Tópicos Tributarios de Latinoamérica y El Caribe

Comisión de Tributación y Fiscalidad
Libro Digital: Tópicos Tributarios de Latinoamérica y El Caribe
1
Página Legal
Primera edición
Noviembre 2023
Derechos reservados conforme a la ley por los autores y por la institución editorial.
Asociación Interamericana de Contabilidad
Prohibida la reproducción total o parcial de esta obra por cualquier medio, sin autorización escrita de la Asociación
Interamericana de Contabilidad
Editado en Panamá
Aviso de descarga de responsabilidad

Los autores de cada capítulo son los únicos responsables de que los manuscritos aportados son producto de
su trabajo original y que los datos han sido obtenidos de manera ética. Además, manifiestan que sus trabajos no han
sido previamente publicados o que no están siendo considerados en otra publicación. La Asociación Interamericana
de Contabilidad no necesariamente comparte los criterios de los autores, cada uno de ellos es responsable de los
comentarios y opiniones contenidos en sus trabajos y de las repercusiones que ellos pudieran ocasionar, haciéndose
cada escritor responsable de dejar a salvo y en paz tanto a la Asociación Interamericana como a cualquiera de sus
miembros ante situaciones legales o de controversias ocasionados por sus escritos.
2
Equipo de trabajo
Comisión organizadora (Coordinadores):

Presidente: Luis Miguel Zavala López (México)
Secretario: Juan Yupa (Ecuador)
Miembro: Rubén Saavedra Rodríguez (Perú)
Comisión consultiva:
Presidente: Jorge Luis De Velazco Borda (Perú)
Vicepresidente: Cristina Trujillo (Ecuador)
Secretario: Mario Roberto Coyoy González (Guatemala)
Asociación Interamericana de Contabilidad:

Presidente: Héctor Jaime Correa Pinzón (Colombia)
3
Coautores
Apostol Susana (Venezuela)

Argandoña Pérez José Miguel (Bolivia)
Bareiro Mirna (Paraguay)
Becerra Molina Edison (Ecuador)
Bello Alberto M. (Argentina)
Bravo Cucci Jorge (Perú)
Bravo Cortés Claudia (México)
Castro Gálvez Luis Guillermo (Perú)
Cota Riker Joabe (Brasil)
Del Águila Valera Haydith (Perú)
Dominguez Marcelo E. (Argentina)
Florêncio Viana Lucilene (Brasil)
Hernandez Aros Ludivia (Colombia)
León Huayanca Marysol (Perú)
Moreno Hernandez John Johver (Colombia)
Nuñez Ramos Florindo (Chile)
Palomino Ochoa Juan José (Perú)
Pascual Martinez Rosa Anacaona (República Dominicana)
Pérez Castro Maria Delia (El Salvador)
Pérez García Edy Oswaldo (Guatemala)
Pizarro Bahamondes Juan Alberto (Chile)
Plascencia Chavarín Gerardo (México)
Saldivar G. Walter A. (Paraguay)
Talavera Alba (Paraguay)
Tello Figueroa Norma (México)
Vargas Siles Marco Antonio (Costa Rica)
Zavala López Luis Miguel (México)
4
Mensaje del Presiente de la Asociación Interamericana de Contabilidad
Ha tenido a bien la Comisión Técnica de Tributación y Fiscalidad de la Asociación Interamericana de

Contabilidad - AIC, tomar la iniciativa de abordar temas tan complejos y macros como los procesos fiscales en
Latinoamérica y el Caribe, circunstancias éstas que generan incertidumbre económica para personas naturales y
jurídicas, puesto que son los gobiernos de cada país, los que presionan constantemente el recaudo de impuestos, en la
gran mayoría de los casos, para financiar por ejemplo obras de infraestructura y en otros casos para realizar actividades
de carácter social y de ayuda a las comunidades, con proyectos de crecimiento comunitario.
Con gran interés y compromiso, cada uno de los coautores se dieron a la tarea de recolectar la información
en cada país y luego de 19 meses, han obtenido un resultado muy positivo, un libro digital e impreso que consolida
todo un conocimiento profesional y técnico de todo lo relacionado con la tributación y la fiscalidad, que servirá como
guía y orientación a propios e interesados en resolver dudas y brindar conocimiento a quienes vivimos atentos de todos
los temas del orden nacional e internacional y que van de la mano con orientaciones y consultorías empresariales en
materia de impuestos.
Es por lo anterior que la Asociación Interamericana de Contabilidad – AIC, respalda y apoya todo este
tipo de publicaciones que ha de servir a todos los profesionales, de cerca de 1.250.000 en ciencias económicas,
contables, administrativas, judiciales e impositivas, para aplicar en las entidades donde se prestan servicios
profesionales de alta calidad y aplicando estándares cualificables de especial importancia en actividades de negocios
nacionales e internacionales. Esperamos que todas las demás Comisiones Técnicas de la AIC, proyecten el mismo
sendero y avancen en tradición escrita y virtual. Felicitaciones.
C.P. Hector Jaime Correa Pinzón

Presidente AIC
5
Mensaje del Comité Directivo
En un mundo cada vez más interconectado y en constante evolución, la fiscalidad se ha convertido en un

aspecto fundamental para el funcionamiento de las naciones de América Latina y el Caribe. Asimismo, la tributación
internacional incluye la regulación de cómo se gravan los ingresos y las transacciones transfronterizas en un mundo
globalizado, buscando que las empresas multinacionales contribuyan de manera justa a los ingresos fiscales de los
países donde operan y evitando la evasión fiscal y la doble imposición.
En este contexto, la Comisión de Tributación y Fiscalidad de la Asociación Interamericana de Contabilidad
se enorgullece en presentar el libro "Tópicos Tributarios de Latinoamérica y el Caribe", una obra que revela los
aspectos más destacados de la tributación internacional en la región. Por esta razón, hemos seleccionado
cuidadosamente esta temática para nuestra obra, con la firme convicción de que comprender las complejidades de la
tributación es esencial para el progreso y la estabilidad de nuestras naciones.
Este libro surge como un esfuerzo colaborativo de 27 coautores provenientes de 14 diferentes nacionalidades,
lo que refleja la diversidad y la riqueza de perspectivas que convergen en el estudio de la tributación en América
Latina y el Caribe. Cada capítulo de esta obra está dedicado a un país de la región, ofreciendo un análisis detallado de
sus principales características tributarias y su relación con la tributación internacional.
Uno de los pilares fundamentales en la creación de esta obra fue la aplicación de un riguroso proceso de revisión de
pares ciegos. Esto asegura que cada capítulo cumple con los más altos estándares de calidad y precisión en la
información presentada. De esta manera, buscamos proporcionar a los lectores una fuente confiable y actualizada de
información tributaria.
Es importante destacar que este libro marca un hito significativo, ya que representa la primera publicación
en esta temática. Esperamos que esta obra contribuya de manera significativa al debate y al entendimiento de los
desafíos y oportunidades que enfrentan nuestros países en materia de tributación internacional.
En las siguientes páginas, los lectores encontrarán un valioso compendio de conocimientos y experiencias que
arrojarán luz sobre la compleja realidad tributaria de nuestra región. Invitamos a todos aquellos interesados en la
tributación de América Latina y el Caribe a sumergirse en este libro, enriquecerse con su contenido y contribuir al
necesario diálogo sobre el presente y el futuro de nuestros sistemas fiscales.
Jorge De Velazco B. Cristina Trujillo C. Mario Coyoy G.

Presidente de la Comisión de Vicepresidente Comisión de Secretario de la Comisión de
Tributación y Fiscalidad Tributación y Fiscalidad Tributación y Fiscalidad
6
Mensaje de la Comisión Coordinadora
“Las que conducen y arrastran al mundo no son las máquinas, sino las ideas”.
Víctor Hugo
Y es que todo nació como una idea.
Sin embargo, la frase previa de Víctor Hugo debe complementarse con la frase de Henry Ford que indica:
“Una visión sin ejecución es sólo alucinación”.
Hay muchas ideas en el aire, pero si no se materializan, no trascienden.
Un 11 de abril del 2022 se entabló una llamada con el presidente de la Comisión de Tributación de la
Asociación Interamericana de Contabilidad, Jorge De Velazco. En esta comunicación se planteó de manera primigenia
una propuesta de publicación académica. La primera impresión de nuestro presidente fue de total aprobación. Por ello,
la idea fue planteada a la directiva de la Comisión, donde también se le otorgó el visto bueno. Siendo ello así, se
iniciaron los trabajos en mayo del 2022.
¿Qué tal si editamos un libro? ¿La Asociación Interamericana de Contabilidad ha editado un libro
anteriormente? ¿Qué pasa si no tenemos suficientes participantes en el congreso donde se presentará esta publicación?
¿Contaremos con el tiempo suficiente para realizar las investigaciones y la elaboración de un producto de calidad?
Éstas fueron las retadoras preguntas que acompañaron a la idea inicial y que el equipo de la Comisión de Tributación
y Fiscalidad decidió afrontar.
Después de 19 meses de trabajo, henos aquí elaborando el mensaje final previo a la publicación del libro.
Como comisión coordinadora del proyecto, este producto significa una gran satisfacción por haber cumplido el
objetivo. Sin embargo, no se hubiera podido realizar sin el constante apoyo, en primer lugar, del presidente de la
Asociación Interamericana de Contabilidad, Héctor Jaime Correa Pinzón; así como de todas las comisiones de la
Asociación que estuvieron involucradas.
Por otro lado, no cabe duda del valioso aporte académico que ha hecho cada uno de los autores de los trabajos
que se presentan. Cabe resaltar que los artículos han pasado por un riguroso proceso de arbitraje a doble ciego (peer
review), con lo cual se puede garantizar que las afirmaciones realizadas por los autores han sido validadas por
especialistas en la materia. De ahí que, deseamos reconocer el arduo esfuerzo de los escritores, así como de los árbitros
y, en general, de todos los colaboradores implicados en este proyecto.
7
Finalmente, apreciados lectores, anhelamos que el libro que tienen a la vista cumpla con sus expectativas y
les sea de utilidad en su labor académica. Especialmente, porque se ha buscado abordar los temas más importantes en
materia de tributación nacional e internacional, con la finalidad de que los profesionales contables se mantengan
actualizados en sus conocimientos. Asimismo, también aspiramos con muchas ansias que este tipo de iniciativas en la
Asociación Interamericana de Contabilidad no se agoten con la publicación del libro, sino que pueda motivar nuevos
productos académicos en favor de nuestra profesión.
Luis Miguel Zavala L. Juan Yupa

Rubén Saavedra Rodríguez
Presidente de la Comisión Secretario de la Comisión
Miembro de la Comisión
Coordinadora Coordinadora
Coordinadora
8
Índice
Glosario ………………………………………………………………………………………………………….(p.2)
Introducción …………………………………………………………………………………………………….(p.12)
Precios de Transferencia en la República del Paraguay: ¿Estamos verdaderamente preparados? ……………..(p.14)
Precios de Transferencia como herramienta de planificación fiscal ……………………………………………(p.31)
Retos de la económica digital en la tributación local o municipal ………………………………………...........(p.39)
Principio de la fuente en la normativa fiscal costarricense y su evolución a renta mundial o territorialidad reforzada
no legislada ………………………………………………………………………………………………………(p.54)
Las medidas antielusivas en Argentina y su interacción con los convenios internacionales en el contexto BEPS.
Situación actual y perspectivas……………………………………………………………….…………………. (p.68)
Tratado Internacional Protocolo de Amistad y cooperación entre la República de Colombia y Rep. del Perú …(p.95)
La norma general antielusiva: Algunas reflexiones sobre la norma antielusiva peruana, la elusión fiscal internacional
y casuística ……………………………………………………………………………………………………...(p.128)
Derechos de los contribuyentes en México ……………………………………………………………………..(p.148)
La elusión, su efecto y consecuencias impositivas …………………….…………..……………………………(p.169)
Generalidades de la transparencia e intercambio de información tributaria …….………………………………(p.186)
Retos para Venezuela frente a la Tributación en la Era Digital …………………………………………………(p.199)
Integración de la economía digital y sus efectos en la recaudación en América Latina …………………………(p.214)
Estonia, siete lecciones para Chile en materia de competitividad fiscal …………………………………..……(p.227)
El test de beneficio ……………………………………………………………………………………..……….(p.259)
Convenios para evitar la doble imposición suscritos por Bolivia, su aplicación y comparación con el modelo de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) …………………………………..…...(p.276)
La economía digital y su impacto en la fiscalidad ecuatoriana ………………………………………………….(p.295)
Limitante a la deducción de intereses en México (Acción 4 BEPS) …………………………………………….(p.317)
Incidencia en las operaciones aduaneras por la implementación de medidas económicas-tributarias durante la
Pandemia COVID-19 en El Salvador ……………………………………………………………………………(p.332)
Planeación Fiscal Internacional ………………………………………………………………………………….(p.365)
Acciones fiscales en México en cumplimiento a la planeación fiscal agresiva del plan BEPS emitido por la OCDE
……………………………………………………………………………………….……………………….… (p.391)
Medidas tributarias de curto e longo prazo para o enfrentamento dos impactos da COVID-19 e os seus efeitos na
economía do Brasil Até 2022 ……………………………………………………………………………………(p.410)
Conclusiones generales ………………………………………………………………………………………... (p.438)
Bibliografía …….…………………………………………………………………………………………….… (p.439)
1
Glosario
A
Activos virtuales: Es una representación digital de valor o derechos contractuales que puede ser almacenada,
transferida y negociada electrónicamente mediante tecnologías de registro distribuido o tecnologías similares.
Acuerdo de Intercambio de Información: Es un acuerdo bilateral o multilateral entre dos o más países para
intercambiar información tributaria de manera automática o a solicitud.
Acuerdo de Precios Anticipados: Es un acuerdo en materia de precios de transferencia entre la DGII y los
contribuyentes que así lo soliciten, el cual establece los valores de las operaciones comerciales y financieras que
realicen con partes relacionadas o vinculadas, con carácter previo a la realización de éstas y por un tiempo
determinado.
Administración Tributaria: Es el conjunto de entidades encargadas de aplicar la legislación tributaria y fiscalizar el
cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de las personas y empresas.
AFIP: Administración Federal de Ingresos Públicos
APA: Acuerdos de Precios Anticipados
Autoridad Aduanera: Funcionario de la DGA que, en razón de su cargo y en virtud de la competencia otorgada,
comprueba la correcta aplicación de la normativa aduanera, la cumple y la hace cumplir.
B
Base fija: Se refiere a un lugar de negocios fijo, en un país diferente al de la empresa matriz que se utiliza para llevar
a cabo actividades comerciales.
Base Imponible: Es la cantidad de ingresos o beneficios sobre los cuales se calculan los impuestos.
BEPS: Erosión de bases y traslado de beneficios (“Base Erosion and Profit Shifting”)
Business-to-consumer: Es la relación comercial entre una entidad y un consumidor final a través de internet.
C
CADH: Convención Americana de Derechos Humanos
Cantón: Los cantones son circunscripciones territoriales conformadas por parroquias rurales y la cabecera cantonal
con sus parroquias urbanas, señaladas en su respectiva ley de creación, y por las que se crearen con posterioridad
CDIs: Convenios para Evitar la Doble Imposición
CEPAL: Comisión Económica para América Latina y el Caribe.
Certificado digital: Es un fichero digital emitido por una tercera parte de confianza (una Autoridad de Certificación)
que garantiza la vinculación entre la identidad de una persona o entidad y su clave pública, por tanto, permite
identificar a su titular de forma inequívoca.
2
CIAT: Centro Interamericano de Administraciones Tributarias

CFC: Normas de Transparencia Fiscal Internacional (“Controlled Foreing Company rules”)
CFF: Código Fiscal de la Federación
Clases de Control Aduanero: El control aduanero podrá desarrollarse de las siguientes maneras: a) control inmediato;
b) control a posteriori; y c) control permanente.
Clasificación de Regímenes Aduaneros: Las mercancías pueden destinarse a los siguientes regímenes aduaneros:
1. Definitivos: importación y exportación definitiva y sus modalidades.
2. Temporales o suspensivos: Tránsito aduanero: Importación Temporal con reexportación en el mismo estado;
Admisión temporal para perfeccionamiento activo; Depósito de Aduanas o Depósito Aduanero: Exportación
temporal con reimportación en el mismo estado: y Exportación temporal para perfeccionamiento pasivo.
3. Liberatorios: Zonas francas, reimportación y reexportación.
CN: Constitución Nacional

CNACAF: Cámara Nacional de Apelaciones Contencioso Administrativo Federal
Comercio Electrónico: Realización de operaciones de compra-venta y prestación de servicios utilizando para ello el
internet.
Comercio informal: Se entiende como comercio informal aquel en el cual las personas laboran por su cuenta en
micro negocios comerciales que operan de manera irregular ya que no cuentan con los permisos o procesos fiscales
requeridos por las autoridades para ejercer su actividad.
Comparabilidad: Comparación de las condiciones de las transacciones controladas con las condiciones que
prevalecen en las transacciones entre empresas independientes (transacciones no controladas). Las transacciones
controladas y no controladas son comparables si ninguna de las diferencias entre las transacciones podría afectar
materialmente el factor que se examina en la metodología (por ejemplo, precio o margen), o si se pueden realizar
ajustes razonablemente precisos para eliminar los efectos materiales de dichas diferencias.
Consignatario: Es la persona que el contrato de transporte establece como destinatario de la mercancía o que adquiera
esta calidad por endoso y otra forma de transferencia.
Consignante: Es la persona que remite mercancías al exterior.
Constitución del Servicio de Aduanas: El Servicio Aduanero está constituido por el conjunto de Administraciones
de Aduanas y Delegaciones de Aduanas establecidas en el territorio nacional y aduanas periféricas, que dependen
jerárquicamente de la Dirección General; las cuales contarán con diferentes unidades organizativas y personal
necesario, para brindar la atención a los usuarios de manera permanente y dentro de los parámetros de calidad y
transparencia establecidos por la Dirección General, para el logro eficiente de las actividades de control, agilización
del comercio internacional y recaudación tributaria. Asimismo, formarán parte del Servicio Aduanero, los Depósitos
de Aduanas, Delegaciones de Aduanas, Zonas Francas, Depósitos para Perfeccionamiento Activo y otros similares,
autorizados por la Dirección General y por otras instituciones gubernamentales relacionadas con operaciones de
comercio exterior.
3
Contrabando: Ingreso en un país o exportación de mercancías sin pagar los derechos de aduanas a que están
sometidas legalmente.
Convenio de doble imposición: Los convenios de doble tributación son tratados internacionales que contienen, en
particular, medidas para evitar y/o eliminar la doble imposición internacional; pueden ser bilaterales y/o multilaterales
Convenio Multilateral: Es un acuerdo entre varios países para evitar la doble imposición y establecer normas
CPEUM: Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
Criterio de la territorialidad: Principio de sujeción a partir del cual la vinculación a un sistema fiscal está definida
por la fuente de la renta.
Criterio de residencia: Bajo este criterio se gravarán todas las rentas a nivel mundial donde radica la residencia del
obligado tributario.
CSJN: Corte Suprema de Justicia de la Nación
CVDT: Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados Comunes en materia de fiscalidad internacional.
D
DAI: Derechos Arancelarios de Importación
Declaración de Mercancías: El acto efectuado en la forma prescrita por el Servicio Aduanero, mediante el cual los
interesados expresan libre y voluntariamente el régimen al cual se someten las mercancías y se aceptan las obligaciones
que éste impone.Desempleo: Es una situación que se da cuando la cantidad de personas que buscan trabajo (demanda
de empleo) excede el número de empleos disponibles (oferta de empleo).
Desterritorialización o deslocalización: Término utilizado en el contexto de la globalización para referirse a la
eliminación de las barreras geográficas y políticas, en relación con las operaciones que pueden ser realizadas sin
encontrarse físicamente en un lugar determinado.
DIAN: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Dirección General: Cuando se haga referencia a ésta, se utilizarán indistintamente las expresiones Administración
Tributaria Aduanera o Servicio de Aduanas.
Doble imposición económica: La doble imposición económica, en la cual una misma renta se somete a más de un
impuesto
Doble imposición jurídica: La doble imposición jurídica, que consiste en gravar una misma renta de un mismo
contribuyente en dos o más países o Estados.
DRLIG: Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias
D.S.: Decreto Supremo
E
4
EBITDA: Earnings before interest, taxes and depreciation and amortization (Utilidad o beneficio antes de intereses,
impuestos, depreciación y amortización)
Economía digital: La economía digital, también conocida como "Economía en Internet" o "Economía Web", se refiere
a una economía basada en la tecnología digital.
E-Commerce: Economía digital.
Eludir. Hacer vana, o hacer que no tenga efecto una cosa por medio de un artificio.
Elusión: acción que permite reducir la base imponible mediante operaciones que no se encuentran expresamente
prohibidas por disposiciones legales o administrativas.
Elusión Fiscal: Es la práctica de utilizar legalmente lagunas o vacíos en la ley fiscal para reducir o evitar el pago de
impuestos.
EP: Establecimiento Permanente
Era Digital: Periodo de la historia de la humanidad vinculado con el uso de las Tecnologías de la Información y
comunicación (TIC), de forma masiva y cotidiana hasta el día de hoy en constante evolución tal y como lo evidencia
el desarrollo de la inteligencia artificial y la robótica.
Establecimiento permanente: Término utilizado en el contexto de la tributación internacional. Se refiere a una
presencia comercial en un país diferente al de la empresa matriz que cumple con las características normativas para
ser considerada una fuente de ingresos imponibles en ese país.
Estado Contratante: Un Estado que ha consentido en obligarse por el tratado, haya o no entrado en vigor el tratado.
E.T.P.T.: Estudios Técnicos de Precios de Transferencia
ETVE: Entidades de Tenencias y Valores Extranjeros
Evadir. Eludir con arte o astucia una dificultad prevista. Diccionario de la Lengua Española. Real Académica
Española.
Evasión: acción que se produce cuando un contribuyente deja de cumplir con su declaración y pago de un impuesto
según lo que señala la ley.
Evasión fiscal: Es definida como el no pago de una contribución; no hacer el pago de una contribución es equivalente
a eludir el deber de cubrirla. Se trata de la violación de la ley que establece la obligación de pagar al fisco lo que este
órgano tiene derecho de exigir.
Exportación Definitiva: Es la salida del territorio aduanero de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o
consumo definitivo en el exterior.
F
FHTP: Foro de Prácticas Fiscales Perjudiciales (“Forum of Harmful Tax Practices”)
F. Ling.: Pluralidad de significados de una palabra o de cualquier signo lingüístico.
Flat Tax : Tasa plana de impuesto
5
Fiscalidad: Corresponde al conjunto de normas y procedimientos que se aplican en un determinado país en materia
fiscal. La fiscalidad se refiere al conjunto de normas, reglamentos, leyes y procedimientos que rigen el sistema
tributario y las relaciones de los agentes económicos con el estado.
FMI: Fondo Monetario Internacional
G
GAARs: Cláusulas antiabuso generales (“General anti-avoidance rules”)
G20: Foro internacional de gobernantes y presidentes de bancos centrales integrado por veinte países industrializados
y emergentes. Grupo de países los principales 20 economías del mundo.
I
ICRIT: Comisión independiente para la reforma de la fiscalidad corporativa internacional.
IGV: Impuesto General a las Ventas
Importación definitiva: Es el ingreso de mercancías procedentes del exterior para su uso o consumo definitivo en el
territorio aduanero.
Impuesto: Los impuestos son un tipo de tributo que se establece por ley y se exige de manera obligatoria al
contribuyente y sin contraprestación, es decir, sin recibir ningún beneficio a cambio.
Impuesto sobre la renta: Impuesto que grava los beneficios obtenidos por las empresas o personas por el desarrollo
de actividades económicas. Información tributaria: Se refiere a toda la información como la declaración de
impuestos, los pagos de impuestos, la documentación respaldatoria, los registros contables, los libros de contabilidad,
entre otros documentos, que se requieran para demostrar el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de una
persona o empresa ante las autoridades fiscales correspondientes.
Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE): que es el equivalente al Impuestos sobre la Renta: de muchos
países, es el Impuesto que grava los beneficios obtenidos por las empresas o personas por el desarrollo de actividades
económicas.
Ingresos fiscales: aquellos que recauda el Estado para financiar sus actividades.
Intercambio de Información Fiscal: su sigla EOI en inglés de "Exchange of Information" que en español significa
"Intercambio de Información", es el proceso mediante el cual los países intercambian información tributaria, con el
fin de garantizar el cumplimiento de las obligaciones fiscales y prevenir la evasión fiscal.
ITCI: Índice de competitividad tributaria global
Índice de GINI: Una medida económica que sirve para calcular la desigualdad de ingresos que existe entre los
ciudadanos de un país
Internet: Se trata de un sistema de redes interconectadas mediante distintos protocolos que ofrece una gran diversidad
de servicios y recursos, como, por ejemplo, el acceso al E-Commerce a través de la web.
I.R.E: Impuesto a la Renta Empresarial
6
I.R.E. Simple: Régimen Simplificado para Medianas Empresas

I.R.E. Re Simple: Régimen Simplificado para Pequeñas Empresas
ISR: Impuesto Sobre la Renta
IVA: Impuesto al Valor Agregado
L
Lavado de Dinero: Es la práctica de ocultar o disfrazar el origen ilícito de fondos o bienes para que parezcan de
origen legítimo.
Ley de Ingresos de la Federación: ordenamiento jurídico propuesto por el Poder Ejecutivo y aprobado por el Poder
Legislativo que contiene los conceptos bajo los cuales se podrán captar los recursos financieros que permitan cubrir
los gastos de la federación durante un ejercicio fiscal.
LFDC: Ley Federal de los Derechos del Contribuyente
LIR: Ley del Impuesto a la Renta peruana
LISR: Ley del Impuesto sobre la Renta
LIG: Ley de Impuesto a las Ganancias
LOB: Limitación de Beneficios (“Limitation on benefis”)
LPT: Ley de Procedimiento Tributario
M
MAP: Procedimiento de Acuerdo Mutuo.
Medio de Transporte: Nave, aeronave, vagón ferroviario, vehículo automotor, o cualquier otro medio utilizado para
el transporte de personas o mercancías.MiPyMEs: Micro, Pequeñas y Medianas Empresas.
MEF: Ministerio de Economía y Finanzas MEF.
Migración: Cambios de residencia de las personas desde un lugar a otro, cruzando los límites geográficos, por
ejemplo: de una región a otra, de una comuna a otra.
MLI: Instrumento Multilateral.
Modalidades especiales de importación y exportación definitiva: Constituyen modalidades especiales de
importación y exportación definitiva, las siguientes: envíos postales, envíos urgentes, tráfico fronterizo, equipaje de
viajeros, menaje de casa, pequeños envíos sin carácter comercial.
Modelo del “Segundo Pilar”: Es un modelo tributario que forma parte de las reglas “Anti Global Base Erosion” o
“GloBE”; el mismo proporciona a los gobiernos una plantilla para abordar los desafíos vinculados con la digitalización
y globalización de la economía.
Municipalidad: Las municipalidades son corporaciones autónomas de derecho público, con personalidad jurídica y
patrimonio propio, cuya finalidad es satisfacer las necesidades de la comunidad local y asegurar su participación en
el progreso económico, social y cultural de la comuna.
7
N
NGA: norma general anti elusión en Chile.
Normas de la OCDE: Son un conjunto de normas y recomendaciones internacionales para promover la transparencia
y el intercambio de información fiscal entre países.
Norma Tributaria: Las normas tributarias se inspiran en los principios de equidad, progresividad y eficiencia,
buscando gravar aquellas actividades que manifiestan capacidad contributiva, tal como sucede al obtener ingresos,
consumir bienes o servicios o el mismo hecho de tener patrimonio.
O
OCDE: La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos es un organismo de cooperación
internacional compuesto por 38 estados, cuyo objetivo es coordinar sus políticas económicas y sociales
Orienta SAT: plataforma mexicana de inteligencia artificial que recibió en marzo 2023 el Premio a “Mejor estrategia
de transformación digital CX – mejor alternativa de automatización”, que da servicio las 24 horas los 365 días del
año.
P
Paraíso Fiscal: Es un territorio o país que ofrece un régimen fiscal favorable para atraer inversiones extranjeras y
evitar el pago de impuestos en otros países.
Patente Municipal: Licencia (o patente) de la municipalidad del cantón en el cual es desarrollada la actividad.
PECO: Convenio de Cooperación Aduanera Peruano Colombiano de 1938 – PECO
PIB: Producto Interno Bruto.
Pobreza: Una persona se encuentra en situación de pobreza cuando tiene al menos una carencia social (en los seis
indicadores de rezago educativo, acceso a servicios de salud, acceso a la seguridad social, calidad y espacios de la
vivienda, servicios básicos en la vivienda y acceso a la alimentación) y su ingreso es insuficiente para adquirir los
bienes y servicios que requiere para satisfacer sus necesidades alimentarias y no alimentarias.PPT: Test de propósito
Principal (“Principal purpose test”)
Polisémico: De Polisémia: Pluralidad de significados de una expresión lingüística.
Precios de transferencia: Se definen como el valor asignado a las transacciones realizadas entre dos empresas
relacionadas. Estas transacciones incluyen la transferencia de bienes físicos, servicios y propiedad intangible.
Principio de plena competencia: Establece que las operaciones realizadas por un residente en República Dominicana
con sus partes relacionadas deberán ser pactadas de acuerdo a los precios que hubiesen estipulado entre partes
independientes, en situaciones comparables.
Principio de verdad material: En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar
plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias
8
necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado
eximirse de ellas.
Principio de neutralidad tributaria: se refiere a que actividades iguales reciban el mismo tratamiento tributario, a
fin de no distorsionar la asignación de los recursos por parte del sector privado, haciendo que éste oriente su inversión
hacia aquellas áreas donde la carga tributaria sea menor o pueda ser evadida fácilmente.
PRODECON: Procuraduría de la Defensa del Contribuyente
R
Regímenes Aduaneros: Las diferentes destinaciones a que puedan someterse las mercancías que se encuentran bajo
control aduanero, de acuerdo con los términos de la declaración presentada ante la Autoridad Aduanera.
Régimen Simplificado para Emprendedores y Negocios Populares-RIMPE: Es un nuevo régimen aplicable en
Ecuador desde el año 2022 que reemplaza al Régimen Impositivo Simplificado (RISE) y al Régimen de
Microempresas. Implica para los comerciantes populares un aumento en el pago de impuestos.
Residencia fiscal: Criterio de sujeción a un poder tributario en función de la localización efectiva de una persona
física o jurídica en un determinado territorio
RICOI: Régimen de Información Complementario de Operaciones Internacionales
Reglas “Anti Global Base Erosion” o “GloBE: Conjunto de normas mundiales calificadas como anti-abuso,
concebidas para evitar la erosión de la base imponible relativas a la tributación mínima global, publicadas por el Marco
Inclusivo del G20/OCDE en diciembre de 2021.
Recaudación Mundial: Se refiere a la cantidad total de impuestos recaudados por todos los países del mundo, e
incluye impuestos sobre la renta, el consumo y la propiedad o patrimonio.
Recaudación fiscal: acopio de recursos monetarios que realiza un organismo del Estado con el objetivo de juntar
capital para invertirlo y usarlo en diferentes actividades propias de su carácter.
RPF: Régimen de Planificaciones Fiscales
RTF: Resoluciones del Tribunal Fiscal
RTS: Régimen Tributario Simplificado.
Rutas Legales: Vías autorizadas para el transporte de mercancías sujetas al control aduanero.
S
SAARs: Cláusulas Antiabuso Específicas (“Specific anti-avoidance rules”)
SAT: Servicio de Administración Tributaria
SAT ID: Plataforma de asistencia virtual que amplía la oferta de servicios digitales y remotos para la atención de
diversos trámites, sin la necesidad de citas presenciales, permitiendo agilizar el cumplimiento de las obligaciones
fiscales de los contribuyentes.
9
SAT Móvil: Aplicativo que ofrece trámites y servicios del Servicio de Administración Tributaria mexicano en un
espacio personalizado para los contribuyentes.
Servicios digitales: Aquellos que se proporcionan mediante aplicaciones o contenidos en formato digital a través de
internet, como son sitios web, redes sociales, almacenamiento en la nube, entre otros.
S.E.T.: Subsecretaría de Estado de Tributación
SII: Servicio de Impuestos Internos de Chile.
Sistema integrado: Sistema tributario en el cual los impuestos pagados por las empresas son créditos para los
impuestos finales que pagan las personas al momento de retirar utilidades
Sistema semi integrado: Sistema tributario en el cual los impuestos pagados por las empresas son créditos que se
entregan parcialmente para los impuestos finales que pagan las personas al momento de retirar utilidades
SUNAT: Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria del Perú.
T
Tax Foundation: Organización con sede en USA que emite anualmente el índice de competitividad tributaria
Tareas de control: La autoridad aduanera se apoyará en las actividades siguientes: la gestión del riesgo, el análisis
de datos, la aplicación de medidas preventivas, la supervisión de actuaciones, fiscalización a posteriori, la verificación
de origen, verificación de información, la investigación y evaluación del cumplimiento de las obligaciones formales
y sustantivas por parte de los administrados, usuarios, auxiliares de la función pública aduanera y operadores
logísticos, así como el cumplimiento por parte de éstos de la normativa aduanera y de comercio exterior en general.
Tele despacho: Constituye el conjunto sistematizado de elementos tecnológicos de carácter informático y de
comunicaciones que permiten, dentro de un marco de mutuas responsabilidades y mediante los procedimientos
autorizados, el intercambio por vía electrónica de información de trascendencia tributaria entre la Dirección General
y los usuarios y auxiliar del servicio aduanero, bancos y en general, los operadores e instituciones contraloras del
comercio exterior.
Territorio Aduanero: El ámbito terrestre, acuático y aéreo de un país, con las excepciones legalmente establecidas.
Territorio Fiscal: Es el territorio en el que un país tiene la capacidad de recaudar impuestos.
TFI: Transparencia Fiscal Internacional
TFN: Tribunal Fiscal de la Nación
Tránsito Aduanero: Régimen bajo el cual las mercancías sujetas a control aduanero son transportadas de una aduana
a otra por cualquier vía, con suspensión total de los tributos respectivos.
Transparencia Fiscal: Es la capacidad de los Estados de proporcionar información completa y precisa sobre su
sistema tributario y la gestión de los recursos públicos a sus ciudadanos y a otros países.
Tratado de Doble Imposición: Es un acuerdo bilateral entre dos países para evitar que los contribuyentes sean
gravados dos veces por el mismo impuesto.
Tributación: Esquema de recaudación de tributos por parte de las diferentes divisiones político-territoriales de un
país.
10
TTA: Tribunales Tributarios y Aduaneros de Chile.

TUO: Texto Único Ordenado
U
UFV: Unidad de Fomento de la Vivienda en Bolivia.
Unidad de Información Financiera: Es una entidad gubernamental responsable de recopilar, analizar y compartir
información sobre actividades financieras sospechosas con el objetivo de prevenir el lavado de dinero y la financiación
del terrorismo.
UTA: Unidad Tributaria Anual.
Z
Zonas Francas: Régimen que permite ingresar a una parte delimitada del territorio de un Estado Parte, mercancías
que se consideran generalmente como si no estuviesen en el territorio aduanero con respecto a los tributos de
importación, para ser destinadas según su naturaleza, a las operaciones o procesos que establezca la autoridad
competente.
11
Introducción
Apreciable lector, frente a ustedes se encuentra el primer libro editado por la Asociación Interamericana de
Contabilidad a través de la Comisión Técnica de Tributaria y Fiscalidad, cuya escritura tiene por objeto resumir los
temas de actualidad en materia de tributación y fiscalidad en Latinoamérica y El Caribe, llevada a cabo por
especialistas en la materia de más de 14 países, con la finalidad de impulsar una profesión fuerte y coherente en el
continente americano promoviendo los servicios de la más alta calidad a la sociedad y a los usuarios.
Los autores identificaron temas que particularmente están causando mayor interés en sus ámbitos territoriales
y que se encuentren dentro de sus áreas de experiencia, para, posteriormente, estudiar las disposiciones tributarias
aplicables y finalmente complementarlas con las interpretaciones personales de cada uno, estimulando de esta manera
la superación del nivel académico y formación del contador y profesiones afines.
Este libro va en línea con la ideología de la Asociación Interamericana de Contabilidad al fomentar un

conocimiento con tendencia global que va más allá del estudio local de cada país, permitiendo que los contadores
tengan una visión más amplia que posibilite realizar análisis comparativos entre países e identificando potenciales
soluciones para su localidad basado en las acciones de otros.
El estudio está dirigido principalmente a los contadores de Latinoamérica y El Caribe, no obstante, también
resulta de utilidad para las profesiones afines, empresarios e incluso para congresistas y políticos a cargo de realizar
propuesta de reformas de ley en materia tributaria puesto que las acciones ya tomadas por unos países pueden servir
para solucionar problemas de otros, o viceversa, podrían evitar los errores ya experimentados por alguien más.
El libro muestra un glosario, bibliografía y conclusiones globales, de todos los temas, sin embargo, cada
capítulo también cuenta con su propio glosario, bibliografía y conclusiones en particular, permitiendo una más fácil
identificación respecto a cada tema en específico.
Debido a la diversidad de monedas utilizadas en cada uno de los países participantes, cuando se realizan
menciones en cantidades, se proporciona también el equivalente estimado en dólares estadounidenses como referencia,
a manera de estandarización.
La presente obra es el resultado de un gran trabajo en equipo, camaradería y hermandad de la Comisión de

Tributación y Fiscalidad de la Asociación Interamericana de Contabilidad donde cada uno de los autores aporta sus
conocimientos con el único afán de fomentar el desarrollo profesional integral de los contadores dentro de su marco
12
de confraternidad interamericana, sacrificando parte de su tiempo familiar sin un fin económico, con el propósito
fundamental de aportar, por el placer de servir.
“Los grandes logros de cualquier persona generalmente dependen de muchas manos, corazones y mentes”.
Walt Disney
13
Precios de Transferencia en la República del Paraguay: ¿Estamos

verdaderamente preparados?
Coautores:
Alba Talavera de Vallejos

Economista por la F.C.E. Universidad Nacional de Asunción. Lic en Contabilidad por la F.C.E. Universidad Nacional
de Asunción. Postgrado en Didáctica Universitaria. Directora de Educación Continuada en el Colegio de Contadores
del Paraguay. Catedrática en cuatro cátedras en la Universidad Nacional de Asunción.
albitprivado@gmail.com
Mirna Bareiro
Lic. en Ciencias Contables y Administrativas. Post Grado en Auditoría. Especialista en Impuestos y Procedimientos.
Docente Titular en la Cátedra Ejercicio Profesional en la Carrera de Contabilidad (UNE). Perito matriculado ante la
Corte Suprema de Justicia. Perito ante el Centro de Arbitraje y Mediación Paraguay. Diplomado en Pericia Contable.
Actualmente cursando Maestría en Administración y Finanzas en el Rectorado de la UNE. Socia directora en la
Consultora MB y Asociados.
mbcontable@hotmail.com
14
Walter A. Saldívar G.
Contador Público y Administrador de Empresas. Licenciatura en Contabilidad y Administración. Maestría en Gestión
de Empresas. Maestría en Auditoria y Contabilidad. Doctor en Administración de Empresas. Socio de Global
Management Consultora Empresarial.
wsaldivar@gmconsultora.com
Resumen
En la República del Paraguay se promulgo la Ley 6380 en el año 2019, la misma en su capítulo III contempla
las NORMAS ESPECIALES DE VALORACION DE OPERACIONES, que son medidas anti elusivas, relacionada
con los Precios de Transferencia y la presentación por parte de los contribuyentes alcanzados de los Estudios Técnicos
de Precios de Transferencia, la misma fue reglamentada por Decretos y Resoluciones emanadas de la administración
tributaria.
Paraguay sigue los pasos de otros países latinoamericanos que desde hace algunos años empezaron a adoptar
reglas similares, los lineamientos internacionalmente aceptados de la Organización para la Cooperación y Desarrollo
Económico (OCDE)
Estas normas deben ser observadas desde el periodo fiscal 2022, por empresas radicadas en el Paraguay, en
sus transacciones con empresas vinculadas o que se encuentren domiciliadas en países o territorios de baja o nula
imposición.
Al ser un tema nuevo no hay experiencia por parte de la administración tributaria, los contribuyentes y los
profesionales, se iniciará un proceso de implementación, en la etapa inicial, estimamos que se cometerán algunos
errores que se irán subsanando con la experiencia que se vaya adquiriendo.
15
Abstract
In the Republic of Paraguay, the Law 6.380 was promulgated in 2019, in its chapter III it contemplates the
SPECIAL RULES FOR VALUATION OF OPERATIONS, which are anti-evasion measures, related to Transfer
Pricing and presentation by taxpayers, achieved from the Transfer Pricing Technical Studies, it was regulated by
Decrees and Resolutions issued by the tax administration.
Paraguay follows the footsteps of other Latin American countries that some years ago began to adopt similar
rules, the internationally accepted guidelines of the Organization for Economic Cooperation and Development
(OECD).
These norms must be observed from the 2022 fiscal period, by companies located in Paraguay, in their
transactions with related companies or that are domiciled in countries or territories with low or no imposition.
As it is a new subject, there is no experience on the part of the tax administration, taxpayers and professionals.
An implementation process will begin, in the initial stage, we estimate that some mistakes will be made that will be
corrected with the experience that is acquired.
Imagen recuperada de: Presentación SET Precios de transferencia en Paraguay
Antecedentes
Los precios de Transferencia se dan en la Republica del Paraguay, a raíz del cumplimiento de las Normas
Tributarias Internacionales emitidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
16
En el año 2013 se promulgo la Ley 5061/2013 MODIFICA DISPOSICIONES DE LA LEY N° 125 DEL 9
DE ENERO DE 1992 «QUE ESTABLECE EL NUEVO REGIMEN TRIBUTARIO” Y DISPONE OTRAS
MEDIDAS DE CARACTER TRIBUTARIO era una norma antiabuso, conocida como ajuste de precios, pero en la
misma no tenía en cuenta la vinculación entre las empresas.
En el año 2019 se ha introducido un conjunto completo de normas sobre Precios de Transferencia como parte
de una reforma fiscal más amplia, se promulgo la Ley 6380/2019 DE MODERNIZACIÓN Y SIMPLIFICACIÓN
DEL SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL, la misma modernizó significativamente el sistema fiscal paraguayo,
introdujo, entre otras medidas, un conjunto completo de reglas de Normas Especiales de Valoración de Operaciones
(Precios de Transferencia) para determinar el valor de mercado de las transacciones controladas realizadas entre
entidades asociadas.
De acuerdo con la Ley Tributaria, las normas de precios de transferencia se aplican a los contribuyentes del
Impuesto a la Renta de las Personas Jurídicas (I.R.E.) paraguayo que realicen operaciones con:
 Entidades asociadas con residencia fiscal fuera de Paraguay:

 Entidades asociadas con residencia en Paraguay, cuando la operación genere rentas exentas o no imponibles en
el marco del IRE para una de las entidades de la operación o
 Entidades ubicadas en territorios de baja o nula tributación, o entidades que se benefician de regímenes especiales
establecidos en el sistema fiscal paraguayo, específicamente, usuarios de zonas francas y empresas bajo el
régimen de maquila; sin embargo, se puede obtener una exención si se puede probar que no hay asociación entre
las partes de la transacción en estos casos anteriores, en condiciones que aún deben ser reguladas por la autoridad
fiscal paraguaya. Al no haber anteriormente ninguna disposición relacionada a los Precios de Transferencia y
teniendo en cuenta que Paraguay hasta el año 2019 se regia por el criterio de la Fuente, la triangulación de
operaciones entre empresa vinculadas existía.
Si bien Paraguay, desde el año 2017, es parte del Centro de Desarrollo de la Organización para la Cooperación
y Desarrollo Económico (OCDE), lo cual pudo representar un posible avance a fin de plantear ciertas reformas
tributarias en el país, no es sino hasta setiembre de 2019, que promulga una regulación especial para los Precios de
Transferencia.
Desarrollo del tema

La aplicación de normativa relacionada a Precios de Transferencia era conocida por todos, pero no se dio
importancia al tema hasta que entro en vigencia, en forma acelerada los profesionales se están capacitando para poder
elaborar los Estudios Técnicos de Precios de Transferencia.
17
Están obligados a presentar ETPT los contribuyentes del IRE que celebren operaciones con:
 Partes relacionadas residentes en el extranjero, o en el país cuando la operación para una de las partes esté
exonerada, exenta o no alcanzada por el IRE, y cuyos ingresos brutos en el ejercicio inmediato anterior hayan
excedido de G. 10.000.000.000, equivalente a aproximadamente USD 1,5 millones.
 Residentes en países o jurisdicciones de baja o nula tributación, incluido con usuarios de zonas francas o empresas
maquiladoras, siempre que no se haya desvirtuado la vinculación.
Están alcanzadas las operaciones realizadas con partes relacionadas residentes en el extranjero o en el país,
en este caso cuando la operación para una de las partes esté exonerada, exenta o no alcanzada por el IRE.
Salvo prueba en contrario, se presume que las operaciones de residentes en Paraguay con residentes en países
o jurisdicciones de baja o nula tributación (BONT), incluidas las realizadas con usuarios de zonas francas o empresas
maquiladoras, son realizadas entre partes relacionadas. En este caso, el contribuyente deberá cumplir con la obligación
de presentar el ETPT. La presunción mencionada puede ser desvirtuada conforme a lo dispuesto en la reglamentación.
Los Estudios Técnicos de Precios de Transferencia deberán ser presentados anualmente según el cierre del ejercicio
fiscal
Cierre del ejercicio fiscal del

Mes de presentación
sujeto obligado
Julio del siguiente
31 de diciembre
ejercicio fiscal que se declara
30 de abril Noviembre del ejercicio fiscal que se declara
30 de junio Enero del siguiente ejercicio fiscal que se declara
Fuente: Elaboración propia
Excepcionalmente, para los ejercicios fiscales con cierre al 30/04/2021, 30/06/2021 y 31/12/2021 se podrá
presentar el ETPT hasta el 31/10/2022, ante la Mesa de Entrada de la SET en formato digital, en un medio de
almacenamiento externo (CD, DVD o memoria USB).
La SET considerará cumplida la obligación de presentar el Estudio Técnico una vez que reciba la
confirmación por parte del Profesional Autorizado de Precios de Transferencia inscripto en el Registro (“PAPT”) a
través del Sistema «Marangatu» utilizando su propia clave de acceso confidencial de usuario. Para el efecto, se tendrá
en cuenta la fecha de presentación efectuada por el sujeto obligado.
18
Pago de la diferencia a favor del fisco por ajustes relacionados a Precios de Transferencia: en caso de
que surjan diferencias a favor del Fisco a partir de los ajustes expuestos en el ETPT, los contribuyentes deberán
presentar una nota en la cual se señale esta situación, adjuntando una declaración proforma.
Excepcionalmente por los ejercicios señalados anteriormente, el plazo para presentar la nota se extiende hasta
el 31/10/2022 y el vencimiento para el pago de las referidas diferencias según lo expuesto en el ETPT será hasta el
30/11/2022.
Comunicación de Desvirtuación de la vinculación presuntiva (BONT): A efectos de probar la no

vinculación entre el contribuyente del IRE y la parte residente en el extranjero, cuando esta se encuentre en un país o
jurisdicción de baja o nula tributación, o sea usuaria de zona franca o empresa maquiladora, el contribuyente del IRE
deberá realizar a través del Sistema «Marangatu» la Comunicación de desvirtuación de la vinculación presuntiva con
residentes del extranjero, adjuntando las documentaciones e informaciones necesaria, según el cierre del ejercicio
fiscal.
Fundamentos Legales
A partir de la entrada en vigor de las disposiciones relacionadas con Normas Especiales de Valoración de
Operaciones (Precios de Transferencia), los contribuyentes afectados deben cumplir lo dispuesto en:
 Ley de Modernización y Simplificación del Sistema Tributario Nacional 6380/19

 Decreto reglamentario 2787/19 Por el cual se establece la vigencia de las disposiciones contenidas en la Ley N°
6380, del 25 de septiembre de 2019, «DE MODERNIZACIÓN Y SIMPLIFICACIÓN DEL SISTEMA
TRIBUTARIO NACIONAL.
 Decreto reglamentario 4644/20 Por el cual se reglamenta el Capítulo III, «NORMAS ESPECIALES DE
VALORACIÓN DE OPERACIONES», DEL TÍTULO I, DEL LIBRO I, de la Ley N.° 6380/2019, «DE
MODERNIZACIÓN Y SIMPLIFICACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL».
 Decreto reglamentario 6105/21 Por el cual se modifican los artículos 5°, 28, 31 y 58 del anexo al Decreto N.°
3182/2019, «POR EL CUAL SE REGLAMENTA EL IMPUESTO A LA RENTA EMPRESARIAL (IRE)
ESTABLECIDO EN LA LEY N.° 6380/2019, "DE MODERNIZACIÓN Y SIMPLIFICACIÓN DEL SISTEMA
TRIBUTARIO NACIONAL"», y los artículos 24, 26 Y 31 DEL DECRETO N.° 4644/2020, «POR EL CUAL
SE REGLAMENTA EL CAPÍTULO III, "NORMAS ESPECIALES DE VALORACIÓN DE OPERACIONES",
DEL TÍTULO I DEL LIBRO I DE LA LEY N.° 6380/2019, "DE MODERNIZACIÓN Y SIMPLIFICACIÓN
DEL SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL"».
19
 Decreto reglamentario 7402/22 Por el cual se modifica el artículo 83 del Anexo del Decreto N.º 3182/2019, el
artículo 5° del Decreto N.º 4644/2020 y se establecen disposiciones para la aplicación del Inciso H) del artículo
5° de la Ley N.º 60/1990.
 Resolución General (SET) 86/21 Por el cual se reglamenta el método de valoración de precios dispuesto en el
numeral 7 del artículo 38 de la Ley N° 6380/2019 «DE MODERNIZACIÓN Y SIMPLIFICACIÓN DEL
SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL»
 Resolución General (SET) 96/21 Por el cual se reglamentan aspectos técnicos de la aplicación de los métodos
de valoración dispuestos en el Capítulo III del Título I del Libro I de la Ley N° 6380/2019 «DE
MODERNIZACIÓN Y SIMPLIFICACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL»
 Resolución General (SET) 115/22 Por el cual se reglamenta el Estudio Técnico de Precios de Transferencia e
Informes Adicionales establecidos en el artículo 39 de la Ley N° 6380/2019 «DE MODERNIZACIÓN Y
SIMPLIFICACIÓN DEL SISTEMA TRIBUTARIO NACIONAL», Y SE ESTABLECEN OTRAS
NORMATIVAS PARA LA APLICACIÓN DEL CAPÍTULO III, TÍTULO I, LIBRO I DE LA REFERIDA LEY
TRIBUTARIA
 Resolución General (SET)118/22 Por el cual se establece el listado adicional de Países o Jurisdicciones que se
consideran de baja o nula tributación, se modifica el artículo 6° de la Resolución General N.° 115/2022 y se
reglamentan otras disposiciones generales
Mediante la Ley 6380 de “Modernización y Simplificación del Sistema Tributario Nacional” (Ley), se
introduce una reforma tributaria, la cual contempla entre otras disposiciones, ciertas normas especiales de valoración
para operaciones realizadas entre partes vinculadas.
Dichas normas se pueden encontrar en el Capítulo III de la Ley, el cual consta de 5 artículos, los cuales
definen y regulan el principio de independencia, los criterios de comparabilidad, las partes vinculadas, los métodos de
valoración y el estudio técnico.
La norma señalada entró en vigor a partir del 1 de enero de 2021, acorde a lo señalado en el Decreto
N°2787/19, promulgado el 31 de octubre del 2019.
Asimismo, el 5 de enero de 2021, se promulgó el Reglamento del Capítulo III “Normas Especiales de
Valoración de Operaciones” mediante Decreto N°4644, el cual a su vez regirá para las operaciones realizadas a partir
del 1 de enero de 2021, a excepción de las operaciones de exportación de conformidad con el numeral 7 del artículo
38 de la Ley.
20
El Principio de Independencia o también conocido como “Principio de Arm’s Length” busca que los precios
establecidos entre partes vinculadas estén acorde a precios objetivos de mercado, tal y como si se hubiesen pactado
entre partes independientes.
La Ley ha adoptado dicha definición en su Artículo 35, de tal manera que los contribuyentes del Impuesto a
la Renta Empresarial (IRE) deberán tenerlo en consideración al momento de pactar precios con sus partes relacionadas.
De acuerdo con el Artículo 3 del Reglamento de la Ley, se encontrarán en el ámbito de las normas de precios
de transferencia en Paraguay, los contribuyentes domiciliados en dicho país que realicen las siguientes operaciones:
Operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero o en el país, en este último caso si las
operaciones resultan para una de las dos partes como exonerada o exenta por el Impuesto a la Renta Empresarial.
Operaciones con sujetos residentes en países o jurisdicciones de baja o nula tributación o relacionados con
zonas francas.
Definición de Parte Vinculada en Paraguay

De acuerdo con el Artículo 37 de la Ley, se considera que dos o más personas son partes vinculadas o
relacionadas, cuando una persona o grupo de personas participa de manera directa o indirecta en:
La administración o control de la otra, esto es cuando una empresa tiene la capacidad de influir sobre las
decisiones comerciales de otra.
El capital, siempre que se posea más del 50% del capital social de la otra.
Cabe señalar que el término persona incluye a las físicas, jurídicas, establecimientos permanentes y
fideicomisos nacionales o extranjeros.
Asimismo, se debe mencionar que también se considerará que son partes relacionadas de un residente en
Paraguay, a aquellos sujetos residentes ubicados en jurisdicciones de baja o nula tributación, incluidas zonas francas
y empresas maquiladoras.
21
Fuente: Presentación “Introducción a los Precios de Transferencia”, hecho por Covan Consultoría SRL
Definición de Países o Jurisdicciones de Baja o Nula Imposición

Acorde al Artículo 5 del Reglamento de la Ley, se considerará como país o jurisdicción de baja o nula
imposición cuando se cumplan con dos o más de las siguientes condiciones:
Estén considerados dentro de un listado de países o jurisdicciones no cooperantes de organismos como,

OCDE, La Unión Europea, la Red para la Justicia Fiscal entre otros, siempre que no hayan cumplido con la revisión
de pares del Foro de OCDE.
Se sometan a imposición actividades a una tributación efectiva o a una tasa de impuesto a la renta inferior a
la tasa que se aplicaría en Paraguay.
No se tenga vigente un convenio bilateral o multilateral de intercambio de información o haya conductas que
limiten el intercambio.
El Artículo 38 de la Ley estipula 7 metodologías de precios de transferencia acorde a los lineamientos

señalados por la OCDE, en sus Directrices de Precios de Transferencia, los cuales se listan a continuación:
 Método de Precio Comparable no Controlado.

 Método de Precios de Reventa.
 Método de Costo Adicionado.
 Método de Partición de Utilidades.
 Método Residual de Participación de Utilidades.
 Método de Márgenes Transaccionales de Utilidad de Operación.
22
 Método para Bienes de Cotización Internacional.
En primer término y siempre que corresponda, el contribuyente debe aplicar el método del precio comparable
no controlado, caso contrario, se adopta el principio del método más apropiado. Los métodos dispuestos son:
 Precio comparable no controlado: Este método es el considerado más apropiado para evaluar las transacciones
de bienes con cotización, sea por referencia a transacciones comparables no vinculadas o por referencia a índices,
coeficientes o valores de cotización.
 Precio de reventa: Se utiliza para determinar el precio de adquisición de un bien, de la prestación de un servicio
o de la contraprestación de cualquier otra operación entre partes relacionadas. Es normalmente aplicable a
actividades de distribución de bajo valor.
 Costo adicionado: Es el método que determina el precio de venta de un bien, de la prestación de un servicio o
de la contraprestación de cualquier otra operación entre partes relacionadas, a través del análisis del valor
agregado que se añade a la operación, por ejemplo, en actividades de manufactura.
 Partición de utilidades: En caso de que las partes contribuyeran de forma relevante en la formación de
intangibles o poseyeran intangibles involucrados en las transacciones, en tanto no existieran otros métodos más
adecuados, el contribuyente deberá aplicar este método. Igualmente, se establece el método de partición de
utilidades residual.
23
 Margen neto de la transacción: Determina la utilidad operativa que hubieran obtenido empresas comparables o
partes independientes en operaciones comparables, con base en factores de rentabilidad que toman en cuenta
variables tales como activos, ventas, costos, gastos o flujos de efectivo.
 Regla especial de bienes (commodities) sujetos al numeral 7: Tratándose de exportación de los bienes
mencionados anteriormente, el contribuyente deberá determinar el IRE utilizando esta regla especial, por la cual,
debe ajustar los precios consignados en los documentos de exportación a los de cotización internacional pública
a la fecha de cumplido de embarque o en su defecto a la del día anterior en el que hubiere cotización; tomando
como referencia mercados transparentes mundiales o regionales, bolsas de comercio o similares.
El método seleccionado como más apropiado para cada tipo de transacción o línea de negocio deberá ser
utilizado siempre que no se modifiquen las circunstancias fácticas que permitieron su elección. Los cambios de método
deberán ser fundamentados y documentadas las causales que los originan. A los efectos de seleccionar el mejor
método, se deben tomar en cuenta las fortalezas y debilidades dispuestas para cada uno en la normativa.
Asimismo, siguiendo los lineamientos antes indicados, la norma paraguaya en precios de transferencia señala
un orden de prelación para la utilización de dichas metodologías.
De esta manera, a excepción de los bienes con cotización internacional, los cuales deben ser analizados bajo
la metodología del numeral 7. Para las demás operaciones, se deberá utilizar en primer término el método señalado en
el numeral 1.
Acorde al Artículo 36 de la Ley, a fin de realizar el análisis de comparabilidad entre transacciones se deberá
tener en consideración lo siguiente:
 Las características de la operación.

 Las funciones o actividades, activos utilizados y riesgos.
 Los términos contractuales.
 Las circunstancias económicas.
 Las estrategias de negocios.
 Obligaciones Formales en Precios de Transferencia en Paraguay
El Artículo 39 de la Ley 6380, así como el Artículo 27 del Reglamento, han señalado que los contribuyentes
que realicen transacciones entre partes relacionadas deberán obtener y conservar un Estudio Técnico.
En este, se deberá incluir la documentación comprobatoria con la que demuestran que el monto de sus
ingresos y deducciones están acorde al principio de independencia.
24
Con fecha 07 de abril de 2022, la Subsecretaría de Estado de Tributación (SET) emitió la Resolución General
N° 115/2022, por la cual se reglamenta el Estudio Técnico de Precios de Transferencia (ETPT) respecto a la forma,
plazos y condiciones para su presentación.
Se encuentran obligados aquellos contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas residentes
en el extranjero, o en Paraguay, cuando la operación para una de las partes esté exonerada, exenta o no alcanzada por
el IRE, y cuyos ingresos brutos en el ejercicio inmediato anterior hayan excedido de G.10.000.000.000 (Equivalente
a U$S 1.500.000 aproximadamente).
En caso se haya realizado transacciones con partes domiciliadas en jurisdicciones consideradas de baja o nula
tributación, o con usuarios de zonas francas o empresas maquiladoras, aún si no sobrepasa dicho umbral, los
contribuyentes quedan obligados.
Se encuentran exonerados de la obligación de contar con el Estudio Técnico de precios de transferencia los
contribuyentes que liquiden el IRE bajo el Régimen Simplificado para Medianas Empresas (SIMPLE) o el Régimen
Simplificado para Pequeñas Empresas (RESIMPLE).
El Estudio Técnico deberá contar con al menos los siguientes datos:
ANEXO I: Estudio Técnico de Precios de Transferencia

El ETPT deberá contener como mínimo:
1. Ejercicio Fiscal al cual corresponde;

2. Nombre, denominación o razón social, domicilio y residencia fiscal de las personas relacionadas con las que
se celebren operaciones;
3. Descripción del tipo de vinculación con las personas relacionadas
4. Descripción de los antecedentes del grupo multinacional o nacional (nombre de la entidad controladora del
grupo; historia o antecedentes; estructura organizacional y societaria; descripción de las líneas de negocio y
productos; funciones realizadas; detalle de los intangibles o generadores de valor; políticas de precios de
transferencia; principales competidores por la línea de negocio);
5. Descripción de los antecedentes de la entidad local (historia o antecedentes; estructura organizacional de la
entidad y de cada unidad de negocio; estructura societaria; descripción de las líneas de negocio y productos;
principales clientes, proveedores y competidores; detalle de los intangibles o generadores de valor);
6. Descripción y montos de las operaciones con sus partes relacionadas;
7. Análisis y selección de la parte analizada. Descripción del análisis funcional realizado;
25
8. Descripción de los términos contractuales;

9. Características de las operaciones;
10. Circunstancias económicas de las operaciones;
11. Estrategias de negocios de las transacciones de la entidad analizada;
12. Detalle de los hechos valorados, documentaciones y otras circunstancias;
13. Detalle y cuantificación de las operaciones incluidas en el régimen de Normas Especiales de Valoración de
Operaciones;
14. Método utilizado para la determinación de los precios de las operaciones, indicando razones y fundamentos
que lo justificaron como el más apropiado y motivos por los cuales se descartaron aquellos no utilizados;
15. Indicador de rentabilidad aplicable;
16. Identificación e información de cada uno de los comparables seleccionados;
17. Ajustes efectuados a la parte analizada para mejorar la comparabilidad;
18. Identificación de las fuentes de información;
19. Detalle de los comparables que se descartaron;
20. Cuantificación y metodología utilizada para practicar los ajustes necesarios sobre los comparables
seleccionados;
21. Determinación de la mediana y el rango intercuartil;
22. Detalle de la información financiera utilizada para el análisis y la identificación de la fuente de información
respectiva;
23. Conclusión del análisis por cada metodología de valoración aplicada y, en su caso, ajustes de precios de
transferencia necesarios para cumplir con el principio de independencia;
24. Información adicional.
ANEXO II: Resumen cualitativo y cuantitativo de las operaciones con partes relacionadas
La información para brindar comprende lo siguiente:
1. El RUC, nombre, denominación o razón social, domicilio y residencia fiscal del sujeto obligado
2. Ejercicio fiscal reportado
3. Identificación de las partes relacionadas con las que el sujeto obligado celebró operaciones (Identificación
tributaria; Razón social; Tipo de persona vinculada; País o jurisdicción de residencia fiscal; Domicilio; Tipo de
vinculación)
4. Identificación de las operaciones celebradas con cada parte relacionada (Tipo de operación; Monto total de la
operación en guaraníes; Número de transacciones efectuadas; Utilización de comparables internos; Parte
analizada; Método de valoración utilizado; análisis con estados financieros globales o con información financiera
segmentada; Indicador de rentabilidad utilizado; porcentaje del margen de la operación o el precio, monto de
contraprestación o utilidad; ajuste de precios de transferencia en guaraníes de corresponder; tasa de interés,
26
regalías o comisiones; Plazo desde y plazo hasta; Indicación de si el grupo presenta Reporte País por País o no;
razón social y país de la entidad que lo presenta)
5. Otras informaciones que solicite la Administración Tributaria.
ANEXO III: Declaración jurada informativa DJI-Num 7

Debe contener lo siguiente:
1. La fecha de cumplido de embarque de cada una de las exportaciones realizadas en el mes por el cual se declara.
2. El número del despacho de exportación; número y monto de las facturas de exportación y el número de los
certificados de origen
3. Cantidad del producto exportado.
4. El Precio Internacional de Público y Notorio conocimiento Referencial de los bienes alcanzados por el numeral
7 (precio único; la última cotización a la fecha del cumplido de embarque o la del día anterior en que hubiere
cotización; o el precio fijado en los contratos de compraventa a valores absolutos o a futuro debidamente
registrados).
5. La condición de entrega del bien que determina el Precio Internacional de Público y notorio conocimiento
Referencial.
6. La condición de entrega del bien exportado.
7. El ajuste del precio cuando este resulte menor al Precio Internacional de Público y Notorio conocimiento
Referencial;
8. El impuesto resultante, si hubiere.
9. Otras informaciones que solicite la Administración Tributaria.
ANEXO IV: Registro de contratos de compraventa de bienes sujetos al numeral 7

Los contratos a registrar deberán contener como mínimo:
1. Fecha de celebración.
2. Número, referencia u otra identificación del contrato asignada por las partes.
3. Identificación de los contratantes (nombre y apellido, razón social, número o código de identificación tributaria,
dirección y país de residencia fiscal del comprador del exterior), y de las personas que en representación de éstas
suscriban el contrato (nombre, apellido y número de documento de identidad).
4. Tipo de Vinculación.
5. Bienes objeto del contrato.
6. Cantidad de los bienes exportados y unidad de medida.
7. Periodo o plazo de entrega de los bienes.
27
8. Lugar de entrega de la mercadería.

9. Condición de entrega acordada en el contrato de venta internacional para la fijación del precio.
10. Precio de la operación cuando sea acordado en valores absolutos, señalando la moneda y la cotización utilizada
en la transacción, o indicar si el precio de la operación será fijado a futuro.
11. Medio de pago.
12. Firma de las partes.
De acuerdo con el Artículo 7 de la Resolución, el Estudio Técnico debe ser presentado en formato de documento
portátil (PDF) y los papeles de trabajo deberán presentarse en formato de planilla electrónica.
Los sujetos obligados tendrán que presentar su Estudio Técnico anualmente, juntos a los papeles de trabajo que lo
respaldan a través del Sistema “Marangatu”.
Para aquellos contribuyentes que requieren probar la no vinculación entre él y la parte residente en el extranjero,
cuando esta se encuentre en un país de baja o nula tributación, o sea usuaria de zona franca o empresa maquiladora,
el contribuyente deberá realizar una comunicación, adjuntado una serie de documentos, establecidos en el Art. 4 de la
RG N° 96/2021.
De forma excepcional, los documentos probatorios que desvirtúen la vinculación presuntiva con residentes
del extranjero, correspondientes a las operaciones realizadas en los ejercicios fiscales 2021 y 2022, por los
contribuyentes que cuenten con cierre del ejercicio fiscal al 30/04/2021, 30/06/2021, 31/12/2021, 30/04/2022 y
30/06/2022, deberán ser presentados ante la Mesa de Entrada de la SET en formato de documento portátil (PDF) en
las siguientes fechas:
El penúltimo párrafo del Artículo 39 de la Ley señala que el ejercicio de la facultad de comprobación respecto
al Estudio Técnico solo se podrá realizar por ejercicio terminado.
Teniendo en consideración que las normas de precios de transferencia entrarán en vigor el 1 de enero de 2021,
la Subsecretaría de Estado y Tributación (SET) sólo tendrá la posibilidad de realizar dicha comprobación a partir del
1 de enero del 2022.
En caso se presente el Estudio Técnico fuera del plazo de vencimiento de los documentos probatorios que
desvirtúen la vinculación presunta con residentes del extranjero, se aplicará una multa correspondiente a G. 900.000.
(equivale a U$S 150 aproximadamente).
28
Por otro lado, si se presenta el Estudio Técnico con datos inexactos o fuera de plazo se impondrá una multa
máxima establecida por el Poder Ejecutivo para las contravenciones, vigente al vencimiento del plazo de presentación.
Lo mismo ocurrirá si no se conserva por el plazo de prescripción de los documentos comprobatorios que justifican las
informaciones señaladas en el Estudio Técnico e informes adicionales.
Conclusiones
Las conclusiones del análisis efectuado al tratamiento tributario de las NORMAS ESPECIALES DE
VALORACION DE OPERACIONES (Precios de Transferencia) en la Ley 6380/2019 de Modernización y
Simplificación del Sistema Tributario Nacional, los fundamentos legales se sustentan en el hecho de que estos son
valores cobrados por una empresa por la venta o transferencia de bienes, servicios o propiedad intangible a otra
empresa con ella vinculada y domiciliada en otro país, en tal sentido se generó la necesidad de reglamentar dichas
relaciones, los cual fue posible con la inclusión de los precios de transferencia en la Ley 6.380/2019.
La administración tributaria paraguaya, debería difundir más información referente a los precios de
transferencia, en virtud del desconocimiento general que existe sobre este tema en el entorno económico paraguayo.
La Republica del Paraguay es un país, donde es nueva la implementación de Precios de Transferencia, en este año
2022 se efectuarán la presentación por primera vez de los informes de Estudios Técnicos de Precios de Transferencia,
en consecuencia, al no existir a la fecha fiscalizaciones, los contribuyentes no se han sentido obligados con el
cumplimiento de esta obligación.
El análisis de los métodos para la determinación de los precios de transferencia en la legislación paraguaya
puso de manifiesto que estos fueron creados para estandarizar la forma de obtener el cálculo de los precios a los cuales
deben transferirse los bienes o servicios entre empresas vinculadas, con miras a obtener cifras razonables y justas,
tanto para los contribuyentes como para la Administración Tributaria. En este contexto, debe señalarse que Paraguay
emplean los métodos de cálculo establecidos en la ley citada, se selecciona el más adecuado a las transacciones
realizadas, lo cual va a depender de la disponibilidad, calidad y alcance de la información disponible.
Es difícil determinar para las empresas, a simple vista el vínculo posible existente, sin embargo, las normas
establecen un listado completo de las posibles transacciones entre empresas vinculadas en la aplicación e
implementación de las normas de Precios de Trasferencia por operaciones vinculadas ocurridas.
La República del Paraguay ingreso formalmente al mundo de la globalización y en el ámbito internacional

existen muchas empresas que realizan operaciones con partes relacionadas, debido a las necesidades de crecimiento y
extensión.
29
Los precios de transferencia son una herramienta eficaz de control para las autoridades fiscales y es probable
que con la globalización de los mercados su intensidad en observancia y aplicación se disminuya, ya que el
acercamiento de las economías minimiza los riesgos para la configuración del ingreso universal y, por lo tanto, sólo
quedaría prestar atención a aquellas operaciones que se llevan a cabo entre partes relacionadas en jurisdicciones de
baja imposición fiscal.
Finalmente, en un entorno de negocios regionalizados y globalizados, donde las empresas realizan numerosas
inversiones y transacciones con entidades de un mismo grupo alrededor del mundo, es de vital importancia, tanto para
las mismas empresas, como para las autoridades fiscales de los países en donde se llevan a cabo estos negocios, contar
con esquemas fiscales modernos y dinámicos apegados a lineamientos internacionales para la búsqueda de una justa
distribución de los recursos tributarios.
Bibliografía
Carmona Fernandez, N. (2016). Nuevo régimen fiscal de las operaciones vinculadas: Valoración,
documentación y supuestos prácticos. . España: Wolters Kluwer.
Mendoza López, D. &. (2019). El nuevo paradigma de fiscalidad internacional: informes finales del plan de
acción OCDE/G20. Nueva Fiscalidad, 191-215.
Gemma Sala Galvaña, (2002). Los precios de transferencia Internacionales: su tratamiento tributario, (469).
Glosario
E.T.P.T. Estudios Técnicos de Precios de Transferencia
I.R.E. Impuesto a la Renta Empresarial
I.R.E. Simple Régimen Simplificado para Medianas Empresas
I.R.E. Re Simple Régimen Simplificado para Pequeñas Empresas
O.C.D.E. Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
S.E.T. Subsecretaría de Estado de Tributación
30
Precios de Transferencia como herramienta de planificación fiscal
Autor:
Rosa Anacaona Pascual Martinez

Contador Público Autorizado. Cuenta con 18 años de experiencia como asesora fiscal. Tiene un postgrado en finanzas,
un máster en administración de negocios (MBA) y una certificación en tributación internacional. Socia Directora de
Seiton Consultores SRL.
rpascual@seiton.com.do
Resumen
En República Dominicana tenemos un régimen de precios de transferencia desde el año 2012, sin embargo,
10 años después aun suele verse como un cumplimiento más que estorba en el quehacer ordinario de las empresas. Su
máximo potencial aún no se aprovecha.
Los análisis de precios de transferencia, más que un requisito que se debe entregar a la autoridad tributaria es
una herramienta que ofrece información valiosa a lo interno de la empresa y base importantísima para la toma de
decisiones financieras, aun cuando no se trate de operaciones entre compañías relacionadas. Lejos de ser una carga,
puede indicarnos si nuestros márgenes de ganancia son de mercado o cómo estamos con relación a nuestra
competencia. A falta de información pública local, los precios de transferencia pueden darnos una idea de qué tan bien
estamos gestionando el negocio.
Asimismo, para los grupos multinacionales, la eficiencia tributaria puede venir en forma de dejar en cada
país la tributación mínima esperada. Hoy en día pagar justamente lo que corresponde representa eficiencia tributaria,
es una forma de optimizar el pago de impuestos y evitar contingencias futuras.
Palabras clave: cumplimiento, optimización, planificación, multinacional, intercompañía, relacionadas.
31
Abstract
In the Dominican Republic we have a transfer pricing regime since 2012, however, 10 years later it is still
seen as yet another compliance that hinders the ordinary work of companies. Its maximum potential has not yet been
used.
Transfer pricing analysis, more than a requirement that must be delivered to the tax authority, is a tool that
offers valuable information within the company and a very important basis for financial decision-making, even when
it is not about transactions between related companies. Far from being a burden, it can tell us if our profit margins are
at market or how we are doing in relation to our competition. In the absence of local public information, transfer prices
can give us an idea of how well we are running the business.
Also, for multinational groups, tax efficiency can come in the form of leaving each country the minimum
expected taxation. Today, paying exactly what is due represents tax efficiency, it is a way to optimize tax payments
and avoid future contingencies.
Keywords: compliance, optimization, planning, multinational, intercompany, related.
Antecedentes
En el año 2001 fue promulgada la Ley 158-01 del 6 de septiembre del año 2001 para Fomento al Desarrollo
Turístico. Mediante esta ley se otorgó al sector turístico y hotelero exenciones fiscales por un período de 10 años como
incentivo para promover la inversión y desarrollo de ese sector.
Para el año 2010 cuando se termina dicho período de exención, la Dirección General de Impuestos Internos
(DGII) empezó a fiscalizar a las empresas del sector hotelero, las cuales se declararon con pérdidas fiscales
recurrentemente por más de 10 años. En dichas fiscalizaciones se aplicó una especie de análisis similar a la aplicación
del Método del Precio Comparable No Controlado (PCNC) para poder atribuir los ingresos que debían estar
percibiendo esos hoteles y estimar así el monto de impuesto que debieron pagar por los tres años de operación más
recientes.
Cabe aclarar que el principio de plena competencia ha estado en nuestra legislación tributaria desde el año
1992 cuando se promulgó la Ley 11-92 que puso en efecto al Código Tributario Dominicano (CTD), sin embargo,
para el año 2010 aún no teníamos reglamento de precios de transferencia ni indicaciones precisas de como demostrar
la aplicación de dicho principio en las transacciones entre partes vinculadas.
Las fiscalizaciones de la DGII se basaron en verificar los precios por persona noche que eran publicados en
internet y en la página web de dichas cadenas hoteleras. Se identificó que tarifas publicadas en, por ejemplo, USD 110
eran declaradas al fisco en USD 40 o menos. Los fiscalizadores procedieron a ajustar las diferencias como ingresos
no declarados. El problema es que no se consideró que algunas empresas intermediarias en la venta de paquetes de
32
estadía comisionaban en dicha transacción. Entonces declarar la tarifa en USD 40 no era justo, pero ajustar la
diferencia de USD 70 como ingreso declarado tampoco lo era.
Por otro lado, también se verificó que los intermediarios que participaban en las ganancias en algunas
ocasiones no eran reales. En algunos casos se trataba de empresas comercializadoras fantasma registradas fuera del
país, pero que no tenían presencia física en ese otro Estado. Muchas veces se trató de una estrategia para declarar fuera
del país ingresos que se recibían localmente.
Era entonces necesario contar con un reglamento de precios de transferencia que sentara la metodología para
determinar si las operaciones estaban cumpliendo o no con el principio de plena competencia y en caso de que surgiera
la necesidad de aplicar ajustes que los mismos fueran en un punto que no se parcialice a favor del fisco ni tampoco
del contribuyente. Era necesario llegar a un ganar-ganar. Esto impulsó que se promulgara la modificación al CTD
mediante la Ley 253-12 del 9 de noviembre del año 2012, su reglamento publicado mediante el Decreto 50-13 y
finalmente la publicación del reglamento oficial de precios de transferencia el Decreto 78-14 basado en las Guías de
la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) con vigencia a partir el ejercicio fiscal que
inició el 1 de enero de 2013.
En la siguiente figura se puede observar la evolución de la legislación dominicana en materia de precios de
transferencia:
Desarrollo del tema / Fundamentos legales

El Decreto 78-14 trajo consigo disposiciones que subsanaban algunos de los problemas identificados en las
fiscalizaciones del sector hotelero, tales como la definición de intermediario efectivo, distribución de gastos
corporativos, acuerdos de repartos de costos, y la ampliación de los sectores económicos con facultad para solicitar
los acuerdos de precios anticipados. Además, y probablemente más importante, se establecieron las distintas
metodologías de análisis, los elementos de comparabilidad, y el establecimiento del rango intercuartil (que excluye
máximos y mínimos).
De inmediato se puso en marcha las negociaciones para firmar Acuerdos de Precios Anticipados (APA) con
las empresas del sector hotelero ubicadas especialmente en la zona este del país. Se trataba de llegar a una negociación
ganar-ganar en donde se pactaron tarifas especificas por persona-noche dependiendo la temporada del año
(estacionalidad de las ventas) y la categoría y ubicación del hotel. De esta forma la DGII aumentaba sus recaudaciones
33
y los hoteles sinterizaban sus declaraciones bajo un acuerdo de tres años. Ya con las reglas más claras se calmaron las
aguas.
En los demás sectores económicos, el régimen de precios de transferencia se aplicó con mayor rapidez en las
empresas pertenecientes a grupos multinacionales. De alguna forma la adopción de los nuevos deberes formales se
aceptó con mayor facilidad, especialmente porque en otros países ya habían tenido que cumplir con estos
requerimientos. Por otro lado, los altos costos del servicio y la poca disponibilidad de profesionales entrenados en la
materia dificultaron a los grupos de empresas locales el acceso al adecuado cumplimiento de estos nuevos deberes
formales.
La mayoría de las empresas que requerían este servicio debían acercarse a las grandes firmas de consultoría
quienes, con tiempo y recursos pudieron entrenar a su personal fuera del país, sin embargo, los honorarios eran
inalcanzables para empresas de grupos económicos locales o aquellos multinacionales más pequeños, para cumplir
con unos requisitos de remisión de información que no generaba de manera directa un pago de impuestos. La impresión
es que se trataba de un costo muy elevado para cumplir con un trámite meramente burocrático sin ningún valor para
la empresa.
El régimen de precios de transferencia tuvo mayor auge cuando, en 2015, se iniciaron nuevas fiscalizaciones
por parte de la DGII. Según la experiencia en otros países, se esperaba que esto no sucediera hasta varios años después
de la entrada en vigor del reglamento. La expectativa era que se diera a las empresas multinacionales un tiempo de
gracia para reorganizar sus operaciones de forma tal que al realizar los análisis de precios de transferencia ya sus
operaciones estuvieran saneadas y se identificara la menor cantidad de ajustes posibles. Esto no es lo que sucedió.
De repente las empresas multinacionales tuvieron que reestructurar transacciones intercompañía y reevaluar
las estrategias fiscales que por años habían estado ejecutando para que las mismas pudieran acoplarse con las nuevas
reglas sin generar contingencias fiscales. También documentar en contratos y acuerdos escritos las operaciones de
servicios que existieran entre las empresas relacionadas ya que se debe documentar muy bien las transacciones a fines
de respaldar el análisis de comparabilidad. Además, con la entrada en vigencia del Decreto 78-14 se hizo necesario
entregar a la DGII los acuerdos de Reparto de Costos antes de iniciar el año fiscal y desde entonces se requiere
autorización para deducir los gastos por distribución de gastos corporativos.
El régimen de precios de transferencia había sido la nueva herramienta de la DGII para intensificar los
controles fiscales y aumentar las recaudaciones. Con el tiempo, se dejó de ejercer presión con este régimen y se
enfocaron los esfuerzos en dar los primeros pasos para implementar a nivel nacional la facturación electrónica, que
aún se encuentra en proceso.
Herramienta de planificación fiscal

Antes de la entrada en vigor del Régimen de Precios de Transferencia, los Grupos Multinacionales e
inversionistas extranjeros, se documentaban sobre la existencia de regulaciones relativas al tema y es que en ausencia
de las reglas de precios de transferencia las posibilidades de manejar artificialmente las utilidades de las compañías
en un grupo económico eran muy amplias. Las estrategias de planificación fiscal se basaban en dejar en ciertos
34
territorios de baja o nula tributación los beneficios derivados de actividades económicas realizadas en países cuya tasa
de tributación era mayor. Se trasladaban las utilidades de un territorio a otro mediante la facturación intercompañía.
Con esto se buscaba la optimización fiscal mediante estrategias que permitieran dejar las ganancias del grupo en aquel
país donde la tributación fuera menor.
Con la entrada de las regulaciones de precios de transferencia estas estrategias de planificación fiscal se
vieron afectadas ya que, según los análisis de comparabilidad, que incluye el estudio de las funciones activos y riesgos
que realiza una compañía y atribuye con base en eso la rentabilidad que debería estar percibiendo, ya se genera una
base razonable para identificar el país a donde pertenece la utilidad y en cuyo territorio debía tributar. A pesar de todo,
aún era posible establecer estrategias fiscales solo que menos agresivas.
Para seguir robusteciendo los controles que ofrecen las regulaciones de precios de transferencia, en 2015 los
países miembros de la OCDE iniciaron las conversaciones alrededor de las nuevas reglas para evitar la erosión de las
bases fiscales y traslado de beneficios (BEPS por sus siglas en ingles). Estas nuevas reglas vinieron para exigir más
transparencia en los resultados que presentan las empresas de grupos multinacionales y el lugar donde tributan, porque
ahora, ya las administraciones tributarias se pusieron de acuerdo para compartir información y reclamar cada una la
tributación que le corresponde. Cada país quiere su pedazo de pastel.
Implementación de las Reglas para la Erosión de las Bases Fiscales y Traslado de Beneficios
(BEPS por sus siglas en inglés)
El régimen de precios de transferencia vuelve a ganar notoriedad en el año 2021 con la promulgación del
Decreto 256-21 que adiciona las obligaciones derivadas de la aplicación de la Erosión de las Bases Fiscales y Traslado
de Beneficios (BEPS por sus siglas en inglés) trayendo nuevas obligaciones de remisión de información adicionales
al estudio de precios de transferencia y la declaración informativa de operaciones con relacionadas (DIOR). Como
novedad, las empresas sujetas a la remisión del estudio de precios de transferencia deben remitir a partir del ejercicio
fiscal 2021 un Reporte Maestro. Además, en ese mismo año se publicó la Norma General 08-21 que establece los
requisitos para elaborar el Reporte País por País y el detalle de cuales contribuyentes se encuentran obligados a remitir
dicho reporte.
Según estas nuevas disposiciones, a partir del año fiscal 2021 las personas físicas y jurídicas que realicen
transacciones con partes relacionadas deben cumplir con obligaciones adicionales relativas a la documentación de
precios de transferencia. De acuerdo con el artículo 4 del Decreto 256-21, que modifica el artículo 18 del Decreto 78-
14, los contribuyentes de este régimen tendrán que entregar los siguientes reportes:
● Reporte país por país
● Reporte maestro
● Reporte local o estudio de precios de transferencia
35
Asimismo, a partir de este ejercicio fiscal la Declaración Informativa de Operaciones con Relacionadas (DIOR),
cambiar su fecha límite de presentación para que sea 120 días contados desde la fecha de cierre del ejercicio fiscal,
misma fecha límite para la declaración jurada anual del impuesto sobre la renta, formulario IR-2.
Reporte país por país

El Reporte País por País es aplicable a contribuyentes que sean sociedad matriz última o entidad integrante
de un grupo multinacional que sean residentes fiscales de la República Dominicana y los ingresos consolidados del
grupo sean iguales o mayores a RD$38,800,000,000.00 (treinta y ocho mil ochocientos millones de pesos dominicanos
con 00/100), lo que equivale a alrededor de $705,454,545 Dólares Estadounidenses (Setecientos cinco millones
cuatrocientos cincuenta y cuatro mil quinientos cuarenta y cinco con 00/100).
Este reporte se debe remitir en un plazo de doce (12) meses después del último día del cierre del ejercicio
fiscal de presentación de información del grupo según disposiciones de la Norma General 08-21.
Cuando una entidad integrante de un grupo multinacional que resida a efectos fiscales en la República
Dominicana no sea la Sociedad Matriz Última ni la Sociedad Representante, comunicará a la DGII la identidad
(nombre o razón social) y el país de residencia fiscal de la Entidad Informante, a más tardar tres (3) meses antes del
cierre del Ejercicio Fiscal de Presentación de Información de dicho Grupo Multinacional.
Reporte maestro
Aplicable a contribuyentes que realicen transacciones con entidades vinculadas en la que una de las partes
participe de forma directa o indirecta en la dirección, o el control de la otra o cuando posea el poder de influir o
determinar las decisiones claves de esa otra entidad.
Reporte Local o Estudio de Precios de Transferencia
Desde el año fiscal 2022, el estudio de precios de transferencia o reporte local cambia la fecha límite de
remisión para que sea ciento ochenta (180) días contados a partir de la fecha límite de presentación de la DIOR. Es
decir, que en total se cuenta con trescientos (300) días contados desde la fecha de cierre del ejercicio fiscal para
entregar a la autoridad tributaria el estudio de precios de transferencia.
¿Como utilizar las reglas de precios de transferencia como herramienta de planificación

fiscal?
Pareciera difícil establecer las reglas de precios de transferencia como una forma de planificación fiscal. Si tenemos
en mente que planificar los impuestos tiene como objetivo optimizarlos, sería muy factible, aun cuando no se trate de
una empresa perteneciente a un grupo multinacional, conocer cuál sería su rentabilidad esperada y el impuesto que le
correspondería pagar, especialmente en países como los de Latinoamérica donde no abunda la información financiera
de empresas con las cuales compararse.
Muchas empresas se encuentran operando a ciegas en el mercado porque el acceso a información no les permite medir
realmente el espacio de mercado que domina, y reconocer si su estructura de costos, ingresos y utilidades podría
36
optimizarse. Puede ser que tengas dos empresas con las mismas ventas anuales en el mismo territorio, sin embargo,
una puede estar siendo más eficiente con el uso de sus recursos y obtener una rentabilidad y la otra no. En estos casos
sería factible realizar los análisis basados en el beneficio que se describe en la quinta metodología de análisis de
precios de transferencia, aplicación del Método del Margen Neto de la Transacción. Partiendo de los ratios a nivel
bruto y neto podemos obtener un punto amplio de comparación para determinar qué tan eficientes somos al
compararnos con empresas con actividades económicas similares al de la empresa que estamos analizando. Las
bondades de aplicar este método es que no necesitas empresas idénticas a la que quieres analizar y ni siquiera deben
estar en el mismo mercado geográfico. Mientras más amplia la muestra mejor, y mientras más pequeño el rango de
valores comparables más confiable aún.
Cuando iniciamos a realizar los análisis de precios de transferencia recuerdo un caso de una multinacional que
presentaba a nivel de utilidad neta un 24%, cuando según el análisis realizado la rentabilidad máxima esperada era de
8%. Lo que sucedió después es que se decidió, por medio de transacciones intercompañía afectar el ingreso local
paulatinamente año tras año, hasta que la empresa quedara dentro del rango de valores comparables. Decidir a donde
debía ir el excedente de esa rentabilidad local solo era cuestión de identificar donde se encontraban sus empresas
relacionadas y las tasas del impuesto sobre la renta en los territorios donde operaban. Evidentemente se eligió la de
menor tributación. Hasta fue necesario realizar el estudio de precios de transferencia, esa empresa no tenía idea de que
estaba pagando alrededor de 400% del impuesto que debía tributar en el país.
Optimizar el impuesto se trata de pagar el monto exacto necesario mediante la toma de decisiones estratégicas que no
caigan en lo ilegal. No se trata de pagar menos impuestos de forma artificial porque genera contingencias fiscales. No
se trata de pagar impuestos de más porque afecta la rentabilidad del negocio.
Conclusiones
Si bien es cierto de por qué las administraciones tributarias de todo el mundo han unido sus fuerzas para
implementar más y mejores controles en la determinación de las bases imponibles, también es cierto que conocer las
reglas del juego puede ser determinante para tomar decisiones acertadas, mitigar riesgos, medir riesgos, y velar por el
bienestar y sostenibilidad de los negocios. Las reglas de precios de transferencia vinieron para quedarse, y si es
necesario estudiar como optimizar los impuestos de un Grupo Multinacional este no es un tema que deba ignorarse.
Bibliografía
Ley 11-92 Código Tributario Dominicano
Decreto 78-14 Reglamento de Precios de Transferencia
Decreto 265-21 que modifica el Decreto 78-14
Norma General 08-21
Glosario
37
Acuerdo de precios anticipados: Es un acuerdo en materia de precios de transferencia entre la DGII y los
contribuyentes que así lo soliciten, el cual establece los valores de las operaciones comerciales y financieras que
realicen con partes relacionadas o vinculadas, con carácter previo a la realización de éstas y por un tiempo
determinado.
Comparabilidad: Comparación de las condiciones de las transacciones controladas con las condiciones que
prevalecen en las transacciones entre empresas independientes (transacciones no controladas). Las transacciones
controladas y no controladas son comparables si ninguna de las diferencias entre las transacciones podría afectar
materialmente el factor que se examina en la metodología (por ejemplo, precio o margen), o si se pueden realizar
ajustes razonablemente precisos para eliminar los efectos materiales de dichas diferencias.
Precios de transferencia: se definen como el valor asignado a las transacciones realizadas entre dos empresas
relacionadas. Estas transacciones incluyen la transferencia de bienes físicos, servicios y propiedad intangible.
Principio de plena competencia: Establece que las operaciones realizadas por un residente en República Dominicana
con sus partes relacionadas deberán ser pactadas de acuerdo a los precios que hubiesen estipulado entre partes
independientes, en situaciones comparables.
Residencia fiscal: Criterio de sujeción a un poder tributario en función de la localización efectiva de una persona
física o jurídica en un determinado territorio
38
Retos de la económica digital en la tributación local o municipal
Autor:
Marco Antonio Vargas Siles

Licenciado en Contaduría Publico. Contador Público incorporado Carné:4465. Contador Privado incorporado
Carné:35354. Socio director de Despacho Consultores Financieros y Tributarios VVS S.A. Master Marco Antonio
Vargas Siles. Máster en Fiscalidad Internacional-Udima-CEF-España. Postgrado en Fiscalidad Internacional y
Comunitaria-Universidad Castilla de la Mancha España. Especialista en precios de transferencias-CIAT-Panamá.
Especialista| en Auditoria Forense-U latina-Costa Rica. Especialidad en NIC-NIIF Centro de estudios financieros-
España. Especialidad en Fiscalidad Internacional-Quantum escuela de negocio-Perú. Miembro de la comisión fiscal
de la Asociación Interamericana de Contabilidad con sede en Puerto Rico. Miembro del Instituto de auditores internos
de Costa Rica.
marco.vargas@cftvyv.com
Resumen
La evolución de la economía digital mantiene un ritmo inmensurable según la firma investigadora de
Mercados IDC, se espera que más de la mitad del PIB Mundial se fundamente en la economía digital, esto pone en un
replanteamiento absoluto la forma de organización de los diversos elementos sobre los que se estructuran la sociedad,
siendo los tributos uno de los elementos con una necesaria reconfiguración, ya que las bases sobre los que se han
estructurado han perdido vigencia. De lo anterior no se escapan los tributos locales, los cuales han sido una constante
a nivel mundial mediante la asignación de poder tributario a los gobiernos locales y en el caso de Costa Rica las
mismas gozan de recursos asignados por el estado y mantiene impuestos gestionados y administrados en forma directa
para lo cual gozan de una normativa que le asigna este poder tributario, estableciéndose una serie de impuestos que
gravan la generación de recursos generados dentro de la localidad, este impuesto es denominado impuesto a las
actividades comerciales en materia municipal “patentes” que en realidad es un tributo a los ingresos generados en un
39
territorio (cantón). Con la economía digital este impuesto pierde vigencia en los elementos que configuran su hecho
generador especialmente en el que tiene un ambiente geográfico a las localidades y deja en un limbo la posibilidad de
gravar actividades comerciales que se desarrollan dentro del territorio municipal, pero sin la necesidad de presencia
física.
Lo anterior necesariamente requiere una nueva configuración del hecho generador para incluir nuevos
elementos sobre los cuales se pueda gravar estas manifestaciones de riquezas y de actividad comercial, así como los
desarrollos tecnológicos que permitan controlar, asignar y gravar estos impuestos.
Abstract
The evolution of the digital economy maintains an immeasurable pace according to the IDC Markets research
firm, it is expected that more than half of the World GDP is based on the digital economy, this puts in an absolute
rethinking the form of organization of the various elements on the ones that society is structured, being the taxes one
of the elements with a necessary reconfiguration, since the bases on which they have been structured have lost validity.
Local taxes do not escape from the above, which have been a constant worldwide is the assignment of tax power to
local governments and in the case of Costa Rica, they enjoy resources assigned by the state and maintain managed
taxes and administered directly for which they enjoy a regulation that assigns this tax power, establishing a series of
taxes that tax the generation of resources generated within the locality, this tax is called tax on commercial activities
in municipal matters "patents" which is actually a tribute to the income generated in a territory (canton). With the
digital economy, this tax loses validity in the elements that make up its generating fact, especially in the one that has
a geographical environment in the localities and leaves in limbo the possibility of taxing commercial activities that
take place within the municipal territory, but without the need of physical presence.
The foregoing necessarily requires a new configuration of the generating event to include new elements on
which these manifestations of wealth and commercial activity can be taxed, as well as technological developments
that allow controlling, assigning and taxing these taxes.
Antecedentes
La economía digital más que un fenómeno es la transformación de la economía que tradicionalmente
conocíamos, que tiene un fuerte arraigo con la presencia física del comercio en una localidad, aspecto que sin lugar a
dudas ha dejado de ser el único modelo, en el caso las empresas que operan con modelos tradicionales han encontrado
en el internet un nuevo canal de distribución, sin embargo muchas empresas han abandonado este modelo tradicional
y han digitalizado sus negocios, gigantes empresas como Amazon venden sus productos en línea y solamente tiene
bodegas con el fin de despachar los productos, sin embargo este fenómeno no está circunscrito solo a las grandes
empresas, es así donde muchos pequeños emprendimientos han encontrado en la democratización de la web y e-
comerce una forma ideal para generar emprendimientos sin una amplia necesidad de grandes desarrollos estructurales.
40
Lo anterior sin lugar a dudas se convierte en nuevos retos para la tributación a nivel mundial y se han
desarrollado cientos de páginas sobre este tema, pero siempre bajo un enfoque de la tributación del impuesto sobre las
utilidades o el impuesto al valor agregado, impuestos que tienen una amplia difusión a nivel mundial de las cuales se
podría mencionar que son las primeras “víctimas” de la economía digital, no obstante ya es escuchan soluciones como
son el pilar 1 y 2 de la OCDE, pero poco a nada se ha hablado de la tributación local, municipal o cantonal, muchos
países mantienen una serie de tributos a nivel municipal a los comercios y diversas actividades económicas, a fin de
favorecer y mantener los servicios públicos de las localidades, tales como la iluminación, limpieza de calles,
mantenimiento de rotulación, restablecimiento de la naturaleza, asistencia social, entre otras múltiples destinos y fines
que persiguen los gobiernos locales, el artículo 156 de la Constitución Española, establece “Las Comunidades
autónomas gozaran de autonomía financiera para el desarrollo y ejecución de sus competencias, con arreglo a los
principios de coordinación y de solidaridad entre todos los españoles” asimismo el artículo 142 de la citada
constitución indica “Las Haciendas locales deberán disponer de los medios suficientes para el desempeño de las
funciones que la ley atribuye a las Corporaciones respectivas”
El impuesto de patente municipal tiene su fundamento en la propia Constitución Política, específicamente
los artículos 168 y 175, los cuales establecen la potestad de las municipalidades de administrar los intereses y servicios
del Cantón. Aunado a lo anterior el Código Municipal, indica en su artículo 79 el deber de los gobiernos locales a
otorgar, cuando le competa las licencias municipales para ejercer cualquier actividad lucrativa y la potestad de cobrar
el impuesto a las patentes el cual es una fuente de financiamiento de las municipalidades.
En el caso particular de Costa Rica los gobiernos locales mantienen una serie de impuestos propios a
diferencia de otros países donde existe una distribución vertical donde el estado distribuye los recursos para los
gobiernos locales, en Costa Rica las Municipalidades cuentan con fuentes de recursos propios e impuestos de
recaudación local, al respecto el artículo 170 de la Constitución Costarricense indica sobre “Las corporaciones
municipales son autónomas. En el Presupuesto Ordinario de la República, se les asignará a todas las municipalidades
del país una suma que no será inferior a un diez por ciento (10%) de los ingresos ordinarios calculados para el año
económico correspondiente. En lo que respecta a los impuestos gestionados y administrados por las municipalidades
los mismos se fundamentan esencialmente en la presencia física, en particular el impuesto a las actividades
comerciales “patente”
Desarrollo del tema

El fenómeno de la economía digital
Nuevos modelos de negocios
Sin lugar a duda la tecnología y la red han provocado que florezcan nuevos modelos de negocios, así como
que se robustezcan algunos tradicionales. Los nuevos modelos evolucionan a un ritmo nunca antes visto, hoy los
comerciantes minoristas pueden comercializar sus productos en la red con un amplio alcance, la educación se ha
virtualizado y esto hace que sea fácilmente accesible brindar educación a cualquier persona a nivel mundial, las
41
entidades financieras han apostado a digitalizar sus servicios y hoy desde un teléfono es posible realizar todas las
actividades que antes se tenían que desarrollar en una sucursal física, la publicidad se ha vuelto mundial con campañas
a través de la red, los servicios médicos son susceptibles de brindarse en forma remota es así como la telemedicina es
usual, lo anterior genera un amplio reto a la fiscalidad, ya que la misma no evoluciona al mismo ritmo de estos nuevos
modelos de negocios.
Constante evolución de la tecnología
En un artículo del The New York Times del año 2021 se señaló que entre el año 2015 y 2030 se espera que
se pase de 15.000 millones de dispositivos conectados a cerca de 500.000 millones en todo el mundo, y se creara una
brecha entre las personas hiperconectados y los conectados, pero esto solamente es una consecuencia de lo que está
aconteciendo en la actualidad, donde diversos fenómenos tecnológicos están provocando un cambio absoluto en la
dinámica actual entre oferentes y demandantes de servicio y bienes con cambios tecnológicos como el internet de las
cosas, monedas virtuales, robótica en la asistencia de diversas actividades, impresión 3 D, inteligencia artificial, está
generando cambios en las cadenas de valor y por lo tanto en la forma en que se generan las relaciones comerciales.
Lo anterior genera un reto sustancial a las autoridades fiscales, pero especialmente para los gobiernos locales que
tienen recursos más limitados que el propio Estado, además las nuevas cadenas de valor sustentadas en la tecnología
tienen una privacidad para las distintas autoridades, porque muchas veces no se externalizan estas relaciones
comerciales, aspecto que se encuentra íntimamente ligado a la informalidad, la OIT señalo en el 2018 que en América
Latina y el Caribe alcanza el 53.1% de los trabajadores informales y aunque se externalice por ejemplo mediante una
factura electrónica es complejo designar un poder tributario a un gobierno local, tema que se ahondara más
ampliamente.
Ampliación de la cadena de valor de los diversos agentes económicos
La tecnología ha facilitado que las grandes transaccionales no requieran tener presencia física en los países
donde tranzan sus artículos, sin embargo este fenómeno no se limita a los grandes grupos corporativos y es como hoy
es más fácil que Pymes creen Micro multinacionales de tal suerte que hoy es normal que pequeños emprendimientos
desarrollen actividades económicas en diversas partes del mundo sin requerir una infraestructura sustancial por lo que
se puede decir que existe una desconcentración de las cadenas de comercialización en una localidad, extendiéndose a
todo el país y al mundo, ahora es normal escuchar en las ferias de emprendimientos que un pequeño productor rural
puede hacer llegar sus productos a las ciudades mediante diversas herramientas tecnológicas y coordinando con
proveedores de distribución, esto hace que los modelos de antaño donde básicamente una persona ubicada en un local
y las personas asistían a realizar sus compras, sea obsoleto y hoy el nuevo paradigma es hacer llegar los bienes o
servicios a los distintos demandantes de los mismos, lo que hace que los parámetros sobre los que se había definido
las normas fiscales se vean rebasados.
Impuesto a las patentes

Características del impuesto a las patentes
42
Este es un tributo que encuentra justificación en el beneficio ofrecido a los patentados donde las haciendas
locales brindan una serie de servicios públicos de tal forma que en la mayoría de las oportunidades el mismo se
fundamenta en los recursos generados en un cantón específico. El voto de la Sala Constitucional costarricense 2197-
92 señalo en relación con este tributo lo siguiente:
“...La principal justificación teórica para imponer este tipo de tributo es la ya tradicional en el ámbito del Derecho
Municipal, que lo define como la imperiosa necesidad de sufragar el costo de los servicios públicos que el particular
recibe de la Municipalidad; es decir, que los negocios comerciales o las actividades lucrativas, según la nomenclatura
que utiliza nuestro Código Municipal, se ven altamente beneficiados con la seguridad, el orden, el aseo y la actividad
municipal en general, por lo que deben contribuir con el Gobierno local...”
La anterior necesidad de servicios no ha perdido vigencia más al contrario hoy más que nunca los residentes
de las diversas comunidades exigen mejores condiciones en sus localidades, mejor seguridad, espacios públicos para
diversión y esparcimiento, infraestructura adecuada para el desarrollo de sus actividades, entre otros muchos servicios
públicos que se reciben usualmente de las autoridades locales.
Asimismo, ha señalado la Sala Constitucional sobre la naturaleza de este impuesto “Por su naturaleza, el
impuesto municipal denominado "patente" está comprendido en la clasificación establecida en el artículo 4 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que define al impuesto, la tasa y las contribuciones especiales; de
suerte que constituye una figura tributaria, cuya naturaleza, objetivos y fines provienen de la potestad tributaria
propia de las municipalidades; y en la que el hecho generador no lo constituye una prestación efectiva o potencial de
un servicio público individualizable, ni la renta o utilidades de los negocios o empresas que se desarrollan en una
jurisdicción determinada, esto es, en un cantón, sino la expedición de la licencia para la realización de una actividad
lucrativa, precisamente, en esa jurisdicción . Debe tenerse en cuenta que en reiteradas ocasiones esta Sala ha
señalado que el ejercicio de una actividad lícita puede ser objeto de regulaciones por parte de la Administración (así
por ejemplo en sentencias número 0143-94, 3054-96, 6066-98, 7973-99 y 6565-99), como -por ejemplo- lo sería la
imposición de determinados requisitos o de tributos, caso del impuesto de ventas y la obligación de la factura
timbrada. A este respecto, debe tenerse claro que la facultad impositiva del Estado está otorgada en exclusiva a la
Asamblea Legislativa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 121 inciso 13.) de nuestra Constitución Política,
de manera que se le confiere la facultad general de imponer los impuestos y demás cargas tributarias, y de aprobar
las Municipalidades; de manera que se reconoce a las municipalidades su iniciativa en la formulación, creación,
modificación y extinción de los tributos municipales; potestad de la que deriva la procedencia para gravar actividades
lucrativas en su jurisdicción territorial.” (Resolución Nº 2910-2005 de las 15:59 horas del 15 de marzo del 2005)
Como se desprende de lo antes indicado el impuesto a las patentes es relegado a las municipalidades por un
mandato constitucional, pero con dos elementos sustanciales para su existencia que se dé bajo el marco de una
actividad de carácter lucrativa y dentro del ámbito espacial del cantón donde se desarrolla la actividad, aspecto que no
se encuentra exento de problemas en la práctica, ya que usualmente las municipalidades mantienen posibilidades de
fiscalización pobres de tal forma que utilizan para sus fiscalizaciones elementos tales como la declaración de impuesto
a las utilidades, el cual es un formulario que no necesariamente se puede considerar idóneo para una adecuada
43
valorización y estimación de los elementos sobre los cuales cobrar el impuesto, esto por diversos motivos tales como:
a) la declaración puede incluir ingresos no sujetos a este impuesto tales como alquileres, ganancias de capital o
ingresos de carácter no lucrativo (donaciones), b) los ingresos que se reportan es la totalidad de ingresos generados en
el país de tal suerte que contribuyentes con actividades con múltiples cantones requieren medios de prueba adicionales
a fin de justificar los ingresos a gravar en un cantón determinado, c) la necesidad de mantener controles por centro de
operación, ya que podría ser que a nivel nacional la compañía mantenga resultados positivos, pero a nivel cantonal se
presenten situaciones de pérdida.
Impuesto a las patentes un comparativo con el impuesto sobre las utilidades

Es conveniente comparar este tributo con el impuesto a las utilidades a fin de destacar las principales
diferencias considerando que en modo general usualmente gravan los ingresos de los diversos agentes económicos
Aunque en principio este impuesto grava las actividades económicas el mismo presenta diferencias relevantes
con el impuesto a las utilidades:
a) Tiene un ámbito geográfico cantonal de tal suerte que cada cantón mantiene una ley propia, casi siempre
fundamentado en el desarrollo de una actividad lucrativa, sin embargo, a modo de ejemplo la ley de patentes
de la municipalidad de Perez Zeledón, señala en su artículo 64 dentro de los sujetos exentos a este impuesto
a las asociaciones solidaristas que a pesar de que las mismas asociaciones legalmente están facultades para
desarrollar actividades de carácter lucrativo. “a) Los partidos políticos, los sindicatos, los colegios
profesionales y sus filiales, las fundaciones constituidas e inscritas debidamente de conformidad con la Ley
N.º 5338, de 28 de agosto de 1973, las organizaciones no gubernamentales que trabajen exclusivamente en
la consecución de fines públicos, las asociaciones solidaristas constituidas e inscritas debidamente de
conformidad con la Ley N.º 6970, de 7 de noviembre de 1984 (…)” De lo anterior podemos derivar que este
impuesto es de carácter cantonal basado en la autonomía municipal y no tiene un ámbito territorial de todo
Costa Rica, aspecto sustancialmente relevante, ya que la potestad tributaria de cada Municipalidad se limita
al cantón correspondiente de tal suerte que las municipalidades deben considerar para su determinación solo
las rentas generadas dentro de su ámbito geográfico. Usualmente el contribuyente que mantiene varias
localidades lo que presentan como elemento de prueba a las municipalidades es una certificación de contador
público que es un documento con carácter de fe pública, orientado a delimitar los resultados del contribuyente
por cantón, basado en lo que a nivel contable se conoce como centro de costos. Aunque este mecanismo de
prueba resulta conveniente y consecuentemente válido en los modelos de negocios clásicos, donde la
presencia física de diversos locales eran usualmente fácilmente medible, sin embargo en los modelos híbridos
o en los totalmente digitales los elementos de asignación de ingresos y gastos a un cantón son más complejos,
ya que por ejemplo las ventas se pueden realizar por diversos canales de venta, la estructura de gastos ya no
asignan a un local, sino que es usual que las empresas reciban servicios en forma digital y es por medio de
políticas administrativas y contables que las compañías asignan los gastos a los diversos puntos de operación
44
b) Tiene un ámbito objetivo más limitado que el impuesto a las utilidades, ya que este último impuesto grava
en términos generales las rentas derivadas de actividades empresariales, profesionales, alquileres de bienes
inmuebles y muebles, mientras que el impuesto a las patentes se limita al desarrollo usualmente de actividades
económicas de naturaleza comercial y empresarial, de tal forma que no se grava los servicios profesionales
que se consideran un medio de subsistencia, ya que gravarlo con este impuesto se consideraría una limitación
al trabajo, ni se grava los alquileres de bienes muebles e inmuebles de forma no empresarial.
c) En la mayoría de las oportunidades el impuesto a las patentes no considera el principio de capacidad

económica al gravar usualmente al patentado sobre los ingresos brutos sin importar en la mayoría de las
oportunidades si los resultados del periodo fueran negativos, a fin de evitar de tener dilemas sobre el principio
de no confiscatoriedad en los tributos se utilizan porcentajes relativamente pequeños, a contrario sensu el
impuesto a las utilidades se fundamenta sobre la renta neta de tal forma que ante rentas negativas no se genera
una obligación de pago.
Es importante precisar que usualmente las municipalidades a fin de verificar la veracidad de las declaraciones
de los patentados cruzan la información presentada con la declaración de impuesto sobre las utilidades, esto
usualmente confunde a las personas al considerar que la declaración de impuesto a las utilidades es un elemento
sustancial en la determinación del impuesto a las patentes, no obstante, se debe entender que esto es simplemente un
punto de partida.
Impuesto a las patentes y su multiplicidad de normas

Como se indicó un aspecto complejo en materia del impuesto a las patentes es que cada Municipalidad en su
autonomía mantiene una ley propia para su cantón no obstante el Código Municipal (ley 7794) en su artículo 88 genera
una línea general sobre lo que se deberá pagar el impuesto a las patentes al señalar lo siguiente. “(…) Para ejercer
cualquier actividad lucrativa, los interesados deberán contar con la licencia municipal respectiva, la cual se obtendrá
mediante el pago de un impuesto. Dicho impuesto se pagará durante todo el tiempo en que se haya ejercido la
actividad lucrativa o por el tiempo que se haya poseído la licencia, aunque la actividad no se haya realizado (…)”
De este principio es que las municipalidades en sus propias leyes generan un articulado propio y en el mismo
configuran los elementos determinantes del hecho generador del impuesto a las patentes, lo que genera complejidad,
ya que no necesariamente son los mismos elementos en todas las municipalidades.
Es precisamente la configuración del hecho generador de este impuesto especialmente en los elementos
objetivos y territorial los que confrontan una nueva realidad de la economía en su transformación a la digitalización y
una gran variedad de nuevos modelos económicos (vestimentas sensorizadas, realidad virtual, metaverso,
colaboración en tiempo real, cirugías remotas, telemedicina, teletrabajo, nómadas digitales, activos virtuales, otros),
estos nuevos modelos de negocios se están desarrollando en todos los cantones del país no obstante con una clara
45
dificulta de delimitar la potestad tributaria, ya que la normativa fiscal basa su premisa en presencia física del
contribuyente en el cantón, sin que exista normativa expresa que permita crear un nexo entre este impuesto y este tipo
de nuevo contribuyente o nuevo modelo de negocios por ejemplo configurado elementos digitales como podría ser
un domicilio digital, ubicación de residencia por un servidor o algún enlace que permita identificar al contribuyente
dentro de un cantón, cantidad de clientes en un cantón, lo anterior genera duda entonces en la práctica cuál de los
cantones debe mantener la potestad tributaria sobre estas actividades económicas, sin embargo por la digitalización
de la economía pierde vigencia la presencia física y es superado por la digitalización como podría ser una tienda en
línea y mall virtual, entre otras modalidades de comercio que se dan a nivel mundial y Costa Rica no es ajena a esta
realidad.
Comercio electrónico
Es pertinente analizar con mayor precisión el concepto del comercio electrónico con el fin de valorar
posteriormente esta nueva realidad con el impuesto de patentes.
El e-commerce es una manera de intercambiar por medios electrónicos, que propicia el surgimiento de
relaciones contractuales. Estas relaciones pueden versar sobre la "entrega en línea de bienes intangibles o en un pedido
electrónico de bienes tangibles”. Asimismo, es pertinente señalar que el comercio electrónico también abarca la
prestación de servicios
Costa Rica no es indiferente a la realidad de cambio de esta nueva económica, recién el año pasado el
Ministerio de Economía, Industria y Comercio de Costa Rica realizo la primera encuesta de comercio electrónico en
el país, la encuentra indico que el 48.5% de las compras las personas la realizan por medios electrónicos, asimismo la
encuesta indico que los medios favoritos de los costarricenses es el celular con un 65.3%, seguido de la computadora
con un 32.8% y por último las tabletas con un 1.8%. Siendo entre los bienes y servicios más adquiridos por este medio
los alimentos preparados con un 78.2%
El Tribunal Fiscal Administrativo costarricense en su fallo número 436-P-2002 del 29 de noviembre de 2002,
ha señalado "Con la evolución tecnológica y comercial de las actividades desarrolladas por las empresas, dentro del
ámbito internacional , se ha producido una globalización y universalización de dichas actividades que trascienden el
mero ámbito territorial, de manera tal que hoy día, no es necesario contar con un establecimiento o explotación física,
como tradicionalmente se entendía, para considerarlo como establecimiento permanente, bastando la existencia de
algún tipo de organización humana por medio de la cual se puedan realizar negociaciones o actividades lucrativas
en el país, en cuyo caso ese centro de operaciones, relaciones e intervenciones de carácter comercial por sí mismo
constituye un centro de imputación de actividades generadoras de rentas gravadas en el territorio nacional"
Ya este tribunal reconoce que no se requiere presencia física con el fin de realizar comercio dentro de un
territorio, este aspecto nos lleva a otro elemento sustancial a considerar y es la redefinición de establecimiento
permanente, ya que las nuevas tecnologías han hecho que tengamos que visualizar más allá del clásico concepto de
establecimiento permanente que se encuentra íntimamente ligado a un lugar físico y que es un elemento sustancial del
46
impuesto a las patentes, bajo la premisa que es ese elemento y la prestación de servicios municipales los que hacen
que exista una obligación de contribución por parte de los patentados.
Impuesto a las patentes y su relación con la definición de establecimiento permanente

