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Registro del Reporte “Z” de las Máquinas Fiscales en el Libro de Ventas del IVA

Algunos contadores públicos conversan sobre la forma de registro de las facturas de

ventas en el respectivo Libro del Impuesto al Valor Agregado (IVA), en los casos de
empresas que facturan simultáneamente a contribuyentes y no contribuyentes a través
de máquinas fiscales. Surgen dudas de si deben desglosar o no, consecuencia de
opiniones discordantes emitidas por colegas en sus funciones como verificadores de
deberes formales en materia de IVA.

Muchas empresas venden productos por los cuales emiten facturas y notas de crédito a
través de máquinas fiscales, emitiéndose tanto a contribuyentes, como a no
contribuyentes del IVA, documentos que deben registrar en el respectivo Libro de
Ventas. La forma en que deben hacerlo la establecen la Ley del IVA y su Reglamento.

La Ley del IVA establece en su artículo 56 los requerimientos básicos:

“Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean
necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de
las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias. Los contribuyentes
deberán conservar en forma ordenada, mientras no esté prescrita la obligación, tanto los
libros, facturas y demás documentos contables, como los medios magnéticos, discos,
cintas y similares u otros elementos, que se hayan utilizado para efectuar los asientos y
registros correspondientes.
…
La Administración Tributaria podrá igualmente establecer, mediante normas de carácter
general, los términos y condiciones para la realización de los asientos contables y
demás anotaciones producidas a través de procedimientos mecánicos o electrónicos”.

El Reglamento de la Ley del IVA (El Reglamento) establece la forma de llevar los libros
que, para el caso del de Ventas, en lo que interesa para el presente escrito, se
encuentra en los artículos 70, 76, 77 y 78:

“Artículo 70: Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el
Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas”.

Artículo 76: Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el

Libro de Ventas, las operaciones realizadas con otros contribuyentes o no
contribuyentes, dejando constancia de los siguientes datos:

a) La fecha y el número de la factura, comprobantes y otros documentos equivalentes,

notas de débito o de crédito y de la guía o declaración de exportación.
b) El nombre y apellido del comprador de los bienes o receptor del servicio, cuando se
trate de una persona natural. La denominación o razón social si se trata de personas
jurídicas, sociedades de hecho o irregulares, comunidades, consorcios y otros entes
económicos o jurídicos, públicos o privados.

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c) Número de inscripción en el Registro de Información Fiscal o Registro de

Contribuyentes del comprador de los bienes o receptor del servicio.
d) El valor total de las ventas, o prestaciones de servicios discriminando las gravadas,
exentas, exoneradas o no sujetas al impuesto, registrando además el monto del débito
fiscal en los casos de operaciones gravadas.
En el caso de operaciones gravadas con distintas alícuotas, deberán registrarse dichas
operaciones separadamente, agrupándose por cada alícuota.
e) El valor FOB del total de las operaciones de exportación.

Artículo 77: Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el

Libro de Ventas, las operaciones realizadas con no contribuyentes, indicando los
siguientes datos:

a) Fecha y Número del primer comprobante emitido en cada día, por las ventas de bienes
o prestación de servicio, correspondiente al talonario utilizado.
b) Número del último comprobante emitido en cada día, por las ventas de bienes o
prestación de servicio, correspondiente al talonario utilizado.
c) Monto total de las ventas de bienes y prestación de servicio gravados de cada día, por
las cuales se han emitido comprobantes o documentos equivalentes.
d) Monto del impuesto en las operaciones del numeral anterior.
e) Monto de las ventas de bienes y prestación de servicio exentas, exoneradas o no
sujetas del día, por las cuales se han emitido comprobantes o documentos equivalentes.

Parágrafo Primero: Cuando se utilicen simultáneamente varios talonarios de

comprobantes, deberán efectuarse los asientos separadamente, por cada talonario y en
la forma antes señalada.

