unión.
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4. Imputación temporal en caso de cambio de residencia y fallecimiento
4.2. Imputación temporal en caso de cambio de residencia (6)
• El contribuyente podrá optar por una de estas alternativas:
o Imputar las rentas pendientes conforme a lo dispuesto en relación
con los cambios de residencia fuera de la Unión Europea.
o Presentar a medida en que se vayan obteniendo cada una de las
rentas pendientes de imputación una autoliquidación
complementaria sin sanción, ni intereses de demora ni recargo
alguno, correspondiente al último período que deba declararse
por este Impuesto.
La autoliquidación se presentará en el plazo de declaración del período impositivo en el
que hubiera correspondido imputar dichas rentas en caso de no haberse producido la
pérdida de la condición de contribuyente.

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4. Imputación temporal en caso de cambio de residencia y fallecimiento
4.2. Imputación temporal en caso de cambio de residencia (7)
• Ejemplo:
• Pedro obtuvo en 2020 una ganancia por la transmisión de un
inmueble con precio aplazado, optando por el criterio especial de
imputación en función de la exigibilidad que tendrá lugar en 2022.
• El día 1 de febrero de 2022 cambió su residencia a Alemania,
perdiendo la condición de contribuyente del IRPF.
• Opciones:
• Puede integrar las rentas pendientes en la autoliquidación del IRPF 2021 que
deberá presentar entre abril y junio de 2022.
• Puede presentar una autoliquidación complementaria del IRPF de 2021 en el
plazo de declaración de abril a junio de 2023, sin intereses ni recargos.
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