Como se ha indicado cada municipalidad tiene su propia ley de patentes de tal forma que los elementos
conformadores del hecho generador de este impuesto se desarrolla en cada una de las leyes de los respectivos cantones.
A nivel nacional el artículo 2 de la ley de impuesto sobre la renta mantiene la definición clásica de establecimiento
permanente al indicar “b) Se entiende por establecimiento permanente cualquier sitio o lugar fijo de negocios en el
que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad esencial de la persona no domiciliada.
1) Se considerarán establecimientos permanentes:
i. Los centros administrativos.
ii. Las sucursales.
iii. Las agencias.
iv. Las oficinas.
v. Las fábricas.
vi. Los talleres.
vii. Las minas, las canteras y cualquier otro lugar de extracción de recursos naturales.
2) La expresión "establecimiento permanente" comprende, asimismo:
i. Las obras, una construcción o un proyecto de instalación o montaje o actividades de inspección

relacionadas con ellos, pero solo cuando tales obras, proyecto o actividades continúen durante un
periodo o periodos que sumen o excedan en total más de ciento ochenta y tres días, en cualquier
periodo de doce meses que empiece o termine durante el año fiscal considerado.
ii. La prestación de servicios por una empresa, incluidos los servicios de consultores, por intermedio
de sus empleados o de otro personal contratado por la empresa para ese fin, pero solo en el caso
de que las actividades de esa naturaleza prosigan (en relación con el mismo proyecto o con un
proyecto conexo) durante un periodo o periodos que sumen o excedan en total más de ciento ochenta
y tres días, en cualquier periodo de doce meses que empiece o termine durante el año fiscal
considerado.
Con el único propósito de determinar si se ha superado el plazo de ciento ochenta y tres días que
se indica anteriormente, se considerará lo siguiente:
a) Cuando una empresa no domiciliada presta servicios o realiza actividades en Costa Rica en un lugar donde
se realizan obras o proyectos de construcción o de instalación, y esos servicios o actividades se llevan a
cabo durante periodos que no superan el plazo de ciento ochenta y tres días, y
47
b) Una o varias empresas asociadas con la primera empresa llevan a cabo servicios al mismo cliente o
actividades en el mismo lugar donde se prestan servicios, o se realizan obras o proyectos de construcción o
de instalación (en relación con el mismo proyecto o con un proyecto conexo), durante periodos de tiempo
adicionales.
Referente al establecimiento permanente la OCDE indica que se constituye esta figura según tres criterios que son:
 La existencia de una "instalación de negocios", incluyendo en dicho concepto todo local, material o
instalación utilizados para la realización de las actividades de la empresa, y ello con independencia de que
tales elementos estén vinculados exclusivamente a esa finalidad y del régimen jurídico (propiedad, alquiler,
etc.) de posesión de tales elementos por parte de la empresa.
 Esta instalación de negocios debe ser "fija", esto es, debe de estar establecida geográficamente en un lugar
determinado y con un cierto grado de permanencia; y
 El ejercicio de las actividades de la empresa debe desarrollarse a través de la instalación fija de negocios, de
tal forma que las personas que, de un modo u otro, dependen de la empresa (el personal) ejercen las
actividades de la empresa en el Estado de situación de la instalación fija‖
Como se puede valorar de la definición anterior la misma no se ajusta a los nuevos modelos de negocios, los
cuales han abandonado la necesidad de presencia física y hoy es más usual que los negocios se desarrollen mediante
diversos mecanismos digitales, tales como páginas web, redes sociales, metaverso, videoconferencia, entre otros
modelos de ausencia física y se pasa a la presencia digital para desarrollar negocios.
La municipalidad de San Jose la cual podríamos considerar la municipalidad más grande el país indica
respecto a este impuesto “ARTICULO 1º.- Todas las personas físicas o jurídicas que se dediquen al ejercicio de
cualquier tipo de actividad lucrativa, en el Cantón Central de San José y hayan obtenido la respectiva licencia,
pagarán a la Municipalidad de San José el Impuesto de patente que las faculte para llevar a cabo estas actividades.
Cuando la actividad lucrativa principal se desarrolle fuera del cantón Central de San José, pero el contribuyente
realice también actividades lucrativas en este cantón, por medio de sucursales, agencias o similares a juicio de la
Municipalidad, las personas físicas o jurídicas que operen en ese nivel, deberán pagar a la Municipalidad de San
José, el impuesto que se determine, porcentualmente, entre las municipalidades involucradas, de conformidad con lo
declarado en un informe porcentual aclaratorio por parte del patentado, donde se demuestre lo percibido por
concepto de ingresos en cada Municipalidad; los datos serán verificados por la Municipalidad de San José, en las
otras municipalidades” (el resaltado es propio).
48
Como se puede ver en el artículo anterior el elemento de conexión indicado en la ley sigue la clásica
definición de un lugar fijo dentro del ámbito espacial del cantón, aspecto que deja de lado las nuevas tecnologías.
Impuesto a las patentes desigualdad de contribuyentes

Es importante resaltar que las situaciones ante indicadas dejan en una desigualdad a los diversos
contribuyentes, ya que por ejemplo si un contribuyente mantiene una tienda física la misma deberá atender el pago de
este impuesto, sin embargo, si desarrolla esta actividad económica mediante una página web es probable que no pague
impuestos por esta actividad, algo que se vuelve recurrente en el país, tal es el caso de la plataforma Uber donde los
que brindan este servicio se encuentra con cero regulación estatal en relación a los taxis que se ven obligados a atender
una serie de obligaciones para poder desarrollar la actividad en forma licita en el país, generando que el valor de estos
servicios sea más oneroso que los de plataformas digitales, es decir el uso de tecnológicas para llevar adelante
actividades económicas hace que su control por parte de las autoridades sea complejo y casi imposible, lo que provoca
que los diversos agentes económicos vean una ventaja competitiva al evitar el pago de los costos estatales.
Otro aspecto que se presenta en la práctica es que mediante los convenios de colaboración entre la
administración tributaria nacional y las municipalidades se presentan cobros de impuesto en cantones donde no se está
desarrollando la actividad, ya que todo contribuyente tiene la obligación de inscribir una domicilio fiscal ante la
autoridad nacional, sin embargo esta dirección no necesariamente es donde se esté desarrollando la actividad cuando
la actividad se desarrolle en forma electrónica, no obstante es usual que la autoridad fiscal nacional brinde estas
dirección a las autoridades municipales con el fin de que validen la inscripción correspondiente en el cantón indicado
donde se mantiene el domicilio.
Sin embargo, lo señalado anteriormente en las leyes más recientes relacionadas a este impuesto, estas han
iniciado a considerar los elementos de comercio electrónico, tal es el caso de la municipalidad de Río Cuarto, cantón
que fue creado el 30 de marzo del 2017 y pertenece a la provincia de Alajuela, es así como mediante la ley 9932 del
27 de enero del 2021, en la configuración del hecho generador de este impuesto se señala
“ARTÍCULO 3- Hecho generador del impuesto de patentes
El hecho generador del impuesto es el ejercicio de cualquier tipo de actividad lucrativa efectuada por persona físicas
o jurídicas a título oneroso, que se desarrolle en un establecimiento o no, en el cantón de Río Cuarto de Alajuela.
Previo a realizar cualquier actividad lucrativa en el cantón de Río Cuarto, el interesado deberá obtener un permiso
o licencia y pagar el impuesto de patentes que se derive de dicha actividad comercial. El impuesto de patentes se
pagará todo el tiempo que el establecimiento se encuentre abierto, se ejerza el comercio en forma ambulante o se
desarrolle por medios digitales y durante el tiempo en que se posea dicha licencia, aunque la actividad no se haya
ejercido.
49
En aquellos casos en que la actividad lucrativa principal se desarrolle fuera del cantón de Río Cuarto, pero el
contribuyente realice también actividades lucrativas en este cantón, por medio de sucursales, agencias o similares,
de conformidad con los lineamientos que oportunamente emita la Municipalidad, los sujetos pasivos que operen en
ese nivel deberán pagar a la Municipalidad de Río Cuarto el impuesto de patentes que se determine porcentualmente,
de conformidad con lo declarado en un informe porcentual aclaratorio que deberá presentar el sujeto pasivo, donde
se demuestre lo percibido por concepto de los ingresos brutos en el territorio de cada Municipalidad; los datos
serán verificados por la Municipalidad, en las otras municipalidades” (el resaltado es propio)
No obstante lo anterior deja de manifiesto la posibilidad de gravar quien desarrolle actividades mediante
medios digitales, sin embargo la definición no está exenta de la falta de precisión que permitan al contribuyente tener
mayor exactitud de como tener que atender sus obligaciones fiscales, cuando indica que se desarrolle por medios
digitales, que se debe entender medios digitales, una página WEB o cualquier medio electrónico, ya que la OCDE ha
señalado respecto a las páginas WEB “el sitio Web no es sino una combinación de software y datos electrónicos que
no constituye por sí mismo una propiedad tangible, careciendo, en consecuencia, de una localización física que pueda
permitir su consideración como lugar fijo de negocios”
Aunque la introducción de algunos aspectos de economía digital en la nueva normativa pretenda resolver
esta nueva realidad, lo conveniente es desarrollar un análisis más crítico y detallado con el fin de regular la diversidad
de nuevos modelos de negocios y lograr una tributación más justa de todas aquellas personas que están desarrollando
comercio en el país.
Existen casos de comercio electrónico en los cuales sí se puede dar la constitución de un establecimiento
permanente, en el sentido tradicional de esta figura. Supongamos un contribuyente que realice ventas por medios
electrónicos, en un cantón distinto a donde se mantiene la empresa, podríamos concluir que estas ventas no se
encontrarían sujetos a pago de impuesto de patentes, siendo la potestad de gravar al cantón donde se está realizando
la venta.
Asimismo, se señala la posibilidad de que el contribuyente presente información que le permita delimitar los
ingresos generados en el cantón, esto no deja de ser una imprecisión, siendo conveniente establecer mecanismos más
precisos como podría ser la factura electrónica y el domicilio del cliente. Ya que ante una variedad de tarifas podría
ser conveniente para el contribuyente establecer un cantón distinto al que realmente se desarrolla la actividad
simplemente por el hecho de que la tarifa del impuesto es más competitiva, aspectos imposibles de determinar ante la
casi ausencia total de procesos de fiscalización por parte de las municipalidades.
Otro aspecto que no es menudo por definir es cuál cantón sería el que mantiene la posibilidad de gravar la
actividad, ya que en un modelo tradicional se presentaban en el mismo lugar diversos elementos: a) almacenamiento
de los bienes o los prestadores de servicio, b) la venta en sitio, c) el intercambio comercial. No obstante en los modelos
actuales de digitalización de la economía todos estos elementos pueden presentarse físicamente en diversos espacios,
imaginemos una tienda virtual que mantienen su inventario en una comunidad, las ventas se realizan en forma efectiva
en diversos cantones y el servidor a donde se alocan las ventas se encuentra fuera del país, la interrogante es cuál
50
municipalidad seria la que tiene faculta para gravar la actividad, considerando que este impuesto tiene su justificación
en la compensación por los servicios brindados por las autoridades locales a favor del comercio, ante las circunstancias
anteriores la pregunta es cuál cantón debe beneficiarse y en qué proporción sobre estas actividades, elemento que se
hace cada vez más difuso, ante los nuevos modelos de negocios.
Como se ha mencionado el impuesto a las patentes tiene su justificación en la compensación de los
comerciantes a las autoridades locales por los servicios prestados por estos últimos, aspecto que también crea brechas,
ya que existe una super concentración de comercio en ciertas áreas del país, lo que deja en desventaja a cantones de
la periferia, pero con la realidad que muchos de los habitantes de la periferia visitan el comercio de estos cantones de
forma tal que se genera una desigualdad constante entre lo que reciben algunas municipalidades por este concepto,
aspecto que se acentúa cuando este comercio ofrece la posibilidad de realizar pedidos en línea a cualquier cuidado del
país, pero la facturación se centraliza en uno solo lugar provocando que se incremente la desigualdad señalada.
Como se puede visualizar el problema es complejo y mantiene diversos elementos a considerar, entre los
cuales podríamos resaltar la nueva reconfiguración de los elementos sobre los cuales se debe definir la tributación en
un cantón, otro elemento a considerar es el referente a la justicia tributaria, ya que como se ha señalado existe una
concentración de comercio en los cantones del área metropolitana, lo que provoca manifiestamente un desbalance en
la forma que se distribuye el poder tributario, al definir el mismo basado en un aspecto espacial y no sobre una premisa
del origen del consumidor. A nivel mundial se empieza a valorar opciones de como reconfigurar esta tributación tal
es el caso del denominado bit tax que supone la tributación sobre cada impulso electrónico o informático que se
necesita para trasmitir la orden, el servicio o la información deseada, aunque la idea parece una solución, el mismo
llevarlo a la práctica es complejo, al tener que definir los mecanismos de recolección de información, quien tendría
potestad para solicitar la información y por otro lado como delimitar los impulsos sujetos a impuestos.
Conclusiones
La evolución de las tecnologías y preferencia de los consumidores de realizar sus transacciones por medio
del comercio electrónico, hacen indispensable un cambio de los elementos sobre los cuales se configura el hecho
generador del impuesto a las patentes de forma tal que se debe realizar un replanteamiento de el nexo de casualidad
de este impuesto, teniendo que dejar de lado el relativo a la presencia física y buscar un nexo que se base en el consumo
efectivo dentro del cantón, junto con los mecanismos de control.
Se requiere sin lugar a duda una armonización de la forma en que el impuesto se va a desarrollar en todo el
país con el propósito de lograr realizar una tributación efectiva y equitativa de este impuesto en los diversos cantones
y de esta forma lograr una distribución justa de los recursos, por lo que es indispensable una reforma legislativa a las
diversas leyes de patentes del país, ya que la falta de homogeneidad, crea inseguridad jurídica ante las manifestaciones
de comercio electrónico y diferencia de criterio entre los diversas autoridades cantonales.
Una tarea a resolver respecto al control de este impuesto es que debe existir una evolución de los mecanismos
de seguimiento de las actividades económicas desarrolladas por los diversos agentes económicos, ya que actualmente
las municipalidades cuentan con bajos controles efectivos a los comerciantes que desarrollen su actividad mediante
51
mecanismos electrónicos, Costa Rica ya logro una implementación total de la factura electrónica, sin embargo la
gestión y control de la información generada por este mecanismo de control lo mantiene el Ministerio de Hacienda y
no existen actualmente mecanismos que permitan un efectivo intercambio de información y sistemas de control en
“vivo” que permitan a las autoridades municipales una mejor precisión del comercio desarrollado en su cantón, de tal
forma que uno de los mayores retos para los años futuros, es lograr que la data generada de los controles actuales se
democratice en las autoridades municipales y que esto permita un control efectivo.
Otro aspecto sustancial y el cual en la actualidad no se desarrolla es un ejercicio de coherencia de datos
estratificando la información de los actuales controles establecidos, por las autoridades fiscales, que permita realizar
a las municipalidades una validación efectiva del cumplimiento fiscal en su cantón, la gestión de la información de
una forma más minuciosa y estructura de forma tal que permita validar aspectos como tributación por cantón,
domicilio de los contribuyentes, consolidación y verificación de la tributación en todos los ingresos cuando los mismos
se desarrollan en diversas municipalidades, para lo cual es necesario se centralice los controles municipales, asimismo
parece indispensable la mejora de controles por parte de las municipalidades y que no dependan en su totalidad de los
controles de las autoridades nacionales, ya que hoy la gran mayoría de Municipalidades todavía reciben sus
declaraciones en forma impresa lo que requiere un reproceso de los funcionarios municipales.
Bibliografía
Ley 7092 y sus reformas, Año 1988, Ley de impuesto sobre la renta, Costa Rica
Constitución Española, año 1978
Constitución Costa Rica, año 1949
Sala Constitucional, Año 1992, Resolución 2197-92, Costa Rica
Ley 4755 y sus reformas, Año 1971, Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Costa Rica y sus
modificaciones
Ley 7794 y sus reformas, Año 1998, Código Municipal, Costa Rica y sus modificaciones
Romero, Jorge. (2002) “Comercio electrónico, un breve acercamiento”. Revista de Ciencias Jurídicas. 97 (1): 113-
131. Ene – Abr.
Tribunal Fiscal Administrativo, Año 2002, fallo 436-P-2002, Costa Rica
Ley 5694 y sus reformas, Año 1975, Ley de patentes de la Municipalidad de San José, Costa Rica
Ley 9932 y sus reformas, 2021, Ley de patentes de la Municipalidad de Rio Cuarto
Dr. Adrian Torrealba Navas-Año 2009-El Financiamiento de la Hacienda Municipal en Costa Rica: Reflexiones para
una forma, Editorial Impositus
Centro Regional de Promoción de la MIPYME-Ministerio de Economía, Industria y Comercio, Año 2022, Encuesta
en el Marco del Observatorio de Comercio Electrónico.
Informalidad laboral en América Latina-Propuesta metodológica para su identificación a nivel subnacional-Andres
Espejo-Cepal
52
Glosario
de actividades económicas.
Patente Municipal: Licencia (o patente) de la municipalidad del cantón en el cual es desarrollada la actividad.
Comercio electrónico: Comercio por internet
internacional compuesto por 38 estados, cuyo objetivo es coordinar sus políticas económicas y sociales
Municipalidad: Las municipalidades son corporaciones autónomas de derecho público, con personalidad jurídica y
patrimonio propio, cuya finalidad es satisfacer las necesidades de la comunidad local y asegurar su participación en
el progreso económico, social y cultural de la comuna
Economía digital: La economía digital, también conocida como "Economía en Internet" o "Economía Web", se refiere
a una economía basada en la tecnología digital.
Cantón: Los cantones son circunscripciones territoriales conformadas por parroquias rurales y la cabecera cantonal
con sus parroquias urbanas, señaladas en su respectiva ley de creación, y por las que se crearen con posterioridad, de
conformidad con la presente ley.
53
Principio de la fuente en la normativa fiscal costarricense y su evolución a

renta mundial o territorialidad reforzada no legislada
Autor:
Marco Antonio Vargas Siles

Licenciado en Contaduría Publico. Contador Público incorporado Carné:4465. Contador Privado incorporado
Carné:35354. Socio director de Despacho Consultores Financieros y Tributarios VVS S.A. Master Marco Antonio
Vargas Siles. Máster en Fiscalidad Internacional-Udima-CEF-España. Postgrado en Fiscalidad Internacional y
Comunitaria-Universidad Castilla de la Mancha España. Especialista en precios de transferencias-CIAT-Panamá.
Especialista| en Auditoria Forense-U latina-Costa Rica. Especialidad en NIC-NIIF Centro de estudios financieros-
España. Especialidad en Fiscalidad Internacional-Quantum escuela de negocio-Perú. Miembro de la comisión fiscal
de la Asociación Interamericana de Contabilidad con sede en Puerto Rico. Miembro del Instituto de auditores internos
de Costa Rica.
marco.vargas@cftvyv.com
Resumen
Costa Rica en las últimas dos décadas ha sufrido una amplia transformación en materia fiscal, existiendo
cambios profundos que han llevado la normativa vigente alinearse a muchos de los principios promulgados por la
OCDE y organizaciones similares, tal como el impuesto al valor agregado, precios de transferencia, clausulas anti
elusivas, normas anti paraísos fiscales, regulación sobre instrumentos híbridos, etc. No obstante, a pesar de que ha
sido un tema de discusión en todas las reformas planteadas en las dos últimas décadas, no se ha abandonado el principio
de territorialidad el cual en su génesis promulga que se debe grabar aquellas manifestaciones de riquezas que se
generan dentro del territorio nacional, sin ser relevante quien genere los ingresos si no lo sustancial es que se genere
dentro del territorio costarricense, no obstante la globalización de la economía y el avance de las tecnologías ha hecho
54
que la administración tributaria costarricense se vea frente a un problema de que una serie de agentes económicos se
encuentran desarrollando actividades económicas en Costa Rica y el resto del mundo, siendo las del resto del mundo
no sujetas en principio en Costa Rica, no obstante mediante una interpretación agresiva de la normativa se ha creado
un principio no legislado denominado “estructura economía” el cual en principio grava no solo las actividades
desarrolladas dentro del país, sino que también aquellas que se ejecuten en el exterior, pero que tienen una lógica de
coordinación empresarial en Costa Rica, esto a pesar de que existiera una traslación del patrimonio y capitales al
exterior, lo que genera en muchas oportunidades doble tributación para el contribuyente, además que inseguridad
jurídica.
Abstract
Costa Rica in the last two decades has undergone a broad transformation in tax matters, with profound
changes that have led current regulations to align with many of the principles promulgated by the OECD and similar
organizations, such as value added tax, transfer pricing, anti-evasion clauses, anti-tax haven regulations, regulation on
hybrid instruments, etc. However, despite the fact that it has been a topic of discussion in all the reforms proposed in
the last two decades, the principle of territoriality has not been abandoned, which in its genesis promulgates that those
manifestations of wealth that are generated within of the national territory, without being relevant who generates the
income if not what is substantial is that it is generated within the Costa Rican territory, notwithstanding the
globalization of the economy and the advancement of technologies has caused the Costa Rican tax administration to
face a problem that a series of economic agents are developing economic activities in Costa Rica and the rest of the
world, being those of the rest of the world not subject in principle in Costa Rica, however, through an aggressive
interpretation of the regulations, a non-binding principle has been created. legislation called "economy structure"
which in principle taxes not only the activities carried out within the country, but also those that are carried out abroad,
but that have a logic of business coordination in Costa Rica, this despite the fact that there was a transfer of assets and
capital abroad, which often generates double taxation for the taxpayer, as well as legal uncertainty.
Antecedentes
La economía mundial cada vez es más integrada, con un constante crecimiento de las empresas
multinacionales, aunado a esto la internacionalización mediante la tecnología de los diversos agentes económicos,
genera flujos de recursos económicos fácilmente móviles en el mundo, aspecto que no pasa sin ser un elemento
sustancial para definir los criterios de sujeción a los impuestos en determinado territorio o más allá de un territorio
específico.
La anterior integración está generando una armonización fiscal, especialmente en los fundamentos y distintos
esquemas fiscales, a esto se debe considerar que las principales economías llevan la batuta de este proceso de
armonización especialmente por intereses fiscales de gravar operaciones fuera de su territorio, adicionalmente porque
los grupos empresariales más relevantes provienen de las economías más desarrolladas. Lo anterior ha hecho que
55
exista una predominancia del nexo de residencia o nacionalidad en la tributación de los países en desarrollo, en
contraposición a la imposición territorial, usual en los países en vía de desarrollo, sin embargo este aspecto se relativiza
el día hoy frente a las grandes empresas tecnológicas y la propuesta del pilar 1 donde se realizara una distribución de
los impuestos recaudados según el peso del mercado donde se desarrolle la actividad económica, lo que parece un
regreso a una imposición territorial, no por la geografía sino por el cliente o consumidor y finalmente su localización.
A pesar de que Costa Rica es miembro de la OCDE mantiene el principio de territorialidad en contraposición
a la gran mayoría de los miembros de dicha organización que mantienen sistemas de imposición basados en el
principio de la residencia, aspecto que no es ajeno a sus otros miembros con observaciones en sus informes hacia
Costa Rica.
La ley de impuesto sobre la renta de Costa Rica señala en su artículo 1 en lo que interesa indica “Impuesto
que comprende la ley, hecho generador y materia imponible. Se establece un impuesto sobre las utilidades de las
personas físicas, jurídicas y entes colectivos sin personalidad jurídica, domiciliados en el país, que desarrollen
actividades lucrativas de fuente costarricense El hecho generador del impuesto sobre las utilidades es la percepción
o devengo de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, procedentes de actividades lucrativas de fuente
costarricense, así como cualquier otro ingreso o beneficio de fuente costarricense no exceptuado por ley.
Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá por rentas, ingresos, o beneficios de fuente
costarricense, los generados en el territorio nacional provenientes de servicios prestados, bienes situados o capitales
utilizados, que se obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con las disposiciones de esta ley.
A los efectos de este impuesto, también tendrán la consideración de actividades lucrativas, debiendo tributar
conforme a las disposiciones del impuesto a las utilidades, la obtención de toda renta de capital y ganancias o
pérdidas de capital, realizadas, obtenidas por las personas físicas o jurídicas y entes colectivos sin personalidad
jurídica, que desarrollen actividades lucrativas en el país, siempre y cuando estas provengan de bienes o derechos
cuya titularidad corresponda al contribuyente y se encuentren afectos a la actividad lucrativa… “(el resaltado es
propio)
Claramente la norma tica establece como principio la territorialidad, el cual hasta hace un par de décadas
atrás era bastante conveniente para el país a ser un país receptor de inversión extranjera, indicaba la Contraloría
General de la República de Costa Rica en su libro blanco del sistema tributario costarricense, ya en el año 2002 lo
siguiente “Hay dos características importantes del impuesto sobre la renta que se deben tener presentes. En primer
lugar, en el país se aplica el principio de territorialidad, de tal forma que el impuesto se cobra sobre los ingresos
generados en el territorio nacional. Esto implica que los ingresos generados por los costarricenses en otros países
(por ejemplo, por consultorías, rentas realizadas o intereses) están exentos. Un principio alternativo al de la
territorialidad es el de la universalidad, que es el que se aplica en la mayoría de los países desarrollados, así como
en ciertos países en desarrollo como Chile y México”
Desde ese momento ya se iniciaba la discusión sobre la conveniencia de migrar a impuesto basado en otro
principio como el de residencia, nacionalidad o algún otro nexo para poder gravar ingresos generados en el exterior,
no obstante los cambios habidos durante el tiempo el principio de territorialidad se mantiene incólume, sin embargo
56
ante la presión por mejorar la recaudación, la imposibilidad material de exigir el cobro de impuestos ante ciertas
manifestaciones de rendimientos, así como los fenómenos tecnológicos que han habilitado la posibilidad de desarrollar
negocios en cualquier parte del mundo con amplia facilidad, es que la administración tributaria costarricense ha
desarrollado una tesis basada en gravar los ingresos generados en el exterior basados en que existe una estructura
económica en el país.
Desarrollo del Tema

Fiscalidad internacional: Principios de residencia y territorialidad
A nivel internacional se han estilado básicamente dos puntos de conexión de poder tributario el denominado
personal y por otro lado el real, siendo el primero el vínculo relativo al individuo. Es así como un Estado puede
establecer un vínculo de criterio personal, de tal forma obligando a tributar a sus residentes o nacionales. De tal forma
el principio de residencia efectiva como principio de sujeción tributario domina el ámbito mundial, la residencia
involucra lazos fuertes con el Estado, ya que el residente se beneficia de la gestión estatal y protección derivada de
esta, a su vez este principio le permite la extensión del perímetro de aplicación de su poder tributario de
manifestaciones de renta fuera del país.
Si se valoran estos nexos de imposición tanto el de residencia como el de territorialidad, los mismos graban
las rentas obtenidas dentro de un territorio, siendo la principal diferencia el alcance que tiene el principio de
territorialidad que en su esencia más pura solo graba los rendimientos obtenidos dentro de un territorio geográfico,
pero también es importante indicar que ningún de estos principios se aplica en forma pura en la mayoría de países,
existiendo matices en la forma que se implementan en las legislaciones locales.
El principio de territorialidad en Latinoamérica

Es Latinoamérica el máximo defensor del principio de territorialidad, las razones de la escogencia de este
nexo de tributación, especialmente está ligado al hecho de que muchos países se encuentran en vías de desarrollo y
son importadores de capital, de tal forma que con el fin de lograr una mayor recaudación fiscal le es conveniente
imponer a sus inversores gravámenes, no obstante lo anterior existen países que han adoptado el principio de renta
mundial en el territorio de Latinoamérica, ese es el caso de Argentina, Brasil, Chile, Colombia, El Salvador, Honduras,
México, Perú y Venezuela, en contraposición encontramos a Bolivia, Guatemala, Nicaragua, Haití, Panamá, Paraguay,
República Dominicana y Uruguay con exclusividad en gravar bajo el principio de territorialidad.
Estudiosos del tema han señalado una serie de inconvenientes sobre el principio de territorialidad entre ellos
que favorece a que los nacionales y residentes, a que realicen inversiones fuera de estos países, aprovechando que no
se gravan las rentas generadas en el exterior y el otro aspecto es la incapacidad de las administraciones tributarias
latinoamericanas en fiscalizar los rendimientos obtenidos en el exterior, aspecto que se puede resolver con los
convenios de intercambio de información.
57
No obstante no se puede dejar de señalar que el principio de territorialidad va perdiendo vigencia producto
de la integración económica a nivel mundial, se debe considerar que el principio de territorialidad tiene sus orígenes
en la colonia donde se pretendía gravar las producciones locales y que de esta forma la riqueza producida en un
territorio fuera sometido a pago de un impuesto, sin embargo en la actualidad es más típico que la tecnología permita
la obtención de rendimientos fuera del territorio.
La aplicación de este principio ha generado a nivel internacional una confrontación de los países de
Latinoamérica con los países industrializados donde los modelos de convenio para evitar la doble imposición han
favorecido el principio de residencia. Recientemente Costa Rica fue incluido en la lista de negra de países de la Unión
Europea por no reformar su legislación para gravar las rentas pasivas extraterritoriales.
El principio de territorialidad en Costa Rica

Costa Rica adoptó el principio territorialidad como fue natural décadas atrás, así como la mayoría de los
países de Centroamérica, al ser un país en vías de desarrollo, con el propósito de maximizar la recaudación de
impuestos, ya que el mismo está ligado al principio del beneficio, según el cual cada uno debería pagar impuestos en
relación con los beneficios que recibe el Estado. Siendo la discusión a nivel internacional del poder tributario se debe
dividir considerando el beneficio que recibe el contribuyente del Estado o el Estado en el que se dan los elementos
subjetivos y personales que indican capacidad contributiva global del sujeto que produce la riqueza.
Sin embargo es conveniente valorar hasta donde debería llegar el criterio de territorialidad, considerando si
el mismo se deba limitar a la geografía del país o el mismo se debe aplicar en un criterio más extendido considerando
que si la actividad generadora de la renta se encuentra estrechamente vinculada a la estructura económica del agente
económico en el país, así lo señalo la administración tributaria en su oficio de 1998 al indicar "..el artículo I de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, establece que "El hecho generador del impuesto sobre las utilidades, referidas en el
párrafo anterior; es la percepción de rentas en dinero o en especie, continuas u ocasionales, provenientes de cualquier
fuente costarricense." Como puede fácilmente inferirse, este concepto de fuente o territorialidad atiende a
circunstancias de tipo económico: "Este concepto territorial tiene su fundamento en las ventajas que derivan de la
pertenencia a un determinado agregado económico, político y social, representadas por los beneficios que el
contribuyente obtiene directa o indirectamente, a través de los servicios públicos que mantiene el Estado en su
territorio y de las demás ventajas. Sea que, el principio de fuente o territorialidad del impuesto, que inspira nuestra
Ley del Impuesto sobre la Renta, responde a circunstancias meramente económicas y no al origen territorial de los
fondos que administra; en consecuencia, es el país de ubicación del bien o actividad productora de renta el que está
legalmente habilitado para gravar esa riqueza o renta, en mérito de que en dicho país tiene su fuente económica..."
Respecto a este criterio ha señalado el Tribunal Contencioso Administrativo en la resolución N 94-2009SVII
del año 2009 lo siguiente “no puede ser restringido, meramente geográfico, pues de una lectura cuidadosa y
comprensiva fuente costarricense atiende a circunstancias de tipo económico, en donde se establece un criterio de
vinculación con la estructura económica costarricense. En otras palabras, el citado principio está referido a que el
58
hecho de obtener una riqueza que se genere dentro del territorio costarricense o que esté estrechamente ligado a la
estructura económica del país, estará gravada con el impuesto sobre la renta.”
Señala en su libro “La imposición sobre la renta en Costa Rica”, de Adrián Torrealba Navas. Decía el autor:
“La vinculación con la estructura económica costarricense constituye un contenido del criterio de
territorialidad que permite evitar la fácil elusión del impuesto a través de atípico, ocasional e innecesario
desplazamiento, como sería el viaje de un notario fuera de las fronteras con el único fin de que una escritura
plenamente relacionada con la estructura económica costarricense devengara honorarios “extraterritoriales”.
El criterio de territorialidad en su conceptualización más pura hace referencia a un criterio objetivo basado
en el gravamen de las rentas generadas en un territorio, así se puede desprender de la definición que mantiene la OCDE
en su glosario de temas al indicar “PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD: Término utilizado para connotar el
principio de recaudar impuestos solo dentro de la jurisdicción territorial de una autoridad fiscal soberana o país,
que es adoptado por algunos países. Los residentes no pagan impuestos sobre ningún ingreso de fuente extranjera.”
(el resaltado es propio)
Ahora de la jurisprudencia citada hasta el momento parece claro que las autoridades fiscales de Costa Rica
han optado por un principio de territorialidad extendida, el cual hace referencia a gravar rentas extraterritoriales, sin
que esto implique un principio de renta mundial, esto ha sido denominado a nivel local como renta mundial limitada.
Sin embargo, notoriamente este principio hibrido genera un estado de inseguridad jurídica ya que vía interpretación
es relativamente sencillo para las autoridades fiscales costarricenses, estimar que cierto tipo de operaciones queden
gravadas en el país.
El primer antecedente se presentó en el año 2007, donde un contribuyente sufrió un ajuste a su declaración
de impuesto a las utilidades, sobre unos ingresos obtenidos en el exterior producto de operaciones overnigth de
recursos colocados en entidades financieras en Bahamas, argumento que finalmente es respaldado por el Tribunal
Contencioso Administrativo indicando que “el principio aludido no puede restringirse a un criterio meramente
geográfico”, considerando que estas actividades es habitual de la empresa, cuya estructura se encuentra en Costa Rica,
de tal forma quedando sujetos a la tributación en Costa Rica. Lo anterior ha generado diversas situaciones de
tributación en Costa Rica de ingresos que tienen su origen en el exterior con efecto financiero grave para algunos
contribuyentes, ya que Costa Rica tiene una red de tratados de doble imposición sumamente pobre al contar
actualmente con 4 tratados para evitar la doble imposición y con los socios comerciales más cercanos con un claro
principio de territorialidad y con retenciones en la fuente sobre el pagador.
Intentos de reforma del principio de territorialidad

La ampliación del principio de territorialidad a un principio de territorialidad extendido ha sido en múltiples
ocasiones tratadas de ser introducido en la normativa costarricense ya en el año 2004, se planteó su incorporación a
través del Proyecto de Ley N°15.516 denominado “Ley de Pacto Fiscal y Reforma Fiscal Estructural”, que planteaba
la aplicación extendida del principio de territorialidad para imponer un gravamen sobre las rentas pasivas generadas
por personas físicas fuera del territorio costarricense, con motivo de la colocación de capitales en el exterior. En este
59
sentido, el Título I del proyecto “Impuesto sobre la renta de las personas físicas”, Capítulo Preliminar, artículo 7 inciso
4) sub inciso a), establecía lo siguiente: Artículo 7°-. Hecho generador. (…) Con respecto de las rentas generadas
fuera del territorio nacional, el hecho generador ocurre según se indica: a. En relación con las rentas pasivas
derivadas de capitales registrados de conformidad con lo que dispone el artículo 144 de esta Ley, con el devengo
de las referidas rentas, las cuales formarán parte de la base imponible especial del contribuyente que establece
el artículo 74 inciso 4) de esta Ley y se gravarán de conformidad con la tasa establecida en el artículo 50 inciso
3).
Desde ese momento se siente la necesidad de ampliar el criterio de territorialidad sin que este implicara
acoger el principio de renta mundial, lo anterior como un síntoma de abordar temas que han sido considerados a nivel
internacional como elementos nocivos de acuerdo con el Reporte de la OCDE sobre Prácticas Tributarias Dañinas de
1998 (p. 32, n.73), uno de los factores que pueden ser considerados por los países como elementos para determinar la
existencia de comportamientos fiscales nocivos en su perjuicio es el hecho de que “el país exonere todas las rentas
de fuente extranjera del impuesto, (sic), el régimen es un sistema territorial, puede ser particularmente atractivo
pues la exención reduce la tarifa efectiva del impuesto sobre la renta y promueve la localización de actividades por
razones fiscales más que por razones de negocio. (…) (el resaltado es propio).
No obstante, esto en mi opinión esto obedece a que las economías principales que se encuentran detrás de
organizaciones como la OCDE son exportadoras de capital y que abiertamente les es conveniente los criterios de
sujeción basados en la integración de las rentas sin importar el lugar donde se generen, sino bajo el criterio de
residencia o de nacionalidad como es el caso de los Estados Unidos. Esto se hace notorio en diversas regulaciones
donde dependerá de la situación económica del país con relación a la exportación de capitales o importación de estos,
el sistema sobre el que se graba las rentas es así como por ejemplo en Sudamérica la decisión 578 Régimen para evitar
la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal, da preferencia a la territorialidad en contraposición al modelo de la
OCDE que está integrado principalmente por países exportadores de capital o el modelo de la ONU que es más
balanceado en favorecer la fuente.
No obstante, lo antes dicho y como es natural el poder soberado también se desarrolla considerando
conveniencias y es así como la iniciativa de las economías de la OECD con el pilar 1 abandonan el principio de
residencia y crean un nuevo criterio de jurisdicción de utilización o consumo que visiblemente tienen amplias
similitudes con el principio de territorialidad.
Más recientemente producto de una serie de compromisos con el Fondo Monetario Internacional se discutía
un proyecto de ley 22383 “Renta Global Dual” en el cual se incluía una serie de rentas pasivas producidas en el exterior
Aunque este proyecto no tuvo viabilidad política no significo que no se intentara mediante otros proyectos
de ley ampliar los criterios de sujeción a rentas producidas en el exterior.
Lo anterior parece claro que, aunque las autoridades tributarias costarricenses han venido aplicando este
principio de territorialidad extendido, el mismo no se encuentra normado actualmente, tema notorio al revisar las
reformas planteadas en la última década y que natural cuando se han tratado mediante diversas reformas legales incluir
este principio a fin desde mi punto de vista de evolucionar ante los diversos cambios e internacionalización de la
60
economía, ya que la ley de impuesto sobre la renta vigente en Costa Rica, data de 1988, por lo que es impensable
considerar que el legislador de ese año estuviera pensando en rentas extraterritoriales, donde el país se encontraba en
vías de desarrollo y un contexto económico muy diferente al actual. Y aunque como se indicó han existido diversos
proyectos de ley no ha existido un cambio sobre el principio de territorialidad, inclusive en la reforma más sustancial
en la última década que termino como ley de la república en el año 2018 mediante la ley 9635, tal como se puede
determinar no ha existido un cambio sustancial sobre este elemento:
Ante de la ley 9635 (art. 1) Con la ley 9635 (art. 1)

Para los efectos de lo dispuesto en los párrafos Para los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior,
anteriores, se entenderá por ventas, ingresos o se entenderá por rentas, ingresos, o beneficios de
beneficios de fuente costarricense, los provenientes fuente costarricense, los generados en el territorio
de servicios prestados, bienes situados, o capitales nacional provenientes de servicios prestados,
utilizados en el territorio nacional, que se obtengan bienes situados o capitales utilizados, que se
durante el período fiscal de acuerdo con las obtengan durante el periodo fiscal, de acuerdo con
disposiciones de esta ley las disposiciones de esta ley
No obstante, no existe un cambio sustancial en el principio de territorialidad a contrario de la interpretación

de las autoridades fiscales, parece más bien obvio al utilizar el término generados donde manifiestamente delimita el
ligamen que debe existir con el territorio costarricense en la generación de las rentas.
Sin embargo es pertinente señalar que las pretendidas reformas buscan alinear las prácticas fiscales
costarricenses a las tendencias mundiales sobre gravar las rentas sin considerar la territorialidad, también es oportuno
indicar que Costa Rica ha avanzado muy poco en materia de convenios de doble imposición, lo que provoca no en
pocas oportunidades situaciones de doble imposición para los contribuyentes, con el agravante de lo establecido en el
artículo 9 de la ley de impuesto sobre la renta que señala como gasto no deducible “d) Los gastos e impuestos
ocasionados en el exterior, salvo los expresamente autorizados por esta ley” esto ha provocado que muchos
contribuyentes sea vean sometidos al pago de impuestos en diversos territorios sin la posibilidad de que el mismo sea
crédito o un gasto deducible en Costa Rica. A diferencias de otras legislaciones que bajo la pretensión de cobro de
impuestos generados en el exterior ofrecen al contribuyente la posibilidad de deducir o aplicar como crédito el
impuesto pagado en el exterior, esto es el caso por ejemplo en España los cuales en sus artículos 31 y 32 de la ley de
IS tratan de corregir la doble imposición jurídica y económica, esto es así para evitar afectar con una sobre carga de
impuesto el desarrollo empresarial fuera del país.
De tal forma que esta práctica de la administración tributaria de gravar rentas generadas en el exterior provoca
situaciones de doble imposición, asimismo problemas de seguridad jurídica al contribuyente al estar sujetos a cargos
por operaciones que en principio no deberían pagar impuesto en Costa Rica.
61
Teoría de la fuente
Este elemento debe ser valorado en forma conjunta al principio de territorialidad, ya que es parte esencial de
la normativa vigente y sobre los cuales en un análisis armónico se desarrolla el principio de territorialidad, es la teoría
de la fuente, esta teoría señala el vínculo entre las rentas y sus fuentes productoras lo anterior con el fin de gravar las
rentas, es así como tradicionalmente el sistema costarricense hasta antes de la aprobación de la ley 9635 del año 2018,
gravaba solamente aquellas rentas que derivaran de la organización de factores de la producción y se mantenían
exentas una serie de rentas pasivas. En nuestro sistema tributario esta teoría se conoce como el principio de renta
producto, en el entendido que las rentas son una consecuencia del empleo de factores de la producción. Asimismo, el
artículo 1 de la ley de renta realiza una conexión al señalar que se encuentran gravadas las rentas de fuente
costarricense, es decir se someten a tributación únicamente aquellas rentas que deriven de factores de la producción
de origen costarricense, es aquí donde la administración tributaria ha extendido el criterio de territorialidad, ya que
este principio siempre ligaba los factores de la producción a que se encontraran en el territorio costarricense de tal
forma los ingresos generados se consideraban gravados en el país, sin embargo bajo este nuevo criterio lo sustancial
ya no es la territorialidad sino la organización de los factores de la producción esto a pesar de que los factores de la
producción de rentas se encuentren fuera del país. Es así como la administración tributaria ha considerado que, si
existe una estructura económica del país, sobre la que se fundamente la obtención de rentas, es esta la que crea el nexo
con la territorialidad, esto a pesar de que los ingresos se generen fuera de Costa Rica.
Principio de Territorialidad
Este es el eje principal de la discusión, al ampliar o limitar la territorialidad a un aspecto geográfico o si tal
como lo ha señalado la administración tributaria y la Sala Primera de la Corte Suprema, se debe entender en un aspecto
más ampliado donde lo relevante es el origen de los capitales o estructura económica siendo lo sustancial que se
encuentren en el país, aunque los ingresos se produzcan fuera de Costa Rica. Notoriamente tanto las autoridades
administrativas como judiciales están aplicando una interpretación extensiva del principio de territorialidad al no
limitar a rentas que se produzcan en el territorio costarricense. No obstante, lo anterior pareciera completamente
innecesaria realizar una interpretación extensiva algo que la propia norma define con amplia claridad “se entenderá
por rentas, ingresos, o beneficios de fuente costarricense, los generados en el territorio nacional provenientes de
servicios prestados, bienes situados o capitales utilizados” (el resaltado es propio). Como se puede desprender de lo
anterior la norma es diáfanamente clara en limitar las rentas gravadas aquellas que se generan en el ámbito geográfico
costarricense. Siendo pertinente traer a colación la normativa vigente respecto a la interpretación de las normas. Señala
el artículo 10 del Código Civil “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con
el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas,
atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de ellas”. De tal forma que la norma civil da una preferencia a
una interpretación basada en el sentido de las palabras, es así donde cabe la duda de cómo interpretar más ampliamente
62
lo indicado en el artículo 1 al señalar que lo gravado es lo generado en el territorio nacional, siendo completamente
claro e innecesario adicionar elementos al aspecto espacial del hecho generador del impuesto a las utilidades.
Asimismo, el Código de Normas y Procedimientos tributario señala en su artículo 6 “Interpretación de las
normas tributarias. Las normas tributarias se deben interpretar con arreglo a todos los métodos admitidos por el
Derecho común. La analogía es procedimiento admisible para llenar los vacíos legales, pero en virtud de ella no se
pueden crear tributos ni exenciones”. La interpretación de la Administración Tributaria y la Sala Primera claramente
están ampliando el hecho generado, respecto al elemento espacial del impuesto sobre las utilidades generando una
violación al principio de reserva de ley en materia tributaria, el cual se encuentra consagrado en el artículo 121 de la
constitución política el cual define entre otras funciones de la Asamblea Legislativa en su inciso “13) Establecer los
impuestos y contribuciones nacionales, y autorizar los municipales;” Este aspecto es ampliamente sensible
especialmente en materia tributaria donde las interpretaciones deben sujetarse a un proceso muy restringido a fin de
evitar una violación legal, considerando que los impuestos son privativos de la propiedad del contribuyente.
Con la interpretación de la Sala Primera y de Hacienda se crea un nuevo nexo que es la estructura económica,
donde lo sustancial es la fuente productora de la renta, sin importar realmente donde se encuentra el capital y donde
se generan las rentas, esto raya en una extralimitación de las autoridades judiciales y administrativas, ya que este
concepto de vinculación por estructura económica, no se encuentra regulado en la actual normativa, ni es un concepto
que desarrolle el legislador en la normativa vigente, por lo que crea un amplio espacio para la inseguridad jurídica,
donde una serie de posibles situaciones podrían verse sujetos a una imposición basados en una interpretación
extensiva. Como se mencionó en los antecedentes la discusión tuvo su génesis en la pretensión de cobro de las
autoridades fiscales sobre los intereses generados en inversiones en el exterior, sin embargo la Administración
Tributaria bajo este concepto ha resuelto gravar otro tipo de operaciones realizadas en el exterior, tal es el caso de la
interpretación realizada mediante el Oficio DGT-670-2021, del 02 de Junio de 2021, en el cual una empresa dedicada
a la construcción en Costa Rica realizara obras en Perú, por lo que en principio pareciera claro que ante la consulta de
que si estas rentas se encontraban gravadas en el país, la respuesta seria que no, no obstante la Dirección General de
Tributación hace la siguiente conclusión “Esta Dirección le indica que, el ingreso obtenido por Constructora [...],
derivado de los trabajos realizados en diversos inmuebles pertenecientes al gobierno de los Estados Unidos, en otros
países, representa un ingreso gravable con el ISU, por cuanto, si bien los servicios se brindan en Lima, Perú, la
gestión se hace desde suelo costarricense, los recursos son propiedad de una sociedad domiciliada en Costa Rica, y
en consecuencia existe una vinculación directa con una estructura económica nacional que implica que, los ingresos
percibidos se consideren de fuente costarricense y por ello se graven con el ISU”
Otro oficio de consulta que atendió la administración tributaria fue el DGT-326-2017 donde un contribuyente
que pertenece a un conjunto de empresas alrededor del mundo mantienen una operación de “cash-pooling” figura que
básicamente consiste en consolidar la tesorería en una entidad del grupo, de tal forma que la entidad costarricense
coloca los recursos en una cuenta bancaria domiciliada en el extranjero, con el fin de generar rendimientos para el
grupo, la administración tributaria considero en este caso que la compañía costarricense tiene derecho a recibir un
rendimiento y el mismo estar sujeto a pago de impuesto en Costa Rica.
63
El principio de territorialidad frente a nuevos fenómenos de la economía digital

Otro tipo de operaciones que han generado inquietud sobre su tratamiento fiscal son las operaciones relativas
a activos virtuales, la administración tributaria dispuso poner en consulta pública la resolución denominada
“RESOLUCIÓN INTERPRETATIVA EN RELACIÓN CON EL TRATAMIENTO FISCAL DE LOS
ACTIVOS VIRTUALES Y ACTIVIDADES CONEXAS” la cual en su artículo 4 señala que aquellas personas físicas o
jurídicas que se dediquen a una actividad lucrativa relativa a las operaciones de activos virtuales deberían pagar
impuesto a las utilidades por la obtención de rentas. El anterior pretendido tratamiento fiscal nuevamente roza con la
normativa vigente, ya que, al ser activos virtuales, al desarrollarse en la red es posible que muchas de las operaciones
se realicen en el exterior, sin una posibilidad real de determinar que las operaciones se realizaron dentro del territorio
costarricense de tal forma estarían exentas de pago de impuesto a las utilidades en Costa Rica, bajo el principio de
territorialidad.
Podemos concluir que las autoridades fiscales costarricenses bajo el concepto de estructura económica
realmente se encuentran aplicando un criterio de renta mundial, al pasar de un criterio objetivo, donde lo relevante es
que las rentas se generen en Costa Rica, sin ser relevante quien las produzca a un criterio subjetivo donde se liga las
rentas a la persona que lo genera sin importar el lugar del mundo donde se genera, de tal forma que estamos frente a
un criterio de renta mundial, sino total al menos parcial, con la agravante que cuando es conveniente se aplica el
principio de territorialidad, para justificar el gravar las distintas manifestaciones de riqueza, además se debe considerar
que el impuesto pagado en el exterior no es deducible ni acreditable en Costa Rica tal como lo indica el artículo 9 de
la ley de impuesto sobre la renta “d) Los gastos e impuestos ocasionados en el exterior, salvo los expresamente
autorizados por esta ley” lo que genera en contribuyentes que mantengan operaciones fuera de Costa Rica en muchos
de los casos una doble imposición sobre el impuesto a las utilidades, siendo lo anterior un desestimulo a la expansión
empresarial de agentes económicos costarricenses en el exterior.
El principio de territorialidad valorado en la última instancia judicial costarricense

Recientemente esta divergencia de criterio fue valorada por la Sala Constitucional mediante el voto 2022-
023955 del mes de octubre del 2022. El recurso interpuesto principalmente por entidades financieras pretendía que se
declara como ilegal la jurisprudencia de la sala primera de la corte suprema de justicia 326-F-S1-2017, 976-F-S1-
2016, 475-F-S1-2011, 55-F-S1-2011 y 617-F-S1-2010, todos respecto a la interpretación del artículo 1, 5 y 6 inciso
ch) de la ley del impuesto sobre la renta, ya que estos votos de la Sala Primera consideran que los intereses generados
en el exterior se deberían gravar en Costa Rica. Siendo el eje principal del recurso lograr que la Sala Constitucional
frenada la interpretación ampliada realizada hasta el momento por las autoridades tributarias y sala primera, se
recibieron argumentos de diversas instituciones financieras y empresas, así como de la Procuraduría General de la
República y el Director de Hacienda, es así como dentro de los argumentos novedosos del director de hacienda para
64
justificar gravar estas rentas se señalaba que “1) La persona debe encontrarse desarrollando una actividad económica
sometida al impuesto sobre las utilidades como un arraigo nacional y una estructura operativa costarricense. 2)
Producto de la actividad económica realizada, la persona debe haber obtenido ingresos que utiliza para realizar
inversiones en el exterior, además dentro de los justificantes para gravar estas rentas señala que “solo aquellas que
tienen liquidez suficiente pueden realizar inversiones y más si son inversiones en el exterior. Por ende, el poder
realizar estas inversiones supone sin lugar a dudas, la existencia de riquezas o patrimonio”, siendo completamente
ilógico la argumentación anterior, ya que la discusión no es la posibilidad de generar rentas mediante los recursos
económicos, sino donde se generan y si la legislación vigente permite gravar rentas que se obtienen del exterior, esto
es tanto como que una persona asalariada genere un ahorro del exceso de su salario que previamente ha cancelado
impuestos en el país y decida colocar estos recursos en un banco en el exterior y de esta forma generar una renta
adicional y simplemente por el hecho que el origen del capital previamente fuera costarricense, eso justificara a la
autoridad tributaria costarricense a seguir gravando los rendimientos de este patrimonio. Otro de los argumentos
utilizados por las autoridades fiscales en este voto, es señalar que la interpretación realizada por la Sala Primera
obedece a una interpretación teleológica, aquí el cuestionamiento que debemos hacer es si este tipo de interpretación
es razonable en función de la propia redacción de la norma, aunque la misma se encuentre contempla en la normativa
vigente, debemos considerar que este método pretende hacer una interpretación considerando el espíritu y finalidad
de la norma, por lo que este método de interpretación es un mecanismo de interpretación es “flexible” al ser posible
diversas interpretaciones según quien la esté analizando, por lo que parece lógico que este método sea conveniente
valorado con actas de la asamblea legislativa relativas a la discusión de la norma u otros elementos que permitan
dilucidar el espirito del legislador, no obstante los artículos 1 y 6 ch) parecen que no requieren una interpretación
sobre su espirito por que la literalidad de la norma es clara. A pesar de las argumentaciones ambiguas por parte de la
Procuraduría General de la República y las autoridades fiscales la Sala Constitucional por mayoría dio la razón a las
autoridades tributarias, no obstante uno de los magistrados salvo el voto y dentro de los elementos sobre los que
fundamento su voto señalo sobre la territorialidad que se trata de una vinculación objetiva al territorio nacional, el
cual como indica el magistrado es una limitación dirigida a la Administración Tributaria, a efectos de que tenga
definitivo y delimitado el margen de acción respecto al cobro del impuesto a las utilidades y podemos agregar
asimismo para que el operador que es el primero en interpretar la norma mantenga claridad sobre los elementos sujetos
a pago de impuestos en Costa Rica. Asimismo, remarca el magistrado que lo desarrollado por la administración
tributaria es una interpretación que modifica la ley y considera que es un exceso a los alcances de la norma.
Conclusiones
La seguridad jurídica es el principio mediante el cual los contribuyentes tienen un grado razonable de
estabilidad sobre su situación jurídica y que la misma no será ajustada más que por procedimientos regulares
establecidos previamente, no obstante, este principio general del derecho que en materia fiscal implica que solamente
mediante la aprobación de una nueva ley se pueden imponer nuevas cargas fiscales, se ve vulnerado mediante la
65
interpretación realizada por las autoridades judiciales y administrativas, poniendo en riesgo este principio, creando un
estado de incertidumbre sobre la situación jurídico tributaria de los contribuyentes.
La incorporación de Costa Rica a la OCDE ha generado la presión internacional sobre ajustes al sistema
tributario costarricense, recientemente Costa Rica fue incluido en la lista negra de la Unión Europea, como un país no
cooperante, siendo el motivo para ser incluido en esta lista, el mantener exentas de tributación las rentas pasivas
generas en el exterior, la situación denota la necesidad de realizar un ajuste a las disposiciones fiscales vigentes con
el propósito de concordar las políticas del país a las mejores prácticas a nivel internacional, no obstante la
interpretación agresiva de la normativa vigente y la derivación de procesos contenciosos contra los contribuyentes,
lejos de colaborar en el desarrollo económico del país, crea un estado de incertidumbre.
Asimismo los cambios acelerados relativos a los nuevos modelos de negocios hace cada vez más recurrente
que diversos agentes económicos en Costa Rica desarrollen una serie de actividades económicas donde el principio
de territorialidad parece insuficiente para crear una obligación fiscal, ante la presencia de estos nuevos modelos de
negocios, parece necesario que si las autoridades tanto judiciales como administrativas desean mantener la pretensión
de cobrar impuestos sobre las rentas generadas en el exterior deben buscar promover una reforma que permita allanar
esta divergencia de criterio sobre la aplicación de la normativa vigente.
Un aspecto esencial respecto a la pretensión de las autoridades fiscales y judiciales y en vista de las
disposiciones actuales es que el ajuste a la normativa no debe únicamente transitar bajo la premisa de la adecuación
de la norma respecto a la intención del cobro de las rentas generadas en el exterior, sino también a la acreditación de
los impuestos cancelados en el exterior, además bajo la premisa de la internacional de las operaciones económicas el
país debe procurar en ampliar la red de convenios para evitar la doble imposición, ya que la ausencia de los elementos
anteriores podría generar un desestimulo a la inversión extranjera, considerando que la ausencia de mecanismo
correctores de la imposición múltiple encarecería las operaciones en el país. Asimismo, Costa Rica es señalado como
unos de los países más caros para operar en el área de Latinoamérica con el segundo salario mínimo más alto de la
región, con un presupuesto de gobierno con una alta concentración a la atención de los salarios de los funcionarios
públicos de hasta un 50% siendo el más alto de los miembros de la OCDE, además según informe realizado por el
Banco Mundial en el año 2020, Costa Rica refleja una de las cargas tributaria del mundo más alta con un 58,3%, lo
que ha generado un desestimulo a la inversión extranjera al encontrar otras latitudes con cargas tributarias más livianas.
Bibliografía
Ley 9635 y sus reformas, Año 2018, Ley de Fortalecimiento de las finanzas públicas, Costa Rica
Tribunal Contencioso Administrativo en la resolución N 94-2009SVII del año 2009
Dr. Adrian Torrealba Navas-Año 2003-Imposicion sobre la renta en Costa Rica, Costa Rica, Editorial Impositus
66
Glosario de términos de la OCDE

Asamblea legislativa, 2004, Proyecto de Ley-Ley de pacto fiscal y reforma fiscal estructural, Expediente Nº 15.516
La comisión de la Comunidad Andina, Decisión 578, 2004, Régimen para evitar la Doble Tributación y Prevenir la
Evasión Fiscal
Asamblea legislativa, 2021, PROYECTO DE LEY- Renta Global Dual, Expediente Nº 22.383
Ley 63 y sus reformas, Año 1887, Código Civil, Costa Rica
Ley 4755 y sus reformas, Año 1971, Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Costa Rica
Dirección General de Tributario, 2021, Oficio DGT-670-2021, Costa Rica
Dirección General de Tributario, 2021, Proyecto de Borrador de resolución, "Resolución Interpretativa en relación
con el tratamiento fiscal de los activos virtuales y actividades conexas.", Costa Rica
Autor Contraloría General de la República de Costa Rica, setiembre del 2002, El sistema Tributario Costarricense -
Contribuciones al debate nacional - Segunda edición
Cfr. en ese sentido, C Sacchetto, “The evolution of the principle of territoriality and the crisis of taxation of global
income in the country of residencia”, Rivista di Diritto Tributario Internazionale 2/2001, p. 66.
Glosario
de actividades económicas.
internacional compuesto por 38 estados, cuyo objetivo es coordinar sus políticas económicas y sociales.
particular, medidas para evitar y/o eliminar la doble imposición internacional; pueden ser bilaterales y/o multilaterales
Doble imposición jurídica: La doble imposición jurídica, que consiste en gravar una misma renta de un mismo
contribuyente en dos o más países o Estados.
Doble imposición económica: La doble imposición económica, en la cual una misma renta se somete a más de un
impuesto
Activos virtuales: Es una representación digital de valor o derechos contractuales que puede ser almacenada,
transferida y negociada electrónicamente mediante tecnologías de registro distribuido o tecnologías similares.
67
Las medidas antielusivas en Argentina y su interacción con los convenios

internacionales en el contexto BEPS. Situación actual y perspectivas
Coautores:
Marcelo E. Dominguez
Contador Público y Licenciado en Administración. Profesor de Teoría y Técnica Impositiva y de Tributación en el
Sector Agropecuario. Doctorando en Ciencias Económicas (Área Tributaria). Autor de artículos doctrinarios sobre la
especialidad tributaria. Perito contador oficial del Poder Judicial de la Nación.
mdlaprida@gmail.com
Alberto M. Bello
Contador Público y Lic. en Administración (FCE-UBA). Magister en Tributación (FCE-USAL). Cursó estudios de
posgrado en la Especialización en Derecho Tributario (FD-UBA). Presidente de Comisión de Investigaciones
Tributarias (CGCE) y secretario de Comisión de Estudios Impositivos (CGCE). Investigador de Área Tributaria y
Previsional (CECyT-FACPCE). Autor y expositor de trabajos en jornadas y congresos nacionales.
albertomarcelobello@yahoo.com.ar
68
Resumen
El plan de acción BEPS de la OCDE ha dado lugar a la adopción de medidas antiabuso de convenios, las
cuales tienen por objeto evitar la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Con las medidas antielusivas
domésticas, cada país intenta combatir la evasión tributaria en las operaciones internacionales.
El concepto de planificación fiscal agresiva (lícita e ilícita) tiene una íntima relación con el abuso de normas
domésticas y de convenios fiscales. Las medidas antiabuso recomendadas por la OCDE han evolucionado
sustancialmente con las sucesivas versiones de los Modelos OCDE, hasta el actual MLI.
La interpretación de los CDIs dio lugar a la inclusión de medidas antiabuso generales y específicas en las
legislaciones domésticas y en los propios convenios. En el marco de la Acción 6 de BEPS, se incorporaron las
cláusulas de limitación de beneficios (LOB) y de propósito principal (PPT), las cuales fueron incluidas en el MLI.
Si bien resulta posible aplicar normas de derecho interno sobre cuestiones contempladas en un CDI (“Treaty
override”), en la medida que esas normas no se encuentren en conflicto con dichos convenios, ello podría generar
inseguridad jurídica en los contribuyentes y hasta podría afectar sus derechos y garantías.
Las modificaciones introducidas en la legislación doméstica argentina a partir de las recomendaciones de la
OCDE a la luz del plan de acción BEPS, fueron similares a la de los países de la región. Se modificó el sistema
tributario con el objeto de combatir la problemática de la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.
En los CDIs suscriptos por Argentina hubo avances para evitar su uso indebido, en línea con las medidas
impulsadas por los organismos internacionales para combatir la elusión y la evasión fiscal. De la implementación de
esas medidas surgen las perspectivas para la renegociación de los CDIs en el contexto del MLI del plan BEPS.
Ante las perspectivas actuales y futuras a partir de BEPS, las compañías multinacionales deben adaptarse al
nuevo escenario fiscal internacional, mediante la adecuación de sus estructuras de inversión y de precios de
transferencia, a los efectos de evitar que se las califique como promotoras de planificaciones fiscales agresivas.
Abstract
The OECD's BEPS action plan has led to the adoption of anti-treaty abuse measures, which are intended to
prevent base erosion and profit shifting. With domestic anti-avoidance measures, each country tries to combat tax
evasion in international operations.
The concept of aggressive tax planning (legal and illegal) is closely related to the abuse of domestic
regulations and tax agreements. The anti-abuse measures recommended by the OECD have evolved substantially with
the successive versions of the OECD Models, up to the current MLI.
The interpretation of the CDIs gave rise to the inclusion of general and specific anti-abuse measures in
domestic legislation and in the agreements themselves. Within the framework of BEPS Action 6, the Limitation of
Benefits (LOB) and Primary Purpose (PPT) clauses were incorporated, which were included in the MLI.
69
Although it is possible to apply internal law rules on issues contemplated in a CDI (“Treaty override”), to the
extent that these rules are not in conflict with said agreements, this could generate legal uncertainty for taxpayers and
could even affect their rights. rights and guarantees.
The modifications introduced in the Argentine domestic legislation based on the OECD recommendations in
light of the BEPS action plan, were similar to those of the countries of the region. The tax system was modified in
order to combat the problem of the erosion of the taxable base and the transfer of profits.
In the CDIs signed by Argentina, progress was made to prevent their improper use, in line with the measures
promoted by international organizations to combat tax avoidance and evasion. From the implementation of these
measures, perspectives arise for the renegotiation of the CDIs in the context of the MLI of the BEPS plan.
Given the current and future perspectives based on BEPS, multinational companies must adapt to the new
international tax scenario, by adapting their investment and transfer pricing structures, in order to avoid being
classified as promoters of tax planning. aggressive.
Antecedentes
Las normas antiabuso diseñadas para combatir la doble imposición internacional, a pesar de tener plena
vigencia en la actualidad, ya no bastan para contrarrestar los actuales esquemas de “planificación fiscal agresiva”.
Es por ello que estas normas están siendo complementadas con nuevas medidas antiabuso, las cuales han sido
diseñadas a la luz del contexto BEPS (cláusulas LOB y PPT).
Los comentarios al artículo 1° del Modelo OCDE admiten la posibilidad de que las cláusulas antiabuso del
derecho interno resulten plenamente aplicables para denegar los beneficios de los CDIs, en la medida que las mismas
no se encuentren en conflicto con dichos tratados. Se ha dicho al respecto que… “…la norma antielusiva no puede -
so color del propósito de contrarrestar maniobras de elusión o evasión fiscal- desconocer el contenido de buena fe del
CDI (principio pacta sunt servanda)” (Rajmilovich, 2014).
Si estamos en presencia de un conflicto entre las normas de derecho interno y las disposiciones de un CDI,
la aplicación de una norma especial antiabuso interna puede dar lugar a un gravamen que colisione con las
disposiciones de dicho tratado. En esos casos los comentarios del Modelo OCDE señalan la preminencia de las
disposiciones convencionales.
La prevalencia de los tratados respecto a las leyes locales tiene sustento en el principio “pacta sunt servanda”
del artículo 26 de la CVDT. Se ha dicho que… “…se acepta la posibilidad de aplicar medidas antielusivas y contra el
abuso de tratados establecidas por la legislación doméstica, en tanto tales medidas no anulen conceptos y reglas
previstas en los CDI y estén en línea con sus propósitos implícitos” (Rajmilovich, 2014).
Argentina suscribió la convención MLI para implementar las medidas BEPS en relación con los CDIs,
notificando sus opciones y sus reservas. Esas medidas se refieren a mecanismos híbridos, abuso de tratados, EP y
procedimientos amistosos, entre otras. Existe una tendencia hacia la modificación de la forma de negociar y aplicar
70
los CDIs, los cuales incluyen nuevas cláusulas antielusivas en cumplimiento de los estándares mínimos de BEPS, que
comprenden la aplicación de las cláusulas LOB, LOB simplificada y PPT.
Al respecto se ha señalado que… “La nueva política adoptada por Argentina en los CDIs celebrados en los
últimos tiempos, basada en la inclusión de la cláusula LOB a partir de lo establecido en el Reporte Final de la Acción
6, probablemente implique que la aplicación efectiva de CDIs se torne una cuestión más sofisticada y compleja de
determinar, y que en la práctica tal vez termine siendo la excepción más que la regla” (Rey, 2017a).
El problema de investigación es la tendencia argentina de incorporar las cláusulas LOB o LOB simplificada
y, en su caso, la cláusula PPT, para alcanzar los aspectos no cubiertos por aquellas. Esta incorporación de la limitación
de beneficios y del test del propósito principal de los convenios, ha creado inseguridad jurídica y ha dificultado la
aplicación efectiva de los CDIs. Lograr atraer inversiones sin perder recaudación, es el desafío argentino para
investigar.
Desarrollo del tema

El plan de acción BEPS y la planificación fiscal internacional
a) El plan de acción BEPS: Fue creado por la OCDE, a instancias del G20, ante la baja sustancial de la
recaudación impositiva mundial, como consecuencia de la planificación fiscal agresiva de las compañías
multinacionales. Tiene por objeto combatirla atento a que erosiona la base imponible de una jurisdicción,
habitualmente sin beneficiar a otra u otras. Se intenta con ello trasladar las utilidades generadas por las compañías
internacionales a jurisdicciones de baja o nula tributación.
Los organismos internacionales apuntaron desde siempre a prevenir y combatir la planificación fiscal nociva,
la cual tiene su origen en conductas empresariales que resultan contrarias a la legislación doméstica e internacional.
En la actualidad asistimos a nuevas reglas de juego emanadas del plan de acción BEPS, las cuales obligan a las
compañías multinacionales a revisar la localización de sus inversiones y los precios de transferencia.
La erosión de la base imponible y el traslado de beneficios no se debe sólo a la planificación fiscal nociva de
las compañías internacionales, sino que se debe principalmente a la existencia de vacíos legales o de asimetrías en las
legislaciones impositivas domésticas. Es por ello que la OCDE, a través del plan BEPS, se focalizó más en prevenir y
combatir la “doble no imposición”, que en evitar la “doble imposición” a través de los Modelos de CDIs, tal como lo
venía haciendo desde antaño.
Las 15 acciones del plan de acción BEPS parten de la economía digital (Acción 1), y se basan en los siguientes
tres pilares: 1) la coherencia internacional (Acciones 2 a 5); 2) la alineación de la sustancia económica con las bases
imponibles (Acciones 6 a 10); y 3) la transparencia y seguridad jurídica (Acciones 11 a 14). Finalmente, se contempla
la implementación de dichas acciones mediante el desarrollo de un instrumento multilateral (Acción 15).
71
La Acción 1 (economía digital) comprende la identificación de las principales dificultades que se generan en
la aplicación de las reglas de dicha economía, y el desarrollo de opciones detalladas para encarar esas dificultades,
adoptando un enfoque integrador y considerando tanto la imposición directa como la indirecta.
Las Acciones 2 a 5 (coherencia internacional) comprenden: neutralizar los efectos del desacople derivado de
entidades e instrumentos híbridos (Acción 2), reforzar los regímenes “CFC rules” (Acción 3), limitar la erosión de
base vía la deducción de intereses y otros pagos financieros (Acción 4) y contrarrestar prácticas fiscales nocivas en
forma más efectiva, tomando en consideración factores de transparencia y sustancia (Acción 5).
Las Acciones 6 a 10 (alineación de la sustancia económica con las bases imponibles) comprenden: prevenir
el abuso de CDI (Acción 6), prevenir la elusión artificial de estatus de EP (Acción 7), asegurar que los resultados de
precios de transferencia están en línea con la creación de valor para los casos de intangibles (Acción 8), de riesgos y
capital (Acción 9), y de otras transacciones de alto riesgo (Acción 10).
Las Acciones 11 a 14 (transparencia y seguridad jurídica) comprenden: establecer metodologías para analizar
datos y establecer acciones (Acción 11), requerir de los contribuyentes la apertura de sus esquemas de planificación
agresiva (Acción 12), reexaminar la documentación exigida en materia de precios de trasferencia (Acción 13), y dotar
al mecanismo de resolución de disputas de mayor efectividad (Acción 14).
La Acción 15 (instrumento multilateral) comprende implementar las medidas del plan de acción BEPS y la
modificación de los CDI bilaterales suscriptos, sin requerir la negociación entre las partes signatarias de los mismos.
Las 15 acciones de BEPS suelen colisionar con la falta de coherencia de los sistemas fiscales de los distintos
estados, los cuales evidencian vacíos legales o asimetrías en la imposición, que las legislaciones domésticas no
resuelven ni sancionan. En este contexto, las compañías internacionales alegarán su cumplimiento con las
legislaciones domésticas que las favorecen, más allá de los claros objetivos de las 15 Acciones de BEPS.
b) La economía de opción: Es la posibilidad que tiene un contribuyente de elegir, dentro de la legalidad, por
la opción fiscal más beneficiosa, sobre la base de su libertad para evitar o reducir un tributo (“tax avoidance”) a través
del ejercicio de su legítimo derecho de optar por la vía fiscal menos onerosa. Así, la planificación fiscal se basa en dos
premisas: i) en el derecho a optar por las distintas vías de negociación, derivado de la libertad económica; y ii) en que
el contribuyente solo debe el tributo correspondiente al hecho imponible realizado (García Novoa, 2021, p. 501/2).
La planificación fiscal lícita implica optar por un negocio en lugar de otro, por motivos exclusivamente
fiscales. El Tribunal Supremo de Estados Unidos sostuvo al respecto que… “Nadie está obligado a tributar de la
manera más gravosa posible” (Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465 (1935), U.S. Supreme Court, fuente:
https://supreme.justia.com/cases/federal/us/293/465/).
Sobre el particular el Comité Judicial de la Cámara de los Lores en el Reino Unido sostuvo que… “Todo
hombre tiene derecho, si puede, a arreglar sus asuntos de modo tal que el impuesto que prevén las Leyes
correspondientes sea menor de lo que sería de otro modo” (Doctrina “Westminster” (1936), fuente:
https://www.oxfordreference.com/view/10.1093/oi/authority.20110803121911242). Posteriormente la Cámara de los
Lores restringió el alcance de esta doctrina al fallar en contra de una empresa que había utilizado ciertas transacciones
72
de auto cancelación, para crear una ganancia no sujeta a impuestos y una pérdida deducible (Principio de “Ramsey”
(1981), fuente: https://www.oxfordreference.com/view/10.1093/oi/authority.20110803100403452).
La Comisión de la Unión Europea le indica el 6 de diciembre de 2012 al Parlamento y Consejo (2012/772/UE)

que… “La planificación fiscal agresiva consiste en aprovechar los aspectos técnicos de un sistema fiscal o las
discordancias entre dos o más sistemas fiscales con el fin de reducir la deuda tributaria, y puede adoptar diversas
formas. Entre sus consecuencias, cabe señalar las deducciones dobles (p. ej., se deduce la misma pérdida tanto en el
Estado de origen como en el de residencia) y la doble no imposición (p. ej., la renta que no se grava en el Estado de
origen está exenta en el Estado de residencia)” (Tarsitano, 2021, p. 411).
En las operaciones internacionales es muy delgada la línea que determina si hay o no planificación fiscal
agresiva. Allí es donde se focaliza el plan de acción BEPS, el cual se complementa con el intercambio de información
internacional... Lo característico de la planificación fiscal agresiva frente al tradicional abuso de tratados, es el
aprovechamiento de la descoordinación que existe entre las legislaciones fiscales de los diferentes países -arbitraje
fiscal- (García Novoa, 2021, p. 521). El arbitraje fiscal (“tax arbitrage”) sería el aprovechamiento legítimo de una
ventaja fiscal derivada de distintos ordenamientos jurídicos domésticos e internacionales.
Agrega la doctrina que…“El plan de acción BEPS intenta combatir la planificación fiscal agresiva y, por
ello mismo, algunas de sus acciones van encaminadas a introducir normas antiabuso, ya sea en la legislación
doméstica o en los convenios, según la acción de que se trate” (Tarsitano, 2021) y que… “los difusos límites de lo
que debería considerarse como “planificación fiscal agresiva” y los criterios basados en la “moral fiscal” afectan
la seguridad jurídica de los contribuyentes y el principio de legalidad imperante en materia tributaria en Argentina.”
(Rey, 2017a). Cabe destacar al respecto que el concepto de “moral fiscal”, que emergió a partir del plan de acción
BEPS, tiene por objeto el pago de tributos en su justa medida (“fair share of taxes”).
c) Los regímenes de información de planificaciones fiscales: Han sido incorporados por Estados Unidos,
Reino Unido, Portugal, Canadá, Sudáfrica, México y Chile. En Chile se admite invocar el secreto fiscal como causal
eximente y se prevé la responsabilidad solidaria de los asesores fiscales obligados a informar. En la legislación
comparada esta medida resulta aplicable a las planificaciones fiscales internacionales (operaciones “cross-border”),
atento a que se entiende que los fiscos locales cuentan con la información de las operaciones nacionales.
En Argentina, en 2020 se había implementado un régimen de información amplio, el cual incluía las
planificaciones fiscales locales e internacionales. En 2022 el mismo se reemplazó por el Régimen de Información
Complementario de Operaciones Internacionales (RICOI), que tiene por objeto efectuar una efectiva evaluación y
gestión de riesgos del cumplimiento en materia de tributación internacional. Los sujetos alcanzados por el nuevo
régimen de información son las sociedades, asociaciones y fideicomisos constituidos en el país. Quedan exceptuados
de informar los contadores, los abogados y las pequeñas y medianas empresas (MiPyMEs).
La Administración Tributaria (AFIP) tiene amplias facultades para solicitar información a los contribuyentes,
responsables o terceros, en la medida que tenga trascendencia tributaria. De lo contrario, el requerimiento fiscal será
considerado arbitrario, encontrándose afectados los derechos y garantías que protegen el derecho a la intimidad y
73
privacidad de los individuos (CN Arts 14 y 19). Los asesores fiscales, excluidos de la obligación de informar a la
AFIP desde 2022, podían ampararse en el secreto profesional para no informar la planificación fiscal de sus clientes.
Las acciones BEPS relacionadas con los CDIs

a) Acción 5 - Combatir las prácticas tributarias perniciosas (transparencia y sustancia): La Acción 5 de
BEPS hace referencia a la falta de transparencia derivada de los denominados regímenes preferenciales, y tiene por
objeto reforzar el criterio de actividad sustancial utilizado para evaluar regímenes preferenciales, a fin de realinear la
tributación de las rentas obtenidas con las actividades sustanciales que las generan (García Novoa, 2021).
Esta acción tiene por objeto actualizar los trabajos sobre prácticas fiscales perjudiciales iniciados por la
OCDE en el año 1998, priorizando la mejora de la transparencia fiscal e incluyendo el intercambio de información
espontáneo y obligatorio en relación a los “rullings” (regímenes preferenciales), y a la exigencia de actividad
sustancial de dichos regímenes (cfr. OECD (2014), Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into
Account Transparency and Substance, OECD/G20, Base Erosion and Profit Shifting Project, y OECD Publishing).
La OCDE concentró sus acciones en el ámbito de la erosión de la base imponible y del traslado de beneficios
entre empresas, con el objeto de combatir la doble no imposición. Se analiza la posibilidad de las empresas
multinacionales de disminuir sus bases imponibles y de transferir los beneficios entre empresas del mismo grupo
económico, con el objeto de minimizar su tributación. El informe de la OCDE de 2013 sostiene que la erosión de la
base constituye un riesgo serio para los ingresos tributarios, la soberanía y la equidad fiscales, tanto para los países
miembros de la OCDE como para los no miembros. También establece una distinción entre el tipo nominal y efectivo
del impuesto sobre sociedades, que permite reducir la base imponible mediante la aplicación de determinadas medidas
fiscales (OCDE, Informe “Adressing Base Erosion and Profit Shifting”, 2013)
El FPHT (Foro de Prácticas Fiscales Perjudiciales) tuvo a su cargo el trabajo de actualización de las prácticas
tributarias perjudiciales desde la perspectiva BEPS, haciendo hincapié en la alineación de la tributación con la
actividad sustancial. Los avances del FPHT en los términos de la Acción 5 de BEPS se orientaron a impulsar la
actividad sustancial como criterio relevante para la evaluación de los regímenes preferenciales. En 2014 la OCDE
propone el test del propósito principal como nueva cláusula general antiabuso, que se aplica al “treaty shopping”,
cuando la obtención del convenio sea “uno de los principales propósitos del negocio” (García Novoa, 2021, p. 519).
El documento BEPS publicado por la OCDE en 2014 abre paso a la generalización de las cláusulas generales
antiabuso (GAAR) y a su incorporación a los distintos ordenamientos, aboga por la cláusula de “principal purpose
test”, combinada con una “special anti-abuse rule” (LOB o cláusula de limitación de beneficios estandarizada) para
limitar el abuso de los CDI. La transposición de BEPS en los ordenamientos internos llevará a que los países incluyan
las cláusulas generales antielusión en sus ordenamientos (García Novoa, 2021, p. 520).
México y Chile han sido los principales impulsores del plan de acción BEPS al incluir modificaciones
sustanciales en sus legislaciones domésticas, mediante la incorporación de cláusulas antielusivas de prevención contra
el abuso de tratados, normas de transparencia fiscal internacional (“CFC rules”), restricciones a la deducción de
74
gastos realizados por compañías vinculadas, y normas sobre precios de transferencia, intereses entre compañías
vinculadas para evitar la erosión de bases imponibles, deducción del beneficiario de la renta, entre otras.
En la misma línea, Argentina incorporó medidas antielusivas a partir de las recomendaciones del plan de
acción BEPS a través de la Ley 27.430 (BO 29/12/2017) que introdujo modificaciones en las Leyes del Impuesto a
las Ganancias y de Procedimiento Tributario, que abordaremos más abajo.
b) Acción 6 - Impedir la utilización abusiva de los convenios: La Acción 6 de BEPS tiene por objeto
desarrollar disposiciones convencionales y recomendaciones relacionadas con el diseño de normas domésticas que
impidan la concesión de los beneficios del convenio en circunstancias inapropiadas. Los convenios fiscales no se han
previsto para generar situaciones de doble no imposición. Es necesario identificar cuestiones de política fiscal que
deberán ser tenidas en cuenta por los Estados al momento de negociar convenios fiscales con otros países.
En octubre de 2015 se emite el informe final de la Acción 6 con modificaciones al Modelo de CDI de la
OCDE, cuyo propósito es desarrollar cláusulas convencionales o domésticas para impedir el abuso de tratados
(Sección A), aclarar que los CDI no están concebidos para provocar una doble no imposición (Sección B), e identificar
consideraciones de política tributaria fiscal generales, que los Estados deben tener en consideración antes de suscribir
un CDI (Sección C) (Braccia, 2016, p. 482).
En virtud de ello, la Acción 6 recomienda: a) el establecimiento de cláusulas específicas contra la lucha del
“treaty shopping”; b) el desarrollo de medidas relativas a la restricción que se deriva de la potestad de gravar de un
Estado sobre sus propios residentes como resultado de aplicar los convenios; c) aplicación de “impuestos de salida”
para permitir gravar las rentas o plusvalías latentes no realizadas por personas que dejan de ser residentes de otros
países; d) aclaración al principio general de que “los convenios tributarios no están concebidos para provocar la
doble no imposición; e) respuestas para la identificación de las consideraciones de política fiscal que, en general, los
países deben tener en cuenta antes de suscribir un convenio con otro país (para evitar jurisdicciones de baja imposición
o denuncia de convenios por motivo de un cambio de legislación)” (Messineo, 2017).
La Acción 6 en ningún momento menciona o define el “rule shopping”, aunque alude al mismo al referirse
a las “otras formas de abuso de tratado” distintas del “treaty shopping”. En tal sentido, mientas que para enfrentar a
la mayoría de los casos de “treaty shopping” la acción recomienda la adopción de un mecanismo antiabuso específico,
tal como la cláusula de limitación de beneficios (LOB rule), las restantes manifestaciones de abuso de tratado -entre
las que se encuentra el “rule shopping”- son abordadas a través de la propuesta de una cláusula antiabuso general
convencional y de cláusulas antiabuso específicas convencionales (Bracchia, 2016, p. 476).
Para la aplicación de un CDI no solo debe calificarse como residente en los términos de un CDI, sino también
superar el test de la cláusula PPT y, en ciertos casos, aquellos que contempla la cláusula LOB. Sin dudas, este complejo
escenario demandará en los próximos años la capacitación e interpretación de los CDIs y exigirá contar con
lineamientos claros y precisos que proporcionen seguridad jurídica y transparencia y que minimicen las controversias
que, eventualmente, incrementarán los procedimientos de acuerdo mutuo (Artopoulous, 2020, p. 71).
c) Acción 7 - Elusión del status de Establecimiento Permanente (EP): La Acción 7 de BEPS impide la
exclusión fraudulenta del estatus de EP, mediante cambios en la definición del concepto de EP. Se intenta eludir el
75
alcance previsto para el EP mediante la articulación de, por ejemplo, contratos de comisión mediante los cuales se
produce el traslado de los beneficios a otra jurisdicción donde no se realizó efectivamente la venta, o acogiéndose a
excepciones específicas limitadas a determinadas actividades (de carácter preparatorio o auxiliar).
Las modificaciones recomendadas por la Acción 7 se dividen en secciones que tratan la elusión artificial del
estatus de EP, a través de: los contratos de comisión y estrategias análogas (Sección A), el acogimiento a las
excepciones previstas para actividades específicas (Sección B), otras planificaciones fiscales como el fraccionamiento
de contratos o las relacionadas con las ventas de seguros (Sección C), y la atribución de beneficios a EP y su interacción
con las acciones relativas a los precios de transferencia (Sección D) (Braccia, 2016, p. 484).
El tratamiento de los EP es relevante en los CDI suscriptos bajo el Modelo OCDE, atento a que a los mismos
se les atribuyen las rentas obtenidas en el país de la fuente. La exclusión fraudulenta del status del EP erosiona la base
imponible del país de la fuente. Los CDI del Modelo OCDE salvan la doble imposición en el estado de residencia,
cuando se trata de beneficios de empresas (artículo 7, CDI), que no constituyen un EP en el país de la fuente. De lo
contrario, las rentas atribuibles al EP tributarán en el país de la fuente.
d) Acción 14 - Mecanismos de resolución de controversias en materia de convenios: La Acción 14 de BEPS
tiene por objeto hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias, ofreciendo soluciones para salvar
los obstáculos que impidan a los países revolver las controversias en la interpretación o aplicación del CDI suscripto,
conforme un procedimiento amistoso, incluso ante la ausencia de disposiciones de arbitraje en el CDI, y aun cuando
pueda denegarse el acceso al procedimiento amistoso y/o al arbitraje en determinados casos.
El objetivo que se persigue es mejorar la eficacia de los procedimientos amistosos, atento a que las acciones
para combatir la erosión de base y el traslado de beneficios deben ser complementadas con acciones que garanticen la
certeza y la previsibilidad en los negocios. Asimismo, se impulsa completar las disposiciones existentes en los tratados
referidas al procedimiento amistoso con una cláusula de arbitraje obligatorio y vinculante.
e) Acción 15 - Instrumento multilateral para modificar los CDIs: La Acción 15 del plan BEPS tiene por
objeto desarrollar un instrumento multilateral que modifique los convenios fiscales bilaterales, previendo el análisis
de algunas cuestiones de Derecho Tributario y Derecho Tributario Internacional Público relativas a la elaboración de
un instrumento multilateral que permita a los países que así lo decidan implementar las medidas que surjan de los
trabajos en el marco de BEPS y modificar los convenios fiscales bilaterales que hubieren suscripto.
El estudio de la Comisión Europea sobre “Fiscalidad de las empresas en el mercado interior”, consideró
que la red de CDI entre Estados miembros resultaba antigua e incompleta, lo cual agudizaba los problemas de doble
no imposición, y que los CDIs no aportaban soluciones válidas en relación a los casos triangulares. Los CDIs dentro
de la Unión Europea (UE) siguen el modelo OCDE, pero con notables diferencias en cuanto a las condiciones
establecidas por sus firmantes, dando origen a situaciones de doble imposición o de no imposición. Sus limitaciones
afectan el mercado interior de la comunidad, y deben ser contrarrestadas por medidas multilaterales. Se recomendó
unificar la red de convenios y, además, armonizar los sistemas tributarios de los países de la UE, a los efectos de
unificar los criterios de sujeción tributaria, y los procedimientos de verificación, fiscalización y recaudación.
76
La Convención Multilateral tiene por objeto modificar los CDIs existentes y futuros, a los efectos de
implementar las medidas BEPS de una forma más eficiente. Las medidas convencionales aluden a los mecanismos
híbridos, abuso de tratados, EP y procedimientos amistosos, incluyendo una disposición sobre arbitraje obligatorio y
vinculante para los Estados que haya suscrito y aceptado dicha disposición. La Convención Multilateral no tiene por
objeto inmiscuirse en la problemática del reparto de las rentas entre el país de la fuente y el país de la residencia, que
actualmente afecta la equidad fiscal entre los países desarrollados y en vías de desarrollo.
Cláusulas antiabuso en el Modelo de CDI de la OCDE

Los estados pueden cumplir el estándar mínimo acordado para abordar el “Treaty Shopping” incluyendo
únicamente la cláusula del propósito principal (PPT), o bien, una cláusula PPT combinada con la cláusula de limitación
de beneficios (LOB). Estas normas impedirán la concesión de beneficios de un convenio a sociedades que tienen
rentas que son “acuerdos de canalización de rentas”. Además, los estados podrían adoptar reglas antiabuso en su
normativa interna que les permitan lograr un resultado similar a esas normas antiabuso.
a) Cláusulas del Propósito Principal (“PPT”): Esta norma estipula que los beneficios de un convenio serán
denegados cuando sea razonable concluir que, a la luz de los hechos y circunstancias, la obtención de dichos beneficios
fue una de las razones principales para la realización de un acuerdo u operación. Ello así, a menos que se establezca
que la concesión de dicho beneficio en las circunstancias concretas es coherente con el propósito de las disposiciones
aplicables del convenio. A la hora de determinar el propósito principal de un acuerdo será necesario llevar a cabo un
análisis objetivo de los propósitos de todos los sujetos involucrados en dicho acuerdo u operación.
Para ello es necesario tener en cuenta todas las circunstancias del acuerdo, realizando un análisis caso por
caso. En los comentarios OCDE se incluyen sugerencias de establecer un procedimiento administrativo garantizando
que la norma de propósito principal sea de aplicación únicamente tras la aprobación en el alto nivel. La inclusión de
esta cláusula de naturaleza discrecional es opcional. De este modo, los países tienen libertad para incluirla o no en sus
convenios bilaterales, lo que supondría autorizar a las autoridades fiscales a otorgar los beneficios de un convenio a
sujetos a los que se les denegarían los beneficios por aplicación de la cláusula PPT.
b) Cláusulas de Limitación de Beneficios (“LOB”): Las cláusulas LOB tienen por objeto acreditar una
vinculación efectiva con el estado de residencia. Quien pretenda beneficiarse con un CDI deberá acreditar una
presencia con un motivo económico válido, descartándose aquellas que tengan un motivo exclusivamente fiscal. Estas
cláusulas consisten en una serie de requisitos que se exigen para poder acceder a los beneficios del Convenio: que la
persona no sea solo residente de un estado contratante, sino que también cumpla con al menos una de las condiciones
objetivas, de modo que se la pueda considerar calificada para obtener los beneficios del convenio.
Estos test objetivos analizan características de las personas residentes en un estado contratante, tales como su
estructura legal, sus accionistas, o las actividades que realiza con el objetivo de asegurar un nexo entre la persona y el
estado de residencia que pretende acreditar. La cláusula LOB se inspira en el Modelo de Convenio de Estados Unidos
y como alternativa a la misma se plantea la cláusula “LOB simplificada”, que establece estándares generales que
77
podrían resultar de aplicación en los casos manifiestos de “Treaty Shopping”, quedando complementada por la
cláusula del fin principal o PPT, para cubrir aquellos supuestos que pudieran escapar a la cláusula LOB simplificada.
Las normas antiabuso domésticas y su compatibilización con los CDIs

a) Las cláusulas antiabuso generales y específicas: Las cláusulas antiabuso generales (GAARs), son reglas
domésticas que permiten a las autoridades fiscales recalificar operaciones concertadas con el único propósito de
obtener beneficios fiscales, o cuando se obtienen esos beneficios sin acreditar sustancia económica. Se basan en el
principio de la sustancia sobre la forma respecto a las operaciones internacionales, y para su definición se emplean
conceptos subjetivos, tales como la intención o la buena fe del sujeto que realiza las operaciones.
En cambio, las Cláusulas antiabuso específicas (SAARs), son reglas domésticas que tienen un objetivo
específico, ya sea mediante la calificación de ciertos hechos o su atribución, o bien, mediante la fijación de reglas para
definir el encuadre de determinadas operaciones o estructuras determinadas. La legislación argentina contempla
normas antielusivas con esas características, tales como las de capitalización exigua o “thin capitalization” (LIG Art
85, inc. a), precios de transferencia (LIG Arts 16, 17, 18,) y transparencia fiscal internacional (LIG Art. 130, inc. a).
La regla general para analizar operaciones internacionales es la del test del propósito comercial (“business
purpose”). Esta regla exige que el negocio o sociedad sea motivado por algún propósito económico y no solo por
razones exclusivamente fiscales. Tiene que tratarse de entidades empresarialmente comprometidas en una actividad
económica sustancial (Rosembuj, 2003, p. 158/9). En la causa “Aicken Industries Inc Comm” (1971, 56, T. C. US) se
estableció que la falta de propósito económico, o de empresa, indica que hay un motivo de elusión fiscal y, por tanto,
no hay razón para conceder el beneficio fiscal previsto en el CDI.
Las reglas generales antiabuso (GAARs) pueden generar incertidumbre respecto al tratamiento impositivo a
suministrar a las operaciones internacionales, dado que no siempre es posible analizar la intención o la buena fe del
sujeto que realiza las operaciones. Tanto ellas como las reglas específicas antiabuso (SAARs) contenidas en las
legislaciones locales que resulten de aplicación a situaciones amparadas por un CDI, deben relacionarse con las
cláusulas antiabuso generales y específicas incluidas en los propios CDIs (Rajmilovich, 2014).
b) El principio “Pacta Sunt Servanda”: Está receptado por el artículo 26 de la CVDT, el cual señala que
“Todo tratado en vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe”. De ello surge que las ventajas
del convenio deben asegurarse incluso a quien hace uso impropio o incorrecto, a menos que contenga cláusulas que
lo impidan. Ello así, por cuanto… “los estados se encuentran vinculados por el respeto a las obligaciones que han
asumido en aplicación del principio de la lex superior” (Martín, 2010, p. 116).
Los CDIs se interpretan bajo las reglas previstas en los artículos 31 y 32 de la CVDT, las cuales establecen
que un tratado deberá interpretarse de buena fe conforme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del
tratado en el contexto de éstos y de acuerdo con su objeto y finalidad y que para los efectos de la interpretación del
tratado comprenderá además del texto, incluidos su preámbulo y anexos. Se indican los aspectos a tener en cuenta y
se establece que se dará a un término un sentido especial, si consta que tal fue la intención de las partes.
78
El artículo 32 de la CVDT establece que se puede recurrir a medios de interpretación complementarios, en

particular, a los trabajos preparatorios del tratado y a las circunstancias de su celebración, para confirmar el sentido
resultante de la aplicación del artículo 31 de la convención, o para determinar el sentido, cuando… “la interpretación
dada de conformidad con ésta norma: a) deje ambiguo u oscuro el sentido; o b) conduzca a un resultado
manifiestamente absurdo o irrazonable” (Gotlib y Vaquero, 2005, p. 256).
La CSJN tiene dicho que “los tratados deben ser interpretados de buena fe -art. 31, inc. 1, de la Convención
de Viena sobre derecho de los tratados, aprobada por la ley 19.865, ratificada el 5 de diciembre de 1972 y en vigor
desde el 27 de enero de 1980…” (CSJN, “Cafés la Virginia S.A.”, Fallos 317:1282). Este criterio general se
complementa con los estándares del derecho internacional que prevén que: a) debe respetarse el principio “pacta sunt
servanda”; b) el tratado no puede ser modificado unilateralmente ni sus beneficios negados por los estados signatarios
(“Tax Treaty Override”); y c) las partes contratantes se deben reciprocidad (Tarsitano, 2021).
c) Las normas internas y los CDIs (“Treaty Override”): La aplicación del derecho interno es posible incluso
ante la presencia de la normativa internacional, sobre la cual la primera suele prevalecer por aplicación del principio
de “lex posterior”. Este fenómeno tiene implicancia en Estados Unidos, dado que su Constitución establece que los
convenios y el derecho federal constituyen la fuente normativa suprema del país, manifestando así su igual rango
jurídico (Martín, 2010, p. 116). En Argentina la preminencia de la ley internacional sobre la ley local está consagrada
en los arts. 31 y 75 de la CN, por lo que el principio “pacta sunt servanda” y la supremacía de los tratados
internacionales, hacen que la ley doméstica no pueda contradecirlos (Tarsitano, 2021).
El artículo 27 de la CVDT establecen que “Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho
interno como justificación del incumplimiento de un tratado (…)”. Si bien podría no existir “a priori” un impedimento
para aplicar las normas anti-elusión del derecho interno a situaciones internacionales, inclusive con convenios, ello no
es óbice para el avasallamiento de derechos y la inexacta interpretación de los convenios (Messineo, 2010, p. 57).
Por lo tanto, por aplicación del principio de la “lex specialis”, una vez que la norma de un convenio
internacional disponga sobre determinada materia, la misma prevalecerá sobre la normativa general establecida por el
derecho interno. Ahora bien, cuando se aplica el principio de la “lex posterior”, que consiste en aplicar la normativa
interna que prevalece sobre las anteriores normas internacionales, posición ésta adoptada por los Estados Unidos,
pueden verificarse los fenómenos de “treaty override” (Pistone, 2003, p. 134).
El problema de la aplicabilidad de las disposiciones nacionales antiabuso a los convenios internacionales, se
presenta cuando estas últimas contienen disposiciones antiabuso. Por lo tanto, si hay una cláusula antiabuso en un CDI
-como el caso del “beneficial ownership” de los arts. 10, 11 y 12 del Modelo OCDE-, la aplicación de la norma interna
será admisible en los límites del CDI. Cuando existe una voluntad expresa de los Estados contratantes de aplicar su
“lex specialis”, se excluye el posible “treaty override” (Pistone, 2003, p. 136).
Cabe preguntarse… “bajo qué condiciones y con qué límites podrían aplicarse las normas antiabuso
previstas en la legislación doméstica, frente a una situación concreta de abuso o uso impropio de un CDI” (Rey,
2017a). Con respecto a la supremacía de los tratados internacionales sobre las normas internas se ha dicho que… “la
79
cuestión que se plantea es hasta dónde y con qué límites ese principio general puede tener excepciones a su
aplicación; en particular, respecto de normativa anti-abuso o anti-elusión y, si de alguna forma la normativa interna
pudiera ser aplicable, cuáles son las condiciones que rigen” (Messineo, 2010, p. 46).
d) El principio de la realidad económica (“Substance over form”). Este principio rige los países
latinoamericanos y tiene por objeto demostrar la realidad económica que se encuentra encubierta mediante el ropaje
jurídico con el cual las transacciones aparecen instrumentadas. Cada país signatario de un CDI aplicará su propio
derecho civil, o “common law”, cuyas concepciones sobre determinados contratos internacionales pueden afectar la
seguridad jurídica de las partes contratantes.
En virtud de lo expuesto dependerá del intérprete tener presentes todos los principios de interpretación y,
aunque los Comentarios del Modelo OCDE son siempre una fuente de derecho -con mayor o menor fuerza
dependiendo del país de que se trate-, al amparo de los nuevos Comentarios no pueden forzarse los principios rectores
en materia de interpretación y aplicación de convenios por un mero interés recaudatorio, y menos aún constituirse en
una violación al principio de legalidad en materia tributaria (Messineo, 2010, p. 57).
En Argentina, el principio de la “realidad económica” (Ley 11.683 Art 2), resalta la relevancia de la verdad
jurídica objetiva de los hechos sobre las formas jurídicas escogidas por las partes para formalizar sus negocios. A
través de la aplicación de esta norma la Administración Tributaria recategoriza hechos y aplica sanciones por omisión
de impuestos, aun cuando los hechos no constituyan un ilícito fraudulento (Damarco, 2008, p. 23/4). Al amparo de la
“realidad económica” pueden ignorarse estructuras jurídicas que están disponibles en el derecho privado.
En la causa “Molinos Río de la Plata”, el Fisco argentino le aplicó el principio de la realidad económica a la
sociedad argentina que a su entender utilizó de forma abusiva el CDI suscripto entre Argentina y Chile, interponiendo
una sociedad holding chilena para desviar el cobro de los dividendos originados por las acciones de las sociedades
uruguayas y peruanas hacia la jurisdicción chilena, con el objeto de generar un supuesto de doble no imposición (no
pago del impuesto a las ganancias ni en Argentina ni en Chile).
La CSJN convalidó el criterio fiscal, indicando que ningún tratado internacional puede ser invocado de forma
abusiva, y que las normas internacionales deben ser interpretadas de acuerdo al principio de buena fe y a la prohibición
del abuso de derecho. Señala la Corte que no se discute un límite a la potestad tributaria chilena emanada del Art 11
del CDI, sino la actitud que puede adoptar el Estado argentino frente a la decisión de un contribuyente de valerse de
una legislación foránea (ley 19.840), para desvirtuar los fines del CDI y eludir sus obligaciones tributarias (causa
“Molinos Río de la Plata c/DGI s/Recurso Directo de Organismo Externo”, CSJN, 2/9/2021, Fallos: 344:2175).
En los comentarios al Modelo OCDE se sugiere la atenuación de la aplicación de las medidas antielusivas,
en los casos en que las operaciones concertadas hayan sido motivadas por razones económicas sustanciales, y no así
teniendo por objeto obtener exclusivamente los beneficios del tratado. Todo ello en atención a la cláusula general de
buena fe, que prevé que todo tratado ha sido concertado de buena fe entre las partes que lo han suscripto.
El abuso de tratados y la identificación del beneficiario efectivo
80
a) Los comentarios del Modelo OCDE: Los mismos no contienen una definición del concepto “abuso de
tratados”, ni de manera directa ni indirecta por vía de una referencia a la normativa nacional. Remiten al abuso el
comentario al artículo 1°, los comentarios a los artículos 10, 11 y 12 -con relación al concepto de “beneficial owner”-
, y el comentario al artículo 17 -para las sociedades “rent-a-star”- (Pistone, 2003, p. 101).
Los comentarios del Modelo OCDE sugieren a los Estados contratantes la adopción de medidas antielusivas
que tengan por objeto contrarrestar las prácticas de abuso de tratados mediante la interposición de compañías cuya
finalidad sea obtener ventajas que prevén los CDIs, que de otra manera no se hubieran obtenido. A tales compañías
se las suele denominar “empresas conductoras” o “empresas canal” (“Conduit companies”).
Los abusos de tratados surgen de la creación de estructuras empresarias con el propósito de obtener los
beneficios fiscales que surgen del tratado. Se ha dicho que con ello no se viola la letra de ninguna disposición
normativa, sino que se viola el “espíritu” del tratado (Uckmar, V., Corasaniti, G. y otros, 2011, p. 84/5). Los casos
de abusos de tratados que dan lugar a la doble no imposición son los denominados “Treaty Shopping” y “Rule
Shopping” y para la identificación del beneficiario efectivo se incorporan las cláusulas sobre el “beneficial owner”.
b) Treaty Shopping: Consiste en crear la situación propicia para obtener ventaja de las previsiones de un
tratado por una persona que no es residente en ninguno de los Estados signatarios, mediante una entidad dentro del
territorio de alguno de ellos (Rosembuj, 2003, p. 156). El “treaty shopping” se configura por la inclusión ex profeso
de una persona (física o jurídica) residente en un Estado contratante, con el propósito de gozar del tratamiento
preferencial previsto por el Tratado en favor de los residentes de ese Estado.
Los esquemas de “treaty shopping” pueden presentar caracteres más complejos, donde aparecen interpuestas
dos sociedades integrando así las denominadas “stepping stone strategies”. En todos estos casos el abuso de los
convenios internacionales se apoya en estructuras que son deliberadamente construidas y que están conformadas por
una sustancia propia (Pistone, 2003, p. 124).
Si un país quiere restringir el “treaty shopping” deberá hacerlo incluyendo en sus CDIs la norma antielusión
o la limitación de beneficios, o su adhesión al Instrumento Multilateral. Bajo la formulación típica de los CDIs y sin
esas cláusulas, sostener que una empresa no puede acceder a los beneficios simplemente porque los mismos fueron
calificados como impropios por la OCDE, parece insuficiente (Sepúlveda, 2020, p. 47).
c) Rule Shopping: Se trata de una forma objetiva de abuso, que se refiere a la cláusula convencional cuya
aplicación requiere el contribuyente (Pistone, 2003, p. 109/127). Este abuso no es por la interposición de personas,
sino por la aplicación del tratado mismo. Sería el caso de una distribución de dividendos entre compañías
multinacionales, que se los transforma en el pago de intereses, para que así resulten aplicables las disposiciones del
artículo 11 del Modelo de CDI de la OCDE, en lugar del artículo 10, por resultar aquellas más favorables.
En general, las estrategias de planificación fiscal internacional están dirigidas a la aplicación de aquellos
artículos del convenio que tienen por objeto atribuir la renta de manera exclusiva al Estado de residencia. Ello con el
objeto de obtener una ventaja fiscal que consiste en evitar la aplicación de retenciones impositivas en el Estado de la
fuente, que de otra manera se hubiesen aplicado (Pistone, 2003, p. 127).
81
Para contrarrestar el abuso de tratados a través de sus disposiciones se han incluido cláusulas antielusivas
específicas en los CDIs. En efecto, en el caso de las “sociedades de tenencia de inmuebles”, definidas como aquellas
con mayoría de su activo en bienes inmuebles situados en el territorio del otro Estado contratante, el artículo 13.4 del
Modelo OCDE establece que las ganancias de capital derivadas de la enajenación de sus acciones pueden gravarse en
el Estado donde estén situados los inmuebles (Rajmilovich, 2014).
Por su parte, en el caso de las “Star companies”, el artículo 17.2 del Modelo OCDE prevé que los pagos
atribuibles a terceros derivados de las rentas obtenidas por las actuaciones de artistas y deportistas, pueden someterse
a imposición en el Estado en el que se realicen las actividades (Rajmilovich, 2014).
d) Beneficiario efectivo (“beneficial owner”): El concepto de beneficiario efectivo se encuentra
contemplado en los artículos 10 (dividendos), 11 (intereses) y 12 (regalías) del Modelo de CDI de la OCDE. En efecto,
los mencionados artículos imponen la identidad entre el destinatario y el “beneficiario efectivo” de los dividendos,
intereses y regalías, con el objeto de poder ser legitimados para la limitación de la retención en la fuente. En el
Comentario a esos artículos se afirma que… “la reducción de la retención en el Estado de la fuente no se aplica
cuando un intermediario, agente o representante, sea interpuesto entre el beneficiario y aquel que efectúa el pago, a
menos que el beneficiario efectivo sea un residente del otro Estado contratante.” (Uckmar, 2003, p. 112).
Los referidos artículos 10, 11 y 12 aclaran que la reducción de las retenciones por dividendos, intereses y
regalías es concedida dentro de los límites en los cuales estos fluyan hacia el “beneficial owner” residente en el Estado
contratante diverso del Estado de la fuente y, por otro lado, aclaran que queda excluido del beneficio de reducción de
retenciones el “beneficial owner” que posea un EP en el otro Estado contratante (Pistone, 2003, p. 149). En los CDIs
suscritos por Argentina se impone la condición de beneficiario efectivo en los artículos 10, 11 y 12, pero la definición
del término no surge de los CDIs. La legislación otorga pautas para determinar el beneficiario (LIG Art 130 inc f).
Las medidas sugeridas por la OCDE para combatir el abuso de tratados