Parágrafo Segundo: El registro de las operaciones contenidas en el reporte global diario

generado por las máquinas fiscales, se reflejarán en el Libro de Ventas del mismo modo
que se establece respecto de los comprobantes que se emiten a no contribuyentes,
indicando además el número de registro de la máquina.

Artículo 78: Los contribuyentes que realicen a la vez ventas de bienes y prestación de
servicio a contribuyentes y no contribuyentes, por las cuales emitan facturas,
documentos equivalentes o comprobantes generados por máquinas fiscales,
contabilizarán en el Libro de Ventas, en forma separada, ambos tipos de operaciones, de
acuerdo con los requisitos correspondientes a cada documento, especificados en los
artículos 76 y 77 de este Reglamento” (Subrayados nuestros).

Los artículos transcritos establecen tres obligaciones para el registro de las facturas de
venta en el Libro de Ventas del IVA, de acuerdo con quien sea el comprador:

a. Los compradores contribuyentes ordinarios del IVA, de conformidad con el se

deberán detallar o desglosar uno a uno (Artículo 76);

b. Los compradores No contribuyentes ordinarios del IVA, se registrarán en forma

global, con indicación del número del primer comprobante y el número del último

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comprobante emitidos cada día, por las ventas de bienes o prestación de servicio,
correspondiente al talonario utilizado (Artículo 77);

c. Cuando los compradores son de ambos tipos, contribuyentes y no

contribuyentes del IVA, los vendedores registrarán en el Libro de Ventas, en forma
separada, ambos tipos de operaciones, de acuerdo con los requisitos correspondientes
a cada documento, especificados en los artículos 76 y 77 (Artículo 78).

Ahora bien, el artículo 77 es preciso para el caso en que se facture a través de

máquina fiscal, indicando en su Parágrafo Segundo:

“El registro de las operaciones contenidas en el reporte global diario generado por las
máquinas fiscales, se reflejarán en el Libro de Ventas del mismo modo que se establece
respecto de los comprobantes que se emiten a no contribuyentes, indicando además el
número de registro de la máquina”.

Y, el artículo 78 indica que se registrarán en forma separada, ambos tipos de

operaciones, pero de acuerdo con los requisitos correspondientes a cada documento,
especificados en los artículos 76 y 77 de este Reglamento.

De tal forma que, aun cuando una empresa facture a ambos tipos de compradores,
contribuyentes y no contribuyentes y que, en principio, debiera hacerlo conforme a las
previsiones del artículo 78, la expresa disposición del Parágrafo Segundo del artículo
77, dirigida al registro de operaciones del reporte global diario “Z” generado por las
máquinas fiscales, obliga a reflejarlo en el Libro de Ventas de la misma forma que se
establece respecto de los comprobantes que se emiten a no contribuyentes, indicando
además el número de registro de la máquina.

Por otra parte, la Providencia No. SNAT/2011/00071 del 08 de noviembre de 2011,

Gaceta Oficial 39795 del 8 noviembre de 2011, establece:

“Artículo 6. Los sujetos regidos por esta Providencia Administrativa, deben emitir las
facturas y las notas de débito y de crédito a través de los siguientes medios:

1. Sobre formatos elaborados por imprentas autorizadas por el SENIAT.

2. Sobre formas libres elaboradas por imprentas autorizadas por el SENIAT. En ningún
caso, las facturas y otros documentos podrán emitirse manualmente sobre formas
libres.
3. Mediante Máquinas Fiscales.

La adopción de cualquiera de los medios establecidos en este artículo queda a la libre

elección de los contribuyentes, salvo lo previsto en el Artículo 8 de esta Providencia
Administrativa”.

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El aparte primero del artículo 8 ejusdem, mencionado en el artículo 6, señala que los
contribuyentes ordinarios del IVA, deben utilizar exclusivamente Máquinas Fiscales
para la emisión de facturas, cuando concurran las siguientes circunstancias:

1. Obtengan ingresos brutos anuales superiores a 1.500 U.T.

2. Realicen mayor número de operaciones de ventas con sujetos que no utilicen la

factura como prueba del desembolso o del crédito fiscal según corresponda.

