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BOLILLA IX: DERECHO TRIBUTARIO. PRINCIPIOS GENERALES.

1. Concepto y contenido del derecho financiero. Divisiones. Relaciones del
derecho financiero con otras ramas de las ciencias jurídicas, sociales,
económicas y políticas. Historia del derecho financiero.

1.1. Concepto y contenido del derecho financiero.

El derecho financiero es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad

financiera del Estado.

Se trata de una rama del Derecho Público que, por un principio de división del
trabajo, se ha convertido en una disciplina jurídica particular y tiene su campo de
acción. Ese campo de acción está constituido por la regulación jurídica de la
actividad financiera.

Dentro del contenido del derecho financiero encontramos varios sectores con
caracteres jurídicos propios:

a) La regulación jurídica del presupuesto (derecho presupuestario).

b) Las relaciones concernientes a la tributación en general (derecho tributario).
c) La regulación jurídica de la administración del patrimonio del Estado o
"gestión patrimonial"1.
d) La regulación legal de todo lo atinente al crédito público.
e) El conjunto de normas jurídico-económicas relacionadas con la moneda
(derecho monetario).

1.2. Relaciones del derecho financiero con otras ramas de las ciencias
jurídicas, sociales, económicas y políticas.

Con la ciencia económica: todas las medidas financieras están relacionadas con hechos
económicos. Por un lado, los fenómenos de la actividad económica privada dentro de la
producción, circulación y consumo, son elementos causales de fenómenos financieros. Por
otra parte, las teorías de la economía nacional son premisas de las corrientes teóricas y
doctrinas financieras.

1
Para algunos autores esto corresponde al Derecho Administrativo y no al financiero.

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Con las ciencias jurídicas: toda la vida financiera debe ceñirse a formas jurídicas. Las
medidas de tipo financiero aparecen normalmente bajo forma de leyes y se refieren a
hechos jurídicos.
o Además, las finanzas tienen especial vinculación con el derecho administrativo.
o Con respecto al derecho constitucional, La configuración de las finanzas suele estar
delineada en las cartas fundamentales (constituciones) que rigen a los pueblos. En
nuestra Constitución existen, por otra parte, una serie de disposiciones
relacionadas a la actividad financiera del Estado. Tales, por ejemplo, los arts. 4, 8, 9,
10, 11, 16, 67, 104, etc.
o Tampoco debe olvidarse la vinculación de las finanzas con el derecho privado (civil
y comercial). La actividad financiera es ejercida por el Estado, pero quienes están
sujetos a ella son las personas físicas y las entidades, que son sujetos de derecho
privado.
Con la historia: la actividad financiera del Estado se ha ido modificando a lo largo del
tiempo. Existe, por lo tanto, una historia de la actividad y pensamiento financiero, cuyo
examen tiene singular importancia para comprender el estado actual de los estudios en la
materia.
Con la estadística: la estadística es un valioso auxiliar de la ciencia financiera, puesto que
registra sistemáticamente los datos cuantitativos de ciertos fenómenos y establece las
diferentes relaciones posibles entre los datos referidos a un mismo fenómeno.

1.3. Historia del derecho financiero.

El derecho financiero -no confundir con la ciencias de las finanzas-, como rama
autónoma del derecho, no surgió sino hasta principios del s. XX.

La obra básica en la formulación del derecho financiero fue la del autor austríaco
Myrbach Rheinfeld. Este autor fue el primero que señaló la necesidad de estudiar la
materia desde el punto de vista estrictamente jurídico, diferenciándolo del derecho
administrativo y del derecho privado.

Es decir, planteó la necesidad de existencia de un derecho financiero como rama

jurídica independiente. Sostenía el autor mencionado que el derecho financiero
debía ser caracterizado como un derecho público cuyas relaciones jurídicas e
instituciones jurídicas podían ser extrañas al derecho privado, en cuyo caso no eran
aplicables los principios ni las normas del derecho privado

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2. El derecho tributario. Concepto y divisiones. Autonomía del derecho financiero

y del derecho tributario.

2.1. Concepto y divisiones.

El derecho tributario, en sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas que se

refieren a los tributos, regulándolos en sus distintos aspectos.