La OCDE ha analizado varios instrumentos para hacer frente al abuso de los CDIs, dejando a los Estados en
libertad de acción para incluirlos en sus convenciones bilaterales (Pistone, 2003, p. 139). En los Comentarios del
Modelo OCDE se incorporan las siguientes 5 medidas para combatir los supuestos de abuso de tratado: a) Método de
transparencia o de levantamiento del velo; b) Método de exclusión; c) Método de sujeción al impuesto; d) Método de
salvaguardar de la base imponible; y, e) Método de la buena fe. (Rosembuj, 2003, p. 174/5).
a) Cláusula de transparencia (“Look Through Approach”): Tiene por objeto desconocer la personalidad
jurídica de la sociedad del Estado de Residencia, al penetrar en la sustancia más allá de las formas empleadas. Resulta
aplicable el CDI sólo en la medida que la titularidad directa o indirecta de la sociedad correspondiera a personas
residentes en dicho Estado (Rajmilovich, 2014).
Con esta cláusula se incluyen disposiciones que permiten ir más allá de la apariencia (Uckmar, 2003, p. 112).
Esta cláusula se encuentra contemplada en los CDIs suscriptos por Argentina con Canadá, Noruega, Reino Unido y
82
Suecia, operando a favor del Estado de la fuente y cuyo propósito es evitar la doble no imposición por aplicación del
CDI (Rajmilovich, 2014).
Su aplicación implica una mirada hacia atrás con el objeto de identificar a quien está atrás del convenio en
cuestión, excluyendo la aplicación del CDI en aquellos supuestos en que la propiedad o el control de la sociedad que
reclama los beneficios es de residentes de terceros estados (Messineo, 2010, P. 48). Es decir, que resultan aplicables
los beneficios del convenio sólo en relación con los sujetos que no sean controlados por sujetos residentes en estados
ajenos a los contratantes (Martín, 2010, p. 137).
b) Cláusula de exclusión (“Exclusion Approach”). Excluye de los beneficios del CDI a determinadas
entidades identificadas por su tipo jurídico o por su estatus legal. Este concepto es aplicable cuando la excepción a la
imposición sobre las rentas de fuente extranjera represente un régimen fiscal preferente y no un tratamiento general
dispensado por la legislación en materia de imposición a la renta (Rajmilovich, 2014). En efecto, tiene por objeto
excluir a ciertos tipos de entidades del país en cuestión (Messineo, 2010, p. 48).
Implica la aplicación de los beneficios del convenio solo en relación con los sujetos que no sean controlados
por sujetos residentes en países diversos de los contratantes. Se utiliza con relación a categorías de sociedades que se
benefician con regímenes favorables, sujetos a los cuales se les impide explícitamente la aplicación del convenio. La
referencia es tenida en cuenta con relación al sujeto y no al tipo de renta (Pistone, 2003, p. 139/141).
Quedan fuera del CDI aquellas sociedades o entidades reconocidas por alguno de los Estados signatarios que
gozan de un régimen fiscal privilegiado o que están domiciliadas en un área fiscal de privilegio. Se trata de sociedades
que gozan de ventajas fiscales plenas, por lo que su tratamiento en el Estado de residencia es como si no fueran
residentes (Rosembuj, 2003, p. 176).
c) Cláusula de sujeción a impuesto (“Subject to Tax Approach”): Este esquema de prevención contra el
abuso de tratados implica que los beneficios concedidos por el Estado de la fuente a ciertos conceptos de rentas (bajo
la forma de exención o tasas de retención reducidas en el Estado de la fuente), se aplican en la medida en que la renta
estuviera efectivamente sujeta a imposición en el Estado de residencia del beneficiario (Rajmilovich, 2014).
Está cláusula requiere que la renta que está beneficiada por la aplicación del CDI esté sujeta a impuestos en
el país pertinente (Messineo, 2010, p. 48). Se basa en la restricción de la aplicación del convenio en las relaciones
entre sujetos vinculados, resultando de aplicación compleja, dado que requiere que la Administración fiscal esté en
capacidad de efectuar el control de la situación impositiva en el otro Estado contratante (Pistone, 2003, p. 140).
Se conceden los beneficios del CDI solo a las sociedades cuya renta derivada de un Estado está realmente
sujeta a impuesto en el otro Estado, asegurando que la eliminación de doble imposición no se convierta en doble
exención en ambos Estados (Rosembuj, 2003, p. 177). La inclusión de normas que limitan los beneficios previstos en
el tratado para las ganancias que son sujetas a impuesto en otro Estado contratante (Uckmar, 2003, p. 112).
El método de sujeción conforme a las “normas ordinarias de legislación fiscal”, en sus justos términos,
aporta un significativo mecanismo de reenvío a la regulación normativa vigente en el Estado de residencia, que le
permite comprobar la percepción de la renta y, también, calificar su aplicación (Rosembuj, 2003, p. 177).
83
d) Cláusula canal (“Channel Approach”): Esta cláusula tiene por objeto salvaguardar la base imponible del
país de la fuente, en casos en que se utilizan sociedades que derivan una parte sustancial de sus ingresos a terceros
países, o bien, cuando se trate de sociedades de mera tenencia o administración de bienes (Rajmilovich, 2015).
Se penaliza el supuesto en que el residente del Estado contratante sea controlado por accionistas de otros
países, o cuando éstos tengan un interés sustancial, siempre que estos sujetos reciban más de un 50% de la renta
beneficiada por el CDI en forma de intereses, regalías, pagos de gastos o similares (Messineo, 2010, p. 48). Se trata
de disposiciones que excluyen de los beneficios del tratado a cualquier sociedad que sea utilizada exclusivamente
como canal de pago de las utilidades a residentes de terceros países (Uckmar, 2003, p. 112).
Excluye la aplicación del convenio a las operaciones entre sujetos vinculados, incluso si, a diferencia de la
solución de transparencia, no prescinde del tipo de operaciones efectuadas y se convierte en operativo solo en la
medida en que los componentes negativos de renta en las operaciones realizadas con sujetos no residentes sean
preferentemente (mayores al 50%) con sociedades vinculadas no residentes (Pistone, 2003, p. 140).
Se descartan los beneficios del CDI cuando una sociedad controlada por no residentes aplica una proporción
sustancial de la renta obtenida para satisfacer obligaciones con sus accionistas directos o vinculados, pretendiéndose
con ello obstaculizar que la renta de la sociedad aparente sea absorbida por los pagos a los accionistas, en la forma de
gastos deducibles de la actividad empresarial (Rosembuj, 2003, p. 175).
e) Cláusulas de buena fe. La OCDE sugiere aplicar las cláusulas antes mencionadas con otro tipo de
cláusulas que tienen como intención resguardar casos de buena fe, para así evitar inequidades. En los Comentarios al
artículo 1° del Modelo OCDE, se encuentran mencionadas las cláusulas de buena fe, de la actividad, del monto del
impuesto, del mercado y del alivio alternativo (Messineo, 2010, p. 48). Se sugiere la inclusión de las disposiciones
que limiten las ventajas ofrecidas por el tratado a las sociedades constituidas de buena fe, excluyendo así a aquellas
sociedades constituidas con el único fin de beneficiarse del tratado (Uckmar, 2003, p. 112).
Las cláusulas de buena fe legitiman el goce de los beneficios de los CDI para la sociedad que demuestra su
finalidad extrafiscal, o que realiza una actividad real y efectiva en su Estado de residencia, o que los impuestos
satisfechos en su Estado de residencia superan la cuantía de los beneficios fiscales que solicita, o que sus acciones
cotizan en un mercado de valores reconocido, o que los accionistas no residentes se hallan en un Estado que tiene un
CDI con el Estado de la fuente, similar al que signó el Estado de residencia de la sociedad (Rosembuj, 2003, p. 178).
La “Activity Clause” se refiere a la realización de la actividad empresarial sustantiva en el Estado de
residencia y a obtener rentas vinculadas con la misma en el otro Estado. La cláusula “Amount of tax provision” se
basa en la preeminencia de la actividad de naturaleza económica, que es deducida cuando la reducción de impuestos
en el Estado de la fuente no supera al pagado en el Estado de residencia (Pistone, 2003, p. 141). La cláusula “Stock
Exchange provision” se basa en un criterio objetivo como lo es la cotización en bolsa de una de las sociedades
vinculadas. La cláusula “Alternative relief provision” se aplica cuando las acciones de la sociedad pertenecen a no
residentes, que están en un tercer Estado que tiene CDI con el Estado de la fuente (Rosembuj, 2003, p. 178).
84
Las cláusulas antiabuso en los CDIs suscriptos por Argentina

a) CDIs suscriptos por Argentina: Los CDIs vigentes fueron suscriptos con Alemania (Ley 22.025 BO
23/7/2019), Australia (Ley 25.238 BO 31/12/1999), Austria (firmado el 6/12/2019*), Bélgica (Ley 24.850 BO
22/7/1997), Bolivia (Ley 21.780 BO 25/4/1978), Brasil (Ley 22.675 BO 17/11/1982), Canadá (Ley 24.398 BO
13/12/1994), Chile (Ley 27.274 BO 30/9/2016), China (firmado el 2/12/2018*), Dinamarca (Ley 24.838 BO
24/7/1997), Emiratos Árabes Unidos (Ley 27.496 BO 4/1/2019), España (Ley 26.918, BO.: 18/12/2013), Finlandia
(Ley 24.654 BO 10/7/1996), Francia (Ley 22.357 BO 30/12/1980), Italia (Ley 22.747 BO 24/2/1983), Japón (firmado
el 27/6/2019*), Luxemburgo (firmado el 13/4/2019*), México (Ley 27.334 BO 21/12/2016), Noruega (Ley 25.461
BO 13/9/2001), Países Bajos (Ley 24.933 BO 15/1/1998), Qatar (Ley 27.608 BO.: 15/1/2021), Reino Unido (Ley
24.727 BO 4/12/1996), Rusia (Ley 26.185 BO 3/1/2007), Suecia (Ley 24.795 BO 14/4/1997), Suiza (Ley 27.010 BO
11/12/2014) y Turquía (BO firmado el 1/12/2018*). Los CDI suscriptos con Austria, China, Japón, Luxemburgo y
Turquía se encuentran en una etapa de finalización de los procedimientos requeridos.
Los CDI que incluyen como objetivo adicional no crear oportunidades de doble no imposición, son los
suscriptos con Austria, Brasil, Chile, China, Emiratos Árabes Unidos, Japón, Luxemburgo, México y Turquía. La
cláusula PPT se encuentra incluida en los CDIs suscriptos con Austria, Brasil, Chile, China, Emiratos Árabes Unidos,
Japón, Qatar, Luxemburgo, México y Turquía. La cláusula de Limitación de Beneficios (LOB), acompañada por la
cláusula PPT, se encuentra incluida en los CDIs suscriptos con Chile, Emiratos Árabes Unidos y México. Por su parte,
Argentina suscribió con Uruguay un acuerdo para el intercambio de información y para evitar la doble imposición
(Ley 26.758 BO 22/8/2012). Los restantes convenios de intercambio de información fueron suscriptos por la AFIP.
b) CDIs denunciados por abuso: El 26/6/2008 Argentina denunció el CDI con Austria y en 2011 se creó una
“Comisión Evaluadora y Revisora de Convenios para Evitar la Doble Imposición”, con el objeto de analizar y evaluar
los CDIs suscritos con otros países. Esa Comisión analizó las implicancias tributarias de los CDIs vigentes, y propuso
los cursos de acción que consideró pertinentes (denunciar, renegociar o mantener su vigencia). A partir de ello
Argentina denunció el CDI con Suiza el 16/1/2012, con Chile el 29/6/2012 y con España el 29/6/2012.
El CDI con Austria fue denunciado atento que la emisión de bonos por parte del gobierno austríaco no se
encontraba gravada en ambos países, configurándose así una situación de doble no imposición. En efecto, tanto los
rendimientos de los bonos como las ganancias generadas por la venta de los mismos se encontraban exentas del
impuesto a las ganancias y, además, la tenencia de los bonos también se encontraba exenta del Impuesto a los Bienes
Personales argentino (Rey, 2017a, p. 5).
El CDI con Suiza fue denunciado porque no preveía retenciones sobre los pagos de regalías ni el intercambio
de información entre ambos países, el CDI con Chile fue denunciado porque las sociedades plataforma constituidas
en Chile generaban situaciones de doble no imposición, y el CDI con España fue denunciado porque las Entidades de
Tenencias de Valores Extranjeros (ETVE) constituidas en España tenían un régimen preferencial que generaba elusión
fiscal en Argentina. Las denuncias de los tres CDI también estuvieron motivadas por no gravar las tenencias
accionarias en Argentina por el Impuesto sobre los Bienes Personales.
85
c) CDIs suscriptos en el contexto Pre-BEPS: El CDI con Reino Unido (1996) incluye una cláusula de
exclusión de los beneficios de CDI si el objetivo principal es el de obtener las ventajas del artículo 11 (intereses) o del
artículo 12 (regalías). También queda excluido el beneficiario del interés que está exento del impuesto sobre dicha
renta en el Estado de residencia, o si dicho interés es obtenido por la venta del holding.
El CDI con Suecia (1997) incluye una cláusula de exclusión de los beneficios de CDI si el préstamo -con
respecto al cual el interés es pagado- (artículo 11), o el derecho o la propiedad respecto de los cuales las regalías son
pagadas (artículo 12), fueron acordadas con el objetivo principal de obtener las ventajas otorgadas en estos artículos.
El CDI con Dinamarca (1997) dispone que, si una persona física residente en un Estado contratante por 5
años adquirió el carácter de residente del otro Estado contratante, el Estado mencionado en primer término, puede
someter a imposición las plusvalías de acciones de dicha persona física hasta la fecha en que cambie de residencia.
El CDI con Noruega (2001) prevé que las ganancias obtenidas por una persona física de un Estado contratante
por la enajenación de acciones de una entidad residente del otro Estado pueden someterse a imposición en ese otro
Estado, si el enajenante ha sido residente de ese otro Estado contratante en los últimos 5 años.
d) CDIs suscriptos en el contexto BEPS: El CDI con España (2013) prevé que los Estados Contratantes
podrán aplicar las normas locales relativas a la prevención de la evasión fiscal y cláusulas generales o específicas
antiabuso (TFI, “Thin Capitalization”, etc). Se incluye la condición de “beneficiario efectivo” para gozar de los
beneficios del CDI y una cláusula PPT para usufructuar los beneficios de los artículos 10, 11, 12 y 13 del CDI.
El CDI con Chile (2016) prevé que su objeto es eliminar la doble imposición y no crear oportunidades para
situaciones de nula o reducida tributación (incluyendo aquellos acuerdos para el uso abusivo de tratados –“treaty
shopping”- dirigidos a que residentes de terceros Estados obtengan indirectamente beneficios de este Convenio. Se
incluye una cláusula de exclusión de los beneficios, si el objetivo es obtener las ventajas del artículo 11 (intereses).
Además, su artículo 24 (Limitación de beneficios) incluye una cláusula LOB acompañada de una cláusula PPT.
El CDI con México (2016) prevé que su objeto es evitar la doble imposición, prevenir la evasión, y no crear
oportunidades para la no imposición o imposición reducida (incluyendo los acuerdos para el uso abusivo de tratados
cuyo objetivo sea extender indirectamente los beneficios a residentes de terceros Estados). El artículo 28 (Limitación
de beneficios) incluye una cláusula LOB acompañada de una cláusula PPT.
Los CDIs con Emiratos Árabes Unidos (2019) y con Qatar (2021) prevén que su objeto es la cooperación en
asuntos impositivos, evitar la doble imposición y la doble no imposición, y prevenir la evasión fiscal. El artículo 25
(Limitación de beneficios) incluye una cláusula LOB, acompañada con una PPT.
El plan BEPS en las normas domésticas de Argentina

a) Algunas normas antielusión específicas contempladas en la LIG (Pre-BEPS).
En el contexto pre-BEPS, la legislación argentina ya contemplaba normas antielusión en su LIG, a saber: i)
Definición de precio de mercado en la importación y exportación de mercaderías (Art. 9°), ii) Presunciones de renta
argentina en la determinación de actividades internacionales (Art. 10 a 14); iii) Principio de contabilidad separada, a
86
los efectos de la deducción de gastos que corresponden a las sucursales argentinas - Principio de “arm´s length” entre
la casa matriz y sucursales en el país (Art. 16); iv) Precios de Transferencia (Art. 17); v) Reglas de “Thin
capitalization” (Art. 85, inc. a)); vi) Limitación a los pagos al exterior de marcas, patentes y asesoramiento técnico
(Art. 92); vii) Beneficiarios del exterior (Art. 104); viii) Definición de residencia y doble residencia (Arts. 116 y 122);
ix) Presunción de residencia (Art. 123); x) Principio “arm´s length” (Art. 127); xi) Definición de cómputo de pérdidas
en el exterior sólo contra ingresos del exterior (Art. 131) (Almarza, 2014, p. 119).
b) Medidas BEPS - Modificación legal en 2017 (Ley 27.430 BO 29/12/2017): En la Ley de procedimiento
tributario n° 11.683 se incorporaron, entre otras medidas, las reglas para tramitar los Procedimientos de Acuerdo
Mutuo (MAP) previstos en los CDIs, y los Acuerdos Anticipados de Precios (APAs) para las compañías
multinacionales.
Asimismo, la Ley 27.430 sustituyó la LIG introduciendo medidas antiabuso en su legislación doméstica, a
saber: i) incorporación del concepto de fuente para acciones, cuotas y participaciones sociales, monedas digitales,
títulos, bonos y demás valores (Art. 7); ii) precios de transferencia en operaciones de importación-exportación
mediante intermediarios internacionales y en operaciones con commodities (Art. 17); iii) incorporación de las
definiciones de “jurisdicciones no cooperantes” y de “jurisdicciones de baja o nula tributación” (Arts. 19 y 20); iv)
nuevas regulaciones de venta indirecta de activos en el país por parte de sujetos no residentes (Art. 15); v) un nuevo
régimen de TFI que se encuentra contemplado en línea con los estándares internacionales que surgen de la Acción 3
del plan de acción BEPS que tiene por objeto el reforzamiento de los regímenes de TFI (Art. 130, incs. d, e y f)); vi)
incorporó modificaciones a las restricciones a la deducibilidad de intereses por préstamos contraídos con sujetos
vinculados (“capitalización exigua”) (Art. 85, inc. a); vii) modificaciones al régimen de disposición de fondos o
bienes en favor de terceros; viii) incorporó el concepto de EP amplio del artículo 5° del Modelo OCDE, el cual ha
sido adoptado por Argentina, con algunas restricciones, en la generalidad de sus CDIs (Art. 22).
Aún queda pendiente la inclusión en la LIG del concepto de “beneficiario efectivo”. De su Art 130 inc f)
surgen las pautas a considerar para identificar la participación directa o indirecta en sociedades u otros entes de
cualquier tipo del exterior, a los efectos de la imputación de ganancias y gastos por un residente del país. Si bien esas
pautas resultan de utilidad a los efectos de atribuir las ganancias obtenidas en el exterior a los residentes del país, la
LIG debiera definir con más precisión el concepto de “beneficiario efectivo”, a efectos de otorgar mayor seguridad
jurídica a las operaciones internacionales y de evitar el fraude fiscal y el abuso de tratados.
c) Concepto de residencia (RG AFIP 4236 y 4237 BO 8/5/2018): Se introdujeron aclaraciones al concepto
de residencia previsto en el Art 125 de la LIG, tales como: (i) las cuestiones vinculadas a la pérdida de residencia
fiscal y a los supuestos de doble residencia; y (ii) el procedimiento para proceder a la baja de los impuestos ante la
pérdida de la condición de residente a los fines fiscales (Brandt, 2018, p. 80). Los CDIs con Alemania; Austria;
Bélgica; Bolivia; Brasil; Canadá; Chile; Dinamarca; España; Finlandia; Francia; Italia; Países Bajos; Reino Unido;
Rusia; Suecia; Suiza y Uruguay con tienen disposiciones para dirimir la “doble residencia” (Brandt, 2018, p. 93).
d) Régimen informativo anual de participaciones societarias (RG AFIP 4697 BO 15/4/2020): El Título I
(Régimen de información anual para entidades y personas humanas) incorporó la obligación de las sociedades y demás
87
entidades constituidas en el país, de informar a los “beneficiarios finales” que sean sus titulares o posean una
participación en las mismas, o en las sociedades controlantes y/o vinculadas. A su vez, las personas humanas
domiciliadas en el país se encuentran obligadas a informar su cargo directivo y/o ejecutivo y/o de apoderado, en
cualquier sociedad, estructura jurídica, ente con o sin personería, constituidas o domiciliadas en el exterior.
Se entiende por “beneficiario final” a la persona humana que posea el capital o los derechos de voto de una
sociedad u otra entidad contractual o estructura jurídica -independientemente del % de participación-, o que por
cualquier otro medio, ejerza el control directo o indirecto de dicha entidad. Si no se identifica al “beneficiario final”,
deberá informarse en tal carácter al presidente, administrador o máxima autoridad de la entidad, sin perjuicio de las
facultades de AFIP de verificar las causas por las cuales no se identificó al mismo (RG AFIP 4697 Art. 1º).
Cuando el “beneficiario final” no participe en forma directa en el capital, derecho a voto o control de los
sujetos obligados, deberán conservar la documentación que acredite las estructuras jurídicas hasta dicho beneficiario
final, identificando la cadena de participaciones intermedias entre ambos sujetos. También se implementó el “Registro
de Entidades Pasivas del Exterior”, que fue creado mediante el Art. 90 de la Ley 27.260 (BO 22/7/2016). Con todo
ello, la AFIP tiene acceso a información pertinente y actualizada de los “beneficiarios finales”.
e) Impacto del Acuerdo Multilateral BEPS (MLI): El 7/6/2017 Argentina suscribió al MLI, encontrándose
pendiente de ratificación. El objetivo es implementar cambios en los CDIs, sin la necesidad de renegociar cada uno
de ello, salvo que hubiese reservas efectuadas por los países contraparte. EL MLI fue firmado por 94 jurisdicciones
(Ej, Argentina, Chile, Colombia, Costa Rica, México, Panamá, Perú, Uruguay, etc). El MLI permite adoptar los
estándares mínimos previstos en las Acciones 2, 6, 7 y 14 de BEPS, los cuales tienen impacto en los CDIs.
Argentina incluyó 17 CDIs en el MLI, y no incluyó los CDIs firmados con Alemania, Brasil y Bolivia. No
incluyó el CDI con Alemania, porque se encuentra en pleno proceso de renegociación. No incluyó el CDI con Brasil,
porque este país no suscribió el MLI (Brasil fue el único país del G20 que no firmó el MLI). No incluyó el CDI con
Bolivia, porque se basa en el Modelo de Pacto Andino, que aplica el principio de la fuente. En sus presentaciones ante
el MLI, Argentina optó por incorporar las cláusulas PPT y LOB, y por no incorporar el arbitraje. Las contrapartes de
Argentina no optaron por incorporar la cláusula LOB.
Perspectivas de las medidas antielusivas en Argentina

Recientemente la OCDE ha publicado el Quinto Informe de Revisión de Pares que evalúa las acciones
llevadas a cabo por las jurisdicciones intervinientes para prevenir el “Treaty Shopping” y otras formas de abuso de
tratados, en el marco de la Acción 6 de BEPS (Peer Review Report, OCDE 2023).
El estándar mínimo de la Acción 6 identificó el abuso de tratados, y particularmente el “Treaty Shopping”,
como una de las principales fuentes de preocupaciones de BEPS. Para abordar dicha problemática, los miembros del
Marco Inclusivo de BEPS se han comprometido a implementar el estándar mínimo y a participar en revisiones anuales
por pares, para monitorear su implementación (Fuente: https://www.oecd.org/tax/sustained-progress-demonstrated-
in-the-latest-oecd-peer-review-results-on-the-prevention-of-tax-treaty-shopping.htm).
88
El informe OCDE señala que Argentina se encuentra abocada a la implementación del estándar mínimo en
15 (quince) de los CDIs incluidos en la nómina del MLI (Australia, Bélgica, Canadá, Dinamarca, Finlandia, Francia,
Italia, Países Bajos, Noruega, Rusia, España, Suecia, Suiza, Emiratos Árabes Unidos y Reino Unido), mediante la
inclusión de la declaración del preámbulo y la cláusula PPT para todos los países que incluyen dicha nómina, a
excepción de Dinamarca, Noruega y Rusia cuya cláusula provisional es la PPT combinada con la LOB.
Argentina no ha incluido bajo el MLI al CDI suscripto con Alemania, aunque respondió que ha tomado las
medidas pertinentes para implementar el estándar mínimo. Dicho convenio se encuentra en trámite de renegociación
y no cumple con el estándar mínimo, al no contar con cláusula PPT. Además, no ha incluido bajo el MLI el CDI
suscripto con Bolivia, por no formar parte del Marco Inclusivo de BEPS.
Por su parte, Argentina ha efectuado una reserva para no aplicar el estándar mínimo en los 4 (cuatro) CDIs
que cumplen con el estándar mínimo, atento a que incluyen una declaración de no imposición en su preámbulo y una
cláusula PPT (Brasil y Qatar), o que incluyen la cláusula PPT combinada con LOB (Chile y México).
El informe de revisión de la OCDE recomienda que Argentina cumplimente los trámites para que el MLI
entre en vigor respecto de sus CDIs pertinentes, atento a que esos acuerdos solo serán modificados por el mencionado
Instrumento Multilateral, resultando aplicable el estándar mínimo una vez que se ratifique el MLI (Fuente:
https://www.oecd.org/tax/beps/prevention-of-tax-treaty-abuse-fifth-peer-review-report-on-treaty-shopping-
9afac47c-en.htm).
Se ha indicado al respecto que… “la incorporación de cláusulas LOB combinadas con PPT podrían dejar
al margen del uso de CDI a ciertas estructuras normalmente utilizadas a nivel internacional para invertir en
latinoamérica (y particularmente para invertir en Argentina)” (Rey, 2017b). En este sentido, citando a Teijeiro, Rey
señala que… “Argentina deberá equilibrar la tensión existente entre el abuso de CDI y el incentivo a favor de las
inversiones extranjeras genuinas que inevitablemente necesita para su crecimiento”.
Las cláusulas PPT se encuentran incluidas en los CDIs suscriptos por Argentina en los últimos años y en
algunos de ellos también se incluyen cláusulas LOB. Respecto a los CDIs anteriores a BEPS, se espera que los mismos
sean renegociados a través del MLI. Una vez que Argentina ratifique el MLI, automáticamente las cláusulas
antielusivas generales PPT incluidas en los CDIs, tendrán preferencia por sobre las cláusulas generales domésticas.
Las cláusulas LOB brindan mayor seguridad jurídica que las cláusulas PPT, atento a que, si se cumple con el test, se
asegura el derecho a los beneficios del CDI. Las cláusulas PPT tienen un alto grado de subjetividad y, por lo tanto,
debieran ser utilizadas con buen tino por la Administración Tributaria.
Conclusiones
Los CDIs son instrumentos idóneos para evitar la doble imposición internacional. Dichos convenios
determinan las rentas que pueden gravarse en el Estado de la fuente sin limitación alguna (las de naturaleza
inmobiliaria y las obtenidas por los EP), las rentas que pueden someterse a tributación compartida con límites
porcentuales para el Estado de la fuente (intereses, dividendos y regalías), y las rentas no alcanzadas por el Estado de
89
la fuente, que pueden gravarse exclusivamente en el Estado de la residencia. En todos los casos le corresponde al
Estado de la residencia evitar la doble imposición internacional, mediante el método de exención con progresividad,
o de la imputación ordinaria (Bernadas, 1997).
Por su parte, el Modelo OCDE (2017) modificó el texto del preámbulo indicando que entre los objetivos del
convenio se encuentra el de evitar crear oportunidades de no imposición y el abuso de tratados (“Treaty shopping”).
Ahora bien, para contrarrestar el abuso de tratados, los países que han suscripto CDIs han incorporado en los mismos,
o en su legislación doméstica, las siguientes cláusulas: a) de definición de residencia, b) de beneficiario efectivo, y c)
de limitación de beneficios. En Argentina se han incorporado normas antiabuso para evitar las prácticas de no
tributación, o de elusión, o de evasión, y para alinear la base imponible con la actividad sustancial. Faltaría introducir
precisiones en la LIG sobre el concepto de “beneficiario efectivo” y de “planificación fiscal agresiva”, a los efectos
de dotar de mayor seguridad jurídica a las operaciones internacionales.
En Argentina resulta aplicable la primacía de los convenios internacionales sobre la ley local (Arts. 31 y 75
CN). Se aplica el principio “pacta sunt servanda”, las recomendaciones OCDE para la interpretación de los tratados
internacionales, y también las normas antielusión domésticas para determinar el tratamiento impositivo aplicable a las
operaciones internacionales amparadas por un CDI. Si una norma doméstica posterior entra en conflicto con un CDI,
podrían generarse situaciones de “treaty override”. En estos casos cabe preguntarse cuáles son las condiciones y
límites para aplicar las normas domésticas, cuando estamos ante una situación de abuso de los tratados internacionales.
Los nuevos CDIs suscriptos por Argentina, que contienen la cláusula PPT complementada por la cláusula
LOB, vienen a subsanar la problemática planteada más arriba sobre la preminencia de los tratados, atento a que éstas
cláusulas se aplican con prioridad con respecto a la norma antielusiva doméstica. Asimismo, debe contemplarse que
cuando tenga plena vigencia el MLI y se arribe a un acuerdo entre las partes bilaterales respecto a las cláusulas
elegidas, esas nuevas cláusulas PPT y LOB también se incorporarán a los CDIs suscriptos antes de BEPS.
La cláusula antielusiva PPT se caracteriza por conceder un alto grado de subjetividad a las partes contratantes,
por lo que debiera ser utilizada en forma restrictiva por cada Administración Tributaria. La cláusula LOB proporciona
una mayor seguridad jurídica a los contribuyentes, atento a que tienen acceso al CDI sólo si cumplen determinados
test (principales y complementarios). No obstante, la inclusión de la cláusula LOB en los CDIs puede plantear
incompatibilidades con la legislación doméstica. En caso de conflictos de interpretación y aplicación de la cláusula
LOB, los mismos serán dirimidos a través del procedimiento de acuerdo mutuo.
Argentina ha sido uno de los países considerados como “early adopter” del MLI, y ha aceptado las
recomendaciones incluidas en dicho instrumento, más allá de los estándares mínimos. Aún se encuentra pendiente el
proceso de ratificación del MLI, y las contrapartes han efectuado observaciones y reservas. Resulta incierto si el MLI
es una herramienta efectiva para Argentina, atento a que no tiene una extensa red de CDIs y muchos de ellos han sido
suscriptos recientemente bajo contexto BEPS.
Para que las reglas antielusivas domésticas alcancen el mayor grado posible de transparencia y de
armonización internacional, se requiere su articulación con el plan de acción BEPS. Los CDIs que se adecúan al MLI,
hacen referencia a la voluntad de los Estados de evitar los abusos en su aplicación y a que los tratados tienen como
90
uno de sus objetivos el evitar las situaciones de doble no imposición. En los CDIs se incluye la cláusula específica
antiabuso de limitación de beneficios (LOB), que permite la aplicación del convenio únicamente a los residentes que
cumplan con los requisitos de propiedad, actividad económica y naturaleza jurídica del residente.
Los CDIs que se adecúan al MLI contienen la cláusula general antiabuso basada en los propósitos principales
(PPT). De la misma surge que no se conceden los beneficios del convenio cuando medien hechos o circunstancias que
acrediten que el objetivo principal del acuerdo u operación, es obtener el beneficio del mismo en forma directa o
indirecta. El desafío de los países de América Latina en general, y de Argentina en particular, es dotar de claridad y
operatividad a los CDIs y a la legislación doméstica. La seguridad jurídica es el requisito ineludible para que los
residentes foráneos realicen y mantengan sus inversiones en los países de la región.
La demora en la ratificación del MLI se debe a la complejidad de los procedimientos que requieren su
implementación. Si esta demora se extiende más allá de plazos prudenciales, no se darían buenas señales respecto al
cumplimiento de los compromisos asumidos en el Marco Inclusivo de la OCDE/G20 de BEPS. No obstante, dado que
las contrapartes han formulado reservas que le restan trascendencia al MLI, no se vislumbra un futuro claro en cuanto
a su implementación en el corto plazo, ni en cuanto a que tengan un impacto efectivo e inmediato para evitar la no
imposición y el abuso de tratados en las operaciones internacionales.
Bibliografía
* Adonnino, P. (2003), “La Planificación Fiscal Internacional”, en “Curso de Derecho Tributario Internacional”,
Tomo I, Editorial Temis, Bogotá, Colombia, 2003, p. 66/73.
* Almarza, A. (2013), “Normas antielusivas domésticas en su aplicación a las transacciones internacionales”,
Informe de Relatoría, Panel II, II Jornadas de Tributación Internacional, Asociación Argentina de Estudios Fiscales
(AAEF), 7 y 8 de noviembre de 2013, Buenos Aires, p. 113/128.
* Artopoulos, A. (2020), “Impacto de las acciones BEPS en la red de convenios internacionales sobre impuestos -El
caso argentino-”, en Tributación Internacional en LATAM y nuevas tendencias a partir del COVID-19, Mariano
Luchessi (Coordinador), 1ª edición, Ed. Thomson Reuters-La Ley, 2020, Buenos Aires, p. 50/70.
* Bello, A. (2019), “La relación de las medidas antiabuso domésticas con los tratados internacionales en el contexto
actual BEPS: Estado actual y perspectivas en la región latinoamericana”, Comité Regional Latinoamericano de la
International Fiscal Association (IFA), 2019.
* Bernadas, F. (1997), “Tributación de No Residentes y Fiscalidad Internacional”, 2da. Edición Actualizada,
Ediciones Gestión 2000 S.A., Barcelona, España, 1997.
* Braccia, M. (2022), “Planificación fiscal internacional y seguridad social: La relevancia del elemento objetivo de
la cláusula PPT”, Comité Regional Latinoamericano de la International Fiscal Association (IFA), 2022.
* Braccia, M. (2018), “Derecho transnacional tributario”, en “Aspectos relevantes de la reforma tributaria en
materia de tributación internacional”, Braccia, M. (director), Ed. Thomson Reuters-La Ley, 1ª edición, Buenos Aires,
2018, p. 3/27.
91
* Braccia, M. (2016), “Derecho Internacional Tributario. El surgimiento de un nuevo orden de Tributación

Internacional a partir del proyecto BEPS”, Ed. Thomson Reuters-La Ley, 1ª edición, Buenos Aires, 2016, p. 473/625.
* Brandt, M. (2018), “El concepto de residencia en el impuesto a las ganancias. Modificaciones introducidas por las
resoluciones generales 4236 y 4237”, en “Aspectos relevantes de la reforma tributaria en materia de tributación
internacional”, Braccia, M. (director), Ed. Thomson Reuters-La Ley, 1ª edición, Buenos Aires, 2018, p. 79/95.
* Calderón Carreño, J. M. (2002), “Algunas consideraciones en torno a la interrelación entre los convenios de doble
imposición y el derecho comunitario europeo: ¿hacia la comunitarización de los CDI?, Documento N° 4/02, Instituto
de Estudios Fiscales, Madrid, España, 2002.
* Damarco, J. (2008), “La elusión fiscal y los medios para evitarla”, Revista de Tributación N° 12, AAEF, Buenos
Aires, 2008, p. 9/31.
* García Novoa, C. (2021), “El contexto post COVID-19 y las cláusulas generales antiabuso”, en “Nuevos
paradigmas del derecho tributario post COVID-19”, Bertazza, H. (Director), 1ª edición, Ed. La Ley, Buenos Aires,
2021, p. 497/520.
* Gotlib, G. y Vaquero, F. (2009), “Aspectos Internacionales de la Tributación Argentina”, 2ª edición actualizada y
ampliada, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2009, p. 287/292.
* Maldonado García-Verdugo, A. (2001), “Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la Unión
Europea y de la OCDE: Semejanzas y diferencias”, Crónica Tributaria n° 97, España, 2001, p. 37/60.
* Martín, J. (2010), “Elusión Fiscal Internacional”, en “Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional.
Aspectos controvertidos”, García, F. (director), 1ª edición, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2010, p. 111/146.
* Messineo, A. (2017), “Las cláusulas antiabuso específicas y los convenios de doble imposición”, Informe de
Relatoría General, Tema 2: “Planificación transnacional agresiva y abuso de tratados: herramientas de derecho interno
y derecho internacional para contrarrestarlos en la era BEPS”, 9° Encuentro Regional Latinoamericano de IFA,
Buenos Aires, mayo de 2017, en Revista de Tributación – Número Especial, 2018, pp. 241/286.
* Messineo, A. (2010), “Principios generales para la aplicación e interpretación de los tratados. La interacción de
la normativa de derecho interno anti-abuso frente a los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional”,
en “Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional. Aspectos controvertidos”, García, F. (director), 1ª
edición, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2010, p. 39/57.
* Pistone, P. (2003), “El abuso de los convenios internacionales en materia fiscal”, en “Curso de Derecho Tributario
Internacional”, Tomo I, Editorial Temis, Bogotá, Colombia, 2003, p. 101/148.
* Rajmilovich, D. (2014), “Las cláusulas antiabuso específicas y los convenios de doble imposición”, Informe de
Relatoría Nacional - Argentina, Tema 2, XXVII Jornadas del ILADT, Lima, septiembre 2014, en Revista de
Tributación N° 30, AAEF, Buenos Aires, pp. 11/28.
* Rajmilovich, D. (2011), “Convenios para evitar la Doble Imposición”, 1ª edición, Ed. Errepar, Buenos Aires, 2011.
* Rey, D. (2017a), Informe de Relatoría Nacional - Argentina, Tema 2: “Planificación transnacional agresiva y abuso
de tratados: herramientas de derecho interno y derecho internacional para contrarrestarlos en la era BEPS”, 9°
92
Encuentro Regional Latinoamericano de IFA, Buenos Aires, mayo de 2017, en Revista de Tributación de AAEF –
Número Especial, 2018, pp. 287/324.
* Rey, D. (2017b), “Planificación fiscal agresiva y el uso de convenios para evitar la doble imposición: escenarios
pre y post-BEPS”, Doctrina Tributaria Errepar, Tomo XXXVIII, Buenos Aires, Septiembre 2017, Cita digital:
EOLDC096321A
* Rodríguez, F. (2020), “La Acción 6 de BEPS en el Contexto Argentino”, Comité Regional Latinoamericano de la
International Fiscal Association (IFA), 2020.
* Rosembuj, T. (2003), “”Treaty Shopping”: El abuso de tratados”, en “Curso de Derecho Tributario Internacional”,
Tomo I, Editorial Temis, Bogotá, Colombia, 2003, p. 155/179.
* Sepúlveda, F. (2020), “Doble tributación, doble no-tributación y abuso en la interpretación de los convenios”, en
Tributación Internacional en LATAM y nuevas tendencias a partir del COVID-19, Luchessi, M. (Coordinador), 1ª
edición, Ed. Thomson Reuters-La Ley, 2020, Buenos Aires, p. 32/46.
* Tarsitano, A. (2021), “La elusión fiscal. Forma y sustancia en el derecho tributario”, Ed. Astrea, Buenos Aires,
2021.
* Tozzini, G. (2022), “La CSJN falló en base al “Soft Law” y a la voluntad judicial con una disidencia conforme a
derecho. A propósito de la causa “Molinos Río de la Plata SA” ¿”Treaty Shopping” o “Treaty Override”?”, Dotrina
Tributaria Errepar (DTE), Tomo XLIII, Buenos Aires, enero 2022, Cita Digital: EOLDC104559A
* Uckmar, V., Corasaniti, G. y otros (2011), “Manual de Derecho Tributario Internacional”, 1ª edición, Ed. La Ley,
Buenos Aires, 2011, p. 376/382.
* Uckmar, V. (2003), “Los tratados internacionales en materia tributaria”, en “Curso de Derecho Tributario
* Xavier, A. (2005), “Derecho Tributario Internacional. Conceptos fundamentales”, Universidad Austral, Biblioteca
de Derecho Tributario, Ed. Ábaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2005.
Glosario
AFIP: Administración Federal de Ingresos Públicos
APA: Acuerdos de Precios Anticipados
BEPS: Erosión de bases y traslado de beneficios (“Base Erosion and Profit Shifting”)
CNACAF: Cámara Nacional de Apelaciones Contencioso Administrativo Federal
CDIs: Convenios para Evitar la Doble Imposición
CFC: Normas de transparencia fiscal internacional (“Controlled Foreing Company rules”)
CN: Constitución Nacional
CSJN: Corte Suprema de Justicia de la Nación
CVDT: Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados
DRLIG: Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias
93
ETVE: Entidades de Tenencias y Valores Extranjeros

GAARs: Cláusulas antiabuso generales (“General anti-avoidance rules”)
G20: Foro internacional de gobernantes y presidentes de bancos centrales integrado por veinte países industrializados
y emergentes
EP: Establecimiento Permanente
FHTP: Foro de Prácticas Fiscales Perjudiciales (“Forum of Harmful Tax Practices”)
LIG: Ley de Impuesto a las Ganancias
LOB: Limitación de Beneficios (“Limitation on benefis”)
LPT: Ley de Procedimiento Tributario
MAP: Procedimiento de Acuerdo Mutuo
MiPyMEs: Micro, Pequeñas y Medianas Empresas
MLI: Instrumento Multilateral
OCDE: Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
PPT: Test de propósito Principal (“Principal purpose test”)
RICOI: Régimen de Información Complementario de Operaciones Internacionales
RPF: Régimen de Planificaciones Fiscales
SAARs: Cláusulas antiabuso específicas (“Specific anti-avoidance rules”)
TFI: Transparencia Fiscal Internacional
TFN: Tribunal Fiscal de la Nación
94
Tratado Internacional Protocolo de Amistad y cooperación entre la República

de Colombia y la República del Perú
Coautores:
Haydith del Águila Valera

Contador Público Colegiado Certificado. Maestría en Gestión Financiera y Fiscalidad. Docente universitario de
pregrado, Titulación y Post título, conferencista, autor de múltiples textos y artículos, proyecto de Libro en avance.
Cargos actuales: secretaria técnica de la Comisión Técnica Nacional Permanente de la Junta de Decanos de Colegios
de Contadores Públicos del Perú; Miembro del Comité Consultivo del Colegio de Contadores Públicos de San Martín;
Integrante del Grupo de Interés de la Universidad Privada Cesar Vallejo por la carrera de Contabilidad.
tributacion_negocios@hotmail.com
Juan José Palomino Ochoa

Docente universitario de pre y posgrado, conferencista, autor de múltiples textos y ganador de proyectos de
investigación en eventos nacionales. Profesión: Contador Público Colegiado Grados de Estudio: Doctor en Gestión
de Negocios y Posdoctorado en Investigación científica. Cargos actuales: Miembro del Comité Consultivo del CCPU;
Miembro del Directorio AOPSA; presidente ejecutivo de CITLA; Defensor Universitario de la Universidad Nacional
de Ucayali. Dirección de Email: josepojuan@gmail.com
95
Resumen
Las Repúblicas del Perú y Colombia adoptan acuerdos especiales sobre aduanas, comercio, libre navegación
de los ríos, protección a los pobladores, tránsito y custodia de fronteras, en razón de las necesidades comunes a los
dos Estados en las cuencas del Amazonas y del Putumayo. Este capítulo efectuará el estudio del Tratado internacional
suscrito entre las Repúblicas del Perú y Colombia, Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera
Peruano Colombiano de 1938 – PECO, que tiene por objeto promover las actividades económica, industrial y
comercial de las respectivas áreas amazónicas de las Repúblicas firmantes.
Las exoneraciones tributarias son una práctica usual en la política económica de los países. De acuerdo con
la práctica internacional, los gastos tributarios son decisiones de política fiscal que a través de diversas modalidades:
exenciones, tratamientos diferenciados o preferenciales, incentivos fiscales, bonificaciones, créditos tributarios, entre
otros, permiten emplear la tributación como una variable de política fiscal, dirigida a alcanzar determinados objetivos
macroeconómicos.
El estudio abarcará los tratados internacionales con beneficios tributarios que se limitan a habilitar a los
Estados contratantes a que apliquen las normas antielusión domésticas; cuando el tratado tributario no hace una
remisión a la legislación interna, determinadas jurisdicciones aplican unilateralmente sus propias medidas
antielusorias, revisando la jerarquía normativa en relación con los tratados tributarios y la posibilidad que cada país
pueda cubrirse de prácticas elusivas.
Abstract
The Republic of Peru and Colombia adopt special agreements on customs, trade, free navigation of rivers,
protection of the inhabitants, transit and border custody, due to the common needs of the two States in the Amazon
and Putumayo basins. This chapter will carry out the study of the International Treaty signed between the Republics
of Peru and Colombia, Modifying Protocol of the Peruvian-Colombian Customs Cooperation Agreement of 1938 -
PECO, which aims to promote the economic, industrial and commercial activities of the respective Amazonian areas
of the Signatory Republics.
Tax exemptions are a common practice in the economic policy of many countries. According to international
practice, tax expenditures are fiscal policy decisions that, through various modalities: exemptions, differentiated or
preferential treatment, tax incentives, bonuses, tax credits, among others, allow taxation to be used as a fiscal policy
variable, aimed at achieving certain macroeconomic objectives.
96
The study will cover international treaties with tax benefits that are limited to enabling contracting States to
apply domestic anti-avoidance rules; When the tax treaty does not refer to domestic legislation, certain jurisdictions
unilaterally apply their own anti-avoidance measures, reviewing the normative hierarchy in relation to tax treaties and
the possibility that each country may cover itself with avoidance practices.
Antecedentes
El desarrollo del trabajo de investigación tiene como objetivo general el estudio del Tratado internacional
suscrito entre las Repúblicas del Perú y Colombia, Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera
Peruano Colombiano de 1938 – PECO, se abordara desde una perspectiva histórica de los países contratantes ubicados
en zonas de frontera conocida como la “triple frontera amazónica” (Colombia, Brasil y Perú) en la que cobra
relevancia las cuencas amazónicas de los principales ríos que las atraviesan, tomando protagonismo el Rio Amazonas
uno de los mayores ejes del comercio fluvial en los países amazónicos y de conectividad internacional.
El contexto de la investigación deviene como un aspecto preponderante desarrollar los eventos históricos, de
reconocer la influencia de los acontecimientos de connotaciones antropológicas, políticas y económicas en espacios
geográficos de difícil acceso, con absoluta ausencia del Estado de los países amazónicos.
Por otro lado, el desarrollo de la doctrina tributaria pasa por reconocer que en la “triple frontera amazónica”
se forjo la historia de los países amazónicos que insuflaron en su identificación los símbolos patrios como las banderas,
dado que las divisorias entre Perú a Colombia y de Colombia a Brasil se separan solo por veredas; asimismo, tomar
conocimiento como las ciudades de Tabatinga (Brasil), Leticia (Colombia), Santa Rosa (Perú), conviven con una
población flotante conformada con pobladores brasileños, peruanos, colombianos, pobladores nativos, entre otros, en
cuyas fronteras el idioma oficial es el portugués y español, que la conectividad es por vía fluvial o aérea, careciendo
de infraestructura terrestre que los interconecte a los principales mercados Latinoamericanos y del mundo, y
finalmente tomar en consideración que, “Los pueblos que olvidan su historia están condenados a repetirla (tomada
de Cicerón)” frase atribuida a Nicolás Avellaneda.
Desarrollo del tema

Título I
Convenio de cooperación aduanera peruana colombiana de 1938
Capítulo I
Marco teórico de los convenios de cooperación internacional
Los Gobiernos de las Repúblicas de Perú y Colombia visto la necesidad de adecuar el Convenio de
Cooperación Aduanera Peruano - Colombiano de 1938, acorde a las exigencias de los territorios amazónicos de ambos
97
países, la prioridad de implementar medidas que permitan el desarrollo de las actividades económicas: industrial,
comercial, forestal extractiva, pesca nativa, que convergen en satisfacer las necesidades de las poblaciones amazónicas
en ambos países, todo ello en concordancia “con el espíritu del Protocolo de Amistad y Cooperación de Río de Janeiro
de 24 de mayo de 1934, y de su Acta Adicional”, suscriben el diez de mayo de mil novecientos treinta y ocho en la
ciudad de Bogotá el texto del Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano - Colombiano
de 1938, actuando como Plenipotenciarios; El Presidente de la República de Colombia, Excelentísimo señor doctor
Julio César Turbay Ayala, el Excelentísimo señor doctor Diego Uribe Vargas, Ministro de Relaciones Exteriores de
Colombia, y El Presidente de la República del Perú, Excelentísimo señor Arquitecto Fernando Belaúnde Terry, al
Excelentísimo señor Embajador Roberto Villarán Koechlin, Subsecretario de Asuntos Económicos e Integración, del
Ministerio de Relaciones Exteriores del Perú.
El Convenio de Cooperación entre las Repúblicas de Perú y Colombia fue aprobado mediante Ley 160 del
15 de noviembre de 1938, publicado en el Diario Oficial No. 23.930, entrando en vigencia para Colombia el 24 de
noviembre de 1938, y en Perú el 02 de diciembre de 1938, con la mediación de la Comisión Mixta de Cooperación
Aduanera, señalada en el artículo 14 del Acta Adicional al Protocolo de Río de Janeiro, y hallando aceptables las
recomendaciones de dicha Comisión, contenidas en el Acta Final firmada en Lima el 2 de diciembre de 1938,
Convenio que regula las necesidades comunes de los países en las cuencas del Amazonas y del Putumayo, en la
búsqueda de un mayor bienestar, con un proceso de integración para las poblaciones amazónicas de ambos países,
fomentando el comercio, y la navegación en aguas internacionales. En el Perú forman parte del Convenio de
Cooperación Peruano Colombiano los departamentos: de San Martín, Loreto, Ucayali, con plazo indefinido.
El estudio pasará por la revisión de la jerarquía normativa en relación a los tratados internacionales tributarios
y la posibilidad que cada país pueda cubrirse de prácticas elusivas, por otro lado, se encuentra en el contexto de las
medidas de prevención que se encuentra entre los 10 pilares sobre las que se guiaran los estudios planteados.
Marco constitucional de los países contratantes

Marco Constitucional en el Perú
Aspectos Generales.
El marco constitucional en el Perú se encuentra en la carta magna que es la “Constitución Política del Perú”,
Ley de leyes, que rige el funcionamiento del Estado y los ciudadanos. Se constituye en la norma más importante del
Estado, estableciendo los poderes, límites, derechos fundamentales de la persona. En el año 1823 fue promulgada por
el Congreso Constituyente la primera Carta Magna con vigencia en el año 1827 con una duración finita de un año.
Entre los años 1823 al año 1921, se promulgaron nueve (9) Cartas Magnas.
En el año 1933 durante la Presidencia de Sánchez Cerro se promulga la constitución que tuvo vigencia hasta
el año 1979, reconocida por los derechos de carácter social, prohibición de la reelección presidencial, sufragio
universal de las mujeres mayores de 21 años en las elecciones municipales. A la fecha se encuentra vigente la
98
“Constitución Política del Perú” de 1993, siendo materia de debate político y jurídico permanente la posibilidad de
promulgar una nueva Constitución.
En este contexto, se encontraba vigente la Constitución Política del Perú de 1933, marco constitucional de la
suscripción del “Protocolo de Amistad y Cooperación de Río de Janeiro de 24 de mayo de 1934, y de su Acta
Adicional”, y del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano - colombiano de 1938, tratados internacionales
celebrados con el Estado peruano. “Los tratados deben ser aprobados por el congreso antes de su ratificación por el
presidente de la República, en las materias: derechos humanos, soberanía, dominio o integridad del estado, defensa
nacional, obligaciones financieras del Estado, asimismo, los tratados que crean, modifican, o suprimen tributos; los
que exigen modificación o derogación de alguna ley y, los que requieran medidas legislativas para su ejecución”. Los
tratados internacionales celebrados con otros estados pasan a formar parte del derecho nacional, de surgir conflicto
entre el tratado y la ley, prevalece el tratado, y, en vigor forman parte del derecho común.
Análisis comparativo
Es importante destacar que los gobiernos de las Repúblicas de Perú y Colombia con la suscripción del
Convenio de Cooperación Aduanera Peruano Colombiano de 1938 generan una sinergia de integración en las
poblaciones amazónicas de ambos países; estableciendo el territorio de aplicación del tratado internacional por el lado
de Colombia: El Río Amazonas: la ribera colombiana sobre dicho río desde la desembocadura del Atacuarí hasta la
frontera con el Brasil. En el río Putumayo: desde Puerto Asís inclusive, la ribera colombiana sobre dicho río hasta la
frontera con el Brasil, en el lado izquierdo; y la ribera colombiana sobre dicho río, desde frente a Puerto Asís hasta la
desembocadura del Cuhimbé, y desde la desembocadura del Yaguas hasta la frontera con el Brasil en el lado derecho.
En el Perú el territorio de aplicación se encuentra en el Río Amazonas: desde la ciudad de Iquitos inclusive,
la ribera peruana sobre dicho río hasta la desembocadura del Atacuarí, en el lado izquierdo; y la ribera peruana sobre
dicho río desde frente a Iquitos hasta la desembocadura del Yavarí, en el lado derecho. En el río Putumayo: la ribera
peruana sobre dicho río desde la desembocadura del Cuhimbé hasta la desembocadura del Yaguas. El Rio Amazonas
Maravilla del Mundo en todo su esplendor:
99
Rio Amazonas Maravilla del Mundo. Fuente: Todoasombroso.com
Puerto fluvial sobre el Rio Amazonas - Iquitos -Perú. Fuente: Perú.travel 29.12.2015
Entre sus características más importantes destacan por el lado de Perú: el Arancel Común anexo al Protocolo
Peruano Colombiano de 1938 aplicable a las importaciones, cualquiera sea su origen y procedencia, exclusivamente
para el uso y consumo en la zona de aplicación del Convenio. El control corresponde a la Superintendencia Nacional
de Aduanas y Administración Tributaria, en adelante SUNAT, organismo adscrito al Ministerio de Economía y
Finanzas, que se encarga del control administrativo, recaudación tributaria, control y fiscalización del tráfico
internacional de bienes.
100
La SUNAT, tiene entre sus funciones la expedición de normas, Resoluciones, directivas, informes, y otras
disposiciones específicas en materia aduanera, para el tratamiento de los regímenes y operaciones aduaneras,
facilitando los procedimientos normados con el D.S. 015-94-EF aplicable al trámite de devolución de impuestos a las
importaciones verificado el ingreso de los bienes a la jurisdicción del Convenio mediante Notas de Crédito
Negociables y/o cheques. Por otro lado, es importante destacar que en caso del internamiento de los bienes al “resto
del país” podrá efectuarse previo pago de los derechos diferenciales que corresponden de acuerdo a la legislación
peruana.
Estudio y análisis
El Sistema Tributario Nacional tiene como uno de los tributos de mayor recaudación tributaria el Impuesto
General a las Ventas – IGV, que tiene como ámbito de aplicación del impuesto y del nacimiento de la obligación
tributaria como operaciones gravadas las siguientes operaciones:
“a) La venta en el país de bienes muebles;
b) La prestación o utilización de servicios en el país;
c) Los contratos de construcción;
d) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos; y,
e) La importación de bienes”.
El Texto Único Ordenado del Impuesto General a las ventas señala que el nacimiento de la obligación
tributaria se origina:
“a) En la venta de bienes, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca
el reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero.
b ) En el retiro de bienes, en la fecha del retiro o en la fecha en que se emita el comprobante de pago de
acuerdo a lo que establezca el reglamento, lo que ocurra primero.
c) En la prestación de servicios, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que
establezca el reglamento o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero.
d) En la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados, en la fecha en que se anote el
comprobante de pago en el Registro de Compras o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero.
e) En los contratos de construcción, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo
que establezca el reglamento o en la fecha de percepción del ingreso, sea total o parcial o por valorizaciones
periódicas, lo que ocurra primero.
f) En la primera venta de inmuebles, en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea
parcial o total.
g) En la importación de bienes, en la fecha en que se solicita su despacho a consumo”
En cuanto al Texto Único Ordenado, en adelante TUO” del Impuesto General a las Ventas IGV aprobado
mediante Decreto Supremo N° 055-99-EF, en concordancia con el Convenio de Protocolo Peruano Colombiano de
101
1938, cuenta con un Capítulo XI.- Del Reintegro Tributario para la “Región” Selva, que, establece en su artículo 45°
el territorio comprendido en la “Región” que, para los efectos del presente Capítulo, al territorio comprendido por
los departamentos de Loreto, Ucayali, San Martín, Amazonas y Madre de Dios”. Es importante destacar que, para
los efectos del Convenio Peruano Colombiano de 1938, el territorio por el lado peruano se encuentra comprendido:
En el Río Amazonas: desde la ciudad de Iquitos inclusive, departamento de Loreto, la ribera peruana sobre dicho río
hasta la desembocadura del Atacuarí, en el lado izquierdo; y la ribera peruana sobre dicho río desde frente a Iquitos
hasta la desembocadura del Yavarí, en el lado derecho. En el río Putumayo: la ribera peruana sobre dicho río desde la
desembocadura del Cuhimbé hasta la desembocadura del Yaguas.
En su artículo 48° el TU0 del Impuesto General a las Ventas IGV establece un beneficio del Reintegro
Tributario; mediante el cual señala que, “Los comerciantes de la Región que compren bienes contenidos en el Apéndice
del Decreto Ley N° 21503 y los especificados y totalmente liberados en el Arancel Común anexo al Protocolo
modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano Colombiano de 1938, provenientes de sujetos afectos
del resto del país, para su consumo en la misma, tendrán derecho a un reintegro equivalente al monto del impuesto
que éstos le hubieran consignado en el respectivo comprobante de pago emitido de conformidad con las normas sobre
la materia, siéndole de aplicación las disposiciones referidas al crédito fiscal contenidas en la presente Ley, en lo que
corresponda. El monto del reintegro tributario solicitado no podrá ser superior al dieciocho por ciento (18%) de las
ventas no gravadas realizadas por el comerciante por el período que se solicita devolución”.
En su artículo 46° el TU0 del Impuesto General a las Ventas IGV establece los requisitos para el beneficio,
señalando que, “Para el goce del reintegro tributario, los comerciantes de la Región deberán cumplir con los
requisitos siguientes:
a) Tener su domicilio fiscal y la administración de la empresa en la Región;
b) Llevar su contabilidad y conservar la documentación sustentatoria en el domicilio fiscal;
c) Realizar no menos del setenta y cinco por ciento (75%) de sus operaciones en la Región.
d) Encontrarse inscrito como beneficiario en un Registro que llevará la SUNAT, y
e) Efectuar y pagar las retenciones en los plazos establecidos,
f) adicionalmente se requerirá que estén constituidas e inscritas en los Registros Públicos de la Región”.
El Estado peruano en el año 1998 promulga la Ley No 27037, “Ley de Promoción para la Inversión en la
Amazonía”, Régimen tributario especial se encuentra en el marco de la Constitución Política del Perú artículos 68 y
69, que señala “el Estado está obligado a promover la conservación de la diversidad biológica y las áreas naturales
protegidas; y el Estado promueve el desarrollo sostenible de la Amazonia con una legislación adecuada”. El ámbito
jurisdiccional corresponde a los cinco (5) departamentos históricos y provincias y distritos con cuencas de ríos
amazónicos que se detallan:
a) Loreto, Ucayali, San Martin, Amazonas, y Madre de Dios;

b) Distritos de Sivia, Ayahuanco, Llochegua y Canayre de la provincia de Huanta y Ayna, San Miguel, Santa
102
Rosa y Samugari de la provincia de La Mar del departamento de Ayacucho."

c) Provincias de Jaén y San Ignacio del departamento de Cajamarca.
d) Distritos de Yanatile de la provincia de Calca, la provincia de La Convención, Kosñipata de la provincia
de Paucartambo, Camanti y Marcapata de la provincia de Quispicanchis, del departamento del Cusco.
e) Provincias de Leoncio Prado, Puerto Inca, Marañón y Pachitea, así como los distritos de Monzón de la
provincia de Huamalíes, Churubamba, Santa María del Valle, Chinchao, Huánuco y Amarilis de la provincia
de Huánuco, Conchamarca, Tomayquichua y Ambo de la provincia de Ambo del departamento de Huánuco.
f) Provincias de Chanchamayo y Satipo del departamento de Junín.
g) Provincia de Oxapampa del departamento de Pasco.
h) Distritos de Coaza, Ayapata, Ituata, Ollachea y de San Gabán de la provincia de Carabaya y San Juan
del Oro, Limbani, Yanahuaya, Phara y Alto Inambari, Sandia y Patambuco de la provincia de Sandia, del
departamento de Puno.
i) Distritos de Huachocolpa y Tintay Puncu de la provincia de Tayacaja del departamento de Huancavelica.
j) Distrito de Ongón de la provincia de Pataz del departamento de La Libertad
k) Distrito de Carmen de la Frontera de la provincia de Huancabamba del departamento de Piura.
La dación normativa de este régimen tributario especial en la Amazonia se da en el contexto de las precarias
condiciones económicas y sociales de los pobladores amazónicos, con la finalidad de impulsar la competitividad y
desarrollo integral con inversiones públicas e inversión privada. En cuanto a las inversiones públicas el Estado peruano
asume el compromiso de las inversiones públicas en infraestructura como:
 Puertos fluviales,
 Carreteras de conexión,
 Rehabilitación de carreteras de penetración,
 Conectividad aérea,
 Obras de energía eléctrica,
 Ejecución de obras de saneamiento,
 Ampliación y mejoramiento de obras de agua potable y alcantarillado;
 El Fondo de Promoción de Inversión en la Amazonia –FOPRIA- con transferencia de recursos de $ 26’316,00
dólares americanos;
 Operaciones de endeudamiento externo no menor de $ 39’475,000 dólares americanos en promedio anual.
Sin embargo, desde el año 2001 a escasos tres años de la vigencia de la Ley, el Ministerio de Economía y
Finanzas MEF, con una estrategia informativa sesgada en la aplicación de la Ley 27037, “Ley de Promoción de la
inversión en la Amazonia”, no tomó en consideracion que el desarrollo de las regiones amazónicas requiere de
estabilidad y seguridad jurídica para ser un mecanismo de atracción para la inversión privada.
103
En este escenario, mediante delegación de facultades solicitadas por el Poder Ejecutivo – Ministerio de
Economía y Finanzas, se emitieron Decretos Legislativos que tenían como finalidad la eliminación progresiva de la
Ley No 27037, “Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía”, que contó con la colaboración del departamento
de San Martin, uno de los departamentos históricos ya señalados, que mediante Ordenanza Regional N.º 008-2003-
CR/RSM acuerda formar parte de un programa de sustitución de incentivos o exoneraciones tributarias vigentes
vinculadas al Impuesto General a las Ventas. Con Ley N° 28575, “Ley de Inversión y Desarrollo de la Región San
Martín y Eliminación de Exoneraciones e Incentivos Tributarios”, publicada en el diario oficial El Peruano el 6 de
julio de 2005, se determina la eliminación de exoneraciones tributarias en el departamento de San Martín:
i) Reintegro Tributario del Impuesto General a las Ventas establecido en el Capítulo X.- De las empresas
ubicadas en la Región de la Selva del TUO del Impuesto General a las Ventas. Vigencia desde el 7 de
julio de 2005.
ii) Crédito Fiscal Especial del Impuesto General a las Ventas, artículo 13, 13.2 de la Ley 27037 de
Promoción de la Inversión en la Amazonia. Vigencia desde el 01 de enero de 2012.
iii) Exoneración del IGV por importación de bienes a la Amazonía para su consumo en la misma establecida
en la Tercera Disposiciones Complementarias de la Ley 27037 de Promoción de la Inversión en la
Amazonía, con vigencia hasta el 31 de diciembre del 2019, con excepción de las partidas arancelarias de
los capítulos 84, 85 y 87 del Arancel de Aduanas.
Con la eliminación de las exoneraciones tributarias con Ley No 28575 solo aplicable en el departamento de
San Martin, por la eliminación del Reintegro Tributario del Impuesto General a las Ventas en aplicación del artículo
12º de la norma citada, desde el 7 de julio del 2005, el Gobierno Regional de San Martin recibe el equivalente a $
11’540,00000 vía transferencia a un fideicomiso administrado por COFIDE que es un banco de segundo piso. La
eliminación del Reintegro Tributario del Impuesto General a las Ventas normado en el Capítulo XI - De las empresas
ubicadas en la Región de la Selva - artículo 48º del TUO de la Ley del Impuesto General a las Ventas IGV, corresponde
al cien por ciento (100%) de dichos fondos transferidos hasta el año 2011. Es importante destacar que, en aplicación
de la Décimo Octava Disposiciones Complementarias, transitorias y finales de Beneficios del Impuesto General a las
Ventas, señala que, “hasta el 31 de diciembre de 1999 se mantiene vigente el régimen dispuesto en el Capítulo XI del
presente dispositivo y normas modificatorias”; Segundo párrafo de la Tercera Disposición Complementaria de la Ley
N.º 27037, publicada el 30 de diciembre de 1,998, con vigencia a partir del primero de enero de 1,999.
En este escenario, de desencuentros normativos a partir de enero de 1,999 entra en plena vigencia la Ley
27037, Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía, que en su tercera disposición complementaria segundo
párrafo establece que hasta el 31 de diciembre de 1999 se mantiene vigente el régimen dispuesto en el Capítulo XI del
Decreto Legislativo N.º 821 y normas modificatorias. En el contexto, de exigencia de las regiones amazónicas
afectadas por los cambios normativos e inseguridad jurídica, se mantuvo la vigencia del Reintegro Tributario para la
“Región” Selva hasta el 31 de diciembre del 2018 por leyes que permitían su prórroga sucesiva cada tres (3) años, a
104
excepción del departamento de San Martin en la que se mantuvo vigente hasta el 06 de julio del 2005 por aplicación
de la Ley 28575. La importancia del departamento de Loreto con su capital la ciudad de Iquitos, que por su ubicación
estratégica la convierte en el corazón de la amazonia, para el comercio fluvial entre los Estados de Colombia y Estado
Federado de Brasil, y mantener sus beneficios y exoneraciones hasta el año 2049 por un año adicional inclusive.
Ciudad de Iquitos el corazón de la amazonia, en Perú. Fuente: pasosdeviajero.com
Marco Constitucional en Colombia

Aspectos Generales
El marco constitucional se encuentra en la Constitución Política de Colombia del año 1991, la Constitución
norma de normas, que en su Capítulo 8: De las Relaciones internacionales en su artículo 224. señala que, “Los tratados,
para su validez, deberán ser aprobados por el Congreso. Sin embargo, el presidente de la República podrá dar
aplicación provisional a los tratados de naturaleza económica y comercial acordados en el ámbito de organismos
internacionales, que así lo dispongan. En este caso tan pronto como un tratado entre en vigor provisionalmente,
deberá enviarse al Congreso para su aprobación. Si el Congreso no lo aprueba, se suspenderá la aplicación del
tratado”. El artículo 227 señala que, “promueve la integración económica, social y política con las demás naciones
y especialmente con los países de América Latina y del Caribe mediante la celebración de tratados que, sobre bases
de equidad, igualdad y reciprocidad, crean organismos supranacionales, inclusive para conformar una comunidad
latinoamericana de naciones”.
En este contexto, el tratado internacional celebrado entre los estados de Colombia y Perú se establecieron
sobre bases de equidad, igualdad y reciprocidad. De la lectura de la Constitución Política de Colombia del año 1991
se verifica que el Estado se constituye en un promotor de la internacionalización de las relaciones políticas,
105
económicas, sociales y ecológicas sobre bases de equidad, reciprocidad y conveniencia nacional; fomentando la
integración económica, social y política con los países de América Latina y del Caribe. Asimismo, de la lectura se
colige, que los colombianos tienen el deber de cumplir con las leyes con la finalidad de contribuir al financiamiento
de los gastos e inversiones del Estado.
Para nuestros efectos es importante destacar que la Constitución Política de Colombia que se encontraba
vigente a la suscripción del tratado internacional fue la carta magna de 1886 la misma que fue derogada por la
Constitución Política de 1991. Cabe destacar que tuvo una reforma en el año 1936, constituyéndose en una constitución
estable con una permanencia de 104 años en Colombia.
El Convenio de Cooperación entre las Repúblicas de Colombia y Perú fue aprobado mediante Ley 160 del
15 de noviembre de 1938 publicada en el Diario Oficial No. 23.930 entró en vigor para Colombia el 24 de noviembre
de 1938. De la investigación efectuada en la legislación de Colombia, corroboramos que los gobiernos de Colombia
y del Perú, en la misma línea de desarrollar el comercio y la navegación entre ambos países, el Convenio celebrado
ha permitido adoptar las recomendaciones con el fin de regular las necesidades comunes a los dos Estados en las
cuencas del Amazonas y del Putumayo.
El territorio en que debe aplicarse este Convenio será el siguiente: Zona Colombiana En río Amazonas: la
ribera colombiana sobre dicho río desde la desembocadura del Atacuarí hasta la frontera con el Brasil. En el río
Putumayo: desde Puerto Asís inclusive, la ribera colombiana sobre dicho río hasta la frontera con el Brasil, en el lado
izquierdo; y la ribera colombiana sobre dicho río, desde frente a Puerto Asís hasta la desembocadura del Cuhimbé, y
desde la desembocadura del Yaguas hasta la frontera con el Brasil en el lado derecho, en estricta aplicación del artículo
I del Convenio.
El río Amazonas es un río de América del Sur que atraviesa Perú, Colombia y Brasil. Es el río más largo y caudaloso del mundo, y contiene más
agua que el Nilo, el Yangtsé y el Misisipi juntos, suponiendo cerca de una quinta parte del agua dulce en estado líquido del planeta. El Amazonas,
que tiene la cuenca hidrográfica más grande en el mundo, alrededor de 7.4 millones de kilómetros cuadrados, representa aproximadamente la quinta
106
parte del caudal fluvial del planeta. De hecho, este río tiene la mayor cuenca hidrográfica del mundo incluso contando únicam ente la región que
atraviesa Brasil, que supone la quinta parte de su volumen. Estudios realizados por investigadores brasileños y peruanos en 2007 y 2008 apuntaban
a que era el río de mayor longitud. En el año 2010, finalmente, se confirmó que era el río más largo del mundo, con 7062 km de longitud desde su
nacimiento en la Quebrada de Apacheta, región de Arequipa, Perú. Fuente: Wikipedia.
En el Título I, Capítulo I, ítem 1.2.- Análisis comparativo, pagina 5, hemos señalado que, el territorio por
aplicarse en este Convenio por el lado peruano es el siguiente: Río Amazonas: desde la ciudad de Iquitos inclusive,
la ribera peruana sobre dicho río hasta la desembocadura del Atacuarí, en el lado izquierdo; y la ribera peruana
sobre dicho río desde frente a Iquitos hasta la desembocadura del Yavarí, en el lado derecho. En el río Putumayo: la
ribera peruana sobre dicho río desde la desembocadura del Cuhimbé hasta la desembocadura del Yaguas.
Asimismo, en el Título I, Capítulo I, ítem 1.2.- Análisis comparativo, hemos señalado que, entre sus
características más importantes destacan por el lado de Perú: el Arancel Común anexo al Protocolo Peruano
Colombiano de 1938 aplicable a las importaciones, cualquiera sea su origen y procedencia, exclusivamente para el
uso y consumo en la zona de aplicación del Convenio. En el caso peruano el control corresponde a la SUNAT, que se
encarga del control administrativo, recaudación tributaria, control y fiscalización del tráfico internacional de bienes.
En este contexto, en el artículo II del Convenio, los estados de Colombia y Perú han convenido en adoptar
una tarifa aduanera común, así como las reglas y explicaciones para la percepción de los derechos estipulados que
ponemos a consideración:
“a) La percepción de los derechos de aduana ad Valorem según el valor de dicha mercancía, se efectuará
sobre la base del precio de las mercancías a bordo del buque en el puerto de embarque (FOB).
b) Original de la factura comercial debidamente autenticado por la Cámara de Comercio del lugar de
origen.
c) El cónsul del país tendrá el derecho de cerciorarse de la exactitud de los precios y características de las
mercancías,
d) Cuando se trate de especialidades farmacéuticas el Cónsul solicitará un duplicado de la factura
comercial.
e) Si la Aduana comprobare que el precio de las mercancías en el puerto de expedición es superior al
declarado, cobrará sus derechos sobre el precio real, según avalúo hecho por los peritos de aduana, e
impondrá sanciones.
f) Procederá el comiso de las mercancías y se seguirá al responsable correspondiente juicio contrabando”.
Es importante destacar que para ambos estados la factura consular contendrá un resumen de las
especificaciones y los precios de las mercancías con gastos hasta a bordo, numeral del arancel por el cual deben
liquidarse los derechos de aduana, para su fácil aduanamiento en el lugar de destino. Asimismo, para el visado del
original de la factura comercial se acreditará con los comprobantes estipulados por ambos países. En el caso de negar
107
la visa y factura consulares por incumplimiento de las características, precios inferiores al promedio, se remitirán a
Colombia y Perú para las investigaciones de ser el caso.
En cuanto a la adopción de una tarifa aduanera común se estableció en los siguientes bienes o mercancías
según agrupación que se detallan:
AGRUPACIÓN I. Aceites y grasas, colorantes y gomas.
AGRUPACIÓN II. Algodones
AGRUPACIÓN III. Alimentos y Condimentos.
AGRUPACIÓN IV. Animales vivos.
AGRUPACIÓN V. Armas y Explosivos.
AGRUPACIÓN VI. Artículos electrónicos.
AGRUPACIÓN VII. Artículos de escritorio y papelería.
AGRUPACIÓN VIII. Artículos de farmacia.
AGRUPACIÓN IX. Bebidas y licores.
AGRUPACIÓN X. Cáñamo, lino y textiles análogos.
AGRUPACIÓN XI. Maderas, cañas, fibras vegetales y paja.
AGRUPACIÓN XII. Cerámica, piedras y tierras.
AGRUPACIÓN XIII. Recreaciones y deportes.
AGRUPACIÓN XIV. Drogas y productos químicos.
AGRUPACIÓN XV. Herramientas, maquinarias y vehículos.
AGRUPACIÓN XVI. Metales y joyas.
AGRUPACIÓN XVII. Lanas, pelos y plumas.
AGRUPACIÓN XVIII. Muebles.
AGRUPACIÓN XIX. Música.
AGRUPACIÓN XX. Peletería
AGRUPACIÓN XXI. Perfumería.
AGRUPACIÓN XXII. Sedas.
AGRUPACIÓN XXIII. Varios.
Estudio y Análisis
La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de ahora en adelante “DIAN” es una entidad
gubernamental técnica y especializada de carácter nacional adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito es la unidad
especial para la administración tributaria del estado colombiano. En el sistema tributario se encuentran los impuestos
nacionales directos e indirectos con categoría de tributos: Los impuestos directos son recaudados por el gobierno por
el patrimonio o riqueza: Impuesto a la riqueza, impuesto a la renta. En cuanto a los impuestos indirectos son los que
108
gravan las transacciones: Impuesto al Valor Agregado – IVA. El sistema tributario colombiano establece que los
contribuyentes son personas naturales y personas jurídicas. Asimismo, los principales tributos que constituyen fuentes
de ingreso en la recaudación tributaria se concentran en el IVA y el Impuesto a la Renta.
Mediante Ley 3288 del año 1963 fue creado el Impuesto al Valor Agregado, como un tributo monofásico
con una tarifa del 3% y unas diferenciales del 5%, 8% y 10%. La actual estructura de valor agregado de este tributo
se efectúa con Decreto Reglamentario 377 en el año 1965. El Impuesto al Valor Agregado “IVA” es un tributo del
orden nacional que grava el consumo de bienes y servicios, importaciones, y juegos de azar. El sujeto activo es quien
tiene el poder de cobrar el impuesto, en este caso es el Estado quien posee el vínculo jurídico con los sujetos pasivos
de la obligación, a los cuales podrá exigir el pago del tributo cuando este realice la acción que lo causa el sujeto pasivo
El impuesto al valor agregado pagado por todos los consumidores al momento de efectuar las compras, recae sobre
las personas jurídicas o naturales que venden bienes o prestan servicios gravados con el IVA, son los deudores de la
obligación tributaria, jurídicamente responsables, con la obligación de presentar la declaración de impuestos del
Impuesto recaudado y pagado. En la determinación de la base gravable sobre la cual se calcula el total a pagar por el
impuesto al aplicarle la tarifa legal correspondiente en cada caso. En el impuesto al valor agregado “IVA” la base
gravable es el precio del producto o servicio, el cual es determinado por el vendedor para cubrir los costos de operación
y percibir una ganancia.
En cuanto a la importación de bienes y equipos que se efectúan en desarrollo de convenios, tratados o

acuerdos internacionales de cooperación vigentes para Colombia que se encuentran excluidas del Impuesto al Valor
Agregado se les da la calidad de “no causa” en el Impuesto sobre las Ventas IVA destinados al Gobierno nacional o a
entidades de derecho público de orden nacional, en aplicación del artículo 428 del Estatuto Tributario Colombiano.
Es importante destacar que para ambos Estados el Protocolo Peruano Colombiano “PECO” tratado internacional que
promueve el comercio en las jurisdicciones amazónicas de las mismas, con un arancel común para la aplicación de
beneficios arancelarios a las importaciones de productos determinados por un Grupo Mixto de Estudio conformado
por estos estados en la que se negoció las mercancías que debían ser incluidas en el arancel común en la zona de
aplicación del Protocolo Peruano Colombiano.
Mediante Resolución Legislativa N.º 23254 se aprobó el Protocolo Modificatorio del Convenio de
Cooperación Aduanera Peruano Colombiano de 1938 y su Arancel Común Anexo, vigente a partir del año 1981, y es
con Decreto supremo N º 353-84-EF de 1984 que entra en vigor las modificaciones al arancel común del protocolo
modificatorio del convenio de cooperación aduanera Peruano Colombiano de 1938 se estableció la apertura
arancelaria. Destacamos la importancia de la clasificación arancelaria a efectos de aplicar el arancel común anexo al
protocolo modificatorio del convenio de cooperación aduanera peruano colombiano de 1938 y el apéndice del Decreto
Ley N° 201503.
109
Marco Constitucional en Brasil

Aspectos Generales
El 11 de noviembre del año 2011 los países cuyos territorios forman parte de la Amazonia despertaron con
la excelente noticia que la selva amazónica fue declarada una de “las siete maravillas naturales del mundo”, la misma
cuenta con el bosque tropical más extenso del mundo con aproximadamente 7 000 000 km2 abarca 9 países: Brasil,
Perú y Colombia, en ese orden, cuentan con la mayor extensión territorial. Los países que forman parte de la Amazonía
son:
 Brasil
 Perú
 Colombia
 Venezuela
 Ecuador
 Bolivia
 Surinam
 Guyana
 Francia (Guayana Francesa)
El Tratado Internacional Protocolo de Amistad y Cooperación entre la República de Colombia y la República

del Perú – PECO, nos lleva por el camino de la historia entre los países contratantes Perú, Colombia y el Estado de
Brasil como garante. La vasta región amazonia tardó en delimitar las fronteras, siendo las actividades extractivas las
que impulsaron la expansión de las nuevas repúblicas, y la conocida como la “fiebre del caucho” cuya explotación
creó ambiciones desmedidas en los países de Brasil, Perú, Colombia y otros, con la urgencia de la delimitación de
fronteras entre Perú y Colombia. Corría el año 1894 cuando los países de Colombia y Perú inician las primeras
negociaciones y se ponen a consideración las cuestiones limítrofes entre Perú y Ecuador, las negociaciones tripartitas
al ser las primeras no obtuvieron el resultado esperado de levantar el litigio entre Colombia y el Perú por los intentos
de colonización de ambos estados en las cuencas del Caquetá y el Putumayo, con conflictos armados como el
recordado el de la “Pedrera” en el año que corría del 1911.
En el mes de marzo de 1922, después de varios intentos de recurrir al arbitraje por los países de Colombia y
Perú sin poder llegar a un acuerdo de representación, se firma en Lima el acuerdo directo por los plenipotenciarios
Fabio Lozano Torrijos de Colombia, y Alberto Salomón Osorio del Perú, el acuerdo estipulaba como límite el río
Putumayo, con la excepción de una franja limítrofe conocida como el trapecio que correspondía a la soberanía de
Colombia. En cuanto a la línea de frontera entre ambos países, quedó convenida y fijada en los términos siguientes:
Desde el punto en que el meridiano de la boca del río Cuhimbé en el Putumayo corta al río San Miguel o Sucumbíos,
sube por ese mismo meridiano hasta dicha boca del Cuhimbé; de allí por el río Putumayo hasta la confluencia del río
110
Yaguas; sigue por una línea recta que de esta confluencia va al río Atacuarí en el Amazonas y de allí por el río
Amazonas hasta el límite entre Perú y Brasil según el Tratado Perú-Brasileño de año que corría de 1851. Es importante
destacar que el Tratado de Límites del 24 de marzo de 1922 fue ratificado el 23 de enero de 1928 y continua vigente.
Mapa de territorios cedidos por Perú a Colombia / foto: Wikipedia.org

En este contexto de acuerdos directos y límites convenidos y fijados, el primero de setiembre de 1932 parte
de la población de Loreto, departamento amazónico del Perú, invaden el poblado de Leticia comprensión de Colombia
y la reclaman como parte del territorio peruano, comprometiendo a Brasil con él envió vía expulsión de las autoridades
colombianas a la frontera de dicho país. Que, si bien es cierto, se pudo evitar mayores conflictos con un actuar
inmediato de control por parte de las autoridades peruanas, sin embargo, el actuar indolente de las mismas, dio origen
a una guerra entre Colombia y Perú, el combate se generalizó en las cuencas del rio Putumayo y el trapecio amazónico.
Es así que se iniciaron las negociaciones en mayo de 1933 con la firma en Ginebra del acuerdo diplomático
que estipulaba que las acciones militares tienen que ser depuestas por ambos países poniendo fin a las acciones
militares, acordándose la devolución por parte de Perú de la ciudad de Leticia y por parte de Colombia a Güepí. En
ese accionar continuaron las negociaciones en los años 1933 y 1934. Corría octubre de 1,933 conformada la comisión
para interceder en la guerra de Colombia con Perú presidida por el canciller brasileño Melo Franco e integrada por
representantes de Perú y Colombia. En el mismo mes en otra reunión pactada ambos países pusieron a consideración
la metodología a seguir para la solución limítrofe, continuando con documentos y reuniones de todo nivel para
finalmente adoptar una agenda común que salvara las diferencias puestas en las mesas de trabajo.
111
Sin posibles soluciones inmediatas sobre la línea trazada por el tratado de 1922, por el lado peruano se buscó
una solución de cambio de frontera con el triángulo para Colombia y el trapecio para el Perú, solución rechazada por
Colombia asegurando que no existía problemas territoriales que ameritan cambio en la frontera. Por el lado de
Colombia se señala que, la firma de acuerdos de navegación y comercio en el Rio Putumayo y el Amazonas traía la
viabilidad de un arreglo diplomático armónico. Planteamiento que fue rechazado por el lado peruano restando
importancia a los acuerdos puestos en la mesa de negociaciones, en el año de 1933 Perú puso en la mesa de trabajo la
falta de cumplimiento por parte de Colombia del acuerdo Salomón -Lozano.
A esta altura de las negociaciones en la que Colombia no acepta de devolución del triángulo de San Miguel
– Sucumbios, la delegación peruana se vio precisada a solicitar se someta a arbitraje internacional. Esta propuesta fue
rechazada por el lado colombiano, que plantearon que al constituirse en un problema jurídico se debía llevar el caso a
la Corte Permanente de Justicia Internacional de La Haya. La delegación peruana no convalidó esta solución
insistiendo con el arbitraje internacional. En febrero de 1934 en Río de Janeiro se reinicia las reuniones de alto nivel
dado la situación de estancamiento de los acuerdos, formalizando los dos países de Colombia y Perú las posiciones
adoptadas.
Por el lado peruano se mantenía la posición de la devolución del triángulo de San Miguel - Sucumbios o caso
contrario los canjes territoriales; todos estos planteamientos formales vía memorando eran rechazados
sistemáticamente por Colombia. Encontrándose en una situación “sui generis” ya que la administración de Leticia que
se venía efectuando por la Sociedad de las Naciones, organismo internacional creado por el Tratado de Versalles, en
1919, llegaba a su fin, siendo el planteamiento final de la delegación peruana la conformación de una comisión mixta
para la administración de Leticia, sin mayor insistencia por el canje de territorios planteados anteriormente.
La participación de Brasil a través de su cancillería marcó un hito para que finalmente se firmara el Protocolo
de Amistad y Cooperación entre la República de Colombia y la República del Perú el 24 de mayo de 1934, en este
acto solemne también se ratifica el tratado Salomón – Lozano que establece como límite el río Putumayo, con la
excepción de una franja limítrofe que es el trapecio amazónico con soberanía de Colombia. En la actualidad es
importante traer a colación como Colombia ha desarrollado el Parque Nacional Natural Serranía de Chiribiquete que
incluye el recorrido de los ríos Caquetá y Putumayo, asimismo, áreas de protección nacional con bosques de
conservación que fomentan diferentes ecosistemas de diversa y gran biodiversidad y sistemas culturales ancestrales
indígenas.
En este contexto, resaltamos la participación de Brasil en las negociaciones de los dos estados beligerantes.
Nos remitimos al marco constitucional que, se encuentra en la Constitución Política de la República Federativa de
Brasil de 1988, la Constitución es la Ley fundamental y suprema de Brasil que sirve de parámetro de validez para
todas las demás especies normativas y se sitúa en la cúspide del ordenamiento jurídico, en su Sección II De las
Atribuciones del presidente de la República Art. 84. Señala que, “Compete privativamente al presidente de la
República: VIII celebrar tratados, convenciones y actos internacionales, sujetos a refrendo del Congreso Nacional”.
112
Hemos señalado en el ítem 3.1. Aspectos generales, que la participación del Estado de Brasil en las
negociaciones de los Estados de Colombia y Perú marcó la diferencia para una solución pacífica por parte de ambos
países. Este aporte fundamental por parte de Brasil tiene como precedente los acuerdos adoptados tomando en
consideración que con este hermano país compartimos desde tiempos históricos la amazonia. Se había logrado
soluciones parciales en cuanto a la delimitación de las fronteras, encontrándose en pendiente de acuerdos la cuenca
sur del Rio Yaraví. En este recorrido por la historia tenemos que a fines del siglo XIX los ciudadanos brasileños
invadieron extensos territorios por las plantaciones de caucho, con el inicio del siglo XX se tornaron en invasiones
beligerantes. En ese entonces el Perú atravesaba problemas limítrofes con sus fronteras. Perú y Brasil reafirmaron su
compromiso de una solución diplomática lo que permitió que este país, se abocara a buscar soluciones con sus vecinos
de Ecuador, Colombia, Chile y Bolivia.
La Convención Fluvial sobre Comercio y Navegación firmada en 1851 permitió poner límites al avance de
Brasil que ejercía dominio sobre los ríos amazónicos. La suscripción el 8 de setiembre de 1,909 del Tratado Definitivo
de límites, Comercio y Navegación, la misma que completa la demarcación iniciada en 1851consagrando para el Perú
la libre navegación en el Rio Amazonas, representados por el Ministro de Relaciones de Brasil Barón de Rio Branco,
y por Perú el Ministro Plenipotenciario en Río de Janeiro, capital de Brasil en esa fecha por Hernán Velarde.
Finalmente, el 07 de diciembre de 1909 Perú y Brasil firmaron el tratado de Petrópolis que puso fin a las diferencias
limítrofes. Los límites entre Perú y el Brasil al sur del Yavarí se fijaron:
 “La divisoria de aguas existente entre los ríos Ucayali de Perú, y Yurúa de Brasil hasta la boca del río Breu,
afluente del Yurúa.
 Sigue por este paralelo en dirección este, hasta la boca del río Breu; continua por el Breu, aguas arriba,
hasta su naciente.
 La divisoria de aguas entre los ríos Torolluc de Perú y Embira del Brasil, hasta el paralelo 10º de latitud
sur;
 Por el paralelo 10º de latitud sur, hacia el este, hasta la divisoria de aguas entre el Embira, en territorio
brasileño, y el Curanja, en territorio peruano, hasta encontrar la naciente del Rio Santa Rosa.
 El río Santa Rosa, aguas abajo, hasta su confluencia con el rio Purús.
 El río Purús, aguas arriba, hasta la boca del río Shamboyacu, aguas arriba, en todo su curso. Desde allí,
siguiendo el meridiano del lugar, en dirección sur, hasta el paralelo 11º de latitud sur;
 Del paralelo 11º de latitud sur, una línea que va a encontrar la naciente del Rio Acre;
 El río Acre, aguas abajo, hasta la boca del riachuelo Yaverija, donde empieza la frontera con Bolivia, cerca
de la ciudad de Iñapari”.
113
Siguiendo la línea de investigación en los países de Brasil, Colombia, y Perú evidenciamos que siempre
convergen en la línea de desarrollo del comercio y la navegación fluvial en los ríos amazónicos, siendo interesante
destacar que confluyen las fronteras de Perú con Santa Rosa, Colombia con Leticia y Brasil con Tabatinga, fronteras
unas más desarrolladas que la otra, por la inversión e importancia que cada Estado otorga a sus zonas fronterizas.
Recorriendo la historia hemos evidenciado la importancia fundamental de la suscripción del Protocolo de Amistad y
Cooperación firmado en la capital de Brasil en Rio de Janeiro en el año 1934. Convenios que propiciaron el
alineamiento de las necesidades de los Estados con cuencas del Rio Amazonas y del Putumayo.
Estudio y análisis
La República Federativa de Brasil cuenta con el Ministerio de Hacienda MF por sus siglas en portugués de
Ministerio da Fazenda, que es una entidad gubernamental administrativa encargada de la formulación y ejecución de
la política económica nacional, administración de la Hacienda de la Unión por medio de la secretaria del Tesoro
Nacional, y la administración de la estructura fiscal federal como máxima instancia. En cuanto al sistema fiscal de la
República Federativa de Brasil cuenta con organismos para el funcionamiento de los sistemas fiscales normales, los
mismos que desarrollan acciones de fiscalización y recaudación. Brasil al ser una República federativa se organiza
por Distritos Federales como son un estado, o un municipio, que a su vez gestionan los ingresos municipales,
descentralizando el financiamiento de los proyectos de inversión con un nivel de autonomía por cada uno de ellos. Es
importante señalar que Brasil cuenta con 26 estados, y aproximadamente 5,000 municipios.
En la República federativa de Brasil la secretaria del Tesoro Nacional tiene como organismo encargado de la
recaudación a la Secretaria de Ingresos Federales, la mayoría de impuestos creados por normativa fiscal federal
conforman la recaudación tributaria. Entre sus funciones destacamos que es la responsable de la recaudación de todos
los impuestos federales, las cotizaciones sociales, el comercio internacional, la seguridad social y otras contribuciones
realizadas por organizaciones y fondos de cualquier condición jurídica. Los impuestos se clasifican:
 Federales,
 Estatales, y
 Municipales.
En cuanto al Impuesto al valor agregado viene a ser el referido al consumo de bienes y servicios que se grava con
una serie de impuestos y tasas, particularmente su aplicación es complicada. Así tenemos que los productos se regulan
con un impuesto sobre la circulación de mercaderías y servicios por sus siglas ICMS, cuyo tratamiento depende de
los estados en Brasil.
Capítulo II
Exoneración en la amazonia del Perú
114
Impuesto General a las Ventas -IGV o Impuesto al Valor Agregado - IVA

De la revisión efectuada al Tratado internacional suscrito entre las Repúblicas del Perú y Colombia, Protocolo
Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano Colombiano de 1938 – PECO, cuyo objeto es
promover las actividades económicas: industrial, comercial y los servicios inherentes a las mismas, todo ello
desarrollado en las cuencas de los ríos amazónicos de los países firmantes. En el Capítulo I, numeral 1.1 del análisis
del Sistema Tributario del Perú, tenemos que el tributo de mayor recaudación tributaria es el Impuesto General a las
Ventas – IGV, o Impuesto al Valor Agregado en Colombia, ambos impuestos son similares, es un impuesto al consumo
que finalmente tiene como contribuyente al consumidor final que adquiere bienes y servicios.
El ámbito de aplicación del Impuesto General a la Ventas, y del nacimiento de la obligación tributaria como
operaciones gravadas tenemos: El monto del reintegro tributario solicitado no podrá ser superior al dieciocho por
ciento (18%) de las ventas no gravadas realizadas por el comerciante por el período que se solicita devolución.
“a) La venta en el país de bienes muebles;
b) La prestación o utilización de servicios en el país;
c) Los contratos de construcción;
d) La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos; y,
e) La importación de bienes”.
Capitulo XI Del Reintegro Tributario para la “Región” Selva
En el ítem 1.3 Estudio y Análisis, tercer párrafo, el Tratado Internacional del Convenio de Cooperación
Aduanera Peruano Colombiano de 1938, firmado entre los Estados de Perú y Colombia, ha habilitado que se
introduzca en la legislación peruana o “legislación doméstica” el beneficio tributario: Del Reintegro Tributario del
Impuesto General a las Ventas IGV. El Capitulo XI Del Reintegro Tributario del Impuesto General a las Ventas -
IGV, para bienes contenidos en el Apéndice del Decreto Ley N° 21503 “norma nacional”, y los especificados y
totalmente liberados en el Arancel Común anexo al Protocolo modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera
Peruano Colombiano de 1938, bienes que son materia de devolución del Impuesto General a las Ventas a solicitud del
“comerciante” de la “Región” de Selva.
El Tratado Internacional en estudio, que tiene como concordancia el beneficio tributario de devolución del
Impuesto General a las Ventas IGV, con vigencia indeterminada, salvo que cualquiera de los Estados firmantes
efectúen la denuncia del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano Colombiano de 1938; que, en el caso peruano
fue materia de interrupción con la promulgación de la Ley No 27037, “Ley de Promoción para la Inversión en la
Amazonía”, como mecanismo de atracción para la inversión privada en la Amazonia, señalando que su vigencia se
mantenía solo hasta el 31 de diciembre de 1999, respecto al Capítulo XI del TUO del Impuesto General a la Ventas
Decreto Legislativo Nº 821 y normas modificatorias. En este contexto normativo, a partir del año 2,000 mediante
115
sucesivas normas se venía prorrogando cada tres (3) años, que es el plazo para mantener exoneraciones por tres años
en cada Ley, establecida en el TUO de la Ley del Código Tributario. Finalmente, el Congreso de la Republica tomo
la decisión de no prorrogar, concluyendo su vigencia al 31 de diciembre de 2018, para el departamento de Loreto; en
el caso de los departamentos de Ucayali, San Martin, Amazonas y Madre de Dios, ya no gozaban de este beneficio
por modificaciones normativas de años anteriores al 2018.
La importación de bienes para su uso y consumo en la “Región” de Selva

En Título I, Capítulo I, ítem 1.2. Análisis comparativo destacamos que, el Arancel Común anexo al Protocolo
Peruano Colombiano de 1938 aplicable a las importaciones, cualquiera sea su origen y país de procedencia,
exclusivamente para el uso y consumo en la zona de aplicación del Convenio, se encuentran exonerados de aranceles
y del Impuesto General a las Ventas en las importaciones de bienes. En el procedimiento para la importación de los
bienes la Administración Tributaria Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria de
conformidad con el artículo 32º de Liquidación del Impuesto que afecta la importación de bienes para su consumo en
la “Región” de Selva, a la solicitud de despacho a consumo a través de las dependencias de Aduanas, efectúa la
liquidación de los derechos aduaneros e Impuesto General a las Ventas por las importaciones, las mismas que son
pagadas o afianzadas en forma conjunta previa a su nacionalización.
En la aplicación del procedimiento de Aduanas INTA PG 15 “Destino especial de exposiciones o ferias
internacionales procedimiento general”, que establece los procedimientos aplicables en las Aduanas de la República
para el despacho de mercancías para su uso y consumo como destino especial la “Región” de Selva, siendo sometidos
a una inspección en destino en el domicilio fiscal señalado por el importador dentro de la “Región” de Selva, con el
objetivo de obtener el certificado de inspección que pruebe el ingreso de las mercancías con el cumplimiento de las
obligaciones propias del destino aduanero especial.
Las mercaderías ingresan al territorio nacional por las Intendencias de Aduanas de Loreto vía aérea, o fluvial,
y por la Aduana Marítima y Área del Callao según corresponda, entre otros, con suspensión de los derechos e
impuestos de importación, constituyendo fianza o pago temporal, por los derechos que causen la adquisición de bienes
del exterior, indistintamente de cualquier país del mundo. Con la finalidad del cumplimiento del procedimiento de
Aduanas con destino especial atribuibles como Zona Primaría con la finalidad de lograr el control procedimental
eficiente por parte de la autoridad aduanera, que finalmente libere de pagos de derechos arancelarios e impuestos, vía
devolución mediante Resolución emitida por la Intendencia de Aduanas que corresponde al domicilio fiscal
previamente verificado del importador.
Las mercaderías para uso y consumo que se encuentran identificados en el Arancel Común anexo al Protocolo
Peruano Colombiano de 1938 aplicable a las importaciones de cualquier país del mundo hacia Perú y Colombia, en el
Título I, Capítulo I, ítem 1.2 de Análisis comparativo, en aplicación del artículo II del Convenio, hemos destacado
que los estados de Colombia y Perú han convenido en adoptar una tarifa aduanera común, así como las reglas y
explicaciones para la percepción de los derechos: derechos de aduana ad Valorem sobre la base del precio de las
116
mercancías a bordo del buque en el puerto de embarque (FOB); Numeral del arancel por el cual deben liquidarse los
derechos de aduana facilitando su aduanamiento en la zona especial de tratamiento; El derecho de las autoridades de
cerciorarse de los precios y características de las mercancías; en caso de incumplimiento de los procedimientos las
autoridades podrán recurrir al comiso de las mercancías y proceder a investigaciones y a establecer responsabilidad
legales de ser el caso.
La vigencia del beneficio de la exoneración del Impuesto General a las Ventas a las importaciones de
mercancías que se destinen para el uso y consumo de la “Región” de Selva, se estableció hasta el 31 de diciembre del
año 2000, por la Tercera Disposiciones Complementarias de la Ley 27037, Ley de Promoción de la Inversión en la
Amazonía, sin embargo, se dieron sucesivas prórrogas, la primera con la Ley N.º 27897 que, en su artículo 1, acuerda
mantener su vigencia hasta el 31 de diciembre del 2003; asimismo con Ley N.º 28146 en su artículo 1, prorroga su
vigencia hasta el 31 de diciembre de 2004. Cada tres (3) años se continuó con las prórrogas por leyes impulsadas por
las instituciones representativas de los sectores económicos de la Amazonia, y la sociedad civil organizada hasta su
modificación final con las leyes 30896 y 30897 en el año 2018.
La Ley 27037, Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía, se encuentra vigente desde el año 1,999
hasta el año 2048, Ley nacional que tiene una base constitucional que, en su Tercera Disposiciones Complementarias
señala que la vigencia del beneficio de la exoneración del Impuesto General a las Ventas a las importaciones de
mercancías que se destinen para el uso y consumo de la “Región” de Selva, se aplicara sólo hasta el 31 de diciembre
del año 2000. Del análisis normativo, tenemos que, la eliminación de la exoneración del Impuesto General a las
Ventas IGV a las importaciones, enmarcada en el Tratado Internacional Convenio de Cooperación Aduanera Peruano
Colombiano de 1938, al no haber sido demandada por el Estado Peruano, el Congreso de la República del Perú,
entendemos en el contexto de corregir este desfase normativo, restablece la vigencia cada tres (3) años en concordancia
con el marco legal del Sistema Tributario Nacional que el TUO del Código Tributario.
Las leyes dadas por el Congreso de la República mantuvieron la vigencia de la exoneración hasta el 31 de
diciembre del 2018. Asimismo, mediante Ley N° 30896, Ley que Promueve la Inversión y Desarrollo de
la Región Amazónica, publicada en el diario oficial El Peruano con fecha 28 de diciembre de 2018
que, en su artículo 2º “(…) prorroga por única vez hasta el 31 de diciembre de 2019 la exoneración
del impuesto general a las ventas por la importación de bienes que se destinen al consumo de la
Amazonía a que se refiere la Tercera Disposición complementaria de la Ley No 27037, Ley de
Promoción de la Inversión en la Amazonía”, con excepción de las partidas arancelarias de los
capítulos 84, 85 y 87 del Arancel de Aduanas”.
117
Operaciones no gravadas
Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano Colombiano de 1938 – PECO, no se evidencia
operaciones no gravadas en el marco de la promoción de las actividades industriales, comerciales y de otros servicios
vinculados a la misma, desarrolladas en las cuencas de los ríos amazónicos de los países firmantes. En el TUO de la
Ley del Impuesto General a las ventas IGV- aprobada por Decreto Supremo N º 055-99-EF y modificatorias que, en
su artículo 2, señala los conceptos no gravados con el Impuesto General a las Ventas de las que relevamos por su
importancia las siguientes:
“a) La transferencia de bienes que se realice como consecuencia de la reorganización de empresas;
b) La importación de bienes donados a entidades religiosas.
c) El Banco Central de Reserva del Perú por las operaciones de: Compra y venta de oro y plata que realiza
en virtud de su Ley Orgánica; y la importación o adquisición en el mercado nacional de billetes, monedas,
cospeles y cuños.
d) La transferencia o importación de bienes y la prestación de servicios que efectúen las Instituciones
Educativas Públicas o Particulares exclusivamente para sus fines propios.
e) Los pasajes internacionales adquiridos por la Iglesia Católica para sus agentes pastorales; y los pasajes
internacionales expedidos por empresas de transporte de pasajeros que en forma exclusiva realicen viajes
entre zonas fronterizas.
f) Los servicios que presten las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones y las empresas de seguros
a los trabajadores afiliados al Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones y sus
beneficiarios.
g) La importación o transferencia de bienes que se efectúe a título gratuito, a favor de Entidades y
Dependencias del Sector Público, Entidades e Instituciones Extranjeras de Cooperación Técnica
Internacional, Organizaciones No Gubernamentales de Desarrollo nacionales e Instituciones Privadas sin
fines de lucro receptoras de donaciones de carácter asistencial o educacional”.
Operaciones exoneradas
En el Tratado internacional suscrito entre las Repúblicas del Perú y Colombia, Protocolo Modificatorio del
Convenio de Cooperación Aduanera Peruano Colombiano de 1938 – PECO, materia de la investigación, se encuentran
exonerados de aranceles y del Impuesto General a las Ventas en las importaciones de bienes. En el TUO de la Ley del
Impuesto General a las ventas IGV- aprobada por Decreto Supremo N º 055-99-EF y modificatorias, prevé la
exoneración de bienes y servicios en Apéndices I y II de la Ley, apéndices de la Ley que son materia de informe de
evaluación por parte del Ministerio de Economía y Finanzas – MEF con la finalidad de establecer la pertinencia de
las exoneraciones establecidas.
118
Capítulo III
Exoneración en la amazonia de Colombia
Impuesto al Valor Agregado - IVA
Cuando nos referimos al Impuesto al Valor Agregado IVA en Colombia nos referimos al tributo del orden
nacional o legislación “domestica” que grava el consumo de bienes y servicios, importaciones, y juegos de azar, IVA
pagado por todos los consumidores finales al momento de adquirir los bienes y servicios dentro del territorio nacional,
o al momento de solicitar el despacho a consumo de los bienes adquiridos en el exterior. La base gravable es el precio
del producto o servicio puesto a disposición de los adquirientes. El Impuesto al Valor Agregado es un impuesto
indirecto que grava cada etapa de las transacciones productivas y comercializadoras, se constituye en fuente de
ingresos de mayor recaudación tributaria, en sus orígenes fue creado como un tributo monofásico con una tarifa legal
del 3%, y diferenciales del 5%, 8% y 10%. Durante el año 1965 se conformó la actual estructura del Impuesto al Valor
agregado.
La importación de bienes para su consumo y utilización en zona de Régimen Aduanero

Especial
Colombia cuenta con una zona de “Régimen aduanero especial” que, en el título XII del Decreto 2685 y sus
modificatoria se aplica exclusivamente a las mercaderías que se importen por el Puerto de Leticia, vía fluvial, el
Aeropuerto Internacional Vásquez Cobo, vía aérea, y el paso de frontera entre Brasil y Colombia sobre la Avenida
Internacional del departamento del Amazonas, para consumo o uso en todo el departamento del Amazonas. La
legislación nacional mediante Decreto 2178 del año 2007 amplía que el consumo y su utilización de los bienes
importados también podrán ser consumidos en los municipios de Puerto Nariño y el corregimiento de Tarapacá y estos
municipios tendrán los mismos beneficios referidos al municipio de Leticia.
Las importaciones que se realicen a la Zona de Régimen Aduanero Especial de Leticia están exentas de
tributos aduaneros, en concordancia con el artículo II del Convenio suscrito entre los estados de Colombia, y Perú que
han convenido en adoptar una tarifa aduanera común, así como las reglas y explicaciones para la percepción de los
derechos. Al gozar de un tratamiento aduanero especial las mercaderías introducidas al Municipio de Leticia y otros,
deberán destinarse para su consumo y utilización en la zona de tratamiento preferencial, las ventas para el consumo
interno, a turistas, a viajeros, y los retiros para consumo del importador de los bienes. La Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales que tiene como jurisdicción la Zona de Régimen Aduanero Especial, realiza el control de los
precios de las mercaderías, programas de control y fiscalización para el cumplimiento de las obligaciones en el marco
del Tratado Internacional y el tránsito de las mercaderías que van a ser introducidas a otros territorios aduaneros
distintos al de tratamiento preferencial.
Los beneficios tributarios vigentes en la zona de Régimen Aduanero Especial:
119
“a) El Impuesto al consumo se aplica a todos los productos que se introducen dentro de la zona de régimen
especial aduanero, cuya destinación sea el consumo por habitantes, comerciantes, o viajeros ubicados al interior de
la Zona. Cuando se trata de productos extranjeros gravados con dicho impuesto, que ingresen a la zona con el fin de
ser destinados a terceros países, no se le aplicara dicho gravamen.
b) Impuesto de Ingreso grava todas las mercancías que ingresen a las zonas aduaneras especiales,
exceptuando las beneficiadas con franquicia arancelaria, deberán cancelar únicamente el impuesto de ingreso, o de
gravamen arancelario único cuyo objeto será el apoyo al desarrollo de obras de inversión social dentro del territorio.
c) Aduaneros. Todas las importaciones que se realicen a la Zona de Régimen Aduanero Especial de Leticia
están exentas de tributos aduaneros y al gozar de un tratamiento aduanero preferencial, el importador debe acreditar
los documentos a que se refieren las disposiciones especiales y generales que lo complementan, atendiendo la
finalidad por la cual se conceden los beneficios”.
Operaciones no gravadas
Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano Colombiano de 1938 – PECO, no se evidencia
operaciones no gravadas en el marco de la promoción de las actividades industriales, comerciales y de otros servicios
en la zona de régimen aduanero especial.
Operaciones exoneradas
Del estudio se deriva que sólo las importaciones que se realicen a la Zona de Régimen Aduanero Especial de
Leticia están exentas de tributos aduaneros, por lo que el importador debe cumplir con acreditar los documentos a que
se refieren las disposiciones especiales y generales que lo complementan, atendiendo la finalidad por la cual se
conceden los beneficios. El establecimiento de la zona de régimen aduanero especial en Colombia con el régimen de
excepción de tributos aduaneros ha propiciado un polo de desarrollo económico para los territorios tratados, ha
contribuido con el nuevo rostro social y económicos de las zonas beneficiadas. El Estado Colombiano en
reconocimiento del poco apoyo efectuado a esta importante zona de frontera que comparte con Perú y Brasil ha
otorgado estímulos tributarios y aduaneros que contribuyen a generar desarrollo y atracción de inversiones con
incidencia directa en la generación de empleos y calidad de vida.
Capítulo IV
Exoneración en la amazonia de Brasil
120
Comercio transfronterizo Tabatinga Brasil: Triple frontera
La triple frontera conformada por Brasil, Colombia y Perú, en la que el visitante se encuentra que la divisoria
entre los Estados es sólo las banderas que la identifican, pasar en una sola cuadra de Perú a Colombia y de Colombia
a Brasil en la vereda de enfrente. La ciudad brasileña de Tabatinga con una extensión de 3 266 km², se encuentra en
la triple frontera: Brasil, Colombia y Perú, su población actual escasamente alcanza los 69,000 habitantes, conformada
con pobladores brasileños, peruanos, colombianos y los pobladores nativos, el idioma oficial es el portugués. Desde
la ciudad fronteriza de Tabatinga los accesos con los demás estados de Brasil son por vía fluvial o aérea, careciendo
de infraestructura terrestre que lo interconecte con Manaos principal mercado de consumo en Brasil.
El viajero que, por turismo, o negocios ha navegado por el Rio Amazonas, tiene una experiencia alucinante
por la diversidad de paisajes, la fauna, la flora, en una mágica conjunción de colores y aromas que emanan de los
bosques tropicales, y la variación de los climas más extremos acompañados de tormentas eléctricas, truenos y
relámpagos al unísono, en una navegación río debajo de tres (3) días, con retorno de aproximadamente siete (7) días,
conocida como la “surcada” río arriba. Que, si bien es cierto, la travesía es de lo más espectacular, sin embargo, los
sobrecostos del traslado de las materias primas, los productos, por las grandes distancias a recorrer, y el tiempo
insumido en el traslado de las materias primas, y productos, dificultan el comercio transfronterizo. Las inversiones
privadas son escasas porque requiere movilizar grandes capitales, encareciendo cualquier proyecto de inversión,
aunado a lo elevado del costo de vida, carencia de viviendas e infraestructura de saneamiento básico por las grandes
distancias de cada estado federado.
La ciudad brasileña de Tabatinga con una población mixta y flotante en forma permanente cuenta con el
soporte de Leticia ciudad fronteriza de Colombia, se beneficia con el comercio que entabla con esta ciudad fronteriza
colombiana, libre de todo tributo: impuestos nacionales y aduaneros. Es importante destacar que el Estado de Brasil
con la participación de su cancillería jugo un rol preponderante en la firma del Protocolo de Amistad y Cooperación
entre la República de Colombia y la República del Perú.
Capítulo V
Medidas de prevención
Aspectos generales de prevención
La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos, por sus siglas OCDE, agrupa a 37 países:
Chile, México y Colombia forman parte de esta, Brasil es un Socio Clave de la Organización, y Perú viene cumpliendo
un programa específico de cooperación. Brasil se encuentra comprometido desde el año 1994, y el 16 de mayo del
2007 se convirtió en un socio clave activo de la OCDE, con un programa de compromiso reforzado.
121
Colombia al completar los procedimientos internos de ratificación de la Convención de la OCDE y depositó

su instrumento de adhesión se convirtió en el miembro 37. Colombia fue invitado el 30 de mayo de 2013 a iniciar un
proceso de negociación para su futura adhesión, en el año 2018 dio cumplimiento a los requisitos de los 23 comités
que integran la OCDE, continuando con los trámites de la legislación interna, aprobación de la Corte Constitucional
en el año 2019. Durante el proceso de adhesión Colombia llevó a cabo reformas para la reducción de la informalidad
laboral, calidad educativa, y mejoramiento del sistema de salud pública. El logro obtenido por Colombia con su
aceptación como miembro de la OCDE es el claro ejemplo emprendido por los países por alcanzar altos estándares en
las políticas públicas a nivel mundial.
Brasil en el proceso de adhesión viene cumpliendo con la hoja de ruta que establece los términos, las
condiciones, visión y las prioridades. Comprometido con la OCDE desde 1994, Brasil ha valorado la oportunidad de
debatir los principales problemas y retos políticos en un contexto multilateral, de aprendizaje de los demás miembros
de la OCDE, relación con visión compartida con las economías más sobresalientes del mundo con mayor
entendimiento de lo que significa Brasil. “Este largo proceso de adhesión le ha dado acceso a las Asociaciones en
los Órganos de la OCDE, a la integración en los sistemas de información, presentación de informes estadísticos de
la OCDE, a las revisiones por pares de sectores específicos, aportar a los trabajos de los Comités de la OCDE y ha
participado en pie de igualdad con los miembros de la OCDE en una serie de organismos y proyectos importantes”.
Perú viene cumpliendo un programa específico de cooperación, lo que significa que es un aspirante a ser
miembro de la OCDE. El camino por recorrer es largo, pero no imposible, el Estado peruano está empeñado en cumplir
con las solicitudes de reformas planteadas para la reducción de la informalidad laboral, calidad educativa y
capacitación, mejoramientos de los sistemas de salud. Perú ha entendido que el orden pasa primero por las instituciones
tutelares del país, y lograr alcanzar altos estándares en las políticas públicas, que generen bienestar en la población
peruana.
Análisis comparativos entre los países contratantes: Perú y Colombia

En las medidas de prevención, en los aspectos generales, se ha considerado la importancia de pertenecer a la
Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos OCDE en los Estados de Colombia, Perú y Brasil,
actualmente Colombia forma parte de la OCDE, Brasil ha efectuado un avance muy significativo para ser considerado
miembro, en cuanto a Perú ha iniciado el proceso de adhesión, con bastante expectativa de un logro futuro. Los
Estados de Colombia y Perú cuentan con zonas con tratamiento fiscal especial que promueven y favorecen las
operaciones de comercio internacional de ambos países. Los regímenes fiscales preferenciales con exenciones
tributarias, de tratamiento aduanero fiscal especial en las importaciones de mercaderías que quedan exentos en forma
temporal, en tanto se verifiquen el cumplimiento de las obligaciones establecidas por cada Estado: derechos aduaneros
y el Impuesto al Valor Agregado o Impuesto General a las Ventas caso de Perú.
122
En el Perú el Poder Ejecutivo desde el año 2001, visto la presión de los organismos internacionales como el
caso del Fondo Monetario Internacional, que no ve con buenos ojos, los regímenes de tratamientos tributarios
especiales, ha venido dictando medidas que desincentivan estos regímenes y vienen ofreciendo fondos públicos a los
gobiernos departamentales (regionales) para la renuncia a estos regímenes fiscales de tratamiento especial. La
inmediatez de contar con mayores recursos de fondos públicos, en muchos casos sin mayor control presupuestal, hace
que se produzcan alianzas, que finalmente perjudican el desarrollo comercial internacional, sin el entendimiento
adecuado de lo vital que resulta promover el comercio transfronterizo.
En el desarrollo del Tratado Internacional se ha analizado que la triple frontera entre Colombia, Perú y Brasil,
corresponde a ciudades históricamente olvidadas por el Estado, constituyéndose “centros urbanos” a la ciudad de
Leticia en Colombia, Tabatinga en Brasil, y Santa Rosa en Perú, “zonas fronterizas” con zonas francas con intensa
actividad económica, que por el vacío de poder estatal, en el confluyen mercados donde lo legal convive con la
ilegalidad y falsificación de mercancías, sumada a la gran extensión geográfica, poca densidad poblacional, y
población flotante.
Asimismo, en el contexto de la firma del Tratado Internacional se ha destacado a través de la historia de los
Estados contratantes el poco interés en sus fronteras, que propicio conflictos bélicos que tras intensas negociaciones
recalaron en el ordenamiento de la navegación fluvial de estos territorios amazónicos de selvas tropicales. Como un
mecanismo de compensación histórica la creación de las zonas de tratamiento especial fiscal y aduanero. En el Perú
se trabajó la legislación nacional con beneficios de devolución del Impuesto General a las Ventas, conocido como
“Reintegro Tributario del Impuesto General a las Ventas”, y “devolución del Impuesto General a las Ventas a las
importaciones” con resultados del incremento considerable y mayor flujo económico producido en la “Región Selva”
zona de tratamiento especial.
La investigación desarrollada con eventos históricos responde a la importancia de reconocer la influencia de

los acontecimientos de connotaciones antropológicas, políticas y económicas en espacios geográficos de difícil acceso,
con evidente ausencia del Estado convirtiéndose en “zonas grises” con ausencia de ordenamientos jurídicos o de
existir con el incumplimiento por la falta de control del mismo Estado.
La investigación desarrollada conlleva a reconocer que la globalización, el flujo migratorio, interconexión de

los mercados financieros, el acceso sin control de las fronteras como la triple frontera de Colombia, Brasil y Perú
permite un mayor accionar en las “zonas grises” aprovechándose de la falta de ejercicio de la soberanía como lo
concibe el derecho internacional.
La investigación nos ha llevado al estudio de la triple frontera en: Brasil, Argentina y Paraguay, otra “zona
gris” en esta parte de Latinoamérica, estamos en un punto de inflexión en cuanto a la soberanía tal como lo concibe
123
el derecho internacional establecido en el artículo segundo de la Carta de Naciones Unidas, ante las exigencias de la
comunidad internacional para el combate de los delitos fiscales y de seguridad establecida por estos Estados en zonas
fronterizas de fragilidad institucional de control físico y aduanero.
Conclusiones
1. La investigación desarrollada con eventos históricos responde a la importancia de reconocer la influencia
de los acontecimientos de connotaciones antropológicas, políticas y económicas en espacios geográficos de difícil
acceso, con evidente ausencia del Estado convirtiéndose en “zonas grises” con ausencia de cumplimiento de
ordenamientos jurídicos por la falta de control e ineficacia del mismo Estado. Asimismo, conlleva a reconocer que la
globalización, el flujo migratorio, interconexión de los mercados financieros, el acceso sin control de las fronteras
como la triple frontera de Colombia, Brasil y Perú permite un mayor accionar en las “zonas grises” aprovechándose
de la falta de ejercicio de la soberanía como lo concibe el derecho internacional.
2. En el estudio del Tratado Internacional se ha analizado que la triple frontera entre Colombia, Perú y Brasil,
corresponde a ciudades históricamente olvidadas por el Estado, constituyendo “centros urbanos” a la ciudad de
Leticia en Colombia, Tabatinga en Brasil, y Santa Rosa en Perú, “zonas fronterizas” con zonas francas con intensa
actividad económica, que por el vacío de poder estatal en el confluyen mercados donde lo legal convive con la
ilegalidad y falsificación de mercancías, aunada a la gran extensión geográfica, poca densidad poblacional, con una
población flotante.
3. El Tratado Internacional nace de la imperiosa necesidad de superar conflictos bélicos entre los estados
contratantes, que carecían del interés en sus fronteras, lo que permitió el avance indiscriminado del más fuerte,
negociaciones que finalmente recalaron en forma apropiada con el ordenamiento de la navegación fluvial de estos
territorios amazónicos de selvas tropicales, diríamos una suerte de compensación histórica, la creación de las zonas
de tratamiento especial fiscal y aduanero.
4. En el Perú se trabajó la legislación nacional con beneficios de devolución del Impuesto General a las
Ventas, conocido como “Reintegro Tributario del Impuesto General a las Ventas”, con resultados del incremento
considerable y mayor flujo económico producido en la “Región Selva”.
5. Se releva la característica más importante del Arancel Común anexo al Protocolo Peruano Colombiano de
1938, aplicable a las importaciones, cualquiera sea su origen y procedencia, exclusivamente para el uso y consumo en
la zona de aplicación del Convenio. En Perú el control corresponde a SUNAT que se encarga del control
administrativo, recaudación tributaria, control y fiscalización del tráfico internacional de bienes.
124
6. En el análisis de las zonas de régimen aduanero especial se ha verificado que los estados buscaron
promover y facilitar el desarrollo de zonas estratégicamente ubicadas mediante beneficios especiales, para atraer
inversión de las grandes empresas y así lograr un dinamismo en la economía de cada una de ellas. El beneficio de las
zonas de régimen aduanero especial atrae inversionistas que se establecen en las zonas de frontera, con la reducción
de costos, beneficios tributarios, potencian la parte social, cultural, ambiental y económica.
7. En el Perú destacamos que el departamento de Loreto con su capital la ciudad de Iquitos, que por su
ubicación estratégica la convierte en el corazón de la amazonia, para el comercio fluvial entre los Estados de Colombia
y Estado Federado de Brasil, y mantener sus beneficios y exoneraciones hasta el año 2049 inclusive, por un año
adicional mayor al normado por Ley. Plazos legales que deben entrar en revisión.
8.En el caso peruano, el viajero que por turismo, o negocios ha navegado por el Rio Amazonas, tiene una
experiencia alucinante por la diversidad de paisajes, la fauna, la flora, en una mágica conjunción de colores y aromas
que emanan de los bosque tropicales, y la variación de los climas más extremos acompañados de tormentas eléctricas,
truenos y relámpagos al unisonó, en una navegación rio debajo de tres (3) días, con retorno de aproximadamente siete
(7) días, conocida como la “surcada” río arriba. Que, si bien es cierto, la travesía es de lo más espectacular, sin
embargo, los sobrecostos del traslado de las materias primas, los productos, por las grandes distancias a recorrer, y el
tiempo insumido en el traslado de las materias primas, y productos, dificultan el comercio transfronterizo. Las
inversiones privadas son escasas porque requiere movilizar grandes capitales, encareciendo cualquier proyecto de
inversión, aunado a lo elevado del costo de vida, carencia de viviendas e infraestructura de saneamiento básico por las
grandes distancias de cada estado federado.
9. La ciudad brasileña de Tabatinga con una población mixta y flotante en forma permanente, cuenta con el
soporte de Leticia ciudad fronteriza de Colombia, se beneficia con el comercio que entabla con esta ciudad fronteriza
colombiana, libre de todo tributo: impuestos nacionales y aduaneros. Es importante destacar que el Estado de Brasil
con la participación de su cancillería jugo un rol preponderante en la firma del Protocolo de Amistad y Cooperación
entre la República de Colombia y la República del Perú.
10. La investigación nos ha llevado al estudio de la triple frontera en: Brasil, Argentina y Paraguay, otra
“zona gris” en esta parte de Latinoamérica, estamos en un punto de inflexión en cuanto a la soberanía tal como lo
concibe el derecho internacional establecido en el artículo segundo de la Carta de Naciones Unidas, ante las exigencias
de la comunidad internacional para el combate de los delitos fiscales y de seguridad establecida por estos Estados en
zonas fronterizas de fragilidad institucional de control físico y aduanero.
11. La revisión de la jerarquía normativa en relación con los tratados internacionales tributarios y la
posibilidad que cada país pueda cubrirse de prácticas elusivas, por otro lado, cabe destacar las “zonas grises” que se
dan los estados de Perú y Colombia deben ser materia de revisión por su connotación con medidas antielusivas.
125
12.En las medidas de prevención se ha relevado la importancia de pertenecer a la Organización para la