3. Desarrollen conjunta o separadamente alguna de las actividades que se indican en

el mismo artículo.

Encontrándose entre las citadas actividades las realizadas por una empresa y, en
consecuencia, obligada a la utilización de las máquinas fiscales, debe utilizar las
mismas en todos los casos, salvo los establecidos en el artículo 11 de la comentada
providencia No. 00071 que textualmente indica:

“Artículo 11. Los usuarios obligados a utilizar Máquinas Fiscales conforme a lo

establecido en el Artículo 8 de esta Providencia Administrativa, no pueden emplear
simultáneamente otro medio para emitir facturas y notas de débito o de crédito, salvo
cuando ocurra alguna de las situaciones que se enumeran a continuación, en cuyo caso
deberán emitir dichos documentos sobre formatos elaborados por imprentas
autorizadas:

1. La Máquina Fiscal empleada no sea capaz de imprimir el nombre o razón social y el

número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del adquirente o receptor de los
bienes o servicios, cuando las operaciones se realicen entre contribuyentes ordinarios
del impuesto al valor agregado o cuando las operaciones se realicen por sujetos que no
califiquen como contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado y se requiera
el documento como prueba del desembolso, conforme a lo previsto en la Ley de
Impuesto sobre la Renta. En este caso, si la factura de la Máquina Fiscal fue emitida, la
misma deberá anexarse a la copia de la factura emitida sobre formatos elaborados por
imprentas autorizadas; 2. La Máquina Fiscal se encuentre inoperante o averiada; 3. La
Máquina Fiscal no pueda emitir notas de débito y notas de crédito; 4. El usuario realice
operaciones por cuenta de terceros; 5. El usuario realice operaciones de exportación; 6.
El usuario realice operaciones de ventas fuera del establecimiento a través de ruteros,
vendedores a domicilio, representantes y otros similares a los aquí señalados; 7. El
usuario realice operaciones en donde deba emitir, por solicitud del cliente, más de una
copia de la factura, por exigencias de normas legales o reglamentarias, así como por
solicitud de los órganos y entes públicos.

Los usuarios de Máquinas Fiscales deben mantener permanentemente en el

establecimiento los formatos elaborados por imprentas autorizadas, a los fines de dar
cumplimiento a lo establecido en este artículo”.

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Opinión de la Administración

La Administración Tributaria tiene la obligación legal (parágrafo único del artículo 56 de

la LIVA) de establecer, mediante normas de carácter general, los requisitos, medios,
formalidades y especificaciones, que deben cumplirse para llevar los libros y registros.
La Administración no ha cumplido su obligación de informar suficientemente a los
contribuyentes acerca de los registros en los Libros fiscales del IVA. Y esa carencia, y
no otra, es la que permite el estado de indefensión en que se encuentran todas las
empresas, ante una visita fiscal, en la cual el criterio del funcionario prevalecería para
la imposición de una sanción por incumplimiento de alguno de los artículos citados.

Establece la Constitución Nacional, dentro de los fines esenciales del Estado, la

garantía del cumplimiento de los principios, derechos y deberes reconocidos y
consagrados en ella (Artículo 3); y la educación es un derecho humano y un deber
social fundamental, democrática, gratuita y obligatoria. El Estado la asumirá como
función indeclinable y de máximo interés en todos sus niveles y modalidades (Artículo
102).

