TEMA 8: LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA

1. CONCEPTO DE NORMALIZACIÓN CONTABLE

Las demandas de información contable por parte de los usuarios externos plantea
dificultades a las empresas ya que a veces se encuentran con normas dispares para contabilizar
un mismo hecho. La complicación es mayor con la integración en áreas económicas más
amplias como ocurrió tras la entrada de España en la CEE.

Una solución a este problema pareció encontrarse con "la normalización contable
general", entendida como un conjunto de normas y principios a los que debe ajustarse la
contabilidad de las empresas para conseguir una homogeneidad que permita una mejor
interpretación y una más fácil comparación en el tiempo y en el espacio.

Por tanto, la necesidad de la normalización contable deriva de tres hechos

fundamentales:

- El incremento de las relaciones económicas entre empresas.

- Las crecientes demandas de información y la ampliación del colectivo de usuarios
de la información contable.
- El mayor grado de internacionalización de la economía.

La normalización persigue la elaboración de un modelo contable general, que contenga

las bases para la elaboración de la información contable en la generalidad de empresas.

Esta organización contable puede ser promovida por organizaciones de expertos

profesionales o por organismos oficiales creados al efecto, como ocurre en España, donde el
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) ha sido la entidad encargada de la
normalización contable.

Inconvenientes y ventajas de la normalización contable:

INCONVENIENTES:

- La rigidez en los esquemas contables, que al buscar un modelo aplicable a la

generalidad de las empresas no contempla todas las situaciones posibles, lo que en
determinados casos requiere de una modificación; así surgen las conocidas como
 Tema 8: La normalización contable en España – Introducción a la contabilidad

adaptaciones sectoriales, para hacer posible la aplicación del PGC a determinados

sectores de actividad, con características muy especiales.
- La diversidad cultural y sociopolítica.
- El encarecimiento de la información, provocado por la necesidad de adaptar los
soportes informativos, el reciclaje de los expertos, el mantenimiento de tales
sistemas actualizados.

VENTAJAS:

a) Para el empresario:
- Mejora el rendimiento de los análisis de la información, así como su tratamiento.
- A nivel financiero, le facilita el acceso a diferentes mercados internacionales,
permitiéndole la comparación de la información contable de distintas empresas y la
toma de decisiones rápidas.
- Le facilita la consecución de ventajas fiscales y financieras.

b) Para la administración pública:

- Proporciona la base necesaria para la elaboración de la contabilidad nacional y
facilita las decisiones de política económica.
- Ayuda a la profesionalización del sector público.
- Realiza una importante labor en la defensa de la libre competencia, en la lucha
contra el monopolio o en el abuso frente a los consumidores.

c) Para los trabajadores:

- Agiliza la comprensión de la información.
- Es un importante instrumento en la negociación colectiva.

d) Para terceros con intereses legítimos:

- Supone una mejor y más razonable información que redunda en defensa de
acreedores y proveedores, que pueden así valorar mejor sus decisiones de inversión
y el riesgo asociado a tales operaciones.

e) Para las organizaciones sindicales:

- Aumenta la claridad, comprensibilidad y la fiabilidad de la información.
- Recoge los resultados económicos y su influencia en los salarios.
- Ofrece información sobre la creación de valores añadidos y su distribución entre los
distintos participantes en el proceso productivo.

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2. EVOLUCIÓN DE LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN ESPAÑA

Con la aprobación del Plan General de Contabilidad de 1973, España se incorporó a las
tendencias modernas sobre normalización contable. Este plan supuso en su momento una
influencia muy positiva en la modernización de la información contable de las empresas,
consiguiendo homogeneizar dicha información y permitiendo realizar en el ámbito nacional
comparaciones interespaciales e interempresas. Sin embargo, su larga vida lo fue haciendo un
instrumento obsoleto y poco operativo, especialmente desde la entrada de España a la CEE.

Así, dicho proceso de integración, trajo consigo la necesidad de reformar ampliamente

el ordenamiento jurídico español con el objetivo de incorporar la legislación comunitaria, lo que
en el ámbito mercantil se produjo, básicamente, a través de dos leyes:

a) Ley 19/1988, de 12 de julio, de auditoría de cuentas, que regulaba la revisión y

verificación de los documentos contables cuando los mismos requieren un informe con efectos
frente a terceros.

b) Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación

mercantil en materia de sociedades a las directivas de la CEE, y que dio lugar al texto refundido
de la ley de sociedades anónimas.