Cooperación y Desarrollo Económicos OCDE, Colombia forma parte de la OCDE, Brasil se encuentra en proceso
para ser considerado miembro, en cuanto a Perú ha iniciado el proceso de adhesión, con bastante expectativa de un
logro futuro.
13. Los Estados de Colombia y Perú cuentan con zonas con tratamiento fiscal especial que promueven y
favorecen las operaciones de comercio internacional de ambos países, con regímenes fiscales preferenciales con
exenciones tributarias, de tratamiento aduanero fiscal especial en las importaciones de mercaderías que quedan exentos
en forma temporal, de derechos aduaneros y el Impuesto al Valor Agregado o Impuesto General a las Ventas caso de
Perú.
14. En el Perú el Fondo Monetario Internacional solicita la revisión de los regímenes de tratamientos
tributarios especiales en ese contexto el Ministerio de Economía y Finanzas promueve fondos públicos a los gobiernos
regionales como sustitución de estos regímenes fiscales de tratamiento especial. La inmediatez de contar con mayores
recursos de fondos públicos genera expectativas en los entes regionales en perjuicio del desarrollo del comercio
transfronterizo.
15. se ha analizado que la triple frontera entre Colombia, Perú y Brasil, corresponde a ciudades históricamente
olvidadas por el Estado, constituyéndose “centros urbanos” a la ciudad de Leticia en Colombia, Tabatinga en Brasil,
y Santa Rosa en Perú, “zonas fronterizas” con zonas francas con intensa actividad económica, que por el vacío de
poder estatal, en el confluyen mercados donde lo legal convive con la ilegalidad y falsificación de mercancías, sumada
a la gran extensión geográfica, poca densidad poblacional, y población flotante.
Las mercaderías para uso y consumo que se encuentran identificados en el Arancel Común anexo al Protocolo
Peruano Colombiano de 1938 aplicable a las importaciones de cualquier país del mundo hacia Perú y Colombia, en el
Título I, Capítulo I, ítem 1.2 de Análisis comparativo, en aplicación del artículo II del Convenio, hemos destacado
que los estados de Colombia y Perú han convenido en adoptar una tarifa aduanera común, así como las reglas y
explicaciones para la percepción de los derechos: derechos de aduana ad Valorem sobre la base del precio de las
mercancías a bordo del buque en el puerto de embarque (FOB); Numeral del arancel por el cual deben liquidarse los
derechos de aduana facilitando su aduanamiento en la zona especial de tratamiento; El derecho de las autoridades de
cerciorarse de los precios y características de las mercancías; en caso de incumplimiento de los procedimientos las
autoridades podrán recurrir al comiso de las mercancías y proceder a investigaciones y a establecer responsabilidad
legales de ser el caso.
Fundamentos legales
Constitución Política del Perú
126
Constitución Política de Colombia

Constitución Política de Brasil
Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano Colombiano de 1938 – PECO
Ley 160 publicado en el Diario Oficial No. 23.930
Texto Único Ordenado del Código Tributario
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas
Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta
Ley 27037, Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía.
D.S. 015-94-EF Procedimientos Aduaneros
Resolución Legislativa N.º 23254 Protocolo Modificatorio del Convenio de Cooperación Aduanera Peruano
Colombiano de 1938 y su Arancel Común Anexo.
Decreto supremo N º 353-84-EF de 1984 de las modificaciones al arancel común del protocolo
Bibliografía
Protocolo de Amistad y Cooperación de Río de Janeiro de 24 de mayo de 1934, y de su Acta Adicional
Convenio de Cooperación Aduanera Peruano Colombiano de 1938
Cuaderno de Trabajo: "Zonas de Regulación Aduanera Especial y las Declaraciones de Importación Simplificadas
2005-2007". DIAN. Dirección de Estudios Económicos.
Glosario
PECO Convenio de Cooperación Aduanera Peruano Colombiano de 1938 – PECO
MEF Ministerio de Economía y Finanzas MEF
SUNAT Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria
DIAN Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales de ahora en adelante DIAN
OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos OCDE
IGV Impuesto General a las Ventas
D.S. Decreto Supremo
TUO Texto Único Ordenado
127
La norma general antielusiva: Algunas reflexiones sobre la norma antielusiva

peruana, la elusión fiscal internacional y casuística
Coautores:
Marysol León Huayanca

Fundadora de Quantum Consultores y Contadora Benemérita del Perú. Contadora Pública con Maestría en Tributación
y Fiscalidad de la Universidad de Lima (UL). Egresada del Curso de Actualización en Derecho Tributario
Internacional en Maastricht University de Holanda (UM). Representa a Perú en la Comisión de Tributación y
Fiscalidad de la Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC).Ex Vocal del Tribunal Fiscal. Actualmente docente
de la Unidad de Posgrado de la Universidad de Lima (UL), la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP) y de
la Universidad Continental. Fue nombrada Mujer Empresaria en el año 2015 por la International Women's
Entrepreneurial Challenge (IWEC) y por la Cámara de Comercio de Lima (CCL). Recientemente reconocida como
Contadora Benemérita del Perú siendo la primera mujer en lograr este hito a nivel nacional.
mleon@quantumconsultores.com
Jorge Bravo Cucci

Graduado de la Facultad de Derecho de la Universidad de Lima, se especializó desde un inicio en la fiscalidad
empresarial, perfeccionando sus estudios a través del Doctorado en Derecho Mercantil de la Universidad de Sevilla.
128
Profesor de Derecho Tributario y asesor tributario con amplia experiencia, acumulada en más de treinta años de
ejercicio profesional, atendiendo principalmente a empresas mineras, eléctricas, financieras y de seguros,
concesionarias, agroindustrias y farmacéuticas. Es socio de Picón & Asociados, Asesores Tributarios, despacho líder
en la asesoría fiscal empresarial en el Perú y firma miembro de Andersen Global.
jbravo@piconasiciados.com
Resumen
En este ensayo, los autores analizan a profundidad, las raíces jurídicas sobre las que se construye la elusión
tributaria, como categoría antijurídica que es empleada tanto en el derecho interno como en el internacional, para
evitar o disminuir la carga fiscal. Se analiza la cláusula antielusiva, desde la experiencia peruana y la reciente
implementación del Catálogo de Alto Riesgo Fiscal, como herramientas disuasivas ante la elusión fiscal.
Palabras clave: Elusión, Normas Antielusivas, Fraude a la Ley, Esquemas de Alto Riesgo Fiscal.
Abstract
In this essay, the authors analyze in depth the legal roots on which tax avoidance is built, as an unlawful
category that is used both in domestic and international law, to avoid or reduce the tax burden. The anti-avoidance
clause is analyzed, from the Peruvian experience and the recent implementation of the High Tax Risk Catalog, as
dissuasive tools against tax avoidance.
Key words: Avoidance, Anti-evasion Rules, Fraud of the Law, High Fiscal Risk Schemes.
Antecedentes
A modo de introducción
Se quiera o no aceptar, el problema principal del Derecho es el lenguaje con el que se encuentran revestidas
las normas jurídicas que lo integran; el lenguaje social o lenguaje común, el cual es ambiguo, vago, impreciso y
polisémico. Y es que, en efecto, al regular las conductas humanas, las normas jurídicas se componen de signos
lingüísticos, con el propósito de expresar lo que debe ser. Ese uso oscila entre el aspecto onomasiológico o uso
corriente de la palabra para la designación de un hecho y el aspecto semasiológico o significación normativa, siendo
que, los dos aspectos usualmente pueden coincidir, pero no siempre es así, pues en algunos casos el legislador usa
vocablos extraídos del lenguaje cotidiano, en un sentido técnico o simplemente distinto al convencional.
Ese es precisamente el terreno por el que transita el intérprete de una norma jurídica; los planos del lenguaje,
el sintáctico (plano de los signos lingüísticos), semántico (plano de los significados) y pragmático (plano de los
129
elementos extralingüísticos que influyen en la comunicación), que son abordados a través de los métodos de
interpretación empleados en el derecho. Tal como lo indica Barros Carvalho (2012), ‘‘mientras el método literal sirve
para abordar el plano sintáctico y los métodos lógico y el histórico los planos semántico y pragmático, el sistemático
o pluralista implica un abordaje conjunto de los tres planos’’.
Las Normas Anti elusivas

Ríos de tinta han corrido en el intento de definir qué es la elusión y, si para efectos de su combate se requiere
de normas que autoricen al acreedor tributario. Y, por si ello no fuera poco, la propia doctrina, específicamente
International Fiscal Association 2018, Cahiers de droit fiscal internacional. Vol. 103, pág. 54; entiende que, ni siquiera
existe un concepto universal de lo que una Cláusula Anti elusiva representa. En lo que sí hay consenso, es que la
Cláusulas Anti elusivas, sean estas generales o específicas, son herramientas normativas que permiten desmontar
supuestos de elusión tributaria.
Norma Anti elusiva General del Perú

Uno de los propósitos del presente trabajo es el de reflexionar sobre algunos aspectos de la reciente norma
anti elusiva vigente en el Perú, la Norma XVI “Calificación, Elusión de Normas Tributarias y Simulación”, introducida
en el Título Preliminar del Código Tributario a través del Decreto Legislativo N° 1121 y vigente desde el 19 de julio
de 2007, que generan tensiones en el proceso interpretativo, a los efectos de intentar esclarecer el origen de estos.
3.1 Contexto histórico
Todo proceso interpretativo de una norma jurídica requiere de un contexto, a los efectos de extraer de la
mejor forma posible, el contenido de significación de la norma interpretada, esto es, entender la hipótesis y mandato
en ella contenidos. En el presente caso, el contexto histórico es relevante para comprender los problemas que serán
tratados en los puntos siguientes.
La Norma VIII que estuvo vigente desde el 22 de setiembre de 1996 hasta antes de la modificación
introducida a través del Decreto Legislativo N° 1121, exhibía el siguiente tenor:
‘‘NORMA VIII: INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos
por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional
de Administración Tributaria - SUNAT- tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones
económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
130
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse

exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos
de los señalados en la ley’’.
Esta norma tuvo a su vez su origen en medio de una gran controversia entre el Estado y los Administrados,
pues el texto original de dicha norma aprobada por el Decreto Legislativo 816, era entendido como uno en el que se
habían dotado de facultades excesivas a la Administración Tributaria, lo que llevó a que, a través de la Ley 26663 se
suprima la frase final del segundo párrafo de la Norma VIII, el que como se recordará decía lo siguiente:
“Cuando éstos sometan estos actos, situaciones o relaciones a formas o estructura jurídicas
que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar
adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los deudores tributarios, se
prescindirá, en la consideración del hecho imponible real de las formas o estructuras
jurídicas adaptadas, y se considerará la situación económica real.”
García Novoa (2006) señala que ‘‘este fue un criticable intento de introducir en el Perú, el método de la
interpretación económica como lucha contra la elusión fiscal, al suponer una contravención al derecho a la libertad
de contratación y los principios de reserva de ley y de seguridad jurídica’’. En nuestra opinión, sin perjuicio de su
desafortunada redacción, el párrafo derogado no otorgaba –en los hechos- una facultad exorbitante a la Administración
Tributaria, ni permitía una interpretación económica de las normas tributarias, tratándose de la propia calificación del
hecho imponible, la que no puede hacerse ultrapasando los principios constitucionales, entre ellos los de reserva de
ley y seguridad jurídica.
Así en términos generales, el segundo párrafo del Título Preliminar del Código Tributario contenía una norma
de calificación del hecho imponible. Dicha norma facultaba a la Administración Tributaria a subsumir los hechos
realizados por los contribuyentes en las hipótesis de incidencia de normas tributarias, previamente a haberlos
calificado como imponibles.
Como lo enseña GARCÍA NOVOA, la calificación es:
‘‘(…) un conjunto de operaciones que se realizan por parte de los aplicadores del Derecho
con el fin de analizar desde el punto de vista jurídico aquellas circunstancias del mundo real
que pueden ser incluidas en los supuestos de hecho de la norma. (...) Junto con la
interpretación, cuyo objeto, como vimos, son normas y, por tanto, hipótesis abstractas
previstas en las mismas, la fijación y calificación de hechos constituye una fase previa e
imprescindible del proceso de aplicación del derecho objetivo, en permanente interacción
con la norma’’. (García Novoa, 2004, p.234)
131
La calificación del hecho imponible es una interpretación de los hechos. No sólo es susceptible de
interpretación el derecho, sino todo aquello que lleva un revestimiento lingüístico. ‘‘Y los hechos son narraciones de
eventos en lenguaje; por lo tanto, son susceptibles de ser interpretados’’, tal como lo señala De Barros (2002). En ese
sentido, calificar es interpretar los hechos, y verificar si respecto de ellos se produce la subsunción y la incidencia de
alguna norma tributaria.
Puede decirse entonces, que la aplicación del derecho supone dos procesos indivisibles: a) la interpretación
de las normas jurídicas y b) la calificación de los hechos. La calificación es la actividad con la que la aplicación del
derecho culmina.
En ese orden de ideas, la calificación de los hechos como imponibles, no es una facultad exorbitante ni
especial, sino propia del acreedor tributario y de su administración tributaria e inherente a su condición. A su vez, la
Ley 27444, Artículo IV señala que, la calificación del hecho imponible es un medio para cumplir con una obligación
que le es propia: la obligación de hallar la verdad material. Lo que no permite la calificación del hecho imponible, es
la calificación del hecho en base a su realidad económica, pues ello supondría una interpretación económica del hecho
imponible, siendo que únicamente es posible interpretar los hechos desde la perspectiva normativa, aplicando los
métodos de interpretación permitidos por el Derecho. GONZÁLEZ GARCÍA (1997) dice con contundencia que ‘‘no
es la realidad económica la que calificamos, sino esa realidad en la medida que ha sido trasladada a la norma
jurídica’’.
En caso de que los hechos susceptibles de ser calificados se encuentren revestidos de negocios jurídicos, la
facultad de calificación supondrá una evaluación del negocio jurídico y de su causa típica, a los efectos de descartar
la presencia de una causa simulada (causa simulationis), que es un ejemplo de causa falsa.
La evaluación de la causa supone la valoración de si el fin perseguido por las partes se adecua a la causa-fin
del negocio jurídico empleado, valoración que se hace dentro de los márgenes de la ley.
No obstante, ello, el texto del segundo párrafo de la Norma VIII luego de la supresión efectuada a través de
la Ley N° 26663, no tuvo una pacífica recepción en el medio especializado, generándose posturas sobre lo que dicha
norma permitía o no a la Administración Tributaria. De todas las materias en las que se generaron discusiones, la de
mayor trascendencia –e importancia- fue la que mereció el pronunciamiento del Tribunal Fiscal a través de la RTF
06686-4-2004, en la que se concluye que el segundo párrafo de la precitada Norma, sólo permitía el combate a la
simulación relativa y no los hechos en fraude a la ley tributaria, pues en este último caso quien realiza un hecho en
fraude a la ley, evita el hecho imponible a través de uno equivalente, por lo que el combate al fraude requiere de la
analogía, la que se encuentra prohibida según lo dispone el último párrafo de la Norma VIII. Concluye el Tribunal
132
Fiscal que dicha norma autorizaría a la SUNAT únicamente a calificar económicamente los hechos, y ver si estos
están o no incluidos en la norma tributaria, a los efectos de descubrir la real operación económica y no el negocio civil
que las partes realizaron.
Todo parece apuntar a que es la aparente imposibilidad de lucha contra el fraude a la ley, el germen del que
parte la construcción de la nueva norma antielusiva, la que a continuación transcribimos.
‘‘NORMA XVI: CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN

Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta
los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o
establezcan los deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia
Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT se encuentra facultada para
exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas
tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la
restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base
imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias
o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente
las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:
a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la
consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o
ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos
usuales o propios.
La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios,
ejecutando lo señalado en el primer párrafo, según sea el caso.
Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el
reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro
concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos
o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo
de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los
actos efectivamente realizados’’.
133
Como lo hemos indicado en anterior oportunidad, quien realiza un negocio en fraude a la ley no realiza un
hecho equivalente, sino el mismo hecho que la norma que se pretendió defraudar grava. Desde la perspectiva de la
Teoría General del Derecho, no es factible sostener que a través del fraude a la ley tributaria se logra en efecto realizar
un hecho distinto (hecho equivalente) al gravable; las normas jurídicas inciden infaliblemente a través del proceso
lógico de subsunción y posterior implicación. El fraude a la ley es una articulación artificiosa que está orientada en
realidad a ocultar el hecho real (sometido inevitablemente a las normas que le son aplicables) frente a terceros.
En palabras de Palao Taboada (2009):
“La aplicación de la norma eludida es la consecuencia capital del fraude de ley, que deriva
directamente del significado y función de esta figura: el defraudador no logra su propósito,
sino que se lo somete a los efectos de la norma que trató de evitar.”
Más que una elusión o evitación de las normas tributarias, en un negocio en fraude a la ley tributaria hay una
apariencia irreal e ilusoria, como la que un ilusionista muestra a su público. Según Carraro (1957) ‘‘la lucha contra
el fraude, se aborda a través de la propia interpretación, no siendo necesario recurrir a facultades exorbitantes ni al
expediente de la analogía’’. ‘‘Así como la simulación relativa puede ser combatida por medio de la calificación del
hecho imponible, lo propio debe ocurrir con el fraude a la ley’’ (Ferreyro, 1995).
3.2. ¿Qué es elusión?
Una de las primeras observaciones que los operadores del Derecho Tributario tienen respecto a la norma en
cuestión, radica en que, tanto en su título como en su segundo párrafo, se hace mención a la expresión elusión de
normas tributarias. Se trata de la primera vez en la que la palabra elusión es utilizada en una norma tributaria en
nuestro país. Legislaciones como la española o la argentina –muy afines a la nuestra- jamás han hecho uso de la
referida expresión.
En el lenguaje común, la palabra elusión denota una acción, la cual consiste en evitar o evadir la configuración
de un hecho. Eludir y evadir son palabras que en el lenguaje castellano denotan básicamente lo mismo. La palabra
proviene del latín ēlūdere, presente infinitivo de ēlūdō, que significa evitar o esquivar con astucia algo.
El problema radica en el sentido en el que la expresión elusión tributaria es empleada en la doctrina en

materia tributaria. Mientras que hay autores como Torres Taveira (2003) que entienden que ‘‘la elusión tributaria
equivale a lograr el ahorro tributario a través de negocios anómalos (fraude a la ley, simulación, negocios
indirectos)’’, otros como Vilar Mayer (2005) consideran que ‘‘la elusión se identifica con cualquier tipo de ahorro,
134
inclusive aquellos alcanzados a través de las denominadas economías de opción’’ o como Durán Sindreu (2007) ‘‘la
propia abstención de realizar el hecho gravable, existiendo una tercera postura como la de Huck (1997) que identifica
a la elusión con el delito tributario (evasión tributaria) quien distingue inclusive la elusión lícita de la elusión ilícita
así como entre la evasión legal e la ilegal como Fasiani (1962)’’. Como se advierte fácilmente, hay doctrina para
interpretar en todos los sentidos posibles, lo que genera gran incertidumbre e inseguridad jurídica, de la mano del
tremendo caos terminológico que gira en torno a tan aparente simple expresión.
Consideramos que una interpretación sistemática y acorde con los derechos y principios constitucionales,
apunta a enfocar como válida la asimilación de la elusión a los ahorros patológicos, es decir aquellos alcanzados a
través de negocios anómalos. El contexto histórico parece apuntar a esa dirección. Interpretar que la norma faculta a
desconsiderar el ahorro permitido por el propio ordenamiento jurídico y logrado a través de negocios jurídicos lícitos,
es un despropósito monumental, y presupone reconocer una norma que vulnera los derechos de libertad contractual y
libertad de empresa y los principios de reserva de ley y seguridad jurídica; es decir interpretar una norma
manifiestamente inconstitucional.
Ante tal inseguridad, contraria a los cánones constitucionales, sería recomendable que vía una norma con
rango de ley se dote de contenido a la expresión (se indique lo que es) o se le sustituya por otra más precisa.
3.3. ¿Qué figuras regula la Norma XVI?
Se trata de una norma de arquitectura compleja, que en nuestra opinión recoge tres reglas diferenciadas que
a su vez comprende dos realidades distintas. Su primer párrafo (la primera regla) recoge la calificación del hecho
imponible, natural correlato de la interpretación de la norma tributaria.
El segundo párrafo y tercer párrafo (la segunda regla) parecen referirse al mismo fenómeno; la elusión de
normas tributarias. No obstante, ante la incertidumbre en torno al sentido en el que se ha utilizado la expresión elusión,
en el caso de una interpretación laxa de lo que ella significa, podría sostenerse que el segundo párrafo es autónomo
respecto del tercero, pues regularía un género (elusión) del que el fraude a la ley sería simplemente una especie.
En cuanto al tercer párrafo, este es deudor del artículo 15° de la Ley General Tributaria Española, sancionada
por Ley 58/2003, lo que puede notarse claramente de una comparación entre ambos textos:
Código Tributario - Perú 15° de la Ley General Tributaria -España

(…) Artículo 15°. - Conflicto en la aplicación de la
norma tributaria.
135
Cuando se evite total o parcialmente la 1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación

realización del hecho imponible o se reduzca la de la norma tributaria cuando se evite total o
base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan parcialmente la realización del hecho imponible o
saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o se minore la base o la deuda tributaria mediante
créditos por tributos mediante actos respecto de los actos o negocios en los que concurran las siguientes
que se presenten en forma concurrente las circunstancias:
siguientes circunstancias, sustentadas por la
SUNAT: a. Que, individualmente considerados o en su
a) Que individualmente o de forma conjunta conjunto, sean notoriamente artificiosos o
sean artificiosos o impropios para la consecución impropios para la consecución del
del resultado obtenido. resultado obtenido.
b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o b. Que de su utilización no resulten efectos
económicos, distintos del ahorro o jurídicos o económicos relevantes,
ventaja tributarios, que sean iguales o similares a distintos del ahorro fiscal y de los efectos
los que se hubieran obtenido con los actos usuales que se hubieran obtenido con los actos o
o propios. negocios usuales o propios.
La SUNAT, aplicará la norma que hubiera 2. Para que la Administración tributaria pueda
correspondido a los actos usuales o propios, declarar el conflicto en la aplicación de la norma
ejecutando lo señalado en el primer párrafo, según tributaria será necesario el previo informe favorable
sea el caso. de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo
159 de esta Ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como
resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá
el tributo aplicando la norma que hubiera
correspondido a los actos o negocios usuales o
propios o eliminando las ventajas fiscales
obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin
que proceda la imposición de sanciones.
Si bien el segundo párrafo es impreciso al referirse en términos generales a elusión, es el tercero el que exige
para su aplicación, el rasgo característico del fraude a la ley tributaria; pretender la evitación de la norma tributaria a
través de actos artificiosos, a los efectos de obtener una ventaja tributaria. Añade como condición para la aplicación
de la norma, la ausencia de efectos jurídicos o económicos distintos al ahorro fiscal, lo que es compatible con el test
de propósito negocial o business purpose test. En una primera aproximación al tema en cuestión, resulta que no todo
negocio en fraude a la ley tributaria estará bajo los alcances del precepto en comentario, pues bastará que el negocio
tenga un efecto jurídico o económico distinto del ahorro o ventaja tributaria, para que nos sea posible su aplicación.
136
La norma que busca dotar a la Administración Tributaria de herramientas a la lucha contra el fraude termina
con su redacción, estableciendo reglas específicas que dificultarán su aplicación.
Un tema que no es menor es el de la expresión hecho imponible, que emplean ambas normas. En el artículo
20° de la Ley General Tributaria se define al hecho imponible como el presupuesto fijado por la Ley para configurar
cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal. En ese entendimiento, el
hecho imponible es el presupuesto de hecho o hipótesis de incidencia (hecho abstracto) y no el hecho social acaecido
en el mundo fenoménico (hecho concreto), al que por estas latitudes se denomina como hecho imponible. Así, en
clave del derecho español, evitar total o parcialmente la realización del hecho imponible, es evitar la incidencia de la
norma jurídica, lo que encuadra con una herramienta de lucha contra el fraude a la ley. Sin esa precisión, podría llegar
a entenderse como elusión a las meras abstenciones de realización del hecho imponible, las que de modo alguno
supondrían una conducta contraria a derecho, ni merecer el calificativo de conductas elusivas.
El último párrafo (la tercera regla) se refiere a la simulación relativa. En ella se quiere dejar en claro, que es
a través de la calificación del hecho imponible que la Administración Tributaria puede desconsiderar los efectos
jurídicos que se pretenden atribuir a un negocio simulado. La norma no hace más que aclarar algo que de suyo fluye
del primer párrafo del precitado artículo.
Uno de los temas que ha generado tensos debates, es de la naturaleza de la Norma XVI ¿Se trata de una
Norma Anti elusiva? Se trata de un tema de alta controversia y en el que se podrán encontrar una pluralidad de
opiniones diversas, algunas de las cuales le niegan tal condición al partir de una concepción de la elusión, según la
cual ésta consiste en la realización de un hecho equivalente al previsto en la norma eludida. En una primera postura
interpretativa, la elusión consistiría en evitar el hecho imponible (la hipótesis de incidencia tributaria) a través de la
realización de un hecho “equivalente” al gravado, pero distinto. Se propone concretamente que, en el caso específico
del fraude de la ley, el negocio jurídico es “real” y no una mera cobertura, como ocurriría en el caso de la simulación
relativa. Quienes son partidarios de dicha tesitura, sostienen para gravar al hecho “equivalente” con la norma eludida,
se requeriría del expediente de la analogía, esto es, extender los alcances de la norma eludida, para incluir al hecho
“equivalente” y así gravarlo. Empero, esta tesis encuentra el obstáculo del principio de reserva de ley, que impide que
los elementos del tributo puedan ser alterados por medios distintos a la Ley o dispositivo legal autorizado
constitucionalmente para tal fin.
Analicemos con pausa, los fundamentos de tales reflexiones.
a) La elusión supone evitar el hecho imponible
137
Si la elusión consistiera en evitar el presupuesto normativo (hecho imponible), ello significaría que el hecho
realizado en el plano fenoménico sería uno distinto al previsto hipotéticamente, pues evitar significa esquivar,
abstenerse o no realizar cierta conducta. Desde esa perspectiva, la elusión sería ontológicamente idéntica a la
abstención de realizar un hecho, en perfecto ejercicio al derecho constitucional a elegir, que encuentra pie de ancla en
la autonomía privada, y más específicamente en la autonomía contractual. Siendo ello así ¿Por qué sería cuestionable
la elusión? ¿No supondría una práctica legitima y con amparo constitucional? ¿Cuál sería la línea divisoria entre una
evitación constitucional de un hecho imponible y una elusión? ¿Sería acaso la intención o propósito del contribuyente?
b) En la elusión se realiza un hecho distinto pero equivalente al previsto en la norma eludida
Partiendo del presupuesto según el cual, en la elusión se evita el hecho imponible, a los efectos de distanciarlo
de un actuar arreglado a derecho, se apela a la justificación según la cual, si bien el hecho efectivamente realizado es
distinto al gravado, es uno “equivalente”. En esta postura, tal hecho equivalente sería un hecho real, lícito y querido
por las partes de la relación contractual, y no uno simulado o aparente. Equivalente es un adjetivo, que significa que
una cosa, situación o persona, es igual a otra en estimación, valor o eficacia. Y es allí donde encontramos una
inconsistencia en la argumentación que subyace a este entendimiento de la elusión; si el hecho efectivamente realizado
por el contribuyente es distinto al gravado, ¿Cómo puede sostenerse luego que es igual al gravado?
c) Para combatir la elusión, se requiere extender por analogía los aspectos de la norma eludida
Siguiendo con la secuencia argumentativa, y como quiera que el contribuyente que implementa una elusión
habría realizado un hecho distinto al gravado, pero equivalente, para gravarlo se requeriría extender los alcances de la
hipótesis de incidencia de la norma evitada (supuestamente eludida). Llevar a cabo esa extensión del presupuesto de
hecho, enfrenta a los partidarios de esta concepción con la prohibición de analogía, que algunos Códigos Tributarios
de Hispanoamérica, contienen de manera expresa. Se apela entonces a la naturaleza excepcional del combate a la
elusión, para lo cual sería necesaria una Norma General Anti elusiva, que habilite expresamente a extender los alcances
de la norma eludida, al hecho distinto pero equivalente.
No obstante, el principio de reserva de ley se muestra como un escollo infranqueable que inhabilita cualquier
posibilidad de analogía, y que no admite excepciones, por más excepcional que sea la situación que circunda a la
elusión, pues sólo por Ley o Decreto Legislativo, se puede modificar los aspectos de la hipótesis de incidencia de un
tributo.
La elusión debe ser enfocada sobre bases distintas. A continuación, esbozaremos ideas preliminares que
pueden servir de sustento a un mejor entendimiento de dicha patología.
138
i) En la elusión no se evita el hecho imponible
En la elusión no se logra evitar -ni total ni parcialmente- el presupuesto de hecho. La elusión no se encuentra
en el plano de la incidencia de la norma tributaria, como propone la tesis de la “evitación” del hecho imponible. La
elusión se encuentra en la determinación del hecho imponible, y, por lo tanto, se relaciona con la declaración tributaria
y consistencia probatoria que exhibe el contribuyente que elude, frente a los terceros. En la elusión hay engaño, pero
no a la norma jurídica sino a la percepción del acreedor tributario y de los terceros. Se trata en rigor de un acto de
ilusionismo.
ii) En la elusión se realiza el supuesto de hecho previsto en la hipótesis de incidencia
En la elusión no se lleva a cabo un hecho distinto al previsto en el presupuesto de hecho de la norma eludida.
Se trata del mismo hecho gravable, pero que se exhibe y declara como uno distinto, el cual no es uno real y querido
por las partes, sino uno simulado o en fraude a la ley (nulo o ineficaz, según sea el caso) que encubre otro disimulado
(real y eficaz). En ese orden de ideas, ni existe una laguna normativa ni es necesario extender por analogía los alcances
de la norma, pues como lo indicaba perentoriamente CARRARO, ‘‘la lucha contra la elusión se aborda a través de
la propia interpretación, no siendo necesario recurrir a facultades exorbitantes ni al expediente de la analogía’’.
iii) La elusión es un acto de engaño en la fase de determinación del hecho imponible
La elusión consiste en un conjunto de estrategias que buscan ocultar o camuflar un hecho gravable, dotándolo
de una apariencia jurídica sujeta a un tratamiento tributario más favorable. El contribuyente que elude utiliza para
lograr su objetivo negocios jurídicos anómalos, ya sea con simulación relativa o en fraude a la ley. Pero el impacto
del engaño que supone tales prácticas no está representado en la evitación del supuesto de hecho, sino en la forma
como los terceros califican el hecho tal como les es exhibido.
Como quiera que en la elusión sí se realiza el hecho gravable, el remedio al ahorro logrado a través del
montaje jurídico implementado, no requiere de la extensión analógica del presupuesto de hecho, sino de una
determinación tributaria en la que el hecho se recalifique de acuerdo con su real naturaleza. Así las cosas, dentro de
un procedimiento de inspección o fiscalización tributaria, el acreedor tributario puede recalificar el hecho, sustentando
a través de pruebas la verdad material subyacente. Frente a ello, se debe garantizar al contribuyente el derecho de
defensa, a los efectos de que, en caso estar en desacuerdo con la recalificación, pueda demostrar que no realizó una
elusión, sino un negocio jurídico real, sujeto a los tributos que en su oportunidad declaró estar sometido.
3.4 ¿La Norma XVI es una norma sustantiva o procedimental?
139
La Norma XVI introducida al ordenamiento jurídico por el Decreto Legislativo N° 1121, es una norma
procedimental que se encuentra vigente desde el 19 de julio de 2012, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 103°
de la Constitución Política del Perú, es aplicable a las consecuencias y situaciones jurídicas existentes, no teniendo
fuerza ni efectos retroactivos.
Siendo ello así, corresponde preguntarse si dicha norma puede ser aplicada hoy, en un procedimiento de
fiscalización realizado sobre un período anterior a su entrada en vigor.
Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que la Segunda Disposición Final del Código Procesal Civil, indica
que las normas procesales –salvo los casos de competencia, medios impugnatorios, actos procesales con principio de
ejecución y plazos que hubieran ya empezado- son de aplicación inmediata, incluso a procesos en trámite. Tal
disposición es aplicable supletoriamente a los demás ordenamientos procesales, siempre que sean compatibles con su
naturaleza, pues así lo indica la Primera Disposición Final del Código Procesal Civil.
Teniendo en cuenta que las normas procesales son aplicables supletoriamente en materia de procedimientos
administrativos, y atendiendo a que la Norma XVI es una norma de naturaleza procedimental que se ejerce como parte
de las facultades inherentes al procedimiento de fiscalización, se concluye que dicha norma sería aplicable a
fiscalizaciones realizadas durante su vigencia, inclusive respecto de aquellas que recaigan sobre períodos anteriores a
su entrada en vigencia, lo que fluye inclusive de la Primera Disposición Complementaria Transitoria del Código
Tributario.
No cabe duda de que su aplicación respecto de fiscalizaciones realizadas durante su vigencia, pero respecto
de ejercicios anteriores a la misma, encuentra soporte jurídico en las normas antes comentadas. Pero queda igual de
claro que los contribuyentes podrán objetar dicha aplicación, amparados en el resquebrajamiento del principio de
protección de la confianza legítima, que es una de las formas a través de las cuales, el sobre principio de seguridad
jurídica actúa.
En opinión de De Pomar (1992), ‘‘el principio de protección de la confianza legítima se deduce de los
principios constitucionales de Estado de Derecho y Seguridad Jurídica, en los que el valor certeza es uno de los
pilares’’. En concreto, este principio consiste en el respeto que el Estado debe garantizar a la confianza que
legítimamente han adquirido los administrados por actos propios del Estado. Lo que se protege con este principio son
expectativas que el contribuyente ha adquirido legítimamente, de las propias actuaciones de las entidades estatales.
Así, por ejemplo, en línea con lo resuelto por la RTF 6686-4-2004. si el contribuyente consideró que la Administración
Tributaria no tenía facultades para desconsiderar un negocio en fraude a la ley tributaria, habría formado una legítima
confianza en que ello es efectivamente así, confianza que debe ser respetada por el Estado. Hacer lo contrario como
140
lo señala Schreiber (2005), ‘‘sería defraudar esa confianza legítimamente construida, y supondría que el Estado iría
contra sus propias actuaciones, o si se quiere, un venire contra factum proprium nulli conceditur’’.
Como bien lo ha señalado el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída sobre el Expediente 000011-
2010-PI/TC:
‘‘(…) el principio de confianza legítima pretende proteger al administrado y al ciudadano

frente a cambios bruscos e intempestivos efectuados por las autoridades. Se trata entonces
de situaciones en las cuales el administrado no tiene realmente un derecho adquirido, pues
su posición jurídica es modificable por las autoridades. Sin embargo, si la persona tiene
razones objetivas para confiar en la durabilidad de la regulación, y el cambio súbito de la
misma altera de manera sensible su situación, entonces el principio de la confianza legítima
la protege. En tales casos, en función de la buena fe (CP art. 83), el Estado debe
proporcionar al afectado tiempo y medios que le permitan adaptarse a la nueva situación.
Eso sucede, por ejemplo, cuando una autoridad decide súbitamente prohibir una actividad
que antes se encontraba permitida, por cuanto en ese evento, es deber del Estado permitir
que el afectado pueda enfrentar ese cambio de política’’.
Desarrollo del tema

La Elusión Internacional
Contexto
Como hemos podido advertir, si hay un rasgo fundacional que destaca en la elusión, en lo que al plano del
Derecho Tributario respecta, es que se trata de una palabra que elude a todo esfuerzo de caracterización, y dificulta
los esfuerzos empeñados en definirla. Son ya incontables los intentos de encausarla en el conjunto de actos que,
siendo lícitos, suponen una reducción indebida de la obligación tributaria, acaso por encubrir el hecho imponible o
por evitar su realización. Otras posturas ven ilicitud en la causa del negocio jurídico que sirve de base para lograr la
elusión, la que, para algunos conecta con empedrado territorio de la ilicitud penal. Desde el fraude a la ley, pasando
por la simulación relativa, los negocios indirectos, el abuso de formas jurídica y la planificación fiscal agresiva, se
debate infatigablemente sobre su fenomenología. Y, sin embargo, pese a los pocos consensos en torno a su naturaleza
jurídica, existe un entendimiento generalizado en el sentido de tratarse de una práctica patológica que los Estados
deben combatir.
Sirva esta breve introducción, para comentar la reciente sentencia emitida por la Corte Suprema de Justicia
de la Nación de Argentina, emitida con fecha 2 de setiembre del 2021, en la que dicho tribunal resuelve, en última
instancia, uno de los casos más emblemáticos de la región, en los que se debatió sobre una imputación de operación
141
elusiva, a una en la que una compañía residente en Argentina – Molinos Rio de la Plata-, recibió dividendos
provenientes de tres filiales uruguayas y una peruana, a través de una sociedad plataforma de inversiones chilena. Los
temas centrales sobre los que se pronuncia la Corte Suprema son básicamente dos:
a) Si la operación era un treaty shoping o uso abusivo del tratado para lograr un ahorro tributario y,
b) Si existe incompatibilidad entre una norma antielusiva general contenida en una Ley (criterio de la realidad
económica previsto en el artículo 2° de la ley 11.683), y lo dispuesto en un tratado internacional (“Convenio entre la
República Argentina y la República de Chile para evitar la doble tributación en materia de impuestos sobre la renta,
ganancias o beneficios y sobre el capital y el patrimonio, aprobado por ley 23.228).
Abuso del tratado o economía de opción

En cuanto al primer tema, se evidencia que Molinos Rio de La Plata utilizó a la sociedad chilena, como un
vehículo para invertir en Uruguay y Perú, países con los que no mantiene convenios para evitar la doble imposición,
a los efectos de canalizar los dividendos al menor costo tributario posible. Al hacerlo de esa forma, alcanzó un efecto
de no imposición, toda vez que mientras el CDI suscrito entre Argentina y Chile otorgaba la potestad tributaria para
gravar los dividendos al país de la fuente, resulta que, en Chile, el régimen de sociedades plataformas de inversión,
no gravaba las rentas de fuente extranjera, con lo que los dividendos en cuestión no estaban gravados.
De los antecedentes del caso, se desprende que la sociedad chilena era un mero vehículo aparente, sin una
operación real subyacente o razón válida de negocios, actuando como una sociedad instrumental cuyo único propósito
era el de alcanzar los beneficios del CDI y lograr la no imposición. Esa línea argumentativa, debidamente apoyado
por las pruebas actuadas, es consistente con la de un treaty shoping, caracterizado como un uso artificioso e impropio
de una estructura jurídica, para abusar de un tratado que no le resulta aplicable. Sin embargo, llama la atención que,
en la sentencia, se ponga énfasis en la no imposición, como un resultado que no se encontraría alcanzada por el ámbito
de validez material del CDI interpretado de buena fe. Y es que estamos frente a una línea muy tenue; o se reconoce
que se produjo un abuso del tratado, o se está frente a un supuesto en el que el CDI no era aplicable, caso este último
en el cual, no era necesario apelar al expediente de la elusión.
En el voto singular del Magistrado CARLOS FERNANDO ROSENKRANTZ, se sostiene que el ahorro fue
lícito, al provenir de un supuesto de “doble” no imposición. Si bien comparto en esencia, el argumento según el cual
la no imposición no es ni un resultado antijurídico ni uno que no pueda derivarse de un CDI, considero que, en el caso
analizado, se cuestiona el uso abusivo de un tratado a través de una sociedad aparente, y no el ahorro o la no imposición
en sí misma.
142
Normas antielusivas internas y los CDI

Respecto al segundo tema, se hace necesario recordar que los convenios para evitar la doble tributación son
tratados en los que los Estados contratantes acuerdan los alcances de su potestad tributaria, manteniéndola,
reduciéndola o eliminándola, según sea el caso. Si bien hay espacio para debatir sobre si la no imposición o la
imposición negativa, son o no efectos que legítimamente pueden derivarse de tales convenios, es menos discutible que
cada Estado contratante, mantenga sus atribuciones sobre el crédito tributario, y no sólo pueda fiscalizar los hechos
imponibles que están en el ámbito de aplicación del tratado, sino que disponga de todas las medidas necesarias para
combatir la elusión tributaria en torno a ellos. A dicha conclusión llega, a través de un largo camino, la Corte Suprema
Argentina, al incardinar al principio de razonabilidad y no abuso del derecho (artículo 27 de la Constitución), la
interpretación de buena fe y de acuerdo con los fines de los tratados (artículo 31 de la Convención de Viena sobre el
Derecho de los Tratados) y el criterio de realidad económica prevista en el artículo 2° de la ley 11.683.
Casuística: Catálogo de Esquemas de Alto Riesgo Fiscal

Una de las recientes prácticas antielusivas que los Estados vienen implementando como estrategias
disuasivas, son las que se muestran anticipadamente, de esa forma se conoce la reacción fiscal que se tomarían ante
conocidos esquemas elusivos. En esa línea, el Perú mantiene desde enero de 2020 un catálogo de trece (13) esquemas,
cuya implementación sería calificada como una elusión. Comentaremos algunos de ellos, que suponen reacciones ante
elusiones fiscales internacionales.
Esquema 8:
Recuperado de: https://orientacion.sunat.gob.pe/7320-10-catalogo-de-esquemas-de-alto-riesgo-fiscal-empresas.
143
Comentarios:
Si bien es cierto este catálogo describe operaciones que para la SUNAT calificarían como elusión tributaria,
lo cierto es que sirve de referencia para los contribuyentes que las realicen y los obliga a analizar si efectivamente las
han realizado con la finalidad de eludir o no. Para demostrar lo contrario deben de contar con los medios probatorios
pertinentes que demuestren que estas operaciones se realizaron en el ejercicio de su derecho a contratar y dentro del
marco de una planificación bajo economía de opción que no está prohibida en nuestro ordenamiento.
En este caso en particular lo que se considera como esquema de riesgo fiscal es el hecho de no pagar el
Impuesto a la Renta del 29.5% (Perú) por la ganancia de capital que le hubiese correspondido pagar a la Empresa A
Co de haber transferido de forma directa sus acciones. Por el contrario, lo que SUNAT observa es que a partir de la
emisión de nuevas acciones que pone a la venta a una empresa no domiciliada a un mayor valor respecto de su valor
nominal y por el mismo número de acciones que posee A Co, luego de aumentar el Capital, procede al mes siguiente
a “reducirlo” con la finalidad supuesta de eludir el pago del Impuesto.
Esquema 12:
144
Comentarios:
En este otro caso, dado que las Asociaciones sin fines de lucro (ASFL) están exoneradas del Impuesto a la
Renta siempre que se cumplan ciertos requisitos (siendo que uno de ellos es el de no distribuir utilidades directa o
indirectamente), la SUNAT califica como una operación de alto riesgo el hecho de que la ASFL aporte capital a la
empresa A Co que no retornan vía dividendos ya que siempre genera pérdidas por los constantes gastos operativos de
los que se visualizan pagos a proveedores. El principal proveedor es un no domiciliado que además tiene como gerente
general a un asociado de la ASFL por lo que este esquema lo que pretendería es ocultar la “distribución de dividendos”
que hace la ASFL a sus asociados, en cuyo caso es evidente que tendría que pagar el 29.5% del Impuesto a la Renta
por no cumplir con los requisitos establecidos.
Esquema 13:
145
Comentarios:
Con relación a este caso, se observa que los inmuebles aportados por los esposos a la empresa A Co que
después de 15 años de ser usados en la generación de rentas son vendidos a los mismos esposos a un precio de venta
a ser pagado en 48 cuotas (venta a plazos que tributan por el criterio de lo percibido) para luego ser arrendados por
ellos mismos a la empresa A Co. Esta figura genera para la SUNAT una calificación de un esquema de alto riesgo
debido a que carece de sustancia económica y solo se desprende una ventaja tributaria por el mayor gasto por
arrendamiento ya que la depreciación estaba por concluir.
Conclusiones
La elusión fiscal es una patología tributaria que genera a los Estados, importantes pérdidas recaudatorias. Ya
se le entienda como la evitación del hecho imponible o un acto de mero camuflaje de un hecho imponible realmente
acontecido, su resultado – el ahorro fiscales contrario al ordenamiento jurídico y, por lo tanto, debe rechazarse. Las
herramientas con las que actualmente se cuentan son, las cláusulas antielusivas -generales o específicas- y mecanismos
disuasivos como los catálogos de esquemas de alto riesgo fiscal, y que tienen como propósito, hacer frente a prácticas
que horadan la recaudación tributaria.
Bibliografía
Barros Carvalho, Paulo (2012). Curso de Derecho Tributario. Brasil: Noeses – Grijley.
Carraro, Luigi (1957). Frode alla Legge. Novissiimo digesto italiano. Italia: Utet.
De Pomar Shirota, Juan Miguel (1992). Seguridad Jurídica y Régimen Constitucional. Perú: Revista del IPDT N° 23.
Durán-Sindreu Buxadé, Antonio (2007). Los motivos económicos válidos como técnica contra la elusión fiscal:
Economía de opción, autonomía de voluntad y Causa en los negocios. España: Thomson Aranzadi.
Fasiani, Mauro (1962). Principios de Ciencia de la Hacienda. España: Editorial Aguilar.
Ferreiro Lapatza, José Juan (1995). Notas sobre la reforma de la Ley General Tributaria. España: Quincena Fiscal
N° 17.
García Novoa, César (2004). La cláusula antielusiva en la nueva Ley General Tributaria. España: Marcial Pons.
García Novoa, César (2006). Naturaleza y función jurídica de la Norma VIII del Título Preliminar del Código
Tributario Peruano. Perú: Revista del IPDT N° 44.
González García, Eusebio (1997). La interpretación de las normas tributarias. España: Aranzadi.
Huck, Hermes (1997). Evasão e Elisão. Rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. Brasil: Saraiva.
Palao Taboada, Carlos (2009). La aplicación de las normas tributarias y la Elusión Fiscal. España:Lex Nova.
Schreiber, Anderson (2005). A Proibição de Comportamento Contraditório: tutela da confiança e venire contra
factum proprium. Rio de Janeiro: Renovar.
146
SUNAT. Recuperado de: https://orientacion.sunat.gob.pe/7320-10-catalogo-de-esquemas-de-alto-riesgo-fiscal-

empresas.
Torres Taveira, Heleno (2003). Direito Tributário e Direito Privado. Autonomia Privada, simulação, elução
tributária. Brasil: Editora Revista Dos Tribunais, São Paulo.
Vilar Mayer, Polyana (2005). Reflexiones sobre el conflicto en la aplicación de la norma en la Ley General Tributaria.
España: EN: Temas actuales de Derecho Tributario. BOSCH TRIBUTARIO.
Glosario
● Polisémico: (De poli-1 y el gr. σῆμα, significado).
F. Ling. Pluralidad de significados de una palabra o de cualquier signo lingüístico.
F. Ling. Pluralidad de significados de un mensaje, con independencia de la naturaleza de los signos que lo constituyen.
● Principio de verdad material: En el procedimiento, la autoridad administrativa competente deberá verificar
plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas
probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o
hayan acordado eximirse de ellas.
● Eludir. 2. Hacer vana, o hacer que no tenga efecto una cosa por medio de un artificio.
● Evadir. 2. Eludir con arte o astucia una dificultad prevista. Diccionario de la Lengua Española. Real
Académica Española.
147
Derechos de los contribuyentes en México
Autor:
Luis Miguel Zavala López

Contador Público con Post-Doctorado, especialista en impuestos con más de 20 años de experiencia en el manejo de
empresas transnacionales. Expresidente del Colegio de Contadores Públicos de SMA, México. Escritor de libros y
revistas en materia tributaria. Conferencista internacional en materia tributaria. Presidente de la Comisión
Coordinadora del primer libro de la Asociación Interamericana de Contabilidad. Representante Estatal de la Barra
Nacional de Abogados Fiscalistas de México. Representante ante las autoridades tributarias mexicanas para la Cámara
Nacional de Comercio (Síndico: CANACO-SMA). Ha sido catedrático.
Resumen
El presente capítulo recopila y resume los derechos que las personas pagadoras de contribuciones tienen en
el ámbito territorial de la República Mexicana y que se encuentran contenidas en múltiples disposiciones legales, que,
aunque se analizan todos los aspectos legales, se otorga un enfoque mayormente al tema jurídico-tributario. Se
proporciona, además, una breve explicación del significado de algunos derechos desde un punto de vista empresarial,
más que técnico, de tal forma que se permita un entendimiento universal y no solo enfocado al ámbito contable. Si
bien, el ámbito territorial es para México, también se realiza un análisis de documentos publicados en bibliografía
extranjera con la intención de otorgar una visión comparativa, revisando publicaciones por un periodo alrededor de
los últimos 5 años, principalmente. Como paso inicial, fueron revisados los datos históricos, a fin de determinar el
contexto y objetivo teleológico real de la creación de los derechos de los contribuyentes, el análisis, además, fue
respaldado con la revisión de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, su propia exposición de
motivos, las leyes, así como la demás normatividad existente y aplicable a la materia. Se hará notar también las áreas
de oportunidad que el gobierno mexicano tiene en cuanto a la aplicación de los derechos, concluyendo con una opinión
148
sobre la aplicación de la teoría contra lo realmente aplicado en la vida cotidiana, proporcionando recomendaciones de
mejora.
Palabras clave: Violación, tributario, México, derechos, contribuyente.
Abstract
This chapter collects and summarizes the rights that people paying contributions have in the territorial scope
of the Mexican Republic and that are contained in multiple legal provisions, which, although all legal aspects are
analyzed, a focus is granted mostly to the legal issue- tax. In addition, a brief explanation of the meaning of each of
the rights is provided from a business point of view, rather than technical, in such a way that a more universal
understanding is allowed and not only focused on the accounting field. Although, the territorial scope is for Mexico,
an analysis of documents published in foreign bibliography is also carried out with the intention of granting a
comparative vision, reviewing publications for a period around the last 5 years, mainly. As an initial step, historical
data were reviewed, in order to determine the real context and telephone objective of the creation of taxpayers' rights,
the analysis was also backed by the review of the Political Constitution of the United Mexican States, its own exposure
of reasons, the laws, as well as the other regulations existing and applicable to the matter. It will also be noted the
areas of opportunity that the Mexican government has in terms of the application of rights, concluding with an opinion
on the application of the theory against the really applied in everyday life, providing improvement recommendations.
Keywords: Violation, tax, Mexico, rights, taxpayer.
Antecedentes (Determinación del problema de investigación)

México se caracteriza por tener un gran número de leyes y normas jurídicas, resultando prácticamente
imposible para cualquier persona el pleno conocimiento de todas ellas. Para ejemplificar, a manera enunciativa, más
no limitativa, existen 307 leyes federales, 136 reglamentos de esas leyes federales. Adicionalmente, México está
dividido territorialmente en 32 estados y cada uno de ellos cuenta con sus propias leyes, por ejemplo, tan solo en uno
de esos estados (estado de Guanajuato), existen 130 regulaciones.
El país también cuenta con un total de 12 tratados de libre comercio activos con 46 países. Lo anterior, sin
considerar que todos los días se publica un periódico llamado “Diario Oficial de la Federación” donde se dan a conocer
las reformas legales, aclaraciones y en general los comunicados de orden legal. Es imperante para los estudiosos de la
materia legal estar al pendiente de los contenidos publicados tanto en dichas publicaciones diarias como como en las
reformas a las demás normativas.
149
La institución gubernamental que se dedica al cobro y administración de los impuestos es la llamada “Servicio
de Administración Tributaria”, mejor conocida como SAT. El mismo SAT realizó un encuesta que tuvo como
resultado que una de las razones por las cuales la gente no paga impuestos en México es “porque es muy difícil”,
publicación que a la letra se transcribe a continuación: “En una encuesta realizada por el mismo SAT a 1,600
ciudadanos acerca de las causas por las que en México las personas no pagan impuestos, se obtuvo que los motivos
son: i) porque es muy difícil, ii) porque no pasa nada si no se paga, iii) porque si se paga, el Gobierno se lo roba o
no lo usa correctamente, y iv) porque no existe una cultura de contribuir. (PRODECON, 2011:3).”
Otra publicación que también arroja resultados en el mismo tenor, pero visto desde el ámbito mundial, es la
realizada por el Banco Mundial, La International Finance Corporation y PriceWaterHpuseCoopers, que ubica a
México en el lugar 155 de 183 en cuanto al tiempo que se requiere para pagar los impuestos, además de ocupar el
lugar 107 de 183 en cuanto a la facilidad de realizar el pago del tributo. A continuación, se agrega la referencia literal:
“La publicación elaborada por el Banco Mundial, la International Finance Corporation y

PriceWaterHouseCoopers International, basada en los resultados obtenidos del "Doing Business 2011 del Banco
Mundial”, que abarca el estudio de los sistemas fiscales de 183 países en el periodo de 2004 a 2010, muestra el
impacto que en los negocios ocasiona el costo de los impuestos y las cargas para cumplir con las obligaciones fiscales,
de esta publicación se desprende que México tiene una compleja carga administrativa por el lugar en que se ubica
en el comparativo con las otras economías que incluye dicho estudio, como puede observarse en el siguiente cuadro:
Concepto Lugar que ocupa México

Facilidad de pago de impuestos 107
Tiempo para cumplir con el pago 155”
Derivado de lo complicado que es pagar tributo en México, y con el objetivo de limitar en cierto modo ese
desequilibrio entre el gobierno y el gobernado, nace en 2005 la Ley Federal de los Derechos de los Contribuyentes
con el objetivo de otorgar cierta protección al individuo pagador de las contribuciones.
Existen diversas disposiciones legales que contienen derechos legales de los ciudadanos en México, sin
embargo, debido a que el enfoque del estudio es tributario, el documento se enfocará principalmente a dos de ellas: la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y la Ley Federal de los Derechos de los Contribuyentes. La
Constitución vigente tiene su principal origen en 1917, mientras que la Ley Federal de los Derechos el Contribuyente
es de reciente creación, 2005, para ser precisos.
Desarrollo del Tema
150
Fuentes formales de los derechos del contribuyente
Ley Federal de los Derechos de los Contribuyentes (LFDC)

Ley Federal de los Derechos de los Contribuyentes, ut supra referenciado, es la normatividad que contiene el
mayor número de derechos de los contribuyentes en México, por lo que es menester el estudio a detalle de algunos de
sus artículos para entender su alcance. El contenido es vasto, imposible de incorporar por completo en el presente
capítulo, razón por la cual únicamente se procederá a desmenuzar el contenido más relevante:
Lógico resulta comenzar con el principio, llevándonos esto entonces al análisis del primer artículo, de hecho,
éste primer artículo, proporciona la visión global del objetivo general y alcance que tiene la Ley, a la letra versando:
“Artículo 1o.- La presente Ley tiene por objeto regular los derechos y garantías básicos de los
contribuyentes en sus relaciones con las autoridades fiscales. En defecto de lo dispuesto en el presente ordenamiento,
se aplicarán las leyes fiscales respectivas y el Código Fiscal de la Federación.
Los derechos y garantías consagradas en la presente Ley en beneficio de los contribuyentes les serán
igualmente aplicables a los responsables solidarios”.
De lo anterior se recogen las siguientes frases clave:
151
 “Regula los derechos y garantías básicos”. La frase infiere que los derechos consagrados en la presente ley
no representan el universo de ellos, dejando abierta la posibilidad de utilizar derechos emanados de otras
disposiciones.
 “En defecto de lo dispuesto en el presente ordenamiento, se aplicarán las leyes fiscales respectivas y el
Código Fiscal de la Federación”. Redunda en lo ya explicado, al indicar nuevamente la posibilidad de utilizar
los derechos que en otras disposiciones se encuentren.
 “les serán igualmente aplicables a los responsables solidarios”. Entiéndase por responsable
solidario a aquella persona que, aun no siendo el contribuyente obligado al pago del tributo en primera
instancia, resulta secundariamente deudor, es una especie de aval. La Ley aclara que a ellos también los
alcanzan los beneficios aquí amparados.
El artículo segundo, resume uno a uno los derechos que protegen al contribuyente al señalar:
“Artículo 2o.- Son derechos generales de los contribuyentes los siguientes:
I. Derecho a ser informado y asistido por las autoridades fiscales en el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias, así como del contenido y alcance de las mismas.
II. Derecho a obtener, en su beneficio, las devoluciones de impuestos que procedan en términos del Código
Fiscal de la Federación y de las leyes fiscales aplicables.
III. Derecho a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que sea parte.
IV. Derecho a conocer la identidad de las autoridades fiscales bajo cuya responsabilidad se tramiten los
procedimientos en los que tengan condición de interesados.
V. Derecho a obtener certificación y copia de las declaraciones presentadas por el contribuyente, previo el
pago de los derechos que, en su caso, establezca la Ley.
VI. Derecho a no aportar los documentos que ya se encuentran en poder de la autoridad fiscal actuante.
VII. Derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes que de los contribuyentes y terceros
con ellos relacionados, conozcan los servidores públicos de la administración tributaria, los cuales sólo podrán ser
utilizados de conformidad con lo dispuesto por el artículo 69 del Código Fiscal de la Federación.
152
VIII. Derecho a ser tratado con el debido respeto y consideración por los servidores públicos de la
administración tributaria.
IX. Derecho a que las actuaciones de las autoridades fiscales que requieran su intervención se lleven a cabo
en la forma que les resulte menos onerosa.
X. Derecho a formular alegatos, presentar y ofrecer como pruebas documentos conforme a las disposiciones
fiscales aplicables, incluso el expediente administrativo del cual emane el acto impugnado, que serán tenidos en
cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente resolución administrativa.
XI. Derecho a ser oído en el trámite administrativo con carácter previo a la emisión de la resolución
determinante del crédito fiscal, en los términos de las leyes respectivas.
XII. Derecho a ser informado, al inicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales, sobre
sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que éstas se desarrollen en los plazos previstos en
las leyes fiscales.
Se tendrá por informado al contribuyente sobre sus derechos, cuando se le entregue la carta de los derechos
del contribuyente y así se asiente en la actuación que corresponda.
La omisión de lo dispuesto en esta fracción no afectará la validez de las actuaciones que lleve a cabo la
autoridad fiscal, pero dará lugar a que se finque responsabilidad administrativa al servidor público que incurrió en
la omisión.
XIII. Derecho a corregir su situación fiscal con motivo del ejercicio de las facultades de comprobación que
lleven a cabo las autoridades fiscales.
XIV. Derecho a señalar en el juicio ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, como
domicilio para recibir notificaciones, el ubicado en cualquier parte del territorio nacional, salvo cuando tenga su
domicilio dentro de la jurisdicción de la Sala competente de dicho Tribunal, en cuyo caso el señalado para recibir
notificaciones deberá estar ubicado dentro de la circunscripción territorial de la Sala.”
De una manera resumida, los derechos de los contribuyentes son:

 A ser informado y asistido
 A obtener devolución de impuestos
 A conocer el estatus de sus procesos.
153
 A conocer la identidad de las autoridades

 A obtener copia de las declaraciones presentadas
 A no volver a entregar documentos que ya tengan las autoridades
 A que sus datos se mantengan en confidencialidad
 A recibir respeto
 A que su proceso se lleve a cabo de la manera menos onerosa
 A formular alegatos y pruebas en su defensa
 A ser oído
 A ser informado de sus procesos
 A autocorregirse
El artículo 17 último párrafo del mismo ordenamiento además otorga a los contribuyentes el beneficio de
poder pagar sus contribuciones en parcialidades en lugar de hacerlo en una sola exhibición, situación que resulta
favorecedora especialmente cuando no se cuenta con los flujos monetarios suficientes.
“Artículo 17.- (…) Así mismo, podrán efectuar el pago en parcialidades de conformidad con lo dispuesto en
el Código Fiscal de la Federación, siempre que esté garantizado el interés fiscal”
Constitución Política de Los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM)

Ahora bien, una tercera fuente de los derechos de los contribuyentes y es la contenida en la carta magna
denominada como Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, de hecho, la Constitución jerárquicamente
está por encima de las demás leyes en México, de tal forma que ninguna ley puede ir en contravención a lo en ella
estipulado, y si lo hiciere, pierde su validez. Los artículos del citado ordenamiento que señalan tanto derechos de los
contribuyentes como de los seres humanos son:
“Artículo 1o. En los Estados Unidos Mexicanos todas las personas gozarán de los derechos humanos
reconocidos en esta Constitución y en los tratados internacionales de los que el Estado Mexicano sea parte, así como
de las garantías para su protección, cuyo ejercicio no podrá restringirse ni suspenderse, salvo en los casos y bajo las
condiciones que esta Constitución establece.”
Los derechos del contribuyente nacen de los derechos humanos que están precisamente fundamentados en el
artículo 1 constitucional y no solo se limita a los derechos humanos establecidos en la constitución, sino que, abre el
abanico de posibilidades para beneficiar a las personas con otros derechos humanos contenidos también en los tratados
154
internacionales, dejando en claro la importancia que la normatividad mexicana otorga a los derechos humanos,
incluidos aquellos relacionados a la materia tributaria.
Otro artículo constitucional también relacionado con los derechos de los contribuyentes es el número 6, que
indica:
Artículo 6o. La manifestación de las ideas no será objeto de ninguna inquisición judicial o administrativa,
sino en el caso de que ataque a la moral, la vida privada o los derechos de terceros, provoque algún delito, o perturbe
el orden público; el derecho de réplica será ejercido en los términos dispuestos por la ley. El derecho a la
información será garantizado por el Estado.
Toda persona tiene derecho al libre acceso a información plural y oportuna, así como a buscar, recibir y
difundir información e ideas de toda índole por cualquier medio de expresión.”
Del anterior resaltan las frases:

 El derecho a la información será garantizado por el Estado
 Toda persona tiene derecho al libre acceso a información plural y oportuna
Aquí se reafirma el derecho que ya se había visto también contenido en el artículo 2 de la Ley Federal de los
Derechos de los Contribuyentes que se refiere a “ser informado”, dejando en claro que la OBLIGACIÓN de informar
al ciudadano es del gobierno, no es opción, ES OBLIGACIÓN. La segunda frase apuntala y aclara que dicha
información debe ser oportuna, lo cual no siempre se cumple por parte de las autoridades.
El siguiente artículo incluye dos derechos de relevancia, uno de ellos tiene a fin respetar los derechos adquiridos
previamente y que una ley recién publicada no implique perder condiciones favorables del pasado (las nuevas leyes
solo podrán afectar desde el momento de su creación y en adelante, no pueden aplicar retroactivamente en el tiempo).
Un segundo beneficio radica en que ningún derecho puede ser eliminado de persona alguna sino hasta antes ser “oído
y vencido en juicio”, en otras palabras, hasta que se demuestre que no le asiste la razón. A la letra:
“Artículo 14. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de persona alguna.
Nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o derechos, sino mediante juicio
seguido ante los tribunales previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del
procedimiento y conforme a las Leyes expedidas con anterioridad al hecho.”
155
Otro beneficio común en materia tributaria es basado en el artículo 16 que indica que para que una persona
pueda ser molestado, antes las autoridades deben mostrarle con lujo de detalle dónde y cómo radica la violación,
permitiendo de este modo al ciudadano conocer con precisión el motivo del acto en su contra. Además de que los
actos reclamados deben constar en una ley, dejando a un lado subjetividades.
“Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud
de mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. (…)”
Existen derechos que se pueden ejercer tanto previo a un litigio como posterior a ello. El artículo 20 (en
específico las letras “B” y “C”) muestra algunos que se pueden ejercer durante un proceso penal. (Por razones de
espacio no se proporciona la totalidad del contenido del artículo, conservando solamente las porciones que a juicio
del escritor contienen más relevancia al tema en comento, quedando la referencia para el caso que el lector decida
ampliar la investigación).
“Artículo 20. El proceso penal será acusatorio y oral. Se regirá por los principios de publicidad, contradicción,
concentración, continuidad e inmediación.
B. De los derechos de toda persona imputada:
I. A que se presuma su inocencia mientras no se declare su responsabilidad mediante sentencia emitida por
el juez de la causa;
II. A declarar o a guardar silencio. (…)
III. A que se le informe, tanto en el momento de su detención como en su comparecencia ante el

Ministerio Público o el juez, los hechos que se le imputan y los derechos que le asisten. (…)
C. De los derechos de la víctima o del ofendido:
I. Recibir asesoría jurídica; ser informado de los derechos que en su favor establece la Constitución y, cuando
lo solicite, ser informado del desarrollo del procedimiento penal;
Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria (RISAT)

Otro ordenamiento que contiene derechos del contribuyente es el llamado “Reglamento Interior del Servicio
de Administración Tributaria”. En él se encuentra el artículo 32 que contiene 55 incisos, de los cuáles solo algunos de
156
ellos contienen beneficios para los pagadores de impuestos, que, aunque algunos son redundantes con los ya vistos en
leyes anteriores, sirven de respaldo adicional en defensa para el contribuyente. A continuación, se enlistan:
“Artículo 32.- Compete a la Administración General de Servicios al Contribuyente:
I.- Prestar a través de diversos canales de atención a los contribuyentes, los servicios de asistencia y
orientación, auxiliarlos en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, aduaneras y de comercio exterior, así como
darles a conocer sus derechos;
II.- Recibir de los particulares directamente o a través de las oficinas y medios electrónicos autorizados las
declaraciones, avisos, requerimientos, solicitudes, aclaraciones, manifestaciones, instrumentos autorizados y demás
documentación a que obliguen las disposiciones fiscales y aduaneras que no deban presentarse ante otras unidades
administrativas del Servicio de Administración Tributaria;
V.- Coordinar los programas en materia de calidad que le sean aplicables, así como aprobar los lineamientos
y procedimientos para la actualización de la información del sistema de gestión de calidad en los servicios al
contribuyente;
VII.- Tramitar y resolver las solicitudes de aclaración que presenten los contribuyentes sobre problemas
relacionados con la imposición de multas, requerimientos, solicitudes y avisos al registro federal de contribuyentes;
VIII.- Otorgar a los contribuyentes el certificado para el uso de sellos digitales que les permita la emisión
de comprobantes fiscales digitales por Internet, así como llevar el registro y control de dichos certificados;
IX.- Recibir las solicitudes de recuperación de los depósitos en cuenta aduanera y los rendimientos que se
hayan generado en dicha cuenta, efectuados por contribuyentes ante instituciones de crédito y casas de bolsa
autorizadas para estos efectos;
X.- Establecer, normar y actualizar el registro de trámites fiscales, incluyendo los requisitos para la
presentación de los mismos;
XV.- Recibir, tramitar y resolver las solicitudes de información materia de su competencia en los términos
de este artículo, realizadas por diversas autoridades de conformidad con las disposiciones jurídicas aplicables;
XVII.- Participar en los sondeos y encuestas a fin de evaluar la operación recaudatoria y la calidad y
cobertura de los registros de padrones contemplados en la legislación fiscal y aduanera, en coordinación con las
unidades administrativas competentes del Servicio de Administración Tributaria y de la Secretaría de Hacienda y
Crédito Público;
XIX.- Establecer e implementar las acciones de los programas de prevención y resolución de problemas del
contribuyente, a través de los síndicos que éstos designen;
XXI.- Validar el contenido que tendrá el material de información impresa y electrónica para la orientación
de los contribuyentes respecto del cumplimiento voluntario de las disposiciones fiscales y aduaneras;
XXVII.- Proponer, desarrollar, normar e instrumentar el uso y mejora de medios electrónicos, en los
servicios dirigidos a los contribuyentes, en coordinación con las demás unidades administrativas del Servicio de
Administración Tributaria;
157
XXIX.- Emitir, en coordinación con la Administración General de Comunicaciones y Tecnologías de la

Información, los lineamientos para el diseño de estrategias para el desarrollo y el fortalecimiento de los servicios
digitales y otros programas que faciliten el cumplimiento voluntario y oportuno de las obligaciones fiscales y
aduaneras;
LII.- Establecer canales de atención con los contribuyentes, organismos y asociaciones que los representen,
en materia de simplificación y facilitación en el cumplimiento de sus obligaciones de comercio exterior, así como
analizar las propuestas formuladas que tengan por objeto dar claridad y sencillez a la aplicación de los trámites y
servicios previstos en la Ley Aduanera y demás disposiciones fiscales;
LIII.- Definir y establecer con las administraciones generales de Aduanas y de Auditoría de Comercio
Exterior, los medios para dar a conocer a los contribuyentes la información contenida en el material impreso o
electrónico, vinculada con la orientación en el cumplimiento voluntario de las disposiciones fiscales, aduaneras y de
comercio exterior;”
Algunos de los derechos citados en el presente fragmento del artículo 32 del Reglamento Interior del Servicio
de Administración Tributaria son redundantes a los indicados en la Ley federal de los Derechos de los Contribuyentes,
sin embargo, otros son adicionales o, incluso, amplían el detalle.
Como ya ha sido aclarado en múltiples ocasiones, existe imposibilidad práctica de abordar todos los derechos
referenciados, no obstante, se continuará con la directriz de analizar el derecho a “ser informado y asesorado”, razón
por la que se señalan en negrita las porciones relacionadas, las cuales se resumen a continuación a fin de realizar una
sola definición armónica de todas ellas:
“I.- Prestar a través de diversos canales de atención a los contribuyentes, los servicios de asistencia y
orientación, auxiliarlos en el cumplimiento de las obligaciones fiscales (…)
V.- Coordinar los programas en materia de calidad (…)
XV.- Recibir, tramitar y resolver las solicitudes de información (…)
XIX.- Establecer e implementar las acciones de los programas de prevención y resolución de problemas del
contribuyente, a través de los síndicos que éstos designen;
XXI.- Validar el contenido que tendrá el material de información impresa y electrónica para la orientación
de los contribuyentes (…)
XXVII.- (…) mejora de medios electrónicos, en los servicios dirigidos a los contribuyentes (…)
158
XXIX.- (…) fortalecimiento de los servicios digitales y otros programas que faciliten el cumplimiento
voluntario (…)
LII.- Establecer canales de atención con los contribuyentes, (…) simplificación y facilitación (…) dar
claridad y sencillez (…)”
Una definición u objetivo que pudiera compilarse de los fundamentos contenidos en este artículo 32 y que se
refiera a la directriz del derecho de ser informado y asesorado es: Que el contribuyente tiene derecho a ser asesorado
y recibir información con calidad de parte de la autoridad tributaria a través de múltiples medios, predominantemente
electrónicos y a siempre recibir respuesta a sus cuestionamientos.
Convención Americana Sobre Derechos Humanos (CADH)

Como parte de los múltiples acuerdos internacionales de los que México forma parte, la adhesión a la
Convención Americana de Derechos Humanos adoptada en San José de Costa Rica y abierta a firma el día 22 de
noviembre de 1969 es uno de ellos. La publicación oficial fue realizada en el Diario Oficial de la Federación del 9 de
enero de 1981, dando obligatoriedad a su acatamiento y donde específicamente el artículo tercero del decreto indica
lo siguiente:
“TERCERO. -Se aprueba la Convención Americana sobre Derechos Humanos, adoptada en San José
de Costa Rica y abierta a firma el día 22 de noviembre de 1969, con las declaraciones interpretativas al párrafo I
del artículo 4 y al artículo 12 y la reserva al artículo 23, párrafo 2, que formulará el Ejecutivo de la Unión al proceder
a su adhesión.”
Es de resaltar algunos de los fragmentos que en esa Convención existe y que son los siguientes:
“Preámbulo (…)
Reconociendo que los derechos esenciales del hombre no nacen del hecho de ser nacional de determinado
Estado, sino que tienen como fundamento los atributos de la persona humana, razón por la cual justifican una
protección internacional, de naturaleza convencional coadyuvante o complementaria de la que ofrece el derecho
interno de los Estados americanos;”
“Artículo 62
1. Todo Estado parte puede, en el momento del depósito de su instrumento de ratificación o adhesión de esta
Convención, o en cualquier momento posterior, declarar que reconoce como obligatoria de pleno derecho y sin
159
convención especial, la competencia de la Corte sobre todos los casos relativos a la interpretación o aplicación de
esta Convención.”
Lo aquí documentado otorga sustento a la posibilidad que existe para los mexicanos el someter algún litigio
en las cortes internacionales cuando se considere que las autoridades están violando alguno de sus derechos (incluidos
los derechos tributarios), recordando que los derechos humanos se encuentran por encima de lo que cualquier ley
pueda manifestar, porque ninguna ley puede estar por encima de los derechos y la dignidad humana.
De manera enunciativa mas no limitativa se enlista un resumen de algunos de los derechos contenidos en la
normatividad en mención:
 Al reconocimiento de personalidad jurídica

 A la vida
 A la integridad personal
 Prohibición de la Esclavitud y Servidumbre
 A la libertad personal
 Garantías judiciales
 Legalidad e irretroactividad
 A la indemnización
 Protección de la Honra y de la Dignidad
 Libertad de Conciencia y de Religión
 Libertad de Pensamiento y de Expresión
 De Rectificación o Respuesta
 De reunión
 Libre asociación
 Protección a la familia
 Al nombre
 A la nacionalidad
 A la propiedad privada
 De circulación y de residencia
 Políticos
 De Igualdad
 A la Protección judicial
160
Otras Leyes y Regulaciones que contiene derechos del contribuyente

Artículo 42 del CFF (Código Fiscal de la Federación), último párrafo, vuelve a referir el derecho que el pagador
de impuestos tiene a ser informado:
“El Servicio de Administración Tributaria establecerá mediante reglas de carácter general, el procedimiento
para informar al contribuyente el momento oportuno para acudir a sus oficinas y la forma en que éste puede ejercer
su derecho a ser informado.”
Un artículo más del mismo ordenamiento es el 69-G que otorga un beneficio de reducción de multas en un
100% a quienes hayan solicitado el llamado “acuerdo conclusivo” (un acuerdo conclusivo es una negociación que el
contribuyente realiza con las autoridades fiscales para el pago del tributo en donde sirve de mediador la institución
denominada “PRODECON”) y se detalla a continuación:
“Artículo 69-G. El contribuyente que haya suscrito un acuerdo conclusivo tendrá derecho, por única
ocasión, a la reducción del 100% de las multas; en la segunda y posteriores suscripciones aplicará la reducción de
sanciones en los términos y bajo los supuestos que establece el artículo 17 de la Ley Federal de los Derechos del
Contribuyente. Las autoridades fiscales deberán tomar en cuenta los alcances del acuerdo conclusivo para, en su
caso, emitir la resolución que corresponda. La reducción prevista en este artículo no dará derecho a devolución o
compensación alguna”
Derecho a ser informado y asistido, uno de los más relevantes

Todos los derechos especificados son de relevancia, sin embargo, el que implica una mayor amplitud en el
alcance es el indicado en la fracción I:
“I. Derecho a ser informado y asistido por las autoridades fiscales en el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias, así como del contenido y alcance de las mismas.”
El motivo para mencionar que el anterior señalamiento es uno de los más relevantes, es debido a que su
alcance llega al 100% de los contribuyentes, todas las personas pagadoras del tributo en algún momento hemos
necesitado asesoría, ya sea para determinar la mejor forma de pagar impuestos, como para preparar los cálculos o para
el llenado de los propios formatos de declaraciones. De hecho, y como ya fue mencionado en la sección de
antecedentes, la legislación tributaria en México es vasta y complicada, a tal grado que las dudas son una situación
continua y permanente.
161
Los demás derechos regulados en el mismo artículo segundo, aunque son importantes, su aplicación es menos
frecuente, por ejemplo, el derecho a “formular alegatos” es un derecho que solo será ejercido en aquellos casos donde
exista un litigio contra las autoridades, otro más es el que se refiere a “obtener devolución de impuestos” que
exclusivamente será aplicable solo a aquellos casos donde el contribuyente haya pagado en exceso y requiera que las
cantidades extra le sean devueltas por las autoridades, o bien, cuando se encuentre en alguna circunstancia jurídica
que le dé derecho a ello, pero no resulta aplicable a la universalidad de los pagadores.
El derecho a ser informado y asistido es un gran DERECHO que gozan los contribuyentes y al mismo tiempo
una OBLIGACIÓN de igual magnitud para las autoridades tributarias. Es uno de los ejes principales sobre el cual
giran los demás derechos, porque representa el estandarte de la CERTIDUMBRE JURÍDICA, que, dicho en otras
palabras, es la obligación que tiene el gobierno de asegurarse que el contribuyente entienda de manera clara y precisa
la forma correcta en que debe tributar y al mismo tiempo que también tenga pleno conocimiento de las consecuencias
que tendrá en caso de incumplimiento. En este sentido, el espíritu de la norma es que todas las partes estén
perfectamente claras y no existan sorpresas para nadie.
El derecho a ser informado y asistido, además de estar contenido en el artículo 2 de la Ley Federal de los
Derechos de los Contribuyentes, también se menciona en el artículo 32 del Reglamento Interior del Servicio de
Administración Tributaria al indicar:
“Artículo 32.- Compete a la Administración General de Servicios al Contribuyente:

I. Prestar a través de diversos canales de atención a los contribuyentes, los servicios de asistencia y
orientación, auxiliarlos en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, aduaneras y de comercio exterior, así como
darles a conocer sus derechos;”
Métodos existentes para ser informado y asistido

Las formas más comunes en las que las Instituciones proporcionan asesoría e información a los
contribuyentes en México son:
 Chat uno a uno a través de un mensajero de texto vía internet.

 Escrito libre enviado a través del portal de internet
 Escrito libre entregado en papel en las instalaciones de las autoridades
 Vía telefónica con un robot contestando las llamadas.
 Vía telefónica con un asesor.
 Presencial con un asesor en las instalaciones de las autoridades.
162
Una de las áreas de oportunidad en México en lo que respecta al “Derecho a ser informado y asistido” radica
en que existen múltiples contribuciones, sin embargo, no existe una uniformidad en cuanto a los canales a través de
los cuáles las autoridades proporcionan información. A manera ilustrativa, en líneas abajo se mencionan las
contribuciones más comunes.
 Impuesto Sobre la Renta (ISR)

 Impuesto al Valor Agregado (IVA)
 Aportaciones de Seguridad Social
 Cuotas de Vivienda
 Impuesto General de Importación
 Derechos
 Contribuciones de Mejoras
 Impuestos Locales
o Estatales
o Municipales
 Entre otras.
El problema es que la recaudación de estos tributos no recae en una sola institución, son varias, por ejemplo,
El Servicio de Administración Tributaria (SAT) se encarga de administrar el Impuesto Sobre la Renta, el Impuesto al
Valor agregado, y el Impuesto General de Importación; por otro lado, las aportaciones de seguridad social se recaudan
a través del Instituto Mexicano del Seguro Social, etcétera. En el siguiente párrafo se agrega una tabla mostrando el
nombre de las instituciones y las contribuciones que cada una administra:
163
La primera complicación se observa por el hecho de que no existe una sola Institución que proporcione la
información y asesoría que indica el artículo primero, fracción I, de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.
Para hacer valer ese derecho se tiene que investigar cuál es la Institución a cargo.
Una segunda complicación radica en la falta de uniformidad en la forma de obtener el derecho a la

“información y asesoría”, algunas instituciones la proporcionan a través de llamadas telefónicas, otras utilizando un
mensajero de texto comúnmente llamado “chat”, en ocasiones vía correo electrónico, vía escrito libre y algunas otras
solamente de manera presencial. Lo ideal es que se unifique, por ejemplo, que exista una sola línea telefónica y
simplemente se seleccione la opción del impuesto que se desea consultar, lo mismo debería suceder con los demás
métodos, una propuesta es utilizar una ÚNICA PLATAFORMA de internet y de teléfono para todos los servicios,
entiéndase chat, correo electrónico, y en general para cualquier consulta en línea.
Una tercera complicación se origina en la calidad de la información. Cuando un contribuyente solicita

asistencia de parte de las autoridades es porque realmente necesita ayuda al estar a punto de tomar una decisión
trascendental para su negocio y/o patrimonio, entiéndase que tal vez está por emprender una empresa, o porque existen
cambios en las leyes tributarias que no entiende (como es común en México), porque planea reestructurar el negocio,
entre otros muchos ejemplos que se pueden suscitar. Todos son momentos donde es crucial obtener una asesoría de
parte de las autoridades para hacer las cosas de manera correcta. La complicación radica en que la asesoría obtenida
por parte de las autoridades no es de calidad. Algunos ejercicios realizados por el autor de este capítulo han demostrado
que, en ocasiones, al efectuar la MISMA PREGUNTA a dos asesores distintos del gobierno, CADA UNO TIENE
UNA RESPUESTA DIFERENTE, ocasionando que el contribuyente pague sus impuestos de manera incorrecta, no
por negligencia ni mala fe, sino por culpa de la Institución tributaria que asesoró de manera incorrecta al contribuyente.
Ante un litigio, las autoridades no asumen la responsabilidad, un ejemplo se observa cuando se realiza una
consulta a través del chat de internet, y, en todos los casos, las autoridades del SAT escriben dentro del cuerpo el chat
la siguiente frase: “La información contenida en la presente conversación no crea obligaciones ni derechos distintos
de los establecidos en las disposiciones fiscales”. El SAT utiliza esta frase para escudarse y evadir su responsabilidad
con el argumento de que la decisión final la toma el contribuyente y no la autoridad, por ende, si la información
proporcionada por la autoridad es incorrecta, el contribuyente es quien asumirá las consecuencias. La fracción I del
artículo 1 de la Ley Federal de los Derechos de los Contribuyente es perfectamente clara al indicar que los
contribuyentes tienen el “derecho a ser informados y asistidos por las autoridades fiscales en el cumplimiento de
sus obligaciones tributarias, así como del contenido y alcance de las mismas”. Es injusto que el contribuyente sea
penalizado por recibir una asesoría errónea por parte de las autoridades.
Como resultado de este primer análisis se recomienda a las autoridades tributarias mexicanas lo siguiente:
 Unifiquen los métodos a través de los cuáles proporcionan información y asesoría a los contribuyentes
164
 No penalicen al contribuyente cuando sus acciones provienen de una asesoría brindada por las autoridades.
Necesidad de ser informado y asesorado

Este derecho surge a raíz de que las disposiciones fiscales en México son complejas, en consecuencia, el
contribuyente NECESITA ayuda para efectuar sus pagos de tributo de una manera correcta evitando penalizaciones y
problemas futuros con las autoridades. Para respaldar el dicho de que las regulaciones en México son complejas, se
agregan las siguientes citas y referencias:
En México existe una institución llamada PRODECON (Procuraduría de la Defensa del Contribuyente) que
tiene como objetivo proteger al contribuyente en contra los actos excesivos de las autoridades fiscales, en otras
palabras, busca mantener a salvo los derechos de los contribuyentes. La citada procuraduría ha hecho notar en
múltiples ocasiones a las autoridades fiscales sobre abusos detectados en contra de los contribuyentes, un ejemplo de
ello es lo publicado en su boletín denominado “PRODECON-Tigo” en la emisión número 6, del mes de junio 2015,
que a la literalidad versa:
“PRODECON sugirió al SAT evitar malas prácticas en acciones de cobro persuasivo. El 20 de mayo de
2015, este Ombudsman fiscal emitió el Análisis Sistémico 8/2015, en el que, a fin de evitar que los contribuyentes se
encuentren en estado de incertidumbre jurídica, propuso a las autoridades del SAT abstenerse de incurrir en malas
prácticas en acciones cobro persuasivo, en los siguientes términos:
1. Uniformar las actuaciones, reduciendo al mínimo la discrecionalidad del servidor público que las ejecuta.
2. Abstenerse de utilizar lenguaje intimidatorio para dirigirse al contribuyente.
3. Proporcionar información clara y objetiva.
4. No solicitar cargas excesivas de documentación e información.
5. Ponderar y graduar la adopción de las medidas de cobro persuasivo, según el perfil de cada contribuyente.
6. No utilizar formatos no oficiales.
Asimismo, solicitó a dicho órgano desconcentrado que, en caso de contar con estrategias y normatividad
interna que regulen dichas acciones, las proporcione a esta Procuraduría a fin de ser analizadas. Por último, convocó
al SAT para que, en conjunto con este organismo autónomo, proceda al diseño de procedimientos y reglas específicas
que regulen las acciones de cobro persuasivo, respetando los derechos de los contribuyentes y adoptando las mejores
prácticas.”
En específico se observan 6 puntos de mejora, todos ellos dignos de atención, sin embargo, para el enfoque
que nos atañe, resalta el número 3 que se refiere a “Proporcionar información clara y objetiva”, nuevamente haciendo
mención al hecho de que las leyes mexicanas son difíciles de entender, violando el artículo 2, fracción I que otorga al
165
contribuyente el derecho a “ser informado y asistido por las autoridades fiscales en el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias, así como del contenido y alcance de las mismas.”
En el mismo tenor, PRODECON vuelve a enfatizar violaciones a los derechos de los contribuyentes en el
boletín 015/2015 de septiembre del 2015, en esta ocasión en lo referente a las auditorías practicadas a los
contribuyentes al señalar:
“PRODECON DENUNCIA MALAS PRÁCTICAS EN AUDITORÍAS DEL SAT A CONTRIBUYENTES. (…)

Dentro de este contexto, el organismo denunció cuatro malas prácticas en que las autoridades pueden incurrir cuando
revisan en una auditoría la situación fiscal de los contribuyentes:
1. Omiten realizar pruebas selectivas para revisar la contabilidad y documentos de los contribuyentes. En
cambio, solicitan la exhibición exhaustiva que ampare todas las operaciones realizadas por éstos.
2. Descalifican en forma genérica la contabilidad y documentación de los sujetos auditados sin hacer
referencia y análisis de las operaciones específicas de éstos que evidencian irregularidades.
3. No analizan, a través de una revisión de los flujos de las empresas o mediante compulsas con terceros, si
efectivamente el patrimonio de los contribuyentes se incrementó.
4. No parten de la buena fe de los sujetos auditados y asumen indebidamente que a éstos toca probar que su
contabilidad no refleja operaciones apócrifas o simuladas.
En el Diario Oficial de la Federación del 19 de mayo del 2020 se publicó el Programa Institucional 2020-
2024 de la PRODECON el cual tiene por objetivo reconocer los principios constitucionales que otorgan a la ciudadanía
derechos fundamentales e igualdad ante la ley, y donde se vuelve a señalar la COMPLEJIDAD de las leyes fiscales
mexicanos al indicar lo siguiente:
2. La estructura del sistema tributario genera conflictos recurrentes entre los contribuyentes y las
autoridades fiscales federales.
El exceso y complejidad del marco legal y regulatorio en materia fiscal federal, contribuye también
a complicar el funcionamiento adecuado del sistema tributario, al ocasionar discrepancias en su interpretación entre
sus actores (contribuyentes, asesores o especialistas fiscales, autoridades fiscales federales, así como por los
tribunales federales que tienen competencia en la materia). Tal situación ocasiona efectos importantes en la actividad
económica en su conjunto, como una baja recaudación respecto de otras economías con nivel de desarrollo similar
al nuestro, cargas administrativas excesivas, disminución de competitividad del sector productivo y daño en la
legitimidad del Estado. De acuerdo con el Banco Mundial, basado en los resultados de su reporte "Doing Business
2019", en México se emplean 240 horas al año para el pago de impuestos, en comparación con 150 horas en
promedio en los países que pertenecen a la OCDE.”
166
Fundamentos Legales
Ley Federal de los Derechos del Contribuyente.
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria
Convención Americana Sobre Derechos Humanos
Código Fiscal de la Federación
Conclusiones
Los derechos son innumerables, los listados en el presente documento son solo algunos que tienen el
objetivo de ser una guía dando pie a una investigación más profunda de acuerdo a las necesidades específicas de
cada contribuyente. Es de notar que los derechos no están limitados tan solo a los escritos en una ley, la cobertura es
más amplia, recordando que, antes de los derechos plasmados en una ley, existen los derechos a los que se tiene
acceso por el simple hecho de ser HUMANO, tan solo por existir, enfatizando que ninguna ley será válida si aquella
sobrepasa los derechos humanos, esto es lo que hace que los derechos sean innumerables.
Como fue referenciado a lo largo del escrito, en México, los derechos del contribuyente no son respetados a
plenitud por las autoridades tributarias, el principal ejemplo es el relacionado a las áreas de oportunidad observado en
el derecho a ser informado y asistido, OBLIGACIÓN que recae en las autoridades tributarias.
Bibliografía
Congreso de la Unión (2023). Código Fiscal de la Federación. México: Congreso de la Unión.
Congreso de la Unión (2023). Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. México: Congreso de
la Unión.
Congreso de la Unión (2023). Ley Federal de Derechos al Contribuyente. México: Congreso de la Unión.
Congreso de la Unión (2023). Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria. México:
Congreso de la Unión.
Conferencia Especializada Interamericana de Derechos Humanos (1969). Convención Americana de
Derechos Humanos. Costa Rica: Conferencia Especializada Interamericana de Derechos Humanos
Secretaría de Gobernación (1981). Diario Oficial de la Federación 9 enero 1981. Secretaría de Gobernación.
Glosario
SAT Servicio de Administración Tributaria
PRODECON Procuraduría de la Defensa del Contribuyente
LFDC Ley Federal de los Derechos del Contribuyente
167
CADH Convención Americana de Derechos Humanos

CFF Código Fiscal de la Federación
CPEUM Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos
168
La elusión, su efecto y consecuencias impositivas
Autor:
Florindo Nuñez Ramos

Contador por el Instituto Comercial de Rancagua. Administrador de Empresas: DUOC Rancagua. Diplomado en
Auditoría Tributaria: Universidad de San Andrés. Diplomado en Gestión y Planificación Tributaria: Universidad
Católica del Maule. Expresidente regional del Colegio de Contadores de Chile A. G. (1994-2009) (2015-2018). Ex
secretario nacional del Colegio de Contadores de Chile A. G. (2009-2010). Ex presidente nacional del Colegio de
Contadores de Chile A. G. (2010-2012). Expresidente Comisión Técnica Gipymo de AIC (2009-2013).
Exvicepresidente Técnico Nacional del Colegio de Contadores de Chile (2018-2019). Integrante de la Comisión
Técnica Fiscalidad y Tributación de AIC (2019-2023).
florindonunezramos@gmail.com
Resumen
Para entender la elusión en materia Tributaria, primero debemos dejar clara la definición de evasión, que,
según el diccionario de la lengua española, nos señala:” Recurso para evadir una dificultad”, como también nos dice:
“Acción y efecto de evadirse de un lugar”, y para el verbo evadir nos dice que es “evitar un daño o peligro inminente;
eludir con arte o astucia una dificultad prevista” Ahora bien, aparentemente parecen sinónimos, pero al buscar el
término eludir, el mismo diccionario nos dice: “Esquivar una dificultad, o salir de ella con algún artificio”.
Los impuestos o la tributación, más allá de una dificultad constituye una obligación para con el estado,
regulados por las leyes impositivas de los distintos países, con el propósito de contribuir al erario nacional, para los
fines sociales que requiere la comunidad. El incumplimiento de dicha obligación incide en el presupuesto de las arcas
fiscales, por lo cual la normativa aplica las sanciones establecidas y conmina al cumplimiento pleno.
169
Quienes pretendan realizar acciones para la disminución de las bases imponibles, mediante simulación,
subterfugio, artilugio, o abuso de las formas, constituyen actos que permiten pagar menos impuestos que los que
corresponda, deberán asumir las consecuencias que la ley establece en cada país.
Las normas generales anti elusión las aplica la autoridad tributaria, quedando el peso de la prueba en dicha
autoridad, pero permitiendo a los contribuyentes revisar e impugnar judicialmente, ante los tribunales respectivos, por
el debido resguardo y derecho a defensa.
Abstract
To understand tax avoidance, we must first make clear the definition of evasion, which, according to the
dictionary of the Spanish language, tells us: "Recourse to evade a difficulty", as it also tells us: "Action and effect of
evading a place”, and for the verb to evade it tells us that it is “to avoid imminent damage or danger; to evade an
anticipated difficulty with art or cunning” Now, apparently they seem synonymous, but when looking for the term
evade, the same dictionary tells us: “Dodge a difficulty, or get out of it with some artifice”.
Taxes or taxation, beyond a difficulty, constitutes an obligation to the state, regulated by the tax laws of the
different countries, with the purpose of contributing to the national treasury, for the social purposes that the community
requires. Failure to comply with said obligation affects the budget of the fiscal coffers, for which the regulations apply
the established sanctions and requires full compliance.
Those who intend to carry out actions to reduce tax bases, through simulation, subterfuge, trickery, or abuse
of forms, constitute acts that allow them to pay less taxes than the corresponding ones, they must assume the
consequences that the law establishes in each country.
The general anti-avoidance rules are applied by the tax authority, leaving the burden of proof on said
authority, but allowing taxpayers to review and challenge legally, before the respective courts, for due protection and
right to defense.
Antecedentes
Normativa antielusiva existente
BOLIVIA: En Bolivia se señala que la elusión es una conducta distinta a la evasión.
Se define la elusión como la acción que permite disminuir la base imponible a través de operaciones que no se
encuentran expresamente prohibidas por disposiciones legales o administrativas.
Por otra parte, se dice que la evasión es la acción de ocultar la obligación tributaria, para evadir la
responsabilidad de pagar los impuestos. De lo anterior se desprende que la elusión
“Consiste en no pagar determinados impuestos que se han establecido amparados en el vacío legal del
Estado de Bolivia, ya sea por una redacción deficiente de la misma, o bien porque dicha ley produce efectos no
previstos al entrar en juego con el resto de las normas tributarias”. (López Tello, 2006, p. 31)
170
La elusión es un conjunto de prácticas encaminadas a evitar que surja o nazca el hecho o la obligación
tributaria. Podemos recordar que eludir es esquivar con astucia una obligación, en este caso, fiscal.
El incumplimiento de las obligaciones tributarias se sanciona con una multa que va de 50 unidades de fomento de
vivienda (UFV) (USD 17,66) hasta 5.000 UFV (USD 1.762,20).
Se asignan varios factores a las causas del incumplimiento de las obligaciones tributarias, dentro de ellos los
factores culturales, institucionales y morales. También es importante considerar la confianza en las instituciones
públicas, la que es necesario incrementar, como también la transparencia en el uso de los recursos públicos.
En Bolivia, la elusión tributaria no está contenida en el código tributario, siendo de permanente práctica usar
mecanismos elusivos, al no existir conciencia tributaria. Se hace necesario se incluya en el ordenamiento jurídico
tributario, con el propósito de combatir aquellas malas prácticas.
Por otra parte, el código tributario boliviano, en su artículo 69 establece el “principio de buena fé a favor del
sujeto pasivo”, por tanto, se presume que el contribuyente cumple en forma correcta con todas sus obligaciones
tributarias, debiendo probarse lo contrario en el debido proceso. Al mismo tiempo, debemos considerar que el Articulo
76 de dicho Código Tributario, indica que la carga de la prueba recae sobre la parte que desee hacer valer su derecho,
correspondiendo a la administración tributaria de mostrar que las operaciones no contienen sustancia material o que
los precios fijados son excesivos o fuera del rango normal.
En un trabajo realizado en el año 2017, sus autores (Mamani Yupanqui Miriam Ticona Rengifo Jhonny)
basaron su investigación en “la necesidad de regular la figura jurídica de la elusión tributaria en la legislación
boliviana”, ya que tal como se ha mencionado, la figura de la elusión no está contemplada en el código tributario, y
al incluirla tendría como resultado, la necesaria disminución de los índices de elusión en Bolivia. También señalan
que, al existir un régimen tributario simplificado (RTS), muchos contribuyentes lo utilizan como un mecanismo para
la elusión fiscal, reduciendo la carga tributaria a través de medios jurídicos ilícitos o resquicios legales, ante vacíos
que han dejado los legisladores al elaborar dichas normas. Aun cuando el código tributario contempla diversos ilícitos
tributarios, no regula la elusión como un mecanismo de simulación o abuso de las formas jurídicas que usan los
contribuyentes para rebajar la carga tributaria.
La constitución política de Bolivia, en el artículo 108 señala como un deber de los bolivianos: “Tributar en
proporción a su capacidad económica, conforme con la ley”, pero nada dice, respecto a los regímenes tributarios,
tampoco hace alusión sobre normas anti elusivas, para el control de los contribuyentes.
CHILE: Desde el año 2014 (Ley 20.780 del 29-09-2014) Chile tiene una Norma General Anti Elusión
(NGA), que faculta a los tribunales de justicia, previo requerimiento del Servicio de Impuestos Internos, a declarar un
acto como elusivo cuando exista simulación o abuso de las formas, determinando en consecuencia su correcta
tributación.
En el código tributario, con vigencia desde el 30 de septiembre de 2015, se establecen 4 artículos inherentes
a la elusión. El primero de ellos (artículo 4to Bis) nos deja claramente establecido respecto a las obligaciones
171
tributarias, que recaen sobre bases imponibles, por los negocios, hechos o actos realizados. Al mismo tiempo que se
debe reconocer la buena fe del contribuyente, señalando que esta buena fe se pierde cuando: “sí mediante dichos actos
o negocios jurídicos o conjunto o serie de ellos, se eluden los hechos imponibles establecidos en las disposiciones
legales tributarias correspondientes”.
Lo ante dicho significa que para que existan contratos, escrituras o documentos que refrenden alguna
actividad u operaciones de carácter económico o financieros, debe necesariamente existir una verdadera razón de
negocios, coartando así la posibilidad que dichos documentos sean elaborados solo para disminuir, rebajar o eliminar
las verdaderas bases imponibles, de cualquier negocio o actividad que esté afecta a impuestos.
En el segundo articulo (4to TER) del Código Tributario, relacionado con la elusión y las definiciones para
evitar que ocurran o para controlar a los contribuyentes, en todos aquellos actos que pretendan eludir “mediante el
abuso de las formas jurídicas”. Este artículo señala categóricamente que ,se entiende “que existe abuso en materia
tributaria, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho gravado, o se disminuya la base imponible
o la obligación tributaria, o se postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, mediante actos o negocios
jurídicos que, individualmente considerados o en su conjunto, no produzcan resultados o efectos jurídicos económicos
relevantes para el contribuyente o un tercero, que sean distintos de los meramente tributarios”. También dicho
artículo indica que, en caso de comprobarse el abuso, se hará exigible la obligación tributaria que se origine de los
hechos imponibles establecidos en la ley.
El tercer articulo (4to QUATER), hace mención a los casos en que exista simulación de los actos o negocios,
realizados por el contribuyente. Se entiende que hay simulación, para efectos tributarios, “cuando los actos y negocios
jurídicos de que se trate disimulen la configuración del hecho gravado del impuesto o la naturaleza de los elementos
constitutivos de la obligación tributaria, o su verdadero monto o data de nacimiento”.
La existencia del abuso o simulación será declarada a petición del director del Servicio de Impuestos Internos
(SII), por el Tribunal Tributario y Aduanero (TTA).
URUGUAY: En junio de 2016 Uruguay junto a Jamaica y Brasil se unen para expandir su capacidad para
luchar contra la elusión y la evasión fiscal internacional.
En esa convención se acuerda el intercambio de información a solicitud, el intercambio automático, inspección de
impuestos en el extranjero, inspecciones tributarias simultaneas y asistencia en la recaudación de impuestos.
Dicha convención fue desarrollada conjuntamente por la OCDE y el Consejo de Europa en 1988 y modificada en 2010
para responder a la llamada de G-20, con el propósito de ajustarla a la norma internacional sobre el intercambio de
información y para abrirlo a todos los países, garantizando que los países en desarrollo puedan beneficiarse del nuevo
entorno de transparencia.
El 18 de septiembre de 2019 se promulga la ley 19.819, publicada el 2 de octubre de 2019, donde se aprueba
el convenio entre la República Oriental del Uruguay y la República Italiana, para evitar la doble tributación en materia
de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión y elusión fiscal y su protocolo.
172
En el capítulo V, articulo 25, números del 1 al 5 de dicha ley, se establecen las condiciones para el intercambio de
información entre ambos países. La vigencia de este convenio la señala el artículo 30, del capítulo VI de la ley 19.819,
señalando que se mantendrá vigente mientras no sea terminado por uno de los estados contratantes por vía diplomática,
con una comunicación anticipada de seis meses al término del año calendario, después de un periodo de cinco años de
vigencia.
En la misma línea de la ley anterior, tenemos la ley 20.009 del 1 de diciembre de 2021, donde se aprobó un
convenio con la República Federativa del Brasil, para eliminar la doble tributación en materias de impuesto sobre la
renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión y elusión fiscal.
PAISES LEYES FECHA CONCEPTOS
BOLIVIA
CHILE 20.780 29-09-2014 ANTI ELUSION Y

SANCIONES
URUGUAY 19.819 18-09-2019 CONVENIO
20.009 01-12-2021 INTERNACIONAL
Desarrollo del tema

Sanciones para actos elusivos
BOLIVIA: Aun cuando en Bolivia no existe sanción específica para la elusión, el no cumplimiento de la
obligación tributaria es sancionado con multas que van desde 50 (USD 17,66) a 5.000 unidades de fomento de vivienda
(UFV) (USD 1.762,20).
CHILE: El Artículo 4to quinquies del Código Tributario, señala que será el tribunal Tributario y Aduanero
(TTA) quien dicte la resolución, para efectos que el contribuyente devuelva el impuesto adeudado, con los reajustes,
intereses penales y multas, y ordene al Servicio de Impuestos Internos emitir la liquidación, giro o resolución
correspondiente.
En concordancia con este artículo 4to quinquies, el artículo 100 Bis del Código Tributario, sanciona a las
personas naturales o jurídicas que hayan participado en el diseño o planificación, de los actos, contratos o negocios
constitutivos de abuso o simulación, con una multa equivalente al 100% de los impuestos que deberían haberse
enterado en arcas fiscales. Dicha multa tendrá un tope de 100 Unidades Tributarias Anuales (UTA), cuyo valor
asciende a $ 73.023.600 (USD 76,867) y en caso de reiteración el tope sube a 250 UTA ($182.559.000 o USD
192.167), considerando el número de casos, cuantía de los impuestos eludidos y las circunstancias modificatorias de
responsabilidad descritas en otros artículos del mismo código tributario.
173
Es necesario destacar que las sanciones se aplican, tanto al contribuyente que haya cometido actos elusivos,
como también a quienes hayan participado como asesores, en la planificación o diseño de dichos actos elusivos, donde
puede haber contadores, abogados, economistas, ingenieros y/o expertos en temas tributarios. Es de suma relevancia
tener en consideración la importancia que obtiene una planificación, en cuanto a los hechos económicos, su respaldo
documentario y que su fin último no repercuta en una reducción de impuestos.
Esta norma enfatiza que, si la infracción es cometida por una persona jurídica, la sanción se aplicará a sus directores
o representantes legales, si estos han infringido sus deberes de dirección y supervisión.
El organismo fiscalizador solo podrá aplicar la multa, cuando el abuso o simulación se encuentre resuelta por sentencia
firme y ejecutoriada.
En el artículo 160 BIS del Código Tributario, encontramos el procedimiento de declaración judicial de la
existencia de abuso o simulación y de la responsabilidad respectiva, donde en su inciso segundo señala: “De la
solicitud del Servicio se conferirá traslado al contribuyente y a los posibles responsables del diseño o planificación
de los actos, contratos o negocios susceptibles de constituir abuso o simulación, por el termino de noventa días. Su
contestación deberá contener una exposición clara de los hechos y fundamentos de derecho en que basa su oposición
a la declaración de abuso o simulación o, en su caso, a la responsabilidad por el diseño o planificación de los actos,
contratos o negocios constitutivos de abuso o simulación”.
Una vez trascurrido el plazo de noventa días, el Tribunal Tributario y Aduanero (TTA) citará a las partes a
una audiencia (entre el séptimo y décimo quinto día) para que estos expongan sus planteamientos. Cuando el
contribuyente o posible responsable aporte menos antecedentes, a los cuales el Servicio de Impuestos Internos (SII)
no tuvo acceso, se le confiere un nuevo plazo de quince días para emitir los descargos pertinentes. Vencido este plazo
(15 días) y si existe alguna controversia de un hecho sustancial y pertinente, el Tribunal Tributario y Aduanero (TTA)
debe abrir un nuevo plazo probatorio de veinte días.
En contra de la resolución que se dicte, procederá el recurso de apelación, el cual tiene un plazo de quince
días para interponerse. Cuando se haya emitido una liquidación, giro, resolución o multa por un procedimiento que
declare la existencia del abuso o simulación o la responsabilidad por el diseño o planificación de los actos, contratos
constitutivos de abuso o simulación, no serán susceptibles de reclamo alguno. La controversia que surja sobre el
cumplimiento de la sentencia será resuelta por el tribunal que la dictó.
URUGUAY: no se encontró información en cuanto a sanciones legales para la elusión en particular.
PAISES MONTO LEY CONCEPTOS

SANCION ARTICULO
USD
BOLIVIA
174
CHILE 76.867 100 BIS CODIGO ACTO ELUSIVO

TRIBUTARIO
URUGUAY
Documentación legal: materialidad y pertinencia

La factura de compra y venta como documento mercantil, necesariamente debe cumplir con exigencias
legales de las leyes tributarias, debiendo por tanto dar pleno cumplimiento tanto en la forma como en el fondo. En la
forma, debe contener todos los datos exigidos (nombre o razón social, giro, numeración o foliación correlativa,
domicilio, etc.), en el fondo debe contener el detalle de los productos a transferir (cantidad, precio unitario, valor
neto, impuesto y valor total)
Las facturas falsas o no fidedignas constituyen más bien un acto de evasión que de elusión, pero dada la
importancia de este documento legal, tanto en materia tributaria como civil, es conveniente saber la legislación
existente en los países en estudio.
BOLIVIA: En esta materia el Código Tributario, en su artículo 148 señala: “constituyen ilícitos tributarios
las acciones u omisiones que * normas tributarias materiales o formales, tipificadas y sancionadas en el presente
código y demás disposiciones normativas tributarias. Los ilícitos tributarios se clasifican en contravenciones y
delitos”.
Por su parte el artículo 171, del mismo código, indica que existen dos responsabilidades ante la omisión de
un delito tributario: la penal tributaria y la civil, siendo el articulo 152 el que establece la responsabilidad solidaria.
El articulo 177 TER, nos señala: “el que, de manera directa o indirecta, comercialice coadyuve o adquiera
facturas, notas fiscales o documentos equivalentes sin haberse realizado el hecho generador gravado, será
sancionado con pena privativa de libertad de dos (2) a seis (6) años”.
El articulo 177 QUATER dice: “el que insertare o hiciere insertar en una factura, nota fiscal o documento
equivalente verdadero, declaraciones falsas concernientes al hecho generador que el documento deba probar, será
sancionado con privación de libertad de dos (2) a seis (6) años. La sanción será agravada en un tercio en caso de
reincidencia”.
En cuanto a la omisión de pago de los tributos, tenemos el artículo 165 del código tributario, el cual nos dice:”
El que por acción u omisión no pague la deuda tributaria, no efectúe las retenciones a que está obligado, u obtenga
indebidamente beneficios y valores fiscales, será sancionado con el cien por ciento (100%) del monto calculado para
la deuda tributaria”.
CHILE: El artículo 23 de la Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios, indica que los contribuyentes
“tendrán derecho a un crédito fiscal” y en su N° 1 nos señala que , todas las compras de bienes corporales muebles,
175
que se destinen al activo realizable o activo fijo, más aquellos gastos de carácter general, pero que estén relacionados
con el giro o actividad del contribuyente; le darán derecho a utilizar el crédito fiscal en contra del débito fiscal
correspondiente a cada periodo tributario.
En su número 4, este articulo 23, nos dice que no dan derecho al crédito fiscal, las importaciones,
arrendamiento con o sin opción de compra y adquisición de automóviles station wagon y similares, salvo que el giro
habitual del contribuyente sea la venta o arrendamiento de dichos bienes.
En el mismo orden, en número 5 del artículo 23, establece categóricamente que no darán derecho a crédito
fiscal el impuesto recargado en facturas falsas o no fidedignas, salvo que el pago de las facturas se haya realizado con
cheque nominativo, vale vista nominativa o transferencia electrónica de dinero, a nombre del emisor del documento,
girado contra una cuenta corriente bancaria del comprador. Además, debe haberse anotado en el reverso del cheque,
el número de Rut del emisor de la factura y el numero de la misma.
El contribuyente tendrá la obligación de aportar los antecedentes señalados, para acreditar el pago respectivo,
dentro del plazo de un mes contado desde la fecha de notificación o requerimiento del Servicio de Impuestos Internos.
Tampoco se pierde el derecho a crédito fiscal, cuando se acredite que el vendedor ha enterado en arcas fiscales el
monto del impuesto recargado en la correspondiente factura.
También el código tributario en su artículo 97, N° 4, inciso segundo, sanciona a los contribuyentes que hayan
realizado maniobras maliciosas, para aumentar el monto del crédito fiscal. Dicha sanción es con pena de presidio
menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo, más multas del 100% al 300% del monto defraudado.
Al mismo tiempo este artículo contempla sanción para quienes realicen simulaciones para obtener mayores
devoluciones, con multa del 100% al 400% de lo defraudado.
URUGUAY: En Uruguay el Código Tributario (ley 14.306) en su artículo 96, nos señala que
“defraudación es todo acto fraudulento realizado con la intención de obtener para si o para un tercero, un
enriquecimiento indebido, a expensas de los derechos del estado a la percepción de los tributos”. Este mismo artículo,
en su inciso segundo dice que:” se considera fraude todo engaño u ocultación que induzca o sea susceptible de inducir
a los funcionarios de la administración fiscal a reclamar o aceptar importes menores de los que correspondan o a
otorgar franquicias indebidas”.
El delito de defraudación tributaria se sanciona con una pena que va desde los 6 meses de prisión hasta los 6
años de penitenciaria, según lo establecido en el artículo 110 del mismo código. Pero lo más relevante está en el
artículo 110 Bis, donde la pena va de 2 a 8 años de penitenciaria, cuando se han utilizado total o parcialmente facturas,
ideológica o materialmente falsas.
La instigación a demorar o rehusar el pago de los impuestos lo sanciona el artículo 111, con una pena de 6
meses de prisión a 3 años de penitenciaria.
El delito de defraudación tributaria mediante facturas falsas se tipifica en concurrencia con la falsificación.
Por su parte el articulo 93 indica que la mora, la contravención, la defraudación, la omisión de pago y la instigación
publica a no pagar tributos, constituyen infracciones tributarias.
176
El articulo 100 nos habla de la graduación de las sanciones, en cuanto a la reiteración, la continuidad, la
reincidencia, la condición, el grado de cultura del infractor, la importancia del perjuicio fiscal, la conducta del
infractor, la presentación espontánea del infractor y las circunstancias atenuantes o agravantes, de los hechos materia
de la sanción a aplicar.
La responsabilidad de las infracciones es personal (Art 102), pero la responsabilidad pecuniaria se transmite
a los sucesores del responsable (Art 103) y en las personas jurídicas la responsabilidad recae en los representantes,
directores, gerentes, administradores o mandatarios (Art 104). Por último, la responsabilidad de un mandatario,
representante, administrador o encargado, la asumen solidariamente los representados (Art 105).
Razones para reducir la evasión y elusión de impuestos