Contemplado el contenido del derecho tributario en general y en forma panorámica,

observamos que comprende dos grandes partes: una primera parte, o parte general,
donde están comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos,
y una parte especial que contiene las disposiciones específicas sobre los distintos
gravámenes que integran un sistema tributario.

La ley 11.683 divide al derecho tributario en:

a. Sustancial o material: se encarga del estudio de la relación jurídica tributaria estricto sensu
(arts. 5 y 6).
b. Formal: atinente a la ejecución del derecho tributario material y orientado al estudio de la
administración, es decir, la gestión del crédito público, la determinación del tributo, la
recaudación, fiscalización, verificación, etc.
c. Procesal: regula el procedimiento tributario (arts. 71, 55, 81 y ss.)
d. Penal: referido a las infracciones y sanciones para quienes incumplen las obligaciones
tributarias a su cargo. Las sanciones se encuentran en la ley 11.683 y la tipificación de
delitos en la ley 26.735).
e. Constitucional: sirve como límite al poder financiero del Estado y regula las distintas
competencias en materia de imposición tributaria.
f. Internacional: complementa a la Constitución y brinda soluciones a conflictos entre
imposiciones de distintos Estados soberanos.

2.2. Autonomía del derecho financiero y del derecho tributario.

Teorías negatorias: las que niegan todo tipo de autonomía científica al derecho tributario
(aun la didáctica), porque lo subordinan al derecho financiero. Otros los sostienen que el
derecho tributario es una rama del derecho administrativo. Esta corriente doctrinal
adquiere singular relevancia, porque no sólo la sostienen administrativistas sino también
destacados especialistas en derecho tributario.
Teorías afirmativas: aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo
tanto didáctica como científicamente autónomo (Jarach).
Teorías privatistas: afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil y
comercial) y le conceden al derecho tributario tan sólo un particularismo exclusivamente

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legal. Esto significa que el legislador tributario puede crear regulaciones fiscales expresas
derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo éste.

Villegas dice que puede aceptarse una autonomía didáctica del derecho tributario.
También es aceptable una autonomía funcional derivada de que constituye un
conjunto de reglas jurídicas homogéneas; pero descarta la autonomía científica.

3. Las fuentes del derecho financiero y del derecho tributario.

Son fuentes del derecho financiero los medios generadores, de las normas que
regulan la actividad financiera del Estado:
1. La constitución y tratados internacionales con jerarquía constitucional: en nuestra
Constitución existen principios generales de derecho que no pueden ignorarse al crear
normas financieras: tales, los principios relativos a la libertad (individual, de cultos, de
prensa, de propiedad, de trabajar) y la igualdad (ante la ley, el impuesto y las cargas
públicas). Lo mismo ocurre con los convenios y tratados internacionales.
2. Tratados internacionales sin jerarquía constitucional.
3. La ley: es la fuente inmediata de mayor importancia en el derecho financiero. Según el
principio de legalidad financiera, todos los ingresos y los gastos estatales deben ser
dispuestos o autorizados por el organismo legislativo.
4. El decreto-ley: si bien la facultad de sancionar leyes es exclusiva del poder legislativo, aun
existen decretos y reglamentos de los gobiernos de facto que continúan vigentes.
5. El reglamento: reglamentos son las disposiciones emanadas del poder ejecutivo que
regulan la ejecución de las leyes, En derecho financiero, y especialmente en derecho
tributario, el reglamento tiene importancia como creador de normas jurídicas. Esto
significa que el reglamento contiene también normas jurídicas aun cuando no emane del
poder legislativo sino del poder ejecutivo.
6. Usos y costumbres, jurisprudencia y doctrina: con efectos limitados.

4. La codificación del derecho tributario.

El derecho tributario ha sido elaborado intensamente por la doctrina, y se han

manifestado importantes tendencias en favor de la codificación.

No obstante estas tendencias, se han formulado algunas objeciones en contra de la

codificación:
a) la multiplicidad de las situaciones fiscales impide su codificación;

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b) la acción fiscal debe inspirarse en criterios de oportunidad, y no es apta para plasmar en

normas rígidas contenidas en un código;
c) la variedad de los preceptos fiscales impide someterlos a un esquema lógico.