Esta última disposición, autorizaba al Gobierno a adaptar el PGC a la legislación

mercantil y a los cambios que en el futuro se pudiesen producir en las directivas comunitarias.
De ahí surgió el Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre por el que se aprobaba el PGC de
1990. A partir de ese momento el PGC, se convirtió en el instrumento técnico y básico de la
normalización contable española, de modo análogo a como ocurría en otros países europeos. No
obstante, la normalización es un proceso continuo, habiéndose emitido sucesivas adaptaciones
sectoriales (como es el caso de la adaptación del PGC a empresas constructoras, a sociedades
anónimas deportivas, etc.), normas y criterios de valoración relativos a operaciones o
circunstancias específicas, criterios contables en relación a la contabilización de los nuevos
instrumentos financieros, etc.

Con el paso de los años, la información económico-financiera ha ido progresivamente

obteniendo un carácter internacional, de forma, que la mayoría de los esfuerzos se orientaban
hacia el logro de una adecuada comparabilidad entre la información contable elaborada por las
distintas empresas de distintos países. De esta forma, ante el avance que en los últimos años
estaba alcanzando la armonización contable internacional, la Unión Europea apostó por la
implantación de las Normas Internacionales del IASB (NIC/NIIF), pasando a ser de obligatoria

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 Tema 8: La normalización contable en España – Introducción a la contabilidad

aplicación, a partir de 2005, para aquellas empresas cotizadas que presenten cuentas
consolidadas.

Aunque, las diferencias entre las NIC/NIIF y la normativa contable española no eran

excesivamente grandes, se estimó que lo ideal sería lograr la adecuada homogeneidad de la

información contable suministrada por los distintos sujetos y para ello, nuestra normativa debía

estar en sintonía con lo regulado en las NIC/NIIF, por lo que se acordó la necesidad de

armonizar el derecho mercantil contable con el europeo, lo que en la práctica se hizo a través

de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia

contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea

(BOE 05-07-07), que a su vez habilitaba al Gobierno a reformar el Plan General de Contabilidad,

llevándose finalmente a cabo mediante dos nuevos textos, uno de ellos, específico para

pequeñas y medianas empresas:

 RD 1514/2007 (BOE 20-11-07) por el que se aprueba el Plan General de

Contabilidad.

 RD 1515/2007 (BOE 21-11-07) por el que se aprueba el Plan General de

Contabilidad para PYMES.

3. LAS DIRECTIVAS CONTABLES EUROPEAS, COMO SOPORTE DE LA

NORMATIVA ESPAÑOLA

Como hemos expuesto anteriormente, la incorporación de España a la hoy Unión

Europea trajo consigo la armonización de las normas contables vigentes en aquel momento con

el Derecho comunitario derivado en materia contable, en adelante Directivas contables (la

Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativa a las cuentas anuales

de determinadas formas de sociedad y la Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de

junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas). Como también hemos expuesto, el cauce

legal y reglamentario empleados para alcanzar dicha convergencia fueron, respectivamente, la

Ley 19/1989, de 25 de julio, y el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se

aprueba el Plan General de Contabilidad de 1990.

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Con el paso de los años, el objetivo inicial enfocado al logro de una cierta

homogeneidad en las normativas contables de los Estados Miembros a través de las Directivas,

fue replanteado con el objeto de alcanzar unas cotas más ambiciosas de homogeneidad en la

información contable. Estos nuevos objetivos venían impulsados, en gran medida, por la

necesidad de facilitar a las grandes empresas europeas el acudir a los mercados internacionales,

tanto dentro como fuera de la Unión Europea, especialmente en Estados Unidos.

Sobre esta base, en 1995, la Comisión Europea acuerda trabajar con el IASC

(International Accounting Standards Board) de cara a la consecución de una armonización

contable internacional, lo que permitiría que las multinacionales europeas presentasen un único

juego de estados contables de acuerdo a las NIC, que como también hemos comentado, se

tradujo años después en la utilización obligatoria de las NIC por parte de los grupos cotizados

de empresas en España (2005) y la aceptación directa de cuentas formuladas de acuerdo a las

NIC en Estados Unidos (2007), entre otros países.

4. LAS NORMAS INTERNACIONES DE CONTABILIDAD. UNA BREVE

REFERENCIA

Las normas internacionales de contabilidad son emitidas por el IASB, que es una

organización privada, que tuvo como antecedente el IASC, constituido en 1973 por

profesionales contables. Las normas emitidas por este organismo se conocen como

International Accounting Standards (IAS) –en la actualidad denominadas International Financial

Reporting Standards (IFRS), o Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) – en la actualidad

denominadas Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Hasta los últimos años

carecían de fuerza jurídica vinculante, aunque ya eran utilizadas por grandes empresas

multinacionales en todo el mundo, habiendo ejercido una influencia muy notable en el proceso

de elaboración de las normas contables de numerosos países.