Los impuestos contribuyen al erario nacional de los distintos países, con el propósito de financiar las
funciones del estado, principalmente la salud y la educación, al mismo tiempo que debe contar con los recursos para
el financiamiento de los estamentos fundamentales en seguridad y control, como lo son las policías, las fuerzas
armadas y todos los organismos e instituciones fiscales que tienen como tarea velar por el cumplimiento de las leyes
(sistema de justicia o poder judicial), como también quienes generan dichas leyes (congreso o parlamento ,poder
legislativo). Siendo por tanto necesaria la ejecución de los programas públicos, tenemos al presidente de la república
y sus respectivos ministerios (poder ejecutivo), todos cumpliendo distintas y diversas funciones que son estrictamente
necesarias, en lo político, en lo económico y en lo social. El rol del estado no sería posible si no existieran los tributos,
con estos se logra desarrollar las obras necesarias en beneficio de la sociedad toda, debiendo distribuir los recursos en
forma equitativa, logrando así una rentabilidad social acorde al presupuesto asignado en cada una de las áreas de
interés para el país.
Reitero, los impuestos son un elemento fundamental para los estados, el cumplimiento de los mismos por
parte de los contribuyentes es esencial y muy necesario, razón suficiente para sancionar severamente a quienes no
cumplen, o mediante artimañas pretender eludir la obligación impositiva fiscal.
El concepto de cumplimiento en la determinación de las bases imponibles y el pago oportuno de los
impuestos, deberían ser materias a transmitir a los ciudadanos, desde la escuela básica hasta su paso por la universidad,
generando así una real conciencia de estas obligaciones en beneficio de la sociedad.
La menor recaudación producto de la evasión de impuestos, afecta mayoritariamente a los países menos
desarrollados generando los déficits fiscales que repercuten en no poder cumplir los planes sociales que la comunidad
requiere. En Uruguay la evasión está por sobre el 20% si se calcula por el método de la producción y es superior al 21
%, al calcular en base al método del consumo. En Chile, la evasión de renta alcanzaba un 30% del total de la
recaudación de este impuesto. En Bolivia existe una estimación que alcanza a una pérdida de USD 3.000.000, por
efecto de la evasión fiscal. (Cepal ,2020).
Como se puede apreciar tanto los porcentajes como las cifras son bastante elevadas, razón suficiente para que
la legislación de los países siga endureciendo las penas o sanciones a los evasores, al mismo tiempo que se busque
establecer mecanismos legales para reducir actos tendientes a evadir la carga fiscal.
177
En la misma línea se ha ido implementando normas que coarten las posibilidades de la elusión, ya que muchos
contribuyentes utilizan subterfugios, vacíos legales, o simplemente crean empresas con fines claramente elusivos para
disminuir su carga tributaria o peor aún, para evitar pagar los impuestos que las leyes tributarias les obliga a cumplir.
Los organismos fiscalizadores también cuentan con facultades, tanto para declarar los hechos elusivos, para fiscalizar
aquellas actividades cuestionables y para aplicar las sanciones que las distintas leyes establecen, pudiendo llevar a los
tribunales respectivos a los evasores, a los que pretenden eludir y también a los asesores o expertos en materias
fiscales que participen en la creación de estos entes, muchas veces ficticios que solo persiguen el no cumplimiento de
sus obligaciones.
De todas formas, existen variados conceptos o fundamentos para que el estado de los distintos países,
intervengan en el ataque a la evasión y elusión, utilizando los medios legales que disponen para hacer más eficiente
la labor de recaudación de los tributos, persiguiendo y sancionando a quienes cometan acciones ilícitas en materia
tributaria.
Es menester recalcar que la conciencia tributaria o el internalizar la obligatoriedad del pago de los impuestos,
debería partir en los hogares (derechos y obligaciones), para ser reforzada en la enseñanza media, insistir en la
enseñanza superior y ser aplicada plenamente en la vida laboral, profesional o empresarial, logrando así un
cumplimiento adecuado para los fines de una buena redistribución hacia la sociedad en su conjunto.
Los sistemas tributarios en general buscan la equidad, al mismo tiempo que deben generar estructuras legales
tendientes a lograr una mayor recaudación fiscal, asumiendo que los contribuyentes deben obligatoriamente cumplir
con las leyes y por ende con el pago de los tributos establecidos.
A contrario sen su, los contribuyentes y las empresas saben que los impuestos constituyen un costo, razón
por la cual existe una tendencia natural a minimizar dicho costo, por el afán de obtener una mayor rentabilidad en sus
negocios. Mas allá del debido cumplimiento, está también la necesaria planificación y evaluación de los costos, donde
no es menor la carga tributaria, realizando los ajustes pertinentes para optimizar dichos costos. Los equilibrios que se
buscan dentro del marco legal muchas veces pueden estar al borde de la transgresión, lo que significa mayor riesgo,
siendo en ocasiones innecesario.
El fisco necesita recursos para cumplir con sus funciones y los contribuyentes deben cumplir con el pago de
los tributos, como retribución a la sociedad en su rol social, al mismo tiempo que evita sanciones o castigos que pueden
aumentar sus costos innecesariamente.
V.- Ejemplos de simulación para eludir los impuestos

Siendo la simulación un elemento que propende realizar una elusión, respecto de las bases imponibles para
efectos de pagar menos impuestos que los establecidos por la ley, lo que a diferencia de la evasión se busca mediante
vacíos legales o subterfugios para eludir definitivamente la carga tributaria.
Es conveniente aclarar que la evasión es un hecho derechamente ilegal, ya que no se cumple en el origen con
la obligación de los tributos.
178
1.- Venta de bien raíz a valores inferiores al precio de mercado, sin existir un pago real de dicho bien:
Valor del bien en el mercado $ 500.000.000 USD 588.236
Valor del avalúo fiscal $ 200.000.000 USD 235.294
Valor o precio de venta $ 250.000.000 USD 294.118
Precio de compra actualizado $ 150.000.000 USD 176.471
Normalmente este ejemplo se está tratando de eludir la obligación del impuesto, por el mayor valor que se
genera entre el precio de compra actualizado y el precio de la venta:
Si suponemos que el precio de compra fue $ 100.000.000 (USD 117.647); y Aplicamos el reajuste o
corrección monetaria llegamos a $ 150.000.000 (USD176.471), nos da una diferencia o mayor valor que asciende a $
100.000.000 (USD 117.647). Si la tasa del impuesto a la renta es el 25%, este contribuyente estaría pagando $
25.000.000 (USD 29.412), en circunstancias que debió haber pagado un impuesto de $ 87.500.000 (USD 102.941),
ya que a los $500.000.000 (USD 588.236) que es precio real de mercado, le restamos el precio de compra actualizado
por $ 150.000.000 (USD 176.471) nos queda una base imponible de $ 350.000.000 (USD 411.765)
Y aplicamos el 25% para determinar los $ 87.500.000 (USD 102.941), dando un resultado de elusión de 3,5
veces, lo que es muy significativo para el fisco.
Ante una operación de esta naturaleza el contribuyente tendrá la obligación de acreditar con antecedentes
técnicos y documentos que respalden el porqué del menor valor, de no hacerlo deberá pagar el impuesto que resulte
de la tasación que realice el órgano fiscalizador correspondiente o el tribunal competente respectivo.
La magnitud de estas operaciones es realmente cuantiosa si agregamos más ceros hacia la derecha de estas
cifras, causando un daño fiscal enorme.
BASE IMPUESTO BASE IMPUESTO IMPUESTO
IMPONIBLE RENTA IMPONIBLE REAL EN ELUDIDO
EN USD Y $ TASA 25% USD REAL EN USD Y $ USD Y $
REBAJADA Y$ USD Y $
USD 117.647 29.412 411.765 102.941 73.529
$ 100.000.000 25.000.000 350.000.000 87.500.000 62.500.000
2.- Aporte sobrevaluado de un bien raíz a una sociedad, para una posterior venta de la sociedad a un tercero:
si suponemos que el socio aportante posee un bien raíz agrícola cuyo valor de mercado es $ 1.000.000.000 ( USD
1.176.471), sabiendo que habrá un cambio de uso de suelos de agrícola a urbano, lo aporta a una sociedad en $
2.000.000.000 (USD 2.352.942), posteriormente la sociedad lo vende a un tercero en el mismo precio de $
179
2.000.000.000 (USD 2.352.942), sin generar diferencia de precio ya que lo vende al precio de costo que tiene
registrado.
En este ejemplo podemos apreciar que la sobrevaloración del aporte produce un costo superior al real, dejando
de pagar impuestos por $ 250.000.000 (USD 294.118) si la tasa fuese 25%.
BASE IMPUESTO BASE IMPUESTO IMPUESTO

IMPONIBLE RENTA IMPONIBLE REAL EN ELUDIDO
EN USD Y $ EN USD Y $ REAL EN USD Y $ USD Y $
REBAJADA TASA 25% USD Y $
USD 1.176.471 294.118 294.118
$ 1.000.000.000 250.000.000 250.000.000
3.- Facturación de mercaderías a un precio mayor al real, desde un proveedor con remanente de crédito fiscal:
Si suponemos que un proveedor de mercaderías posee un saldo a favor de IVA (remanente de crédito fiscal) ascendente
a $50.000.000 (USD 58.824) y emite factura por una venta real equivalente a $20.000.000 de IVA (USD 23.529),
pero con precio duplicado, es decir que emite la factura por $40.000.000 de IVA (USD 47.058).
Ocurre que el vendedor no paga IVA y dejando aun un saldo de $10.000.000 (USD 11.765) como remanente, pero el
comprador o mejor dicho quien utiliza este crédito fiscal por $40.000.000 (USD 47.058) ha dejado de pagar
$20.000.000 (USD 23.529) producto de un sobreprecio inexistente, que al no ser fiscalizado minuciosamente en sus
precios y en su stock de productos, dicha operación podría quedar sin sanción alguna. En este caso estamos frente a
una factura ideológicamente falsa, ya que materialmente cumple con los requisitos de forma y también cumple con la
cantidad real de productos transados.
Si al ejemplo le agregamos que la empresa proveedora acumuló su crédito fiscal por compras de activo fijo,
al ser revisado no presenta problemas por el origen, pero notoriamente el sobreprecio o mayor valor asignado al precio
constituye un acto elusivo y quizás hasta evasivo.
BASE IVA BASE IMPUESTO IMPUESTO

IMPONIBLE REBAJADO EN IMPONIBLE (IVA) 19% ELUDIDO
EN USD Y $ USD Y $ REAL EN EN USD Y USD Y $
AUMENTADA TASA 19% USD Y $ $
USD 123.839 23.529 247.678 47.059 23.530
180
$ 105.263.158 20.000.000 210.526.316 40.000.000 20.000.000
La evasión y elusión de impuestos y sus consecuencias

El aumento de casos en la evasión de impuestos en los últimos años, lo que ha obligado a los países a tomar
medidas, con el fin de evitar estas situaciones que acarrean malas consecuencias en la economía como también para
los infractores cuando son descubiertos por las autoridades correspondientes.
Los expertos advierten que la evasión fiscal se filtra a menudo por vacíos legales, siendo necesaria la actualización
y puesta al día de la legislación para enfrentar este tipo de fraude tanto a nivel nacional como de la normativa
internacional, ya que este problema es de carácter mundial.
Al referirnos a las consecuencias que puede tener la evasión de impuestos, podemos decir con claridad que el
contribuyente que evade se expone a que sus acciones sean detectadas e inspeccionadas, teniendo cada país distintas
sanciones, pero, en general, se imponen sanciones económicas en forma de multa, inhabilitaciones y hasta penas de
cárcel.
Mas allá de las consecuencias para el infractor o evasor de impuestos, se producen consecuencias de tipo social,
ya que el estado se nutre de los impuestos y al caer la recaudación es más difícil y costoso para el estado poder realizar
las obras de desarrollo en servicios e infraestructura. Al existir evasión de impuestos en forma frecuente o habitual, se
resiente la economía de un país, teniendo dificultades para mantenerse saneada y en equilibrio.
Los sectores de transporte, la salud y la educación entre otros, sufren las graves consecuencias de la evasión
de impuestos en forma directa, ya que el estado no logra la fuente de financiamiento mediante los tributos.
Según el Servicio de Impuestos Internos (SII), al revisar las razones del por qué se produce la evasión tributaria,
dice: “una de las principales motivaciones que tienen los contribuyentes para evadir el pago de impuestos, es que
muchas veces no perciben de manera directa la contraprestación que hace el estado. Si bien el estado aparece como
una víctima difusa, el daño que está cometiendo el evasor es directo, tanto al estado, como a todas las personas que
se benefician de los recursos públicos (salud, educación, seguridad)”.
Con el análisis de estos dos conceptos se puede determinar que, aun siendo distintos tienen consecuencias
que repercuten finalmente en el no pago de los tributos establecidos en la legislación tributaria. Siendo más difícil
para los organismos fiscalizadores el poder definir un acto de elusión, ya que tal como está establecido se produce
mediante el aprovechamiento de vacíos legales, y no siempre infringiendo normas de carácter legal.
Al mismo análisis el Servicio de Impuestos Internos (SII) agrega lo siguiente:
“La evasión tributaria rompe con el principio de igualdad ante la ley, entre quienes si cumplen fielmente sus
obligaciones tributarias y quienes no la cumplen y se quedan con ese dinero que les pertenece a todos”.
Algunos organismos internacionales y su mirada hacia la evasión y elusión tributaria
181
En Noviembre de 2022 se realizó la XV conferencia regional sobre la mujer de América latina y el caribe,
paralelamente la CEPAL junto a ICRICT organizaron el evento “Cooperación Regional para poner fin a la evasión
y elusión Fiscal y movilizar recursos para políticas de cuidado en América Latina y el Caribe”, donde representantes
de los gobiernos y especialistas compartieron propuestas contra la evasión y elusión y de cooperación interministerial
para el financiamiento de políticas y sistemas de cuidado.
En dicho evento, el secretario ejecutivo Adjunto de la CEPAL, mencionó que hay estimaciones donde sitúan
la evasión y elusión tributaria cerca de 6 puntos del PIB de América Latina, significando ello una perdida significativa
de recursos para la región. Además, señaló que la evasión y elusión tributaria internacional no pueden enfrentarse sin
fortalecer la cooperación y el multilateralismo para reformar la gobernabilidad financiera internacional a través de
acuerdos que se hacen urgentes. También hizo mención a alguna de las recomendaciones complementarias de la
CEPAL, relacionadas con el tema, como por ejemplo robustecer la estimación de la evasión tributaria para brindar
información a los responsables de la toma de decisiones y a modernizar los marcos tributarios para incorporar las
buenas prácticas de tributación internacional más recientes, favoreciendo las reglas de precios de transferencia, la
normativa antiabuso y los controles activos en el exterior.
Otra expositora se refirió al llamado de la CEPAL a ir más allá del acuerdo alcanzado en el seno de la OCDE
y el G20 para impulsar un mínimo global en la tributación empresarial de un 15% y a ampliar el universo de empresas
a las que se aplicará el acuerdo. También mencionó algunas iniciativas de naciones unidas que, entre otras, propone
una estructura conjunta sobre integridad financiera para combatir los flujos financieros ilícitos. La membresía giraría
entorno a las naciones unidas, las instituciones financieras internacionales, la OCDE y las Organizaciones de la
Sociedad Civil.
Estructuras tributarias en la OCDE y promedios regionales en 2020 (% como porcentaje de la recaudación
total)
Los países de África (31), de América Latina y el Caribe (ALC), y de Asia y el Pacífico (28), dependen
más de los impuestos sobre bienes y servicios y gravámenes a sociedades, mientras que los países de la OCDE
dependen en mayor medida de las cotizaciones a la seguridad social y del impuesto sobre la renta de las personas
físicas.
Imagen recuperada de: https://www.oecd.org/tax/tax-policy/base-de-datos-global-de-estadisticas-tributarias.htm
182
Conclusiones
Quizás es dable iniciar las conclusiones con unas frases respecto a la obligación de pagar los impuestos, como
las siguientes:
Qué; Son necesarios los tributos para el estado o fisco.

Qué; Deben ser justos o equitativos los impuestos para los contribuyentes.
Qué; Es importante cumplir cabalmente con las obligaciones tributarias.
Qué; Es necesario seguir avanzando en medidas restrictivas para actos elusivos.
A la primera frase debemos decir que los tributos o impuestos siempre serán necesarios, porque el estado
debe administrar las finanzas públicas de una nación, con el claro propósito de cumplir con la administración del
propio estado, como también debe dar cumplimiento a programas sociales para toda la ciudadanía, con una
distribución equilibrada de los recursos para el buen uso de estos.
La segunda frase es un tanto más difícil de percibir, pero si entendemos que los sistemas tributarios parten
de la base de ser equitativos, podríamos decir que si lo son. Al mismo tiempo la contraparte de los contribuyentes, es
decir el fisco, quizás no los considere justos o equitativos en razón a las múltiples necesidades a las que debe responder,
siendo por tanto un dilema permanente en los distintos gobiernos, buscando una y otra vez esos equilibrios que nunca
llegan.
Referente a la tercera frase, directamente relacionada con el tema de la elusión, debemos saber que habiendo
analizado esta materia solo en tres países, puedo concluir categóricamente que, si es muy importante cumplir con las
obligaciones tributarias e impositivas, ya que dichas obligaciones emanan de leyes, decretos leyes, resoluciones,
circulares u oficios, a los cuales se debe respetar y dar pleno cumplimiento, en beneficio de la sociedad y el país.
No corresponde a nadie evadir ni tampoco eludir la responsabilidad de pagar los impuestos, de acuerdo a las bases
imponibles bien determinadas, para tranquilidad propia y de las empresas.
Y, por último, es importante concluir que toda medida en contra de la evasión y la elusión tributaria es
necesaria, tanto desde la perspectiva fiscal como del mundo privado.
En los países analizados se sigue avanzando en normativa tendiente a evitar la elusión tributaria, al mismo
tiempo que los organismos internacionales van exigiendo mayor cumplimiento de dichas normas.
Glosario
183
Elusión: acción que permite reducir la base imponible mediante operaciones que no se encuentran expresamente
prohibidas por disposiciones legales o administrativas.
Evasión: acción que se produce cuando un contribuyente deja de cumplir con su declaración y pago de un impuesto
según lo que señala la ley.
RTS: régimen tributario simplificado.
UFV: unidad de fomento de la vivienda en Bolivia.
SII: servicio de impuestos internos de Chile.
TTA: tribunales tributarios y aduaneros de Chile.
NGA: norma general anti elusión en Chile.
UTA: unidad tributaria anual.
CEPAL: comisión económica para América latina y el caribe.
ICRIT: comisión independiente para la reforma de la fiscalidad corporativa internacional.
PIB: producto interno bruto.
OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
Bibliografía
1.- Pagina web de los diferentes organismos internacionales de los tres países analizados.
A. https://www.cepal.org/es
B. https://www.oecd.org/
C. https://www.ciat.org/
2.- Pagina web de los organismos gubernamentales fiscalizadores de impuestos

A. https://homer.sii.cl/
B. https://www.impuestos.gob.bo/
C. https://www.dgi.gub.uy/wdgi/page?2,principal,dgi--direccion-general-impositiva,O,es,0,
3.- Trabajos realizados por universidades

A.https://repositorio.uchile.cl/bitstream/handle/2250/107272/de-valenzuela_j.pdf?sequence=3&isAllowed=y
B.https://repositorio.umsa.bo/xmlui/bitstream/handle/123456789/15802/DIP-TRIB-V-XIII-
004%20NECESIDAD%20DE%20REGULAR%20LA%20ELUSION%20TRIBUTARIA%20EN%20LA%20LEGI
SLACION%20DE%20BOLIVIA.pdf?sequence=1
C. https://www.colibri.udelar.edu.uy/jspui/bitstream/20.500.12008/31133/1/TM251.pdf
4.- Trabajos técnicos realizados en conferencias interamericanas de contabilidad CIC

A .http://contadores-aic.org/
184
5.- Textos legales de Código Tributario de los países investigados
6.- Notas periodísticas

A.https://www.elobservador.com.uy/nota/rendicion-de-cuentas-propone-que-delito-de-defraudacion-tributaria-pase-
a-ser-inexcarcelable-201762219380
185
Generalidades de la transparencia e intercambio de información tributaria

(Investigación derivada de proyecto de investigación denominado “Fortalecimiento de la cultura
empresarial y tributaria a través de la gestión del conocimiento en las unidades productivas
desarrollada en los núcleos de apoyo fiscal." asociado al grupo Planaudi, Sinergia UCC de la
Universidad Cooperativa de Colombia, sede Ibagué-Espinal)
Coautores:
John Johver Moreno Hernandez

Profesor investigador de la Universidad Cooperativa de Colombia. Doctorando en Administración de la Universidad
Externado de Colombia. Magíster en Educación.
John.morenoh@campusucc.edu.co https://orcid.org/0000-0002-8742-7781
Ludivia Hernandez Aros

Magister en auditoría y gestión empresarial de la UNINI (Puerto Rico). Profesora investigadora del programa de
contaduría pública de la Universidad Cooperativa de Colombia. Sede Ibagué -Espinal.
Correo: Ludivia.hernandez@campusucc.edu.co y https://orcid.org/0000-0002-1571-3439.
186
Resumen
La transparencia y el intercambio de información tributaria se refieren a la obligación de los países de
compartir información financiera con otras naciones con el fin de prevenir y combatir la evasión fiscal; lo que significa
que los países deben compartir información financiera de los contribuyentes que pueden tener cuentas o inversiones
al interior del mismo, otorgando evidencias valiosas para el seguimiento e investigación de las obligaciones fiscales a
nivel internacional. Lo anterior, genera que existe una obligación de los países de publicar información sobre sus
políticas fiscales, ayudando a garantizar por una parte que los contribuyentes conozcan de antemano los impuestos a
pagar y al mismo tiempo, el intercambio de información tributaria permite a los países, mediante sus entidades
fiscalizadoras, obtener información sobre los ingresos y activos de los contribuyentes que están en el extranjero, lo
que les permite identificar posibles casos de evasión y elusión fiscal, problemas que afectan a la economía de los
países y a la distribución justa de la carga fiscal.
Abstract
Transparency and the exchange of tax information refer to the obligation of countries to share financial
information with other nations in order to prevent and combat tax evasion; which means that countries must share
financial information of taxpayers who may have accounts or investments within it, providing valuable evidence for
the monitoring and investigation of tax obligations at the international level. The foregoing generates that there is an
obligation for countries to publish information on their tax policies, helping to guarantee on the one hand that taxpayers
know in advance the taxes to be paid and at the same time, the exchange of tax information allows countries, through
its auditing entities, obtain information on the income and assets of taxpayers who are abroad, which allows them to
identify possible cases of tax evasion and avoidance, problems that affect the economy of the countries and the fair
distribution of the burden fiscal.
Antecedentes
Una mirada desde la afectación en los ingresos tributarios de los países
El intercambio de información tributaria (EOI) es un elemento clave para la prevención y lucha contra la
evasión y elusión fiscal, y contribuye a la equidad fiscal y sostenibilidad financiera de los países. Por esta razón,
muchos países han establecido marcos legales y mecanismos de cooperación internacional para el EOI.
Sobre en particular, es difícil determinar con precisión las cifras exactas de evasión y elusión fiscal en todo
el mundo debido a la complejidad y la falta de transparencia en algunos sistemas fiscales; sin embargo, hay algunas
estimaciones y estudios que ofrecen un acercamiento frente al impacto de estos fenómenos en la economía global:
1. Evasión fiscal: La evasión fiscal se refiere a la práctica de no declarar ingresos o activos para evitar
pagar impuestos. Según un estudio del Fondo Monetario Internacional (FMI) publicado en 2018, la evasión fiscal a
187
nivel mundial asciende a unos 2 billones de dólares al año, lo que representa alrededor del 2,5% del PIB global. Esta
herramienta se ha convertido desde 2016 en un tema de debate tras la filtración de datos financieros confidenciales y
documentos del bufete de abogados de Mossack Fonseca que revelaron las cuentas ocultas de varias figuras públicas
prominentes "Papeles de Panamá" (Mercurio & Martin, 2020), mostrándose al mundo que Panamá es el centro
financiero y de incorporación elegido por muchos inversores que no desean exponer sus cifras financieras, situación
que se opone a los planes globales de transparencia fiscal conocidos como Common Reporting Standard (CRS) que
defiende el club de naciones ricas de la OCDE (The problem child, 2016).
2. Elusión fiscal: La elusión fiscal se refiere a la práctica de aprovechar las lagunas y vacíos legales en
los sistemas fiscales para reducir la carga fiscal. Según un informe de la Comisión Europea publicado en 2019, la
elusión fiscal de las grandes empresas en la Unión Europea (UE) asciende a unos 50 mil millones de euros al año.
3. Paraísos fiscales: Los paraísos fiscales son territorios que ofrecen beneficios fiscales y financieros a
individuos y empresas, lo que los convierte en lugares atractivos para la evasión y la elusión fiscal. Según un informe
del Instituto de Investigación Económica y Política (PERI) de la Universidad de Massachusetts publicado en 2017,
las empresas estadounidenses mantienen alrededor de 2,6 billones de dólares en paraísos fiscales. Estudios (Omar &
Zolkaflil, 2015) analizan que las empresas multinacionales con filiales en territorios de paraísos fiscales reportan
menos ganancias y por ende pagan menos impuestos.
En general, la evasión y la elusión fiscal tienen un impacto significativo en las economías y sociedades de
todo el mundo, ya que reducen los ingresos fiscales de los gobiernos y aumentan la carga fiscal para aquellos que
cumplen con sus obligaciones tributarias y es allí, donde intervine el EOI entre países, como herramienta clave para
abordar estos problemas y garantizar la equidad fiscal a nivel global.
Existen estudios que demuestran que los evasores de impuestos se adaptan a los tratados de intercambio de
información establecidos con nuevas formas de ocultar sus reales ingresos, y por lo tanto, pareciera poco efectivo las
formas actuales de intercambio de información para combatir la evasión fiscal internacional (Menkhoff & Miethe,
2019).
En este sentido, se hace necesario que se implemente de manera universal, rápida y consistente, una
herramienta que dé respuesta coordinada a la evasión y elusión fiscal transfronteriza a través de esfuerzos de
transparencia sujeta al apoyo público nacional obtenida por el gobierno junto con un mandato popular (Ateş, 2021).
Desarrollo del tema

El intercambio de información tributaria
188
A partir del año 2002, se generó el primer modelo de acuerdo de intercambio de información fiscal, que
existía anteriormente con muchos vacíos frente a quien reportaba la información y quien la recibía en lo referente a
las características, variables y demás particularidades de la información a reportar (Mescall & Nielsen, 2021).
Se parte de la premisa de que las empresas multinacionales son responsables de cumplir con los requisitos
fiscales dentro de las jurisdicciones en las que tienen su obligación legal. Ello significa que es primordial la fijación
de precios de transferencia para atribuir los ingresos generados por una empresa multinacional a jurisdicciones
específicas en pro del cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Sobre en particular, la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) ha respaldado el principio de plena competencia que es un método
para evaluar los precios de transferencia internacionales; método obligatorio para todos los acuerdos fiscales
internacionales reconocidos por la OCDE (Mescall & Nielsen, 2021).
El EOI, por otro lado, se refiere a la obligación de los países de compartir información financiera con otras
naciones. Esto puede incluir información sobre cuentas bancarias, inversiones, propiedades y demás activos
financieros que pueden ser relevantes para la determinación de la obligación tributaria de una persona.
El EOI es de gran importancia para los países porque les permite tener una mayor transparencia y eficacia en
la recaudación de impuestos, y luchar contra la evasión y elusión fiscal; adicionalmente, permite detectar las empresas
que trasladan beneficios a países con bajos impuestos, lo que les admite reducir su carga fiscal, afectando
negativamente la economía del país anfitrión.
La transparencia e intercambio de información tributaria se basa en la idea de que la cooperación internacional

y la transparencia son fundamentales para la lucha contra la evasión y el fraude fiscales. La transparencia implica que
los gobiernos deben ser abiertos y honestos en la forma en que administran y recaudan los impuestos, y deben
proporcionar información clara y fácilmente accesible sobre las leyes fiscales y los procedimientos administrativos.
Esto permite a los contribuyentes entender mejor sus obligaciones tributarias y cumplirlas adecuadamente.
Frente a esta herramienta fiscal que otorga el EOI, los contribuyentes pasan a ser personas cubiertas a
personas públicas, donde las protecciones legales para la privacidad de la información y otros intereses hacen parte de
este nuevo marco internacional para el intercambio de información. En esta dinámica de otorgar información propia
del contribuyente, es necesario equilibrar sus intereses con los de las autoridades fiscales, por medio de una declaración
de derechos multilateral, una retención de impuestos transfronteriza que podría imponerse en lugar del intercambio de
información, y un registro financiero mundial, con el fin de identificar los beneficiarios reales y finales de las empresas
(Cockfield, 2019).
189
Además, el EOI entre países también puede ayudar a prevenir la planificación fiscal agresiva, que es una
práctica que utilizan algunas empresas para reducir su carga fiscal, mediante el uso de estructuras fiscales complejas
y transacciones financieras internacionales.
El EOI se ha vuelto cada vez más importante en la era de la globalización, ya que los contribuyentes pueden
tener transacciones financieras que no se informan correctamente en cada jurisdicción, lo que les permite mover su
dinero a través de fronteras internacionales. El EOI ayuda a los países a detectar estas actividades y garantizar que los
contribuyentes cumplan con sus obligaciones fiscales, lo que genera un impacto positivo en la recaudación de
impuestos y en el bienestar económico de los países.
La transparencia se refiere a la obligación de los países de publicar información financiera y fiscal de manera
clara y accesible para los ciudadanos y las empresas. La transparencia permite que los contribuyentes tengan una
comprensión clara de cómo se están utilizando sus impuestos y cómo se están implementando las políticas fiscales.
También puede ayudar a prevenir la corrupción y garantizar una mayor rendición de cuentas por parte de los gobiernos
y las empresas. Además, la transparencia e intercambio de información tributaria son importantes para garantizar la
equidad y la justicia en el sistema fiscal, ya que aseguran que todos los contribuyentes cumplan con sus obligaciones
tributarias y evitan que algunos evadan impuestos a expensas de otros.
Figura 1. Transparencia Fiscal y el Intercambio de información
Nota: Información extraída de DIAN (2020) del documento de la OCDE. Adaptado por los autores.
190
El EOI entre países de Latinoamérica ha mejorado significativamente en las últimas décadas, y se espera que
este proceso continúe en el futuro para garantizar la transparencia y la integridad del sistema tributario en la región.
Información que se intercambia a nivel fiscal entre los países

En el EOI entre países se pueden intercambiar diferentes tipos de información relacionada con la situación
fiscal de los contribuyentes y las empresas. Algunos ejemplos de información que se puede intercambiar son:
1. Información sobre la identidad del contribuyente: Este tipo de información incluye el nombre, la
dirección y el número de identificación fiscal de las personas naturales y las empresas.
2. Información sobre ingresos y activos: Los países pueden intercambiar información sobre los
ingresos y los activos de los contribuyentes que están en el extranjero, como cuentas bancarias, bienes inmuebles,
inversiones, etc.
3. Información sobre transacciones comerciales: Los países pueden intercambiar información sobre las
transacciones comerciales entre empresas que operan en diferentes países, con el fin de detectar posibles casos de
elusión fiscal.
4. Información sobre estructuras fiscales complejas: Los países pueden intercambiar información sobre
estructuras fiscales complejas que se utilizan para reducir la carga tributaria, con el fin de prevenir la planificación
fiscal agresiva.
5. Información sobre impuestos retenidos en la fuente: Los países pueden intercambiar información
sobre los impuestos que se retienen en la fuente en los países donde las empresas realizan actividades económicas,
con el fin de garantizar que los impuestos sean pagados correctamente.
En general, la información que se intercambia en el ámbito de la cooperación tributaria internacional es

confidencial y está sujeta a ciertas limitaciones y restricciones legales para garantizar la protección de los derechos de
los contribuyentes y la privacidad de la información.
Loa resultados que se han observado, producto del intercambio de información fiscal en cifras se muestran a
continuación:
1) Incremento en la recaudación fiscal: El EOI permite a los países identificar y perseguir a los
contribuyentes que evaden impuestos en el extranjero, lo que puede aumentar la recaudación fiscal. Por
ejemplo, según datos de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), el EOI ha
permitido a los países miembros recuperar más de 100 mil millones de euros en impuestos no pagados.
2) Identificación de contribuyentes no declarados: El EOI puede ayudar a los países a identificar a los
contribuyentes que no han declarado sus ingresos o activos en el extranjero, lo que puede tener un impacto
significativo en la recaudación fiscal. Por ejemplo, el Servicio de Impuestos Internos de Estados Unidos (IRS)
191
ha identificado a más de 100,000 contribuyentes estadounidenses que no habían declarado cuentas bancarias
en el extranjero gracias al EOI.
3) Reducción de la evasión fiscal: El EOI puede disuadir a los contribuyentes de evadir impuestos en
el extranjero, ya que saben que existe una mayor probabilidad de que sean detectados y sancionados. En este
contexto, según un estudio de la Comisión Europea, el EOI ha reducido la evasión fiscal en un 20% en algunos
países europeos.
En el reporte de la información requerida, se hace necesario la participación activa de todos los productores de
información como Estado y/o gobierno, entidades fiscalizadoras, clientes, proveedores, entidades financieras, entre
otros. Cabe resaltar que los bancos y las instituciones financieras han cambiado el papel que representaban de agentes
de crédito y proveedores de servicios financieros, convirtiéndose en agentes de información, cuyo principal recurso
no es el dinero sino los datos sobre los clientes (Plato-Shinar,2022).
A nivel Latinoamericano, el EOI entre países se ha vuelto cada vez más importante en los últimos y para ello,
existen diferentes acuerdos y mecanismos de EOI en Latinoamérica, como el Convenio Multilateral Iberoamericano
de Cooperación en Materia de Asistencia Mutua en Materia Fiscal, que fue firmado en 1992 y tiene como objetivo
establecer un marco jurídico para el EOI y la asistencia mutua entre los países miembros.
Además, en el 2014 se creó la Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal, conocida
como la Convención de la OCDE, la cual fue adoptada por varios países de Latinoamérica, incluyendo México,
Colombia, Chile, Perú, Argentina y Brasil. Esta convención establece un marco jurídico para el EOI entre países y
promueve la cooperación en la lucha contra la evasión fiscal. Por otra parte, algunos países de Latinoamérica también
han firmado acuerdos bilaterales de EOI con otros países de la región y con países fuera de la región, como Estados
Unidos y algunos de Europa.
En Europa, la Unión Europea ha establecido un marco legal para el EOI entre sus Estados miembros mediante
la Directiva de Cooperación Administrativa en el ámbito fiscal, que fue aprobada en 2011 y ha sido actualizada varias
veces desde entonces. Esta directiva establece procedimientos para el EOI y asistencia mutua entre los Estados
miembros.
Además, la Unión Europea ha promovido el EOI a nivel global a través de la adopción de la Norma Común de
Información (NCD) de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). La NCD es un
estándar internacional que permite a los países intercambiar información financiera automáticamente con otros países
con el fin de combatir la evasión fiscal y la elusión fiscal. Muchos países europeos han adoptado la NCD y han firmado
acuerdos bilaterales o multilaterales de EOI basados en este estándar, de igual forma, algunos países europeos también
192
han firmado acuerdos bilaterales de EOI con países fuera de la Unión Europea, como Estados Unidos y países de
Latinoamérica y Asia.
Dentro de las Normas Internacionales que guían el intercambio de información fiscal se presentan a
continuación:
1. Estándar de Transparencia Fiscal de la OCDE: Este estándar establece los requisitos que deben
cumplir los países para intercambiar información tributaria de manera efectiva y coordinada. Se basa en el Modelo de
Convenio Tributario de la OCDE y en el Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes.
2. Acuerdo Multilateral entre Autoridades Competentes: Este acuerdo es una herramienta que permite
a los países intercambiar información tributaria relevante, como cuentas financieras, ingresos y activos. Actualmente,
más de 130 países han firmado el acuerdo de manera rápida y eficiente. Se basa en el Estándar de Transparencia Fiscal
de la OCDE y permite a los países firmantes que permite intercambiar información automáticamente sin necesidad de
acuerdos bilaterales.
3. Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE: Este convenio
establece un marco legal para la cooperación y el intercambio de información tributaria entre países. Establece los
procedimientos y mecanismos necesarios para garantizar la protección de la información y la privacidad de los
contribuyentes. Actualmente más de 140 países han firmado el convenio.
4. Directiva de Cooperación Administrativa en el ámbito de la Fiscalidad: Esta directiva es aplicable

en la Unión Europea y establece las normas y procedimientos para la cooperación y el intercambio de información
tributaria entre los países miembros. Se basa en el Estándar de Transparencia Fiscal de la OCDE. Actualmente, todos
los países miembros de la UE han implementado la directiva, y en este sentido, estudios (Martínez et al., 2022),
muestran que existe un alto nivel de desempeño promedio en los países de la OCDE en lo que respecta a la eficiencia
de la recaudación de impuestos.
5. Acuerdos bilaterales entre países: Muchos países tienen acuerdos bilaterales para el intercambio de
información tributaria, en los que se establecen los términos y procedimientos para el intercambio de información.
Por ejemplo, Estados Unidos tiene acuerdos bilaterales con más de 100 países, incluyendo México, Canadá y España.
Argentina es considerada como uno de los 37 miembros del Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI),
estableciendo al interior, un estatus de "país cooperador" con la firma de un convenio de doble tributación o un acuerdo
de intercambio de información (Mercurio & Martin, 2020).
6. Otras leyes internacionales como Ley de Cumplimiento Tributario de Cuentas Extranjeras (FATCA) en los
EE. UU., la cual requiere que las instituciones financieras mundiales informen sobre los ciudadanos estadounidenses
que tienen cuentas con ellas (Moulton, 2016). Esta ley ha arrojado resultados que conducen a una reducción en los
depósitos mantenidos en sucursales ubicadas en paraísos fiscales, donde aquellas jurisdicciones que firman un acuerdo
193
de intercambio recíproco de información son portadoras de información relevante para el órgano de fiscalización; sin
embargo, se observa en investigaciones que algunos inversores de EE. UU han traslado sus depósitos a países sin un
acuerdo intergubernamental recíproco (D’Avino, 2023).
7. El Estándar Común de Información de Canadá, que obliga a los bancos a informar de los saldos de las
cuentas hasta los intereses devengados y los dividendos pagados.
A continuación, se presenta la figura referente a algunos acuerdos internacionales y regionales existentes para
el intercambio de información financiera y fiscal:
Figura 2. Elementos y Actores Clave en el intercambio de información
Nota: Información extraída OCDE (2022) en su Informe Anual Del Foro Global. Adaptado por los autores
Estas normas internacionales tienen como objetivo establecer un marco legal y técnico para el intercambio
de información tributaria entre países, con el fin de mejorar la eficacia en la lucha contra la evasión y la elusión
fiscales.
Existen diferentes formas o modelos de establecimiento de una entidad que apoye el intercambio de información
fiscal como lo es:
194
1. El modelo de unidad de intercambio de información tributaria adscrita al Ministerio de Economía es un

enfoque centralizado para la gestión del intercambio de información tributaria. Bajo este modelo, el
Ministerio de Economía es el responsable de supervisar el intercambio de información tributaria y garantizar
que se cumplan los acuerdos internacionales en materia de intercambio de información.
2. El modelo de unidad de intercambio de información tributaria adscrita a la administración tributaria es un
enfoque descentralizado para la gestión del intercambio de información tributaria. Bajo este modelo, la
administración tributaria es responsable de supervisar y gestionar el intercambio de información tributaria,
en lugar de depender del Ministerio de Economía (DIAN, 2020).
Conclusiones
El intercambio de información fiscal a nivel internacional es un instrumento fundamental para combatir la
evasión y la elusión fiscales, y mejorar la transparencia y la responsabilidad fiscal en todo el mundo. El intercambio
es usado como un elemento clave para mejorar la cooperación internacional en materia fiscal, lo cual permite a los
países intercambiar información sobre los ingresos y activos de los contribuyentes; información de vital importancia
para el seguimiento de las operaciones comerciales de los contribuyentes y el establecimiento de su responsabilidad
en el pago de los tributos en cada territorio donde se generan las operaciones económicas.
Por otra parte, esta herramienta, permite minimizar riesgos a nivel de pago de tributos, garantizando que los
contribuyentes paguen los impuestos que corresponden en el país donde residen, clave para garantizar una fiscalidad
justa y efectiva a nivel global, evitando la doble imposición y promoviendo la transparencia fiscal, en función de
fomentar la cooperación y el compromiso de los gobiernos, organismos internacionales y el sector privado.
La aplicación de medidas tecnológicas, como el intercambio automático de información, ha mejorado la

eficacia de esta herramienta a nivel internacional, lo que ha permitido un intercambio de información más rápido,
seguro y eficiente, además es de resaltar el compromiso de muchos países a través de acuerdos pactados que hace que
cada vez sea más difícil ocultar información por parte de los contribuyentes, puesto que se forma una barrera entre
países que cada vez es más fortalecida.
Glosario
A
Administración Tributaria: Es el conjunto de entidades encargadas de aplicar la legislación tributaria y
fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de las personas y empresas.
Acuerdo de Intercambio de Información: Es un acuerdo bilateral o multilateral entre dos o más países para
intercambiar información tributaria de manera automática o a solicitud.
B
Base Imponible: Es la cantidad de ingresos o beneficios sobre los cuales se calculan los impuestos.
195
C
Convenio Multilateral: Es un acuerdo entre varios países para evitar la doble imposición y establecer normas
comunes en materia de fiscalidad internacional.
E
Evasión Fiscal: Es la práctica de no declarar o subdeclarar ingresos o activos para evitar el pago de impuestos.
Elusión Fiscal: Es la práctica de utilizar legalmente lagunas o vacíos en la ley fiscal para reducir o evitar el
pago de impuestos.
I
Información tributaria es aquel que se refiere a toda la información como la declaración de impuestos, los
pagos de impuestos, la documentación respaldatoria, los registros contables, los libros de contabilidad, entre otros
documentos, que se requieran para demostrar el cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de una persona o
empresa ante las autoridades fiscales correspondientes.
Intercambio de Información Fiscal: su sigla EOI en inglés de "Exchange of Information" que en español
significa "Intercambio de Información", es el proceso mediante el cual los países intercambian información tributaria,
con el fin de garantizar el cumplimiento de las obligaciones fiscales y prevenir la evasión fiscal.
L
Lavado de Dinero: Es la práctica de ocultar o disfrazar el origen ilícito de fondos o bienes para que parezcan
de origen legítimo.
N
Normas de la OCDE: Son un conjunto de normas y recomendaciones internacionales para promover la
transparencia y el intercambio de información fiscal entre países.
P
Paraíso Fiscal: Es un territorio o país que ofrece un régimen fiscal favorable para atraer inversiones
extranjeras y evitar el pago de impuestos en otros países.
Precios de Transferencia: Son los precios a los que las empresas transfieren bienes y servicios entre sus
filiales o empresas vinculadas en diferentes países.
T
Territorio Fiscal: Es el territorio en el que un país tiene la capacidad de recaudar impuestos.
Transparencia Fiscal: Es la capacidad de los Estados de proporcionar información completa y precisa sobre
su sistema tributario y la gestión de los recursos públicos a sus ciudadanos y a otros países.
Tratado de Doble Imposición: Es un acuerdo bilateral entre dos países para evitar que los contribuyentes sean
gravados dos veces por el mismo impuesto.
196
Unidad de Información Financiera: Es una entidad gubernamental responsable de recopilar, analizar y

compartir información sobre actividades financieras sospechosas con el objetivo de prevenir el lavado de dinero y la
financiación del terrorismo.
Bibliografía
Ateş, L. (2021). Cross-Border Tax Transparency: A Study of Recent Policy Developments in Turkey. Dalhousie
Law Journal, 44(1), 1-18,1A. https://bbibliograficas.ucc.edu.co/login?url=https://www.proquest.com/scholarly-
journals/cross-border-tax-transparency-study-recent-policy/docview/2569413829/se-2
Cockfield, A. J. (2019). Sharing Tax Information in the 21st Century: Big Data Flows and Taxpayers as Data
Subjects. Canadian Tax Journal, 67(4), 1179-1199. https://doi.org/10.32721/ctj.2019.67.4.sym.cockfield
D’Avino, C. (2023). Counteracting offshore tax evasion: Evidence from the foreign account tax compliance act.
International Review of Law and Economics. Volume 73. https://doi.org/10.1016/j.irle.2023.106126
DIAN (2020). Documento de la OCDE. Establecer y ejecutar una función de intercambio de información eficaz.
Una guía práctica conjunta del Foro Global y
ATAFhttps://www.dian.gov.co/Documents/Intercambio_de_Informacion_Internacional/Manual-Establecer-ejecutar-
funcion-intercambio-de-informacion-eficaz.pdf
Martínez, Y. U., Arzoz, P. P., & Arregui, I. Z. (2022). Tax collection efficiency in OECD countries improves
via decentralization, simplification, digitalization and education. Journal of Policy Modeling, 44(2), 298-318.
https://doi.org/10.1016/j.jpolmod.2022.03.003
Mescall, D., & Nielsen, P. (2021). Corporate Income Shifting in an Era of Tax Multilateralism: The Impact of
Exchange-of-Information Agreements. Canadian Tax Journal, 69(2), 357-389.
https://doi.org/10.32721/ctj.2021.69.2.mescall
Menkhoff, L., & Miethe, J. (2019). Tax evasion in new disguise? Examining tax havens' international bank
deposits. Journal of Public Economics, 176, 53-78. https://doi.org/10.1016/j.jpubeco.2019.06.003
Mercurio, B., & Martin, A. P. (2020). Regulating Tax Havens: Insights from the WTO Appellate Body Decision
in Argentina - Financial Services. Banking & Finance Law Review, 35(2), 249-278.
https://bbibliograficas.ucc.edu.co/login?url=https://www.proquest.com/scholarly-journals/regulating-tax-havens-
insights-wto-appellate-body/docview/2419108329/se-2
Moulton, D. (2016). Push by the OECD to root out tax evasion. Bottom Line, 32(7), 21-21,23.
https://bbibliograficas.ucc.edu.co/login?url=https://www.proquest.com/trade-journals/push-oecd-root-out-tax-
evasion/docview/1790515216/se-2
OCDE (2022). Subiendo el nivel de la transparencia fiscal. Informe Anual Del Foro Global.
https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/el-foro-global-reporta-que-se-han-producido-avances-
significativos-en-materia-de-transparencia-e-intercambio-de-informacion-fiscal-a-nivel-mundial.htm
197
Omar, N., & Zolkaflil, S. (2015). Profit shifting and earnings management through tax haven subsidiaries: An
exploratory analysis of multinational companies. Procedia Economics and Finance, 28, 53-58.
https://doi.org/10.1016/S2212-5671(15)01081-3
Plato-Shinar, R. (2022). The Right to Financial Privacy in an Era of Mandatory Duties of Disclosure. Banking
& Finance Law Review, 38, 285-305,X.
https://bbibliograficas.ucc.edu.co/login?url=https://www.proquest.com/scholarly-journals/right-financial-privacy-
era-mandatory-duties/docview/2724914363/se-2
The problem child; Tax evasion in Panama. (2016, Feb 20). The Economist, 418, 55-52.
https://bbibliograficas.ucc.edu.co/login?url=https://www.proquest.com/magazines/problem-child-tax-evasion-
panama/docview/1766944820/se-2
198
Retos para Venezuela Frente a la Tributación en la Era Digital
Autor:
Susana Apóstol
Licenciada en Contaduría Pública Susana Apóstol/ Socio director ALS Consultoría y Capacitación S.C. Facilitador de
Procesos en las áreas de organización, contabilidad, costos y tributos con más de 30 años de experiencia como analista
de sistemas. Especialista en Derecho Tributario. Coordinador del CPAT_FCCPV. Miembro del comité de Fiscalidad
y Tributación AIC. Docente Universitario.
alsconsultores.sa@gmail.com
Resumen
Una de las predicciones más certeras de Peter Drucker (2002), fue asegurar que el comercio electrónico sería la
gran transformación que acarrearía la revolución tecnológica sobre la sociedad. La era digital ha representado un reto
para la tributación a nivel internacional, al considerar que los lineamientos en esta materia fueron concebidos para
entidades tradicionales físicamente ubicables en un determinado territorio, facilitando el establecimiento de
mecanismos de gravabilidad bajo supuestos jurídicos que permiten a las administraciones tributarias, ejercer el control
sobre el tributo que le es propio, según los eventos económicos ejecutados e identificables en dichas normas. Es así
como, el incremento de actividades digitales trajo consigo la evaluación de las normas vigentes, resaltando las
propuestas efectuadas por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico et al. (OCDE), quienes
publicaron las normas modelo del “Segundo Pilar”; conocidas como Reglas “Anti Global Base Erosion” o “GloBE”;
para allanar el camino que deben enfrentar los países frente a los nuevos escenarios. La siguiente investigación, se
fundamenta en una metódica documental mediante la cual fueron consultadas distintas fuentes hemerográficas
provenientes de libros, folletos e informes de organismos internacionales, eventos científicos, leyes locales y la
opinión de expertos, para discernir acerca de su propósito principal: la determinación del estado del arte en el cual se
199
encuentra Venezuela, en materia tributaria en un ambiente de economía digital, identificando las directrices que a
nivel mundial se han considerado para abordar el tema y las normas jurídicas vigentes en materia de Impuesto Sobre
la Renta e Impuesto al Valor Agregado. Los hallazgos obtenidos conducen a vislumbrar los retos que enfrenta nuestro
país en materia de infraestructura, fortalecimiento de competencias digitales y gobernanza, para asumir esta realidad
económica, satisfacer sus propias necesidades y ponerse a tono con el concierto de naciones en un mundo globalizado
que demanda mayor interrelación.
Palabras clave: Tributación, Comercio Electrónico, Era Digital
Abstract
One of the most accurate predictions of Peter Drucker (2002) was to ensure that electronic commerce would
be the great transformation that the technological revolution would bring to society. The digital era has represented a
challenge for taxation at the international level, considering that the guidelines in this matter were conceived for
traditional entities physically located in a certain territory, facilitating the establishment of taxability mechanisms
under legal assumptions that allow tax administrations, exercise control over the tax that is theirs, according to the
economic events executed and identifiable in said regulations. This is how the increase in digital activities brought
with it the evaluation of current regulations, highlighting the proposals made by the Organization for Economic
Cooperation and Development et al. (OECD), who published the “Second Pillar” model standards; known as the “Anti
Global Base Erosion” or “GlOBE” Rules; to pave the way that countries must face in the face of new scenarios. The
following investigation is based on a documentary method through which different newspaper sources from books,
brochures and reports from international organizations, scientific events, local laws and expert opinion were consulted,
to discern about its main purpose: the determination of the state of the art in which Venezuela is located, in tax matters
in an environment of digital economy, identifying the guidelines that have been considered worldwide to address the
issue and the current legal regulations on Income Tax and Income Tax. Value added. The findings obtained lead to a
glimpse of the challenges that our country faces in terms of infrastructure, strengthening of digital skills and
governance, to assume this economic reality, satisfy their own needs and get in tune with the concert of nations in a
globalized world that demands more interrelation.
Keywords: Taxation, Electronic Commerce, Digital Age.
Antecedentes
La evolución tecnológica, estableció nuevas maneras de hacer negocios, cambiando las líneas de
comercialización, de distribución e incluso la producción de bienes y servicios, que tiempo atrás eran totalmente
desconocidos; dichos cambios han influido de forma importante en diversas actividades humanas, entre ellos, resalta
el uso del internet y el acceso que cualquier individuo puede tener, aumentando la demanda y oferta de la información,
200
por la posibilidad de establecer líneas de contacto invisibles que permiten la comunicación entre personas, sin importar
el lugar donde se encuentren físicamente.
Es así como la conexión se da entre individuos, organizaciones e incluso entre máquinas, de esta forma, dicha
evolución dio lugar a nuevas técnicas de venta y más eficientes medios de operación, de modo que se crea lo que hoy
se conoce como ecosistema de la economía digital; el cual, según la Comisión Económica para América Latina y el
Caribe (CEPAL), está conformado por soportes en telecomunicaciones, las industrias de Tecnología de la Información
y Comunicación (TIC), que incluyen software, hardware y servicios y la red de actividades económicas y sociales
facilitadas por Internet, la computación en la nube y las redes móviles, las sociales y de sensores remotos.
De igual manera afirma la Comisión Económica para América Latina (CEPAL, 2013), que la economía digital
es un cambio en la forma de hacer negocios
…cuyo desarrollo y despliegue se produce en un ecosistema caracterizado por la creciente y acelerada
convergencia entre diversas tecnologías, que se concreta en redes de comunicación (redes y servicios,
redes fijas-móviles), equipos de hardware (móviles multimedia 3G y 4G), servicios de procesamiento
(computación en la nube) y tecnologías web (Web 2.0). La economía digital consta de tres componentes
principales que, según su grado desarrollo y de complementación, determinan su nivel de madurez en
cada país. Estos componentes son la infraestructura de redes de banda ancha, la industria de
aplicaciones TIC y los usuarios finales (p. 9).
El texto que precede está acompañado de la Figura 1 (CEPAL, ob. cit., p. 10), la cual se incluye para
ampliar la comprensión de lo que allí se dice; en la misma se observa el complejo entramado de herramientas
desmaterializadas utilizadas para llevar a cabo negocios digitales, lo cual altera de esta forma la tradicional
ubicación de las fuentes generadoras de ingresos y tributos, y modifica la dinámica social vinculada a dichas
actividades, así como en la interacción entre las fuerzas económicas y los estados en los que sin presencia física
pueden generarse elementos susceptibles de ser calificados como obligaciones de índole tributario.
Figura 1
Ecosistema de la Economía Digital
201
El desarrollo económico y social ha impulsado cambios importantes en materia tributaria por la estrecha
relación existente entre estos factores, conceptos como: base fija, establecimiento permanente; entre otros, cumplieron
en su oportunidad con la finalidad de permitir el abordaje de la renta mundial con eficiencia; sin embargo, ante la
realidad digital, los elementos existentes son insuficientes y ahora el punto de discusión ante esta realidad se centra
en la “desterritorialización o deslocalización”, al considerar como un punto que resalta en la evaluación de las normas
generales que gravan la renta corporativa y que ya no son aplicables ante la economía digital. Al respecto la Comisión
Europea (2018), expresa:
Las normas fiscales vigentes se basan en el principio de imposición de los beneficios en el lugar donde
se genera el valor. Sin embargo, fueron concebidas en su mayoría a principios del siglo XX para
empresas tradicionales con presencia material y definen el hecho que desencadena el derecho a
tributación en un país (dónde gravar) y qué parte de la renta de las sociedades se asigna a un
determinado país (cuánto gravar) basándose en gran medida en la presencia física en ese país. Esto
significa que las entidades que no tienen residencia fiscal en un país pasan a estar sujetas a tributación
en dicho país únicamente si su presencia en él se asimila a un establecimiento permanente. Sin
embargo, tales normas no pueden aprehender el alcance mundial de las actividades digitales cuando
la presencia física deja de ser un requisito para poder prestar servicios digitales. Por otra parte, las
empresas digitales tienen características distintas de las tradicionales por lo que respecta a la forma
de crear valor, debido a su capacidad para llevar a cabo actividades a distancia, la contribución de
los usuarios finales a la creación de valor, la importancia de los activos intangibles, así como una
tendencia hacia estructuras de mercado de tipo «el ganador se lo lleva casi todo» arraigadas en la
fuerte presencia de efectos de red y en el valor de los macrodatos. (p. 2)
De igual manera, la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico et al. (OCDE, 2021),
ha evaluado y desplegado propuestas con la finalidad de corregir las debilidades observadas en el marco de la
202
fiscalidad global, y para diciembre del año 2021, publicó las normas modelo del “Segundo Pilar” también
conocidas como las Reglas “Anti Global Base Erosion” o “GloBE”, para abordar los desafíos derivados de la
digitalización y la globalización de la economía con base en los aspectos acordados por 137 países y
jurisdicciones que integran el marco inclusivo sobre BEPS (del inglés «Base Erosion and Profit Shifting», en
español «Erosión de la base imponible y traslado de beneficios») de la OCDE y el Grupo de los 20, G-20, en
octubre de 2021; de manera que este instrumento proporciona a los gobiernos una plantilla detallada para
implementar la transposición basada en dos pilares fundamentados en un sistema impositivo coordinado, que
garantice el pago del impuesto mínimo complementario, sobre los ingresos obtenidos en cada una de la
jurisdicciones en la que operan los grandes grupos multinacionales.
En este orden de ideas, los países de Latinoamérica y el Caribe, durante la Octava Conferencia
Ministerial sobre la Sociedad de la Información de América Latina y el Caribe (CEPAL, 2022), realizada en
noviembre, aprobaron la Agenda Digital para América Latina y el Caribe, eLAC2024, contentiva de 31
objetivos agrupados en cuatro ejes, resaltando la relevancia de las alianzas para la integración comercial, el
mercado digital regional y la cooperación entre las diversas jurisdicciones. Estos propósitos se perfilan bajo un
crecimiento sostenible e inclusivo que permita el desarrollo de habilidades y competencias para enfrentar de
manera exitosa la trasformación digital, orientada a una mejor gobernanza, mayor seguridad y participación
ciudadana, en una sociedad que exige la consideración del cambio climático y la reducción de impactos
negativos en el ecosistema ambiental; todo esto, hace indispensable el compromiso de generar las acciones
que garanticen el desarrollo de infraestructura, conectividad y la preparación adecuada del capital humano.
Lo indicado en el párrafo que precede, se encuentra alineado con el plan de trabajo establecido por el
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT), en el sentido de reconocer la relevancia de la
actividad económica vinculada con el mercado digital, y el impacto que en la región tiene dicha materia, lo que
requiere de la adaptación en el ámbito tributario; tanto a nivel de infraestructura, como a nivel legal, tal y como
lo informa Márcio F. Verdi, secretario ejecutivo de dicha entidad, en entrevista publicada por Eurosocial, en
13 de septiembre del año 2021, cuando afirma:
Un país, para implementar las recomendaciones de las guías, con sus propias adecuaciones y
parámetros, necesita entonces ajustar su marco legal que grave esas operaciones y permita el registro
y la declaración sin presencia física; diseñar o ajustar los procesos y procedimientos para que los
distintos actores conozcan sus responsabilidades, los medios para realizar solicitudes y otras cosas así;
y, muy importante, disponer de una solución tecnológica que permita instrumentar y articular los dos
elementos anteriores. (Verdi, 2021, p. s/n)
A propósito de lo señalado, algunos países de la región han dado pasos concretos para desarrollar
mecanismos que les permitan mejorar la tributación sobre los negocios digitales, entre tanto en Venezuela,
representantes del Estado, han reconocido la relevancia de la economía digital, incluso, el presidente de la
República, el 01 de enero del año 2021, indicó: “Nosotros vamos, este año 2021, hacia una economía digital
203
más profunda, más en expansión… Yo he puesto la meta: 100% economía digital.” (Martínez, 2021). Con base
en esta afirmación, seguidamente se presenta el análisis de la economía digital y su tributación en Venezuela.
En relación con lo planteado, las empresas Tendencias Digitales y Datanalisis (2022), afirman en un
estudio efectuado conjuntamente titulado: “Penetración y Usos de Internet en Venezuela”, el cual se realizó
mediante la aplicación de una encuesta a una muestra de 800 personas en hogares y 3901 personas vía online,
que el internet en Venezuela ha tenido un crecimiento lento en cuanto a penetración; sin embargo, los
consumidores lo usan de forma más intensa, de manera que el impulso que ya había dado la crisis económica
a temas como transacciones bancarias y compras online, se vio reforzado por la pandemia del Coronavirus,
potenciando el ecommerce, el delivery y el uso de plataformas digitales en general:
A pesar de las dificultades de conexión que se presentan en algunas regiones del país, los internautas
venezolanos son de los más activos en el uso de los medios digitales, lo que ha obligado a las empresas
y marcas a diseñar y adecuar sus estrategias y modelos de negocios a fin de llegar a sus audiencias
clave no solo con los mensajes adecuados sino a través de los medios en los que se encuentran. (p. 23)
Asimismo, la Figura 2, muestra el crecimiento del uso de internet en Venezuela:
Figura 2
Penetración y Usos de Internet en Venezuela
-
Fuente: Tendencias Digitales y Datanalisis (ob. cit., p. 7)
Por cierto, es relevante resaltar que la afirmación “a pesar de las dificultades de conexión” ha sido refrendada
por estudio realizado por la empresa experta en tecnología Speedtest, quien publicó en el año 2023 los resultados del
Índice Global Speedtest 2022, ubicando a Venezuela en el puesto 138 de los 179 que aparecen en la lista en la
categoría “banda ancha fija”. Mientras que en la categoría “banda ancha móvil”, alcanzó el lugar 139 de los 141 países
en esa modalidad, según lo reseña eldiario en su publicación digital del día 2 de febrero de 2023 (eldiario, 2023)
204
La globalización, el desarrollo y crecimiento de la economía digital a nivel mundial y en Venezuela, requiere

del estudio y análisis de la tributación vinculada a la materia, en esta oportunidad, se analizarán dos de los impuestos
de mayor representatividad, como lo son: el Impuesto Sobre la Renta (ISLR) y el Impuesto al Valor Agregado (IVA).
Desarrollo del tema

El Impuesto Sobre la Renta (ISLR) Frente a la Economía Digital
En Venezuela, la Ley del Impuesto Sobre La Renta se ha mantenido con pocas modificaciones desde la
inclusión del concepto de renta mundial en el año 1999, transparencia internacional y precios de transferencia, a partir
de entonces las modificaciones a la norma se han centrado en asuntos que afectan básicamente la tributación interna.
En dicha norma se establecen claramente los conceptos de territorialidad, extraterritorialidad, base fija y
establecimiento permanente; por tanto, la ley del año 1999 marca un hito tributario importante tal y como lo asevera
García Castro (2017):
La reforma de la LISLR del 1999 representa un antes y un después en la legislación tributaria local.
Allí, por primera vez se deja atrás el camino de la renta territorial y se comienza a abordar el tributo con
la visión de la renta mundial, dándose un tratamiento específico a los establecimientos permanentes y
escudriñándose la autorregulación de la Administración Tributaria para evitar la doble imposición a
través de los sistemas de acreditación de impuestos pagados en el exterior… (p. 48).
La Ley del Impuesto Sobre la Renta de 1999, desde el año de su emisión hasta la última reforma dictada
mediante el Decreto 2.163, con Rango, Valor y fuerza de Ley, publicado en Gaceta Oficial No. 6.210 extraordinaria,
de fecha 30 de Diciembre del año 2015 (LISLR, 2015), establece que las personas naturales residentes y las entidades
jurídicas domiciliadas, están obligadas a pagar sobre todas las rentas obtenidas en el ejercicio económico que les
aplica, indistintamente del origen de estas, aclarando que los establecimientos permanentes y base fija, pagaran el
tributo con base en las rentas vinculadas exclusivamente con estos, sean nacionales o extranjeras; así mismo, reconoce
la posibilidad de acreditar el impuesto pagado en el extranjero, siempre que no exceda del impuesto que le corresponde
pagar aplicando las tarifas según la ley vigente.
De forma complementaria, el Artículo 6 de la ley in comento, identifica claramente que se considera
enriquecimiento; y por lo tanto gravable, cuando ocurra alguna de las operaciones que le generan dentro del país,
indistintamente de que se trate de elementos corporales o incorporales, incluyendo los servicios prestados:
Artículo 6. Un enriquecimiento proviene de actividades económicas realizadas en Venezuela, cuando
alguna de las causas que lo origina ocurra dentro del territorio nacional, ya se refieran esas causas
a la explotación del suelo o del subsuelo, a la formación, traslado, cambio o cesión del uso o goce de
bienes muebles o inmuebles corporales o incorporables o a los servicios prestados por personas
domiciliadas, residentes o transeúntes en Venezuela y los que se obtengan por asistencia técnica o
servicios tecnológicos utilizados en el país. (LISLR, ob. cit., p. s/n)
205
De igual manera, la LISLR (ob. cit.) incluye en el Capítulo IV, un conjunto de artículos para abordar las rentas
presuntas relativas a negocios internacionales, con la finalidad de evitar que entidades no domiciliadas en el país,
dejen de pagar el impuesto que corresponde a Venezuela; entre estas, se encuentran: agencias de noticias, empresas
de transporte internacional, asistencia técnica, seguro y reaseguros internacionales, regalías, servicios tecnológicos,
entre otros, fortalecido con la obligación de retener que recae sobre los contribuyentes que hacen uso de cualquier
servicio; tal y como lo esboza el Decreto 1808, Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de fecha 12
de mayo de 1997, en materia de retenciones de ISLR, en su Artículo 16, Parágrafo Primero, al definir los servicios
“…como cualquier actividad independiente en las que sean principales las obligaciones de hacer” (p. s/n); por lo que
indistintamente del origen del servicio recibido, este estará sujeto a la retención en el país.
Otros aspectos vinculados con la visión internacional en esta materia se observan en el Capítulo II, el cual
considera el “Régimen de Transparencia Internacional”; en el Capítulo III, relativo a los “Precios de Transparencia”;
y los múltiples tratados internacionales firmados por la República, que persiguen; entre otras cosas, evitar la doble
tributación (LISLR, ob. cit.).
En este punto, es evidente que la Ley del Impuesto sobre la Renta, reconoce la globalización del llamado
“comercio internacional”; sin embargo, la duda se presenta sobre el abordaje del comercio digital, el cual no requiere
de la presencia física para la ejecución de las actividades generadoras de rentas, sometiendo a evaluación el criterio
de vinculación de la renta bajo el esquema de términos como desmaterialización y deslocalización de las actividades
económicas.
Una consecuencia de lo señalado up supra, es revelada por estudiosos del área, entre los que se encuentra
Andrade Cifuentes, al afirmar que los avances tecnológicos “han exacerbado los problemas tradicionales de la
tributación internacional tanto en materia de imposición directa como indirecta” (Palacios Márquez, et al., 2018, p.
140), expresando que en materia de Impuesto Sobre la Renta, la digitalización ha aumentado la complejidad de la
atribución de los ingresos netos a un establecimiento permanente, por lo que concluye afirmando que las reglas
tradicionales en esta materia, no son suficientes para abordar los retos que agrega la digitalización; de allí que
organizaciones como la OCDE, han abordado la situación creando reformas puntuales, como lo son las normas
modelo del “Segundo Pilar” promovidas por dicha organización.
Al abordar el escenario Venezolano frente a la economía digitalizada y la capacidad del Estado para participar
con base en los principios tributarios en la recaudación mundial, se observan en la Tabla 1, los criterios esgrimidos
por especialistas en el área durante Las XVII Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, bajo el título de: La
Tributación en la Era de la Economía Digital, desarrolladas en Caracas-Venezuela, en Noviembre del año 2018, por
la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT); criterios, que al no existir modificación normativa
vinculada, pueden a la fecha considerarse vigentes.
Tabla 1
Criterios sobre la Tributación en la Economía Digital (Caso Venezuela)
206
Especialista Criterio
Andrade Cifuentes, I. Parte de un sistema tributario basado en los modelos de la ONU o de la
OCDE, con los mismos problemas que se presentan en el sistema
tributario internacional, por lo que recomienda:
1.- Hacer seguimiento a las medidas internacionales asumidas para
afrontar el tema en cuestión.
2.- Adaptar el régimen jurídico venezolano aplicable a esta materia a
través de normas especiales en materia de tributación internacional, por
lo que se ha de considerar la digitalización como factor esencial.
3.- Se inclina a gravar estas rentas en el país de la fuente, incluyendo una
retención limitada, exigible al pagador del ingreso.
Hernández Reyes, R. Evalúa la gravabilidad de servicios de publicidad mediante Facebook u
otra red social, y concluye: que en cualquier caso la renta es gravable en
Venezuela y se garantiza mediante la retención establecida en el Decreto
de retenciones 1808.
Caballero, R. Considera que la economía colaborativa en Venezuela no es de gran
escala, pero en desarrollo; sin embargo, por el bajo nivel de actividad no
justifica el establecimiento de tributos o impuestos especiales aplicables
a las operaciones que formen parte de este modelo de la economía digital;
en su lugar, el estado venezolano debería establecer políticas fiscales que
fomenten el desarrollo de nuevas actividades económicas, pero al
afrontar una reforma fiscal, la misma debería incluir las tendencias
regulatorias internacionales, “…a fin de evitar el escape de fuentes de
ingresos que derivan de esquemas foráneos que ofrecen servicios o
bienes dirigidos al mercado local y, evidentemente, que se consagren
incentivos fiscales a los nuevos emprendimientos en este sector” (p.
196).
Fuentes Blanco, R. Afirma que en el caso Venezolano, la norma que rige el Impuesto Sobre
la Renta, recoge criterios de vinculación, tanto subjetivos como
objetivos, tales como residencia, domicilio y la fuente, pero para afrontar
la económica digital es necesario afrontar una reforma orientada “…al
establecimiento de criterios de conexión que permitan sujetar los
enriquecimientos producidos bajo el marco de la denominada “era
digital”, ya que las disposiciones actuales facilitan la elusión bajo el
207
manto de la ambigüedad o inexistencia normativa que permita

claramente delimitar la jurisdicción fiscal competente.” (p. 242)
Palacios Márquez, L. Aborda la importancia de la implementación de la factura electrónica en
el país, al considerarla parte de “…los esfuerzos de modernización y
fortalecimiento institucional de las administraciones tributarias
latinoamericanas.” (p. 302)
Mediante la evaluación de las ventajas desventajas y dificultades de su
implementación en el país, al compararle con su uso en otros países de
la región, establece la relevancia de un cuerpo normativo vigente en
Venezuela, como lo es la Ley sobre mensajes de datos y firmas
electrónicas, La Ley de Infogobierno, La Providencia Nº
SNAT/2014/0032 del SENIAT del 31 de julio de 2014, como un
preámbulo básico para avanzar en el desarrollo efectivo de dicho
proceso.
Afirma que Venezuela necesita evaluar de manera integral el sistema
tributario para adaptarlo a la nueva realidad en materia de tributación
internacional, que incluye la economía digital y la facturación
electrónica, para ello es necesario considerar la infraestructura del país
en materia eléctrica, tecnológica y de seguridad jurídica, entre otros.
Fuente: Palacios Márquez, et al., (2018). Elaboración, Apostol (2023).
Con base en dicha información, es evidente la necesidad de revisar y promover una reforma en materia de
ISLR, considerando para ello las tendencias internacionales, con la necesaria inversión en infraestructuras y otras
políticas de estado.
El Impuesto al Valor Agregado (IVA) Frente a la Economía Digital

En Venezuela, la última reforma efectuada mediante Decreto Constituyente de Reforma Parcial del Decreto
con Rango, Valor y Fuerza de Ley que Establece el Impuesto Al Valor Agregado, publicado en Gaceta oficial N°
6.507 Extraordinario, de fecha 29 de Enero de 2020, (IVA, 2020) incluyó modificaciones de impacto para la
comunidad económica local, pero no modificaciones vinculadas con la tributación sobre negocios digitales,
manteniendo por tanto el principio del país destino para definir la territorialidad en las operaciones transfronterizas,
caracterizada por Sternberg (sf), quien la diferencia del método basado en el país destino; a tal efecto, se muestra la
Tabla 2, en la cual se evidencia el contraste existente en la aplicación de los principios de tributación entre el país
origen y el país destino:
208
Tabla 2
Aplicación de los Principios de Tributación
PAÍS DESTINO PAÍS ORIGEN

El país del exportador no debe gravar los bienes Los productos exportados sólo tributan en el país
exportados. productor o exportador, con independencia de su
destino (puede ser consumo interno,
exportación).
El país de destino (del importador) grava el
producto en el mercado consumidor con los
impuestos del propio mercado.
El derecho de imposición se atribuye al país de El país origen retiene toda la potestad tributaria
destino; o sea, donde se consume, y reconoce la y deja a los países de los compradores sin
potestad tributaria de los países de los posibilidad de aplicar tributos.
compradores.
Fuente: Sternberg (sf). Elaboración, Apostol (2023).
Visto lo antes señalado, Andrade Cifuentes, afirma que aunque el principio del país destino es el más usado
a nivel internacional, no deja de presentar dificultades al momento de determinar la jurisdicción de destino en el
comercio digital, en especial las operaciones business-to-consumer, lo que representan desafíos para definir los
mecanismos que pueden garantizar la correcta identificación del hecho generador del tributo ((Palacios Márquez, et
al., ob. cit.).
Ahora bien, al evaluar las normas relativas al hecho imponible de los servicios en Venezuela, es posible
observar que son gravables los servicios independientes prestados a título oneroso ejecutados o aprovechados en el
país, incluyendo aquellos que provienen del exterior, especificado en el Artículo 4, Numeral 4, de la ley in comento,
que se consideran servicio: “Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer”
(IVA, ob. cit., p. s/n); por consiguiente, se han de incluir en dicho concepto los contratos de obras mobiliarias e
inmobiliarias, arrendamientos de bienes muebles e inmuebles, al igual que los arrendamientos o cesiones para el uso
de bienes incorporales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos
y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación
sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica, entre otros.
En este orden de ideas, la norma además establece en el Artículo 9, Numeral 1, la obligación que tiene al
receptor del servicio de pagar del impuesto cuando el prestador del mismo no esté domiciliado en el país; mientras
que en el Artículo 15, resalta que “…la prestación de servicios constituirá hecho imponible cuando ellos se ejecuten
o aprovechen en el país, aun cuando se hayan generado, contratado, perfeccionado o pagado en el exterior, y aunque
209
el prestador del servicio no se encuentre domiciliado en Venezuela” (IVA, ob. cit., p. s/n); sin embargo, en palabras
de Siblesz Viso al citar a Andrade Cifuentes, considera que la recaudación del impuesto puede no ser efectiva si el
proveedor de servicios está domiciliado en otra jurisdicción, considerando “…los insuficientes mecanismos de control
de la Administración Tributaria y la carencia de consecuencias significativas para el incumplimiento de la obligación
por parte del receptor del servicio (consumidor)” (Palacios Márquez, et al., ob. cit., p. 66).
De igual forma, afirma Siblesz Viso al citar a Caballero, en su estudio titulado: Aproximaciones a la
Fiscalidad de la Sociedad Digital y la Economía Colaborativa. Una reflexión para Venezuela, “…que el problema
surge en el control fiscal por parte de la Administración Tributaria, puesto que no goza de las herramientas necesarias
y suficientes para controlar la recaudación del tributo en aquellas transacciones de origen intangible.” (Palacios
Márquez et al., ob. cit., p. 67).
Por tanto, en materia de Impuesto al Valor Agregado, las normas vigentes abarcan la tributación digital en la
materia, aunque la capacidad de control por parte del estado no parece ser suficiente para realizar una recaudación
efectiva del tributo.
Retos para Venezuela

Al incluir el término economía digital y tributación, es indispensable evaluar; tanto las normas jurídicas,
como los elementos que hacen funcional el desarrollo de la actividad y la capacidad de establecer mecanismos
efectivos para que se desarrolle el evento económico y sea factible la recaudación bajo un esquema de equidad, justicia
y efectividad tributaria, lo que hace necesario dar una mirada a la “Agenda Digital para América Latina y El Caribe”
(eLAC2024); a su vez, es deseable definir como primer paso para el país, el establecimiento de planes orientados a
cumplir con lo establecido en dicho documento, en cuanto a los siguientes elementos:
1.- Infraestructura, conectividad universal y significativa, promoviendo la disponibilidad de conectividad, el
despliegue de redes móviles de nueva generación y el impulso de políticas e incentivos para fortalecer infraestructuras
digitales que permitan la integración.
2.- Potenciar el desarrollo de habilidades y competencias digitales en todas las personas, aspectos que
contribuirán con el desarrollo, bajo ambientes seguros, de la economía digital y coadyuvarán con los planes de
recaudación tributaria.
3.- Fortalecer la gobernanza, seguridad y entorno habilitante, incluyendo el establecimiento de políticas de
inserción y colaboración que promuevan mecanismos de coordinación entre distintas autoridades e instituciones
públicas; mediante la conformación de mesas de diálogo con el sector privado y las partes interesadas, en un marco
de seguridad jurídica que estimule la confianza y garantice la protección de los derechos de los involucrados. Así
mismo, es conveniente vigorizar la toma de decisiones con datos estadísticos oficiales seguros y oportunos, bajo un
clima de seguridad cibernética y valores éticos sólidos, que faciliten la colaboración con los distintos actores regionales
enmarcados en acciones que garanticen la sostenibilidad.
210
Al evaluar la información destacada en materia de desarrollo digital en Venezuela, la situación presenta

grandes retos para el Estado, empezando por la estabilización y desarrollo del sistema eléctrico nacional, base para
desplegar mecanismos eficientes en materia de negocios digitales y de control tributario. Por otra parte, además de las
mejoras mencionadas, es innegable que los cambios en la forma de hacer negocios establecen la obligación de revisar
aspectos puntuales en Venezuela, tales como:
1.- Revisión integral del sistema tributario venezolano, a fin de evaluar los requerimientos de reforma para
incluir normas cónsonas con las tendencias internacionales, que permitan una participación justa en los ingresos que
pueden y deben ser gravados por el Estado, con la consecuente valoración de beneficios fiscales que incentiven el
desarrollo de un mercado sano y productivo en el ámbito digital.
2.- Desarrollar habilidades y competencias digitales en los funcionarios a fin de aplicar dichos conocimientos
en los procesos de verificación y fiscalización.
Conclusiones
En conclusión, con base en lo planteado es posible afirmar que Venezuela requiere desarrollar mecanismos
legales y tecnológicos para abordar la economía digital y su tributación, si se consideran las líneas que en la materia
se aplican en el mundo y en especial en los países de la región; para ello debe iniciar con la “puesta a punto” de la
infraestructura en materia tecnológica, el establecimiento de planes de capacitación de los funcionarios y la sociedad;
así como también el diseño y ejecución de acciones que permitan la revisión y actualización del sistema tributario para
afrontar los cambios.
Bibliografía
Comisión Económica para América Latina, CEPAL. (2013). Economía digital para el cambio estructural y la
igualdad. http://www.cepal.org/Socinfo.
Comisión Económica para América Latina, CEPAL. (2022). Octava Conferencia Ministerial sobre la Sociedad de la
Información de América Latina y el Caribe. https://conferenciaelac.cepal.org/8/es/
Comisión Europea. (2018). Propuesta de Directiva Del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre los
servicios digitales que grava los ingresos procedentes de la prestación de determinados servicios digitales.
Decreto Constituyente de Reforma Parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que Establece el Impuesto
Al Valor Agregado. (29 de enero de 2020). Gaceta Oficial N.º 6.507 Extraordinario.
Decreto 2.163, con Rango, Valor y fuerza de Ley. (30 de diciembre del año 2015). Gaceta Oficial No. 6.210
extraordinaria.
Decreto 1808. (12 de mayo de 1997). Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Gaceta Oficial 36.203
Drucker, P. (2002). La Gerencia en la Sociedad Futura. http://www.sisman.utm.edu.ec/libros/
Eldiario. (02 de febrero de 2023). Venezuela fue uno de los países de Latinoamérica con peor conexión a Internet
durante 2022. eldiario. https://eldiario.com/2023/02/02/venezuela-peor-conexion-internet-latinoamerica-2022
211
García Castro, W. (2017). La Fiscalidad sobre las Ganancias y su Impacto Gerencial. Venezuela: Borders G&M, C.A.
Martínez, L. (2 de enero de 2021). Maduro aseguró que creará una economía 100% digital para este 2021.
Analítica.com. https://www.analitica.com/economia/maduro-aseguro-que-creara-una-economia-100-digital-para-
este-2021/
Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, OCDE (2021). La OCDE presenta las normas modelo
del Segundo Pilar para facilitar la aplicación interna del impuesto mínimo global del 15 %
https://www.oecd.org/tax/la-ocde-presenta-las-normas-modelo-del-segundo-pilar-para-facilitar-la-aplicacion-
interna-del-impuesto-minimo-global-del-15-por-ciento.htm
Palacios Márquez, L., Siblesz Viso, R., Benshimol, A., Rodríguez Paris, N., Andrade Cifuentes, I., Hernández Reyes,
R., Caballero, R., Korody Tagliaferro, J., Fuentes Blanco, R., Díaz Ibarra, V., Carvajal, S., Montealegre, T.,
Betancourt Ramírez, D., Figueira Goitia, Y., García, J., Escalante Elguezabal, X., Rodríguez Orbegozo, J. y
Castillo Hernández, M. (2018). La Tributación en la Era de la Economía Digital. XVII Jornadas Venezolanas de
Derecho Tributario. Caracas, Venezuela: Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT).
Sternberg, A. (sf). Principio de Tributación en el País de Destino.
https://fhu.unse.edu.ar/asignaturas/impuestos2/PrincipiodeTributaci%C3%B3n.pdf
Tendencias Digitales y Datanalisis. (2022). “Penetración y Usos de Internet en Venezuela”.
https://tendenciasdigitales.com/wp-content/uploads/2022/07/Penetracio%CC%81n-y-usos-de-internet-en-
Venezuela-2022-3.pdf
Verdi, M. (13 de septiembre de 2021). Tributación de la Economía Digital en América Latin / Entrevista a Márcio F.
Verdi, secretario ejecutivo del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT).
https://eurosocial.eu/bitacora/tributacion-de-la-economia-digital-en-america-latina
Glosario
Tributación: Esquema de recaudación de tributos por parte de las diferentes divisiones político-territoriales de un
país.
Comercio Electrónico: Realización de operaciones de compraventa y prestación de servicios utilizando para ello el
internet.
Era Digital: Periodo de la historia de la humanidad vinculado con el uso de las Tecnologías de la Información y
comunicación (TIC), de forma masiva y cotidiana hasta el día de hoy en constante evolución tal y como lo evidencia
el desarrollo de la inteligencia artificial y la robótica.
Económica Digital: Se refiere al uso de las tecnologías de información para desarrollar actividades de
comercialización y prestación de servicios entre otras operaciones de las entidades y consumidores.
212
Reglas “Anti Global Base Erosion” o “GloBE: Conjunto de normas mundiales calificadas como anti-abuso,
concebidas para evitar la erosión de la base imponible relativas a la tributación mínima global, publicadas por el Marco
Inclusivo del G20/OCDE en diciembre de 2021.
Modelo del “Segundo Pilar”: Es un modelo tributario que forma parte de las reglas “Anti Global Base Erosion” o
“GloBE”; el mismo proporciona a los gobiernos una plantilla para abordar los desafíos vinculados con la digitalización
y globalización de la economía.
Base fija: Se refiere a un lugar de negocios fijo, en un país diferente al de la empresa matriz que se utiliza para llevar
a cabo actividades comerciales.
Establecimiento permanente: Término utilizado en el contexto de la tributación internacional. Se refiere a una
presencia comercial en un país diferente al de la empresa matriz que cumple con las características normativas para
ser considerada una fuente de ingresos imponibles en ese país.
Desterritorialización o deslocalización: Término utilizado en el contexto de la globalización para referirse a la
eliminación de las barreras geográficas y políticas, en relación con las operaciones que pueden ser realizadas sin
encontrarse físicamente en un lugar determinado.
Recaudación Mundial: Se refiere a la cantidad total de impuestos recaudados por todos los países del mundo, e
incluye impuestos sobre la renta, el consumo y la propiedad o patrimonio.
Business-to-consumer: Es la relación comercial entre una entidad y un consumidor final a través de internet.
213
Integración de la economía digital y sus efectos en la recaudación en América

Latina
Autor:
Norma Tello Figueroa

Contador Público Certificado y Licenciada en Administración de Empresas. Maestra en Fiscal y Doctora en Materia
Fiscal. Socia y Gerente del Despacho Tello Garfias y Asociados S.C . Profesora en la Universidad Michoacana de San
Nicolás de Hidalgo. Integrante de la Comisión Técnica de Tributación y Fiscalidad de la AIC
norma_tellof@hotmail.com
Resumen
Es innegable la transformación digital y los cambios disruptivos que se ha llevado a cabo en todo el mundo,
uno de ellos ha sido sin duda la inclusión de la llamada Economía Digital, misma que se ha derivado del acceso cada
vez más vertiginoso a internet y su impacto tanto en la economía de los países como en las empresas, convirtiéndose
en una propuesta real para obtener un aumento potencial de sus ingresos. La economía digital entendida como la
actividad comercial que hace uso de tecnologías digitales, en donde se comercializan no solo aquellos bienes y
servicios producidos de la manera tradicional, sino también los producidos y comercializados en el ambiente virtual
o ambiente online.
Lo anterior ha representado un reto para las Administraciones Tributarias responsables de la recaudación y
fiscalización de los contribuyentes, por lo cual es muy importante observar el grado de integración de la llamada
Economía Digital a los países de América Latina y su consecuente repercusión en los niveles de recaudación.
Palabras clave: Economía digital, valor agregado, ingresos, impuestos, recaudación.
214
Abstract
The digital transformation and the disruptive changes that have taken place around the world are undeniable;
one of them has undoubtedly been the inclusion of the so-called Digital Economy, which has been derived from the
increasingly dizzying access to the Internet and its impact both in the economy of the countries and in the companies,
becoming a real proposal to obtain a potential increase in their income. The digital economy understood as the
commercial activity that makes use of digital technologies, where not only those goods and services produced in the
traditional way are commercialized, but also those produced and commercialized in the virtual environment or online
environment.
The foregoing has represented a challenge for the Tax Administrations responsible for the collection and
inspection of taxpayers, for which it is very important to observe the degree of integration of the so-called Digital
Economy in Latin American countries and its consequent repercussion on the levels of collection.
Keywords: Digital economy, added value, income, taxes, collection.
Antecedentes
En los últimos años, la Economía Digital ha registrado un incremento en el ambiente empresarial; en 2020 el
comercio electrónico o e-commerce fue la modalidad que permitió a muchas empresas mantener su nivel de ingresos,
incluso incrementarlo, con el impacto en la Economía mundial de la pandemia del COVID-19, la economía digital se
posicionó como la tendencia de mercado más sólida con un mercado objetivo cada vez más dependiente del mercado
on-line, así como también mucho más exigente, informado y por supuesto conectado.
La Economía Digital se ha potencializado debido a la incorporación de dispositivos digitales en las empresas,
el acceso a internet, así como los cambios de consumo, los cuales han ido evolucionando de manera abrupta en los
últimos años. Según datos del Banco Mundial la economía digital global está valuada en $11.500 billones de dólares
lo que equivale al 15.5% del producto interno bruto (PIB) mundial, en los últimos 15 años ha registrado un crecimiento
dos veces y medio superior al PIB mundial, y se estima que para 2025 la economía digital representará $23.000
billones de dólares lo que representaría el 24.3% del PIB mundial. (MUNDIAL, 2023)
El avance de la Economía Digital en la región de América Latina es todavía incipiente, si bien el 50% de su
población son participantes activos del universo digital, la oferta local de productos y servicios no se ha terminado de
consolidar, sin embargo la inclusión a ésta modalidad, trae consigo nuevos e importantes retos, por lo cual la premisa
del presente capítulo versa en identificar primeramente cuál ha sido el impacto de la Economía Digital en los países
de América Latina y si dicho impacto ha tenido efectos en la recaudación de los países latinoamericanos.
Desarrollo del tema

Es importante la identificación de 6 pilares fundamentales de la Economía Digital según estudios del Banco
Mundial (MUNDIAL, 2023):
215
1. Infraestructura digital, se refiere a la disponibilidad del internet, es decir la conectividad que juega un papel
primordial para el desarrollo de la economía digital.
2. Habilidades digitales, conjunto de habilidades comerciales y tecnológicas básicas para el desarrollo de una
fuerza laboral digitalmente competente.
3. Plataformas digitales: a través de las cuales se ofrecen productos o servicios, siendo intermediarios entre las
partes, quienes pueden ser tanto sujetos públicos como privados.
4. Servicios financieros digitales: permiten la inclusión financiera de todos los sectores de la población, sin
embargo requiere marcos legales y regulatorios que garanticen su actuación ética y responsable.
5. Negocios digitales: a medida que aumenta dicha modalidad, los gobiernos deben garantizar un entorno
regulatorio propicio y seguro.
6. Entorno de confianza: para asegurar este entorno en las transacciones digitales, es fundamental mejorar las
normas respecto a la protección de datos personales, la ciberseguridad, la identificación digital sin dejar de
lado los derechos digitales.
Para dimensionar la integración de la Economía Digital en América Latina, según datos de la CEPAL, la
región fue la segunda con más rápido crecimiento de la población que usa internet durante el periodo 2008 -2012, lo
que refleja un desarrollo de la Economía Digital en línea con las tendencias internacionales; entre los principales usos
del internet en la Región destacan (CEPAL, 2013):
1) Redes sociales: alcanzan el 96% de los usuarios, superior al promedio internacional de 81%, destacando
según su promedio mensual de horas por visitante: Argentina (10.8 horas), Perú (8.9 horas), Chile (8.9 horas),
México (8.4 horas) y Brasil (8.0 horas).
2) Servicios de gobierno: en 2012 el 30% de los usuarios de internet de Latinoamérica accedía a sitios de
gobierno mientras que el promedio mundial era del 21%, sobresaliendo Perú (70%), Brasil (57%) y Chile
(55%).
3) Actividades de negocios y finanzas: los sitios más utilizados corresponden a finanzas personales,
actividades bancarias, información financiera e impuestos, los países con mayor alcance fueron Brasil 60%,
Chile con 59% y Argentina con 47%.
4) Comercio electrónico: actividad clave para el desarrollo de la Economía Digital, las visitas a tiendas
comerciales alcanzaron 76% del total de usuarios, destacando Brasil 91%, Argentina 80 % y Chile con 72%.
Por otro lado, una medida del nivel de desarrollo de comercio electrónico es el “índice de plataforma del
comercio electrónico” que considera las facilidades para los pagos en línea, protección legal, logística e infraestructura
del internet; el país con mayor desarrollo en el mundo es Noruega (84 puntos), en América Latina destacan Chile (49
puntos), Brasil (44 puntos), México (36), Venezuela (32), Argentina (30) y Colombia (29). (CEPAL, 2013)
216
Se puede observar en el siguiente gráfico los porcentajes de uso de herramientas digitales alrededor del
mundo, donde más del 50% de la población mundial utiliza dichas herramientas formando parte de la economía digital.
Fuente: https://datareportal.com/reports/digital-2021-global-overview-report (Otoya, 2017)
Con el objetivo de tener una perspectiva respecto a la integración de la Economía Digital en diferentes países
de América Latina, así como sus efectos en la recaudación, se llevó a cabo una encuesta digital con una muestra
representativa de 100 profesionistas de diferentes países dividas las repuestas de la siguiente manera: 10 de México,
10 de Colombia, 10 de Chile, 10 de Ecuador, 9 de Paraguay, 9 de Uruguay, 8 de Bolivia, 7 de República Dominicana,
9 de El Salvador, 8 de Guatemala y 10 de Perú.
A continuación, se muestran los resultados obtenidos de dichas encuestas, así como los objetivos de cada una
de las preguntas realizadas.
Gráfico 1 Integración de la digitalización en procesos productivos
Avance de la digitalización en los

procesos productivos de su país
Bueno
32% Regular
68%
Fuente: Elaboración propia en base a resultados de encuestas
217
El ecosistema digital es un concepto que se utiliza para ubicar el conjunto de fenómenos industriales y de
impacto económico asociado con la integración y adopción de las tecnologías de la información y comunicación; estos
cambios se pueden observar en la producción de bienes y servicios interrelacionados con servicios digitales ya sea en
funciones productivas o bien de intermediación.
El objetivo de esta pregunta es conocer el avance de la digitalización en los procesos productivos, generando
cadenas de valor de contenidos y servicios digitales concebidas como el conjunto de funciones y actividades
productivas que permite crear un producto o servicio por el cual el usuario está dispuesto a pagar un precio
determinado. (Katz, 2015)
Se puede observar que el 68% de los encuestados consideran que es bueno el avance de la digitalización de
los procesos productivos en su país, mientras que un 32% considera que es regular, lo anterior es relevante ya que con
la integración de la digitalización en los procesos productivos, se genera una nueva organización industrial basada
principalmente en el control de la experiencia del usuario o bien en el acceso más eficiente a materias primas , lo que
representa otra manera de hacer negocios y por ende otros procesos de materialidad, recaudación y fiscalización, por
parte de las Administraciones Tributarias.
Gráfico 2 Inclusión de infraestructura digital
Inclusión de infraestructura digital a los

procesos económicos en su país
Bueno
15%
Excelente
20%
65% Regular
La infraestructura digital tiene varios indicadores a considerar como lo son: la asequibilidad, confiabilidad
de redes, accesibilidad, capacidad de redes, utilización y capital humano. América Latina como región presenta un
desfase entre despliegue de infraestructura y adopción de tecnologías digitales por un lado y el desarrollo del capital
humano necesario para avanzar en el terreno de la innovación en el ecosistema. (Katz, 2015)
El objetivo de esta pregunta versa en conocer como la infraestructura digital ha penetrado en los procesos
económicos o productivos, ya que dicha infraestructura impacta en tres estadios básicos de la cadena de valor siendo
los siguientes: a) insumos que se refiere a la adquisición de materias primas y el grado de digitalización en la compra,
218
gestión de inventarios y logística; b) nivel de automatización y digitalización de los procesos internos y c) adopción
de nuevas plataformas para la distribución, venta y entrega de los productos o servicios.
Se puede observar que la percepción de los encuestados respecto a la inclusión de la infraestructura digital
en los procesos económicos señala que en un 65% ha sido bueno, en un 20% excelente y en un 15% regular, esto nos
da indicios del potencial de la digitalización en todos los procesos productivos de la región.
Gráfico 3 Efecto entre la economía digital y la recaudación
Existencia de un efecto directo entre

la Economía Digital y la Recaudación
Si
10% No
90%
La Economía digital representa una nueva manera de hacer negocios, donde es posible realizar negocios a
nivel mundial, sin embargo, también representa retos en materia de recaudación, tales como localización y
clasificación de la renta y de la residencia del contribuyente, definir el concepto de establecimiento permanente,
atribuciones de las distintas jurisdicciones, entre otros; sin embargo es innegable el efecto de la economía digital en
la recaudación.
El objetivo de esta pregunta es conocer la opinión de los encuestados respecto del efecto directo de la
economía digital y la recaudación, para ello podemos observar el caso mexicano, donde luego de cambios en materia
fiscal, la recaudación de la economía digital en México registró un crecimiento de 642% en 2020, al sumar ingresos
provenientes del pago de plataformas como Uber, Didi, Netflix, Amazo, Airbnb entre otras. (Noguez, 2021)
Como se puede observar el 90% de los encuestados coincide en que existe un efecto directo entre la economía
digital y la recaudación, y sobre estos efectos es que se están analizando diferentes propuestas de tributación de los
servicios digitales, una de ellas es la Propuesta ONU: tributación de los servicios digitales automatizados, en donde
se otorgarían derechos tributarios adicionales a países donde se encuentran los clientes de un proveedor de servicios
digitales automatizados.
Gráfico 4 La Economía digital como valor agregado para el desarrollo
219
La Economia Digital trae consigo

un valor agregado para el
desarrollo económico de su país
Si
4% No
96%
Las estimaciones de la contribución de la Economía Digital al PIB se basan en 2 metodologías: la primera

estima la demanda final de la economía digital (consumo privado, inversión privada, gasto del gobierno y
exportaciones netas) y la segunda estima el valor agregado de la economía digital considerando los sectores de
manufactura y servicios TIC. (CEPAL, 2013)
El objetivo de esta pregunta es identificar si los encuestados visualizan a la Economía Digital como
generadora de valor agregado para el desarrollo de su país, encontrando que el 96% de los encuestados considera que
la Economía Digital sí trae consigo un valor agregado; mismo que se representa con el valor agregado bruto (VAB)
del comercio electrónico, lo que implica una aproximación a la medición de la Economía Digital, específicamente al
comercio electrónico, entendiéndose como compra – venta de bienes y servicios a través de plataformas tecnológicas
cuyo pago puede ser o no en línea, así como su participación en el PIB (producto interno bruto).
Cabe mencionar que México, junto con Brasil, Colombia y Chile participaron con la CEPAL en un proyecto
cuyo objetivo es generar indicadores para medir el impacto que tiene la economía digital dentro del contexto nacional,
para lo cual la CEPAL gestionó con la empresa holandesa Dataprovider la obtención de unidades económicas que en
los países realizan actividades a través de internet, vinculándose al Registro Estadístico de Negocios en México.
(INEGI, 2022)
Gráfico 5 Legislación específica para control y fiscalización de la Economía Digital
Legislación específica en su país para control y

fiscalización de la Economía Digital
Si
12%
No
88%
220
El objetivo de esta pregunta es conocer si los encuestados ubican la legislación doméstica que aplica en su
país para llevar el control y fiscalización de la Economía Digital, como podemos observar el 88% de los encuestados
comenta que sí cuentan con una legislación específica para dicho control y fiscalización, mientras que el 12% no la
tiene, considerando un incremento del consumo vía plataformas digitales, veamos el caso de México.
México se ubica en el lugar 12 a nivel mundial de número de usuarios que se conectan a internet, y el Servicio
de Administración Tributaria mexicano tiene la obligación de publicar en su portal de internet el nombre de residentes
en el extranjero sin establecimiento en México que proporcionan servicios digitales a receptores ubicados en territorio
nacional, registrando en su publicación de mayo de 2022, 154 plataformas tecnológicas procedentes de 21 países.
En concordancia con el Acción 1 del PLAN BEPS “Abordar retos de la Economía Digital para la imposición”,
y la colaboración conjunta de países del G20 y de la OCDE, se establecen principios fiscales aplicables al comercio
electrónico, como lo es el Principio de Neutralidad, que consiste en tratar de ser equitativos entre las distintas formas
de comercio electrónico vs comercio tradicional. (OECD, 2021)
En junio de 2020, entró en vigor el “Régimen de plataformas digitales”, el cual es un esquema de tasas de
retención, dicho esquema pretende regular las operaciones de los prestadores de servicios digitales y los de
intermediación en donde toda transacción de prestación de servicios y venta a través de plataformas digitales se debe
cobrar IVA, así como debe retener el ISR sobre los ingresos que generen trabajadores a través de dichas plataformas.
Respecto al ISR se gravan los ingresos de las personas físicas que enajenen bienes o presten servicios
(incluido el servicio de hospedaje) a través de internet o mediante plataformas tecnológicas; respecto al IVA se grava
el consumo de los servicios de intermediación entre las personas oferentes y los demandantes de bienes o servicios
proporcionados mediante aplicaciones o contenidos en formato digital a través de internet. (PRODECON, 2022)
Este nuevo esquema tributario se introdujo con el fin de mejorar el cumplimiento de los participantes de los
nuevos modelos de negocios de la economía digital, aprovechando sus ventajas, así como regular las operaciones de
los prestadores de servicios digitales y los de intermediación. De acuerdo con la información entregada por la
Secretaría de Hacienda y Crédito Público en 2020, los cambios en materia de plataformas digitales dejaron una
recaudación de 8,663 millones de pesos. (IDC, 2021)
Gráfico 6
¿Considera seguros los servicios

digitales?
Si
20%
No
80%
221
Hay 3 características comunes en las empresas digitales, que representan un desafío tributario y de seguridad:
1) Carencia de presencia física
2) Activos intangibles
3) Importancia de los usuarios y los datos
Las plataformas digitales han acumulado un poder económico sin precedente, así como una influencia en la
sociedad incuestionable, sin embargo, se convierte prioritario la actualización del marco jurídico en su regulación, por
lo tanto, el objetivo de esta pregunta se centra en conocer el punto de vista de los encuestados respecto a su percepción
de la seguridad ante los servicios digitales.
Como se puede observar la percepción del 80% de los encuestados es que sí son seguros los servicios
digitales, lo que genera confianza en su uso, sin embargo, no debemos perder de vista el camino por recorrer respecto
a los derechos digitales, así como también respecto a los derechos digitales de los contribuyentes.
Gráfico 7
¿Considera suficiente la
fiscalización y el control de la
Economía Digital?
Si
36% No
64%
El objetivo de esta pregunta es conocer la percepción de los encuestados, respecto al control y fiscalización
de la Economía Digital al representar un reto como se ha comentado anteriormente, y particularmente si se presentan
modelos de negocios integrados por intangibles, donde el reto es determinar la localización de dicho bien intangible,
o bien desde donde se presta el servicio, de igual manera definir la ubicación del vendedor o comprador y más cuando
se generan modalidades de pagos inciertos, hasta incluso estar fuera de la esfera bancaria, como ocurre con el caso de
las monedas virtuales. (Otoya, 2017)
Es muy relevante que el 64% de los encuestados consideren que no es suficiente la fiscalización y el control
de la Economía Digital, considerando que el contexto internacional, como lo señala la OCDE, esta sustentado en
normas de un modelo económico cimentado en medidas pretéritas y no en la economía globalizada del siglo XXI.
222
Entra en el escenario el Plan de acción BEPS publicado en 2013 por la OCDE, con el fin de actualizar y
estandarizar normas fiscales para alinearlas con el avance de la economía global y asegurar que las empresas
multinacionales tributen en los países en los que generen valor.
Incluso los líderes del G20 crearon el Grupo de Expertos sobre la Fiscalidad de la Economía Digital
(GEFED), quienes emitieron el informe “Comercio electrónico: Condiciones tributarias Marco”, estableciendo
principios fiscales aplicables al comercio electrónico: neutralidad, eficiencia, certeza y simplicidad, efectividad y
justicia, así como flexibilidad.
Gráfico 8
¿Considera que pueda incluir

sus productos o servicios
dentro de la Economía
Digital?
Si
16%
No
84%
Los límites con los cuales podemos definir que un producto o servicio pueda incluirse dentro de la Economía
Digital se enfatizan en: 1) productos o servicios de TIC (tecnologías de información y comunicación), contenidos
digitales, servicios prestados digitalmente; 2) transacciones ya sea ordenadas o entregadas digitalmente y 3)
producción y su grado de dependencia de insumos digitales. (UNCTAD, 2021)
El objetivo de esta pregunta es definir si los servicios o productos de los encuestados podrían ser incluidos
dentro de la Economía Digital, para conocer si dichos productos o servicios consideran que podrían ser potencializados
por las TIC dentro de los negocios.
Como se puede observar el 84% de los encuestados considera que pueden incluir sus productos o servicios
dentro de la Economía Digital, lo que implica que la mayoría de los productos o servicios son susceptibles de incluirse
dentro de esta nueva manera de hacer negocios, lo anterior es relevante ya que las empresas están siendo actores clave
dentro de la Economía Digital, ampliando su mercado de manera globalizada y por consecuencia haciendo crecer sus
ingresos de manera exponencial.
Conclusiones
Es importante considerar la “Declaración sobre el enfoque de dos pilares para abordar los desafíos fiscales
derivados de la digitalización de la economía” acordada el 8 de octubre de 2021 por el Marco Inclusivo de la OCDE
223
y el G20, considerando que 137 países y jurisdicciones que representan más del 90% del PIB mundial de las cuales
los miembros de América Latina representan el 24%, se han unido a este enfoque de 2 pilares, el cual establece un
nuevo marco de fiscalidad internacional que prevé nuevas normas para 2023.
El primer pilar pretende representar una alternativa de solución a una de las problemáticas de la normatividad
internacional vigente, la cual establece que los beneficios de una empresa extranjera solo pueden tributar en otro país
donde dicha empresa extranjera tenga presencia física, cuando la realidad es que la economía digital ha permitido que
se lleven a cabo negocios a gran escala en países donde las empresas generadoras de los ingresos cuentan con poca o
nula presencia física; también implica la supresión de los impuestos sobre servicios digitales (ISD) con el objetivo de
evitar controversias comerciales. El segundo pilar tiene como objetivo garantizar que las empresas multinacionales se
sujeten a una tasa impositiva mínima del 15% sobre los beneficios empresariales, poniendo un límite a la competencia
fiscal entre jurisdicciones; habrá que estar pendientes de las acciones a seguir en el transcurso del 2023.
Por otra parte, pareciera que la imposición indirecta es una de las opciones para gravar a la economía digital, los
países de América Latina que actualmente están recaudando IVA por servicios digitales son: Argentina, Bolivia, Chile,
Colombia, Costa Rica, Ecuador, Paraguay, Uruguay, así como México del cual pudimos observar su legislación
aplicable al régimen de plataformas digitales.
Se puede observar que la economía digital ha tenido un efecto significativo en los países de América Latina
estudiados, representando parte importante de su actividad económica, lo cual ha tenido también impacto en su
recaudación, sin embargo, todavía hay mucho camino por recorrer y muchas acciones por concluir tanto en el ámbito
internacional como en las legislaciones domésticas de los respectivos países.
De acuerdo a la premisa que la integración de la economía digital tiene efectos en la recaudación de América
Latina, se puede considerar la experiencia de México, en donde en el periodo de Enero a Marzo 2023 el Servicio de
Administración Tributaria (SAT) ofreció cerca de 900 mil atenciones presenciales con el fin de promover el uso de
los servicios electrónicos y las herramientas digitales tales como: Orienta SAT, SAR Móvil, Oficina virtual, entre
otros, con lo cual obtuvo 3.017,071 atenciones remotas y 3,021,170 atenciones por SAT ID (SHCP, 2023) .
La repercusión en el caso de México se puede observar que en el periodo de Enero a Marzo 2023, los ingresos
tributarios alcanzaron un cumplimiento del 96.5 % respecto a la Ley de Ingresos de la Federación, de igual manera
los ingresos tributarios obtenidos por personas físicas con actividades empresariales con ingresos a través de
plataformas tecnológicas tuvo una variación del 7.4% en el primer trimestre del 2023 respecto al mismo periodo del
2022. (SHCP, 2023).
Respecto al indicador del costo de la recaudación, al primer trimestre de 2023 se ubicó en 23 centavos por cada
100 pesos mexicanos recaudados, siendo el segundo nivel más bajo de los últimos 5 años para el mismo periodo, este
resultado se alcanzó mediante el uso de nuevas tecnologías. (SHCP, 2023)
La economía digital representa un reto mayúsculo, no solo para los para las administraciones tributarias, sino para
todos los actores de la economía, así como para los profesionales de la contaduría pública, ya que conlleva tener
competencias específicas tanto personales como profesionales para el ejercicio ético y sostenible de nuestra profesión
224
en un mundo cada vez más hiperconectado y disruptivo, pero por otro lado también lleno de alternativas y
oportunidades
Bibliografía
CEPAL, N. U. (2013). Economía digital para el cambio estructural y la igualdad. Santiago Chile: Naciones
Unidas .
IDC. (2021). Plataformas digitales. IDC.
INEGI. (2022). Webinar sobre medición de la Economía y Comercio Digital en América Latina . México.
Katz, R. (2015). El ecosistema y la economía digital en América Latina. Barcelona: Ariel S.A.
kemp, S. (2021). Digital 2021: Global overview report. Washington: OECD.
MUNDIAL, B. (2023). Bancomundial.org. Obtenido de
https://www.bancomundial.org/es/programs/de4lac/digital-economy-framework
Noguez, R. (2021). Crecimiento ingresos por la economía digital en México. Forbes México.
OECD. (2015). Adressing the tax challenges of digital economy action 1. Paris: OECD.
OECD. (5 de 10 de 202). www.oecd.org/tax/beps. Obtenido de www.oecd.org./tax/beps:
www.oecd/statement-0n-a-two-pillar-solution-to-address-thetax-challenges
OECD. (2021). Enfoque de dos pilares para abordar los desafios fiscales derivados de la digitalización de
la economía. Paris: OECD.
OECD. (2021). Proyecto OCDE/G20 de Erosión de la Base imponible y traslado de beneficios. Paris: OECD.
Otoya, D. (2017). Tributación de la economía digital y sus efectos . Colombia: Pontificia Universidad
Javeriana.
PRODECON. (2022). Enajenación de bienes o prestación de servicios a través de internet, mediante
plataformas tecnológicas . México: Gobierno de México.
SHCP. (2023). Informe tributario y de gestión. México: SHCP.
UNCTAD. (2021). La Economía Digital: definiciones y estadísticas básicas. Ginebra: UNCTAD.
Glosario
Economía digital: uso de las tecnologías de la información en los procesos de producción de bienes y servicios, así
como en su comercialización y consumo.
Comercio electrónico: compra y venta de productos o servicios a través de internet, tales como redes sociales y otros
sitios web.
225
Servicios digitales: aquellos que se proporcionan mediante aplicaciones o contenidos en formato digital a través de
internet, como son sitios web, redes sociales, almacenamiento en la nube, entre otros.
Recaudación fiscal: acopio de recursos monetarios que realiza un organismo del Estado con el objetivo de juntar
capital para invertirlo y usarlo en diferentes actividades propias de su carácter.
Ingresos fiscales: aquellos que recauda el Estado para financiar sus actividades.
OCDE: Organización para la cooperación y el desarrollo económico, compuesto por 38 países, cuyo objetivo es
coordinar sus políticas económicas y sociales, fundado en 1961 y su sede se encuentra en Paris.
Orienta SAT: plataforma mexicana de inteligencia artificial que recibió en marzo 2023 el Premio a “Mejor estrategia
de transformación digital CX – mejor alternativa de automatización”, que da servicio las 24 horas los 365 días del
año.
SAT ID: plataforma de asistencia virtual que amplía la oferta de servicios digitales y remotos para la atención de
diversos trámites, sin la necesidad de citas presenciales, permitiendo agilizar el cumplimiento de las obligaciones
fiscales de los contribuyentes.
SAT Móvil: aplicativo que ofrece trámites y servicios del Servicio de Administración Tributaria mexicano en un
espacio personalizado para los contribuyentes.
Ley de Ingresos de la Federación: ordenamiento jurídico propuesto por el Poder Ejecutivo y aprobado por el Poder
Legislativo que contiene los conceptos bajo los cuales se podrán captar los recursos financieros que permitan cubrir
los gastos de la federación durante un ejercicio fiscal.
Principio de neutralidad tributaria: se refiere a que actividades iguales reciban el mismo tratamiento tributario, a fin
de no distorsionar la asignación de los recursos por parte del sector privado, haciendo que éste oriente su inversión
hacia aquellas áreas donde la carga tributaria sea menor o pueda ser evadida fácilmente.
226
Estonia, siete lecciones para Chile en materia
de competitividad fiscal
Autor:
Juan Alberto Pizarro Bahamondes