En Alemania tuvo lugar la primera manifestación en este sentido, a través del

Ordenamiento Tributario del Reich, que fue sancionado en 1919. Esta codificación
concentraba todas las normas de orden sustancial y formal, tanto las de carácter
general como penal.

En Méjico, y sobre la base del ordenamiento tributario alemán, se sancionó en 1939

el Código Fiscal de la Federación.

En Brasil rige desde el 25 de octubre de 1986 el Código Tributario Nacional, que

contiene disposiciones de carácter sustancial y formal, no conteniendo, en cambio,
disposiciones sobre el ilícito tributario.

Países como Estados Unidos y Francia cuentan desde hace varios años con códigos
fiscales, y a la tendencia codificadora se han sumado últimamente varios países.

En nuestro país el doctor Giuliani Fonrouge elaboró un anteproyecto de código

fiscal en 1943, el cual, no obstante sus grandes méritos, no tuvo sanción legislativa.
Posteriormente, en 1983, el poder ejecutivo nacional confió a ese mismo tratadista
la tarea de preparar otro proyecto de código tributario, que fue remitido a
consideración de las autoridades el 20 de julio de 1964. No obstante sus méritos,
este proyecto no fue sancionado.

La situación en la Argentina continúa como antes, con la ley 11.683 continuamente

modificada, la ley de Aduanas y disposiciones aisladas de leyes especiales.

Es visible la situación de atraso de nuestro país en esta materia con relación a otras
naciones de América Latina, como las que hemos mencionado precedentemente.
Esta situación que se advierte en el orden nacional no existe, sin embargo, en las
provincias, que han elaborado códigos fiscales que significan un verdadero progreso
en cuanto a sistematización y ordenamiento del régimen tributario.

Consideración muy especial merece el Modelo de Código Tributario para América

Latina.

5. La interpretación de las normas tributarias. Alcances del principio de realidad

económica.

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Interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. Al intérprete corresponde

determinar qué quiso decir la norma y en qué caso es aplicable.

El intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance: debe examinar
la letra de la ley (método literal), necesita analizar cuál ha sido la intención del
legislador (método histórico), y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad
circundante (método evolutivo); debe coordinar la norma con todo el sistema jurídico
(método lógico), así como contemplar la calidad económica que se ha querido reglar y
la finalidad perseguida (método de la realidad económica).

En concordancia con este criterio, el art. 5 del Modelo de Código Tributario para
América Latina dice que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos
los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o
extensivos de los términos contenidos en aquéllas...”

Entre los métodos podemos señalar:

 MÉTODO LITERAL: se limita este método a declarar el alcance manifiesto e indubitable
que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Este
método usado en forma exclusiva es insuficiente y puede llevar a conclusiones erróneas,
porque el legislador no es siempre un técnico en derecho tributario y, por tanto, puede
suceder que la terminología empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso
legislar.
 MÉTODO LÓGICO: este sistema interpretativo quiere llegar a resolver el interrogante de
qué quiso decir la ley. Quiere saber cuál es el espíritu de la norma. La ley forma parte de un
conjunto armónico, por lo cual no puede ser analizada en sí misma, sino relacionada con
las disposiciones que forman toda la legislación de un país.
 MÉTODO HISTÓRICO: sus sostenedores dicen que la tarea del intérprete es desentrañar el
pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención
de quien la dictó. Este método identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador.
Sin embargo, este sistema es objeto de crítica en materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se
caracteriza por su movilidad, y no se puede interpretar las cláusulas impositivas según el
pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en constante evolución.
 MÉTODO EVOLUTIVO: este método surge como reacción contra los métodos tradicionales.
La ley es base y fuente de todo sistema jurídico, pero debe adaptarse a las nuevas
exigencias determinadas por la evolución social. En materia tributaria, el principio de
legalidad es una valla para este método. No se puede, por ejemplo, por vía de una
interpretación evolutiva de la ley, modificar la integración del hecho imponible.
 INTERPBETACIÓN SEGÚN LA REALIDAD ECONÓMICA: el derecho tributario se interesa de la
operación económica que hacen las partes, sin reconocer eficacia creadora de efectos
jurídicos tributarios a la voluntad individual. Por lo tanto, si las partes han distorsionado la
realidad de la operación mediante una forma jurídica inapropiada que se busca al solo
efecto de defraudar al fisco, mediante la aplicación de este criterio, los jueces tienen la
herramienta necesaria para apartarse del formalismo conceptual en los casos de evasiones

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fraudulentas y prescindiendo de las formas o apariencias jurídicas engañosas, aplicar la

legislación fiscal según la realidad de los hechos económicos, sin necesidad de demostrar
la nulidad del acto jurídico aparente o su simulación 2.