El hito más importante y guía de la actual armonización contable internacional, tuvo

lugar en 1995 cuando el IASC acordó elaborar un programa de trabajo conjunto con la

Organización Internacional de Comisiones de Valores (IOSCO), cuyo objetivo era establecer un

conjunto de normas contables internacionales que podrían aplicar aquellas empresas

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 Tema 8: La normalización contable en España – Introducción a la contabilidad

interesadas en la cotización de sus valores en los mercados internacionales. Esto facilitaría el

acceso de las empresas europeas que utilizan las NIC a esos mercados, especialmente a los

estadounidenses. Posteriormente, la IOSCO anunció en el año 2000 la finalización de su

evaluación de las NIC, recomendando a sus miembros que permitieran a los emisores

multinacionales la utilización de las NIC en la preparación de sus estados financieros.

Recientemente, el IASB llegó a un acuerdo con el Financial Accounting Standards Board

(FASB), órgano emisor de las normas contables americanas (US GAAP), con el que pretende

alcanzar una convergencia real entre ambos cuerpos normativos en el año 2010, lo que supone

un importante paso de cara a la consecución de una verdadera armonización contable

internacional. Concretamente, supuso el primer paso para lograr que la Comisión del Mercado

de Valores americana (SEC) admitiese las cuentas anuales presentadas por empresas europeas

elaboradas bajo criterios de las actuales NIIF, sin necesidad de elaborar un documento de

conciliación de sus cuentas anuales según criterios americanos, lo que como hemos expuesto

fue finalmente aceptado en noviembre de 2007.

5. EL NUEVO PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

La principal novedad respecto al PGC de 1990, es que como hemos advertido

anteriormente, tras la reforma contable de 2007, ahora ya no tenemos un único PGC, sino dos,

el PGC normal y el PGC para PYMES.

La estructura de ambos es idéntica y a la vez, similar a la del PGC 1990. Así, se

componen de cinco partes:

1ª Marco conceptual

2ª Normas de registro y valoración

3ª Cuentas anuales

4ª Cuadro de cuentas

5ª Definiciones y relaciones contables

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Las partes 1ª, 2ª y 3ª tienen carácter obligatorio, mientras la aplicación de las dos

últimas es de carácter voluntario.

El Plan es obligatorio para toda empresa, sometida a la legislación mercantil, cualquiera

que sea su forma jurídica, individual o societaria.

Algunas características del PGC:

- No regula la contabilidad interna o de gestión.

- El Plan tiene una dimensión verdaderamente contable. Así, las Cuentas Anuales deben

ser el resultado de aplicar principios y normas contables, sin perjuicio de que a efectos de la

declaración de impuestos los cálculos para determinar qué importes se consideran gastos e

ingresos del ejercicio se hagan conforme prescriben las reglas fiscales.

- Es un texto abierto y flexible, preparado para que puedan introducirse las

modificaciones que surjan de la evolución del Derecho en materia de sociedades.

1ª Marco conceptual

El contenido del marco conceptual es prácticamente igual, en los dos PGC. Recoge los

requisitos, principios y criterios contables que rigen todo el PGC, encaminados a obtener la

imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Es decir,

es el armazón, el fundamento teórico que guía el resto del contenido del PGC.

Tiene los siguientes apartados:

- Cuentas anuales. Las cuentas anuales comprenden el balance, la cuenta de

pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de

flujos de efectivo y la memoria. En el PGC de PYMES no se recoge el estado de

flujos de efectivo.

- Requisitos de la información. La información debe ser relevante y fiable.

- Principios contables. La aplicación de los principios contables debe conducir a que

las cuentas anuales, expresen la IMAGEN FIEL del patrimonio, de la situación

financiera y de los resultados de la empresa. En casos excepcionales en los que la

aplicación de un principio o de otra norma contable sea incompatible con la imagen

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 Tema 8: La normalización contable en España – Introducción a la contabilidad

fiel, se considerará improcedente su aplicación. Todo ello se mencionará en la

memoria, explicando cómo influye en la situación patrimonial, financiera y en los

resultados de la empresa. Los principios contables recogidos en el PGC son:

empresa en funcionamiento, devengo, uniformidad, prudencia, no

compensación e importancia relativa.

- Elementos de las cuentas anuales. Se definen, según expusimos en temas

anteriores, activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos.

- Criterios de registro de los elementos en las cuentas anuales. Se establece que los

activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, deben reconocerse cuando

cumpliéndose sus respectivas definiciones, se cumplan los requisitos de relevancia y

fiabilidad.