Contador Público y Auditor Universidad Diego Portales. Magister Finanzas Universidad de Chile. Magister.
Tributación Universidad de Chile. Presidente Comisión Tributaria Colegio de Contadores de Chile. Director FESIT
Fundación de Estudios Sistémicos Tributarios. Miembro Comisión Tributación Fiscalidad AIC, Asociación
Interamericana de Contabilidad.
jpizarrob@fen.uchile.cl
Resumen
Estonia un pequeño país de Europa del Este con una población aproximada de 1.300.000 habitantes, ostenta
el liderazgo del mundo occidental en ámbitos relevantes de la gestión de políticas públicas. En el concierto
internacional destaca por ser el país líder en calidad de la educación, líder también en digitalización del Estado, sin
embargo, una de las ventajas más destacadas que enorgullece al país, es que cuenta con el sistema tributario más
competitivo del mundo. Este factor ha favorecido el ecosistema emprendedor y el aumento constante del ingreso per
cápita, es así como en el año 2020 con un PIB per cápita de US$ 42.138 Estonia se acercó al PIB per cápita promedio
de la OCDE de US$ 48.599 superando a países que históricamente tuvieron una mejor posición tales como España y
Portugal.
Desde el año 2014, Tax Foundation publica el Índice de Competitividad Fiscal Internacional. Este índice
clasifica a los países de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), según la estructura
de sus códigos fiscales, Estonia ostenta el liderazgo del ranking generado por Tax Foundation quien utiliza cuatro
principios para evaluar los sistemas tributarios: simplicidad, transparencia, neutralidad y estabilidad, sin embargo, una
de las características más destacadas del sistema tributario Estonio es su tributación en base a flujo, es decir las
227
empresas solo tributan cuando retiran sus utilidades y además con una tasa plana de 20%. Contrario a lo que se pudiera
pensar la recaudación fiscal del país se mantiene en el promedio de la OCDE, ya que el país crece año a año, además
un sistema tributario simple y eficiente favorece una menor evasión. Es importante también destacar la calidad de sus
políticas públicas, las que según el banco mundial aumenta la confianza en el sistema tributario siendo factor clave
para una mayor recaudación fiscal.
Es así como Estonia ha ocupado el primer lugar en el ranking del Índice de competitividad fiscal todos los
años desde que se ha publicado, Chile por su parte el puesto 27 de 33 países en el año 2021. Adicionalmente Estonia
recaudó el 34,5 por ciento del PIB en ingresos fiscales en el año 2021, esto es mucho más que el 27 por ciento del PIB
en términos equivalentes recaudado por Chile en ese mismo año, lo que muestra que competitividad fiscal y
recaudación tributaria no son incompatibles.
En Chile las últimas reformas tributarias han estado centradas solamente en obtener una mayor recaudación
fiscal, cambios constantes de la estructura tributaria, que incorporan complejidad, sin tener en consideración el
necesario equilibrio con un sistema tributario competitivo que junto a otros factores es clave para favorecer el ahorro,
inversión y crecimiento económico del país.
Finalmente es importante considerar que en momentos que se discute un pacto fiscal de largo plazo en el
país, en búsqueda de un sistema tributario que junto con recaudar favorezca el crecimiento económico, es relevante
mirar a Estonia. La característica de su sistema tributario contiene lecciones importantes para buscar equilibrios en el
sistema tributario chileno de modo establecer un régimen fiscal que financie las necesidades sociales con
sostenibilidad sin afectar el motor del desarrollo que es el crecimiento económico y un ecosistema emprendedor
favorable.
Abstract
Estonia, a small country in Eastern Europe with a population of approximately 1,300,000, holds the leadership
of the Western world in relevant areas of public policy management. In the international concert, it stands out for
being the leading country in the quality of education, and also a leader in digitization of the State, however, one of the
most outstanding advantages that makes the country proud is that it has the most competitive tax system in the world.
This factor has favored the entrepreneurial ecosystem and the constant increase in per capita income. This is how in
2020, with a GDP per capita of US$42,138, Estonia approached the OECD average GDP per capita of US$48,599,
surpassing other countries. that historically had a better position such as Spain and Portugal.
Since 2014, the Tax Foundation has published the International Tax Competitiveness Index. This index
classifies the countries of the Organization for Economic Cooperation and Development (OECD), according to the
structure of their tax codes. Estonia holds the leadership of the ranking generated by the Tax Foundation, which uses
four principles to evaluate tax systems: simplicity, transparency, neutrality and stability, however, one of the most
outstanding characteristics of the Estonian tax system is its flow-based taxation, that is, companies are only taxed
when they withdraw their profits and also with a flat rate of 20%. Contrary to what one might think, the country's tax
collection remains at the OECD average, since the country grows year after year, and a simple and efficient tax system
228
favors less evasion. It is also important to highlight the quality of its public policies, which, according to the World
Bank, increase confidence in the tax system, being a key factor for greater tax collection.
This is how Estonia has occupied the first place in the ranking of the Fiscal Competitiveness Index every year
since it has been published, Chile, for its part, ranked 27th out of 33 countries in 2021. Additionally, Estonia collected
34.5 percent of GDP in tax revenue in 2021, this is much more than the 27 percent of GDP in equivalent terms collected
by Chile in that same year, which shows that fiscal competitiveness and tax collection are not incompatible.
In Chile, the latest tax reforms have been focused solely on obtaining greater tax collection, constant changes
in the tax structure, which incorporate complexity, without taking into account the necessary balance with a
competitive tax system that, together with other factors, is key to favoring the savings, investment and economic
growth of the country.
Finally, it is important to consider that at a time when a long-term fiscal pact is being discussed in the country,
in search of a tax system that, together with collecting, favors economic growth, it is relevant to look at Estonia. The
characteristic of its tax system contains important lessons to seek balance in the Chilean tax system in order to establish
a tax regime that finances social needs with sustainability without affecting the development engine that is economic
growth and a favorable entrepreneurial ecosystem.
Antecedentes
En octubre del año 2015 Kyle Pomerleau, ex economista jefe y vicepresidente de análisis económico en Tax
Foundation, al anunciar el ranking de competitividad tributaria del año, señalaba que, por segundo año consecutivo,
el Índice estableció que Estonia tenía el Sistema Tributario más competitivo de la OCDE. Entre los puntos destacados
de su sistema tributario, el economista mencionó que Estonia tenía una tasa fija de impuesto sobre la renta individual
del 20%, un impuesto al valor agregado del 20% de base amplia y pocos impuestos distorsionadores, como el impuesto
al patrimonio o los impuestos a las transacciones financieras.
Pomerleau resaltó que todas esas características contribuyen a la alta puntuación de Estonia, sin embargo, la
característica más importante y competitiva de este sistema es el impuesto a la renta de las sociedades: su impuesto
corporativo no solo es competitivo, sino que es único en su funcionamiento entre los países de la OCDE.
Estonia supone un ejemplo de competitividad tanto para Chile, como gran parte de los sistemas tributarios
latinoamericanos embarcados en sucesivas reformas tributarias, que han generado como resultados sistemas tributarios
menos competitivos, más complejos e inestables y en donde llegar a niveles de recaudación OCDE aún sigue siendo
un gran desafío.
Es necesario tanto en Chile como en Latinoamérica se adopten las mejores prácticas de quienes lideran en
materia fiscal. Estonia muestra que se puede crecer económicamente y a la vez ser competitivo a nivel del sistema
tributario.
En la presente investigación revisamos los principios, estructura tributaria y característica del sistema
impositivo Estonio y a través de su análisis y de los principios de competitividad fiscal que establece Tax Foundation
(neutralidad, simplicidad, transparencia y estabilidad) llegar a determinar las lecciones principales para Chile, con el
229
objetivo buscar una mejora en su competitividad fiscal tan necesaria para favorecer el ahorro, inversión y
crecimiento, junto con una recaudación fiscal sostenible que favorezca el desarrollo económico.
Es preciso mencionar que, a nivel del ranking de competitividad fiscal liderado por Estonia, los países
latinoamericanos que pertenecen a la OCDE se encuentran en los últimos lugares del ranking año 2022, es así como
Chile entre 38 países ostenta la posición 27, México 30 y Colombia 32, a su vez las 7 lecciones que se concluyen para
Chile a la luz del régimen tributario de Estonia, son totalmente aplicables a los demás países latinoamericanos.
Desarrollo del tema
Fundamentos legales
La estructura de los códigos tributarios de cada país, la composición de los distintos impuestos a nivel de las
leyes tributarias, pueden dar paso a sistemas tributarios más o menos competitivos. En esta materia normas tributarias
que favorezcan la simplicidad y certeza en las reglas del juego, dan como resultado sistemas fiscales más competitivos.
A su vez una tributación con bases amplias y pocas exenciones tributarias, tienen mejores resultados en
términos de competitividad que sistemas tributarios llenos de exenciones y regímenes especiales.
Otra cuestión central en términos de competitividad fiscal es entender que tipo de impuesto se grava con
mayor énfasis, ¿existe una mayor carga a las empresas o personas?, ¿se tributa en base devengo o flujo de utilidades?,
todas cuestiones centrales al momento de diseñar las leyes tributarias.
Estonia, país que ostenta el sistema tributario más competitivo del mundo, muestra al mundo una serie de
fortalezas de su sistema tributario, ejemplo para Chile y los demás países latinoamericanos.
Principios del sistema tributario estonio

Principio de simplicidad
Una gran parte del éxito del sistema fiscal estonio puede explicarse por su simplicidad. Por un lado, gracias
a la agilidad en los trámites a nivel de creación de empresas y pago de impuestos –como la propia Hacienda Pública
del país explicita- la declaración de impuestos conlleva solo 5 minutos. Por otro lado, un régimen general de impuestos
corporativos y personales simple con tasas planas y muy pocas exenciones.
Es importante reconocer que las reglas simples y claras de impuestos crean confianza entre las empresas, promueven
la expansión empresarial, la inversión de capital y, lo que es más importante, crean empleos.
Un estudio de Tax Foundation (Mc Bride, W. et al (2022)) simula la aplicación del sistema tributario
estonio a los Estados Unidos. “Al simplificar el código tributario federal, la reforma reduciría sustancialmente los
costos de cumplimiento, lo que podría ahorrar a los contribuyentes estadounidenses más de US$ 100 mil millones
anuales. El estudio estima que, al mejorar los incentivos laborales y de inversión y eliminar la doble imposición de
los ingresos empresariales, la reforma impulsaría el crecimiento del PIB a largo plazo en 2,3% adicional, aumentaría
los salarios en 1,3% más y agregaría 1,3 millones de empleos equivalentes a tiempo completo”.
230
Principio de neutralidad
Los impuestos no deben alentar ni desalentar las decisiones personales o comerciales. El propósito de los
impuestos es aumentar los ingresos fiscales necesarios, no favorecer o castigar industrias, actividades y productos
específicos. Minimizar las preferencias fiscales amplía la base impositiva, de modo que el gobierno puede recaudar
suficientes ingresos con tasas más bajas.
En Estonia apoyan la neutralidad de un sistema tributario integrado, en el país las empresas pagan cero
impuestos y solo pagan cuando entregan dividendo a sus accionistas. A su vez el sistema tributario es territorial, es
decir, las ganancias recibidas en el extranjero y en el país están exentas en el momento de la distribución, si
previamente se gravaron en el extranjero. Lejos de ingresar menos recursos, la recaudación fiscal de Estonia se ha
mantenido en el promedio de la OCDE con un 33,5% de recaudación respecto al PIB.
Principio de generación de riqueza

La política tributaria de Estonia se orienta claramente a la creación de riqueza, según Pomerleau Kile (2015b)
en el estudio Estonia's Growth-Oriented Tax Code de Tax Foundation, se indica: “Por ejemplo, su PIB per cápita ha
pasado de ϵ6.200 millones en año 2000 a un estimado de ϵ26.800 millones en año 2021. El impuesto renta corporativo
es de 20%, pero no se aplica a los beneficios que se reinvierten para incrementar la capacidad productiva de las
empresas. Únicamente los grava, por lo tanto, cuando éstos son distribuidos a sus accionistas. Tampoco existe el
impuesto al Patrimonio, de modo que no hay doble imposición, y se pueden compensar las pérdidas de ejercicios
anteriores con los beneficios obtenidos en otros períodos. Estonia sigue teniendo retos pendientes, pero la lógica de
fomentar el ahorro para incentivar la inversión, y así aumentar el crecimiento económico, ha generado un resultado
en términos de riqueza mucho mayor e igualitario que en países con mayores tasas de impuestos al capital”.
Según el estudio de Tax Foundation (Mc Bride et al. (2022)), se indica “durante un lapso de 12 años
(entre 2009 y 2021), el PIB real per cápita en Estonia ha crecido 53% en comparación con el 19% en los Estados
Unidos y el 17% en promedio en toda la OCDE. Desde la reforma tributaria del año 2000, el PIB per cápita de
Estonia ha crecido 119%, mientras que el PIB per cápita de Estados Unidos ha crecido 27% y el promedio de la
OCDE lo ha hecho en 26%”.
Principio de eficiencia
Este principio busca generar mínimas distorsiones en los precios relativos, buscando no afectar las decisiones
de los agentes, por ejemplo, estableciendo exenciones desmedidas o impuestos sobre el stock de utilidades, con su
consecuente impacto negativo en el emprendimiento, la inversión, el ahorro y el empleo. De acuerdo al índice de
competitividad tributaria elaborado anualmente por la Tax Foundation, es preciso mencionar que Estonia tiene el
sistema tributario más eficiente y competitivo de la OCDE y del resto del mundo. Tiene un flat tax de 20%, de modo
que dicho tramo es el único que se aplica en el impuesto de la renta a partir de un mínimo exento. Además, este
impuesto de la renta se aplica solamente a las rentas del trabajo, no a las rentas del capital, mientras no sean
distribuidas.
231
La estructura del impuesto a la renta, sin impuesto a las utilidades retenidas, brinda un incentivo poderoso y
general para que los empresarios y las empresas crezcan e inviertan. El incentivo es particularmente beneficioso para
las nuevas o pequeñas empresas, las que tienen restricciones de crédito y liquidez, ya que dependen del
autofinanciamiento a través de las ganancias retenidas.
Principio de subsidiariedad
En el año 2013 se aprobó la nueva Ley de Servicios Públicos mediante la cual se implementó la
descentralización de la contratación pública, aplicando el principio de subsidiariedad —acercando así lo más posible
el área de decisión al lugar de aplicación— y fijando un límite máximo del 12% de personal funcionario respecto a la
población activa, de acuerdo a su objetivo de burocracia cero.
Estonia tiene un Gobierno digital al servicio de los ciudadanos, a través del cual los usuarios pueden acceder
a los servicios públicos las 24 horas del día y los 7 días de la semana a través de internet. La firma digital con sellados
de tiempo garantizados por el Estado permite a las personas comunicarse con el Estado o con las empresas.
Principio de libertad económica

El puntaje de libertad económica de Estonia es 80 en el Economic Freedom Index año 2022 de The Heritage
Foundation (Índice que va de 0 a 100, donde a mayor (menor) valor mayor (menor) libertad
económica), lo que convierte a su economía en la séptima más libre del mundo y la cuarta entre 45 países europeos.
Derecho de propiedad y certeza jurídica bien establecidas, junto a una justicia efectiva, llevan a que, en
general, la corrupción no sea una preocupación importante, tal como se observa en Estonia, donde las empresas tienen
un alto grado de libertad para operar sin la intervención del gobierno.
Principio de estabilidad
Las políticas fiscales permanentes promueven la estabilidad y, a su vez, conducen a efectos económicos más
pronunciados que las políticas temporales. Incluso las políticas más favorables al crecimiento pueden tener efectos
moderados cuando se implementan de forma temporal. Esto se debe a que las empresas toman decisiones de inversión
mirando hacia el futuro, mucho más allá de cinco años o de la duración de un gobierno determinado. La posibilidad
de que los impuestos sobre la inversión aumenten en el futuro cercano genera que las empresas tengan menos
incentivos a arriesgarse por grandes proyectos a largo plazo, que a menudo requieren años de inversión sostenida.
Estonia ha mantenido reglas claras del juego, al menos en los últimos diez años, que se refleja en la obtención
sucesiva de los primeros lugares del ranking de competitividad tributaria de la Tax Foundation y posiciones de
liderazgo en el ranking Doing Business del Banco Mundial.
Índice Internacional de Competitividad Tributaria de Estonia

Estonia tiene en su liderazgo a nivel de competitividad fiscal su principal carta de presentación ante los
inversionistas del mundo, ya que la estructura impositiva de un país es un factor determinante de su desempeño
232
económico. Un código tributario bien estructurado facilita el cumplimiento de las normas por parte de los
contribuyentes y favorece el desarrollo económico, junto con generar recursos de manera eficiente para las arcas
públicas. Por el contrario, los sistemas tributarios mal estructurados pueden ser muy costosos para una economía,
puesto que distorsionan la toma de decisiones económicas y dañan la capacidad de crecimiento de los países.
El Índice Internacional de Competitividad Tributaria (ITCI) de Tax Foundation mide el grado en que los
sistemas tributarios de los actuales 38 países de la OCDE promueven la competitividad a través de bajas cargas fiscales
sobre la inversión empresarial y la neutralidad a través de un código tributario bien estructurado. El ITCI considera
más de 40 variables agrupadas en cinco categorías: Impuestos Corporativos, Impuestos Individuales, Impuestos al
Consumo, Impuestos a la Propiedad y Reglas Fiscales Internacionales.
Puesto que la estructura tributaria influye en el crecimiento económico, resulta de gran relevancia poder
comparar los sistemas fiscales de los diferentes países y territorios. Sin embargo, la normativa tributaria de cada país
muchas veces es compleja y está conformada con piezas móviles. Estonia no es una excepción.
Estonia ocupa el primer lugar del ranking de competitividad tributaria del año 2022. Su puntuación máxima
está impulsada por cuatro características positivas de su sistema: una tasa impositiva del 20% sobre la renta de las
empresas, la que solo se aplica a las ganancias distribuidas; un impuesto fijo del 20% sobre las rentas individuales, el
que no se aplica a las rentas por dividendos personales; su impuesto a la propiedad se aplica solo al valor del terreno
y no al valor de la propiedad real ni del capital; un sistema impositivo territorial que exime del impuesto nacional el
100% de las ganancias extranjeras obtenidas por empresas del país, con pocas restricciones.
Tal como se observa continuación, Estonia ha obtenido el primer lugar del ranking internacional de
competitividad tributaria consecutivamente en los últimos 9 años (Figuras 1).
Figura 1: Índice de Competitividad Tributaria Internacional de Estonia (índice, entre 0 y 100, donde mayor (menor)
valor indica mayor (menor) competitividad)
Fuente: Tax Foundation.
Figura 2: Fortalezas y debilidad del sistema tributario estonio
Fortalezas Debilidades
 El sistema del impuesto sobre la renta de
sociedades de Estonia solo grava las
233
ganancias distribuidas, lo que permite a las  Estonia tiene tratados fiscales con solo 61
empresas reinvertir sus ganancias libres de países, por debajo del promedio de la
impuestos. OCDE (74 países).
 El IVA se aplica a una base amplia y tiene  El sistema fiscal territorial de Estonia se
una baja carga de cumplimiento. limita a los países europeos.
 Los impuestos sobre la propiedad solo se  Las reglas de capitalización reducida de
aplican al valor de la tierra. Estonia se encuentran entre las más estrictas
de la OCDE.
Fuente: Tax Foundation (2022).
Estructura de la recaudación tributaria en Estonia

Los países recaudan ingresos fiscales a través de una combinación de impuestos sobre la renta de las personas
físicas, impuestos sobre la renta de las empresas, impuestos para el seguro social, impuestos sobre bienes y servicios
e impuestos sobre la propiedad. La combinación de estos impuestos puede influir en cuán distorsionador o neutral es
un sistema tributario. Los impuestos sobre la renta pueden crear más daño económico que los impuestos sobre el
consumo y la propiedad. Sin embargo, la medida en que un país depende de cualquiera de estos impuestos puede
diferir sustancialmente.
A continuación, se presenta la estructura de recaudación de impuestos de Estonia (Figura 3).
Figura 3: Estructura tributaria de Estonia (porcentaje del total de ingresos tributarios)
Fuente: OCDE.
Se destaca una menor participación del impuesto a la renta y personales respecto de la OCDE y una mayor
contribución del impuesto al consumo y de la contribución a la seguridad social respecto a la OCDE.
Al revisar la recaudación general del país, se visualiza que está en línea con el promedio de la OCDE en los
últimos 20 años (Figura 4).
234
Figura 4: Carga tributaria (porcentaje del PIB)
Fuente: OCDE.
a) Tributación de las empresas

El impuesto sobre la renta de las sociedades es un impuesto sobre los beneficios de las corporaciones. Todos
los países de la OCDE imponen un impuesto sobre las ganancias corporativas, pero las tasas y bases varían
ampliamente de un país a otro. Los impuestos sobre la renta de las sociedades constituyen el gravamen más perjudicial
para el crecimiento económico, pero los países pueden mitigar esos daños con tasas impositivas corporativas más
bajas y deducciones de capital bien diseñadas.
Estonia muestra una baja sostenida en el impuesto sobre la renta corporativa en los últimos 40 años,
manteniéndose relativamente estable en los últimos 15 años y bajo el promedio OCDE y del mundo (Figura 5).
Figura 5: Tasa máxima de impuesto corporativo (porcentaje)
.
235
A nivel europeo Estonia ocupa el segundo lugar en la tasa de impuesto corporativo más competitiva (Figura
6).
Figura 6: Tasas de impuesto corporativo en Europa en 2022 (posición)
b) Tributación a las personas

Los impuestos personales son uno de los medios más frecuentes de recaudar ingresos para financiar al
gobierno en toda la OCDE. Los impuestos sobre la renta personal se aplican a los ingresos de un individuo o del hogar
para financiar las operaciones del gobierno general. Estos impuestos suelen ser progresivos, lo que significa que la
tasa a la que se gravan los ingresos de un individuo aumenta a medida que el individuo obtiene más ingresos
tributables.
Las altas tasas marginales del impuesto sobre la renta afectan las decisiones de trabajar y reducen la eficiencia
con la que los gobiernos pueden recaudar ingresos de sus sistemas tributarios individuales.
Estonia tiene el sistema tributario más competitivo a nivel de impuestos personales en Europa, tal como se
visualizar en el siguiente mapa (Figura 7).
Figura 7: Tasa de impuesto individual en Europa en 2022 (posición)
236
De igual manera Estonia mantiene las tasas marginales más bajas a las personas en Europa (Figura 8). Según
Cristina Enache, de Tax Foundation, el nivel de tasa marginal de impuesto a las personas es relevante para comprender
cómo los trabajadores pueden beneficiarse (o no) de un aumento en el salario, una vez que los impuestos entran en
escena. Las brechas fiscales marginales podrían disuadir a los trabajadores de buscar ingresos adicionales y trabajar
horas extras.
Figura 8: Tasa máxima de impuesto a los ingresos personales en Europa en 2021 (porcentaje, posición)
237
La tasa máxima marginal de impuesto sobre la renta de las personas físicas en Europa al año 2022 se visualiza
en la siguiente tabla (Figura 9):
Figura 9: Tasa máxima marginal de impuesto sobre la renta de las personas físicas en Europa en año 2022
(porcentaje)
País europeo de la OCDE Tasa
Austria (AT) 55,0%
Bélgica (BE) 53,5%
República Checa (CZ) 23,0%
Dinamarca (DK) 55,9%
Estonia (EE) 20,0%
Finlandia (FI) 51,2%
Francia (FR) 55,4%
Alemania (DE) 47,5%
Grecia (GR) 54,0%
Hungría (HU) 15,0%
238
País europeo de la OCDE Tasa

Islandia (IS) 46,2%
Irlanda (IE) 48,0%
Italia (IT) 47,2%
Letonia (LV) 31,0%
Lituania (LT) 32,0%
Luxemburgo (LU) 45,8%
Países Bajos (NL) 49,5%
Noruega (NO) 39,4%
Polonia (PL) 36,0%
Portugal (PT) 53,0%
Eslovaquia (SK) 25,0%
Eslovenia (SI) 50,0%
España (ES), Valencia 54,0%
Suecia (SE) 52,3%
Suiza (CH) 44,8%
Turquía (TR) 40,8%
Reino Unido (GB) 45,0%
Fuente: PwC, "Worldwide Tax Summaries", consultado el 1 de febrero de 2022 en taxsummaries.pwc.com.
c) Impuestos sobre el consumo

Estonia mantiene una base amplia de bienes y servicios gravada con IVA, con muy pocas exenciones y una
muy baja evasión, que alcanza a tan solo 6,8% del total de recaudación del impuesto (Figura 10 y 11).
Figura 10: Tasa de impuesto al valor agregado en 2021 (porcentaje)
239
Figura 11: Impuesto al consumo en Estonia en 2021 (porcentaje)

Participación en los Tasa impuesto IVA
Ingresos fiscales del
impuestos al consumo
16,5% 21%
Fuente: Tax Foundation
d) Impuestos sobre la propiedad

Los impuestos a la propiedad se aplican a los activos de un individuo o una empresa. Los impuestos sobre la
sucesión y la herencia, por ejemplo, se deben pagar a la muerte de una persona y la transmisión de su herencia a un
heredero, respectivamente. Los impuestos sobre bienes inmuebles, por otro lado, se pagan a intervalos establecidos, a
menudo anualmente, sobre el valor de los bienes imponibles, como la tierra y las casas. Según Tax Foundation muchos
impuestos a la propiedad son altamente distorsionadores y agregan una complejidad significativa a la vida de un
contribuyente o negocio. Los impuestos sobre el patrimonio y la herencia crean desincentivos contra el trabajo
adicional y el ahorro, lo que daña la productividad y la producción. Los impuestos sobre las transacciones financieras
aumentan el costo del capital, lo que limita el flujo de capital de inversión a sus asignaciones más eficientes. Los
impuestos sobre la riqueza limitan el capital disponible en la economía, lo que perjudica el crecimiento económico y
la innovación a largo plazo.
240
Estonia no mantiene impuestos a la propiedad, tales como el impuesto al patrimonio, impuesto a las sucesiones,
transacciones financieras entre otros, lo que podemos visualizar en el siguiente cuadro (Figura 12).
Figura 12: Impuestos a la propiedad en Estonia

Categoría Existe el
Descripción
impuesto
Los impuestos sobre el patrimonio neto son impuestos sobre los activos netos de
Impuesto al
una persona o familia que se recaudan anualmente No
patrimonio neto
Los impuestos sobre el patrimonio se gravan sobre la propiedad del difunto y son
Impuesto sobre pagados por el propio patrimonio. Los impuestos sobre sucesiones solo gravan el
sucesiones, herencias valor de los bienes transmitidos y son pagados por los herederos. Los impuestos
No
o donaciones sobre donaciones se aplican cuando la propiedad es transferida por una persona
viva
Impuesto de Los impuestos de transferencia de propiedad son impuestos sobre la transferencia

transferencias de bienes inmuebles (bienes raíces, mejoras de terrenos, maquinaria) de una
No
patrimoniales persona o empresa a otra
Al igual que un impuesto sobre el patrimonio neto, los impuestos sobre los
Impuesto sobre activos se gravan al patrimonio o los activos de una empresa. La mayoría de los
activos corporativos países con impuestos a los activos corporativos aplican estos impuestos No
exclusivamente a los activos bancarios
Los impuestos sobre el capital son impuestos a la emisión de acciones,

Derechos de capital generalmente gravados a tasas muy bajas o como una pequeña tarifa fija No
Impuesto a las
Un impuesto a las transacciones financieras es un gravamen sobre la venta o
transacciones
compra de un activo financiero No
financieras
Al revisar la aplicación de este tipo de impuesto en el mundo, lo primero que llama la atención es que
el Impuesto al patrimonio o también denominado impuesto a la riqueza, es una excepción en la OCDE (Organización
241
para la cooperación y desarrollo económico), en efecto solo se aplica en 3 países en forma permanente, estos países
son España, Noruega y Suiza, además los países que lo aplicaron en algún momento posteriormente lo derogaron, así
es como se ha eliminado en Austria y Dinamarca (1995), Alemania (1997), Finlandia (2006), Luxemburgo (2006),
Suecia (2007) y Francia (2018). Adicionalmente en España no se aplica en todas las regiones autónomas, es así como
la comunidad autónoma de Madrid exime de este gravamen en su totalidad a los altos patrimonios.
Como era de esperar, Estonia tiene una alternativa mucho más simple. En lugar de un impuesto sobre el
patrimonio, o cualquier impuesto en caso de fallecimiento, se somete al heredero del activo heredado al impuesto
sobre las ganancias de capital cuando se vende el activo y se realiza la ganancia. El activo heredado recibe una base
cero cuando se hereda, eliminando la necesidad de rastrear la base original (el costo original de la compra) del difunto
o cualquiera de los documentos asociados. En otras palabras, en el momento de la herencia, el bien se trata como
cualquier otro bien con la base deducible determinada por los costos incurridos por el heredero.
Estonia tiene el sistema de impuestos a la propiedad más eficiente entre los países de la OCDE. El impuesto
sobre bienes inmuebles de Estonia solo se aplica al valor de la tierra, lo que la convierte en uno de los tres únicos
países de la OCDE (junto con Australia y Nueva Zelanda) que excluyen el valor de los edificios o estructuras en la
tierra de la base imponible. Estonia no aplica ningún otro tipo de impuesto sobre la propiedad cubierto por el ITCI
(Figura 13).
Figura 13: Impuesto a la propiedad en Europa en 2020 (posición)
e) Tributación internacional
242
En una economía cada vez más globalizada, las empresas a menudo se expanden más allá de las fronteras de
sus países de origen para llegar a clientes de todo el mundo. Como resultado, los países deben definir reglas que
determinen cómo, o si se gravan o no los ingresos corporativos obtenidos en países extranjeros. Las normas fiscales
internacionales se ocupan de los sistemas y regulaciones que los países aplican a esas actividades comerciales.
Los tratados fiscales (de doble tributación) alinean muchas leyes tributarias entre dos países e intentan reducir
la doble imposición, particularmente reduciendo o eliminando las retenciones de impuestos entre los países. Los países
con un mayor número de socios en su red de tratados fiscales tienen regímenes fiscales más atractivos para la inversión
extranjera y son más competitivos que los países con menos tratados.
Estonia tiene un sistema de tributación territorial con Europa, es decir, las ganancias recibidas en el extranjero
y en el país están exentas en el momento de la distribución, si se gravaron previamente en el extranjero, y un número
relativamente bajo de tratados de doble tributación que llega a 60 (Figura 14).
Figura 14: Tratados de doble tributación de la OCDE en año 2021 (número)
Incentivos a la inversión
a) Recuperación de los costos de capital en la OCDE
Una asignación de capital es la cantidad del costo de inversión en capital que una empresa puede deducir de
sus ingresos por medio de la depreciación, en función de lo establecido en su código tributario. Idealmente, los países
deberían proporcionar mayores asignaciones de capital, ya que pueden impulsar la inversión empresarial que, a su
vez, estimula el crecimiento económico.
243
La recuperación de los costos de capital varía mucho entre los países de la OCDE: desde el 100% en términos
reales en Chile, Estonia y Letonia, hasta solo el 49,6% en Nueva Zelanda y el 58,0% en Colombia (que abarca edificios
industriales, maquinaria e intangibles (Figura 15).
Según el estudio de Tax Foundation (Bunn, 2022a) en promedio, las empresas en la OCDE pueden recuperar
el 70,7% del costo de las inversiones de capital en términos reales. Las inversiones en maquinaria gozan del mejor
trato, con un promedio de 87,2%, seguidas de intangibles (77,5%) y edificios industriales (50,7%). En el año 2000,
las empresas pudieron recuperar en promedio el 70,4% de los costos de inversión de capital en la OCDE, seguido de
una disminución gradual y luego un aumento a partir del año 2018.
Figura 15: Asignaciones de capital en la OCDE en 2021 (porcentaje, posición)
Estonia y Letonia han reemplazado sus sistemas tradicionales de impuestos sobre la renta corporativa con un
modelo de impuesto sobre el flujo de efectivo, que permite una tasa de recuperación de costos de capital del 100%.
En lugar de exigir a las corporaciones que calculen sus ingresos imponibles utilizando reglas complejas y programas
de depreciación sobre una base anual, el impuesto sobre la renta corporativa de Estonia y Letonia es del 20% y se
aplica solo cuando una empresa distribuye ganancias a los accionistas.
Esto no solo simplifica el cálculo de la ganancia imponible, sino que también permite un tratamiento de la
inversión de capital equivalente a la carga total. Considerando que las ganancias distribuidas son la base imponible,
244
no hay necesidad de programas de depreciación, en cambio, los costos de capital reducen las ganancias en el año de
inversión. Este tratamiento de la inversión de capital alienta a las empresas en Estonia y Letonia a utilizar sus
beneficios para reinvertir en sus empresas, en lugar de distribuirlas a los accionistas, lo que lleva a la formación de
nuevo capital y un mayor crecimiento económico.
b) Tratamiento de las pérdidas tributarias de arrastre

El tratamiento fiscal del arrastre de pérdidas permite a las empresas deducir las pérdidas del ejercicio en curso
por los beneficios futuros o las pérdidas del ejercicio en curso por los beneficios pasados. Muchas empresas tienen
proyectos de inversión con diferentes perfiles de riesgo y operan en industrias que fluctúan mucho con el ciclo
económico. Las disposiciones fiscales de transferencia ayudan a las empresas a "suavizar" su riesgo e ingresos,
haciendo que el código tributario sea más neutral en todas las inversiones y a lo largo del tiempo.
Según Tax Foundation un arrastre de pérdida operativa neta permite a las empresas que sufren pérdidas en
un año deducirlas de las ganancias de años futuros. Por lo tanto, las empresas pagan impuestos sobre la rentabilidad
promedio, lo que hace que el código tributario sea más neutral. Idealmente, un código tributario permite a las empresas
transferir sus pérdidas durante un número ilimitado de años, asegurando que una empresa esté gravada sobre su
rentabilidad promedio a lo largo del tiempo. Mientras que algunos países permiten transferencias de pérdidas
indefinidas, otros tienen límites de tiempo.
Dieciséis de los 27 países europeos de la OCDE permiten a las empresas trasladar sus pérdidas operativas
netas, durante un número ilimitado de años. De los países restantes, Luxemburgo tiene el límite más generoso, con 17
años, mientras que la República Checa, Grecia, Hungría, Polonia, Portugal, Eslovaquia y Turquía limitan sus prórrogas
a cinco años (Figura 16 y 17).
Figura 16: Provisiones futuras de pérdidas operativas netas (número de años, 2022)
245
Figura 17: Provisiones pasadas de pérdida operativa neta (número de años, 2022)
246
Si bien todos los países europeos de la OCDE permiten que sus negocios trasladen pérdidas, tienden a ser
mucho más restrictivos con las disposiciones de retractación. De los nueve países que permiten las prórrogas, solo
Estonia y Letonia las proporcionan sin límite de tiempo. Cabe señalar que Estonia y Letonia no permiten
explícitamente el traspaso indefinido de pérdidas. Ambos sistemas de impuestos corporativos utilizan el llamado
"impuesto de flujo de efectivo". Este impuesto solo se aplica cuando una empresa distribuye sus ganancias a sus
accionistas, lo que hace que el cálculo de las ganancias imponibles anuales, incluidas las deducciones de pérdidas
potenciales, sea redundante. En comparación con un sistema tradicional de impuestos corporativos, dicho impuesto
sobre el flujo de efectivo permite efectivamente remanentes de pérdidas indefinidas (Figura 18).
Figura 18: Deducciones de pérdidas operativas netas en Europa, a septiembre de 2022

Transferencia de pérdidas
País Traslado de pérdidas (número de años)
(número de años)
Austria 0 Sin límite, con un límite del 75% de los ingresos imponibles
Sin límite, limitado al 70% de los ingresos imponibles que excedan de
Bélgica 0 ϵ1 millón
Sin límite, con un límite del 60% de los ingresos imponibles superiores
Dinamarca 0 a Corona danesa 8.872.500 para el año 2022
Sin límite (impuesto sobre el
Estonia flujo de efectivo) Sin límite (impuesto sobre el flujo de efectivo)
Francia 1, limitado a ϵ1 millón ϵ1 millón
Alemania 2, limitado a ϵ10 millón ϵ1 millón
Grecia 0 5
Hungría 0 5, con un límite del 50% de los ingresos imponibles
Irlanda 1 Sin límite
Italia 0 Sin límite, con un límite del 80% de los ingresos imponibles
Sin límite (impuesto sobre el
Letonia flujo de efectivo) Sin límite (impuesto sobre el flujo de efectivo)
Lituania 0 Sin límite, con un límite del 70% de los ingresos imponibles
Luxemburgo 0 17
Países Bajos 1 ϵ1 millón
Noruega 0 Sin límite
Polonia 0 5, con un límite del 50% de la pérdida total por año
247
Transferencia de pérdidas
País Traslado de pérdidas (número de años)
(número de años)
Portugal 0 5, con un límite del 70% de los ingresos imponibles
República
Eslovaca 0 5, con un límite del 50% de los ingresos imponibles
Eslovenia 0 Sin límite, con un límite del 63% de los ingresos imponibles
España 0 a ϵ1 millón (se aplican restricciones adicionales basadas en los ingresos)
1,5 (reserva de asignación de
Suecia impuestos) Sin límite
Suiza 0 7
Turquía 0 5
Reino Unido 1 a GBP 5 millones
c) Tasas de impuestos sobre las ganancias de capital en Europa

En muchos países, los ingresos por inversiones, como los dividendos y las ganancias de capital, se gravan a
una tasa diferente a la de los ingresos salariales. Cuando una persona obtiene una ganancia de capital, es decir, vende
un activo para obtener una ganancia, se enfrenta a un impuesto sobre esa ganancia. Por ejemplo, si compra una acción
por $100 y la vende por $120, paga impuestos sobre las ganancias de capital sobre su margen de $20.
Según el estudio de Tax Foundation (Lundberg y Johannes, 2021), “la tributación del capital, tanto a nivel
individual como corporativo, es muy debatida y afecta el crecimiento económico al reducir los incentivos para
ahorrar e invertir. Aun cuando es útil comparar el impuesto sobre las rentas del capital entre países; no es un trabajo
trivial, ya que los países tienen muchas tasas impositivas, exenciones y reglas especiales diferentes. El capital es
altamente móvil. Esto es especialmente cierto para la base imponible del impuesto sobre sociedades, ya que muchas
empresas hoy en día tienen una perspectiva global a la hora de tomar decisiones de inversión. Los altos impuestos
sobre las ganancias de capital también reducen el emprendimiento”.
Las tasas de impuesto sobre las ganancias de capital que se muestran en la tabla (Figura 19) son las tasas
impositivas marginales más altas que gravan a las personas en la OCDE, teniendo en cuenta las exenciones y los
sobreimpuestos.
Figura 19: Tasas de impuestos sobre las ganancias de capital en Europa en 2022 (porcentaje)
248
País europeo de la Tasa impositiva marginal superior

Comentarios adicionales
OCDE a las ganancias de capital
Las ganancias de capital solo se gravan si se consideran
Bélgica 0% ingresos profesionales
Dinamarca 42% Las ganancias de capital están sujetas a PIT
Estonia 20% Las ganancias de capital están sujetas a PIT
Impuesto fijo del 30% sobre las ganancias de capital,
Francia 34% más el 4% para las personas de altos ingresos
Letonia 20% –
Las ganancias de capital sobre activos muebles, como las
Suiza 0% acciones, normalmente están exentas de impuestos
Nota: "PIT" se refiere al impuesto sobre la renta personal.
Nota: Tasas impositivas marginales máximas sobre las ganancias de capital en individuos que poseen acciones
cotizadas de larga duración sin propiedad sustancial, incluye reposiciones
Fuentes: Bloomberg Tax, "Country Guide", https://www.bloomberglaw.com/product/tax/toc_view_menu/3380/; y
PwC, "Worldwide Tax Summaries Online", https://taxsummaries.pwc.com/.
En igualdad de condiciones, un mayor costo de capital hace que sea menos deseable para las corporaciones
invertir en proyectos. Esto conduce a menores niveles de inversión y a un menor stock de capital en la economía en
general. Un stock de capital más pequeño significa una menor productividad de los trabajadores, salarios más bajos y
un crecimiento económico más lento.
Las tasas de impuesto a las ganancias en Europa y la posición relativa de Estonia, se visualizan en el siguiente
mapa (Figura 20).
Figura 20: Tasas impositiavs a las ganancias de capital en Europa en 2022 (porcentaje, posición)
249
En un estudio realizado por Tax Foundation (Lundberg y Johannes (2021)), estimaron la carga fiscal
promedio sobre los ingresos de capital a partir de estadísticas agregadas, para tal efecto dividieron los ingresos totales
del impuesto sobre el capital por los ingresos totales del capital. Entre los 30 países de la OCDE de los cuales se
dispone datos, la carga fiscal promedio sobre todos los tipos de ingresos de capital es de 29%, con un rango del 9%
en Lituania al 50% en Canadá.
En el estudio de competitividad tributaria de Tax Foundation, Estonia se encuentra entre los países líderes de
competitividad en el tratamiento de las rentas de capital, con una carga impositiva promedio de 14%.
Ranking de competitividad tributaria internacional: posición de Chile y Estonia en año

2022
En el último ranking de competitividad tributaria de Tax Foundation, Estonia ocupa el primer lugar y Chile
el lugar 27 de 38 países. Mientras Estonia ocupa los lugares de liderazgo, Chile está más cerca de los 10 últimos países
en competitividad tributaria. La posición relativa de cada uno de los países en el ranking general y en cada uno de los
impuestos evaluados, la podemos visualizar en la siguiente tabla (Figura 21).
Figura 21: Ranking competitividad fiscal Tax Foundation
250
Respecto al ranking y la posición de Chile, la economista de Tax Foundation, Cristina Enache, advierte que
el país podría retomar la tendencia bajista en este conteo, producto de algunos efectos que podría generar la reforma
tributaria en curso en el país.
Indica la economista que a lo largo de los años, Chile se ha mantenido consistentemente en la mitad inferior
de las clasificaciones del Índice, y en la versión 2022, Chile cayó de la posición 26 hasta la 27 (de 38 países) , explica
su retroceso una reducción en su puntaje de impuestos individuales y una ligera disminución en su puntaje de impuesto
al consumo.
La competitividad tributaria de Chile por impuesto se visualiza en la siguiente tabla (Figura 22):
Figura 22: Puntaje y clasificación del Índice de Competitividad Tributaria Internacional en 2022 de Chile
Categoría Puntuación (sobre 100) Clasificación (sobre 38)

En general 61,9 27
Impuesto sobre las sociedades 68,6 13
Impuestos individuales 52,9 34
Impuestos sobre el consumo 72,5 11
Impuesto sobre bienes inmuebles 67,6 13
Sistema tributario internacional 35,6 38
Fuente: Tax Foundation (2022).
251
Chile obtiene un puntaje relativamente bueno en política de impuestos al consumo, ocupando la posición 11.
Más del 62,6% del consumo está cubierto por el IVA y no existe un umbral general de exención de impuestos del
IVA. Esto permite una tasa general de IVA moderada del 19%.
El país tiene un puntaje particularmente débil para el impuesto sobre la renta individual. Por un lado, la tasa
impositiva sobre las ganancias de capital es de 40%, muy por encima del promedio de la OCDE de 19%. Por otro
lado, Chile tiene la segunda carga impositiva más baja sobre el trabajo entre los países de la OCDE con un 7%, en
comparación con el promedio de la OCDE.
Chile también tiene un mal puntaje en su componente tributario transfronterizo, presentando un sistema
tributario de renta mundial, mientras que la mayoría de los países de la OCDE tienen disposiciones territoriales.
Además, Chile impone una de las tasas más altas de retención de dividendos e intereses, lo que requiere que las
empresas retengan el 35% de un pago de dividendos o intereses pagados a entidades o personas extranjeras. Estos
impuestos hacen que la inversión sea más costosa tanto para los inversores, que recibirán un menor rendimiento de
los dividendos, como para las empresas, que deben pagar una mayor cantidad en pagos de intereses o regalías
compensando el costo de las retenciones de impuestos. Estos impuestos también reducen los fondos disponibles para
la inversión y la producción y aumentan el costo del capital. Si bien los tratados tributarios entre países pueden reducir
o eliminar las retenciones de impuestos, Chile tiene una red de tratados tributarios relativamente pequeña de solo 33
tratados.
Otra debilidad del sistema tributario chileno es su componente de impuesto corporativo, a nivel del cual Chile
ocupa la posición 13. Esto se debe principalmente a que, con un 27%, la tasa del impuesto de sociedades de gran
tamaño es significativamente mayor que el promedio de la OCDE de 23,6%. Sin embargo, como respuesta a la
pandemia de COVID-19, Chile redujo temporalmente su tasa de impuesto sobre la renta corporativa al 10% para las
empresas más pequeñas. Además, permitió temporalmente a las empresas cancelar inmediatamente las inversiones en
edificios y maquinaria y amortizar inmediatamente los intangibles.
Las políticas temporales introducidas durante la pandemia para estimular la inversión de capital fueron
oportunas, pero las políticas temporales generalmente no son un enfoque útil para generar crecimiento a largo plazo.
Además, la nueva reforma tributaria en curso eliminará la mayoría de las pocas fortalezas del código tributario chileno.
A medida que Chile mira hacia el futuro, las deducciones aceleradas por costos de inversión de capital deben
extenderse y hacerse permanentes, mientras que se deben evitar aumentos innecesarios de impuestos a individuos y
capital. Los formuladores de políticas deben enfocarse en una política tributaria orientada al crecimiento que fomente
la inversión, el ahorro y la actividad empresarial, aumentando la competitividad tributaria internacional de Chile.
Estonia, siete lecciones para Chile en materia tributaria

El sistema tributario de Estonia, que se ha revisado en este análisis, tiene la gran ventaja de su competitividad,
la que junto a políticas económicas adecuadas es clave para fomentar el ahorro, la inversión y promover el crecimiento
económico. A continuación, detallamos las siete lecciones que deja para Chile el sistema tributario estonio.
252
Impuesto a la renta orientado a fomentar la inversión y crecimiento económico

La base de la política tributaria de Estonia fue la reforma del impuesto sobre la renta de las sociedades y las
personas físicas, que introdujo el tipo impositivo proporcional o fijo del 26% en año 1992, que se ha reducido al 20%.
Desde el año 1999, los beneficios empresariales reinvertidos ya no están sujetos al impuesto sobre la renta. Hoy en
día, el sistema de impuesto sobre la renta de Estonia, con su tasa fija del 20%, se considera uno de los regímenes
fiscales más simples del mundo, donde la neutralidad fiscal y la orientación al crecimiento han sido el eje central de
su sistema tributario.
El impuesto sobre la renta de sociedades es visto como uno de los mayores obstáculos para el crecimiento
económico. En relación a la evidencia empírica, hay que destacar una publicación realizada por Tax Foundation (Mc
Bride 2012), que consideró 26 estudios empíricos publicados entre los años 1983 y 2012 que analizaban el impacto
en el crecimiento económico del alza de impuestos. La principal conclusión es que en 23 de los 26 estudios
considerados se observó un efecto negativo entre el incremento tributario y el crecimiento, la inversión y, en última
instancia, en el empleo de la economía y Estonia lo tiene claro, ya que la política tributaria se orienta claramente a la
creación de riqueza.
Libertad y Desarrollo (2018) indica que la misma OCDE (Arnold et al. (2008)), “estima que los impuestos
si afectan el crecimiento y que el impacto en el crecimiento depende del tipo de gravamen: los impuestos corporativos
serían los que generan mayor impacto negativo, seguidos por los impuestos a los ingresos personales, a los impuestos
al consumo y, finalmente, a la propiedad. Este ranking se justifica en el hecho que primero habría que generar riqueza
para que luego ésta sea consumida, por lo que aquellos impuestos que afectan la capacidad de generar riqueza en la
economía (como al capital o trabajo) impactan su creación”.
Estonia muestra una baja sostenida en la tasa de impuesto a la renta corporativo en los últimos 40 años,
manteniéndose relativamente estable en los últimos 15 años y bajo el promedio OCDE y del mundo, muy al contrario
de Chile donde el impuesto corporativo ha subido en forma importante desde el año 2014 a la fecha, llegando a una
tasa de 27%, la que se encuentra por sobre el promedio de la OCDE.
Estonia no mantiene impuestos a la propiedad, tales como el impuesto al patrimonio, a las sucesiones o
herencias, a las transacciones financieras, entre otros. Chile por su parte ha intentado establecer si éxito un impuesto
a la riqueza, el cual sería en muchos casos un impuesto indirecto a la renta de activos productivos.
Según el estudio de Tax Foundation (Mc Bride et al. (2022)), “durante un periodo de 12 años (entre
2009 y 2021), el PIB real per cápita en Estonia ha crecido 53%, en comparación con el 19% en los Estados Unidos
y el 17% en promedio en toda la OCDE. Desde la reforma tributaria de 2000, el PIB per cápita de Estonia ha crecido
119%, mientras que el PIB per cápita de Estados Unidos ha crecido 27% y el promedio de la OCDE ha crecido 26%”.
Sistema tributario simple y bajo costo de cumplimiento
253
Gran parte del éxito del sistema tributario estonio puede explicarse por su simplicidad. Por un lado, gracias
a la rapidez en los trámites a nivel de creación de empresas y pago de impuesto: una declaración de impuesto renta en
Estonia lleva solo 5 minutos. A su vez, Estonia mantiene una política tributaria consistente para mantener el sistema
fiscal simple y transparente con una amplia base impositiva y tipos impositivos bajos, así como de mantener las
exenciones al mínimo.
Solamente mantiene un régimen general de impuestos con una tasa flat que grava solo los dividendos,
simplificando por tanto la declaración de impuestos. Es así como en el último ranking Doing Business del año 2020,
Estonia aparecía en el ranking 14 en la categoría pagos de impuestos, que, junto a otras variables que se evalúan en el
indicador, mide la facilidad para hacer negocios.
“El sistema recauda más impuestos porque nadie oculta sus ingresos, no hay razón para hacerlo ya que no
se gravan si los vuelve a invertir en la empresa” señala el primer ministro de Estonia, Kaja Kalla. La Sra. Kalla
enfatiza que este es uno de los principios fundamentales que sustentan la filosofía tributaria de Estonia. Las reglas son
simples y justas, por lo que no hay excusa para equivocarse y no hay motivo para detenerse en el crecimiento de su
negocio.
Chile, por su parte, en la actualidad cuenta con diversos regímenes tributarios: Pyme integrado, Pyme
atribuido, renta presunta, semi integrado para grandes empresas. Es así como en el último ranking Doing Business del
año 2020, Chile aparecía en el puesto 86 de 130 países en la categoría “pagos de simplicidad” a nivel de impuestos,
que junto a otras variables se evalúan en el indicador que mide la facilidad para hacer negocios.
Liderar en competitividad tributaria para atraer inversión

Estonia ocupa el primer lugar del ranking de competitividad 2022, su puntuación máxima está impulsada por
cuatro características positivas de su sistema: una tasa impositiva del 20% sobre la renta de las empresas, este impuesto
solo se aplica a las ganancias distribuidas; un impuesto fijo del 20% sobre las rentas individuales, el que no se aplica
a las rentas por dividendos personales; su impuesto a la propiedad se aplica solo al valor del terreno, y no al valor de
la propiedad real ni del capital; tiene un sistema impositivo territorial que exime del impuesto renta el 100% de las
ganancias extranjeras obtenidas por empresas del país y que previamente han tributado en el exterior, con pocas
restricciones.
Tax Foundation, resaltó que todas esas características contribuyen a la alta puntuación de Estonia, sin
embargo, la característica más importante y competitiva del sistema estonio es el impuesto sobre la renta de las
sociedades. Su impuesto corporativo no solo es competitivo, sino que es único entre los países de la OCDE en su
funcionamiento.
Chile se ha mantenido consistentemente en la mitad inferior de las clasificaciones del Índice Tributario de
Competitividad Internacional, y en su versión 2022, el país cayó de la posición 26 a la 27 (de 38 países) explicado
principalmente por una reducción en su puntaje de impuestos individuales y una ligera disminución en su puntaje de
impuesto al consumo. Otra debilidad del sistema tributario chileno es su componente de impuesto corporativo donde
254
el país ocupa la posición 13. Esto se debe principalmente a que, con un 27 por ciento, la tasa del impuesto de sociedades
es significativamente mayor que el promedio de la OCDE de 23,6%.
Las políticas temporales introducidas durante la pandemia para estimular la inversión de capital fueron
oportunas, pero las políticas temporales generalmente no son un enfoque útil para generar crecimiento a largo plazo.
Además, la nueva reforma tributaria eliminará la mayoría de las pocas fortalezas del código tributario chileno.
Impuestos al flujo y no al stock

Estonia y Letonia han reemplazado sus sistemas tradicionales de impuestos sobre la renta corporativa con un
modelo de impuesto sobre el flujo de efectivo, que permite una tasa de recuperación de costos de capital del 100%.
En lugar de exigir a las corporaciones que calculen sus ingresos imponibles utilizando reglas complejas y
programas de depreciación sobre una base anual, el impuesto sobre la renta corporativa de Estonia y Letonia del 20%,
este impuesto se aplica solo cuando una empresa distribuye ganancias a los accionistas.
Estonia tiene el sistema de impuestos a la propiedad más eficiente entre los países de la OCDE. El impuesto
sobre bienes inmuebles de Estonia solo se aplica al valor de la tierra, lo que la convierte en uno de los tres únicos
países de la OCDE (junto con Australia y Nueva Zelanda) que excluyen el valor de los edificios o estructuras en la
tierra de la base imponible.
Estonia no mantiene impuestos a la propiedad, tales como el impuesto al patrimonio, a las sucesiones o
herencias, a las transacciones financieras entre otros.
Chile, por su parte, ha basado la discusión de las dos últimas reformas tributarias en si es conveniente
desintegrar o mantener la integración del sistema tributario, sin tener un efecto significativo en recaudación según los
mismos datos de Hacienda. Adicionalmente se ha propuesto sin éxito impuestos a la riqueza que constituyen impuesto
al stock que graban hasta tres veces la misma renta, si consideramos impuesto renta, patrimonio y herencia.
En Estonia por su parte la estructura del impuesto solo a las utilidades distribuidas, sin impuesto a las
utilidades retenidas, brinda un incentivo poderoso y general para que los empresarios y las empresas crezcan e
inviertan. El incentivo es particularmente beneficioso para las nuevas empresas y las pequeñas empresas que tienen
restricciones de crédito y liquidez, ya que dependen del autofinanciamiento a través de ganancias retenidas.
Estonia y el fomento al emprendimiento

Debido a que las empresas no pagan impuestos sobre el dinero que ganan, sino sobre las ganancias que se
pagan como dividendos, reinvertir en el país es beneficioso para las empresas y el país. “Se podría considerar que, en
cada inversión realizada en cada empresa, el gobierno también participa con el 20%”, dijo a CBS News la expresidenta
de Estonia, Kersti Kaljulaid.
En Estonia realmente quieren motivar a las empresas emergentes y existentes para que inviertan. El pujante
ecosistema de startups ha generado siete unicornios -Skype, Playtech, Wise, Bolt, Pipedrive, ID.me y Zego- y una
255
docena nuevas empresas, actualmente valoradas en más de US$100 millones cada una. La visión del país es que el
30% del PIB de Estonia al año 2030, debería provenir de la exportación del sector tecnológico.
A medida que ha crecido la comunidad empresarial de Estonia, también lo ha hecho su PIB (pasando de
ϵ6.200 millones en año 2000 a un estimado de ϵ26.800 millones en año 2021) así como su atractivo para los inversores.
Entre los años 2015 y 2021, los capitalistas de riesgo invirtieron ϵ2.620 millones en empresas emergentes con sede en
Estonia, la cifra más alta en la comunidad económica europea.
Por su parte, en Chile, las Pymes aún en régimen tributario normal del sector deben pagar 25% de impuesto
a la renta corporativa, sobre el promedio OCDE. Se agrega a lo anterior los tibios incentivos a la formalización y un
sistema tributario complejo que no es un incentivo precisamente para el emprendimiento. Sumado a lo anterior, la
reforma tributaria contemplaba un impuesto al patrimonio -que puede ser una pesada mochila para las startups- y
limitaciones al uso de pérdidas tributarias -que encarecerán el costo de emprender y la toma de riesgos-.
Una tributación competitiva del capital, no necesariamente implica una baja

recaudación de impuestos general
Estonia sigue teniendo retos pendientes, pero la lógica de fomentar el ahorro para incentivar la inversión y
así aumentar el crecimiento económico, ha significado un resultado en términos de riqueza mucho mayor e igualitario
que en países con sistemas impositivos más altos y con presunción de redistributivos como son España, Italia o Reino
Unido. El índice Gini de Estonia, sin ir más lejos –índice que mide la desigualdad económica-, se ha reducido desde
un valor de 36% en el año 2000 a uno de 30,5% en la actualidad, por debajo de Italia (32,8%), España (32,1%), Grecia
(31,4%), Portugal (31,2%) y Alemania (34,4%). Por todo ello, Estonia debería ser un referente para inspirar cambios
en todas aquellas estrategias que, día tras día, se muestran como insostenibles. Lejos de ingresar menos, la recaudación
fiscal de Estonia es superior por ejemplo a la de España (40,1% del PIB frente a 38,8%).
En el estudio de Tax Foundation Estonia se encuentra entre los países líderes de competitividad en el
tratamiento de las rentas de capital, con una carga promedio de 14%. Chile, por su parte, si sumamos la tasa
corporativa, más los dividendos se puede llegar a 44,45%. Según un estudio de Tax Foundation, que simula la
aplicación del sistema tributario estonio a EEUU, se aumentaría los ingresos promedio después de impuestos en un
0,3% a largo plazo sobre una base convencional. Al incluir el beneficio de una mayor producción económica, los
ingresos promedio después de impuestos aumentarían en 2,1% a largo plazo. Al recaudar aproximadamente la misma
cantidad de ingresos fiscales que el código tributario actual y aumentar el PIB, la reforma reduciría la carga de la
deuda medida por la relación deuda/PIB en 5,9 puntos porcentuales a largo plazo.
Llama la atención la baja evasión de IVA en Estonia, equivalente a un 6,8% de la recaudación total del
impuesto. Por su parte en Chile la evasión de IVA sobrepasa el 20%, siendo por tanto Estonia un referente a seguir
para disminuir la evasión de impuestos al consumo y aumentar la recaudación fiscal.
En el año 2000, tanto Estonia como Chile tenían un PIB per cápita precios internacionales actuales similar.
Luego de más de 20 años el país báltico cuadruplicó su PIB per cápita, alcanzando en el año 2020 un PIB per cápita
256
de US$42.138, cerca al PIB per cápita promedio de la OCDE de US$ 48.599. Estonia incluso superó en su PIB per
cápita a países que históricamente lo habían superado como España y Portugal. Chile, en cambio, se encuentra
estancado en US$28.684.
Considerando los estudios de economistas destacados, en Chile la recaudación fiscal de los últimos 30 años
proviene de crecimiento económico y no precisamente de reformas tributarias, por tanto, la experiencia de Estonia en
el tratamiento tributario del capital es un punto que vale la pena analizar. Tanto es así que los economistas Arellano y
Cortázar (2022) mencionan que durante los últimos 30 años el gasto público en sectores sociales en Chile creció en
más de 6 veces en términos reales. Más del 80% del aumento fue financiado con la mayor recaudación resultante del
crecimiento que proviene en forma importante de incentivos al capital.
Estabilidad en las reglas del juego como parte fundamental del sistema tributario
Las políticas fiscales permanentes promueven la estabilidad y, a su vez, conducen a efectos económicos más
pronunciados que las políticas temporales. Incluso las políticas más favorables al crecimiento pueden tener efectos
moderados cuando se implementan de forma temporal. Esto se debe a que las empresas toman decisiones de inversión
mirando hacia el futuro, mucho más allá de cinco años. La posibilidad de que los impuestos sobre la inversión
aumenten en el futuro cercano generará que las empresas tengan menos probabilidades de perseguir grandes proyectos
a largo plazo que a menudo requieren años de inversión sostenida.
Estonia ha mantenido reglas claras y estables del juego, al menos en los últimos diez años, que se
refleja en la obtención sucesiva de los primeros lugares del ranking de competitividad tributaria de Tax Foundation.
Chile, por su parte, a partir del año 2014 se embarcó en una serie de cambios mayores a su sistema tributario.
Por ejemplo, a nivel de impuestos corporativos se ha ido en contra sentido a la tendencia internacional. Lo mismo
sucede con la propuesta de impuestos al patrimonio, aplicado en muy pocos países. En general, Chile no ha mejorado
en el ranking de competitividad global y la complejidad del sistema tributario se ha incrementado, mientras la
recaudación fiscal respecto al PIB no ha mejorado en línea con lo esperado, donde la reforma fiscal del año 2014 solo
consiguió recaudar la mitad de los 3 puntos del PIB que proyectaba.
Conclusiones
El régimen tributario estonio supone un ejemplo tanto para Chile como los demás países latinoamericanos
los que juntos con aumentar la recaudación fiscal deben buscar los equilibrios entre progresividad y equidad del
sistema y la correspondiente neutralidad a nivel económico. Se debe considerar que el crecimiento económico es una
de las principales fuentes de recaudación fiscal, a nivel de Chile en los últimos 30 años ha explicado el 80% de los
mayores tributos.
Las sucesivas reformas tributarias en Chile y Latinoamérica no han contemplado el principio fundamental de
competitividad fiscal, es así como se han generado sistemas tributarios más complejos y que aún siguen teniendo bajos
niveles de recaudación relativos respecto a la OCDE. A su vez Estonia con el sistema tributario más competitivo del
257
mundo ha aumentado su nivel de ingreso per cápita de niveles similares a los países latinoamericanos en la década de
los 90 a superar a España y Portugal en la actualidad, estando muy cerca del promedio OCDE.
Lo sorprendente es que Estonia ha logrado destacar en competitividad fiscal, sin afectar la recaudación, el
país se encuentra en el promedio de la OCDE, con un sistema tributario que favorece el emprendimiento y la
reinversión de utilidades para el crecimiento de la empresa. Un sistema tributario que no castiga el capital ni tampoco
impone una doble hasta tiple tributación como impuestos al patrimonio.
Estonia destaca igualmente por la simplicidad de su sistema tributario, un punto que no se debe perder de
vista ya que países como Chile destinan 3 veces más tiempo a pagar impuestos que los líderes de la OCDE. Es
importante resaltar este atributo, ya que simplicidad del sistema fiscal, fomenta el cumplimiento tributario y una menor
evasión que aumenta la recaudación fiscal.
En fin, en este estudio detallamos siete de las lecciones para Chile que entrega el sistema tributario estonio,
estas lecciones apuntan más bien a cómo obtener una recaudación eficiente que favorezca el crecimiento económico,
sin embargo, con una mirada más amplia e integral debemos mencionar la calidad del gasto público, un ejemplo es la
calidad de la educación donde Estonia ostenta el primer lugar en el mundo occidental según el ranking de la calidad
de la educación PISA (Programme for International Student Assessment, en inglés).
Nuestros países en Latinoamérica requieren una recaudación fiscal eficiente para financiar sus programas
sociales, mirar a Estonia nos entrega lecciones no solo a nivel de cómo recaudar, sino en cómo gastar mejor el
presupuesto público, cuestión que también debe estar en consideración al momento de diseñar las políticas fiscales
Bibliografía
Arellano, José Pablo y René Cortázar (2022). Impacto económico del Proyecto de Nueva Constitución. Cieplan.
Arnold J., B. Brys, C. Heady, A. Johansson, C. Schwellnus y L. Vartia (2008). “Tax and economic growth”. OECD
Economic Department Working Paper N° 620.
Asen, Elke (2020). Comparing Europe’s Tax Systems: Property Taxes. Tax Foundation. Noviembre.
Bunn, Daniel (2022b). Net Operating Loss Carryforward and Carryback Provisions in Europe. Tax Foundation.
Septiembre.
Bunn, Daniel y Lisa Hogreve (2022a). Capital Cost Recovery across the OECD. Tax Foundation. Fiscal Fact N° 790.
Abril.
Libertad y Desarrollo (2018). Los Impuestos sí afectan el crecimiento. Temas Públicos Nº 1367-1. Septiembre.
Libertad y Desarrollo (2021). Principios tributarios, necesarios para una sociedad justa. Tema Público N° 1503-2.
Julio.
Lundberg, Jacob y Johannes Nathell (2021). Taxing Capital – an International Comparison. Tax Foundation. Fiscal
Fact N° 763. Mayo.
McBride, William (2012). What Is the Evidence on Taxes and Growth? Tax Foundation. Diciembre.
McBride, William, Huaqun Li, Garrett Watson, Alex Durante, Erica York y Alex Muresianu (2022). Details and
Analysis of a Tax Reform Plan for Growth and Opportunity. Tax Foundation. Febrero.
258
Pomerleau, Kile (2015a). The Key Component of the Estonia’s Competitive Tax System. Tax Foundation. Octubre.
Pomerleau Kile (2015b). Estonia's Growth-Oriented Tax Code. Tax Foundation. Noviembre.
Tax Foundation (varios años). International Tax Competitiveness Index.
The Heritage Foundation (varios años) Economic Freedom Index.
OCDE (2022) Revenue Statics 2022, Estonia
Glosario
Tax Foundation: Organización con sede en USA que emite anualmente el índice de competitividad tributaria
OCDE: Organización para la cooperación y desarrollo económico
FMI: Fondo monetario internacional
PIB: Producto interno bruto
Flat Tax: Tasa plana de impuesto
ITCI: Índice de competitividad tributaria global
Sistema integrado: Sistema tributario en el cual los impuestos pagados por las empresas son créditos para los
impuestos finales que pagan las personas al momento de retirar utilidades
Sistema semi integrado: Sistema tributario en el cual los impuestos pagados por las empresas son créditos que se
entregan parcialmente para los impuestos finales que pagan las personas al momento de retirar utilidades
Índice de GINI: Una medida económica que sirve para calcular la desigualdad de ingresos que existe entre los
ciudadanos de un país
259
El test de beneficio
Autor:
Luis Guillermo Castro Gálvez

Contador Público Colegiado con 30 años de experiencia en el área Contable - Tributaria, es socio en Picon Auditoría
Tributaria SAC y en Lujecas SAC Consultores y Asesores Tributario. Anteriormente fue socio en RSM Perú y
asociado en la empresa Sabha Perú S.A. Trabajó en la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria
(SUNAT) en auditorias tributarias, preparación de manuales de fiscalización, dictado de clases y charlas. Ocupó el
cargo de Gerente de Fiscalización de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales. Es autor de los libros
Manual Práctico de Fiscalización Tributaria y Reparos Tributarios por Intendencia Regional. Es conferencista
tributario para IPDT, IPIDET, IFAPeru, DOGMA, ASBANC, Colegio de Contadores de Ica y Lima. Ha sido consultor
en temas de fiscalización para la Dirección General del Impuesto de la República de Santo Domingo. Ha sido profesor
de tributación en universidades de prestigio del Perú.
luis_castro132@hotmail.com / lcastro@piconasociados.com
Resumen
Las normas de precios de transferencias ingresaron a la normatividad peruana como normas que ayudaban a
la valoración de los bienes o servicios brindados o recibidos de partes vinculadas. Sin embargo, la reciente
incorporación del Test de Beneficio y la documentación de sustento, ha traído un cambio en dicha óptica, en la medida
que el incumplimiento ahora acarrea la pérdida del costo y del gasto.
La gravedad de dicha consecuencia genera un tratamiento desigual con los contribuyentes no vinculados,
pero este peligro se acrecienta en la medida que la norma tiene una serie de vacíos legales que hace más difícil su
aplicación por parte de las entidades vinculadas.
Abstract
260
Transfer pricing rules entered Peruvian law as rules that helped to value goods or services provided or
received from related parties. However, the recent incorporation of the Benefit Test and supporting documentation
has brought about a change in said perspective, to the extent that non-compliance now entails the loss of cost and
expense.
The seriousness of said consequence generates unequal treatment with non-related taxpayers, but this danger
increases to the extent that the rule has a series of legal loopholes that make its application by related entities more
difficult.
Antecedentes
Las Directrices sobre precios de transferencias han normado la valoración de los precios entre empresas
vinculadas. Pese a dicho desarrollo, las planificaciones tributarias realizadas por las empresas generaron que se
desarrollara el Plan BEPS. Las mismas que llevaron a generar cambios en las Directrices de Precios de
Transferencias sobre servicios intragrupo. Ahora bien, la normatividad peruana ha incluido en su normatividad
dichos cambios de manera particular.
Desarrollo del tema

Introducción: Los servicios intragrupo en la Directrices
En el capítulo 7 de las Directrices sobre precios de transferencias se indica en su numeral 7.5 del acápite b lo
siguiente:
“En el análisis de precios de transferencia de los servicios intragrupo se plantean dos cuestiones. La
primera es saber si se han prestado efectivamente los servicios intragrupo. La segunda es establecer
la remuneración de esos servicios a efectos fiscales según el principio de plena competencia...”
Es con respecto al primer aspecto donde las Directrices plantean en su acápite B.1.1 la Prueba del beneficio
y sostiene que “…la cuestión de si se ha prestado un servicio intragrupo cuando una actividad es realizada por
uno o más miembros del grupo en beneficio de otro u otros, depende de si la actividad proporciona valor
económico o comercial para un miembro del grupo que mejora o mantiene así su posición comercial…” Ahora
bien, las mismas directrices señalan que no es posible en abstracto definir categóricamente las actividades que
constituyen o no una prestación intragrupo.
Ahora bien, en este contexto las Guías de Precios de transferencia ejemplifican los servicios intragrupo, tales
como:
● Actividades de cobro o factoring.
● Contratación de servicios de fabricación o montaje.
● La investigación.
● Gestión de licencias.
261
Posteriormente, las directrices analizan casos típicos relacionados a:

● Actividades de accionistas.
● Duplicación
● Beneficios indirectos o incidentales
● Servicios centralizados
● Formas de la remuneración
Cuando se analizan los acápites de actividades de accionistas, beneficios indirectos o incidentales y formas
de remuneración de las directrices podemos notar que el análisis realizado no está direccionado a determinar si el
servicio puede ser trasladado o no al vinculado, para ello basta ver los ejemplos dado con respecto a las actividades
de accionistas.
Sin perjuicio de lo anterior, debo resaltar que las Directrices señalan expresamente que “… es esencial
entregar documentación fiable a las administraciones tributarias para verificar que el proveedor del servicio ha
incurrido en esos costos.” En este escenario, entendemos que la documentación debe servir para probar la
existencia de una actividad en el proveedor y no solicita todavía la cuantificación de los costos del servicio
prestado.
Con respecto al segundo aspecto relacionado a la determinación de la retribución, ésta debe ser ajustada al
principio de plena competencia y para ello se debe identificar los acuerdos efectivos para la remuneración. En
este punto, las directrices señalan los siguientes métodos:
● Método de cargo directo.
En este método se cargan directamente determinados servicios a las empresas asociados, lo cual facilita
identificar los acuerdos de remuneración con el servicio.
● Método de cargo indirecto.

De acuerdo, a lo desarrollado por las directrices en algunas ocasiones las matrices distribuyen los costos a
través de métodos de asignación y reparto, este mecanismo se conoce como método de cargo indirecto.
Un aspecto adicional que es desarrollado por las directrices se refiere a los servicios intragrupo pero que
tienen bajo valor añadido y en especial por que estos servicios tienen un tratamiento simplificado optativo.
A estos efectos las directrices desarrollan las características de un servicio de bajo valor añadido, así como
ejemplos sobres estos. Adicionalmente, señala cuales servicios no son de bajo valor añadido. A continuación,
resumiremos los mismos en el cuadro siguiente:
262
Características Ejemplos Qué no es un servicio de bajo

valor añadido
Tienen un carácter auxiliar o de Servicios de contabilidad y Servicios que constituyen la
apoyo. auditoría actividad principal del grupo
multinacional,
No constituyen la actividad Servicios de procesamiento y Servicios de investigación y
principal del grupo gestión de cuentas por desarrollo
multinacional. cobrar/pagar,
No requieren del uso de Actividades de recursos Servicios de fabricación y
intangibles únicos y valiosos, ni humanos producción,
conducen a la creación de
intangibles únicos y valiosos
No conllevan la asunción o el Supervisión y recopilación de Actividades de compra
control de un nivel alto o datos en materia de salud y relacionadas con materias
significativo de riesgo, ni prevención de riesgos primas u otros materiales que se
generan un nivel de riesgo laborales, utilicen en el proceso de
significativo para el proveedor fabricación o producción
del servicio.
Servicios de tecnología de la Actividades de venta,
información distribución y comercialización
Servicios jurídicos Transacciones financieras,
Servicios generales de carácter • Extracción, exploración o
administrativo transformación de recursos
naturales,
• Seguros y reaseguros, o
• Servicios de alta dirección de
empresas
En las directrices a los servicios de bajo valor añadido se le simplifica la prueba de beneficio, pudiendo hacer
una evaluación por categoría de servicio y por un medio de un cargo anual, sin entrar al detalle del servicio.
Por otro lado, las directrices establecen los siguientes pasos para la determinación de los costos colectivos:
● Cálculo anual de la totalidad de los costos incurridos (directos e indirectos) y los gastos operativos.
● Identificar los costos por la prestación a un miembro específico.
263
● Asignación a los miembros del grupo.
Luego de ello, las directrices desarrollan la existencia de un margen sobre dichos costos. Asimismo, para
estos servicios de bajo valor añadido desarrollan la documentación que deben proporcionar y que reproducimos
a continuación:
● “Una descripción de las categorías de los servicios intragrupo de bajo valor añadido prestados; la
identidad de los beneficiarios; las razones que acrediten que cada categoría de servicios representa
servicios intragrupo de bajo valor añadido con arreglo a la definición de los mismos que figura en la
Sección D.1; la justificación de la prestación de servicios en el contexto del negocio de la multinacional;
una descripción de los beneficios reales o susceptibles de obtenerse de cada categoría de servicios; una
exposición de los criterios de asignación y reparto elegidos y los motivos por los que dichos criterios
arrojan resultados que reflejan razonablemente los beneficios obtenidos, y la confirmación del margen
de beneficio aplicado;
● Los acuerdos o contratos por escrito de prestación de servicios y cualquier modificación a los acuerdos
o contratos en los que se plasme la voluntad de los distintos miembros del grupo de someterse a los
métodos de asignación presentes en este apartado. Estos acuerdos o contratos por escrito pueden
revestir la forma de un documento contemporáneo donde se identifiquen a las entidades involucradas,
la naturaleza de los servicios, y los términos y condiciones en los que se prestarán los servicios;
● La documentación y los cálculos en base a los que se fijan la base de costos colectivos conforme a lo
descrito en la Sección D.2.2, y el margen de beneficio aplicado a los mismos, en particular un listado
exhaustivo de todas las categorías y cuantías de los costos correspondientes, incluidos los costos de los
servicios prestados únicamente a un miembro del grupo;
● Los cómputos que muestren la aplicación de los criterios de asignación y reparto especificados.”
La inclusión de la Prueba (TEST) de Beneficio y los servicios de bajo valor añadido en la

legislación peruana
a) La estructura de la norma
La Ley del Impuesto a la Renta peruana tiene una estructura en la cual se distinguen dos conceptos
básicos:
● La Renta Bruta: Constituida por la diferencia entre los Ingresos menos los costos computables. La
Ley del Impuesto a la Renta peruano no ha definido el concepto de costo computable para el caso
de los servicios, solo lo define para los bienes.
264
En este capítulo de la Renta Bruta se desarrollan las normas de valor de mercado para los ingresos,
inmersa en esta normatividad se encuentra el caso de las transacciones entre partes vinculadas o normas de
precio de transferencia.
Como se puede notar, estas normas tienen una tendencia meramente valorativa, es decir tenían como
intención determinar si el valor de la transacción entre partes vinculadas respetaba el principio de libre
concurrencia.
● La Renta Neta: Constituida como la diferencia entre la Renta Bruta menos los gastos necesarios y
las pérdidas tributarias.
La normatividad de renta no contiene un desarrollo sobre la fehaciencia de los gastos o costos, pero ello
ha sido desarrollado a través de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
b) La normatividad que deben cumplir los servicios recibidos por sus partes vinculadas
El inciso i) del artículo 32-A de la Ley del Impuesto a la Renta estableció como requisitos para la
deducción del costo o gasto que los servicios recibidos de partes vinculadas cumplan concurrentemente con:
 El Test de Beneficio; y,
 Proporcionar la documentación e información solicitada
Entendemos que la definición de Test de Beneficio desarrollada en el Reglamento del Impuesto a la Renta “Inciso a)
del artículo 118-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta define al Test de Beneficio en los siguientes
términos: ejecutándolo por sí mismas o a través de un tercero…”
“Se entiende que un servicio prestado proporciona valor económico o comercial para el destinatario del
servicio, mejorando o manteniendo su posición comercial, cuando dicho servicio aporta un beneficio o un
beneficio esperado al destinatario del servicio, lo cual se verifica si partes independientes hubieran satisfecho
la necesidad del servicio, se encuentra dentro del alcance que desarrolla las directrices al respecto.
Con respecto a la documentación que se debe presentar la norma reglamentaria la desarrolla y la hemos
resumido en el siguiente cuadro.
265
Con respecto a la documentación a presentar encontramos las siguientes dificultades que podrían
ocasionar divergencias con la administración tributaria.
a) ¿Condición para la deducción?

El inciso i) del artículo 32-A señala como requisito para la deducción del gasto de los servicios
recibidos, de las partes vinculadas, lo siguiente:
“Sin perjuicio de los requisitos, limitaciones y prohibiciones dispuestos por esta Ley,
tratándose de servicios prestados al contribuyente por sus partes vinculadas, aquel debe
cumplir el test de beneficio y proporcionar la documentación e información solicitada, como
condiciones necesarias para la deducción del costo o gasto.”
La lectura de la estructura normativa de la norma nos lleva a señalar que tenemos dos obligaciones:
● Cumplir con el test de beneficio antes de la deducción del gasto.

● Proporcionar la documentación e información “solicitada” para deducir el gasto.
En el caso del test de beneficio es claro que la estructura es correcta, es decir primero cumplo el test
de beneficio y luego deduzco el gasto, pero en el segundo caso esa estructura normativa no es correcta,
dado que no existe en nuestra normatividad una solicitud previa de información que los contribuyentes
deban cumplir para deducir el gasto, por lo que, en escrito podríamos argumentar que no existe ninguna
información solicita hasta el día de hoy, que se deba cumplir como condición del gasto.
266
Si bien esta lectura, señalada en el párrafo anterior, se desprende del texto normativo consideramos
que dicha lectura es incorrecta, al respecto lo que existe en realidad es una obligación de proporcionar
documentación e información posterior a la deducción del gasto, para constatar la correcta deducción
del gasto. Esta posición estaría de acuerdo con las directrices de la OCDE, que establece la necesidad de
proporcionar información a la administración para su evaluación.
b) Documentación e información para preparar

La norma reglamentaria señala claramente que la documentación e información a la que se refiere
la Ley son los tres ítems siguientes:
1. Para acreditar que el servicio prestado cumple con el test de beneficio:

2. Las razones por las que el servicio prestado califica como de alto valor o de bajo valor añadido.
3. Para determinar el valor de la contraprestación:
Sin perjuicio de ello, cuando entramos al detalle de lo solicitado por cada uno de los ítems, podemos
notar (Ver Cuadro N° 1) que sólo se hace mención a documentación en el ítem destinado a determinar
el valor de la contraprestación, por los otros dos ítems sólo se solicitan las razones, justificaciones, pero
no documentación específica.
La conclusión anterior, no nos puede llevar a concluir que tan solo en el tercer ítem se solicita
documentación, sino que la misma se solicitará en los procesos de fiscalización, en función de las
facultades que tiene la administración, para dicho procedimiento.
c) El detalle del costo y gastos

La norma reglamentaria ha señalado que el contribuyente debe presentar “El detalle de los costos y
gastos incurridos por el prestador del servicio.”
Sin embargo, no ha desarrollado el contenido de dicho detalle, por ejemplo, no sabemos si bastará
con señalar:
▪ Proveedor y el monto; o,
▪ Tipo de servicio y monto; o,
▪ Proveedor, tipo de servicio y monto; o,
▪ Proveedor, tipo de servicio, comprobante de pago y monto.
267
La lista de información que se puede agregar a este detalle puede ser bastante larga. La mención que
realiza la norma ha sido una remisión genérica a un detalle, en el pasado estas remisiones genéricas han
originado discusiones con la administración (caso de cobranza dudosa) sobre el contenido del detalle, la
cual tuvo que ser desarrollado a través de jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
En ese sentido, hubiera sido mucho mejor que se señalará el contenido de dicho detalle para tener
mayor seguridad, sin que ello quite la facultad de la administración de solicitar un mayor detalle, pero
ya no como requisito normativo sino como parte de su labor de fiscalización.
d) El dilema del tipo de costo y gasto

Casi todas las jurisdicciones tienen una clara distinción entre el costo y gasto contable y el utilizado
para efectos tributarios. La Ley del Impuesto a la Renta peruana no es la excepción y hace una clara
distinción a dichos entre los costos y gastos de naturaleza tributaria y aquellos que son de naturaleza
contable.
Tal como, hemos mencionado en el acápite anterior el contribuyente debe presentar el detalle de los
costos y gastos incurridos por el prestador del servicio.
En este contexto, es donde tendremos que preguntarnos si los costos o gastos a los que se refiere la
norma son aquellos a los que la normatividad contable se refiere o a los que la normatividad tributaria
peruana permite o más aún, es a la que se refiere la normatividad tributaria del país del prestador del
servicio. Por ejemplo, si la matriz extranjera ha incluido un costo contable dentro de su estructura de
costos de servicio, ese valor será tomado en cuenta a la hora de determinar el valor del servicio recibido
en Perú o se deberá ajustar.
Si tomamos como base las referencias de las Guías de la OCDE consideramos que los costos y
gastos a los que se refiere son los contables sin hacer distinción a como lo trata cada normatividad
específica. Pero esta interpretación podría llevarnos a una deficiencia de control en estos gastos, dado
que existe desde la perspectiva contable la posibilidad de hacer diferentes estimaciones, y los montos de
las facturaciones podrían ser más altas y menos contrastables por la administración tributaria.
Sin perjuicio, de lo señalado en el párrafo anterior consideramos que tomar ese camino es lo
más adecuado y brinda una mayor capacidad operativa para controlarlo.
268
e) El detalle del costo y gastos en el caso de proveedores nacionales

Una empresa nacional “X” puede recibir de su empresa vinculada “Z” (también empresa nacional)
un servicio intragrupo. En este contexto, la normatividad que hemos revisado obliga a la empresa “X” a
presentar un detalle de los costos y gastos incurridos por el prestador del servicio, para lo cual debe
solicitarlo a dicha empresa.
Ahora bien, la empresa “Z” al recibir dicho pedido se preguntará bajo que marco de referencia debe
realizar dicho detalle. Al respecto, debemos indicar que la Ley del Impuesto a la Renta no ha desarrollado
el concepto de Costo Computable para el caso de los servicios. Entonces, dicho detalle debe realizarse
desde la perspectiva contable aplicable al proveedor. Ello porque, en el Perú no existe un único sistema
de referencia contable que se aplica, al respecto cabe mencionar que, existen por los menos tres sistemas
contables diferenciados (La NIIF, las normas contables de la SBS y las normas contables de las
instituciones sin fines de lucro).
Al respecto, hubiera sido más transparente que la norma señale a los costos y gastos según el
marco de referencia contable de la empresa proveedora.
f) El detalle del costo y gastos en el caso de vinculados por actividad económica

Si la empresa pertenece al mismo grupo, podríamos señalar que se puede realizar la gestión interna
en el grupo para conseguir la información, aun cuando en la práctica sabemos que en muchos casos las
matrices no suelen proporcionar esa información a su subsidiaria y que debido a ello ésta puede perder
el gasto.
Si la empresa no pertenece al mismo grupo, pero es vinculada para efectos de la aplicación del
impuesto a la renta debido a las operaciones con sus proveedores o clientes. Este supuesto aparece en
nuestra normatividad debido a que se le ha otorgado el tratamiento de partes vinculadas a aquellas
empresas en las cuales el ochenta por ciento (80%) o más de sus ventas de bienes, prestación de servicios
u otro tipo de operaciones, con una persona, empresa o entidad domiciliada en el país o con persona,
empresas o entidades vinculadas entre sí, domiciliadas en el país, siempre que tales operaciones, a su
vez, representen por lo menos el treinta por ciento (30%) de las compras o adquisiciones de la otra parte
en el mismo período.
Como se puede notar, estas empresas deberán pedirle al prestador del servicio su estructura de costos
y ello podría originar negativas debidamente sustentadas por tratarse de empresas de accionariado
diferente, generando el desconocimiento del gasto para la empresa que es fiscalizada.
269
g) Los criterios de asignación

El tercer párrafo del inciso i) del artículo 32 de la LIR estableció que el contribuyente deberá
proporcionar los criterios razonables de asignación de los servicios y que, en caso de cambiar de criterio
de asignación, el contribuyente debe justificar la razón y/o necesidad de dicho cambio.
Por otro lado, la norma reglamentaria ha establecido que debe presentarse “El criterio elegido para
la asignación de los costos y gastos al destinatario del servicio y su justificación.”
Al analizar esta norma, podemos notar que nos encontramos ante una norma que pone una condición
a la deducción del costo gasto del contribuyente, motivo por el cual, es éste el que ha recibido dicho
servicio y lo que la norma está solicitándole que proporcione cual es el criterio que tuvo su proveedor
para asignarle ciertos costos o gastos, lo cual ya marca un cierto grado de dificultad, en la medida que
para que esa información tenga sentido deberá dar además la justificación al mismo.
Al respecto, encontramos que dicha información no podrá ser verificada o convalidada por la
administración tributaria si se trata de un proveedor no domiciliado, a menos que se esté realizando
fiscalizaciones simultaneas, para poder constatar la veracidad de la información.
A la dificultad, de una debida constatación que hemos señalado en el párrafo anterior se junta la
dificultad de poder convalidar o desconocer la justificación que ha usado el proveedor para la asignación,
lo cual sin fiscalizaciones simultaneas en dos o más países no se podría realizar.
La inclusión de los servicios de bajo añadido en la legislación peruana

El cuarto párrafo del inciso i) del artículo 32 de la LIR peruana ha definido a los servicios de bajo valor
añadido, de la siguiente forma:
“Se considera como servicios de bajo valor añadido aquellos que cumplen con las siguientes
características:
(i) tienen carácter auxiliar o de apoyo;
(ii) no constituyen actividades principales del contribuyente o del grupo multinacional, según
corresponda;
(iii) no requieren el uso de intangibles únicos y valiosos, ni conducen a la creación de
intangibles únicos y valiosos; y
270
(iv) no conllevan asumir o controlar un nivel alto o significativo de riesgo, ni generan un nivel
de riesgo significativo para el proveedor del servicio.”
A nivel conceptual podemos señalar que existe una identidad entre la definición usada en la norma la LIR y
la usada en las guías de la OCDE sobre lo que debe considerarse un servicio de bajo valor añadido, pero también
existe esa misma identidad cuando se trata de servicios que no van a calificar como servicios de bajo valor
añadido, dado que la norma peruana ha recogido lo definido por la OCDE.
Sin perjuicio, de lo señalado anteriormente debemos señalar que existen algunos aspectos que vamos a
analizar a continuación y que podrían generar algunas áreas grises en la aplicación de la norma.
a) La consecuencia señalada en la ley para los servicios de bajo valor añadido

A nivel de valoración la norma peruana ha establecido lo siguiente:
“Tratándose de servicios de bajo valor añadido, la deducción del costo o gasto por el servicio
recibido se determina sobre la base de la sumatoria de los costos y gastos incurridos por el
prestador del servicio, así como de su margen de ganancia, el cual no puede exceder el cinco
por ciento (5%) de tales costos y gastos.”
La norma peruana ha establecido un límite cuantitativo al margen de ganancia del servicio de bajo valor
añadido, lo cual significa que dichas empresas no podrán ganar más allá de dicho margen,
independientemente que con un tercero logre marginar un monto mayor.
b) Los gastos para incluirse

Como se puede notar de la norma precitada, la referencia a los gastos que realiza es una referencia
abierta y sin restricciones que habrá que interpretar, para evitar contingencias con la administración.
A respecto considero que se pueden presentar las siguientes interpretaciones:
● Comprende los gastos operativos.

● Comprende todos los gastos operativos y financieros.
● Comprende todos los gastos incluido el impuesto a la renta.
271
La primera posición, es decir aquella en la cual la norma sólo cubre los gastos operativos tiene una
concordancia con lo señalado en las guías de la OCDE, lo cual implica desde nuestra estructura normativa
sería lo adecuado, en tanto podemos tomar a dichas como referencia.
Sin perjuicio de ello, debemos señalar que empresas constituidas con la única intención de prestar
servicios al grupo, deben por lo tanto lograr cubrir el costos de su estructura de financiamiento (lo que debe
pagar a terceros y/o accionistas) a través de su facturación, lo que nos lleva a repensar que la posibilidad de
que los gastos que señale la norma incluyan también a los gastos de financiamiento resulta perfectamente
válida, para no dejar a las empresas en una situación tal que no puedan cubrir sus costos financieros.
Pudiéndose ilustrarse esta situación de la siguiente manera:
● Una empresa de bajo valor añadido tiene costos y gastos operativos por US$ 100,000 y gastos de
financiamiento de US$ 5,000 generados por el equipamiento de su personal e instalaciones,
entonces la empresa de acuerdo a la normatividad mencionada debe facturar a sus vinculadas hasta
por un monto de US$ 105,000, a lo que restará todos los costos y gastos que ascenderán también a
US$105,000 (US$ 100,000 de costos y gastos operativos y US$ 5,000 de gastos de financiamiento),
lo que producirá que no tribute.
● En cambio, si la empresa incluye dentro del margen del 5% a los montos de financiamiento, el
monto a facturar será de US$ 110,250 a los que se deberán restar todos los costos y gastos que
ascienden a US$ 105,000 y genera una base imponible de US$ 5,250, tal como procuraría cualquier
empresa de esta naturaleza.
c) El problema del tope máximo

La norma peruana no ha establecido un margen determinado, sino que ha prohibido que el margen
sea superior al 5%, lo cual implica que márgenes menores están permitidos. Ello si bien esta de acorde con
lo mencionado en las Guías de la OCDE, es importante señalar que podría prestarse para que empresas
escondan sus beneficios con terceros a través de facturaciones menores a sus vinculados.
En ese sentido, dicha norma debería admitir la posibilidad de que dicho margen sea mayor en los
casos que las empresas de grupo presten servicios a terceras empresas.
La casuística peruana con respecto a la sustentación de los servicios

El Tribunal Fiscal, es la última instancia administrativa en la resolución administrativa de conflictos
tributarios. Al respecto, debemos indicar que ha desarrollado a través de los años una casuística sobre la forma de
probar la sustentación de los gastos, que podemos resumir en lo siguiente:
272
h) Es obligatorio guardar un nivel mínimo probatorio.

En las RTF´s Nros 00120-5-2002 y 03708-1-2004, el Tribunal Fiscal ha señalado que los contribuyentes
deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los
comprobantes sustenten su derecho y correspondan a operaciones reales, al no resultar suficiente la
presentación de los comprobantes de pago o el registro contable de estos mismos.
i) La Administración debe evaluar la efectiva realización de las operaciones.

En las RTF´s Nros 03292-1-2009 y 04100-4-2007 el Tribunal Fiscal, ha establecido que a fin de
determinar si se trata de operaciones que no son reales, la Administración debe llevar a cabo acciones
destinadas a evaluar la efectiva realización de las operaciones, en base a:
● La documentación proporcionada por el contribuyente.

● Cruces de Información con los supuestos proveedores.
● Cualquier otra medida destina a lograr dicho objetivo.
j) Se debe investigar todas las circunstancias del caso.

En las RTF´s Nros 06368-1-2003 el Tribunal Fiscal, señaló que la Administración Tributaria ha
establecido que para demostrar la hipótesis de que no existió operación real es preciso que se investiguen
todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos
siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con
apreciación razonada.
k) Los cruces sólo no sirven, pero si se analizan en conjunto

También se ha establecido que si en la verificación y cruce de información, los proveedores
incumplieran con presentar alguna información o no demostraran la fehaciencia de una operación, tales
hechos no pueden ser imputables al usuario o adquiriente; y en este sentido, se ha señalado que el
incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los proveedores de la recurrente no es suficiente
pero si lo es cuando la Administración ha evaluado conjuntamente una serie de hechos comprobados en la
fiscalización para concluir que las adquisiciones no son reales ha desarrollado.
l) Algunos casos analizados por SUNAT y descartados por el Tribunal Fiscal sobre
fehaciencia
A continuación, presentamos tres casos de observaciones realizadas por SUNAT y que fueron
levantadas por el Tribunal Fiscal.
273
1. Elaboración de planes de negocios:

Pruebas que se presentaron para levantar el reparo:
i. Un memo de entrega de los objetivos.
ii. El informe de la reunión mensual de planeamiento.
iii. Un memo de entrega del informe denominado "Balance Scorecard".
iv. Los informes denominados “Balance Scorecard”.
2. Asesoría en materia de personal y recursos humanos:

i. Carta de entrega del informe de planeamiento de integración - Informe de planeamiento
de integración.
ii. Boletines internos.
iii. Impresiones del boletín Apoyo Raster.
iv. Entrevistas a trabajadores de la recurrente.
v. Carta de entrega del Planeamiento de Relaciones Humanas.
vi. Informe de Planeamiento de Relaciones Humanas 2005.
vii. Impresiones del boletín.
3. Marketing y planeamiento de negocio

i. Carta de entrega del informe de planeamiento de imagen
ii. Brochure del grupo documento.
iii. Informe de planeamiento de imagen-brochure en español e inglés incluyendo actividades
de la recurrente.
La asimetría de información a presentar para una operación entre vinculados y para una
operación entre no vinculados
El capítulo I de las guías de precios de transferencias nos indica claramente que la relación entre dos empresas
independiente normalmente refleja las fuerzas de mercado. Asimismo, nos indica que dichas fuerzas de mercado
no afectan en la misma medida a las empresas vinculadas, más aún nos indica que podrían ser afectadas por
consideraciones fiscales. Pero pese a ello, las guías de la OCDE nos indica que ello no significa que
invariablemente las operaciones entre vinculadas se desvían de las consideraciones de mercado, más aún nos
indica que eventualmente, muchas empresas del mismo grupo gozan de autonomía lo que facilita la aplicación de
valor de mercado entre empresas vinculadas.
274
En esa medida, crear obligaciones normativas únicamente para las empresas vinculadas generen una
distorsión con respecto a las obligaciones que tienen las empresas no vinculadas y que no puede ampararse en la
posibilidad de que las vinculadas tienen mayor facilidad de apartarse de las fuerzas de mercado.
Ahora bien, esta asimetría normativa en el pedido de información perjudica a las empresas vinculadas en
diferentes aspectos:
● Costos de archivo
En la medida, que las empresas vinculadas necesitan sustentar el costo del prestador del servicio,
entonces el grupo se verá obligado a guardar la información no solo nacional, sino que tendrá que solicitar a
su Proveedor -Matriz que guarde la información que sustente el servicio prestado.
● Transparencia de información en contra de la condición de mercado

Las Guías de Precios de Transferencia señalan que en muchas ocasiones las empresas intragrupo
trabajan con independencia entre sí, lo que simula la misma situación que ocurriría entre dos empresas no
vinculadas.
En ese contexto, obligar a las empresas a transparentar la información de su costo a la usuaria

vinculada va contra el derecho a tener las mismas condiciones que tendrían dos empresas no vinculadas.
Conclusiones
En función de lo señalado en los acápites 1 y 2 del presente artículo podemos indicar lo siguiente:
● La inclusión de la normatividad del test de beneficio en el Impuesto a la Renta en el Perú nos trae lo
siguiente:
1. Obligaciones nuevas sobre información y documentación a conservar.
2. Vacíos legales sobre las obligaciones que solicita cumplir y que impide un cumplimiento adecuado
de la normativa.
● Se han generado asimetrías entre el tratamiento que se le otorga a los vinculados en comparación con el
tratamiento de los no vinculados.
Bibliografía
m) El Proyecto BEPS de la OCDE y el Mito del Fin de la Planificación Fiscal Internacional: Un Enfoque Crítico
a Propósito de los Final Reports 2015, Jesús Alberto Ramos Ángeles, Derecho y Sociedad 45, página 345 y
siguientes.
275
n) ¿En qué situación se encuentra Perú frente a las medidas anti “BEPS” de la OCDE? Visión critica a partir de
las medidas 8, 9 y 10, Fernando Zuzunaga del Pino, Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76,
mayo 2017, p 343 – 372, http://www.icdt.co/publicaciones/revistas/Revista76/art12/Revista76_art12.pdf.
o) La distorsión del test de beneficio en materia de precios de transferencia, Angela Magaly Aragón Colque -
Víctor Manuel Hinostroza Matos.
Glosario
BEPS: Base Erosión and Pofit Shifting (Erosión de la Base y Traslado de Utilidades)
OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
SUNAT: Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria
RTF: Resoluciones del Tribunal Fiscal
LIR: Ley del Impuesto a la Renta Peruana
276
Convenios para evitar la doble imposición suscritos por Bolivia, su aplicación

y comparación con el modelo de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE)
Autor:
José Miguel Argandoña Pérez

Auditor Financiero, Abogado, Maestría en tributación – España. Maestría en educación Superior - Bolivia USFX. Jefe
de Contabilidad e Impuestos en Cia. Petrolera Chaco SA. Docente de Posgrado en varias universidades en Bolivia.
Seminarios en el exterior sobre impuestos: España, Colombia Brasil, Perú.
jmiguel.argandona@ypfbchaco.com.bo
Resumen
Bolivia tiene actualmente seis (6) Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI´s) bilaterales suscritos
(Argentina, Alemania, España, Francia, Gran Bretaña e Irlanda del Norte, Suecia) y un Convenio Multilateral con la
Comunidad Andina (Decisión 578).
En Bolivia, de manera general, existe poco conocimiento y difusión sobre temas relacionados a Tributación
Internacional y sobre la aplicación de los CDI´s.
La Constitución Política del Estado establece algunas precisiones con relación a este tema:
i) Sobre los principios que rigen la negociación, suscripción y ratificación de los tratados.
277
ii) Sobre los tratados internacionales ratificados: formarán parte del ordenamiento jurídico interno con
rango de ley.
iii) Los procedimientos de celebración de Tratados Internacionales se regulan por ley.
iv) La denuncia de los Tratados Internacionales seguirá los procedimientos establecidos en el propio
Tratado Internacional, las normas generales del Derecho Internacional y los procedimientos
establecidos en la Constitución y la Ley para su ratificación, deberá ser aprobada por la Asamblea
Legislativa Plurinacional, antes de ser ejecutada por la Presidencia.
Asimismo, existen sentencias del Tribunal Constitucional de Bolivia (T.C.) referidos a los CDI´s.
Finalmente, el Código Tributario Boliviano (CTB) establece como fuentes del derecho tributario: Los
Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Poder Legislativo, otorgando a los Convenios y
Tratados un mayor rango que el propio Código Tributario y las Leyes.
Con relación a la situación actual sobre la Normativa para la Aplicación de los Convenios de Doble
Imposición (CDI’s), en Bolivia no existe una definición expresa de Residente, siendo una buena aproximación que
existe el concepto de “domicilio”, por lo que es necesario que en la legislación boliviana se establezca una definición
de Residencia y Establecimiento Permanente teniendo en cuenta las definiciones de los CDI´s.
Se efectúa una comparación con el modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico
(OCDE), en aspectos tales como: a) Resolución de disputas, b) Intercambio de información entre Administraciones
Tributarias, c) Estado de Residencia Vs. Estado de la Fuente, d) Confidencialidad de la información, e) Cooperación
entre autoridades tributarias, f) Dividendos, Intereses y Regalías; siendo la conclusión al respecto, que de manera
general los CDI´s suscritos por Bolivia, siguen en general el modelo OCDE.
Abstract
Bolivia currently has six (6) bilateral Agreements to Avoid Double Taxation (CDI's) signed (Argentina,
Germany, Spain, France, Great Britain and Northern Ireland, Sweden) and a Multilateral Agreement with the Andean
Community (Decision 578).
In Bolivia, in general, there is little knowledge and dissemination on issues related to International Taxation
and on the application of CDI's.
The Political Constitution of the State establishes some precisions in relation to this issue:
i) On the principles that govern the negotiation, subscription and ratification of treaties.
ii) On ratified international treaties: they will form part of the internal legal system with the force of law.
iii) The procedures for the celebration of International Treaties are regulated by law.
278
iv) The denunciation of International Treaties will follow the procedures established in the International
Treaty itself, the general norms of International Law and the procedures established in the Constitution and the Law
for its ratification, it must be approved by the Plurinational Legislative Assembly, before being executed by the
Presidency.
Likewise, there are rulings of the Constitutional Court of Bolivia (T.C.) referring to the CDI's.
Finally, the Bolivian Tax Code (CTB) establishes as sources of tax law: The International Agreements and
Treaties approved by the Legislative Power, granting the Agreements and Treaties a higher rank than the Tax Code
itself and the Laws.
In relation to the current situation regarding the Regulations for the Application of Double Taxation
Agreements (CDI's), in Bolivia there is no express definition of Resident, being a good approximation that there is the
concept of "domicile", so it is necessary that Bolivian legislation establishes a definition of Residence and Permanent
Establishment taking into account the definitions of the CDI's.
A comparison is made with the model of the Organization for Economic Cooperation and Development
(OECD), in aspects such as: a) Resolution of disputes, b) Exchange of information between Tax Administrations, c)
State of Residence vs. State of the Source, d) Confidentiality of information, e) Cooperation between tax authorities,
f) Dividends, Interest and Royalties; being the conclusion in this regard, that in general the CDI's signed by Bolivia,
generally follow the OECD model.
Antecedentes
La evolución de la economía en el mundo mantiene un ritmo de crecimiento acelerado, particularmente a
partir del siglo XX, lo cual exige un replanteamiento absoluto sobre la forma de organización de los diversos elementos
sobre los que se estructura una sociedad, siendo los tributos uno de los elementos con una necesaria reconfiguración.
De esa necesidad es que nacen, a partir de la segunda mitad del siglo XX, los denominados Convenios para Evitar la
Doble Imposición.
Los Convenios para Evitar la Doble Imposición son tratados internacionales de contenido fiscal que se
acuerdan entre Estados soberanos con la intención de impedir que un bien o renta concreto sea gravado con el mismo
impuesto en países distintos.
Cada país suscribe Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI), de forma individual y estos pueden ser
bilaterales (entre dos países) o multilaterales (cuando participan varios estados en una misma negociación). Así, el
objetivo de estos acuerdos es proteger el comercio internacional en un mundo en el que se realizan transacciones de
forma cada vez más globalizada.
La existencia de estos Convenios para Evitar la Doble Imposición entre los Estados es esencial para promover
las inversiones exteriores, bien sean extranjeras en un país o de capital del país en el exterior. Esto se debe a que dichos
acuerdos dotan de seguridad jurídica a los inversores y reducen la fiscalidad de dichas inversiones.
279
Desde el punto de vista internacional, los acuerdos para evitar la doble imposición son esenciales para
proteger la soberanía fiscal de los países en su territorio y para evitar situaciones que favorezcan el fraude y la evasión
fiscal. Se trata de llegar de forma amistosa a un acuerdo para implantar un procedimiento que evite futuras disparidades
entre los gravámenes aplicados en cada lugar.
El objetivo general de los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI´s), es facilitar el comercio e
inversión transfronteriza mediante la eliminación de impedimentos tributarios, siendo los objetivos operacionales más
importantes:
 Eliminación de la doble imposición internacional con la finalidad de no penalizar a los

inversionistas y de ese modo fomentar el crecimiento económico.
 La prevención de la evasión fiscal internacional.
 Mediante la eliminación de la doble imposición e incentivos que puedan establecerse en los propios
acuerdos con la contraparte, se pretende incentivar el flujo de inversiones entre los países firmantes.
Los objetivos secundarios son:
 La eliminación de la discriminación contra extranjeros y no residentes.

 Intercambio de información entre Estados Contratantes.
 Definir mecanismos de solución de disputas relacionadas con la interacción de los sistemas tributarios.
La Constitución Política del Estado establece las siguientes precisiones con relación a este tema: i) sobre los
principios que rigen la negociación, suscripción y ratificación de los tratados (Art. 255), ii) Sobre los tratados
internacionales ratificados: formarán parte del ordenamiento jurídico interno con rango de ley (Art. 257), iii) Los
procedimientos de celebración de tratados internacionales se regularán por ley (Art. 258), iv) La denuncia de los
tratados internacionales seguirá los procedimientos establecidos en el propio tratado internacional, las normas
generales del Derecho internacional y los procedimientos establecidos en la Constitución y la ley para su ratificación,
deberá ser aprobada por la Asamblea Legislativa Plurinacional antes de ser ejecutada por la Presidencia (Art. 260).
Asimismo, existen las siguientes sentencias del Tribunal Constitucional de Bolivia (T.C.) referidos a los
Tratados:
i) Sentencia Constitucional No. 0031/2006 de 10 de mayo de 2006: Una vez ratificado un tratado no
corresponde revisar su constitucionalidad.
280
ii) Sentencia Constitucional No. 0031/2006 de 10 de mayo de 2016: Ley del T.C. sólo corresponde
control de constitucionalidad de las leyes de ratificación y no así del contenido. Los fundamentos
son: honrar compromisos internacionales, pacta sunt servanda, buena fe, improcedencia de alegar
normas de Derecho.
El Código Tributario Boliviano (CTB) establece en su Art. 5°, que son fuentes del derecho tributario:
1. La Constitución Política del Estado.

2. Los Convenios y Tratados Internacionales aprobados por el Poder Legislativo.
3. El Código Tributario.
4. Las Leyes.
5. Los Decretos Supremos.
6. Resoluciones Supremas.
Otorgando a los Convenios y Tratados un mayor rango que el propio Código Tributario y las Leyes.
El Código Tributario Boliviano (CTB) establece que las normas tributarias tienen aplicación en el ámbito
territorial sometido a la facultad normativa del órgano competente para dictarlas; las disposiciones del CTB establecen
los principios, instituciones, procedimientos y las normas fundamentales que regulan el régimen jurídico del sistema
tributario boliviano y son aplicables a los tributos de carácter nacional, departamental, municipal y universitario.
En fecha 3 de marzo de 2006, la Administración Tributaria boliviana, emite la Resolución Normativa de

Directorio (RND) Nro.10.0006.06 relacionada con: Retención del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas a
Beneficiarios del Exterior según Convenios Internacionales.
Esta RND en su parte considerativa establece: i) “…el numeral 2 del artículo 5 de la Ley No. 2492 de 2 de
agosto de 2003, Código Tributario Boliviano, contempla como fuente del Derecho Tributario los Convenios y
Tratados Internacionales aprobados ….”; ii) “ …los Convenios Internacionales en materia tributaria, suscritos por
el Estado Boliviano y debidamente ratificados por el Poder Legislativo, en algunos casos establecen un límite máximo
del impuesto a ser aplicado a los dividendos u otros conceptos menor a la alícuota en actual vigencia del Impuestos
sobre las Utilidades de las Empresas Beneficiarios del Exterior (IUE-BE)”, que es del 12,5 %; y iii) “es necesaria la
implementación de un procedimiento que permita el cumplimiento de las obligaciones tributarias en aplicación de
los referidos Convenios ……”.
Por lo tanto: i) Se aprobó el Formulario 591 para el pago del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas
– Beneficiarios del Exterior (IUE-BE), en aplicación de un Convenio Internacional ratificado por el Poder Legislativo,
281
que disponga un límite máximo del impuesto a ser aplicado a los dividendos u otros conceptos, menor a la alícuota en
actual vigencia del IUE-BE (12,5%).
Desarrollo del tema

Países con los que se tiene suscrito un convenio, principales características de los mismos y
comparación con el modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE)
Países con los que se tiene suscrito un convenio
Bolivia tiene actualmente seis (6) Convenios para Evitar la Doble Imposición bilaterales suscritos (Argentina
– 30 de octubre de 1976-, Alemania – 30 de septiembre de 1992-, España – 30 de junio de 1997-, Francia – 15 de
diciembre de 1994-, Gran Bretaña e Irlanda del Norte – 3 de noviembre de 1994-, Suecia – 14 de enero de 1994-) y
un Convenio Multilateral Comunidad Andina (Decisión 578 – 4 de mayo de 2004 el cual empezó a regir a partir del
1° de enero de 2005-).
Principales características de los convenios y comparación con el modelo de la Organización

para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE)
A continuación, las principales características de los CDI´s suscritos por Bolivia y una comparación con el
modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
Resolución de disputas
Las disputas que surgen por los CDIs se resuelven generalmente bajo un Procedimiento de Acuerdo Mutuo
(Mutual Agreement Procedure - MAP), establecido en el Art. 25 de los Modelos de los Convenios para Evitar la Doble
Imposición de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
Con relación a la Resolución de disputas, en los CDI´s suscritos por Bolivia, las características de cada uno
de ellos son las siguientes:
i) El CDI suscrito con Argentina es muy general en lo relativo a resolución de disputas. No sigue el
Modelo OCDE y mezcla consultas con información. Carece de procedimiento.
ii) Decisión 578 tiene los mismos problemas que el CDI suscrito con Argentina.
iii) El CDI con el Reino Unido sigue, en líneas generales, el Modelo OCDE, sin embargo, las
observaciones son las siguientes:
282
- No tiene el plazo de 3 años para presentar el reclamo.

- No tiene previsiones sobre la implementación del acuerdo arribado con relación a los tiempos
límites establecidos en la legislación interna.
iv) El CDI con Francia sigue, en líneas generales, el Modelo OCDE, pero:
- Incluye la posibilidad de que la Autoridad Competente (AC) de ambos Estados, reglamenten de
común acuerdo las modalidades de aplicación del CDI y formalidades que deben cumplirse para
obtener los beneficios fiscales del CDI.
v) El CDI con España sigue, en líneas generales, el Modelo OCDE, pero:
vi) El CDI con Suecia sigue, en líneas generales, el Modelo OCDE, pero:
vii) El CDI con Alemania sigue, en líneas generales, el Modelo OCDE, pero:
El procedimiento general en los CDI´s es el siguiente:
- La Autoridad Competente (AC) debe intentar solucionar los asuntos sometidos a ella.
- Si el reclamo es justificado, proveerá remedio.
- La AC no está obligada a alcanzar un acuerdo.
- El contribuyente no participa en el procedimiento entre la AC de los dos Estados Contratantes.
- Este procedimiento no elimina el derecho de impugnación bajo la Ley interna.
Como conclusiones sobre la solución de disputas en los CDI´s suscritos por Bolivia podemos mencionar lo
siguiente:
• El Procedimiento de Acuerdo Mutuo (MAP) está previsto en todos los CDIs suscritos por Bolivia.
• Bolivia no tiene reglamentación interna para hacer que el MAP funcione, por lo que en la práctica el
MAP carece de funcionalidad.
• Es urgente promover un procedimiento interno en consenso con cada Estado Contratante (siguiendo el
ejemplo del CDI con Francia), para aplicar el MAP y compatibilizarlo con los mecanismos de
impugnación administrativa y judicial.
283
Intercambio de información entre Administraciones Tributarias

El intercambio de información entre Administraciones Tributarias es una herramienta importante para
combatir la evasión fiscal y proveer a los contribuyentes un apropiado alivio de la doble tributación.
Ayuda a atenuar la extrema dificultad que tienen las autoridades tributarias de un país para obtener
información referida a actividades de sus residentes en el exterior.
El Intercambio de Información está establecido en los siguientes Arts. de los CDI´s suscritos por Bolivia (Art.
26 del Modelo OCDE):
Art. 20 CDI Bolivia – Argentina (Consultas e información)

Art. 26 CDI Bolivia – Reino Unido
Art. 26 CDI Bolivia – Francia
Art. 27 CDI Bolivia – España
Art. 26 CDI Bolivia – Alemania
Art. 25 CDI Bolivia – Suecia
La conclusión sobre el intercambio de información es que todos los CDI´s suscritos por Bolivia tienen
establecido el intercambio de información y que la misma se basa en el modelo OCDE.
Estado de Residencia Vs. Estado de la Fuente

En todos los CDI´s suscritos por Bolivia, el Estado de la Residencia tiene poder de imposición, porque el
Estado de la Fuente debe ceder potestad tributaria ante este último, lo cual es concordante con el modelo OCDE.
Confidencialidad de la información
El Modelo OCDE, concordante con los CDI´s suscritos por Bolivia, establece la confidencialidad de la
información relativa a situaciones tributarias de los contribuyentes, solo puede ser revelada a personas o autoridades,
estableciendo el destino (solo puede ser ocupada para la determinación o recaudación, del cobro coactivo, de la
determinación de apelaciones o reclamaciones o de la supervisión de los impuestos) y pudiendo ser reveladas en
procesos judiciales.
Cooperación entre autoridades tributarias

El Modelo OCDE, concordante con los CDI´s suscritos por Bolivia, establece que la Cooperación entre
Autoridades Tributarias es obligatoria.
284
Dividendos, Intereses y Regalías

En todos los CDI´s suscritos por Bolivia se incluyen, de manera general, las previsiones establecidas en el
modelo OCDE, con relación a los dividendos, intereses y regalías.
En el modelo OCDE, los intereses se definen como las rentas derivadas de créditos de cualquier naturaleza,
garantizadas o con garantía hipotecaria o cláusula de participación en las utilidades del deudor, y en particular las
rentas de valores públicos y las rentas de bonos y obligaciones, incluidas las primas y premios unidos a esos títulos.
No incluyen la penalización por mora.
El art. 11 del modelo OCDE establece que los intereses pueden someterse a imposición en el Estado del
residente que recibe el pago, pero pueden someterse también a imposición en el Estado contratante del que procedan
y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los intereses es un residente del otro Estado
contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del 10 % del importe bruto de los intereses. Las autoridades
competentes de los Estados contratantes establecerán de mutuo acuerdo las modalidades de aplicación de ese límite.
Esto significa atribuir al Estado de residencia del perceptor el derecho a gravar los intereses de forma ilimitada, aunque
no exclusiva, limitando la potestad impositiva del Estado de la fuente, de manera que, si el “efectivo beneficiario” de
los intereses es residente en el otro Estado, el impuesto no puede exceder del 10 % del importe bruto de los intereses.
Los apartados 1 y 2 no se aplican si el beneficiario efectivo de los intereses, residente de un Estado

contratante, realiza en el otro Estado contratante, del que proceden los intereses, una actividad empresarial por medio
de un establecimiento permanente, y si el crédito que genera los intereses está vinculado efectivamente a dicho
establecimiento permanentes, caso en el cual se aplica el art. 7.
Los intereses se consideran procedentes de un Estado contratante cuando el deudor sea un residente de ese
Estado. Si tiene un establecimiento permanente, los intereses se consideran procedentes del Estado donde esté situado
el establecimiento.
Los comentarios OCDE precisan que el término “pagados” utilizado en el artículo 11.5, debe ser interpretado
extensivamente, puesto que el concepto de pago sobreentiende una satisfacción de la obligación de poner a disposición
las sumas o valores a favor del acreedor en los términos y en él las modalidades previstas por el contrato, si bien ello
no significa que el Estado de residencia del perceptor deba esperar necesariamente al momento del pago para someter
a gravamen tales intereses.
Algunos convenios se apartan en este punto del Modelo de Convenio y no exigen de manera expresa que los
intereses sean “pagados a un residente del otro Estado”.
285
En resumen, el modelo OCDE adopta el criterio de la residencia (Intereses en el Artículo 11° y los Cánones
y Regalías en el Artículo 12), el cual puede ser aplicado en concurrencia con el principio de la fuente, por lo cual tales
intereses pueden someterse a imposición también por el Estado del país de la fuente de conformidad con las normas
de ese Estado, pero siempre y cuando el destinatario sea el beneficiario efectivo para nuestro caso en los CDI’s
suscritos con Bolivia la retención no podrá ser superior al 15 % de los intereses pagados.
En el apartado 4 de los CDI’s firmados por Bolivia, que aplican el modelo OCDE, establece que el Estado
de la fuente puede gravar los intereses o regalías como utilidades del EP si dichos intereses o regalías provienen de
activos del EP o que de alguna manera se vinculen a éste.
El art. 12 del Modelo OCDE define las regalías como “las cantidades de cualquier clase pagados por el uso,
o la concesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas
cinematográficas, de patentes, marcas, diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o por
informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.”
Situación actual sobre la Normativa para la Aplicación de los Convenios de Doble Imposición
(CDI’s)
La normativa boliviana no incluye definiciones de “Residencia” y “Establecimiento Permanente”, conceptos
incluidos en todos los Convenios para Evitar la Doble Imposición, por lo que resultan determinantes para la definición
y determinación del lugar de imposición.
No existe una definición expresa de Residente, una buena aproximación que existe es el concepto de
“domicilio” definido en el Código Civil en su Capítulo IV, Art. 24 como: “El domicilio de la persona individual está
en el lugar donde tiene su residencia principal. Cuando esa residencia no puede establecerse con certeza, el domicilio
está en el lugar donde la persona ejerce su actividad principal”.
La Ley No. 2492 (Código Tributario) menciona en la subsección No. V, sobre el Domicilio Tributario:
Art. 37: “(Domicilio en el Territorio Nacional). Para efectos tributarios las personas naturales y jurídicas deben fijar
su domicilio dentro del territorio nacional, preferentemente en el lugar de su actividad comercial o productiva.”
Art 38°: “(Domicilio de las Personas Naturales). Cuando la persona natural no tuviera domicilio señalado
o teniéndolo señalado, éste fuera inexistente, a todos los efectos tributarios se presume que el domicilio en el país de
las personas naturales es:
286
1. El lugar de su residencia habitual o su vivienda permanente.