En el desarrollo del principio constitucional establece el artículo 131 del Código

Orgánico Tributario:

La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que

establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en
especial:

9. Proponer, aplicar y divulgar las normas en materia tributaria.

La Administración Tributaria no se ha pronunciado en los términos del numeral 9 del

artículo 121 del COT pero, mediante memorandos de respuesta a las Consultas
realizadas por contribuyentes: No. DCR-5-54327-1684-1847, 14-04-2010; 25-10-2012,
SNAT/GGSJ/GDA/DDT/2012-3991-4732, Inversora y Pastelitos Junior, C.A.; 24-05-
2012, 1511-1845, Mi Propia Inversión; 16-05-2013, 1722 Distribuidora Niza, C.A., 06-
01-2014, 4166-0110 Hasan Al Bakafany “My Lady”; 4160-0106, Issa Import, C.A.; 4165-
0109, Repostería Medio Oriente, C.A.; 4158-0104, Tu Estilo y Belleza, C.A.; 12-09-
2014, 2629-3395, La Esquina Eléctrica, C.A.; 2566-3627, Sanki Flex, C.A.; 2565-3328,
Confecciones Sisi Sport, C.A.; 17-09-2014, 2679-3440, Yal La Restaurant, C.A.; 2692-
3453 La Gran Esquina Del Artefacto, C.A.; 2687-3448, Mueblería y Colchonería La
Nueva Principal Del Centro, C.A.; 19-09-2014, 2740-3586, Punto Cosmético, C.A.,
entre otras, esa Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, respondió en los
siguientes términos:

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“… si bien el parágrafo segundo del artículo 77 (del Reglamento de la LIVA) está dirigido
al registro de comprobantes que soportan operaciones realizadas con no
contribuyentes, en la actualidad, las máquinas fiscales generan documentos
considerados como facturas, las cuales soportan operaciones realizadas con
contribuyentes y no contribuyentes.

Así las cosas, la ampliación de los supuestos documentados a través de máquinas

fiscales a operaciones con contribuyentes, no modifica la forma en la que se registra el
reporte global diario generado por la maquina fiscal, ya que esta modalidad (registro del
reporte “Z”) permite a la Administración Tributaria ejercer un control fiscal íntegro sobre
las operaciones documentadas a través de este medio de emisión, por estar
almacenadas en la memoria de trabajo de la Maquina Fiscal.

En consecuencia, es opinión de esta Gerencia que las operaciones que se documenten a

través de facturas emitidas por máquinas fiscales, podrán registrarse en el Libro de
Ventas de conformidad a lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 77 ejusdem,
mediante el asiento del reporte “Z”, en el cual se reflejan los totales de las operaciones
del día.

Ahora bien, si el usuario de máquinas fiscales emite facturas a través de otro de los
medios de emisión establecidos en el artículo 6 de la Providencia Administrativa No.
0257 (Hoy Providencia Administrativa No. 0071), bien sea en virtud de los supuestos
establecidos en el artículo 11 ejusdem o porque utilice de forma simultánea varios
medios, tales documentos emitidos a través de formatos o formas libres elaborados por
imprentas autorizadas se deben registrar detallando uno a uno cada documento, en
orden correlativo, consecutivo y único” (Paréntesis nuestro).

Los memorandos de respuesta a las Consultas realizadas por los contribuyentes

debería difundirlos la Administración Tributaria periódicamente, agrupándolos de
manera que faciliten su conocimiento (Artículo 147.7 COT), lo que disminuiría las
arbitrariedades en los procedimientos de verificación y fiscalización.

Conclusión

De conformidad con el Parágrafo Segundo del artículo 77 del Reglamento de la Ley del
IVA y de las respuestas de la Consultoría Jurídica del Seniat a las consultas citadas, se
concluye que los contribuyentes que facturen mediante máquina fiscal podrán registrar
en el Libro de Ventas, mediante el asiento del reporte “Z”, en el cual se reflejan los
totales de las operaciones del día, sin tener que detallar una a una cada factura de
ventas a contribuyentes ordinarios, salvo que emita facturas a través de otros medios
distintos a la máquina fiscal, en cuyo caso sí deberá de registrar estas facturas
detalladamente.

Romer A. Barboza Jiménez

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