- Criterios de valoración. Se establecen los distintos criterios valorativos que serán

utilizados por las restantes partes del PGC: coste histórico, valor razonable, valor

neto realizable, valor actual, valor en uso, coste amortizado, valor contable y valor

residual.

- Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados. Se consideran

PyNCGA los establecidos en:

a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.

b) El PGC y sus adaptaciones sectoriales.

c) La normas de desarrollo que, en materia contable, establezca el ICAC.

d) La demás legislación que sea específicamente aplicable.

2ª Normas de registro y valoración

Las normas de registro y valoración desarrollan los principios contables y otras

disposiciones contenidas en el marco conceptual. Incluyen criterios y reglas aplicables a

distintas transacciones o hechos económicos, así como también a diversos elementos

patrimoniales.

En el PGC de PYMES, salvo en los casos específicos en los que se ha simplificado algún

aspecto o se han eliminado determinadas normas consideradas como de escasa realización o

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que son de compleja utilización, el resto mantiene la misma redacción del PGC1. En la siguiente

tabla se enumeran las distintas normas de registro y valoración que aparecen en ambos planes:
NRV PGC NRV PGC de PYMES
1 Desarrollo del MC de la Cont. 1 Desarrollo del MC de la Cont.
2 Inmovilizado material 2 Inmovilizado material
3 Normas particulares sobre inmov. mat. 3 Normas particulares sobre inmov. mat.
4 Inversiones inmobiliarias 4 Inversiones inmobiliarias
5 Inmovilizado intangible 5 Inmovilizado intangible
6 Normas particulares sobre inmov. intang 6 Normas particulares sobre inmov. intang
7 ANC y grupos enaj. elmtos. mtdos. vta.
8 Arrendamientos y operaciones similares 7 Arrendamientos y operaciones similares
8 Activos financieros
Instrumentos financieros
9 Pasivos financieros
9
10 Contratos financieros particulares
11 Instrumentos de patrimonio propio
10 Existencias 12 Existencias
11 Moneda extranjera 13 Moneda extranjera
12 IVA 14 IVA
13 Impuesto sobre beneficios 15 Impuesto sobre beneficios
14 Ingresos por ventas y prest. serv. 16 Ingresos por ventas y prest. serv.
15 Provisiones y contingencias 17 Provisiones y contingencias
16 Pasivos por retrib. A l/p al personal
17 Transac. con pagos basados en IT
18 Subvenciones, donaciones y leg. 18 Subvenciones, donaciones y leg.
19 Combinaciones de negocios
20 Negocios conjuntos 19 Negocios conjuntos
21 Operaciones entre emp. grupo 20 Operaciones entre emp. Grupo
22 Cambios crit. cont., errores y est. cont. 21 Cambios crit. cont., errores y est. cont.
23 Hechos posteriores al cierre del ejerc. 22 Hechos posteriores al cierre del ejerc.

3ª Cuentas anuales

Recordemos el esquema en el que recogíamos las distintas etapas del PROCESO

CONTABLE GENERAL; en él distinguíamos las siguientes fases:

1. Elaboración de la información
2. Comunicación de la información
3. Verificación de la información
4. Análisis e interpretación de la información

1
La mayor simplificación de ha producido en la NRV de instrumentos financieros. Así, se han
eliminado determinadas categorías de activos financieros y se ha suprimido el criterio de valoración a valor razonable
con imputación directa de los cambios de valor a patrimonio neto. En caso de que una empresa realice una operación
no regulada en PGC de PYMES, se remitirá a las normas de registro y valoración del PGC, con la excepción de la norma
de registro y valoración de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.
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 Tema 8: La normalización contable en España – Introducción a la contabilidad

Las Cuentas Anuales (producto terminado del proceso contable) cumplen la importante
función de transmitir la información contable sobre la empresa a los distintos agentes
económicos y sociales interesados en el acontecer de su actividad.

Las Cuentas Anuales comprenden los siguientes estados contables, que ya vimos en
temas anteriores:
- Balance.
- Cuenta de Pérdidas y Ganancias.
- Estado de cambios en el patrimonio neto
- Estado de flujos de efectivo (no obligatorio para PYMES)
- Memoria.