2. El lugar donde desarrolle su actividad principal, en caso de no conocerse la residencia o existir dificultad
para determinarla.
3. El lugar donde ocurra el hecho generador, en caso de no existir domicilio en los términos de los numerales
precedentes.”
Art 39°: “(Domicilio de las Personas Jurídicas). Cuando la persona jurídica no tuviera domicilio señalado
o teniéndolo señalado, éste fuera inexistente, a todos los efectos tributarios se presume que el domicilio en el país de
las personas jurídicas es:
1. El lugar donde se encuentra su dirección o administración efectiva.

2. El lugar donde se halla su actividad principal, en caso de no conocerse dicha dirección o administración.
3. El señalado en la escritura de constitución, de acuerdo al Código de Comercio.
4. El lugar donde ocurra el hecho generador, en caso de no existir domicilio en los términos de los numerales
precedentes.”
Asimismo, la Ley No. 843 (que es la Ley que estableció la mayoría de los impuestos vigentes en Bolivia),
menciona otras buenas aproximaciones del concepto de “Residencia”:
Art. 20: “Están sujetos al impuesto la totalidad de los ingresos de fuente boliviana cualquiera fuere el
domicilio o residencia de los sujetos de este impuesto, que fueran titulares de los mismos. Se consideran de fuente
boliviana los emolumentos, sueldos o asignaciones que perciban los funcionarios diplomáticos y personal oficial de
las misiones diplomáticas bolivianas destacadas en el exterior.”
Art. 21°: “En general, son ingresos de fuente boliviana aquellos que provienen de bienes situados, colocados
o utilizados económicamente en la República, de la realización en el territorio nacional de cualquier acto o actividad
susceptible de producir ingresos, o de hechos ocurridos dentro del límite de la misma, sin tener en cuenta la
nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan en las operaciones, ni el lugar de
celebración de los contratos.”
El Término Establecimiento Permanente, dentro de la normativa boliviana no está definido, se hace una
mención dentro de los sujetos pasivos del Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE): Ley No. 843, art. 37:
“…Son sujetos del impuesto todas las empresas tanto públicas como privadas, incluyendo: sociedades anónimas,
sociedades anónimas mixtas, sociedades en comandita por acciones y en comandita simples, sociedades cooperativas,
sociedades de responsabilidad limitada, sociedades colectivas, sociedades de hecho o irregulares, empresas
unipersonales sujetas a reglamentación, sucursales, agencias o establecimientos permanentes de empresas
287
constituidas o domiciliadas en el exterior y en cualquier otro tipo de empresas. Esta enumeración es enunciativa y
no limitativa.”.
La normativa boliviana no contempla un concepto de Establecimiento Permanente, no obstante, el sistema

tributario está basado en el Principio de Fuente, en consecuencia, si bien no existe reglamentación y normativa
expresamente dirigida a la tributación de los Establecimientos Permanentes, la normativa contempla
responsabilidades, base imponible y forma de tributar el impuesto a la renta por quienes perciben utilidades de fuente
boliviana pero que no son residentes en el país.
En Bolivia el “Principio de la Fuente”, considera utilidades de fuente boliviana, aquellas que provengan de
bienes situados, colocados y utilizados económicamente en Bolivia, así como la realización en el territorio de
cualquier actividad susceptible a producir utilidades, sin tener en cuenta la nacionalidad, domicilio o residencia de las
partas que intervengan en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.
De acuerdo a todo lo mencionado anteriormente, es necesario que en la legislación boliviana se establezca

una definición de Residencia y Establecimiento Permanente teniendo en cuenta las definiciones de los CDI´s.
Residencia y Establecimiento Permanente

El concepto de Establecimiento Permanente tiene mucha importancia, siendo su función principal permitir
limitar la soberanía y potestad del Estado para recaudar tributos sobre hechos que, a efectos de la legislación interna
o el derecho tributario internacional, (a través de Convenios), están alcanzados por tributos en el país en el cuál una
empresa extranjera realiza actividades comerciales, pero no es residente.
La definición de Establecimiento Permanente (EP), permite identificar la jurisdicción tributaria de una

empresa extranjera que realiza actos en otro Estado del que no es domiciliada.
Esta jurisdicción tributaria debe entenderse, como aquellas situaciones en las que una empresa extranjera
desarrolla actos en otro Estado y que el tipo de actividad, permanencia y otras características, definen el lugar en el
que debe pagar los tributos por las operaciones que realiza, al margen de las obligaciones de constituir una empresa
(normalmente bajo la forma de Sucursal), bajo todas las normas de registro de comercio del país donde efectúa sus
operaciones comerciales.
El concepto de Establecimiento Permanente fue creado a objeto de evitar la doble imposición internacional
sobre rentas empresariales obtenidas en distintas jurisdicciones tributarias y por tanto están sujetas a varios
ordenamientos jurídico-tributarios, con este concepto se trata de que, bajo un criterio razonable puedan imponerse en
el territorio en el que la renta se produce, que es distinto del que el sujeto es residente.
288
Es un tema siempre controversial sobre si debe primar la fuente o el domicilio para determinar el Estado en
que estarán gravadas las rentas obtenidas por un sujeto (persona o empresa), que realiza actividades en otro Estado,
controversia motivada por los países en su necesidad de recaudar y las posibles facultades para ejercer mecanismos
de fiscalización que puedan permitir un alcance extraterritorial.
Los aspectos primordiales para determinar la existencia de un Establecimiento Permanente bajo el Modelo
de la OCDE, son: i) un lugar fijo de negocios, ii) la realización en toda o parte de la actividad de la empresa extranjera,
iii) la permanencia o temporalidad de los actos, iv) la conexión con las actividades normales de la empresa e idoneidad
para producir renta en la Fuente.
En países en los que prevalece el lugar de residencia, al determinar un Establecimiento Permanente distinto
al lugar de residencia se modifica la jurisdicción tributaria o potestad del Estado para gravar las rentas, mientras que
en países en los que rige el principio de Fuente confirma esa potestad hasta el límite del Establecimiento Permanente,
es decir que en estos últimos esta potestad se modifica sólo en la medida que bajo los términos del Convenio no exista
un Establecimiento Permanente.
Por lo señalado, desde la perspectiva boliviana, tomará mayor importancia la determinación de aquellas
situaciones en las rentas de una empresa extranjera, bajo la legislación local estarían gravadas, pero que por efectos
de la aplicación del Convenio están exentas por la inexistencia de un Establecimiento Permanente.
El Código Tributario boliviano anterior presumía que existía residencia de una empresa extranjera cuando
exista una permanencia en el país por más de 183 días. El Código Tributario actual ha eliminado ese artículo, la
normativa vigente contempla un concepto de domicilio, sin embargo, no existe claridad al momento de determinar la
habitualidad de situaciones en que un residente extranjero, por su condición y base fija no sólo debe tributar en Bolivia
sino también debe constituir un domicilio boliviano.
La normativa impositiva boliviana, establece que son rentas sujetas a imposición boliviana aquellas que se
obtienen por bienes situados, colocados o utilizados económicamente en Bolivia o en actividades desarrolladas sin
tener en cuenta la nacionalidad, el domicilio o residencia de las partes ni el lugar de celebración de los contratos.
Resalto esta pluralidad, pues bajo esta condición todas las partes podrían estar domiciliadas en el extranjero, no es
condicionante que el contratante esté situado en Bolivia, es decir que, si la actividad está vinculada a bienes situados
en Bolivia o ha sido realizada en el país, esa operación estará gravada por impuestos bolivianos, independientemente
de que ninguna de las partes tenga domicilio en Bolivia.
El Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE) tiene una tasa del 25%.
289
Las compañías residentes pagan sobre la utilidad empresarial obtenida anualmente, partiendo de un resultado
contable, determinado en base a principios de contabilidad generalmente aceptados, ajustado por los límites que
considera la norma.
Para quienes no son residentes, pero perciben rentas de fuente boliviana, la norma presume que la utilidad es
del 50 % del importe que efectivamente perciban y sobre esa utilidad debe aplicarse la alícuota vigente, es decir que
los no residentes pagan el 12,5 % de los ingresos que perciben.
A efectos de imposición a extranjeros, además de las reglas generales, la norma prevé que son también rentas
de fuente boliviana las prestaciones de servicios de consultoría, asesoramiento de todo tipo, asistencia técnica,
investigación, profesionales y peritajes, realizados desde o en el exterior.
Los problemas se suscitan cuando los pagadores de las rentas de fuente boliviana no son domiciliados en el
país, entonces estamos ante una situación en que el beneficiario de la renta es un domiciliado extranjero que está
gravado por impuesto boliviano pero que no tiene mecanismos claros para pagar su impuesto porque no existe un
Agente de Retención. Al respecto se han suscitado numerosas discusiones sobre si este aspecto de forma extingue la
obligación del sujeto pasivo, independientemente de la imposibilidad del Estado de detectar estas rentas y fiscalizarlas,
sino únicamente en un contexto de obligación de pago de impuestos, rentas efectivamente gravadas pero que no existen
mecanismos claros para empozarlos.
La legislación interna no establece ningún mecanismo o forma de acreditación por impuestos pagados en
otros países por rentas obtenidas en el país. Podemos entender que la razón principal para que no exista un sistema de
acreditación es que las bases de un principio de fuente no fundan la necesidad imperiosa o imprescindible de un
mecanismo de acreditación, considerando que los domiciliados en Bolivia pagan tributos únicamente por rentas
obtenidas de la realización de actividades o bienes situados en Bolivia y que todas las rentas obtenidas en otros países
no están alcanzadas por impuestos bolivianos. Un domiciliado en Bolivia declara en el impuesto a la renta únicamente
las utilidades obtenidas en Bolivia y aquellas que se generaron en el exterior no están gravadas por constituir rentas
de fuente extranjera.
El Modelo OCDE establece el concepto de Establecimiento Permanente, como base fija de negocios mediante
el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad. Sin embargo, un problema sustancial que ha atravesado este
concepto a lo largo del tiempo y que ha sido objeto de análisis por parte de distintos destacados tributaristas es la
subjetividad en cuanto a la fijeza, es decir respecto a qué entendemos por base fija en términos espaciales y temporales,
cuándo se cumple el concepto de base fija de negocios sin que exista una habitualidad que determine la obligación de
290
que la empresa debe constituir un domicilio fiscal en el país de la Fuente pero que su actividad se encuentre gravada
en el Estado del cual no es residente.
Alternativas y mecanismos para la aplicación efectiva de los Convenios para Evitar la Doble
Imposición (CDI’s)
Por todo lo descrito, es evidente que los estados deben adoptar medidas para la aplicación efectiva de los
Convenios, sobre todo considerando que los convenios tributarios desempeñan un papel clave en el contexto de la
cooperación internacional en materia tributaria. Porque, por un lado, fomentan la inversión internacional y, en
consecuencia, el crecimiento económico global, mediante la reducción o eliminación de la doble imposición
internacional sobre los ingresos transfronterizos y, por otro lado, mejoran la cooperación entre las administraciones
tributarias, especialmente en la lucha contra la evasión fiscal internacional.
Los convenios tributarios y los modelos de convenios, por lo general no incluyen ninguna orientación sobre
cómo deben aplicarse las disposiciones de los convenios, dejando esta cuestión a la legislación doméstica de los
Estados contratantes.
Si bien existe una amplia y creciente literatura, y un amplio suministro de materiales de capacitación que
se ocupan de las disposiciones sustantivas de los convenios tributarios y la relación entre estas y las disposiciones
de la legislación doméstica de un país, son de relativamente poca ayuda respecto de la aplicación práctica de los
convenios.
Por todo ello, a continuación, una sugerencia sobre las medidas que se deben adoptar a objeto de aplicar de
manera efectiva los Convenios para Evitar la Doble Imposición:
Planificación fiscal
Siendo la planificación fiscal, el conjunto de estrategias de toda índole, mercantiles, financieras, tributarias,
contables, etc., diseñadas, con carácter previo, con el objetivo de minimizar o diferir en la medida de lo posible, la
carga tributaria de los actos, negocios y/o contratos, cuya realización constituye hecho imponible de cualquier
impuesto, tasa o contribución especial, tanto nacionales como extranjeros; por tanto, en el concepto de planificación
fiscal la previsión o anticipación es un elemento fundamental.
En este sentido no cabe hablar de planificación fiscal cuando las medidas se adoptan con posterioridad a la
realización del hecho imponible de cuya realización nace la obligación tributaria. En estos casos la efectividad
tributaria (disminución o diferimiento de la carga tributaria) de las medidas adoptadas es necesariamente limitada.
291
En definitiva, la planificación fiscal, debe dar cobertura a tres temas de suma importancia:
 Debe permitir evaluar o medir la incidencia de los impuestos en diferentes situaciones.

 Debe elegir la alternativa que permite maximizar los resultados de una actividad después de impuestos.
 Debe permitir seleccionar el momento más oportuno para llevar a cabo el pago de los impuestos.
 Debe ser siempre previa a la realización del hecho imponible.
Detectar y combatir esquemas agresivos de elusión tributaria mediante convenios tributarios

Es probable que todos los países tengan disposiciones en sus legislaciones domésticas para combatir los esquemas
agresivos de elusión tributaria. Estas pueden ser reglas específicas antielusión que contrarrestan esquemas específicos.
También habrá leyes que penalicen el fraude tributario, como por ejemplo el encubrimiento deliberado de
activos en el exterior.
Sin embargo, en un contexto transfronterizo, la efectividad de estas reglas antielusión puede reducirse
significativamente porque un país no puede obtener información precisa (o en ocasiones ninguna información) sobre
los activos o actividades del contribuyente en el exterior.
La efectividad de las reglas domésticas antielusión también se puede ver afectada porque los activos de un
contribuyente están en el exterior, de modo que resulta imposible hacer cumplir una deuda
tributaria en el otro país.
En lo que respecta a ambos temas, los convenios tributarios pueden mejorar significativamente la efectividad
de las reglas antielusión mediante las disposiciones de asistencia administrativa mutua contenidas en los convenios.
Convenios tributarios, elusión y evasión tributaria - Asistencia en la recaudación de

impuestos
En algunas ocasiones un país puede identificar y combatir arreglos particulares de elusión tributaria, pero no
está en capacidad de cobrar el impuesto, debido a que los activos del contribuyente están situados en el exterior. La
versión de 2011 de la Convención Modelo de las Naciones Unidas incluye en el artículo 27 una disposición sobre
asistencia en la recaudación de impuestos. También hay acuerdos extensos sobre asistencia en la recaudación de
impuestos en la Convención Multilateral sobre Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y el
Consejo de Europa.
292
Estas disposiciones se aplican no solo en la recaudación de impuestos, sino también en la recaudación de

intereses, sanciones administrativas y costos relacionados con la recaudación.
Organización interna en la autoridad tributaria para detectar y combatir los esquemas

agresivos de elusión tributaria
La autoridad tributaria también debe contar con suficiente capacitación para distinguir entre la elusión de
impuestos y las actividades y estructuras, en ocasiones complejas, utilizadas por los grupos
multinacionales que no están motivadas por los impuestos y que no constituyen elusión agresiva; se pueden
desperdiciar recursos valiosos y afectar la reputación de un país que recibe inversión extranjera
Conclusiones/Recomendaciones
Conclusiones
 Se han identificado los convenios para evitar la doble tributación suscritos por Bolivia y el tipo OCDE.
 Se ha efectuado una comparación con el modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económico (OCDE), en aspectos tales como: a) Resolución de disputas, b) Intercambio de información
entre Administraciones Tributarias, c) Estado de Residencia Vs. Estado de la Fuente, d)
Confidencialidad de la información, e) Cooperación entre autoridades tributarias, f) Dividendos,
Intereses y Regalías.
 Se ha mencionado sobre el contenido de la decisión 578 que afecta a los países miembros de la
Comunidad Andina de Naciones.
 Se ha enfatizado en la necesidad de elaborar la planeación tributaria a través de la aplicación de los
tratados y convenios para evitar la doble tributación.
Recomendaciones
La Administración Tributaria de Bolivia debe difundir las aplicaciones y la guía del llenado del formulario 591
Remesas al Exterior según Convenios Internacionales, para facilitar al contribuyente la correcta aplicación de los
CDI´s, especialmente a las sociedades y personas naturales que tengan relaciones comerciales con los países miembros
de la Comunidad Andina de Naciones.
 A falta de mayor información en las entidades de control, se recomienda que se efectúen publicaciones
y capacitaciones periódicas sobre las obligaciones y beneficios en la aplicación de los Convenios para
Evitar la Doble Tributación.
 En ocasiones se dice que los países deben ser cautelosos al celebrar convenios tributarios por cuanto
pueden crear oportunidades para la elusión tributaria. El peligro del uso indebido o abuso de los
293
convenios tributarios ciertamente existe y los países deben estar conscientes de ello, así como de las
formas en que pueden prevenir o contrarrestar este abuso.
 Al mismo tiempo, a través de disposiciones para la asistencia administrativa, como el intercambio de
información o la asistencia en la recaudación transfronteriza de impuestos, los convenios tributarios
pueden ofrecer a los países una poderosa arma para detectar y contrarrestar la elusión o el fraude
tributarios, la cual debe ser siempre reforzada con normativa interna que permita la aplicación.
 Se debe acompañar la legislación tributaria interna con los CDI´s, por ejemplo, en el caso de Bolivia,
tal como se menciona en el desarrollo del tema, es necesario incluir en la legislación interna, definiciones
tales como: Residencia, y Establecimiento Permanente, lo cual permitirá que la aplicación de los CDI´s,
sea mucho más efectiva.
Bibliografía
 Constitución Política de Bolivia, año 2009
 Ley 843 y sus Reglamentos – Ley de Impuestos de Bolivia
 Ley No. 2492 y sus reglamentos – Código Tributario Boliviano
 Sentencias del Tribunal Constitucional de Bolivia:
 Sentencia Constitucional No. 0031/2006 de 10 de mayo de 2006
 Sentencia Constitucional No. 0031/2006 de 10 de mayo de 2016
 Romero, Jorge. (2002) “Comercio electrónico, un breve acercamiento”. Revista de Ciencias Jurídicas. 97 (1):
113-131. Ene – Abr.
 Centro Regional de Promoción de la MIPYME-Ministerio de Economía, Industria y Comercio, Año 2022,
Encuesta en el Marco del Observatorio de Comercio Electrónico.
 Informalidad laboral en América Latina-Propuesta metodológica para su identificación a nivel subnacional-
Andres Espejo-Cepal
 Glosario de términos de la OCDE
Glosario
Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas (IUE): que es el equivalente al Impuestos sobre la Renta: de muchos
países, es el Impuesto que grava los beneficios obtenidos por las empresas o personas por el desarrollo de actividades
económicas.
OCDE: La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico es un organismo de cooperación
internacional compuesto por 38 estados, cuyo objetivo es coordinar sus políticas económicas y sociales.
294
particular, medidas para evitar y/o eliminar la doble imposición internacional; pueden ser bilaterales y/o multilaterales.
Estado Contratante: Un Estado que ha consentido en obligarse por el tratado, haya o no entrado en vigor el tratado.
295
La economía digital y su impacto en la fiscalidad ecuatoriana
Autor:
Edison Becerra Molina

Doctor en Ciencias de la Educación- PhD, Magister en Administración de Empresas, Magister en Contabilidad y
Auditoría, Magister en docencia Universitaria y Administración Educativa, Ingeniero Empresarial, Auditor, Contador
Público Autorizado.
Asesor Contable Tributaria de algunas empresas de la Región del Austro del Ecuador, Perito Judicial Calificado por
el Consejo de la Judicatura desde el año 1991, en contabilidad y auditoría, especialidades en (Auditoria- Contador
Público- Liquidador- Tributación), administración (Sindico de Quiebras).
Profesor Investigador de la Universidad Católica de Cuenca Matriz, Miembro de la Comisión de Fiscalidad de la
Asociación Interamericana de Contabilidad- AIC. Vocal Principal de la Federación Nacional de Contadores del
Ecuador- FNCE. Presidente del Colegio de Contadores y Auditores de la Provincia del Cañar- CCAC.
edisonbecerra5@gmail.com y jbecerram@ucacue.edu.ec
Resumen
La creciente integración de las economías de todo el mundo y los avances tecnológicos vertiginosos han
generado nuevas formas de negocios, una de ellas es el comercio electrónico, que permite desarrollar actividades
comerciales, que constituye una la herramienta que hoy en día coadyuva para dinamizar la economía de los Estados.
Objetivo. El objetivo principal de la presente investigación consistió en analizar la oferta de bienes o servicios en el
mercado, indagar el consumo o la utilización a través de plataformas digitales para las compras online, examinar los
principales productos y/o servicios adquiridos por internet, conocer las pautas de seguridad, determinar los rangos por
edades que compraron mediante el internet, determinar el pago de sus obligaciones fiscales a la administración
tributaria; y, analizar las causas del comercio informal. Metodología. El diseño partió del paradigma de investigación
296
positivista, con diseño de campo no experimental y transversal, apoyo documental y nivel descriptivo. La muestra
utilizada fue dirigida a 600 personas de las veinticuatro provincias del Ecuador, mismo que se ha visto motivado por
la creciente inclusión de los ciudadanos al internet. Resultados. Basados en la información obtenida se pudo
determinar que las personas que han realizado transacciones de compras de productos y servicios lo han realizado
mediante plataformas digitales son ropa, zapatos, alimentos y bebidas, entre otros. Su despunte responde al
surgimiento de negocios o tiendas virtuales o también denominadas tiendas informales, las estadísticas reflejan la
siguiente información el 18,00% indican que no han recibido facturas, el 13,17% indican que ocasionalmente, al unir
estas dos tendencias tenemos que las personas que han comprado por internet, el 31,17%, de los encuestados no
tributaron al estado, de allí que el sector informal, asociado al comercio electrónico no están registrados oficialmente
en la base del SRI, esto origina consecuencias negativas para el crecimiento económico del país, siendo causa de la
reducción de la base impositiva y evasión tributaria. Conclusión. Si no existe leyes y normas que regulen el comercio
electrónico, el crecimiento vertiginoso de la tecnología y de los usuarios de los medios electrónicos, los impuestos por
este concepto van a representar un indicador muy importante que la administración tributaria dejaría de recaudar, por
tanto, es urgente que el Servicio de Rentas Internas contemple acciones mediante planes de control en esta materia,
regularizando especialmente a los emprendedores y negocios populares.
Palabras claves: Economía digital, internet, informalidad, evasión, y fiscalidad.
Abstract
The growing integration of economies around the world and rapid technological advances have generated
new forms of business, one of them is electronic commerce, which allows the development of commercial activities,
which is a tool that today helps to boost the economy. of the States. Aim. The main objective of this research was to
analyze the supply of goods or services in the market, investigate consumption or use through digital platforms for
online purchases, examine the main products and/or services purchased online, learn about the security guidelines,
determine the age ranges that purchased through the internet, determine the payment of their tax obligations to the tax
administration; and, analyze the causes of informal trade. Methodology. The design was based on the positivist
research paradigm, with a non-experimental and cross-sectional field design, documentary support and a descriptive
level. The sample used was addressed to 600 people from the twenty-four provinces of Ecuador, which has been
motivated by the growing inclusion of citizens on the Internet. Results. Based on the information obtained, it was
possible to determine that the people who have made purchase transactions for products and services have done so
through digital platforms, such as clothing, shoes, food and beverages, among others. Its rise responds to the
emergence of businesses or virtual stores or also called informal stores, the statistics reflect the following information:
18.00% indicate that they have not received invoices, 13.17% indicate that occasionally, when combining these two
trends, we have to people who have bought online, 31.17%, of those surveyed did not pay taxes to the state, hence the
informal sector, associated with electronic commerce, are not officially registered in the SRI database, this causes
negative consequences for growth economy of the country, being the cause of the reduction of the tax base and tax
297
evasion. Conclusion. If there are no laws and regulations that regulate electronic commerce, the vertiginous growth
of technology and users of electronic media, taxes for this concept will represent a very important indicator that the
tax administration would stop collecting, therefore, It is urgent that the Internal Revenue Service contemplate actions
through control plans in this matter, especially regularizing entrepreneurs and popular businesses.
Keywords: Digital economy, internet, informality, evasion, and taxation.
Antecedentes
La historia del avance de la economía digital presenta muchos términos y conceptos esenciales para
comprender su cambio. Cada año, más personas se conectan a las redes sociales y visitan los sitios en el web de
proveedores de bienes y servicios con el fin de adquirir algo. Cuando estén en el espacio virtual, es importante que
exista algo que las personas deseen ver y comprar. Pero la amplitud del negocio que se obtiene de internet no se limita
a las personas sentadas en sus salas, explorando la red. Según Becerra & calle (2020), los negocios que venden a otros
negocios descubren lo útil que resulta el internet para reforzar las actividades comerciales existentes, y para nutrir
nuevas relaciones en el ámbito de los negocios.
La economía digital, sinónimo de crecimiento futuro, es una actividad que ha permitido realizar
transacciones de compra y venta de forma rápida y eficaz. La investigación pretende conocer la perspectiva del
consumidor en cuanto a las transacciones comerciales bajo redes sociales y plataformas de venta, proporcionar datos
interesantes sobre la evolución del comercio electrónico en el Ecuador, y los alcances de esta nueva forma de hacer
negocios.
Por tanto, será conveniente ver de qué manera se desarrolla el entorno de la economía electrónica a través
de proveedores, clientes, herramientas tecnológicas, informalidad, tributación fiscal, por tanto es importante poner
énfasis a los elementos que permitieron que este tipo de actividad desde el estado de emergencia sanitaria, por el
COVID-19, hasta la actualidad, haya tomado impulso, que han permitido mantenerse o denotar un crecimiento de
muchos emprendimientos y negocios a nivel local, regional, nacional e internacional, ayudando de forma importante
a mejorar su rentabilidad, y la fiscalidad, en vista de que esta forma de vender y comprar optimiza sus costos y gastos,
modificando sus modelos de negocios e induciendo a sus clientes a cambiar sus hábitos de consumo. Por ello la
presente investigación procura identificar y analizar los factores que fortalecen o limitan el desarrollo del comercio
electrónico, el pago de sus tributos, y su importancia en el desarrollo de las relaciones comerciales en el Ecuador.
El comercio electrónico está formándose y con una tendencia de crecimiento muy rápida, y el futuro se ve
brillante para negocios y empresas que se deciden a conducir sus mercados en línea, solo hay que mirar a las empresas
más importantes como Amazon.com, Alibaba group, Pinduoduo, Shopify, JD.com, Meituan Dianping, Mercado Libre,
eBay.com, Wayfair, Just Eat Takeaway, como se ha posesionado en el mercado online y las utilidades y beneficios
que estas han generado.
Es importante destacar que el comercio online ha tomado un gran espacio en la economía a nivel local,
regional, nacional y mundial en estos tiempos, una buena parte del comercio se ha realizado de forma electrónica ya
298
que resulta más fácil adquirir los productos de esta manera, por la comodidad pues evita al consumidor salir a buscar
en tiendas físicas y también y optimizar otros factores.
Este tipo de comercio se lo viene realizando ya hace algún tiempo atrás y se ha visto excelentes resultados
ya que los emprendedores o pequeños comerciantes pueden llegar a más personas gracias a las redes sociales y
plataformas de ventas que ayudan a llegar a más lugares a bajos costos. Hoy en día muchos emprendimientos inician
con el comercio electrónico ya que se evita tener una tienda física y se reduce los costos administrativos, por esto los
productos resultan más económicos vendiendo de esta manera.
Por tanto, el objetivo principal de la presente investigación consistió en analizar Identificar y analizar los
factores que fortalecen o limitan el desarrollo del comercio electrónico y determinar el pago de sus tributos en el
Ecuador.
A inicios de esta pandemia se ha podido evidenciar que una buena parte de la comercialización se lo realizo
de esta forma, el mismo hecho de no poder atender una tienda física por las restricciones de la emergencia sanitaria
que se vivió en estos meses, las redes sociales como el Facebook, Tik Tok, Instagram y WhatsApp, además de la
plataformas digitales, que van más allá de la interconectividad entre personas a través de redes sociales, éstas forman
parte de nuestras actividades cotidianas y son un factor primordial para concretar pagos, reservaciones, traslados y un
sin número de actividades básicas, han ayudado que la economía se mantenga y se siga trabajando, gracias a la
economía digital, esto ha generado un crecimiento histórico en esta industria y un aumento del valor de las acciones
de las principales de empresas ecommerce, especialmente en los años 2020, 2021; y, 2022.
Por su parte, a pesar de la presencia de economías digitales que permiten la creación de nuevos modelos
económicos, la particularidad de la fiscalidad es que se contribuya con base al principio de equidad, de tal manera que
la conducta empresarial no se someta a evasión o elusión, sino se generen impuestos, que constituyan una fuente vital
de rentas para el gobierno a fin de financiar la infraestructura y servicios esenciales para sus ciudadanos, Además, será
necesario una planificación fiscal lícita para que se grave sobre servicios digitales impuestos. Por ello es innegable
que las regulaciones y reglas del Estado ecuatoriano llegue a todas las redes sociales y a los portales web, para así
poder controlar no solo lo que se publica sino también lo que se comercializa en dichas redes.
Desarrollo de tema
El comercio electrónico es una actividad que ha permitido realizar transacciones de compra y venta de
servicios de forma rápida y eficaz. Con la presente investigación se pretende extender la apariencia del consumidor
en cuanto a las transacciones comerciales bajo redes sociales y plataformas de venta, proporcionar datos interesantes
sobre la evolución del comercio electrónico en la república del Ecuador, y los alcances de esta nueva forma de hacer
negocios, permitiendo una comunicación más efectiva, mejor productividad y un soporte al cliente instantáneo, lo
que posibilita a las empresas atraer, retener e involucrar a sus clientes de una manera más efectiva y por menores
costos.
299
Según, nuestro análisis no hay medidas para reducir el comercio electrónico informal en el Ecuador, la misma
que ha tenido un auge importante, originado por la creciente inclusión de los ciudadanos al internet; con ello evitar
estafas, el ingreso de bienes al país mediante el contrabando y mitigar la evasión tributaria en este novel mercado.
Por otra parte, las promociones online son todas aquellas ofertas o presentaciones de mercaderías, utilizando
una plataforma online, como vía de difusión comercial virtual ha dado lugar a una puerta para la informalidad, hoy se
puede apreciar como en las redes sociales o en portales de anuncios se negocian prendas de vestir, alimentos,
dispositivos electrónicos, y otros servicios en fin un mundo de bienes y servicios de grupos de personas que ofertan
sus productos y servicios pero de una manera informal ya que no cuentan con el Registro Único de Contribuyentes
(RUC) o simplemente no facturan, generando esto una competencia desleal con los locales físicos e inclusive virtuales
que sí cumplen con sus obligaciones fiscales con la Administración Tributaria.
Así mismo, es oportuno indicar que el Servicio de Rentas Internas- SRI, ha llevado a cabo algunos cambios
para adaptarse al comercio electrónico, de allí que desde este 30 de noviembre del 2022 la facturación electrónica es
obligatoria en el país; las personas naturales y empresas están obligadas a emitir comprobantes electrónicos en todas
sus transacciones, entre USD 20.000,01 y USD 300.000,00, una factura electrónica es un documento digital que se
expide y recibe en formato electrónico. Es importante destacar que la expedición de una factura electrónica es otra
forma de emisión de comprobantes de venta, retención y documentos complementarios que cumple con los requisitos
legales y reglamentarios exigibles para su autorización por parte del Servicio de Rentas Internas, garantizando la
autenticidad de su origen e integridad de su contenido.
Tal como señala la normativa tributaria, los negocios populares se entienden las tiendas de barrio, las de
abarrotes, las peluquerías, las ferreterías, los bazares y las papelerías, entre otros establecimientos con ventas de hasta
USD $ 20.000 al año, no es obligatorio que los negocios populares realicen facturación electrónica y pueden continuar
con la emisión de notas de venta impresas, estos negocios no declaran el impuesto al valor agregado- IVA y solo
pagan una tarifa única de USD $ 60,00 anuales por Impuesto a la Renta, no incluye a quienes facturan por servicios
profesionales o por arriendo de inmuebles.
Por otra parte, la Administración Tributaria debería trabajar en nuevos controles para verificar al cabal
cumplimiento tributario en el comercio electrónico en general, de esa manera mitigar la informalidad y la evasión
tributaria.
Es importante indicar, según el Código Tributario, en su artículo 323, determina las penas aplicables por
infracciones, según el caso:
a) Multa;
b) Clausura del establecimiento o negocio;
c) Suspensión de actividades;
d) Decomiso;
e) Incautación definitiva;
f) Suspensión o cancelación de inscripciones en los registros públicos;
g) Suspensión o cancelación de patentes y autorizaciones, y;
300
h) Suspensión o destitución del desempeño de cargos públicos.

Estas penas se aplicarán sin perjuicio del cobro de los correspondientes tributos y de los intereses de mora
que correspondan desde la fecha que se causaron, igualmente estos tributos e intereses se cobrarán de conformidad
con los procedimientos que establecen la normativa vigente.
En la actualidad administraciones tributarias, no poseen controles al comercio electrónico, por citar un
ejemplo, si un local comercial inicia actividad económica en un centro comercial de la ciudad automáticamente tendrá
el control del Servicio de Rentas Internas, sin embargo, si el local ofrece el servicio de manera virtual el SRI, no cuenta
con las herramientas necesarias para realizar el control ya que no pueden ubicar al contribuyente.
Esto nos permite descubrir que no existe una normativa integral para el comercio electrónico ni existen
controles rigurosos por parte de las autoridades. Esta omisión sumada al bajo costo que conlleva tener estos tipos de
negocios podría generar intereses para los comerciantes informales a emprender su negocio en estas circunstancias,
incentivando el comercio de manera informal.
En consecuencia, consideramos que los negocios informales muchos de ellos que se corresponden con el
Régimen Simplificado para Emprendedores y Negocios Populares -RIMPE, una vez emprendidos podrían generar
una menor recaudación tributaria, mayores estafas, competencia desleal con los negocios formales y son una puerta
abierta para la venta de productos en contrabando, así un producto es considerado ilegal cuando entra a un país sin
pagar ningún tipo de impuestos de importación o sin pasar por ninguna clase de control, tampoco cuenta con registro
sanitario.
Metodología
La presenta investigación se enmarcó en el ámbito de la economía digital, ya que se tuvo conciencia que
existió una realidad que descubrir, construir e interpretar, contempla su propia metodología, por cuanto comúnmente
se aplica únicamente al mundo de los negocios.
En torno a este aspecto se detalla cómo se sistematiza el trayecto metodológico que se utilizó para llevar a
cabo el estudio lo cual se fundamenta en lo expresado por Balestrini, (2006), quien argumenta que: El marco
metodológico es la instancia referida a los métodos, registros, técnicas, y protocolos con los cuales una teoría y su
método calculan las magnitudes de lo real. El fin esencial del marco metodológico, es el de situar en el lenguaje de
investigación, los métodos e instrumentos que se emplearán en la investigación planteada (p.126).
La ruta metodológica parte del paradigma de investigación positivista, tipo de investigación diseño de campo
no experimental y transaccional o transversal con apoyo documental, nivel de investigación fue la investigación
descriptiva, Arias (2016), señala que: “La investigación descriptiva consiste en la caracterización de un hecho,
fenómeno, individuo o grupo, con el fin de establecer su estructura o comportamiento” (p.24). De allí que se
corresponde con el nivel descriptivo en función del objetivo general planteado, la población al 2022, según, el Instituto
Nacional de Estadísticas y Censos- INEC (2022), el Ecuador está estructurado por 24 provincias y alrededor de
18.000.000 habitantes, esto se fundamenta en la afirmación de Heinemann (2003), la población hace referencia a “una
301
recopilación total de datos, es decir, el análisis de todos los objetos de un universo, es a veces necesaria y útil, por
ejemplo, cuando el número de objetos del universo sea pequeño o cuando sea por razones prácticas” (p. 195). Es decir,
cuando sea realmente importante obtener datos de todos los objetos del universo, de cual se determinó el tamaño de
la muestra con un 4% como margen de error, correspondiendo la muestra n = 600, mismas que fueron aplicadas
mediante la herramienta Google forms, La validez en una investigación se determina a través de la revisión de la
presentación del contenido, y, el contraste de los indicadores con los ítems (preguntas) que evalúan las variables
pertinentes, en tal sentido Baechle y Earle (2007) definen la validez como “El grado en que una prueba o ítem de la
prueba mide lo que pretende medir; es la característica más importante de una prueba” (p. 152), por consiguiente la
validez de contenido fue realizado mediante el juicio de tres (3) expertos con experiencia en las áreas de contabilidad,
comercio electrónico, emprendimiento y tributación.
De acuerdo con los resultados se concluyó que la escala tiene una confiabilidad de consistencia interna alta,
suficientemente alta como para ser considerada fiable. En conclusión, la confiabilidad del instrumento fue de 0,9 muy
alta, así mismo, fue sustancial la utilización de la herramienta estadística para el desarrollo de la investigación,
recurriéndose a la estadística descriptiva, lo que permitió la recolección, organización, análisis y presentación de datos
con el apoyo de cuadros, tablas, figuras y los resultados obtenidos de la aplicación de los cuestionarios en relación al
objetivo planteado del presente estudio, mediante el software libre SPSS, versión 28.
El análisis de los datos es una parte esencial de toda investigación, en tal sentido, Hernández, Fernández, y
Baptista (2016), sostienen que “el procedimiento que se sigue para analizar los datos consiste en: Una vez que los
datos se han codificado, transferido a una matriz, guardado en un archivo y “limpiado” los errores, el investigador
procede a analizarlos utilizando un programa computacional” (p. 272). En base a lo cual se procedió a inspeccionar,
limpiar y transformar datos con el objetivo de resaltar información útil, lo que sugiere conclusiones, y apoyo a la toma
de decisiones. Posterior a los procedimientos que condujeron a reunir datos con el propósito específico de estructurar
un análisis de la normativa de la economía digital y la tributación, se procedió a revisar los datos o respuestas obtenidas
mediante Google forms. Las respuestas a los cuestionarios se recopilaron de forma automática y ordenada en
formularios, con figuras y datos de las respuestas en tiempo real, que fueron procesados, analizados e interpretados,
considerando el uso de la triangulación, validez, confiabilidad y contrastación de los instrumentos.
Procesamiento y análisis de Información

En esta parte de nuestra investigación se procedió al análisis e interpretación de los resultados, según Palella
y Martins (2006), la interpretación de los resultados consiste en inferir conclusiones sobre los datos codificados,
basándose en las operaciones intelectuales de razonamiento lógico e imaginación, ubicando tales datos en el
contexto teórico. La interpretación de los resultados depende de tres factores: el nivel de medición de las variables,
las dimensiones; y, los indicadores.
Para el procesamiento y análisis de la información de los distintos actores o participantes del presente trabajo
de investigación, los cuestionarios estarán dirigidos a ciudadanos de las 24 provincias del Ecuador que han realizado
302
compras online, para conocer su palpito con respecto a la economía digital y su impacto en la fiscalidad ecuatoriana,
mediante un cuestionario en línea con ocho preguntas, relacionadas al tema antes citado.
Para el procesamiento y análisis de la información de los distintos actores o participantes del presente trabajo
de investigación, para el caso de los cuestionarios, se recurrirá para la digitalización de la información en una plantilla
en hoja electrónica Excel de diseñado exclusivo para el caso; de esta manera en una base de datos, se realizará un
respaldo del archivo y con la ayuda del software SPSS, versión 28.0, se realizó el tratamiento estadístico contrastando
los resultados.
La interpretación de los resultados estadísticos será un elemento crucial para sacar nuestras propias
conclusiones con respecto a la economía digital y su impacto en la fiscalidad ecuatoriana. los resultados estadísticos
fueron un elemento concluyente para la realización de la presente investigación. La tabulación e interpretación de los
cuestionarios mediante Google formularios fueron dirigidos a consumidores de bienes y servicios en el contexto
nacional, mismo que se detalla a continuación.
¿Cuál cree usted que es la mejor manera para que un negocio de bienes o servicios oferte su producto en el mercado?
Figura 1. Opciones de oferta de bienes o servicios en el mercado.
A través de periódicos o
revistas, 10.33% A través de
A través de redes sociales,
radio o 36.33%
televisión,
19.50%
A través de
Ferias,
concursos,
promociones,
entre otros.,
33.83%
Fuente: Elaboración propia (2023).
El análisis de la figura N°1, con respecto a las opciones de oferta de bienes o servicios en el mercado, los
encuestados manifiestan en el 36,33% en forma mayoritaria que a través de redes sociales, que se constituyen en una
atractiva forma de promocionar un nuevo producto o servicio, en donde miles de personas que se conectan día a día a
estas plataformas, pueden observar, exponer, buscar y comprar productos o servicios de su interés, y la información
que se presenta en esta red influye en la decisión de compra. El 33,83% de consultados manifestaron a través de ferias,
exposiciones, concursos, promociones y ofertas, estos eventos están organizados con el fin de exhibir los productos o
servicios a productores o distribuidores, así como a consumidores finales y el público en general.
303
Así mismo, el 19,50% sostienen que una de las opciones para la oferta de bienes y servicios en el mercado
es mediante la radio y televisión, ambos constituyen medios de comunicación social, el precio de los anuncios en radio
son asequibles y más económicos que otros soportes publicitarios como la televisión, el público oyente es fiel a las
emisoras o sus programas favoritos, lo que permite que la campaña publicitaria funcione bien cuando se define el
público al que quiere dirigirte, por su parte la televisión desprende la sensación de que lo que en ella se ve es la
realidad, y por esto contribuye poderosamente a formar la opinión pública, la televisión ha favorecido el consumismo,
y consecuentemente da lugar a la sociedad de consumo.
Por su parte el 10,33% revelaron que una de las opciones de ofertar bienes y servicios es a través de periódicos
y revistas, que están dirigidos para un público selecto, la promoción del producto consiste en comunicar, informar y
dar a conocer o presentar la existencia de un producto o servicio a los consumidores. Además de la presente
investigación se determinó que la publicidad permite visitar tantas tiendas como sea posible, también para hacer
promoción, se efectúa mediante afiches, volantes, banner, exhibidores de punto de venta, ofertas de precios especiales.
¿Utiliza para sus compras de bienes y servicios plataformas digitales?
Figura 2. Utilización de plataformas digitales para compras de bienes y servicios.

Muy
frecuentemente ,
17.17%
Frecuentemente, Nunca, 42.67%

13.50%
Ocasionalmente,
19.67% Casi nunca, 7.00%
Con respecto a la utilización de plataformas digitales para compras de bienes y servicios, el 42,67% de
ciudadanos encuestados, sostienen que nunca han utilizado plataforma digital alguna para la compra de bienes y
servicios, sus adquisiciones lo han realizado de manera directa, acudiendo a los lugares y centros de expendio de los
bienes y/o servicios.
Por otro lado, el 19,67% de los encuestados sostienen que ocasionalmente, así mismo, el 17,17%
manifestaron que muy frecuentemente, en tanto que el 13,50% sostuvieron que frecuentemente, sumando esta
tendencia se obtiene que el 50,33% de los encuestados realizan compras por internet, es decir no acostumbran hacer
visitas regulares, anteriormente la gente solía tener que ir a las tiendas para comparar, hoy en día la tecnología nos
304
permite hacer compras desde la casa, pero igual tenemos que comparar, leer comentarios y revisar los términos de los
ofrecimientos y promociones, por esta razón con diversas opciones disponibles en internet, será importante investigar
antes de comprar, y guardar los registros e imágenes, para estar seguro de que podrá hacer cumplir las promesas que
le haga un vendedor online.
¿Qué tipo de bienes o servicios adquirió por internet?
Figura 3. Bienes y servicios adquiridos por internet
Comida y demás
productos de
consumo humano,
15.83%
Medicamentos e
insumos médicos,
7.67%
No compre por
internet, 49.67%
Prendas de vestir y
calzado, 15.17%
Bienes y servicios de
tecnologías de la
información y
Bienes y servicios
Muebles y artículos comunicación, 6.67%
diversos, 2.67%
para el hogar, 2.33%
Con respecto, a bienes y servicios que han sido adquiridos por internet, el 15,83% de encuestados
manifestaron que adquirieren comida, alimentos y demás productos de consumo humano, así mismo el 15,17% de
encuestados sostienen que adquirieron prendas de ropa, calzado para damas, caballeros y niños, es así que las compras
en línea, parecen ser un formato de moda, sin embargo existe un alto porcentaje de personas que aun ven con
desconfianza el uso de este método de compras, sin embargo comprar por internet es muy cómodo, comprar desde
casa y lo recibe unos días después en tu domicilio. De este modo, con ello se evitará el uso del transporte público,
hacer colas o cargar con las compras.
Así mismo, el 7,67% está orientado a la adquirieron medicamentos, fármacos e insumos médicos, De igual
forma, el 6,67%, adquirieron bienes y servicios de tecnologías de la información y comunicación, este concepto hace
referencia a los equipos, herramientas y las técnicas utilizadas en el proceso y la transmisión de la información, que
implica informática, internet y telecomunicaciones, como por ejemplo ordenadores de todo tipo, teléfonos inteligentes,
video juegos, entre otros servicios.
305
Por su parte, con el 2,67% están otros bienes y servicios diversos, entre los que podemos anotar por ejemplo
implementos necesarios para hacer los ejercicios, productos de belleza y perfumes, libros de cocina y recetas,
productos que pueden hacerse con las propias manos, como camisas, suéteres, pantalones, faldas, bolsos, jorras,
carteras, cuadernos, cómics, tazas, sombreros y demás productos.
El 2,33%, están los muebles y artículos para el hogar, como por ejemplo juego de sala, comedor, dormitorio,
por otro lado, están puertas, ventanas, guardarropas, mesas, sillas, veladores, entre otros.
Por otro lado, el 49,67% de encuestados sostienen que no compran por internet, debido a que existe la
desconfianza de cómo vendrá el bulto del artículo que compramos, si llegará bien, si no fuimos burlados, si llegará en
buenas condiciones el bien comprado, las incertidumbres son ineludibles. Hay que fijarse que las páginas sean seguras,
y no proporcionar datos bancarios en la web, ya que podrían ser víctimas de robo o estafa, algunos consideran que
existen productos, que se hace necesario verlos directamente para comprobar la calidad y ver si se adapta a las
necesidades, por otro lado, con respecto a las devoluciones en los comercios online han mejorado pero los usuarios lo
ven como un procedimiento complejo.
¿Qué pautas de seguridad usted considera a la hora de comprar on-line?
Figura 4. Pautas de seguridad para comprar on-line
Acceder a sitios
seguros, 15.00%
Comprar en páginas
No he comprado on-
conocidas, 17.00%
line, 49.67%
Comprobar que la
web disponga de
certificado digital,
11.67%
No utilizar
ordenadores
públicos, 6.67%
En cuanto a las pautas de seguridad para comprar on-line, los encuestados revelaron que el 17,00%, sustentó
que es importante comprar en páginas conocidas, por ello es necesario tener presente un listado de las mejores páginas
y conocidas, para comprar por internet, desde se puede hacer pedidos y realizar compras online de diferentes tipos de
productos. Por su parte, el 15,00%, sostienen que deben accederse a sitios seguros, por tanto, un sitio web es seguro
cuando las compras están garantizadas, ante miradas curiosas y peligrosas.
306
Así mismo, el 11,67, manifestó que, para realizar compras mediante el internet, es necesario comprobar que
la web disponga de certificado digital, es decir un certificado electrónico es una firma digital que se instala en el
navegador para garantizar su identidad en internet y que permite realizar gestiones desde el ordenador, dispositivo
móvil o Tablet, para darle seguridad a las transacciones que puedan realizarse mediante el comercio electrónico. El
6,90% de encuestados no utilizan ordenadores públicos, nuestro análisis revela que los usuarios que tiene más de
veinte cuentas online y que son muy activas en internet tienen más chances de reutilizar contraseñas, como resultado,
siempre deberías utilizar contraseñas fuertes, que incluyan mayúsculas, minúsculas, números especiales y símbolos.
Será importante cambiar las contraseñas para cada una de las cuentas.
Por último, con el 49,67% de encuestados no han realizado todavía compras online, por tanto, prefieren
realizar compras directamente en los locales comerciales, manifiestan que hay una gran cantidad de sitios web
inseguros, e inclusive perspicaces, que no ofrecen ninguna garantía de seguridad.
¿Cuáles son los rangos por edades que compraron por internet?
Figura 5. Rango por edades que compraron por internet
Edades 13-17 años, 6.33%

Edades 18-24 años,
10.67%
Edades 25- 35
años, 12.83%
No aplico el comercio Edades 36-45

electrónico., 49.67% años, 8.50%
Edades 46-55
años, 5.67%
Más de 65 Edades 56-64 años,
años, 1.00% 5.33%
En cuanto al indicador de rangos por edades que compran por internet o realizan comercio electrónico
tenemos, que desde las edades de 13-17 años, el 6,33%, de 18-24 años el 10,67%, de 25-35 años el 12,83%, de 36-45
años el 8,50%, de 46-55 años el 5,67%, de 56-64 años el 5,33% y más de 65 años el 1,00%, esto nos indica que la
población que más está comprando online fluctúa entre los 25-35 años, la frecuencia más alta se encuentra en este
grupo, esto quiere decir que este es el rango que más ha comprado en estos últimos tiempos. A partir del rango 36-45
años, el rango va bajando, según aumenta la edad, hasta situarse en el 1,00% en las personas de 65 años en adelante,
307
en definitiva, factores como el tiempo, diversidad de productos, ofertas y por supuesto la tecnología, estimulan al
cliente a comprar por internet.
Por último, el 49,67% de encuestados no utilizaron el comercio electrónico, no quieren arriesgarse a un
posible fraude electrónico. Así mismo, algunos ciudadanos evitan realizar compras digitales manifestaron que no les
genera confianza compartir sus datos bancarios.
¿Ha recibido comprobantes o le han emitido una factura por la compra on-line o comercio electrónico?
Figura 6. Emisión de facturas por compras online.
Siempre,
9.00%
Casi siempre,
10.17%
No aplico compra
por internet, 49.67%
Ocasionalment
e, 13.17%
Nunca, 18.00%
Al analizar la figura N°6, con respecto a la emisión de facturas por las compras online, los encuestados
indicaron en un porcentaje del 18,00% indican que no han recibido facturas, el 13,17% indican que ocasionalmente,
al unir estas dos tendencias tenemos que las personas que han comprado por internet, el 31,17%, no han recibido
facturas, los mismos se corresponden especialmente a los que provienen de los emprendimientos y negocios populares.
Por su parte el 10,17% casi siempre, y el 9,00% dijeron que siempre, esto representa el 19,17%, si recibe
facturas especialmente de los negocios o tiendas conocidas y serias nacionales e internacionales, la información de la
factura debe responder a qué, quién, cómo, cuándo, dónde y por qué de una actividad comercial entre cliente y empresa
o emprendedor, esto representa validez fiscal y legal, por lo que se considera una prueba física de que una operación
se ha realizado entre dos partes, de forma correcta y satisfactoria.
¿Cuáles de los siguientes enunciados considera usted son causas del comercio electrónico informal?
Figura 7. Causas del comercio electrónico informal.
308
Ingreso de bienes al
país mediante el
Desconocimiento Otros, 2.00%
contrabando, 14.50%
de normativa
tributaria ,
24.33% La migración,
15.17%
Pobreza,
17.00%
Desempleo,
27.00%
En cuanto a las causas del comercio electrónico informal encontramos con el 27,00% desempleo, significa
por la falta de oportunidades de empleo, se trata pues de un desajuste en el mercado laboral, en un país en donde la
oferta de trabajo es demasiado escasa, de allí que esto indica la situación en la cual un individuo carece de ocupación
y de salario, por tanto, ve como una opción el comercio electrónico, como una ocupación, para generar ingresos
monetarios.
Por otra parte, con el 24,33%, está el desconocimiento de normativa tributaria, los propietarios de los
emprendimientos y negocios populares al momento de realizar sus ventas mediante las redes sociales tienen que
cumplir con disposiciones legales entre ellas la que determina la administración tributaria, de allí que el comercio
electrónico es la compra y venta de productos y servicios a través de canales digitales como el de la Internet, en la que
según la legislación vigente está regulado por Ley de Comercio Electrónico, así mismo a pesar de que nuestro país
ha incursionado significativamente en el comercio electrónico no existen disposiciones de la administración tributaria,
es decir un marco legal que regule y controle los negocios virtuales de forma contundente.
Así mismo, con el 17,00%, está la pobreza, en virtud que la pandemia ha dejado efectos desfavorables en la
economía del Ecuador, y una de las maneras de combatir la misma es mediante negocios virtuales, incidiendo de
alguna manera a que la pobreza crezca de manera alarmante. La migración con el 15,17%, las razones que han obligado
a los ecuatorianos a migrar, teniendo como principales razones las crisis económicas que ha atravesado el país durante
varias décadas, la falta de empleo, el sueño de alcanzar un mejor nivel de vida y el alto índice de corrupción que se
viene presentando durante estos últimos 15 años, esto ha dado lugar en unos casos a llevar el comercio electrónico
informal.
309
Por su parte con el 14,50% se encuentra los ingresos de bienes mediante el contrabando, es decir la
introducción al país o exportación de mercancías sin pagar los derechos de aduanas, determinado por SENAE- Servicio
Nacional de Aduana del Ecuador, que tiene por objeto facilitar el comercio exterior y ejercer el control de la entrada
y salida de mercancías, unidades de carga y medios de transporte, entre los principales productos de comercialización
y que lideran los listados de contrabando en el contexto nacional son: ropa, celulares, zapatos, línea blanca, licores,
cigarrillos, además de productos agrícolas perecibles como cebolla, frutas, arroz, maíz, entre otros.
Por último, el 2% indican que otros tales como el crecimiento de la población, este crecimiento tan drástico
se ha producido en gran medida por el aumento del número de personas que sobreviven hasta llegar a la edad
reproductiva, por otra parte el capital de inversión, es decir la inversión que realizan los comerciantes informales, en
promedio fluctúa desde los $ 500 dólares hasta los $ 10.000 dólares depende del tipo de producto que se comercialice
y de la capacidad de administración del mismo.
Fundamentos legales
Los fundamentos legales constituyen la base donde se sustentará el trabajo de investigación, representa un
sistema coherente, funcional e importante de la información tributaria ante “La economía digital y su impacto en la
fiscalidad ecuatoriana, en el entorno de los negocios en la república del Ecuador”, para ello fue necesario acudir a
información bibliográfica.
La Comisión Económica para América Latina y el Caribe -CEPAL, (2019) examina algunos elementos de la
política tributaria que son de utilidad para impulsar el cumplimiento de la Agenda 2030 para el Desarrollo Sostenible,
así como la movilización de recursos internos. En el capítulo II, se analiza la tributación y fiscalización de la economía
digital en la región, destacando los cambios en los modelos de negocio que esta supone y los desafíos que estos
cambios plantean para la política tributaria y la fiscalización, puesto que los sistemas tributarios diseñados en una
época anterior presentan una serie de puntos débiles que favorecen la erosión de los ingresos fiscales. En particular,
se revisan las medidas unilaterales que países de la región han adoptado y que apuntan a cerrar los espacios de elusión
y cobrar los impuestos derivados de las actividades de la economía comercial y digital.
Por otra parte, en América Latina, según el informe de la OIT (2014) menciona que “el empleo informal
afecta a alrededor de 130 millones de trabajadores en América Latina y el Caribe, de los cuales al menos 27 millones
son jóvenes, representando a casi la mitad del empleo no agrícola. Su incidencia varía entre los países de la región
(desde 30,7% en Costa Rica al 73,6% en Guatemala), y entre sectores y grupos de población”. De allí que según, el
Instituto Ecuatoriano de Estadísticas y Censos (2022), en sus Indicadores laborales, Encuesta Nacional de Empleo,
Desempleo y Subempleo -ENEMDU. Refleja en el I trimestre de 2022, la tasa de desempleo se ubicó en 5,00%. En
el I trimestre de 2022, la tasa de empleo adecuado se ubicó en 32,9% y la tasa de subempleo en 22,6%.
Según, Nicole (2017). Máster en Economía de University College London. Especialista en temas de
microeconomía, regulación y defensa de la competencia menciona que: El tributo es un pago que el Estado exige a
sus ciudadanos con el fin de financiar sus actividades y/o políticas económicas, es una prestación pecuniaria que el
310
Estado o Administración Pública puede exigir a los ciudadanos de un país o territorio. La cuantía y período de pago
de los tributos se encuentra especificada por ley y su incumplimiento puede llevar a sanciones monetarias y/o la cárcel.
Por su parte, el poder tributario es un atributo que dimana de la esencia del poder público del Estado, por el
cual tiene la capacidad jurídica para imponer tributos a sus administrados. Por tradición se ha considerado que el
poder para establecer tributos, junto con el poder para acuñar moneda y para declarar la guerra, constituye el núcleo
identificador de la soberanía política. La competencia para establecer tributos ha sido siempre uno de los distintivos
tradicionales de la soberanía política (Mogrovejo, 2010). De allí la capacidad estatal para imponer tributos como
cualidad inherente a su soberanía, y en la órbita propia de un Estado de Derecho, se legitima por estar formalmente
reconocida en su cuerpo político y jurídico supremo, cual es la Constitución Política o Carta Magna.
En lo que respecta al Ecuador, el estado busca solventar sus gastos para lo que muchos han optado por
imponer lo que se conoce como impuestos, de esta manera todos los ciudadanos económicamente activos, se verán
obligados a manejar una parte del dinero destinado al estado, es decir tanto al vender como al comprar ciertos
productos, se deben aumentar el 12% de impuesto al valor agregado (IVA), este es un porcentaje del precio original,
impuesto a la renta (IR), impuesto a las herencias, legados y donaciones, impuesto a la salida de divisas (ISD),
impuesto a los vehículos motorizados (IVM), Régimen Simplificado para Emprendedores y Negocios Populares
(RIMPE), regalías patentes y demás impuestos, de esta manera todos los ciudadanos aportan al estado, al igual que
las MiPymes generaran tributos por el IVA, impuesto a la renta, impuesto a los consumos especiales (ICE), impuesto
a los activos en el exterior (IAE), entre otros, para el manejo y control de un fondo monetario el cual será destinado a
bienes públicos.
Por otro lado, de conformidad con el artículo 300 de la Constitución de la República del Ecuador (2008), el
régimen tributario se regirá por los principios de generalidad, progresividad, eficiencia, simplicidad administrativa,
irretroactividad, equidad, transparencia y suficiencia recaudatoria. Se priorizarán los impuestos directos y progresivos,
la política tributaria promoverá la redistribución y estimulará el empleo, la producción de bienes y servicios y
conductas ecológicas, sociales y económicas responsables.
Con respecto a la evasión tributaria es toda conducta ilícita del contribuyente, dolosa o culposa, consistente
en un acto o en una omisión, cuya consecuencia es la sustracción al pago de una obligación tributaria que ha nacido
válidamente en la vida del derecho, mediante su ocultación a la administración tributaria, en perjuicio del patrimonio
estatal (Carpio, 2012). Referente a la Ley Orgánica de Simplificación y Progresividad Tributaria (2019), en la
actualidad los microempresarios o comerciantes, se ven inmersos en la obligación de cumplir con la administración
tributaria en las distintas contribuciones fiscales que su actividad económica demanda, de acuerdo a las últimas
resoluciones.
Es importante señalar la necesidad de propender a una mejor distribución de la riqueza y alineado a los
Objetivos del Plan Nacional de Desarrollo Creando Oportunidades (2021-2025), el Eje 1 “Económico”, en su objetivo
4, habla de garantizar la gestión de las finanzas públicas de manera sostenible y transparente; y, en su política 4.2
sostiene que se debe “fomentar un sistema tributario simple, progresivo, equitativo y eficiente, que evite la evasión y
elusión fiscal y genere un crecimiento económico sostenido” (p.56)
311
De igual forma, la Constitución de la República del Ecuador (2008), el artículo 135 de la Constitución de la
República establece la iniciativa popular exclusiva para el presidente de la república respecto de proyectos de ley que
creen, modifiquen o supriman impuestos, aumenten el gasto público o modifiquen la división político administrativa
del país. Por otra parte, el Art. 6 del Código Tributario del Estado Ecuatoriano (2022), con respecto a los fines de los
tributos, manifiesta: que “los tributos, además de ser medios para recaudar ingresos públicos, servirán como
instrumento de política económica general, estimulando la inversión, la reinversión, el ahorro y su destino hacia los
fines productivos y de desarrollo nacional; atenderán a las exigencias de estabilidad y progreso sociales y procurarán
una mejor distribución de la renta nacional”, (p.2).
Así mismos, El Código Orgánico de la Producción, comercio e inversión –COPCI. (2010), las MiPymes son
proveedoras de servicios, productos o insumos para otras compañías de amplia cobertura de mercado local, regional,
nacional e internacional, Las micro, pequeñas y medianas empresas, dentro del tejido nacional empresarial aportan de
manera significativa al desarrollo productivo y económico del país, de sus beneficios líquidos, aportan con el pago de
tributos al erario nacional.
Es importante señalar que la Cámara Ecuatoriana de Comercio Electrónico -CECE (2020), están productos
de primera necesidad, comida, bebidas, y demás bienes y servicios, el contenido gratuito de webinars (clases en línea)
es el gancho de este sitio, sumado en una mínima parte a artículos electrónicos, entre otros, permitieron ingresar a las
arcas fiscales algo de impuestos.
La Ley de Comercio Electrónico (2014), que sostiene la necesidad de impulsar el acceso de la población a
los servicios electrónicos que se generan por y a través de diferentes medios electrónicos y que, mediante el uso del
servicio de redes electrónicas, incluida la internet, se establecen relaciones económicas y de comercio, y se realizan
actos y contratos de carácter civil y mercantil.
De igual forma, La Ley Orgánica de Simplificación y Progresividad Tributaria (2019), instituye un régimen
tributario simplificado, con dos objetivos fundamentales que consisten en facilitar el cumplimiento de las obligaciones
tributarias y los deberes formales de los sujetos pasivos o contribuyentes; y precautelar la sostenibilidad fiscal del país
a largo plazo.
Del mismo modo, es necesario reconocer al fomento a la actividad de exportación y a la generación de nuevos
emprendimientos, según La Ley Orgánica de Emprendimiento e Innovación (2020), su objetivo es fomentar el
emprendimiento e innovación en el Ecuador, promoviendo el fomento a la actividad de exportación y a la generación
de nuevos emprendimientos como ejes transversales de la política pública y económica, puesto que estas actividades
permitirán dinamizar la economía y la generación de tributos.
Según, Becerra et al. (2021), sostiene que los canales convencionales de compra, mediante las plataformas
tecnológicas y las aplicaciones móviles Android y Apple (IOS), de allí que se puede notar la continua penetración del
comercio electrónico y el servicio delivery, por medio de las compras por internet, esta realidad obliga a los negocios
locales a desarrollar nuevos modelos de ventas, ya que la carrera tecnológica en esta materia seguirá creciendo y este
apogeo tendrá un precio alto para los dueños de comercios que no apliquen herramientas tecnológicas, esto lo reconoce
inclusive las cámaras de la producción de la ciudad de Cuenca.
312
Así mismo, Becerra et al. (2021), confirma que en la ciudad de Cuenca-Ecuador, se considera como una zona
empresarial, se ve un alto interés en participar dentro de las estrategias del e-comerce, lo cual son acciones que, en el
país y la región, es algo bastante nuevo, constituyéndose en una alternativa de comercio mucho más efectivas y
cómodas, de allí que el comercio es un motor de crecimiento que genera empleos, reduce la pobreza, aumenta las
oportunidades económicas y genera impuestos. Termino señalando que para efectos tributarios en la categorización
de MiPymes es aplicado y controlado por el Servicio de Rentas Internas (SRI), en función de la información que
reposa en sus bases de datos respecto del monto de ingresos, costos y gastos.
Conclusiones
Se concluye que el comercio electrónico es una de las vías que permite generar empleo a familias de escasos
recursos económicos, es un factor dinamizador de la economía, contribuye a la satisfacción de necesidades de los
clientes, así como a la elevación de la calidad de vida en las personas de menos ingresos, por tanto, repercute de forma
directa en el desarrollo local, regional y nacional.
El comercio electrónico ha globalizado el comercio, ha creado una nueva forma de relacionar a los
proveedores de bienes y servicios y a los consumidores de éstos sin intermediarios, con mucha rapidez, generando un
modelo de negocios basado en las transacciones en los medios electrónicos, ya sea en las redes sociales o en los sitios
web.
El análisis permitió determinar que en el Ecuador exista un nuevo mecanismo no solo de interactuar o de
comunicarse, sino también un nuevo mercado conocido como comercio electrónico o e-commerce, que
complementariamente a las empresas o personas que operan bajo esta modalidad de comercio, ha permitido
especialmente a los emprendedores y negocios populares en el país optar por este tipo de ocupación, esto ha permitido
a los negocios conocer mejor a los clientes, mediante la recopilación de información en línea la cual puede ser utilizada
por las empresas para después ofrecerles un servicio o producto más especializado basado en los gustos o preferencias
de cada cliente, en materia de productos de consumo humano, prendas de vestir, calzado, medicamentos e insumos
médicos, bienes y servicios de la tecnología, información y comunicación, artículos para el hogar y demás bienes y
servicios.
Con respecto a la variable emisión de facturas por compras online el 31,17% no recibieron facturas, dando
como resultado la evasión de impuestos, conocida también como fraude fiscal, constituyéndose en una conducta ilícita
en la que incurren comerciantes, especialmente los emprendedores y negocios populares, es un acto voluntario de no
cumplir una obligación para con la administración tributaria y se encuentra penado por la Ley por tratarse de un delito
o una infracción de tipo administrativo.
Los principales factores que determinan el comercio informal son: la edad, el nivel de instrucción, los
ingresos bajos, el apoyo al hogar y el ingreso, Además, quienes realizan esta actividad informal en su mayoría son
personas de género femenino comprendido entre las edades de 20 a 50 años, al tiempo que los rangos de edad que más
313
compra van de entre los 25 a 35 años y desde allí van bajando porcentualmente el nivel de aceptación, según aumente
la edad de las personas.
Existen factores determinantes generales del comercio informal en el Ecuador, tales como el desempleo, el
desconocimiento de las normas tributarias, la pobreza, la migración, el crecimiento poblacional, el monto de capital
de inversión, por tanto, es un desafío para la administración tributaria del Ecuador frenar las ventas informales,
controlar la evasión, el contrabando y el fraude.
Para mejorar la recaudación fiscal la Administración Tributaria debe poner en práctica políticas y acciones
deliberadas e integradas que articulen las económicas con las tributarias, de tal manera que complementen el
crecimiento económico, en el marco de una dimensión sostenible del desarrollo, combatiendo de esta manera el
contrabando e informalidad y la consecuente evasión fiscal.
La información recogida permitió determinar que el comercio electrónico no solo representa las compras o
las ventas de bienes y servicios, también mediante las diferentes operaciones ha permitido que el sistema financiero
en el Ecuador cuente con varias soluciones técnicas de pagos en línea para impulsar de manera efectiva el crecimiento
del eCommerce.
Es importante que la Administración Tributaria comience a implementar ciertos controles al comercio
electrónico para así poder establecer un comercio más equitativo y justo, buscando una sostenibilidad social,
económica y ambiental de las sociedades y personas; dignificando el trabajo, respetando el medio ambiente y
fomentando una gestión responsable y sostenible de los recursos naturales.
Siguiendo la misma línea, es imperativo que el Servicio de Rentas Internas establezca estrategias en el
comercio electrónico informal y así contribuir a mercados más competitivos y mejor recaudación fiscal, por
consiguiente, recaudar más impuestos, y hacerlo de una manera equitativa, requerirá una serie de nuevos enfoques de
política y administración tributarias. Muchos de estos tópicos se están abordando activamente a través de reformas
tributarias internacionales, con mayor énfasis en los impuestos sobre la riqueza y la propiedad, o el aumento de la
eficiencia mediante la digitalización. Sin embargo, de ello, ha quedado cada vez más claro que la solución para
recaudar más y mejores impuestos no puede depender únicamente de ampliar la base imponible ni de facilitar el pago
de tributos, sino también de tomar más en serio la relación entre el contribuyente y las autoridades fiscales.
Es oportuno mencionar que el confinamiento y las restricciones por la pandemia impulsaron el comercio
electrónico. Se cree que, en el año 2022, según el Retail eCommerce, que combina ventas presenciales y en línea, las
ventas crecieron hasta 30%, según datos de la Cámara Ecuatoriana de Comercio Electrónico. Pese al efecto negativo
sobre las ventas presenciales, se han impulsado servicios digitales. La mencionada entidad concluyó en una
investigación que la llegada de la pandemia ha incrementado la frecuencia de la compra en línea, el crecimiento
económico se traduce necesariamente en mayores ventas, consecuentemente la generación de ingresos, empleo; e
impuestos o tributos.
La información recogida permitió determinar que es importante que los emprendimientos y negocios
consolidados apliquen ciertas pautas para consolidarse en esta modalidad de ventas. Aún existe desconfianza por parte
314
del consumidor, tal vez por alguna mala experiencia en ciertas plataformas, haciéndose necesario un sistema de control
de gestión en el área tributaria.
Para una mejor interpretación de la información analizada, es de indicar que existe un limitante, esto es que
no se consideró en la investigación a los influencers y otros anónimos fiscales en el pago de impuestos. De allí que es
importante que la administración tributaria contemple planes de control tributario rigurosos, en el que se determinan
anualmente las líneas de actuación de prevención y control, para evitar evasión y elusión.
Bibliografía
Arias, F. (2016). El Proyecto de Investigación: Introducción a la metodología científica. (7ª Edición),
Caracas – Venezuela. Editorial El pasillo, C.A.
Asamblea Constituyente. (2008). Constitución de la República del Ecuador.
Http://goberguayas.gob.ec/pdf/INFORMACIONLEGAL/NORMASDECREACION/Norma-
Constitucional.pdf
Baechle, Thomas R., Earle, Roger W. 2007. Principios de entrenamiento de la fuerza y el acondicionamiento
físico. 2da. Edición. Madrid, España: Editorial Médica panamericana.
Balestrini, M, (2006). Metodología de la Investigación. Editorial Pearson. Distrito Federal de México.
Becerra, E. & Calle, O. (2020). El comercio electrónico en la región del Austro, como dinámica de la
productividad. Conciencia Digital, 3(4), 6-25.
Becerra, E., Flores, M., & Cuadrado, G. (2021). La fiscalidad en las Mipymes de la región del Austro, en el
contexto de la pandemia del COVID-19. Alpha publicaciones, 3(3), 98–119.
Carpio, R. (2012). Planificación Tributaria Internacional. Retos. Obtenido de file:///C:/Users /Usuario/Downloads/
718-Texto%20del%20art%C3%Adculo%20(anonimizado)%20(obligatorio)-1916-1-10-
20160125%20(1).pdf
Cámara Ecuatoriana de Comercio Electrónico -CECE (2020), Proyectamos crecimiento De 15 veces más de lo
habitual, recuperado de: https://www.eluniverso.com/noticias/2020/04/06/nota/7805850/proyectamos-
crecimiento-15-veces-mas-habitual
Código Orgánico de la Producción, comercio e inversión, COPCI, (2010), Esta Ley fue publicada en el Suplemento
del Registro Oficial N°351, del 29 de diciembre del 2010.
Código Tributario (2020), extraído el 30 de abril del 2020 de: https://www.quito.gob.ec/documents/ Normativa/
Ley/CODIGOTRIBUTARIO_ACT.pdf
Hernández, S., Fernández, C., & Baptista, L. (2016). Metodología de la Investigación. México: Mc Graw Hill
Educación, 6ta. Edición.
Heinemann, K, (2003). Introducción a la metodología de la investigación empírica: en las ciencias del
deporte. Barcelona: Paidotribo.
Instituto Nacional de Estadísticas y Censos- INEC (2022). Indicadores laborales, Encuesta Nacional de Empleo,
315
Desempleo y Subempleo -ENEMDU. IMPwww.ecuadorencifras.gob.ec/documentos/web-

inec/EMPLEO/2022/Trimestre-enero-marzo-2022/2022_I_Trimestre_Mercado_Laboral.pdf
Mongrovejo, J. (2010). El poder tributario municipal en el Ecuador. Quito: Universidad Andina Simón Bolívar,
Sede Ecuador; Corporación Editora Nacional; Ediciones Abya Yala.
Nicole, P., (2017). Microeconomía, regulación y defensa de la competencia, recuperado de: (07 de junio, 2017).
Tributo.Economipedia.com
OIT (2014). La transición de la economía informal a la economía formal. Oficina Internacional de Trabajo.
Ginebra:OIT.www.ilo.org/wcmsp5/groups/public/ed_norm/relconf/documents/meetingdocument/wcms_21
8350.pdf
La Comisión Económica para América Latina – CEPAL (2019), Políticas tributarias para la movilización de
recursos en el marco de la Agenda 2030 para el Desarrollo Sostenible. Impreso en Naciones Unidas,
Santiago S.19-00075. ISBN: 978-92-1-122016-2.
Ley de Comercio electrónico, Firmas y mensajes de datos, (2014), Ley publicada en el Suplemento del Registro
Oficial N° 557, del 10 de febrero del 2014.
Ley Orgánica de Emprendimiento e Innovación, (2020), Esta Ley fue publicada en el Suplemento del Registro
Ley Orgánica de Simplificación y Progresividad Tributaria, (2019), Esta Ley fue publicada en el Suplemento del
Registro Oficial N° 111, del 31 de diciembre del 2019.
SENPLADES. (2021). Plan Nacional de Desarrollo de Creación de Oportunidades (2021-2025). Quito:
SENPLADES, Gaceta oficial Nº 544 del 23 de septiembre del 2021.
Glosario
Certificado digital: Es un fichero digital emitido por una tercera parte de confianza (una Autoridad de Certificación)
que garantiza la vinculación entre la identidad de una persona o entidad y su clave pública, por tanto, permite
identificar a su titular de forma inequívoca.
Comercio informal: Se entiende como comercio informal aquel en el cual las personas laboran por su cuenta en
micronegocios comerciales que operan de manera irregular ya que no cuentan con los permisos o procesos fiscales
requeridos por las autoridades para ejercer su actividad.
Contrabando: Ingreso en un país o exportación de mercancías sin pagar los derechos de aduanas a que están
sometidas legalmente.
Desempleo: Es una situación que se da cuando la cantidad de personas que buscan trabajo (demanda de empleo)
excede el número de empleos disponibles (oferta de empleo).
E-Commerce: En esencia, el comercio electrónico o E-Commerce no es más que la compra y venta de bienes y
servicios a través de Internet, cuando compras en línea. Sin embargo, el término se usa a menudo para describir todas
las iniciativas de un vendedor a la hora de vender productos en línea directamente a los consumidores.
316
Economía digital: Se refiere al uso de las tecnologías de la información en los procesos de producción de bienes y
servicios, así como en su comercialización y consumo.
Evasión fiscal: Es definida como el no pago de una contribución; no hacer el pago de una contribución es equivalente
a eludir el deber de cubrirla. Se trata de la violación de la ley que establece la obligación de pagar al fisco lo que este
órgano tiene derecho de exigir.
Fiscalidad: Corresponde al conjunto de normas y procedimientos que se aplican en un determinado país en materia
fiscal. La fiscalidad se refiere al conjunto de normas, reglamentos, leyes y procedimientos que rigen el sistema
tributario y las relaciones de los agentes económicos con el estado.
Impuesto: Los impuestos son un tipo de tributo que se establece por ley y se exige de manera obligatoria al
contribuyente y sin contraprestación, es decir, sin recibir ningún beneficio a cambio.
Internet: Se trata de un sistema de redes interconectadas mediante distintos protocolos que ofrece una gran diversidad
de servicios y recursos, como, por ejemplo, el acceso al E-Commerce a través de la web.
Migración: Cambios de residencia de las personas desde un lugar a otro, cruzando los límites geográficos, por
ejemplo: de una región a otra, de una comuna a otra.
Norma Tributaria: Las normas tributarias se inspiran en los principios de equidad, progresividad y eficiencia,
buscando gravar aquellas actividades que manifiestan capacidad contributiva, tal como sucede al obtener ingresos,
consumir bienes o servicios o el mismo hecho de tener patrimonio.
Pobreza: Una persona se encuentra en situación de pobreza cuando tiene al menos una carencia social (en los seis
indicadores de rezago educativo, acceso a servicios de salud, acceso a la seguridad social, calidad y espacios de la
vivienda, servicios básicos en la vivienda y acceso a la alimentación) y su ingreso es insuficiente para adquirir los
bienes y servicios que requiere para satisfacer sus necesidades alimentarias y no alimentarias.
Régimen Simplificado para Emprendedores y Negocios Populares-RIMPE: Es un nuevo régimen aplicable en
Ecuador desde el año 2022 que reemplaza al Régimen Impositivo Simplificado (RISE) y al Régimen de
Microempresas. Implica para los comerciantes populares un aumento en el pago de impuestos.
317
Limitante a la deducción de intereses en México (Acción 4 BEPS)
Autor:
Gerardo Plascencia Chavarín

Contador Público egresado de la Universidad de Guadalajara, con maestría en impuestos por la misma Universidad,
Especialidad en Derecho Fiscal por la Universidad Panamericana. Socio director de la Firma Plascencia, Rendón y
Asociados, S.C. Miembro de la Comisión de Tributación y Fiscalidad de la AIC.
gerardo@ordux.mx
Resumen
El objetivo de este capítulo consiste en analizar la implementación de la acción 4 de BEPS en la legislación fiscal
mexicana, a partir de 2020, esto es: la limitante en la deducción de intereses para efectos de la Ley del Impuesto sobre
la renta a las personas jurídicas, así como sus diferencias, alcances y deficiencias.
Para tal efecto, se realiza la comparación entre las recomendaciones establecidas en la Acción 4 BEPS y la
disposición que se adiciona a la Ley del Impuesto sobre la Renta en México, en donde se deja de manifiesto que la
“tropicalización o adaptación” de la Acción, se aparta del objetivo principal a nivel multinacional y que,
lamentablemente, limita en gran medida una deducción estrictamente indispensable para el desarrollo de las
actividades propias de las empresas.
Abstract
The objective of this chapter is to analyze the implementation of BEPS action 4 in Mexican tax legislation, as of
2020, that is: the limitation on the deduction of interest for the purposes of the Personal Income Tax Law laws, as well
as their differences, scope and deficiencies.
318
For this purpose, a comparison is made between the recommendations established in Action 4 BEPS and the
provision that is added to the Income Tax Law in Mexico, where it is made clear that the "tropicalization or adaptation"
of the Action , deviates from the main objective at the multinational level and which, unfortunately, greatly limits a
deduction that is strictly essential for the development of the companies' own activities.
Antecedentes
Resulta conveniente tener en consideración los siguientes antecedentes a efectos de comparar las
recomendaciones de la Acción 4 BEPS y la disposición que implementó México en esta materia:
“La lucha contra la erosión de bases y el traslado de beneficios se ha convertido en una prioridad para
gobiernos de todo el mundo. Los países de la OCDE y del G20, trabajando juntos en igualdad de
condiciones, adoptaron en 2013 un Plan de Acción de 15 puntos para abordar BEPS.
Más allá de garantizar la recaudación alineando la potestad tributaria con la actividad económica y la
creación de valor, el Proyecto OCDE/G20 BEPS busca producir un paquete consensuado de normas de
fiscalidad internacional capaces de abordar BEPS y de proteger las bases imponibles, ofreciendo al
mismo tiempo previsibilidad y seguridad jurídica a los contribuyentes. Uno de los objetivos claves del
proyecto es evitar la doble no imposición. No obstante, las normas deberían ser capaces de alcanzar
dicho objetivo sin generar doble imposición, cargas de cumplimiento injustificadas o restricciones a
actividades transfronterizas legítimas. Esta nota explicativa ofrece una visión general del proyecto
BEPS y de sus resultados.
Informes Finales 2015”(OCDE (2016), Proyecto BEPS -Nota explicativa: Informes Finales, Proyecto
de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, Edición
OCDE, Paris)
Esta nota explicativa en los informes finales del proyecto OCDE y del G20 pone de manifiesto el objetivo de
evitar la doble imposición pero sin que se generen cargas de cumplimiento injustificadas o restricciones a actividades
transfronterizas legítimas; sin embargo, en el caso particular de México, considero que la implementación de la Acción
4 limita en mayor medida las actividades económicas, incrementando de forma considerable la base imponible y se
pierde el objetivo de evitar el traslado de beneficios o utilidades a otros países por lo que se convierte en una medida
más recaudatoria para los residentes en México que no tienen operaciones con partes relacionadas en el extranjero.
Antes de entrar al análisis de los párrafos de las recomendaciones de la Acción 4 es necesario dejar claro que
el espíritu o esencia de todas las Acciones BEPS son, como su nombre lo indica, evitar la disminución de la base
gravable de los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta y el traslado de beneficios o utilidades de un país a otro lo
cual ha ocasionado pérdidas en la recaudación de los países en donde residen las empresas multinacionales. Por lo
señalado, la implementación que realicen los países que se acogen a estas Acciones deben, en mi opinión, no afectar
319
con dichas recomendaciones la actividad y recaudación de sus nacionales cuando dichas actividades en el propio país
y con empresas independientes o fuera de su Grupo.
En ese tenor, a continuación me permito trascribir, en la parte de interés, las recomendaciones de la Acción 4
BEPS:
Limitar la erosión de la base imponible por vía de deducciones en el interés y otros pagos
financieros
Nos hallamos ante un dato fáctico al afirmar que el dinero es un bien móvil y fungible, lo que allana
el camino para que los grupos multinacionales puedan obtener resultados favorables desde una
perspectiva fiscal ajustando el nivel de endeudamiento de una entidad del grupo. Son varios los
estudios y trabajos académicos que han puesto de manifiesto la incidencia de las normas tributarias
en la ubicación de la deuda en las distintas entidades del grupo, pues es bien sabido que los grupos
pueden aumentar exponencialmente el nivel de endeudamiento soportado por cada entidad del grupo
a través de préstamos intragrupo. Los grupos multinacionales pueden utilizar instrumentos
financieros para efectuar pagos económicamente equivalentes a los intereses, aunque con una distinta
forma jurídica, sustrayéndose así a las limitaciones en materia de deducción de intereses. Los riesgos
de erosión de la base imponible y de traslado de beneficios por parte de grupos multinacionales en
esta área surgen en tres escenarios básicos:
• El grupo concentra un elevado nivel de deuda con entidades independientes en países de elevada
tributación.
• El grupo utiliza préstamos intragrupo para generar deducciones por intereses superiores a los gastos
efectivamente incurridos por pago de intereses a terceros.
• El grupo utiliza financiación obtenida de empresas del grupo o a entidades independientes para
generar rentas no sometidas a gravamen.
Para hacer frente a estos riesgos, la Acción 4 del Plan de acción contra la erosión de la base imponible
y el traslado de beneficios (Plan de Acción BEPS, OCDE, 2013) instó a formular recomendaciones en
relación a las mejores prácticas en el diseño de normas para impedir la erosión de las bases
imponibles y el traslado de beneficios mediante la excesiva deducción de intereses. El presente informe
analiza varias de estas mejores prácticas y recomienda la adopción de un enfoque centrado específica
y directamente en los riesgos señalados anteriormente. El enfoque recomendado se fundamenta en
una norma de ratio fijo que limita las deducciones netas de una entidad, en concepto de intereses y
otros pagos económicamente equivalentes a intereses, a un porcentaje determinado de sus
beneficios antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones (EBITDA, por sus siglas
en inglés). Este criterio debería aplicarse, como mínimo, a las entidades que formen parte de grupos
multinacionales. A fin de garantizar que los países aplican un ratio fijo que sea lo suficientemente
bajo para prevenir BEPS, reconociendo al mismo tiempo que Partiendo de que no todos los países
320
se encuentran en la misma situación, el enfoque recomendado incluye una horquilla de posibles

ratios de entre el 10% y el 30%, al tiempo que se apunta a una serie de factores que los países han
de tener en cuenta a la hora de establecer el ratio fijo aplicable con referencia a dicha horquilla.
Este enfoque puede complementarse con una norma de ratio global del grupo que permite a una
entidad exceder dicho límite en determinadas circunstancias.
Habida cuenta de que algunos grupos presentan un alto grado de endeudamiento frente a terceros por
razones ajenas a la tributación, el enfoque recomendado sugiere aplicar simultáneamente la norma
de ratio del grupo y la norma de ratio fijo, lo que permitirá a una empresa con un nivel de gasto
neto por intereses por encima del ratio fijo fijado por un país deducirse una cuantía máxima de
intereses calculada en base al coeficiente de correlación entre el gasto financiero neto y los
beneficios antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones (EBITDA) del grupo a
nivel mundial. Asimismo, los países pueden aplicar un incremento de hasta un 10% sobre el importe
del gasto neto por intereses abonados a entidades independientes para evitar la doble imposición.
La norma de ratio global del grupo basada en los beneficios obtenidos puede también ser remplazada
por otras normas de ratio de grupo diferentes, como es el caso de la norma de salida de fondos (norma
de "equity escape", en inglés), actualmente vigente en algunos países, y que regula que compara el
nivel de capital social y número de activos de una determinada entidad con los del grupo al que
pertenece. Un país puede decidir no introducir una norma de ratio de grupo. No obstante, en ese
caso dicho país deberá aplicar la norma de ratio fijo a las empresas pertenecientes a multinacionales
y a grupos de empresas nacionales indistintamente, sin discriminación alguna.
El enfoque recomendado afectará principalmente a entidades con un elevado nivel de gasto neto por
intereses y con un alto coeficiente de gasto financiero neto frente a beneficios antes de intereses,
impuestos, depreciaciones y amortizaciones (EBITDA), y en particular cuando la entidad en cuestión
registre una ratio superior al ratio global del grupo del que forma parte. Nos encontramos, pues, ante
un enfoque sencillo que garantiza que la deducibilidad del gasto financiero neto de toda entidad esté
directamente relacionada con las rentas imponibles fruto de sus actividades económicas. Un rasgo
importante de la norma de ratio fijo es que únicamente introduce límites a la deducibilidad del gasto
financiero neto de toda entidad (esto es, gastos menos ingresos por intereses). Dicha norma no
coarta la posibilidad que tienen los grupos multinacionales de obtener financiación de entidades
independientes de forma centralizada en el país y en la entidad más eficientes teniendo en cuenta
factores ajenos a la fiscalidad, tales como la calificación crediticia, la divisa y el acceso a los
mercados de capitales, y posteriormente prestar dichos fondos dentro del propio grupo para
financiar sus actividades económicas.
El enfoque recomendado permite, asimismo, a los países complementar la norma de ratio fijo y la
norma de grupo con otras disposiciones a fin de reducir la repercusión de dichas normas en el caso
321
de entidades o en supuestos que plantean menos riesgos de prácticas elusivas BEPS como, por
ejemplo:
• La fijación de un umbral impositivo mínimo que excluya a las entidades con un bajo índice de
gasto neto por intereses. En el supuesto de que un grupo disponga de más de una entidad en un
determinado país o territorio, se recomienda aplicar dicho umbral al gasto neto por intereses total
incurrido por el grupo local.
• La exclusión, sujeta a condiciones, de los intereses pagados a terceros prestamistas, devengados
por los préstamos utilizados para financiar proyectos públicos de interés común. En estos casos, una
entidad puede verse sometida a un alto nivel de endeudamiento, aunque, dado el carácter de los
proyectos y su estrecha vinculación con el sector público, se reduce el riesgo de práctica elusiva BEPS.
• La traslación o imputación de los gastos por intereses no deducidos y/o la capacidad no utilizada
de interés a ejercicios posteriores (siempre que la deducción por el importe neto de los intereses
efectivamente abonados por una entidad esté por debajo del máximo permitido). Esto minimizará
los efectos de la volatilidad de las ganancias en la capacidad de cualquier entidad para deducirse
los gastos por intereses abonados. La referida imputación de los gastos por intereses no deducidos a
ejercicios posteriores no sólo beneficiará a las entidades que incurren en gastos por los intereses
devengados por inversiones a largo plazo que se prevé generen rentas imponibles tan sólo en años
posteriores, sino que también permitirá a las entidades con pérdidas solicitar la pertinente deducción
fiscal cuando vuelvan a registrar beneficios.
El informe recomienda igualmente que el enfoque adoptado se sustente en normas específicas
encaminadas a evitar su incumplimiento, por ejemplo, minorando artificialmente el índice de gasto
neto por intereses. Por otra parte, también insta a los países a plantearse introducir normas que hagan
frente a aquellos riesgos específicos en materia de BEPS que no aborda el enfoque propuesto,
situación que se verifica, por ejemplo, cuando una entidad que no incurre en gasto financiero neto
alguno percibe ingresos en concepto de intereses.
Por último, el informe pone de manifiesto que los sectores bancarios y de seguros presentan
características específicas que han de tenerse debidamente en cuenta, de ahí la necesidad de formular
normas adecuadas ad hoc para dar respuesta a los riesgos de prácticas elusivas BEPS en dichos
sectores.
Se proseguirá desarrollando otros trabajos técnicos sobre áreas específicas del enfoque propuesto,
incluyendo pautas detalladas sobre la aplicación de la norma de ratio global del grupo y de las normas
específicas concebidas para atajar los riesgos que plantean las agrupaciones financieras y de seguros,
objetivo éste que se prevé alcanzar para 2016.
Cabe añadir que las cuantías en concepto de intereses intragrupo y pagos económicamente
equivalentes a intereses se ven igualmente afectadas por las normas de determinación de los precios
de transferencia. Las modificaciones introducidas en el Capítulo I de las Directrices de la OCDE
322
aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones

tributarias con arreglo a las Acciones 8 a 10 del Plan de Acción BEPS, recogidas en el informe de la
OCDE titulado Asegurar que los resultados de los precios de transferencia están en línea con la
creación de valor (OCDE, 2015), limitan la cuantía de intereses pagaderos a empresas del grupo que
no desarrollen una actividad sustancial la tasa de rendimiento exento de riesgo de los fondos
aportados y requieren que se tomen en consideración las sinergias de grupo existentes a la hora de
cuantificar los pagos financieros intragrupo. A lo largo de 2016 y 2017, se llevará cabo el trabajo
sobre los aspectos de los precios de transferencia en las operaciones financieras.
La implementación coordinada del enfoque recomendado tendrá un impacto en la posibilidad de los
grupos multinacionales de contraer determinados niveles de endeudamiento a fin de erosionar la base
imponible y trasladar beneficios. Para asegurarse de que el enfoque propuesto sigue siendo eficaz
ante las prácticas elusivas BEPS mediante el uso de intereses, se supervisarán su aplicación,
operatividad e impacto con el fin de poder revisar el enfoque de manera exhaustiva y fundamentada,
llegado el caso. (Énfasis añadido)
A manera de resumen, de lo transcrito se destacan las siguientes recomendaciones, en donde -se insiste- no se
debe perder de vista que el objetivo es evitar la erosión de los países en los que residen las empresas multinacionales:
a) Gasto financiero neto (gasto menos ingresos por intereses)
b) Ratio fijo: aplicable a EBITDA (10% a 30%)
c) Ratio de Grupo: Un incremento del ratio fijo de hasta un 10%, tratándose de intereses netos generados entre
partes independientes.
d) Umbral impositivo mínimo.
e) Trasladar intereses no deducidos a otros ejercicios.
f) Exclusión de la limitante a aquellos intereses originados por proyectos públicos de interés común.
g) Consideraciones de aplicar reglas especiales para el sector bancario y de seguros.
Sin lugar a dudas, la aplicación de estas recomendaciones en aquellos países en los cuales operan las empresas
multinacionales deriva en una limitante para la deducción de intereses y, por ende, evitan que se disminuya la base
impositiva de quien lo deduce con la consecuencia de que quien lo cobra o genera ese interés traslade a su país dichas
utilidades logrando el objetivo que la Acción pretende. No hay que perder de vista este objetivo ya que al momento
que los diversos países implementan en su legislación local las aludidas recomendaciones deben limitar precisamente
que las empresas multinacionales disminuyan su base impositiva trasladando las utilidades a otros países en donde el
gravamen puede ser menor o, incluso, no existe.
Desarrollo del tema

Implementación de la acción 4 BEPS en la legislación n fiscal mexicana
323
Ahora bien, en México el proceso para llevar a cabo incorporación de disposiciones impositivas se inicia
precisamente en el Poder Ejecutivo a cargo del Presidente de México, para posteriormente ser revisado y aprobado
por el Poder Legislativo (Cámara de Diputados y Senadores). Es precisamente en su exposición de motivos que el
Ejecutivo plasmó las razones y motivos para llevar a cabo una adición de la fracción XXXII al artículo 28 de la Ley
del ISR en donde se puede observar que se recoge las recomendaciones de la Acción 4 BEPS:
Limitación a la deducción de intereses.
El Reporte Final de la Acción 4 del Proyecto BEPS señala que una de las técnicas más sencillas para
trasladar utilidades como parte una planeación fiscal internacional, es el pago de intereses entre
partes relacionadas e independientes.1 También señala que la diferencia en el tratamiento fiscal entre
capital y deuda, genera un mayor atractivo para utilizar deuda.2 Adicionalmente, el Reporte establece
que, con base en una serie de estudios académicos, se ha demostrado que los grupos multinacionales
endeudan más a sus subsidiarias que se encuentran ubicadas en países de alta imposición.3 Este
traslado de deuda impacta a los países desarrollados y en vías de desarrollo, estos últimos inclusive
con un mayor riesgo.4 El citado Reporte reconoce que la mayoría de los países y jurisdicciones
utilizan reglas de capitalización delgada para limitar la deducción de intereses, pero considera que
una regla de este tipo es más efectiva para combatir la erosión de la base imponible y traslado de
utilidades, si se calcula considerando los ingresos del contribuyente.5 Por esta razón, recomienda a
los países introducir una regla que limite la deducción de intereses con base en las utilidades fiscales
antes de intereses, depreciaciones y amortizaciones. La limitación estaría basada en una ratio fija. Los
países y jurisdicciones participantes en el proyecto BEPS consideraron que un buen rango para
determinar la ratio es entre un 10%-30%, como quedó reflejado en el citado Reporte Final. La
propuesta presentada a esa Soberanía considera una ratio del 30%.
El citado Reporte también señala que este tipo de disposiciones deben aplicar como mínimo a
personas morales que formen parte de un grupo multinacional, pero también puede aplicar a
personas morales que formen parte de un grupo nacional o aquéllas que no formen parte de un grupo
empresarial.6 La disposición que se propone a esa Soberanía, aplicaría a todo tipo de personas
morales, aunque se considera una regla de minimis aplicable igualmente a todos estos
contribuyentes. Asimismo, dicha disposición aplicaría a pagos realizados a terceros, partes
relacionadas y miembros de un mismo grupo, como lo recomienda dicho Reporte.
Otra recomendación importante en este reporte final es que esta regla debe limitar la deducción de
intereses netos y no brutos, para evitar un problema de doble imposición. En virtud de que dicho
concepto es inexistente para efectos de nuestra legislación nacional, la propuesta incluye una
definición de intereses netos para efectos de calcular el monto no deducible. Por lo anterior, se
utilizará la siguiente fórmula para determinar el monto no deducible por el pago de intereses:
UTILIDAD FISCAL AJUSTADA X 30% =
LÍMITE DE LA DEDUCCIÓN DE INTERESES NETOS
324
El monto resultante de este cálculo tendrá que ser disminuido del monto de los intereses netos para
efectos de determinar la cantidad no deducible. Adicionalmente, la propuesta incluye una regla que
permite deducir en los tres ejercicios siguientes, el monto no deducible durante el ejercicio.
El citado Reporte establece como una alternativa, que los países puedan aplicar dichas reglas a deudas
contratadas previo al ejercicio fiscal en que entra en vigor esta disposición al no ser necesario contar
con una regla transitoria para regular este tipo de situaciones.8 Por consiguiente, se consideró que
esta disposición sea aplicable a intereses deducibles a partir del ejercicio fiscal 2020,
independientemente de que provengan de deudas contratadas en años anteriores. En este sentido, se
consideró que dicha política fiscal no es contraria al sistema jurídico mexicano porque quienes tienen
deudas contratadas previo a la entrada en vigor de esta disposición tienen una expectativa de derecho.
Adicionalmente, aplicar esta disposición a deudas contratadas a partir de su entrada en vigor,
permitiría planeaciones fiscales que consistirían principalmente en la contratación de deudas antes de
la entrada en vigor de dicha regla. Asimismo, generarían un trato desigual frente a los contribuyentes
que contratarán deudas posteriores a la entrada en vigor de esta disposición.
Por otra parte, se propone a esa Soberanía excluir de esta regla a las deudas contratadas para
financiar obras de infraestructura pública porque se ha considerado el alto endeudamiento que
suelen necesitar obras de esta índole. La regla incluye una lista no limitativa de algunas de las
actividades que se encuentran previstas en dicha excepción. También se prevé que dicha disposición
no sea aplicable a las deudas contratadas para financiar construcciones en bienes inmuebles ubicados
en territorio nacional en virtud de que se quiere incentivar a dicho sector. Por último, se señala
expresamente que esta fracción no será aplicable a las empresas productivas del Estado por la finalidad
pública de sus actividades y porque las mismas ya se encuentran comprendidas en la excepción
principal.
Adicionalmente, se otorga una facultad al SAT para efectos de regular los supuestos en los cuales el
contribuyente no tenga una utilidad neta ajustada de conformidad con la regla que se propone ya que
dicha regla no sería aplicable en ese ejercicio fiscal y la deducción de intereses no estaría limitada, lo
que impactaría las posibles pérdidas fiscales futuras por amortizar. En este sentido, esto evitaría que
los contribuyentes puedan realizar planeaciones fiscales agresivas para efectos de no cumplir con esta
disposición.
(Énfasis añadido.)
Como podrá observarse, los argumentos en los que se basó el Poder Ejecutivo para proponer la adición de esta
disposición (fracción XXXII del artículo 28 de la Ley del ISR) recoge lo establecido en la Acción 4 BEPS. Ahora
bien, una vez que la disposición fue discutida en el Congreso por Diputados y Senadores, se aprobó la aludida adición
en los siguientes términos, misma que fue publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 9 de diciembre de
2019, entrando en vigor a partir del 1° de enero de 2020:
325
XXXII. Los intereses netos del ejercicio que excedan del monto que resulte de multiplicar la utilidad
fiscal ajustada por el 30%.
Esta fracción solo será aplicable a los contribuyentes cuyos intereses devengados durante el
ejercicio que deriven de sus deudas excedan de $20,000,000.00. Esta cantidad aplicará
conjuntamente a todas las personas morales sujetas a este Título y establecimientos permanentes de
residentes en el extranjero que pertenezcan a un mismo grupo o que sean partes relacionadas. Se
considerará como grupo lo establecido por el último párrafo del artículo 24 de esta Ley. Esta cantidad
se repartirá entre las personas miembros del grupo o partes relacionadas, en la proporción de los
ingresos acumulables generados durante el ejercicio anterior por los contribuyentes a los que les
aplica esta fracción.
Los intereses netos del ejercicio corresponderán a la cantidad que resulte de restar al total de los
intereses devengados durante el ejercicio que deriven de deudas del contribuyente, el total de los
ingresos por intereses acumulados durante el mismo periodo y la cantidad señalada en el párrafo
anterior. Esta fracción no será aplicable cuando el monto de los intereses acumulados sea igual o
superior al monto de los intereses devengados.
La utilidad fiscal ajustada será la cantidad que resulte de sumar a la utilidad fiscal señalada en la
fracción I del artículo 9 de esta Ley, el total de los intereses devengados durante el ejercicio que
deriven de deudas del contribuyente, así como el monto total deducido en el ejercicio por concepto
de activos fijos, gastos diferidos, cargos diferidos y erogaciones realizadas en periodos preoperativos
de conformidad con esta Ley y demás disposiciones fiscales.
La utilidad fiscal ajustada será determinada aun cuando no se obtenga una utilidad fiscal de
conformidad con la fracción I del artículo 9 de esta Ley o se genere una pérdida fiscal durante el
ejercicio de conformidad con el párrafo primero del artículo 57 del mismo ordenamiento. En el caso
que se genere una pérdida fiscal, se restará el monto de esta de los conceptos señalados en el párrafo
anterior. Cuando el monto de la utilidad fiscal ajustada resulte en cero o en un número negativo, se
negará la deducción de la totalidad de los intereses a cargo del contribuyente, salvo por el monto
que no se encuentre sujeto a esta fracción.
Para efectos de los párrafos anteriores, el total de los intereses devengados durante el ejercicio que
deriven de deudas del contribuyente sólo incluye los montos deducibles de conformidad con esta Ley.
Asimismo, el total de ingresos por intereses solo incluye los montos que se encuentren gravados
durante el mismo ejercicio en términos de esta Ley.
Para efectos del cálculo señalado en esta fracción, el monto de la utilidad fiscal ajustada y los ingresos
por intereses que tengan fuente extranjera, sólo se incluirán en estos conceptos por la misma
proporción que deba pagarse el impuesto establecido por esta Ley, después de disminuir los impuestos
sobre la renta extranjeros acreditados en términos del artículo 5 de esta Ley. Los ingresos acumulados
326
y erogaciones deducibles para efectos de determinar el impuesto establecido en los artículos 176 y
177 de esta Ley, no se encuentran comprendidos dentro de los cálculos establecidos en esta fracción.
Para efectos de esta fracción, las ganancias o pérdidas cambiarias devengadas por la fluctuación de
moneda extranjera no tendrán el tratamiento de intereses, salvo que deriven de un instrumento cuyo
rendimiento sea considerado interés. Tampoco será considerado interés para efectos de esta fracción,
las contraprestaciones por aceptación de un aval, salvo que se relacionen con un instrumento cuyo
rendimiento sea considerado interés.
El monto de los intereses no deducibles se determinará restando a los intereses netos del ejercicio,
el límite determinado conforme a esta fracción. Si el resultado de este cálculo es cero o negativo, se
permitirá la deducción de la totalidad de los intereses devengados a cargo del contribuyente de
conformidad con esta fracción.
El monto de los intereses netos del ejercicio que no sean deducibles de conformidad con esta
fracción podrá deducirse durante los diez ejercicios siguientes hasta agotarlo. El monto no deducido
en los diez ejercicios siguientes será no deducible. Dichos intereses netos pendientes por deducir
tendrán que sumarse a los intereses netos del siguiente ejercicio y la cantidad resultante deberá
cumplir con lo dispuesto por esta misma fracción. Se considera que los primeros intereses por deducir
son los correspondientes a los ejercicios anteriores. Para efectos de este párrafo, se aplicarán las
mismas reglas señaladas en el artículo 57 de esta Ley, salvo que algo distinto se señale expresamente
en esta fracción. Lo dispuesto en este párrafo solo será aplicable si el contribuyente lleva un registro
de los intereses netos pendientes por deducir, que esté a disposición de la autoridad fiscal.
Lo dispuesto en esta fracción no será aplicable a los intereses que deriven de deudas contratadas
para financiar obras de infraestructura pública, así como para financiar construcciones,
incluyendo para la adquisición de terrenos donde se vayan a realizar las mismas, ubicados en
territorio nacional; para financiar proyectos para la exploración, extracción, transporte,
almacenamiento o distribución del petróleo y de los hidrocarburos sólidos, líquidos o gaseosos, así
como para otros proyectos de la industria extractiva y para la generación, transmisión o
almacenamiento de electricidad o agua. Esta fracción tampoco será aplicable a los rendimientos de
deuda pública. Los ingresos que deriven de las actividades señaladas en este párrafo se tendrán que
disminuir de la utilidad fiscal ajustada calculada de conformidad con esta fracción.
Lo señalado en esta fracción no será aplicable a las empresas productivas del Estado, ni a los
integrantes del sistema financiero en la realización de las operaciones propias de su objeto.
Lo dispuesto en esta fracción solo será aplicable cuando el monto de los intereses no deducibles
determinado de conformidad con los párrafos anteriores sea superior al determinado de conformidad
con la fracción XXVII de este artículo, en cuyo caso, dicha fracción no será aplicable.
327
Lo señalado en esta fracción podrá determinarse, en el caso de sociedades pertenecientes a un mismo

grupo de forma consolidada en los términos que dispongan las reglas de carácter general que al efecto
emita el Servicio de Administración Tributaria.
El cálculo señalado en esta fracción se realizará al finalizar el ejercicio fiscal de que se trate y se
reflejará en la declaración anual correspondiente.
Énfasis añadido
Análisis de la limitante en la deducción de intereses en México
En el presente apartado se analiza la disposición que México incorporó en su legislación fiscal mediante la cual
se limita la deducción de intereses y para tal efecto se mencionarán las recomendaciones de la Acción 4 BEPS. La
disposición cumple, en lo general, con la Acción sin embargo afecta en mayor medida a quienes no tienen operaciones
con partes relacionadas y que el financiamiento resulta indispensable para llevar a cabo sus actividades.
A efecto de ser comparativo con lo dispuesto en la Acción 4 BEPS, se destacan los conceptos que dicha Acción
recomienda en su implementación y que se resumen en la parte final del apartado 1:
a) Cantidad mínima deducible no sujeta a limitante o Mínimus
Se establece la cantidad de $20’000,000.00 (Veinte millones de pesos 00/100 M.N.) lo cual representa
$1’134,513.60 dólares americanos (al tipo de cambio vigente al 12 de mayo 2023). Este importe debe considerarse
para todas las empresas que conforman el Grupo empresarial, independientemente que los intereses pagados o gasto
financiero haya sido a una parte relacionada o independiente.
En opinión del que suscribe la limitante debe aplicarse para aquellos intereses que se pagan entre empresas que
conforman el Grupo empresarial, sean residentes en México o en el extranjero, para evitar precisamente que
disminuyan su base gravable y que se trasladen utilidades para evitar el pago de impuestos; incluso esta limitante
debiera ser aplicable solamente cuando se trata de intereses que se paguen a empresas del Grupo que residan en otros
países en donde precisamente se da el efecto de la erosión y traslado de utilidades, evitando el pago del ISR.
Adicionalmente el hecho de que el importe señalado, aplique para todas las empresas que conforman un Grupo
empresarial puede generar inequidades toda vez que una empresa independiente que no forme parte de un Grupo su
limitante será de dicha cantidad, mientras que al tener un Grupo de 100 empresas la limitante se reduce de forma
considerable de tal manera que, de ser proporcional para todas las empresas, la limitante ascendería a $200,000.00
(Doscientos mil pesos 00/100 M.N.) equivalente a $10,864 dls. lo que se traduce en una cantidad mínima que sin lugar
a dudas quedará excedida.
b) Concepto de interés neto
328
Como bien lo expone el Ejecutivo en la exposición de motivos, resultaba necesario establecer que la limitante
aplicable será sobre el interés neto, es decir la diferencia entre el interés pagado por deudas y el interés ganado lo cual
implica que lo que efectivamente limita es la cantidad que excede a lo que presumiblemente debe sujetarse la limitante;
sin embargo lo que faltó precisar es que los dos conceptos que deben incluirse en el cálculo son los derivados de las
operaciones que se tengan entre las empresas que conforman el Grupo, ya sean residentes o no en territorio Mexicano,
lo cual en definitiva haría congruente con el objetivo plasmado por la OCDE y el G20.
Al considerar que intereses que deben incluirse en la fórmula, a cargo y a favor, son todos aquellos que generan
las empresas ya sea con partes del Grupo o independientes del mismo, ocasiona que la disposición implementada en
la fracción XXXII del artículo 28 de la Ley del ISR, se aparta del objetivo principal que se persigue con la Acción
BEPS, toda vez que se está afectando operaciones que se realizan entre partes independientes y con operaciones
realizadas en México.
c) Rango o ratio deducible
En el caso de México, se optó por considerar un 30% de rango deducible, en la Acción BEPS se recomienda que
el ratio sea de un 10% a un 30%; sin embargo en las propias recomendación se sugiere que el ratio puede verse
incrementado hasta en un 10% para las operaciones independientes, es decir, aquellas que estén fuera del Grupo
empresarial lo que parece razonable ya que al tener una operación con un tercero implica que el financiamiento se da
en un ámbito de la necesidad propia del negocio en marcho y no con una finalidad que persiga disminuir la base
imponible con gasto financiero y donde también resulta claro que ese tercero -que no pertenece al Grupo- deberá
acumular el ingreso y pagar el impuesto que le corresponde. La recomendación de incrementar el ratio en operaciones
independientes se justifica aún más cuando es en el propio país, en el caso México, en donde existe una simetría fiscal,
es decir mientras que quien lo pago realiza una deducción, quien lo percibe debe acumular el ingreso, demostrando
con lo anterior que el país no sufre afectación alguna en su recaudación.
Cabe añadir que el ratio que establecieron los Legisladores para el caso de México (30%), es similar al que otros
países han adoptado, como el caso de España y Alemania.
d) Aplicación del ratio a la Utilidad más intereses, depreciaciones y amortizaciones