La ley 11.683 adopta el criterio de la realidad económica en el art. 12: “se tendrán
en cuenta los actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas o estructuras
jurídicamente inadecuadas”.
La interpretación que se basa en la realidad económica es aceptada legislativamente
en casi todos los países y proporciona a los intérpretes un medio adecuado para la
aplicación de las normas fiscales cuando se pretende soslayarlas mediante fraude.

6. Efectos de las normas tributarias en el tiempo: retroactividad o irretroactividad

de la ley.

La determinación del momento a partir del cual son obligatorias las normas
tributarias no ofrece, en principio, mayor problema porque usualmente cada ley
expresa la fecha de su entrada en vigencia. Si tal mención se omite, es aplicable el
art. 2 del Código Civil, en virtud del cual si las leyes no expresan tiempo, serán
obligatorias después de los ocho días siguientes al de su publicación oficial.

El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las relaciones

jurídicas que nacieron durante la vigencia de una ley anterior y cuyos efectos se
prolongan durante la vigencia de una nueva ley.

El principio general que debe regir estas situaciones es que las leyes deben regir
para el futuro y no retrotraerse al pasado.

En materia tributaria, y atento al principio de unidad del orden Jurídico, es de

aplicación el art. 3 del Código Civil, según el cual las leyes se aplicarán desde su
vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes. Agrega esta
disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público,
salvo disposición en contrario. Este último párrafo significa el reconocimiento de
que en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a algunas leyes, pero

2
La jurisprudencia nacional ha utilizado esta modalidad interpretativa en casos en que los contribuyentes
exteriorizaron dolosamente su propósito efectivo (voluntad empírica) con apariencias formales distintas de las
apropiadas. Por ejemplo, aquellos que encubren una donación bajo el aspecto de una compraventa, o disimulan un
arrendamiento mediante un contrato de sociedad, documentan el pago de remuneraciones a dependientes como si
fuesen honorarios de no dependientes, etc. En estos casos, y en otros similares, la jurisprudencia se apartó de las
apariencias y determinó la obligación fiscal según la realidad ocultada, sin necesidad de demostrar la nulidad de los
actos o accionar por vía de simulación.

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seguidamente el mismo art. 3 limita esta posibilidad legislativa al estipular que esa
retroactividad en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías
constitucionales.

Trasladada la teoría al ámbito específicamente tributario, entendemos que el

acaecimiento del hecho imponible genera un derecho adquirido en el
contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al
momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible.

Ahora bien, el hecho imponible puede ser:

− de verificación instantánea (por ej., ganar un premio en el Prode), y en este caso la
aplicación de la ley tributaria no presenta problemas; o
− de verificación periódica, ello significa que ese hecho imponible es la resultante de un
conjunto de actos jurídicos o económicos que se desarrollan en un período temporal (p.ej.,
el impuesto a las ganancias que grava los ingresos que se van produciendo a lo largo del
período).

De tal manera, si se produce una modificación legislativa durante el curso del

ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no
se tuvo aún por realizado.

7. Aplicación de las normas tributarias en el espacio: el derecho tributario

internacional. La doble imposición internacional e interna.

Conforme al principio de soberanía, cada Estado tiene amplias facultades para

gravar todas las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo cual
implica, en primer lugar, que el poder de imposición se ejerce dentro de los límites
territoriales sometidos a la soberanía del Estado.

El art. 11 del Modelo de Código Tributario para América Latina dispone lo siguiente:
"Las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad
del órgano competente para crearlas".

Eventualmente, este principio puede ser modificado o atemperado mediante

convenios tendientes a evitar la doble imposición, y en sentido inverso puede
suceder que en virtud del principio de soberanía, el Estado grave a sus nacionales,
residentes o domiciliados, por las riquezas obtenidas fuera del territorio del país.

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