El Balance refleja la situación del patrimonio empresarial, de forma estática, referida al

cierre del ejercicio. Comprende, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio
neto. Podemos diferenciar los siguientes tipos de balances:

- Balance de sumas: este estado contable recoge una lista detallada de todos los
elementos del patrimonio empresarial, representados a través de sus cuentas correspondientes,
para las que se facilita información sobre las sumas de Debe y Haber de cada una.
- Balance de saldos: Extraído a partir del anterior, consiste en relacionar para cada
cuenta el saldo que le corresponda.
- Balance de comprobación: también conocido como balance de sumas y saldos
provisionales, obtenido como la suma de los dos anteriores, en los que aún no se han efectuado
las correspondientes operaciones de regularización. Puede confeccionarse también un balance
de estas características una vez realizadas las operaciones de regularización.
- Balance de situación final: es un balance en el que ya se muestra el resultado de las
operaciones de regularización, apareciendo debidamente ordenadas, agrupadas y,
convenientemente estructuradas, todas las partidas de balance; muestra así la situación al final
de un ejercicio económico. Este es el balance al que hacen referencia las cuentas anuales.

La Cuenta de Pérdidas y Ganancias es la cuenta anual que cuantifica la renta

obtenida por la empresa durante el ejercicio económico y describe cómo han contribuido las
diferentes actividades realizadas por la empresa a su formación. Comprende, con la debida
separación, los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencia, el resultado del mismo.

El Estado de cambios en el patrimonio neto refleja las variaciones producidas

durante el ejercicio en las partidas integrantes del patrimonio neto. Específicamente
comprenderá el Resultado del ejercicio, las variaciones por los cambios en criterios contables,
las correcciones de errores, los ajustes de valor (específicamente los derivados del criterio de

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VR que deban imputarse al patrimonio neto), las operaciones realizadas con socios y otras
variaciones del patrimonio neto. Tiene dos partes: 1) el estado de ingresos y gastos reconocidos
y 2) el estado total de cambios en el patrimonio neto. La primera de ellas, no está recogida en
el PGC de PYMES.

El Estado de flujos de efectivo informa sobre el origen y la utilización de la tesorería,

clasificando los movimientos por actividades e indica la variación neta de dicha magnitud en el
ejercicio. Este estado no está recogido en el PGC de PYMES ni en los modelos abreviados del
PGC normal.

La Memoria completa, amplia y comenta la información contenida en el resto de

cuentas anuales. Entre las causas que justifican la inclusión de este documento en las cuentas
anuales destacamos:

- La complejidad que ofrecen muchas operaciones empresariales, que hace necesaria

una explicación más amplia y detallada de las mismas.
- Los cambios, a veces profundos, experimentados por la estructura económica y
financiera de la empresa, deben también ser explicados.
- Una demanda creciente de información sobre ciertos hechos del ejercicio económico,
o en el período comprendido entre el cierre y la fecha en que se formulan las
Cuentas Anuales.

Estos y otros factores hacen insuficientes al Balance, la Cuenta de pérdidas y ganancias,

el Estado de cambios en el patrimonio neto y el Estado de flujos de efectivo, como documentos
expresivos de la Imagen Fiel de la unidad económica, por sí solos, por lo que es necesario
completar, a través de la Memoria, la información ofrecida por éstos.

Las cuentas anuales se aprobarán por la junta general de accionistas, dentro de los seis
primeros meses de cada ejercicio. Dentro del mes siguiente a su aprobación, deberán
depositarse en el Registro Mercantil, junto con una certificación sobre el acuerdo de aplicación
del resultado (si por su dimensión estuviese obligada, también deberá aportar el informe de
gestión y el informe de auditoría).

Normas respecto a la elaboración de las cuentas anuales:

- Ha de expresar la fecha a la que van referidas (como máximo han de formularse tres
meses después del cierre del ejercicio).
- Han de estar firmadas por los responsables de su formulación:

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 Tema 8: La normalización contable en España – Introducción a la contabilidad

- En empresas individuales: el empresario.

- En sociedades colectivas o comanditarias: los socios con responsabilidad
ilimitada.
- En sociedades anónimas o de responsabilidad limitada: los administradores.
- Deben expresarse en unidades monetarias: euros, miles de euros o millones de euros.

El PGC de PYMES establece un único formato de cuentas anuales, que es parecido y algo más
simplificado que los modelos abreviados del PGC normal. Una empresa podrá aplicar el PGC de
PYMES cuando cumpla los requisitos contenidos en el PGC normal para poder formular balance,
ECPN y memoria abreviados (criterios que se estudiarán en el tema siguiente).

4ª Cuadro de cuentas

Esta parte recoge una lista de todas las cuentas cuya utilización está prevista en el PGC,

debidamente agrupadas y subdivididas. La principal diferencia entre el PGC normal y el PGC de

PYMES, es que en éste último no se recogen los grupos 8 y 9.

5ª Definiciones y relaciones contables

Este apartado contiene una explicación del contenido y funcionamiento de las cuentas

recogidas en el cuadro de cuentas.

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