(EBITDA)
En este sentido, la disposición incorporada a la legislación fiscal mexicana recoge de forma íntegra el concepto
recomendado por la Acción 4 BEPS, sobre el cual se aplicará el ratio del 30%.
Sin lugar a dudas el hecho de considerar como punto de partida la utilidad que genera el sujeto del impuesto,
adicionado con los conceptos señalados y aplicando un ratio amplio, implica que se mide de una forma más amplia la
capacidad de las empresas de contar con una deducción mayor por concepto de intereses; sin embargo al realizar los
cálculos en los Grupo Empresariales no se establece un mecanismo para que pueda considerarse en la fórmula el total
329
de los resultados de todas las empresas que conforman el Grupo a efecto de neutralizar aquellos casos en donde existen
empresas perdedoras y que por lo tanto puedan determinar la limitante a nivel Grupo.
Existe algunos supuestos previstos en la legislación mexicana en donde, en el caso de existir una pérdida y
sumando los conceptos señalados (intereses, depreciaciones y amortizaciones) no llega a generarse una base positiva
se niega la deducción de intereses, excepto el mínimo lo cual afecta de cierta forma el cálculo a nivel Grupo por lo
que se insiste en que se deben aclarar el cálculo en dichos supuestos.
A la fecha de publicación del presente trabajo, las autoridades fiscales han sido omisas en la publicación de reglas
que puedan subsanar este tipo de incertidumbres.
e) Traslado de los gastos no deducidos a ejercicios posteriores
Al igual que lo señalado en el inciso anterior, la disposición implementada en México prevé el supuesto en el cual
es factible trasladar o diferir la deducción, en el supuesto de que ésta se limite en un ejercicio, hasta los 10 ejercicios
posteriores a aquel en donde no fue posible realizar la deducción.
Es un plazo bastante amplio en el cual se puede efectuar la deducción de estos intereses, sin embargo, en un
entorno normal de operaciones en donde el financiamiento es parte esencial de las operaciones normales de una
compañía o Grupo, resulta prácticamente imposible la deducción o aplicación de la cantidad que no se dedujo en un
ejercicio.
Es decir, si después de aplicar la mecánica de la limitante se determina un importe de intereses no deducibles, sea
por la limitante, por el ratio o los resultados (utilidad o pérdida) de la empresa o Grupos de empresas, dicho importe
debe incluirse en la mecánica del siguiente o siguientes ejercicios por lo que indiscutiblemente se hace nugatorio su
posible deducción en años posteriores. Los supuestos en los cuales es factible la recuperación de las cantidades no
deducidas es cuando la empresa o grupo de empresas dejan de requerir financiamiento y el importe pendiente no
rebase el mínimo (20 millones de pesos mexicanos / $1’134,513.60 dólares americanos -12 mayo 2023-).
f) Casos de exclusión de la limitante
Se establece en la norma mexicana que no serán sujetos de la limitante, los siguientes supuestos:
- A los intereses que deriven de deudas contratadas para financiar obras de infraestructura pública.
- Intereses por deudas para financiar construcciones, incluyendo para la adquisición de terrenos donde se vayan
a realizar las mimas, ubicadas en territorio nacional.
- Intereses por deudas para financiar proyectos para la exploración, extracción, transporte, almacenamiento o
distribución del petróleo y de los hidrocarburos sólidos, líquidos o gaseosos, así como para otros proyectos
de la industria extractiva.
- Intereses por deudas para la generación, transmisión o almacenamiento de electricidad o agua.
- Tampoco se aplica esta disposición a los rendimientos de deuda pública.
330
Con lo anterior se está cumpliendo de forma precisa la recomendación de exceptuar la limitante para actividades
propias del Estado, así como para sectores prioritarios para la economía de los países que adopten la medida. No
obstante, lo anterior se omite de la exclusión en aquellos casos en donde no exista una finalidad de erosionar de forma
artificiosa la base gravable o imponible de las empresas y que sean derivados del negocio propio en donde el
financiamiento es parte esencial de su actividad ya que esto ocasiona un incremento en el pago del ISR que en
ocasiones limita verdaderamente su operación.
Adicionalmente se excluye de la limitante que prevé esta disposición a las empresas productivas del estado y al
sector financiero en las operaciones propias de su objeto.
Conclusiones
La implementación de la Acción 4 BEPS en la legislación mexicana, toma en cuenta las consideraciones
establecidas en la Acción pero como se analizó en el presente trabajo, existen elementos incongruentes que afectan
más a los contribuyentes que no efectúan pago por concepto de intereses a un ente en el extranjero y que, aun teniendo
dichos pagos, éstos se realizan a partes independientes.
El objetivo principal de las Acciones BEPS es evitar erosionar la base imponible de los países, principalmente
en vías de desarrollo o economías emergentes, como es el caso de México, así como trasladar las utilidades o
beneficios a otros países donde el gravamen para los intereses generados es menor o incluso no existe. Pues bien, con
esta implementación de la Acción 4 BEPS en México, se está afectando en mayor medida a los contribuyentes locales
y, aunque de cierta manera también se logra limitar la deducción de intereses para las empresas multinacionales la
afectación para los primeros es mayor.
Por lo señalado, la propuesta consiste en que la disposición establecida en el artículo 28, fracción XXXII de
la Ley del impuesto sobre la renta debe dirigirse a las operaciones en donde el pago o ingreso se realiza o percibe de
otros integrantes del Grupo que residen fuera de México, toda vez que el hecho de generalizar el pago sin la distinción
señalada termina por afectar la actividad de financiamiento que hoy en día resulta indispensable.
Si bien, pueden existir planeaciones o estructuras para transferir utilidades o amortizar pérdidas entre
empresas que forman parte de un grupo nacional, que es lo que debió establecer la disposición, también es cierto que
en la operación o actividad normal de muchas empresas existe la necesidad de recurrir al financiamiento y más en la
actualidad en donde los efectos de la pandemia de salud ocasionada por el virus SARS-CoV2 (COVID-19),
financiamiento incluso que proviene de terceros ajenos a un grupo y que no necesariamente se tiene el objetivo de
transferir utilidades sino que simplemente es parte de su esquema de operación y que sin ese financiamiento no es
factible llevarla a cabo.
Bibliografía
Plan de Acción BEPS, OCDE, 2013
331
Proyecto OCDE/G20 Proyecto sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, Resúmenes
Finales 2015
www.oecd.org/tax/abordando-la-erosion-de-la-base-imponible-y-la-deslocalizacion-de-
beneficios-9789264201224-es.htm.
Congreso de la Unión (2023). Ley del Impuesto Sobre la Renta. México: Congreso de la Unión.
Menéndez, Uría, Acción 4, Fundación de Impuestos y Competitividad
OECD (2017), Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action
4 - 2016 Updater: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD,
Publishing, Paris (http://dx.doi.org/10.1787/9789268333-en
Glosario
BEPS Best Erosion and Profits Shifting (Eorsión de la base gravable y traslado de utilidades)
EBITDA Earnings before interest, taxes and depreciation and amortization (Utilidad o beneficio antes de
intereses, impuestos, depreciación y amortización)
G20 Grupo de países los principales 20 economías del mundo
LISR Ley del Impuesto sobre la Renta
OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
332
Incidencia en las operaciones aduaneras por la implementación de medidas

económicas-tributarias durante la Pandemia COVID-19 en El Salvador
Autor:
Maria Delia Perez Castro

Licenciada en Contaduría Pública de la Universidad de El Salvador, Inscrita en el Consejo de Vigilancia de la
Profesión de la Contaduría Pública y Auditoría, desempeño de diferentes cargos en el sector privado y gubernamental,
tales como, auxiliar contable, técnico de auditoría, programación y evaluación tributaria, auditor fiscal-tributario.
Actualmente, como Contador Vista de la Dirección de Aduana de El Salvador, destacada en diferentes tipos de
Aduanas, como lo son, zonas francas, internas terrestres, depósitos privados, marítima y aérea.
mdelia.castro@gmail.com
Resumen
Iniciaremos diciendo que La República de El Salvador está ubicada en América Central sobre el Océano
Pacifico, tiene una extensión territorial de 21,041 kilómetros cuadrados, para el año 2021 según la Dirección General
de Estadísticas y Censos contaba con una población estimada de 6.4 millones de habitantes, su densidad demográfica
se aproxima a 300 habitantes por kilómetro cuadrado, existiendo una densidad alta de población. El clima es cálido
tropical, se dan dos estaciones en el año siendo el invierno y el verano.
Limita al norte con Honduras, al este con Nicaragua y al oeste con Guatemala. El territorio está dividido en
14 departamentos los cuales contienen 262 municipios. La capital es San Salvador, la cual es la más poblada del país
y concentra las principales actividades económicas; otros Departamentos importantes son en el Occidente Santa Ana
y en el Oriente San Miguel.
El idioma oficial es el español y la moneda el dólar americano (US$), el actual presidente es Nayib Armando
Bukele Ortez y el vicepresidente es Félix Augusto Antonio Ulloa Garay, quienes tomaron posesión el día 1 de junio
333
de 2019 para un periodo presidencial de 5 años, pertenecientes al Partido Político, Gran Alianza por la Unidad
Nacional (GANA), obteniendo el gane presidencial en primera vuelta por mayoría de votos.
De acuerdo al contagio de casos por el virus COVID-19, los cuales se iniciaron en la ciudad de Wuhan-China
y avanzaban a pasos acelerados a otros países, fue en fecha 30 de enero de 2020 cuando la Organización Mundial de
la Salud (OMS) declaró el brote del coronavirus COVID-19 como una emergencia de salud pública de importancia
internacional y en fecha 11 de marzo de 2020, evaluó que el Virus COVID-19 puede caracterizarse como una
pandemia por sus alarmantes niveles de propagación y gravedad.
Siguiendo los lineamientos internacionales establecidos por la Organización Mundial de la Salud (OMS), en
la Republica de El Salvador una de las primeras acciones como país, fue la emisión de instrumentos legales que marcan
la ruta a seguir para prevenir y salvaguardar la salud y la vida humana de los salvadoreños. Por ello el Gobierno de El
Salvador emitió más de 25 instrumentos legales consistentes en Decretos Legislativos, Decretos Ejecutivos, Acuerdos
Ministeriales entre otros. Inicialmente se realizó el cierre de las fronteras patrias (terrestres, marítimas y aéreas), los
cercos perimetrales de salud y saneamiento por zonas, declarar Estado de Emergencia Nacional, determinar periodos
de cuarentena, establecer centros de albergue para estadía y controles de cuarentena, protocolos de bioseguridad, la
construcción de Mega-Hospital El Salvador para casos de COVID-19, llamamiento especial a todo el personal del
sistema de salud a unirse y presentar sus servicios ante la emergencia de salud, etc. La normativa referente a este
apartado se abordará en el Capítulo I Medidas de Prevención y Seguridad de la Salud.
Dichas acciones en el ramo de salud fueron ejecutadas por el conjunto de instituciones y entidades
multidisciplinarias que conforman el sistema de salud, quienes trabajaron de forma coordinada e interinstitucional
para hacer frente al combate de la Pandemia por COVID-19. Entre dichas instituciones se citan el Ministerio de Salud
(MINSAL), el Instituto Salvadoreño del Seguro Social (ISSS), la Dirección Nacional de Protección Civil, la Dirección
Nacional de Medicamentos (DNM), y toda una red de hospitales privados y otros entes relacionados.
Posterior a ello y ya relacionado con la etapa de apertura económica y reinicio de operaciones comerciales,
se elaboraron otros proyectos que contenían medidas legales para aliviar las economías de las familias salvadoreñas,
los cuales se veían afectados por los fenómenos inflación mundial, los actos conflictivos suscitados entre Rusia y
Ucrania, las afectaciones en la cadena de suministro mundial de bienes y servicios; los cuales representaban un fuerte
impacto en la economías de los hogares salvadoreños. También se reguló para las sociedades y comerciantes
individual, prórrogas para la presentación de obligaciones formales ante la Administración Tributaria, sin la
generación de multas, interés, ni recargos; así como también exenciones de Derechos Arancelarios a la Importación
(DAI) y el Impuesto a la Transferencia de bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA) de algunos productos
alimenticios, medicamentos, insumos médicos, artículos de limpieza, etc. Las medidas adoptadas se detallan en el
Capítulo II Medidas de Apertura Económica.
La parte económica fue ejecutada principalmente por el ramo ejecutivo comprendiendo instituciones como
el Ministerio de Hacienda, Ministerio de Economía, Ministerio de Agricultura y Ganadería, Vice-Ministerio de
Transporte Terrestre y Seguridad Vial, Defensoría del Consumidor, Ministerio de Educación, entre otros.
334
Dentro de este contexto, también se consideran los aspectos de logística y distribución bajo las operaciones
de comercio exterior, para el abastecimiento de los bienes y servicios demandados por la población ante la situación
de Pandemia Mundial por COVID-19, considerándose en la cadena de suministro el papel y la incidencia de las
operaciones aduaneras en el país, desarrolladas por la Dirección General de Aduanas (Administración Tributaria
Aduanera o Servicio de Aduanas) perteneciente al Ministerio de Hacienda.
Así como también se enmarcan las actividades de control, agilización del comercio internacional y la
recaudación tributaria, ejecutadas por las diferentes Delegaciones de Aduanas de la República de El Salvador y la
coordinación con otras instituciones gubernamentales relacionadas en operaciones de comercio exterior. Dicha
incidencia se presenta en el Capítulo III Incidencia en las operaciones Aduaneras.
Finalmente se presentan las conclusiones generales del presente documento consideradas bajo el ambiente de
pandemia por COVID-19.
Abstract
We will start by saying that the Republic of El Salvador is located in Central America on the Pacific Ocean,
it has a territorial extension of 21,041 square kilometers, for the year 2021 according to the General Directorate of
Statistics and Censuses it had an estimated population of 6.4 million inhabitants, its demographic density is close to
300 inhabitants per square kilometer, with a high population density. The climate is warm tropical, there are two
seasons in the year, winter and summer.
It limits to the north with Honduras, to the east with Nicaragua and to the west with Guatemala. The territory
is divided into 14 departments which contain 262 municipalities. The capital is San Salvador, which is the most
populated in the country and concentrates the main economic activities; Other important Departments are in the West
Santa Ana and in the East San Miguel.
The official language is Spanish and the currency is the American dollar (US$), the current president is Nayib
Armando Bukele Ortez and the vice president is Félix Augusto Antonio Ulloa Garay, who took office on June 1, 2019
for a presidential term of 5 years, belonging to the Political Party, Great Alliance for National Unity (GANA),
obtaining the presidential win in the first round by majority vote.
According to the contagion of cases by the COVID-19 virus, which began in the city of Wuhan-China and
advanced rapidly to other countries, it was on January 30, 2020 when the World Health Organization (WHO ) declared
the COVID-19 coronavirus outbreak a public health emergency of international concern and on March 11, 2020,
assessed that the COVID-19 Virus can be characterized as a pandemic due to its alarming levels of spread and severity.
Following the international guidelines established by the World Health Organization (WHO), in the Republic
of El Salvador one of the first actions as a country, was the issuance of legal instruments that mark the path to follow
to prevent and safeguard health and safety. human life of Salvadorans. For this reason, the Government of El Salvador
issued more than 25 legal instruments consisting of Legislative Decrees, Executive Decrees, Ministerial Agreements,
among others. Initially, the national borders (land, sea and air) were closed, the health and sanitation perimeter fences
by zones, declared a State of National Emergency, determined quarantine periods, established shelter centers for stays
335
and quarantine controls, protocols of biosecurity, the construction of Mega-Hospital El Salvador for cases of COVID-
19, special appeal to all health system personnel to unite and present their services in the face of the health emergency,
etc. The regulations regarding this section will be addressed in Chapter I Health Safety and Prevention Measures.
These actions in the health field were carried out by the set of multidisciplinary institutions and entities that
make up the health system, who worked in a coordinated and inter-institutional manner to combat the COVID-19
Pandemic. These institutions include the Ministry of Health (MINSAL), the Salvadoran Social Security Institute
(ISSS), the National Directorate of Civil Protection, the National Directorate of Medicines (DNM), and a whole
network of private hospitals and other related entities.
Subsequent to this and already related to the stage of economic opening and restart of commercial operations,
other projects were prepared that contained legal measures to alleviate the economies of Salvadoran families, which
were affected by the world inflation phenomena, the conflicting acts caused between Russia and Ukraine, the effects
on the global supply chain of goods and services; which represented a strong impact on the economy of Salvadoran
households. It was also regulated for companies and individual merchants, extensions for the presentation of formal
obligations before the Tax Administration, without the generation of fines, interest, or surcharges; as well as
exemptions from Import Tariff Duties (DAI) and the Tax on the Transfer of Movable Goods and the Provision of
Services (VAT) of some food products, medicines, medical supplies, cleaning supplies, etc. The measures adopted
are detailed in Chapter II Economic Opening Measures.
The economic part was executed mainly by the executive branch, comprising institutions such as the Ministry
of Finance, Ministry of Economy, Ministry of Agriculture and Livestock, Vice-Ministry of Land Transportation and
Road Safety, Consumer Advocacy, Ministry of Education, among others.
Within this context, logistics and distribution aspects are also considered under foreign trade operations, for
the supply of goods and services demanded by the population in the face of the World Pandemic situation by COVID-
19, considering the supply chain. the role and incidence of customs operations in the country, developed by the General
Directorate of Customs (Customs Tax Administration or Customs Service) belonging to the Ministry of Finance.
As well as the activities of control, streamlining of international trade and tax collection, executed by the
different Customs Delegations of the Republic of El Salvador and coordination with other government institutions
related to foreign trade operations. Said incidence is presented in Chapter III Incidence in Customs operations.
Finally, the general conclusions of this document considered under the COVID-19 pandemic environment
are presented.
Antecedentes (Determinación del problema de investigación)

El fenómeno de la Pandemia COVID-19, aunque se presentó desde el año 2019, además de sorprendernos en
la salud y el desarrollo de las actividades normales diarias, nos impactó como seres humanos en nuestro sentir y pensar,
así como en el desempeño de las actividades operativas, profesionales, técnicas, sociales y culturales, etc. Ya que tanto
familias, regiones, bloques económicos y continentes geográficos mundiales buscamos afrontar, dar la lucha necesaria
y total, para prevenir, contrarrestar, seguir protocolos e indicaciones de salud, para ir superando los estragos
336
provocados por la Pandemia COVID-19; y actualmente, aprender a vivir con el virus, ya que no desaparece tras los
años recién pasados pues sigue con vida.
Es por ello que al enfocar primeramente los esfuerzos sanitarios totales con un alto nivel tanto humano,
material, tecnológico y económico, los países además de la implementación de protocolos sanitarios y actividades
conexas relacionadas, buscaron los procesos logísticos de obtención, distribución, despacho de bienes e insumos de
primera necesidad y urgencia, para cubrir la demanda inmediata de insumos, material médico, medicamentos,
vitaminas, equipo médico, materiales de aseo y limpieza, químicos requeridos como el amonio cuaternario, y otros
bienes necesarios para el combate de un enemigo invisible y mortal.
Asimismo, dentro de la estrategia de lucha y sobrevivencia que como país o nación se consideraron, están las
medidas económicas-financiero-tributarias, reorganizando y redistribuyendo los ingresos y recursos que se tenían
permitiendo a las economías, primeramente contar con la disponibilidad de os recursos económicos y monetarios que
facilitaran la obtención de bienes y materiales requeridos, acorde a las necesidades de salud demandas por la población,
que varios países retomaron, entre ellos El Salvador.
Es así como en la República de El Salvador en fecha 19 de marzo de 2020, el Gobierno de El Salvador
primeramente emite el documento Plan de Respuesta y Alivio Económico ante la Emergencia del COVID-19, la cual
contenía beneficios tributarios y fiscales, como lo son exenciones y prórrogas de plazos para el cumplimiento tributario
de empresas contribuyentes que brindan servicios, tales como turismo, energía eléctrica, telecomunicaciones, red
internet y telefonía móvil.
También se emitieron otras normativas por medio de Decretos Legislativos, entre los que se mencionan:
suspensión de contribuciones especiales, combate a la inflación de precios de productos básicos, reformas al transporte
terrestre, facilitación de compras en internet.
Aunado a lo anterior, se suman aspectos relacionados a la cadena logística de abastecimiento y suministro de
bienes demandados, en donde se tiene participación como Dirección General de Aduanas, por ser la unidad técnica
administrativa encargada de las gestiones aduaneras y de control de la entrada, permanencia y salida de las mercancías
objeto de comercio exterior, específicamente en la estrategia para la implementación de medidas de facilitación y
control y su incidencia en las operaciones aduaneras para combatir la Pandemia COVID-19 en El Salvador, las cuales
se detallan en las páginas siguientes.
Desarrollo del Tema

Capítulo I
Medidas de prevención y seguridad de la salud
En fecha 30 de enero de 2020 la Organización Mundial de la Salud (OMS) declaró el brote del coronavirus
COVID-19 como una emergencia de salud pública de importancia internacional y luego en fecha 11 de marzo de
2020, evaluó que el Virus COVID-19 puede caracterizarse como una pandemia por sus alarmantes niveles de contagio,
gravedad y mortalidad. Dando seguimiento a las directrices emanadas por la OMS, en la Republica de El Salvador
337
una de la primeras acciones como país, fue la emisión del marco jurídico de una serie de acciones, procedimientos,
instrucciones y lineamientos encaminados a salvaguardar la salud y la vida humana de los salvadoreños, conforme lo
establecido en el Artículo 1 de la Constitución de la República de El Salvador, que menciona “…reconoce a la persona
humana como el origen y el fin de la actividad del Estado, que está organizado para la consecución de la justicia, de
la seguridad jurídica y del bien común”; y en relación con el Artículo 24 de la Ley de Protección Civil, Prevención y
Mitigación de Desastres que establece “que podrá declararse estado de emergencia, en parte o todo el territorio
nacional, cuando el riesgo o peligro provocado por un desastre para las personas, sus bienes, servicios públicos o
ecosistemas lo ameriten…”
Teniendo como base lo anterior, en el Gobierno de El Salvador se emitieron una serie de más de 25
instrumentos legales consistentes en Decretos Legislativos, Decretos Ejecutivos, Acuerdos Ministeriales entre otros,
en primer orden para la prevención y seguridad de la salud de la población salvadoreña, como fue inicialmente el
cierre de las fronteras patrias, los cercos perimetrales de salud y saneamiento por zonas, declarar Estado de Emergencia
Nacional, determinar periodos de cuarentena, establecer centros de albergue para estadía y controles de cuarentena, la
construcción de Mega-Hospital El Salvador para casos de COVID-19, llamamiento especial a todo el personal del
sistema de salud a unirse y presentar sus servicios ante la emergencia de salud, etc.
Dichas acciones en el ramo de salud fueron ejecutadas por el conjunto de instituciones y entidades que conforman
el sistema de salud y de emergencia nacional, quienes de forma coordinada aunaron esfuerzos por el combate del
virus, entre los cuales se citan el Ministerio de Salud (MINSAL), el Instituto Salvadoreño del Seguro Social (ISSS),
la Dirección Nacional de Protección Civil, la Dirección Nacional de Medicamentos (DNM), y toda una red de
hospitales privados, Policía Nacional Civil (PNC), Fuerza Armada de El Salvador (FAES), Dirección General de
Protección Civil y otros entes relacionados tales como Cruz Roja, Cruz Verde, Cruz Amarilla, etc.
Primeras normativas
Entre las normativas jurídicas emitidas en primer orden como Gobierno de la República de El Salvador ante la
Pandemia por COVID-19, fueron las de carácter sanitario, buscando acciones de prevención y salvaguardar la salud
de la población salvadoreña, se citan las siguientes:
Cuadro No. 1
Primeras Normativas de Salud
Documento Descripción
Acuerdo Ministerial Emergencia sanitaria en todo el territorio nacional por tiempo indefinido
No. 301 del 23/01/2020
Decreto Ejecutivo No.1 Directrices para la atención y prevención oportuna para proteger la salud de la población
del 30/01/2020 y disminuir impacto negativo en términos de morbilidad, mortalidad, alarma social e
impacto económico.
338
Decreto Legislativo Estado de emergencia nacional de la Pandemia por COVID-19

No.593 del 14/03/2020
Decreto Ejecutivo Protocolo sanitario para garantizar derechos a la salud y la vida, ante el proceso de
No.31 del 14/06/2020 reactivación general de la economía durante la Pandemia COVID-19 en la República de
El Salvador
Fuente: Sistema Aduanas El Salvador
Estado de emergencia nacional y otros lineamientos

El Decreto Legislativo No. 593 de fecha 14 de marzo de 2020, establece en el Articulo 1, la declaración de Estado
de Emergencia Nacional, Estado de Calamidad Pública y Desastre Natural por 30 días en todo el territorio, para los
efectos de los mecanismos previstos en la Ley de Protección Civil, Prevención y Mitigación de Desastres, la Ley de
Adquisiciones y Contrataciones de la Administración Pública, y demás leyes, convenios o contratos de cooperación o
préstamo aplicables, a fin de facilitar el abastecimiento adecuado de todos los insumos de la naturaleza que fueren
necesarios directamente para hacer frente a la mencionada pandemia.
Define que el Ministerio de Salud ejecutara todas las acciones para el plan de prevención y a prestar los servicios
médicos indispensables y demandados para evitar la propagación; de igual forma, previa evaluación médica al
determinarse toda persona sospechosa o confirmada como portadora del virus COVID-19, o haya estado expuesta a
contagio, se le indicaba cuarentena obligatoria conforme reglas sanitarias. Asimismo, expresa que la Defensoría del
Consumidor, fijara y modificara los precios máximos de los artículos y servicios que tengan relación directa con la
prevención y atención de la pandemia. (Artículo 2).
Contempla garantía de estabilidad laboral para los trabajadores públicos y privados, en el periodo de cuarentena;
la suspensión de clases y actividades académicas en todo el sistema educativo. Llama a todos los profesionales de la
salud a prestar sus servicios. En la Administración Pública se suspenden labores para empleados públicos y
municipales, excepto aquellos que se consideren de vital importancia para brindar el auxilio y la ayuda necesaria para
superar la emergencia por Pandemia y permitir que la cadena de suministros funcione adecuadamente, para evitar
desabastecimiento de todo tipo de bienes y servicios. (Artículo 5, 6 y 7).
Se autoriza al Ministerio de Hacienda para que gestione la obtención de recursos financieros de entidades de
organismos multilaterales cooperantes, países amigos o agencias de cooperación. Se activó el mecanismo de gestión
de asistencia humanitaria internacional para disponer de todos los recursos necesarios para prevenir los riesgos y
brindar la atención a la población. (Artículo 11).
Se declaró exento el pago de Derechos Arancelarios a la Importación (DAI) y el Impuesto a la transferencia de
Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), y cualquier otro tipo de gravamen fiscal o municipal, sobre los
bienes que se internen como ayuda humanitaria y cuyo ingreso sea materializada por cualquier persona, organismo o
entidad y que sean entregadas al Gobierno de la Republica o Concejos Municipales, como donación para la población
que ha resultado afectada con la emergencia. (Artículo 11-A)
339
Se autoriza la utilización de los medios tecnológicos y electrónicos necesarios para disponer de la documentación
formal para la gestión de compra y tramites de pago. Enumera algunas adquisiciones y contrataciones de bienes y
servicios para garantizar la atención en emergencia y el equipamiento de los hospitales, entre los cuales se incluyen:
a) dispositivos médicos: respiradores o ventiladores mecánicos, bombas de infusión continuas, monitores cardiacos,
electrocardiogramas, camas hospitalarias; b) insumos médicos: mascarillas quirúrgicas, mascarillas N95, trajes de
protección especial y aislamiento, guantes, gafas de protección; c) medicamentos: lopinavir/ritonavir,
hidroxicloroquina, cloroquina, interferón alfa 2b, azitromicina; d) otro equipo médico: ambulancias. Otros similares
y necesarios, estarán exentos durante dure el Estado de Emergencia Nacional del pago de todo tipo de impuesto fiscal,
aduanal, municipal, incluyendo todo tipo de aranceles, el impuesto a la Transferencias de Bienes y a la Prestación de
Servicios (IVA). (Artículo 14).
También se consideraron algunas medidas de suspensión de los términos y plazos procesales en procedimientos
administrativos y procesos judiciales, para no incumplir obligaciones contractuales y penalidades civiles y
mercantiles, por verse imposibilitados de cumplir las obligaciones por estar afectados por la aplicación de la
Emergencia Nacional. Suspensión de plazos para celebrar audiencias de jurisdicción penal común, jurisdicciones
especializadas, audiencias en sede administrativa. Asimismo, se habilitó el uso de los Documentos Únicos de
Identidad (DUI) cuyo vencimiento estaba dentro del plazo de vigencia del Decreto de Emergencia Nacional (Artículo
9).
Prórrogas
El estado de emergencia del D.L. No. 593 fue prorrogado, conforme el detalle siguiente:
Cuadro No. 2
Prórrogas D.L. No. 593
Decreto Legislativo Prórroga
D.L. No.622 del 12/04/2020 Prórroga hasta el 16/04/2020
Zona de cerco sanitario

Buscando cubrir zonas de ingreso al país y a pesar de que las entradas por las fronteras patrias estaban cerradas,
se presentaron casos de contagios de COVID-19, para lo cual la herramienta de prevención fue establecer zonas de
cercos sanitarios, con mayor control de prevención para no permitir el contagio de los pobladores de la zona y así
evitar la propagación a todo el territorio. Entre las zonas que se establecieron se citan a continuación:
 Zona Occidental-Departamento de Santa Ana. Municipio de Metapán, se conoció el primer caso confirmado
de COVID-19, iniciando el 18 de marzo de 2020.
340
 Zona Central-Departamento de La Libertad. Puerto de La Libertad, se inició el 18 de abril de 2020.

 Zona Occidental-Departamento de Santa Ana. Municipio de Chalchuapa, iniciando el 14 de octubre de 2020.
Protocolos de bioseguridad
Entre los protocolos que se implementaron de forma específica se mencionan:
 Ministerio de Hacienda-DGA: “Protocolo de Bioseguridad Dirección General de Aduanas DGA-Ilopango”,
con lineamientos para empleados, auxiliares de la función pública aduanera, proveedores, usuarios y
visitantes de oficinas administrativas.
 DGA- Puntos fronterizos, Aduanas y Delegaciones de Aduanas: con medidas preventivas en las operaciones
de comercio internacional y la reapertura económica, para disminuir el riesgo de contagio de los funcionarios
que brindan el Servicio de Aduanas y de los usuarios que se atienden.
Capítulo II
Medidas de apertura económica
Una vez definidos e iniciados con la ejecución de los lineamientos de protección de la salud y de prevención
de la propagación de la pandemia; se continuó con la etapa de apertura y reinserción económica, para lo cual también
se definieron una serie de normativa jurídica para contrarrestar los efectos económicos del país por la afectación de
dicha pandemia y otros eventos mundiales acaecidos, surgiendo la presentación para la respectiva aprobación, de una
serie de proyectos consistentes en decretos especiales y transitorios en el ámbito tributario y fiscal, con la finalidad de
brindar beneficios para iniciar la apertura de operaciones económicas en el país, evitando el impacto inflacionario
surgido, fomentando el uso de herramientas tecnológicas y digitales, el trabajo en línea, facilitando el cumplimiento
de las formalidades tributarias-fiscales a las sociedades y entidades privadas, brindando prórrogas de plazos legales,
exenciones tributarias según el caso , vigilando y controlando el abastecimiento de productos que la población
salvadoreña demanda. Entre los instrumentos emitidos se citan los siguientes:
 Plan de Respuesta y Alivio Económico (D.L. No. 598)
 Medidas en materia Aduanera (D.L. Nos. 603, 604 y 605)
 Medidas en materia de obligaciones tributarias (D.L. No. 643)
 Apertura a mercados digitales-Ley Bitcoin (D.L. No. 57)
 Medidas económicas ante inflación mundial (D.L. Nos. 307, 308, 309, 310 Y 311)
Plan de respuesta y alivio económico

El documento “Plan de Respuesta y Alivio Económico ante la Emergencia del COVID-19”, presentado por
la Presidencia de la República de El Salvador ante la Asamblea Legislativa en fecha 19 de marzo de 2020, el cual fue
341
aprobado en fecha 20 de marzo de 2020, por medio del Decreto Legislativo No. 598, denominándolo: Ley Especial
y Transitoria Sobre la Modalidad de Pago del Impuesto Sobre la Renta aplicable a pequeños contribuyentes, turismo,
energía eléctrica, servicios de televisión, internet, telefonía y sobe la contribución especial para la promoción del
turismo. En donde brindaba lineamientos específicos para el tratamiento fiscal de dichos servicios y se resume a
continuación:
Cuadro No. 3
Decreto Legislativo No. 598 Pan de respuesta y alivio económico ante la emergencia de COVID-19
Turismo Pequeños contribuyentes Energía Eléctrica Telecomunicaciones
Exoneración del pago Prórroga por efectuar el pago Prórroga del plazo para Prórroga del plazo para
de contribución del impuesto sobre la renta efectuar el pago de pago del ISR del año 2019
especial de turismo en correspondiente al ejercicio impuesto sobre la renta del a sujetos que se dedican a
el plazo de 3 meses impositivo de 2019, que sea ejercicio 2019 a empresas prestar servicios de
igual o menor a $10.000, que se dedican a la televisión, por internet,
Prórroga del plazo para otorgándose un máximo de 8 generación, transmisión, residencial y comercial,
efectuar el pago exento cuotas mensuales, siempre distribución y servicios de telefonía fija o
de intereses, recargas y que previo lo solicite comercialización de telefonía móvil hasta
multas del Impuesto energía eléctrica hasta un máximo de 8 cuotas
sobre la renta del máximo de 8 cuotas mensuales iniciando en
ejercicio impositivo iniciando en mayo de 2020 mayo de 2020
2019, hasta el
31/5/2020
Materia aduanera
A continuación, se detallan otros instrumentos legales en temas aduaneros relacionados con el tratamiento de
las donaciones de bienes al Gobierno de El Salvador, aplicación de tasa cero para el arancel de importación de algunos
bienes alimenticios y médicos y el fomento a las compras en línea por medio de las diversas plataformas digitales, los
cuales fueron ejecutándose de manera integral y buscando contribuir a la apertura económica y el bienestar de las
economías de los hogares salvadoreños. A continuación, se mencionan los documentos relacionados:
Cuadro No. 4
D.L. Nos. 603, 604 Y 605
Documento Descripción
342
Decreto Legislativo 603 del 20-03-2020 Exención del pago de DAI, IVA, tasa municipal y cualquier otro
Disposición Transitoria. gravamen, para bienes internados y para ser donados al GOES,
Empresas amparadas a Ley de Zonas Concejos Municipales, Instituciones Públicas y Privadas sin fines de
Francas Industriales y de Comercialización lucro, en beneficio de personas afectadas por la emergencia.
Decreto Legislativo 604 del 20-03-2020. Para asegurar el abastecimiento de algunos productos alimenticios y
Modificación del Arancel Centroamericano otros productos médicos y de higiene para el tratamiento de
de Importación. enfermedades respiratorias y la limpieza y desinfección de diversas
Modificación a cero del Derecho áreas físicas dentro del combate de la Pandemia COVID-19. Como
Arancelario a la Importación (DAI) sólo ejemplo se citan: leche líquida, frijol rojo, harinas, medicamentos
para la República de El Salvador (carácter (excepto el Ibuprofeno), jabón líquido, desinfectante, guantes,
temporal). pañales desechables. (Ver cuadro No.15)
Decreto Legislativo 605 del 20-03-2020 Permite la importación de bienes sin carácter comercial por parte de
Ley de Facilitación de compras en Línea. personas naturales por compras en línea procedentes del exterior,
Prórroga mediante Decreto Legislativo No. bajo la modalidad de Courier o entrega rápida, envíos postales,
208 de fecha 25 de noviembre de 2021 envíos familiares o por medio de gestores de encomiendas vía aérea,
cuyo valor no exceda de US$300.00, exentos del pago del DAI, y de
obtención de permisos de importación. No se incluyen
medicamentos bajo prescripción médica e insumos médicos para uso
humano y veterinario, armas de fuego, municiones, explosivos y
materiales relacionados, precursores químicos.
Materia de obligaciones tributarias

Debido a la emergencia nacional por la Pandemia COVID-19 y otras circunstancias relacionadas los entes
económicos no han podido dar cumplimiento a las obligaciones tributarias, siendo estas formales o sustantivas,
incumpliendo plazos y requisitos para presentar la información fiscal ante la Administración Tributaria; por ello se
vuelve necesario regular y establecer nuevos plazos para el cumplimiento de las formalidades, sin el cobro de multas,
interés, ni recargos. Lo anterior se regula en el siguiente Decreto.
Decreto Legislativo 643 del 14-05-2020 Ley Transitoria para Facilitar el Cumplimiento voluntario de
Obligaciones Tributarias en Virtud a la Emergencia Nacional ocasionada por la Pandemia por COVID-19.
Por la emergencia nacional debido a la Pandemia por COVID-19, muchas empresas no han podido dar
cumplimiento a sus obligaciones tributarias que tenían vencimiento al 30 de abril de 2020, por lo que es procedente
regular dicha situación a efecto de evitar multas, intereses y recargos.
Se concede hasta el 30 de junio de 2020 para que los sujetos pasivos clasificados por la Dirección General
de Impuestos Internos (DGII) del Ministerio de Hacienda, como otros, mediano o grandes contribuyentes y las
personas naturales, que no hayan presentado la Declaración de Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio de 2019 y
343
cuyo plazo venció en abril 2020, podrán realizar modificaciones pendientes o solicitar autorización de pago a plazos,
sin que cause multas, interés ni recargo.
Para los contribuyentes clasificados como grandes contribuyentes que no hubiesen presentado y pagado la
declaración de la Contribución Especial para el Plan de la Seguridad Ciudadana, cuyo plazo vencía el 30 de abril, se
amplía hasta el 30 de junio de 2020.
El pago de las obligaciones tributarias podrá hacerse en efectivo, cheques de caja, cheques de gerencia o
certificados, notas de crédito del Tesoro Público, tarjetas de crédito o débito; la Administración Tributaria pondrá a
disposición los mandamientos de ingreso de forma electrónica en su página web.
Se exonera el entero del anticipo a cuenta del Impuesto sobre la Renta para los períodos de abril mayo y junio
de 2020, para las empresas calificadas como Mediano o como Otros Contribuyentes, debiendo cumplir con la
formalidad de presentar la declaración respectiva. También se les prorroga a dichas empresas, el plazo para presentar
el Balance General de cierre del ejercicio fiscal 2019, Estado de Resultados, Conciliaciones Fiscales y Estado de
ingresos y Gastos, pudiendo hacerlo hasta el 30 de junio de 2020.
Se determina como rentas no gravables para efectos del Impuesto Sobre la Renta, los ingresos obtenidos en
concepto de bono por compensación para la contención del COVID-19, otorgado por el Gobierno de la República en
el Ramo de Salud mediante el Artículo 14 del Decreto Ejecutivo No. 14, “Medidas extraordinarias de prevención y
contención para declarar el territorio nacional como zona sujeta a control sanitario, a fin de contener la pandemia
COVID-19 de fecha 30 de marzo de 2020.
Prórroga del pazo para el nombramiento del auditor fiscal para el período anual de 2020 y para presentar el
dictamen fiscal del periodo anual 2019; ambos hasta el día 31 de julio de 2020. Asimismo, permite que las Juntas y
Asambleas Generales de las Sociedades u otra persona jurídica pueda realizarse por medio de videoconferencia, y se
facilitará los medios electrónicos para los registros y publicación oficial de los acuerdos o puntos relacionados.
Ley Bitcoin
Con vigencia 01 de enero de 2001 se adopta como moneda de curso legal del Dólar de los Estados Unidos de
América, conforme lo establecido en el Decreto Legislativo No. 201 de fecha Un dato importante a mencionar es que
conforme Decreto Legislativo No. 57 de fecha 08 de junio de 2021 se emite la Ley Bitcoin, con la finalidad de abrir e
impulsar el crecimiento económico del país, autorizando una moneda digital que obedece a criterios de libre mercado,
adoptando el “Bitcoin” como moneda de curso legal, siendo el tipo de cambio entre bitcoin y el dólar de los Estados
Unidos de América, se establecerá libremente por el mercado de la oferta y demanda del mismo.
También establece los lineamientos siguientes:
 Regula que el precio de los bienes puede expresarse en bitcoin
 Las contribuciones tributarias pueden pagarse en bitcoin
 Los intercambios en bitcoin no estarán sujetos a impuestos sobre las ganancias
 Para fines contables se utilizará el dólar como moneda de referencia
344
 Todo ente económico deberá aceptar bitcoin como forma de pago si así deciden las partes
 Se creará la estructura institucional para su aplicación (capacitación de uso, acceso tecnológico, plataformas
digitales, billetera digital, cajero digital bitcoin)
 La vigencia será de noventa días después de su publicación (septiembre de 2021).
Medidas económicas ante inflación mundial

Asimismo, se implementaron otras medidas de carácter económico tributario que ayuden a fortalecer la lucha
de los sectores económicos y las economías de los hogares salvadoreños con el objetivo de minimizar el impacto de
los efectos inflacionarios ocasionados por la Pandemia, por retraso en los canales logísticos de distribución y comercio
mundial, por los eventos suscitados entre Rusia y Ucrania, etc. Para ello aprobó el Órgano Legislativo en marzo de
2022, otros instrumentos legales los cuales se enmarcan como “Las 11 medidas económicas ante la inflación Mundial
y para reducir el impacto económico en la población salvadoreña”.
Las medidas adoptadas consisten en suspensión temporal para el cobro de tasas de contribución aplicados a
los combustibles e hidrocarburos, subsidios al cilindro de gas propano utilizado en los hogares, exención del cobro de
Derechos Arancelarios a la Importación (DAI) y del Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación
de Servicios (IVA) para algunos alimentos y productos médicos, la aplicación de multas por la alteración de precios
en los bienes de consumo. También dentro de esta etapa de inicio y fomento de operaciones económicas, se consideró
listado de países con los cuales se apertura y facilita la importación de alimentos a efectos de evitar el
desabastecimiento, y tener una lista de proveedores mundiales con la finalidad de tener una amplia oferta de alimentos
para la población salvadoreña.
Algunas de dichas medidas se resumen en el siguiente cuadro y posteriormente se comentan más a detalle.
Cuadro No. 5
Medidas Económicas ante inflación mundial
Decreto Legislativo. No. CONTENIDO
307 del 13-03-2022 Régimen temporal de suspensión de aplicación de la contribución especial para
la estabilización de las tarifas del servicio de transporte público de pasajeros
de tipo colectivo y masivo (COTRANS).
308 del 13-03-2022 Régimen temporal de suspensión de aplicación del cargo relativo a la cuenta
especial de estabilización y fomento económico (FEFE).
309 del 13-03-2022 Ley especial transitoria de combate a la inflación de precios de productos
básicos.
310 del 13-03-2022 Reformas a la ley de transporte terrestre, tránsito y seguridad vial.
311 del 13-03-2022 Ley especial transitoria para sancionar infracciones a la comercialización de
productos derivados del petróleo.
345
D.L. No. 307. Régimen temporal de suspensión de aplicación de la Contribución Especial para la Estabilización
de las Tarifas del Servicio de Transporte Público de Pasajeros de tipo colectivo y masivo
La Contribución de Estabilización de las Tarifas del Servicio Público de Transporte Colectivo de Pasajeros
brinda los recursos para financiar el otorgamiento de la compensación económica a favor del sector transporte, para
mantener los niveles del costo del pasaje de autobuses y microbuses y salvaguardar la economía familiar de las
personas usuarias del servicio público de transporte colectivo de pasajeros.
El hecho generador es la venta o cualquier forma de transferencia de propiedad de diesel, bajo en azufre,
gasolina regular o especial, que realicen importadores o refinadores, la contribución es de carácter general y obligatoria
cuyo valor es de US$0.10 por galón; los recursos se utilizan para subsidiar con $0.04 por pasajero el trasladado a
través del servicio público de transporte colectivo, y en el resto del país $200.00 por microbús autorizado y $400.00
para bus autorizado.
Sin embargo, debido a la coyuntura imperante en el mercado internacional de los hidrocarburos, agudizada
por la crisis suscitada en Europa, está generando una constante alza en el precio del petróleo y sus derivados, lo cual
ocasiona un fuerte impacto en la economía de los países importadores como es el caso de El Salvador y con la finalidad
de disminuir el impacto de dicha crisis en la economía de las familias salvadoreñas, se adopta como medida de carácter
transitorio y excepcional la suspensión por un plazo de 3 meses cual ya no se aplicará a los usuarios o conductores
cuando se compre combustible en las gasolineras del país.
D.L. No. 308. Régimen Temporal de Suspensión de aplicación del cargo relativo a la Cuenta Especial de
Estabilización y Fomento Económico (FEFE).
Según Decreto-Ley No. 762 de fecha 24 de julio de 1981, se estableció un cargo de $0.16 en la venta de cada
galón de gasolina, gasohol o mezcla de gasolina con carburantes que realizan las personas o en la importación de los
mismos. Los ingresos obtenidos forman parte del Fondo General del Estado en la Cuenta Especial de Estabilización
y Fomento Económico (FEFE), cuya finalidad es procurar la reactivación de la economía nacional y mantener
adecuado nivel de desarrollo.
Sin embargo, ante la agudización de la crisis mundial de los hidrocarburos por conflicto entre los países de
Rusia y Ucrania generó alza en los precios del petróleo y sus derivados y a efecto de armonizar el impacto en la
economía de las familias salvadoreñas, se suspende por un plazo de 3 meses la aplicación del cobro de $0.16 por cada
galón de gasolina, gasohol o mezcla de gasolina.
D.L. No. 309. Ley Especial Transitoria de Combate a la Inflación de Precios de Productos Básicos.
A nivel mundial se ha experimentado un incremento en la inflación, como consecuencia de la pandemia
COVID-19, ya que se ha dado una demanda mundial de bienes y servicios que supra la oferta, así como también
inconvenientes en la cadena de suministro, logística y transporte, ya que las actividades de despacho y comercio no
se efectuaron con la normalidad de siempre, afectando con incremento en los costos de transporte generando aumento
en los precios de materias primas, insumos agropecuarios y alimentos que forman la canasta básica de la población.
346
Por ello como media urgente y de carácter temporal para asegurar el abastecimiento de productos esenciales,
que puedan adquirirse a precios adecuados y la importación de insumos agrícolas y materias primas que garanticen la
producción y seguridad alimentaria se decreta, la Ley Especial Transitoria de Combate a la Inflación de Precios de
Productos Básicos, en donde de forma temporal por vigencia de un año (al 31-03-2023), se elimina el pago de Derecho
Arancelario a la Importación (DAI) y exime la presentación de permisos arancelarios previo a la importación emitidos
por las respectivas autoridades competentes, debiendo el importador presentar la documentación aduanera relacionada
con la inocuidad y calidad de los productos extendida por las autoridades del país exportador las cuales serán objeto
de verificación por lo entes encargados de la vigilancia sanitaria y la Defensoría del Consumidor, para monitorear y
garantizar que las reducciones arancelarias se vean reflejadas en los precios al consumidor final.
Se detalla un total de más de 20 productos incentivados y sus diferentes variedades, entre los cuales se citan:
leche líquida, papas, tomates, cebollas, frijoles, plátanos, naranjas, maíz, arroz, aceite de cocina, margarina, azúcar,
alimentos para animales, fertilizantes y abonos. (Ver cuadro No. 16)
D.L. No. 310. Reformas a la Ley de transporte terrestre, tránsito y seguridad vial
Comprende las reformas encaminadas a la suspensión de concesión del subsidio por parte del Estado, cuando
se alteren las tarifas de transporte público de pasajeros ya establecidas, por parte de quienes brindan servicio de
transporte público y la aplicación de multas respectivas por parte del Ministerio de Economía.
D.L. No. 311. Ley especial transitoria para sancionar infracciones a la comercialización de productos derivados
del petróleo
Contiene las conductas de infracción por el depósito, transporte y distribución de productos derivados del
petróleo, debiendo garantizar la cantidad, calidad y precio de dicho producto. Tanto en los combustibles líquidos
automotrices y en el gas licuado de petróleo (GLP) contenido en los cilindros portátiles de uso doméstico, ya que
debido a la actual problemática del conflicto entre Rusia y Ucrania, afecta también el precio y la cadena de suministro
de los productos derivados del petróleo, por ello con esta regulación se mantiene el subsidio del gas licuado, siendo
para el caso de $8.04 para el tambo de gas licuado de 25 libras.
Asimismo, los lugares de venta y distribución deben permitir la inspección de los delegados respectivos a
efecto de verificar el envasado, considerando el margen de tolerancia o variación permitida en el producto, y el precio
de venta establecido, de no cumplirse lo establecido se aplicarán las sanciones respectivas.
Capítulo III
Incidencia en las operaciones aduaneras
La Dirección General de Aduanas, por sus siglas DGA, fue creada por medio del Decreto Legislativo No. 43
de fecha 7 de mayo de 1936, bajo la denominación Dirección General de la Renta de Aduanas, cambiando al nombre
actual conforme lo establecido en la Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas contenida en Decreto
Legislativo No. 903 de fecha 9 de enero de 2006. La DGA perteneciente al Viceministerio de Ingresos dentro de la
escala jerárquica del Ministerio de Hacienda, y conforme al Artículo 14 de la Ley Orgánica de la Dirección General
347
de Aduanas, tiene como finalidad la siguiente: “Es la unidad técnica administrativa dependiente de la Dirección
General, encargada de las gestiones aduaneras y del control de la entrada, la permanencia y la salida de las
mercancías objeto del comercio exterior, así como de la coordinación de la actividad aduanera con otras autoridades
gubernamentales ligadas al ámbito de su competencia, que se desarrollen en su zona de competencia territorial o
funcional.”
Asimismo, conforme el Artículo 11 de la mencionada Ley Orgánica menciona que: “El Servicio de Aduanas
está constituido por el conjunto de Administraciones de Aduanas y Delegaciones de Aduanas establecidas en el
territorio nacional y aduanas periféricas, que dependen jerárquicamente de la Dirección General; las cuales
contarán con diferentes unidades organizativas y personal necesario , para brindar la atención a los usuarios de
manera permanente y dentro delos parámetros de calidad y transparencia establecidos por la Dirección General,
para el logro eficiente de las actividades de control, agilización del comercio internacional y recaudación tributaria.”
Por la función que se desempeña, la Dirección General de Aduanas y particularmente la Subdirección de
Operaciones y Seguridad Fronteriza, fue una de las Instituciones llamadas a prestar los servicios enmarcados en la
logística y despacho de operaciones de comercio internacional, para el abastecimiento de los bienes demandados por
la emergencia sanitaria acontecida.
El Servicio de Aduanas ante la emergencia por COVID-19, además del acompañamiento ante las medidas
sanitarias primarias emitidas por el sistema de seguridad nacional citadas en el Capítulo I de este documento, para el
resguardo de la seguridad del personal operativo también emitió el documento “Protocolo de Bioseguridad puestos
fronterizos, Aduanas y Delegaciones de Aduanas, el cual indicaba el equipo de protección a utilizar, las medidas
preventivas al ingreso a las instalaciones de los medios de transporte y de las personas; con la finalidad de salvaguardar
y prevenir riegos de contagio del personal de Aduanas, personal de otras Instituciones que se encuentran destacados
en las diferentes Aduanas y de los usuarios y visitantes que demandan el servicio.
Para mayor referencia a continuación se presenta un extracto del Organigrama de la DGA, en donde se detalla
la disgregación de la Subdirección de Operaciones y Seguridad Fronteriza.
Cuadro No. 6
Extracto Organigrama DGA
MINISTERIO DE HACIENDA
Viceministerio de Ingresos
348
Dirección General de Aduanas
Subdirección General
Subdirección de Operaciones y Seguridad Fronteriza
Departamento de Regímenes
especiales
Departamento de Fronteras
Departamento de Puertos,
Aeropuertos y Courier
Depatamento de Aduanas
Internas
Departamento contra el
contrabando y delitos conexos
Departamento de Inspecciones
Remotas
Departamento Jurídico de
Operaciones
La Republica de El Salvador se divide en 14 departamentos, agrupados en 3 zonas, siendo la Zona Occidental,

Zona Central y Zona Occidental, el Servicio de Aduanas se brinda en un total de 42 Aduanas distribuidas en dichas
zonas, de la forma siguiente:
Cuadro No. 7
349
Distribución de Aduanas por Zona Geográfica El Salvador

Zona Departamento No. de Aduanas
Occidental Santa Ana, Ahuachapán, Sonsonate 10
San Salvador, Chalatenango, La Libertad, La
Central Paz, Usulután 28
Oriental San Miguel, La Unión 4
Total 42
En relación con la naturaleza del servicio o ubicación geográfica a continuación se detallan los tipos de
Aduanas:
Una de las primeras acciones de prevención fue el cierre de las fronteras limítrofes con los hermanos países
centroamericanos, para el caso Guatemala, Honduras y Nicaragua, lo cual también comprende el cierre de los pasos
fronterizos oficiales de comercio, representado por las Aduanas de frontera, la cuales se citan a continuación:
350
Cuadro No. 9
Aduanas de Frontera
Para permitir la agilización del comercio y lograr el abastecimiento de los bienes demandados, las Aduanas
continuaron laborando, y se establecen algunas Delegaciones de Aduanas como centro de recepción y distribución
entre las cuales se citan la Aduana Terrestre San Bartolo y Aérea Monseñor Romero, en donde se recibían insumos y
productos médicos, alimenticios, de limpieza, etc. Como referencia a continuación se citan las Aduanas internas:
Cuadro No.10
Aduanas Internas
351
Otro factor importante fue las operaciones de manufactura de mascarillas textiles, las cuales se elaboraron en
algunas empresas ubicadas en el país, principalmente se desarrollaron en la industria textil ubicadas en recintos fiscales
calificados como zonas francas, quienes importaban los insumos para su elaboración como hilo, tela y otros, aportando
cantidades considerables de mascarillas las cuales se utilizaban en el país y fuera de éste. Cabe señalar también que
conforme el Decreto Legislativo No. 603 de fecha 20 de marzo de 2020, se brindó a dichas empresas exención del
pago de Derechos Arancelarios a la Importación (DAI) e Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la
Prestación de Servicios (IVA) y algunos requisitos formales, para aquellos bienes donados al Gobierno de la
República, Concejos Municipales y otras instituciones sin fines de lucro, todo en beneficio y como ayuda ante la
Pandemia por COVID-19. Las Delegaciones de Aduanas en Zonas Francas que posee el país se enumeran a
continuación:
Cuadro No. 11
Aduanas Zona Franca
Para el registro, control y agilización del proceso de despacho ante la emergencia de salud presentada. Se
elaboró para su respectiva aplicación el documento Boletín Informativo DGA-008-2021 de fecha 2 de febrero de 2021,
sustituido posteriormente por el Boletín DGA-009-2022 de fecha 17 de febrero 2022 Edición 22, que contiene más de
352
50 Códigos Arancelarios de referencia para medicamentos, suministros médicos, vacunas y lista 124 INN, por
COVID-19, y los Códigos Arancelarios para vacunas y suministros y equipos relacionados, publicados por la
Organización Mundial de Aduanas (OMS) dividida en los rubros siguientes:
 Sección I: Kits de diagnóstico COVID-19/instrumentos y aparatos usados en pruebas de diagnóstico.
 Sección II: Prendas protectoras y similares.
 Sección III: Desinfectantes y productos de esterilización.
 Sección IV: Equipos de oxigenoterapia y oxímetros de pulso.
 Sección V: Otros dispositivos y equipos médicos.
 Sección VI: Otros insumos médicos.
 Sección VII: Vehículos.
 Sección VIII: Los demás
 Lista de medicamentos prioritarios (Cooperación OMA/OMS).
 Lista 124 INN COVID-19.
 Códigos arancelarios de referencia para vacunas y suministros y equipos relacionados.
Asimismo, aunado a lo anterior la DGA, emite Boletín Informativo No. DGA-013-2022 de fecha 27 de abril de
2022, denominado ¨Clasificación arancelaria para importación de vacunas para COVID-19”, el cual se utilizará para
clasificar, registrar en los sistemas informáticos de Aduana, (Sidunea ++, Sidunea World) y para efectuar la revisión
física si fuere el caso. El referido detalle se muestra a continuación:
Cuadro No. 12
Clasificación arancelaria vacunas
Inciso Extensión Sidunea Extensión DAI

Arancelario ++ Sidunea World Descripción (%)
-- Vacunas para uso en
3002.41.00.00 3002.41.00.00 3002.41.00.00 medicina 0
3002.41.00.100 3002.41.00.001 -- Vacunas para COVID 19 0

Para el ingreso al país de los diferentes lotes de vacuna COVID-19 que se recibían como donación, asignación
dentro del programa de la OMS, o las que adquirían por inversión, para agilizar generalmente ingresaban por vía aérea
y en horas nocturnas, ya que, por la naturaleza médica de las vacunas para protegerlas y brindar condiciones climáticas,
de seguridad y distribución de forma prioritaria. Con base a lo anterior, se presentan las Aduanas aéreas del país:
Cuadro No. 13
353
Aduanas Aéreas
Ilopango
ADUANA
AEREA
Monseñor Oscar
Arnulfo Romero y
Galdámez
Un elemento adicional que facilitó el comercio y abastecimiento de los diferentes bienes demandados en el
país para la lucha y combate de las afectaciones por COVID-19, es la facilitación para la importación de productos
que según la Dirección Nacional de Medicamentos, establece que no requieren visado para que ingresen al país, lo
cual se ve detallado en la última versión actualizada de Incisos arancelarios contenida en Boletín Informativo No.
DGA-027-2022 “Productos que no requieren visado de la Dirección Nacional de Medicamentos para ser importados
al país¨, ya que caso contrario el visado es un requisito de importación. El mencionado Boletín comprende diversidad
de productos, entre los cuales, se mencionan a continuación:
Cuadro No. 14
Algunos Incisos Arancelarios que no requieren visado
354
El Decreto Legislativo No. 604 de fecha 20 de marzo de 2020 contiene la Modificación del Arancel
Centroamericano de Importación, en donde detalla 35 Incisos Arancelarios conteniendo productos alimenticios,
medicamentos, productos de limpieza e higiene. Entre ellos se puede mencionar: alimentos; leche en polvo, frijoles
rojos, harina de trigo, harina de arroz; medicamentos como antibióticos, acetaminofén, insulina; de limpieza e higiene,
jabón líquido, jabón en barra, toallas húmedas, pañales desechables, lejía, desinfectante, y guantes entre otros.
Para dichos bienes se modifica el porcentaje del Derecho Arancelario a la Importación (DAI), dejando a cero
dicho porcentaje, ya que los productos comprendidos, tienen un porcentaje que va desde el 40% hasta el 5%; por
ejemplo para los productos tradicionales de producción agrícola como lo es el azúcar, leche líquida, arroz, queso,
tienen un 40%; los artículos de limpieza e higiene tienen un 15% y los medicamentos un 5%. Dicha modificación sólo
aplica para El Salvador y es de carácter temporal.
El DAI está contenido en el documento Sistema Arancelario Centroamericano, el cual es el Anexo A del
Convenio sobre el Régimen Arancelario y Aduanero Centroamericano, por ello el arancel centroamericano contiene
la nomenclatura y su respectivo DAI para la clasificación oficial de las mercancías susceptibles de ser importas al
territorio de los países contratantes, bajo dicha figura se cuenta con un DAI armonizado para los países
centroamericanos, pero con el presente Decreto Legislativo No. 604 se hace la modificación sólo para El Salvador.
A continuación, se presenta el listado de productos con DAI a cero por ciento para que no afecte la
economía de los hogares salvadoreños, y contribuir así a mejorar el poder adquisitivo de los bienes que requieren.
Cuadro No. 15
Detalle D. L No. 604 del 20 de marzo de 2020
Modificación del Arancel Centroamericano de Importación para El Salvador (SAC)
355
Inciso Nombre Derecho Arancelario a la Importación

No. Arancelario Descripción comercial (DAI %)
ARMONIZADO MODIFICACION
1 0402.21.21.00 ---- En envase de contenido neto inferior a 5 kg leche polvo 15 0
2 0713.33.40.00 Frijol Rojo frijol 20 0
3 1006.30.90.00 -- Otros arroz 40 0
4 1101.00.00.00 Harina de trigo o de morcajo (tranquillón) harina 10 0
5 1102.20.00.00 - Harina de maíz harina 15 0
6 1102.90.30.00 -- Harina de arroz harina 15 0
7 2005.10.00.00 - Hortalizas homogeneizadas 15 0
8 2005.59.00.00 -- Los demás frijol 15 0
9 2007.10.00.00 - Preparaciones homogeneizadas 15 0
10 2104.20.00.00 - Preparaciones alimenticias compuestas homogeneizadas 15 0
11 2106.90.79.00 --- Las demás 10 0
12 2828.90.10.00 -- Hipoclorito de sodio lejía 10 0
13 3004.2010.00 -- Para uso humanos medicamento 5 0
14 3004.32.10.00 --- Para uso humano medicamento 5 0
15 3004.50.10.00 -- Para uso humanos medicamento 5 0
16 3004.90.11.00 --- Para uso humano medicamento 5 0
17 3004.90.91.00 ---Para uso humano medicamento 5 0
18 3401.11.11.00 ---- Medicinal, excepto el desinfectante jabón 5 0
19 3401.11.19.00 ---- Los demás jabón 15 0
20 3401.11.20.00 --- Product y preparac. Orgáni. tensoacti, usados como jabón jabón 10 0
--- Papel, guata, fieltro y tela sin tejer, impregnados,
21 3401.11.30.00 recubiertos o revistidos de jabón o de detergentes Toalla húmeda 5 0
22 3401.19.00.00 -- Los demás jabón 15 0
23 3401.20.10.00 -- Jabón líquido, medicinal (excepto el desinfectante) jabón 5 0
24 3401.20.90.00 -- Otros jabón 15 0
- Productos y preparaciones orgánicos tensoactivos para el
lavado de la piel, líquidos o en crema, acondicionados para
25 3401.30.00.00 la venta al por menor, aunque contengan jabón jabón 15 0
26 3402.20.00.00 -Preparaciones acondicionadas para la venta al por menor desinfectante 15 0
27 3402.90.20.00 -- Preparaciones para lavar y preparaciones de limpieza desinfectante 15 0
28 3808.94.10.00 --- A base aceite pino y agentes tensoactivos amonio cuater. desinfectante 15 0
29 3808.94.90.00 --- Otros desinfectante 15 0
30 4015.19.00.00 -- Los demás guantes 15 0
31 9619.00.10.00 - De plástico Pañal desechab 15 0
32 9619.00.29.00 -- Los demás Pañal desechab 15 0
33 9619.00.39.00 -- Los demás Pañal desechab 15 0
34 9619.00.40.00 - De materia textil, de punto Pañal desechab 15 0
35 9619.00.90.00 - Oros Pañal desechab 15 0
356
El Decreto Legislativo No. 309 de fecha 13 de marzo de 2022 contiene la “Ley Transitoria de combate a la
Inflación de precios de productos básicos”, detalla productos de la canasta básica, insumos para la producción agrícola.
Contiene un listado de 49 Incisos Arancelarios, entre los bienes que se pueden citar están: leche líquida, papas,
tomates, cebollas, repollo, chile, frijoles, plátanos, naranjas, arroz, harina de trigo, harina de maíz, manteca, aceite
vegetal, aceite de maíz, manteca, margarina, azúcar, arroz, alimentos para animales, fertilizantes, abonos, insecticidas
y herbicidas.
El DAI de algunos de los productos antes citados oscila entre el 40%, el 30%, 15%, 10% y 5%, sin embargo,
bajo éste Decreto también se da la modificación del DAI al cero por ciento para El Salvador y es una medida temporal
cuya vigencia es hasta el 31 de marzo de 2023.
El listado de todas las mercancías incluidas en el Decreto en referencia, se citan a continuación:
Cuadro No.16
Detalle de D.L. No. 309 del 13 de marzo de 2022
Modificación del Arancel Centroamericano de Importación para El Salvador (SAC)
Inciso
Arancelario Nombre comercial Derecho Arancelario a la Importación
No. SAC Descripción SAC de referencia (DAI %) según SAC
ARMONIZADO MODIFICACION
- Con un contenido de materias grasas inferior o
1 0401.10.00.00 igual al 1% en peso leche fluida 40 0
- Con un contenido de materias grasas superior al
2 0401.20.00.00 1% pero inferior o igual al 6%, en peso leche fluida 40 0
- Con un contenido de materias grasas superior al
3 0401.40.00.00 6% pero inferior o igual al 10%, en peso leche fluida 40 0
- Con un contenido de materias grasas suprior al
4 0401.50.00.00 10% en peso leche fluida 40 0
5 0701.90.00.00 - Las demás papas 15 0
6 0702.00.00.00 tomtes frescos o refrigerados tomates 15 0
7 0703.10.11.00 --- Amarillas cebollas 15 0
8 0703.10.12.00 --- Blancas cebollas 15 0
9 0703.10.13.00 --- Rojas cebollas 15 0
10 0703.10.19.00 --- Las demás cebollas 15 0
11 0704.90.00.00 - Los demás repollo 15 0
12 0709.60.10.00 -- Pimientos (chiles) dulces chile 15 0
-- Adzuki ("rojos pequeños") (Phaseolus o Vigna
13 0713.32.00.00 Angularis) frijoles rojo pequeño 30 0
14 0713.33.10.00 --- Negros frijoles negros 30 0
15 0713.33.40.00 --- Rojos frijoles rojos de seda 20 0
16 0803.10.00.00 - Plátanos "plantains" plátanos 15 0
17 0805.10.00.00 - Naranjas naranjas 15 0
357
18 1005.90.20.00 -- Maíz amarillo maíz amarillo 0/15 0

19 1005.90.30.00 -- Maíz blanco maíz blanco 0/20 0
20 1006.10.90.00 -- Otros arroz en granza 0/40 0
21 1006.20.00.00 - Arroz descascarillado (arroz cargo o arroz pardo) arroz blanco 40 0
-- Grano tamaño medio fraccionado en uno de sus
extremos, con rango de contenido de grasa de
0.60% a 0.75% destinado al proceso de insuflado
y envasado en sacos de 50 kgm debidamente
22 1006.30.10.00 identificados arroz blanco 40 0
-- Arroz escaldado ("arroz parbolizado o
23 1006.30.20.00 parborizado") arroz blanco 40 0
24 1006.30.90.00 -- Otros arroz blanco 40 0
25 1006.40.00.00 - Arroz partido arroz blanco 40 0
HARINA DE TRIGO O DE MORCAJO
26 1101.00.00.00 (TRANQUILLÓN) harina de trigo 10 0
27 1102.20.00.00 - Harina de maíz harina de maíz 15 0
28 1501.90.00.00 - Las demás manteca 15 0
29 1512.19.00.00 -- Los demás aceite vegetal 15 0
30 1515.29.00.00 -- Los demás aceite de maíz 15 0
31 1517.10.00.00 - Margarina, excepto la margarina líquida margarina 15 0
mezclas de aceites
32 1517.90.90.10 --- Mezclas de aceites vegetales vegetales 10 0
33 1701.12.00.00 -- De remolacha azúcar 40 0
34 1701.14.00.00 -- Los demás azúcares de caña azúcar crudo de caña 40 0
azúcar blanca con
adición de
aromatizantes y
35 1701.91.00.00 -- Con adición de aromatizante o colorante colorantes 40 0
azúcar blanca
36 1701.99.00.00 -- Los demás refinada 40 0
37 1904.90.10.00 -- Arroz precocido arroz 40 0
alimentos para
38 2309.90.11.00 --- De acuario animales 15 0
alimentos para
39 2309.90.19.00 --- Los demás animales 15 0
alimentos para
40 2309.90.20.00 -- Alimentos preparados para aves animales 15 0
-- Preparados forrajeros con adición de melaza o alimentos para
41 2309.90.30.00 de azúcar animales 10 0
- abonos minerales o químicos con los tres
elementos fertilizantes: nitrógeno, fósforo y
42 3105.20.00.00 potasio fertilizantes/abonos 5 0
43 3105.51.00.00 -- Que contengan niratos y fosfatos fertilizantes/abonos 5 0
358
44 3105.59.00.00 -- los demás fertilizantes/abonos 5 0

- Abonos minerales o químicos con los dos
45 3105.60.00.00 elementos fertilizantes: fósforo y potasio fertilizantes/abonos 5 0
46 3105.90.00.00 - Los demás fertilizantes/abonos 5 0
47 3808.91.90.00 --- Otros insecticidas 5 0
-- Herbicidas, inhibidores de germinación y
48 3808.93.00.00 reguladores del crecimiento de las plantas Herbicidas 5 0
49 3808.99.90.00 --- Otros fertilizante 5 0
Como dato general a continuación se presentan cifras correspondientes al volumen de operaciones y datos de
recaudación, de las operaciones aduaneras efectuadas en todas las delegaciones de Aduanas.
En relación a los trámites de importación y exportación para el Año 2022 se procesaron un total de 695,012,
para el año 2021 fueron de 696,163 y para el año 2020 se realizaron un total de 577,129 operaciones realizadas por la
prestados por el Servicio de Aduanas, incluyendo Aduanas terrestres, marítimas, aéreas, zonas francas, depósitos
temporales, almacenes generales de depósito y de fronteras. Dichas cifras se presentan en el cuadro siguiente:
Cuadro No.17
Cantidad de operaciones
Operaciones Número de trámites

2022 2021 2020
Importaciones definitivas a pago 546,264 546,235 449,517
Exportaciones definitivas 148,748 149,928 127,612
Total 695,012 696,163 577,129

Fuente: Sistema Aduanas El Salvador, Liquidación Serial 1 y 4
Conforme los datos anteriores se observa un incremento para las importaciones de bienes y servicios al igual
que para las exportaciones excepto para el año 2022 que éstas disminuyeron en 1,180 operaciones; para el caso del
incremento de las importaciones guarda relación con la apertura gradual de las operaciones y actividades económicas
del país que se iniciaron a finales del año 2020. Asimismo, agregar que otro factor que incide en el incremento de las
importaciones fue el abastecimiento de bienes de primera necesidad tanto médicos como alimenticios y otros bienes
359
requeridos para el combate de la Pandemia por COVID-19, los cuales fueron importados de diversos países con los
que se tiene comercio exterior. A continuación, se presenta el comparativo de número de trámites, en la gráfica
siguiente:
Cantidad de Operaciones
Dirección General de Aduanas El Salvador
Número de Trámites
546,264 546,235
449,517
148,748 149,928 127,612
AÑO 2022 AÑO 2021 AÑO 2020
Tipo de Operación
IMPORTACIONES EXPORTACIONES
Fuente: elaboración propia
En relación con los valores económicos en millones de dólares de los Estados Unidos de América que dichas
operaciones de comercio exterior representan para el país se menciona, que para el año 2022 ascendieron a $18,638.00,
para el año 2021 fueron de $16,115 y para el año 2020 ascendieron a $12,402 millones incluyendo importaciones y
exportaciones; observándose incremento en ambos rubros, los datos de los montos se presentan en la siguiente tabla:
Cuadro No. 18
Monto de Operaciones
Operaciones Valor en millones (US$)

2022 2021 2020
Importaciones definitivas a pago 15,261 13,141 10,019
Exportaciones definitivas 3,377 2,974 2,383
Total 18,638 16,115 12,402

Se observa un incremento gradual en el valor de las operaciones tanto de importaciones y exportaciones,

reflejando en los valores totales anuales un incremento anual en promedio de más de $2,000 millones y determinando
que el mayor incremento de valor se presentó para las importaciones, ya que pasó de $10, 019 del año 2020 a $15,261
millones para el año 2022, mostrando un diferencial de $5,242 millones. Para las exportaciones, pasaron de $2,383
del año 2020 a $3,377 millones para el año 2022, reflejando un diferencial de $994 millones.
360
El gráfico comparativo de los montos de las operaciones aduaneras realizadas se presenta a continuación:
Monto de Operaciones
20,000
15,261
Valor millones US$
15,000 13,141
10,019
10,000
5,000 3,377 2,974 2,383
0
Año 2022 Año 2021 Año 2020
Tipo de Operaciones
Importaciones Exportaciones
En el caso de las importaciones se destacan los siguientes productos: cereales, preparaciones alimenticias,
carnes, lácteos, medicamentos, mascarillas, vegetales, insumos médicos combustibles y aceites minerales, máquinas
y aparatos mecánicos, vehículos, entre otros. En lo que a las exportaciones se refiere, se pueden citar: azúcar,
preparaciones a base de cereales, prendas y complementos de vestir, plásticos y sus manufacturas, maquinarias y
aparatos eléctricos, papel y cartón.
Referente a los montos de recaudación a continuación se presentan los valores correspondientes a los años
del 2022 al 2020, la cual contiene el ingreso por el pago de Derechos Arancelarios a la importación (DAI), Impuesto
a la Transferencias de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios (IVA), y otros impuestos, tasas y contribuciones
especiales, los referidos datos se muestran en la tabla siguiente:
Cuadro No. 19
Monto de Recaudación
Recaudación (Valor millones US$)
Importación 2022 2021 2020
Derecho Arancelario a la Importación (DAI) 321.40 290.34 189.41
Impuesto al Valor Agregado (IVA) 1,905.95 1,589.84 1,081.76
Específicos y otros 749.45 682.61 466.35
Total 2,976.80 2,562.79 1,737.52
361
La recaudación total en millones de dólares de los Estados Unidos de América para el año 2022 fue de
$2,976.80, para el año 2021 de $2,562.79 y para el año 2020 fue de $1,737.52 millones. Observándose incremento en
todos los rubros año con año, mostrando un incremento total en recaudación de $1,239.28 millones del año 2022 en
relación al año 2020. Los datos de recaudación total se esquematizan en el siguiente gráfico:
Monto de Recaudación
2500
1,905.95
Valor millones US$
2000
1,589.84
1500
1,081.76
1000 749.45 682.61
466.35
500 321.4 290.34 189.41
0
Año 2022 Año 2021 Año 2020
Recaudación
DAI IVA OTROS
Cabe señalar que con medidas económicas y tributarias adoptadas por el Gobierno de la República de El
Salvador, entre otros aspectos buscaba minimizar impactos inflacionarios en la economía nacional y beneficiar las
economías de los hogares salvadoreños, por ello una herramienta fue asignar la tasa cero a la importación de muchos
bienes y productos, específicamente en donde el DAI, pasa a ser cero (0%), y no se recibe recaudación por el cobro
de dicho arancel, sin embargo las importaciones también están sujetas al pago de IVA (13%), el cual sí se continuó
recaudando, por ello puede notarse que si bien todos los rubros crecieron, el mayor crecimiento se muestra en el IVA,
ya que de $1,081.76 millones para el año 2020 pasa a $1,905.95 millones para el año 2022, mostrando un diferencial
de crecimiento de $524.19 millones en recaudación de IVA por operaciones de comercio exterior.
Fundamentos Legales
 Ley Orgánica de la Dirección General de Aduanas. Decreto Legislativo No.903 del 14/12/2005, Diario
Oficial No. 8, Tomo No.370 de enero 2006
 Ley de Simplificación Aduanera. Decreto Legislativo No. 529 del 13/01/1999, Diario Oficial No.23, Tomo
No.342 de febrero 1999
 Ley de Zonas Francas Industriales y de Comercialización
362
 Código Aduanero Único Centroamericano. Resolución 223-2008 (COMIECO-XLIX), Diario Oficial No.95,
Tomo No.379 del 23/05/2008
 Reglamento del Código Aduanero Único Centroamericano. Resolución 224-2008 (COMIECO-XLIX),
Diario Oficial No.95, Tomo No.379 del 23/05/2008.
 Ley de Impuesto a la Transferencia de Bienes Muebles y a la Prestación de Servicios
 Sistema Arancelario Centroamericano
Conclusiones
En la presente fecha, tenemos la gracia y beneficio que los efectos de la Pandemia por COVID-19 se van minimizando
ya que van disminuyendo los casos por infección en el Mundo, ante ello como reflexiones o conclusiones de
aprendizaje en general, para éste evento que se espera finalice pronto y con las consideraciones y mira hacia un futuro
más alentador, podemos citar lo siguiente:
1. Establecer protocolos de seguridad sanitaria ante eventos emergentes que afectan la salud de la población.
2. Determinar equipos de trabajo y comités interinstitucionales para coordinar, comunicar y centralizar las
acciones de respuesta ante una emergencia nacional.
3. Elaborar planes de contingencia ante emergencias nacionales para dar continuidad a las actividades y
operaciones básicas y emergentes de un país.
4. Fortalecer el sistema de salud nacional, ya identificadas las debilidades o puntos críticos a cubrir, a efecto de
implementar las estrategias de acción y continuidad de la seguridad de la salud, ante eventos mundiales que
atenten la vida humana.
5. Incrementar la inversión económica en infraestructura y equipo médico especializado dentro del Presupuesto
General de la Nación, a efecto de mantener equilibrio entre la demanda de servicios y atención médica
oportuna.
6. Mantener inversión en vacunas y métodos de inmunización oportuna para el Virus COVID-19 y sus diversas
variantes, para que la población tenga las condiciones de resistencia y fortaleza ante el presente virus que aún
no finaliza su existencia total en el Mundo.
7. Implementar tecnologías de información y modernización informática en las operaciones y procesos tanto en
instituciones gubernamentales, como empresas y negocios, ya que dicha necesidad se evidenció en la
situación acontecida.
8. Fortalecer las herramientas y procesos para implementación y mejora del comercio electrónico y firma
electrónica de operaciones y documentos para facilitar el comercio.
9. Considerar la ejecución de medidas tributarias y económicas, como lo son exenciones, prórrogas de plazos,
subsidios y beneficios fiscales, para bienes de primera necesidad y emergencia para la estabilidad de la
población ante emergencias de este tipo.
363
10. Mantener controles de ejecución y seguimiento de las finanzas públicas ante los gastos, inversión, ajustes
presupuestarios y recaudación de ingresos.
11. Brindar transparencia y divulgación de las cuentas nacionales ante la población.
12. Definir programas de apertura de operaciones económicas posterior a eventos mundiales que paralicen la
economía y actividades productivas de un país.
13. Documentar y reflejar eficiencia y responsabilidad en la ejecución presupuestaria de un país y de cada ente
gubernamental y privado, de forma que se maximice el uso de los recursos, atendiendo las necesidades de la
población.
14. Finalmente, citar que ante el evento de Pandemia por COVID-19, experimentada en los recientes tres años
atrás, la que todos vivimos y recordamos de diferente forma, en donde muchos de nuestros seres queridos y
recordados ya está adelante en el camino que la vida nos depara; retomamos nuestra experiencia y vivencia
propia para recordar y mantener que como humanidad, la unión hace la fuerza, que no existieron barreras o
puntos fronterizos que nos hicieran diferentes, que la lucha uno a uno fortaleció la condición para continuar
con la gracia y el don de la vida como seres humanos, independiente de nuestra raza, credo o condición
social, económica, profesional, política ù otra, mostramos esa solidaridad y ayuda que nos hace únicos y
“seres humanos por igual".
Bibliografía
 www.mh.gob.sv
 Decreto Legislativo No. 598 del 20/03/2020 Diario Oficial No. 58 Tomo No. 426 del 20/03/2020.
 Decreto Legislativo 603 del 20/03/2020 Diario Oficial No. 58 Tomo No. 426 del 20/03/2020.
 Decreto Legislativo 57 del 08/06/2021 Diario Oficial No. 110 Tomo No. 431 del 09/06/2021
 Decreto Legislativo 208 del 25/11/2021 Diario Oficial No.225 Tomo No.433 del 25/11/2021
 Decreto Legislativo 307, 308, 309, 310 y 311 del 13/03/2022 Diario Oficial No.51 Tomo No.434 del
13/03/2022
 Revista “País destacado El Salvador” Año 2022. www.mh.gob.sv/portaladuanas
 Boletín DGA-009-2022 del 17/02/2022. (edición 2022). www.mh.gob.sv/portaladuanas
 Boletín Informativo No. DGA-013-2022 del 27/04/2022. www.mh.gob.sv/portaladuanas
 Boletín Informativo No. DGA-027-2022 del 13/10/2022. www.mh.gob.sv/portaladuanas
 Protocolo de Bioseguridad puestos fronterizos, aduanas y delegaciones de aduanas
 Dirección General de Aduanas-noviembre 2020
 www.elsalvador.com 11 marzo 2022
364
 www.presidencia.gob.sv 10 marzo 2022

 www.mh.gob.sv/noticias
Glosario
Dirección General: Dirección General de Aduanas (DGA), para los efectos de la presente Ley, cuando se haga
referencia a ésta, se utilizarán indistintamente las expresiones Administración Tributaria Aduanera o Servicio de
Aduanas.
Autoridad Aduanera: Funcionario de la DGA que, en razón de su cargo y en virtud de la competencia otorgada,
comprueba la correcta aplicación de la normativa aduanera, la cumple y la hace cumplir.
Territorio Aduanero: El ámbito terrestre, acuático y aéreo de El Salvador, con las excepciones legalmente establecidas.
Constitución del Servicio de Aduanas: El Servicio Aduanero está constituido por el conjunto de Administraciones de
Aduanas y Delegaciones de Aduanas establecidas en el territorio nacional y aduanas periféricas, que dependen
jerárquicamente de la Dirección General; las cuales contarán con diferentes unidades organizativas y personal
necesario, para brindar la atención a los usuarios de manera permanente y dentro de los parámetros de calidad y
transparencia establecidos por la Dirección General, para el logro eficiente de las actividades de control, agilización
del comercio internacional y recaudación tributaria. Asimismo, formarán parte del Servicio Aduanero, los Depósitos
de Aduanas, Delegaciones de Aduanas, Zonas Francas, Depósitos para Perfeccionamiento Activo y otros similares,
autorizados por la Dirección General y por otras instituciones gubernamentales relacionadas con operaciones de
comercio exterior.
Tareas de control: la autoridad aduanera se apoyará en las actividades siguientes: la gestión del riesgo, el análisis de
datos, la aplicación de medidas preventivas, la supervisión de actuaciones, fiscalización a posteriori, la verificación
de origen, verificación de información, la investigación y evaluación del cumplimiento de las obligaciones formales
y sustantivas por parte de los administrados, usuarios, auxiliares de la función pública aduanera y operadores
logísticos, así como el cumplimiento por parte de éstos de la normativa aduanera y de comercio exterior en general.
Clases de Control Aduanero: El control aduanero podrá desarrollarse de las siguientes maneras: a) control inmediato;
b) control a posteriori; y c) control permanente.
Tele despacho: constituye el conjunto sistematizado de elementos tecnológicos de carácter informático y de
comunicaciones que permiten, dentro de un marco de mutuas responsabilidades y mediante los procedimientos
autorizados, el intercambio por vía electrónica de información de trascendencia tributaria entre la Dirección General
y los usuarios y auxiliar del servicio aduanero, bancos y en general, los operadores e instituciones contraloras del
comercio exterior.
Consignarte: Es la persona que remite mercancías al exterior.
Consignatario: Es la persona que el contrato de transporte establece como destinatario de la mercancía o que adquiera
esta calidad por endoso y otra forma de transferencia.
365
Declaración de Mercancías: El acto efectuado en la forma prescrita por el Servicio Aduanero, mediante el cual los
interesados expresan libre y voluntariamente el régimen al cual se someten las mercancías y se aceptan las obligaciones
que éste impone.
Medio de Transporte: Nave, aeronave, vagón ferroviario, vehículo automotor, o cualquier otro medio utilizado para
el transporte de personas o mercancías.
Rutas Legales: Vías autorizadas para el transporte de mercancías sujetas al control aduanero.
Regímenes aduaneros: Las diferentes destinaciones a que puedan someterse las mercancías que se encuentran bajo
control aduanero, de acuerdo con los términos de la declaración presentada ante la Autoridad Aduanera.
Clasificación de Regímenes Aduaneros: Las mercancías pueden destinarse a los siguientes regímenes aduaneros:
4. Definitivos: importación y exportación definitiva y sus modalidades.
5. Temporales o suspensivos: Tránsito aduanero: Importación Temporal con reexportación en el mismo estado;
Admisión temporal para perfeccionamiento activo; Depósito de Aduanas o Depósito Aduanero: Exportación
temporal con reimportación en el mismo estado: y Exportación temporal para perfeccionamiento pasivo.
6. Liberatorios: Zonas francas, reimportación y reexportación.
Zonas Francas: Régimen que permite ingresar a una parte delimitada del territorio de un Estado Parte, mercancías que
se consideran generalmente como si no estuviesen en el territorio aduanero con respecto a los tributos de importación,
para ser destinadas según su naturaleza, a las operaciones o procesos que establezca la autoridad competente.
Importación Definitiva: Es el ingreso de mercancías procedentes del exterior para su uso o consumo definitivo en el
territorio aduanero.
Exportación Definitiva: Es la salida del territorio aduanero de mercancías nacionales o nacionalizadas para su uso o
consumo definitivo en el exterior.
Tránsito Aduanero: Régimen bajo el cual las mercancías sujetas a control aduanero son transportadas de una aduana
a otra por cualquier vía, con suspensión total de los tributos respectivos.
Modalidades especiales de importación y exportación definitiva: Constituyen modalidades especiales de importación
y exportación definitiva, las siguientes: envíos postales, envíos urgentes, tráfico fronterizo, equipaje de viajeros,
menaje de casa, pequeños envíos sin carácter comercial.
366
Planeación Fiscal Internacional
Autor:
Edy Oswaldo Pérez García

Es contador público y auditor egresado de la Universidad de San Carlos de Guatemala y ha sido catedrático en varias
universidades del país. Es socio de la división de Tax & Legal de Grant Thornton Guatemala y a su vez es el CEO de
dicha organización. Cuenta con más de 24 años de experiencia en el área de impuestos atendiendo clientes
multinacionales y locales. Su amplia experiencia profesional incluye proyectos en manufactura, venta al detalle,
bebidas, aerolíneas, couriers, banca, tarjetas de crédito, energía, construcción y call center. Fue parte de una reconocida
BIG 4 durante 18 años donde fungió como director de Impuestos. Como instructor de cursos y seminarios ante la
comunidad de negocios tiene una experiencia de más de 15 años. Además, fue parte de la Comisión Fiscal del GCPA
por más de 3 años; y es miembro activo del International Fiscal Association (IFA).
edy.perez@gt.gt.co
Resumen
367
El tema de la planeación fiscal siempre toma una relevancia en las mesas de dirección de las empresas,
`principalmente dentro de los planes de expansión, de esa cuenta los empresarios deben considerar dentro del plan de
negocios los elementos impositivos como algo inherente a la misma entidad y a los proyectos. De esa cuenta el planear
una actividad o proyecto requiere que se tomen en cuenta los marcos impositivos de las transacciones, la manera en
que se gravan las operaciones en los piases, los beneficios fiscales, las potenciales exenciones o exoneraciones de
impuestos, para que todo ello ligado al plan de negocios muestre un valor interesante de retorno para los inversionistas.
La planeación fiscal internacional por lo tanto debe basarse en unir los elementos financieros,
administrativos, de negocios, comerciales, para integrarlos dentro del marco normativo de cada jurisdicción y utilizar
las figuras permitidas y establecidas en casa país par de esa manera lograr beneficios económicos importantes que
ayuden al proyecto a llegar a puerto. Estos beneficios pueden traducirse en ahorro de pago de impuestos, utilización
de exenciones, uso de mejores alternativas para llegar al mercado, incentivos a cierto tipo de operaciones, de esa
cuenta se ha preparado este estudio para presentar al lector los temas que podrían ser relevantes de acuerdo con la
experiencia del autor para lograr una eficiente planeación fiscal, y que la misma cumpla con los elementos que se
necesitan sin incurrir, en acciones que puedan considerarse como lesivas o penales en algunos países, con lo cual los
proyectos pueden verse afectados.
Se presenta un análisis de conceptos que son relevantes conocer en algunos países de América con normativa
que ha crecido a través de los años, y algunos elementos que pueden guiar para entender cómo desarrollar en el plano
legal una adecuada planeación fiscal internacional. Es prudente comentar, que este estudio tiene información que
podría tenerse que contrastar a luz de potenciales cambios legislativos en cada uno de los países, siendo que la
normativa tributaria siempre es sujeto de reformas en los países, principalmente cuando las Administraciones
Tributarias tienen una presión por incrementar la recaudación y se presentan proyectos ante los Organismos
correspondientes para promover acciones que lleven a controlar, disminuir, delimitar o eliminar estructuras que
puedan estar erosionando las bases imponibles en los países.
Abstract
The issue of tax planning always takes on relevance in the boards of directors of companies, `mainly within
expansion plans, from this account entrepreneurs must consider tax elements within the business plan as something
inherent to the same entity and to the projects. From this account, planning an activity or project requires that the tax
frameworks of the transactions be taken into account, the way in which the operations are taxed in the countries, the
tax benefits, the potential exemptions or exonerations of taxes, so that all of this linked to the business plan shows an
interesting return value for investors.
International tax planning should therefore be based on uniting the financial, administrative, business,
commercial elements, to integrate them within the regulatory framework of each jurisdiction and use the figures
allowed and established in each country, thus achieving important economic benefits that Help the project reach port.
These benefits can translate into tax savings, use of exemptions, use of better alternatives to reach the market,
368
incentives for certain types of operations, from this account this study has been prepared to present to the reader the
issues that could be relevant to According to the author's experience to achieve efficient tax planning, and that it
complies with the elements that are needed without incurring in actions that can be considered harmful or criminal in
some countries, with which the projects may be affected.
An analysis of concepts that are relevant to know in some countries of America with regulations that have
grown over the years is presented, and some elements that can guide to understand how to develop adequate
international tax planning at the legal level. It is prudent to comment that this study has information that could have
to be contrasted in light of potential legislative changes in each of the countries, since tax regulations are always
subject to reform in the countries, mainly when the Tax Administrations are under pressure to increase collection and
projects are presented to the corresponding Organizations to promote actions that lead to control, decrease, delimit or
eliminate structures that may be eroding the tax bases in the countries.
Introducción
A lo largo de la historia, las Corporaciones han buscado las ventajas competitivas, tanto desde el punto de
vista demográfico, producción de materias primes, mano de obra, infraestructura, entre otras, las cuales les permitan
sobresalir entre sus competidores.
Las decisiones deben de estar basadas, principalmente, en consideraciones comerciales, económicas y hasta
políticas y sociales; no obstante, lo anterior, una vez se haya tomado está consideración inicial, la carga impositiva
con frecuencia se convierte en una importante consideración de negocio.
En función de lo anterior, la planificación fiscal internacional se ha convertido en la estrategia central en la
vida comercial moderna de las empresas multinacionales, y la esencia de ella la constituye la optimización de la carga
fiscal en las jurisdicciones que operan tanto en las tasas impositivas, el diferimiento del pago de impuestos, beneficios
fiscales.
Antecedentes
La planeación es la actividad humana que utiliza el pensamiento como precursor de la acción dirigida hacia
la obtención de metas. Nació junto con la humanidad misma, ha sido un factor inseparable en las acciones que el
hombre, tanto como individuo como en sociedad ha emprendido. Estuvo ya presente en las faenas de cacería cuya
intencionalidad era la adquisición de alimentos, ha sido herramienta indispensable en la lucha entre grupos sociales
por la conquista de bienes y de territorios.
Wladimir Sachs en su obra “Diseño de un futuro para el futuro” cita que: “El término y concepto de
‘planeación’ quizás empezaron a ser aplicados y documentados, según Pierre Massé (1965) cuando el Cardenal de
Richelieu (1585-1642) afirmaba que: …los estadistas deberán de anticipar lo que podría suceder, y elaborar planes
para integrar armónicamente el presente y el futuro ….”9
En el siglo XX la planeación empezó a tener un uso intensivo en los gobiernos de algunas naciones, de hecho,
los países del extinto bloque socialista la adoptaron como su forma básica de administración. La ex-Unión Soviética,
369
principal representante de ese bloque, elaboró en 1920 su ‘Plan Estatal Único’ e implantó en el periodo 1928 - 1932
el primero de sus ‘planes quinquenales’. Para su diseño y operación se creó una comisión estatal de planificación, que
además se encargaría de analizar los programas de cada departamento, región y república para integrarlos a los planes
globales.
En la actualidad muchos de los negocios son dirigidos por personas que se han basado en la intuición, desde
los albores de éstos y que por lo general han obtenido buenos resultados o al menos han permanecido activos en el
mercado durante la vida de su empresa. Situación por la cual muchos de ellos no le han dado la debida importancia a
la planeación, y derivada de ésta a la planeación estratégica, de la que se desprende la planeación financiera,
desembocando finalmente la planeación fiscal.
Motivo por el cual considero que la postura que deben de adoptar tanto los profesionales, como asesores
fiscales, y los empresarios en el ámbito fiscal, debe de ser guiada con apego a un modelo de planeación fiscal diseñado
acorde a las necesidades particulares de cada ente económico.
El principio que parece ser básico en muchos países desarrollados de que el contribuyente debe tener la
libertad para organizar sus asuntos de manera autónoma y de que no está obligado a elegir las transacciones que
conduzcan a impuestos más altos que otras posibilidades, se haya en el caso judicial estadounidense Helvering V.
Gregory de 1934: “ Toda persona puede organizar sus negocios de modo que sus impuestos sean lo más bajos que sea
posible; no está obligado a elegir el procedimiento que dé más ingresos a la tesorería.”
Asimismo, el concepto de “die geschäftsführung freiheit” (la libertad de gestión) es fundamental en la
legislación fiscal de Alemania y Austria; en Bélgica el tribunal de casación se ha referido al principio de la ‘libre
elección de la ruta con menos impuestos’ como argumento para rechazar la doctrina de la “fraus legis” (fraude de ley)
en la legislación fiscal.
La llamada ‘doctrina de elección’ elaborada por el Tribunal Supremo de Australia en los años setenta, puede
percibirse como una opinión radical sobre este tema:
“Si las normas fiscales dan al contribuyente la posibilidad de elegir entre dos o más opciones debe respetarse
la elección de la forma legal realizada por el contribuyente, incluso en los casos de arreglos artificiales que no tienen
otra justificación que ahorrar impuestos.”
Desarrollo del tema

Concepto de planeación
Cuando se habla de planeación se debe revisar en principio la definición que tiene el Diccionario de la Real
Academia Española, el cual indica lo siguiente y lo define como un sinónimo de Planeamiento, el cual al revisarlo se
indica que esto es “Acción y efecto de planear (‖ trazar un plan)”.
La planeación prácticamente desde mi perspectiva particular es hacer un inventario de ideas para llegar a un
objetivo, todo ello reunido en un documento llamado plan. Es tomar todas las variables necesarias para llevar a cabo
una actividad específica.
370
En el caso de la planeación fiscal, sería entonces, tomar en consideración todas la variables legales y
tributarias para determinar la manera más efectiva de pagar las obligaciones tributarias, utilizando todas las
alternativas establecidas en las normas, resumiendo las regulaciones legales (domésticas) y las internacionales que
estén en concordancia con el giro de negocios de la entidad.
En la práctica el concepto de planeación fiscal puede generar controversia porque se puede interpretar como
menoscabar la recaudación tributaria; sin embargo, el concepto correcto debería ser enfocado en la optimización del
pago de los impuestos utilizando las regulaciones vigentes con prácticas legales y éticamente aceptadas. La ética es
un tema relevante que los empresarios deben considerar al analizar opciones de planeación fiscal.
La planeación fiscal va desde:
a. Diferimiento de pagos de impuestos: se refiere al uso de regímenes suspensorios de pago de impuestos, como,
por ejemplo: leyes de maquila y zonas francas.
b. Beneficios por exención de impuestos: existen leyes específicas en países que promueven el desarrollo de
ciertas operaciones como, por ejemplo:
- exenciones por pago de impuesto sobre la renta sobre exportaciones
- exención por pago de impuesto sobre la renta por operar en una ley específica (maquila o zona franca)
c. Uso de figuras por reinversión: en diferentes jurisdicciones existen figuras como la reinversión de utilidades,
en donde los accionistas que reinviertan utilidades en el desarrollo de nuevas actividades económicas pueden
tener acceso a beneficios fiscales, lo cual busca la expansión de los capitales.
d. Deducciones especiales: en varias jurisdicciones existen figuras como la compensación de pérdidas fiscales
(carry forward), la cual busca que los accionistas puedan aplicar las pérdidas de un periodo contable a los
futuros resultados. Prácticamente, en estos casos, El Estado es partícipe de las pérdidas de las empresas y
concede un acreditamiento al momento en que se generen utilidades. Estos periodos de compensación, por
ejemplo, están reducidos a 5 años, por ejemplo.
e. Uso de países de baja tributación: consiste en el uso de centralizar operaciones de compraventa de materias
primas, venta a clientes al por mayor desde una jurisdicción que tenga tasas impositivas bajas, siempre y
cuando
Algo llamativo es lo resuelto por la Corte Suprema de los Estados Unidos de Norteamérica sobre este asunto,
lo cual se cita a continuación:
“Sobre este tema la Corte Suprema de Justicia de los Estados Unidos ha declarado que cualquier persona
puede arreglar sus asuntos de tal modo que su impuesto sea lo más bajo o reducido posible; no está́ obligada a elegir
la fórmula que más convenga a la Administración Tributaria, ni aún existe el deber patriótico de incrementar sus
propios impuestos, ya que ese actuar no importa violación de la ley, sino evitar el hecho imponible y por consecuencia
el nacimiento de la pretensión tributaria.”
En este concepto indicado por la Corte, claramente se puede evidenciar que un contribuyente no está obligado
a utilizar un esquema de pago de impuestos que sea el más oneroso o el que más convenga al fisco. Esto porque no es
371
obligatorio pagar más impuestos de los que ya están establecidos. Un tema final que llama la atención es que este tipo
de comportamientos no encajan como violación de una la Ley, es decir, que por lo tanto no es un delito.
Un ejemplo que se puede citar es cuando en un país existen diferentes regímenes de pago de impuesto
corporativo para el impuesto sobre la renta. El contribuyente puede elegir entre el régimen que más le convengan
conforme a su giro de negocios y que le represente el cumplimiento de su obligación tributaria sin que ello se considere
un delito.
Para el caso de Guatemala, en donde un contribuyente tiene varias opciones para pagar su impuesto
corporativo. Puede elegir desde un monotributo (5% sobre el ingreso bruto); un régimen de pago sobre los ingresos
brutos (7% mensual); o bien, el régimen tradicional aplicando sobre la base imponible neta anual la tasa del 25%.
Concepto de defraudación
Conforme el Diccionario de la Real Academia Española este concepto es el siguiente: “Acción y efecto de
defraudar, especialmente en el pago de impuestos o contribuciones”.
En el caso de la definición de defraudar, el citado diccionario indica: “Eludir o burlar el pago de los impuestos
o contribuciones.” En este caso, se observa que el concepto de defraudar integra la acción de eludir. La elusión como
tal, es una acción diferente a la defraudación desde una apreciación técnica, la cual se despejará más adelante.
Desde la perspectiva particular, la defraudación está orientada al hecho crear estructuras que buscan ocultar
y manejar registros contables, declaraciones de impuestos y actividades con el único propósito de menoscabar la
recaudación tributaria fuera del amparo de la Ley, es decir, usando figuras que no son aceptables o que transgreden la
Ley, valga la redundancia.
Es importante entender cómo los conceptos de evasión fiscal o evasión tributaria podrían también generar un
error en la práctica respecto a su aplicación y comparación con la defraudación. En este caso la evasión “El núcleo
de la conducta trasgresora no es otro que la ocultación de rendimientos, bienes y derechos de contenido económico
mediante la utilización de documentos material o ideológicamente falsos, la realización de actos o negocios jurídicos
(…)”
“Una vez conceptualizada la “evasión fiscal”, estamos en condiciones de distinguirla de la defraudación
fiscal ya que esta constituye una especie dentro del género de la evasión, y tiene como elemento esencial configurativo
la concurrencia de dolo (intencionalidad). Por lo tanto, siempre que exista defraudación fiscal habrá evasión,
mientras que cuando exista evasión no necesariamente habrá defraudación fiscal, dado que muchas veces pueden
evadirse impuestos por culpa o mera negligencia, esto es, sin intencionalidad…”
Los legisladores en los países de Latinoamérica han incorporado la figura de defraudación tributaria,
seguidamente se presentan definiciones de defraudación tributaria o fiscal:
México
El artículo 108 del Código Fiscal de la Federación
“Comete el delito de defraudación fiscal quien, con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita
total o parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.
372
La omisión total o parcial de alguna contribución a que se refiere el párrafo anterior comprende
indistintamente, los pagos provisionales o definitivos o el impuesto del ejercicio en los términos de las disposiciones
fiscales. (…)”
Guatemala
Artículo 358 “A” Código Penal
"Defraudación tributaria. Comete delito de defraudación tributaria quien, mediante simulación, ocultación,
maniobra, ardid o cualquier otra forma de engaño, induzca a error a la Administración Tributaria en la
determinación o el pago de la obligación tributaria, de manera que produzca detrimento o menoscabo en la
recaudación impositiva. (…)”
Costa Rica
Artículo 1 - Ley de Defraudación Fiscal
“Será penado por defraudación fiscal el que, valiéndose de cualquier ardid o engaño, o aprovechándose
maliciosamente de un error, dejare de pagar, en todo o en parte, estando obligado a hacerlo, los impuestos que
establecen las leyes.”
Colombia
Código Penal
Artículo 343-B. Defraudación o evasión tributaria
“Siempre que la conducta no constituya otro delito sancionado con pena mayor, el contribuyente que, estando
obligado a declarar no declare, o que en una declaración tributaria omita ingresos, o incluya costos o gastos
inexistentes, o reclame créditos fiscales, retenciones o anticipos improcedentes por un valor igual o superior a 250
salarios mínimos legales mensuales vigentes e inferior a 2.500 salarios mínimos legales mensuales vigentes, definido
por liquidación oficial de la autoridad tributaria, será sancionado con pena privativa de la libertad de 36 a 60 meses
de prisión. En los eventos en que sea superior a 2.500 salarios mínimos legales mensuales vigentes e inferior a 8.500
salarios mínimos legales mensuales vigentes, las penas previstas en este artículo se incrementarán en una tercera parte
y, en los casos que sea superior a 8.500 salarios mínimos mensuales legales vigentes, las penas se incrementarán en
la mitad.”
Perú
Ley Penal Tributaria
“Articulo 1.- El que, en provecho propio o de un tercero, valiéndose de cualquier artificio, engaño, astucia,
ardid u otra forma fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen las leyes, será́ reprimido
con pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y cinco)
a 730 (setecientos treinta) días multa."
Argentina
REGIMEN PENAL TRIBUTARIO
Ley 24.769
Evasión simple
373
“ARTICULO 1º — Será reprimido con prisión de dos (2) a seis (6) años el obligado que mediante
declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción o por omisión,
evadiere total o parcialmente el pago de tributos al fisco nacional, al fisco provincial o a la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires, siempre que el monto evadido excediere la suma de cuatrocientos mil pesos ($400.000) por cada tributo
y por cada ejercicio anual, aun cuando se tratare de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un (1) año.”
Chile
Código Tributario Chile
Artículo 97 incisos 4 y 5
“Artículo 97.- Las siguientes infracciones a las disposiciones tributarías serán sancionadas en la forma que a
continuación se indica:
(…)
“4º. Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la liquidación de un
impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos relativos a
las mercaderías adquiridas, enajenadas o per- mutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de
balances o inventarios o la presentación de estos dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de débito, notas de
crédito (98) o facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos
encaminados a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con
multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento (99) del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus
grados medio a máximo. (100).
Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retención o
recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos
o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar, serán sancionados
con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su grado mínimo y con multa del cien por
ciento al trescientos por ciento de lo defraudado. (101).
El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere
devoluciones de impuesto que no le correspondan, será́ sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo
a presidio mayor en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado.
(102).
Si, como medio para cometer los delitos previstos en los incisos anteriores, se hubiere hecho uso malicioso
de facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o adulterados, se aplicará la pena mayor asignada al delito más
grave (102).
5o.- La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la determinación o
liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante, y los gerentes y administradores de
personas jurídicas o los socios que tengan el uso de la razón social, con multa del cincuenta por ciento al trescientos
por ciento (104) del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en sus grados medio a máximo. (105)
374
(…)” Como se observa en diferentes países se han instituido una serie de reglas que buscan evitar
comportamientos de los contribuyentes que de manera “fraudulenta” eviten o evadan el pago de sus obligaciones
tributarias. La planeación fiscal debe estar ligada a un concepto de “eficiencia” en la aplicación de las normas
tributarias bajo el marco de la ley que permita a los empresarios utilizar las figuras permitidas y admitidas a nivel
estatutario y alejarse de conductas que puedan ser señaladas por el fisco como prácticas no aceptables. Es por ello que
la planeación fiscal debe estar ligada también al plan de negocios y a la cadena de valor que se espera ubicar en una
jurisdicción específica, más allá de la búsqueda únicamente de reducción de cargas impositivas.
Concepto de elusión
En este caso, el Diccionario de la Real Academia Española indica lo siguiente: “Evitar con astucia una
dificultad o una obligación. Eludir el problema. Eludir impuestos.”.
Difiero de la definición indicada por el Diccionario, debido a que, desde el concepto técnico, elusión de
impuestos o elusión tributaria debería ser sobre la base del uso de un pasaje de la ley para pagar el impuesto que se
establece en ella de manera “eficiente”.
De esa cuenta, por ejemplo, si una Ley permite que una persona individual puede deducir la depreciación de
su automóvil particular en un 50%, debido a que no se puede determinar qué cantidad de tiempo lo usa para actividades
empresariales o personales, esta es una manera de reducir la base imponible y pagar menos impuestos, el uso de esta
figura queda a discreción del contribuyente.
Por lo tanto, la elusión tributaria debe enmarcarse en este ejemplo, en el uso adecuado de las figuras
contenidas en la Ley que permitan optimizar la carga tributaria de un contribuyente, sin que ello se considere un
“delito”.
Efectivamente, para un importante grupo de doctrinarios, citando a Dino Jarach como principal referente, “la
elusión tributaria es una figura consistente en eliminar o reducir la carga tributaria mediante la utilización de medios
jurídicos lícitos, es decir, bajo el amparo de efugios o resquicios legales, no tenidos en cuenta por el legislador en la
etapa de elaboración de la ley, ya sea por una deficiente redacción, o bien porque esa ley origina efectos no previstos
al entrar en relación con el resto del ordenamiento jurídico tributario…” (Díaz, Vicente, Criminalización de las
infracciones tributarias, ed. Depalma, Buenos Aires, 1999, p. 175; Folco, Carlos María, El delito de evasión fiscal,
ed. Rubinzal-Culzoni, Buenos Aires, 1997, p. 350; Jarach, Dino, El hecho imponible, ed. Abeledo Perrot, Buenos
Aires, 1971, p. 119; Jarach, Dino, “La infrac- ción fiscal en el derecho argentino”, Revista Derecho Fiscal T. XVII,
p. 353.)
Con base en lo anterior, se presenta el siguiente cuadro con un comparativo que puede orientar a cómo tratar
los dos conceptos:
3.1 Cuadro comparativo sobre defraudación tributaria versus Elusión Tributaria

Defraudación Tributaria Elusión Tributaria
Es un delito No es un delito
375
Es usar mecanismos para esconder o dejar de pagar Se usan las figuras legales establecidas en las normas
impuestos de tal manera que no se usan los conceptos emitidas por un Estado, con el propósito de optimizar
establecidos en la Ley el monto del pago de un impuesto, todo esto al
amparo de la Ley
Genera sanciones y seguramente cárcel o prisión No debe generar controversia, y no debe ser
sancionado
Nace la obligación tributaria y no se paga No nace la obligación tributaria, por lo tanto, no
existe obligación de pago
Como identificar la planeación fiscal a nivel internacional

Para poder identificar la planeación fiscal a nivel internacional es importante conocer el plan de negocio de
la compañía y el plan de expansión de operaciones a través de los diferentes mercados. En este sentido, la planeación
fiscal debe ir de la mano de la planeación financiera de la entidad, esto porque definitivamente la planeación fiscal
debe de buscar la sostenibilidad de los números a través de los años, buscando siempre una mejor rentabilidad de los
números de las empresas que se proyecten a través la potencial separación de operaciones entre países.
De esa cuenta se debe de entender que la planeación fiscal debe de buscar varios factores, uno identificar
países en donde existan beneficios tributarios pero que también proporcionen elementos distintivos para producir,
comercializar o vender productos.
La planeación fiscal a nivel internacional no debe basarse únicamente en buscar una disminución de la tasa
impositiva de impuestos sino que debe buscar la optimización de los recursos financieros adecuadamente un ejemplo
de una planeación fiscal internacional puede ser la siguiente: una empresa que tiene su casa matriz en el país a y quiere
atender los países de C y D; en ese sentido la empresa necesita ubicar en qué país puede formar la fábrica, en qué país
puede centralizar la compra de materias primas, en qué país puede centralizar la compra del producto final para envío
a los países de consumo y finalmente identificar los países donde estarán los clientes finales de sus productos una
forma sencilla en la cual se puede identificar una planeación fiscal internacional sería la siguiente: se tendría que
evaluar en qué país se puede ubicar a la empresa que se dedique a la compra de materias primas que en este caso
seguramente será una empresa que compre al por mayor y que tenga mejores beneficios económicos y de precio ante
los proveedores, como se diría coloquialmente, los proveedores podrían ofrecer mejores precios por altos volúmenes
de compra.
Por otra parte, habrá que seleccionar en dónde estaría ubicada la fábrica, la cual debería tener la capacidad
de poder abastecer a la entidad donde se ubique la distribución. Lo anterior, es un tema importante debido a que la
fábrica debe de ubicarse en un país en donde se cuente con seguridad jurídica, pero al mismo tiempo se cuente con
otros recursos como por ejemplo infraestructura, energía eléctrica, recurso humano, revisión de reglas salariales,
protección de propiedad privada y seguramente beneficios fiscales para poder instalar una fábrica en ese país.
376
Otro elemento importante que se debe de considerar al momento de seleccionar el país donde se ubica la
fábrica, es la red de distribución a la que tiene acceso a la fábrica; se debe de tener en cuenta de que probablemente
los productos tengan que ser comercializados vía marítima, vía terrestre; o bien, vía aérea, en este punto, como nos
podemos dar cuenta la planeación fiscal también va de la mano de otros elementos que son inherentes al negocio de
la propia empresa y no necesariamente se basan en ubicar países de baja tributación. Esto quiere decir, que no
necesariamente una fábrica será ubicada en un país de baja tributación si las condiciones de esa jurisdicción no son
favorables para desarrollar negocios un elemento que podría limitar la selección de un país para ubicar una fábrica
podría ser la tendencia de ese país a expropiar propiedad privada; o bien, otro elemento que podría no ser interesante
para el inversionista es que ese país cuente con problemas de generación de energía eléctrica, y otro elemento que se
ha observado que es tomado para poder seleccionar el lugar donde se ubica la fábrica es el recurso humano.
El recurso humano es un elemento importantísimo porque de ello dependerá de la rentabilidad y de la
eficiencia de la fábrica al momento de producir y de transformar las materias primas en productos finales. como insisto
la planeación fiscal estratégica o internacional está ligada a otros factores más allá del mero hecho de buscar un país
de baja tributación. En lo que se refiere al tema de dónde ubicar a la empresa que se va a dedicar a la distribución se
debe de tomar en cuenta varios factores importantes: el primero de ellos se relaciona con el hecho de poder ubicar un
país en donde la afluencia de los productos sea muy ágil y que luego desde ese país se pueda distribuir a los países en
donde estarán los consumidores finales o donde se estén comercializando valga la redundancia esos productos de esa
cuenta la distribuidora debe de ubicarse en un país estratégico; o bien, puede seleccionarse algún régimen impositivo
de admisión temporal, por ejemplo, una zona franca.
Es importante señalar que las zonas francas fueron creadas con el propósito de poder servir de centros de
distribución para las grandes empresas, cuando estas empresas tienen operaciones transfronterizas una zona franca
puede ser una herramienta que les permita distribuir sus productos desde el país donde está ubicada la fábrica hacia
otros países en donde se pueden estar recibiendo los productos para el consumo final. De esa cuenta, debe tomarse en
cuenta un aspecto importante de planeación que corresponde a los certificados de origen, es importante recordar que
en la mayoría de los países cuentan con tratados de libre comercio, los cuales permiten la internación de mercancías
con un trato preferencial de derechos arancelarios de importación para estos efectos se debe de presentar el certificado
de origen, el cual dará derecho a reclamar el uso de un tratado específico. Es importante recordar que las zonas
francas no incorporan un proceso de transformación en el ejemplo que estamos mostrando, ya que, en ese ejemplo de
la distribuidora, el producto tendría el origen del país en donde está ubicada la fábrica inicialmente.
De esa cuenta la zona franca puede ser un elemento interesante para poderlo utilizar y desde ahí comercializar
los productos hacia los países donde se encuentran los consumidores finales. En los países en donde están los
consumidores finales seguramente se constituirá una subsidiaria que sea la encargada de importar los productos y de
venderlos al público otra alternativa podría ser trabajar con distribuidores locales que se encarguen de hacer ese
proceso de importación y seguramente del proceso de la entrega de los productos a los consumidores finales, algo que
es importante mencionar es que en la mayoría de países de Latinoamérica trabajar con distribuidores está sujeto a
377
reglas domésticas que protegen a los distribuidores, ya que las legislaciones en Latinoamérica han sido construidas
con el propósito de proteger a los distribuidores cuando actúan por cuenta de empresas extranjeras.
Este es un asunto que debe tomarse en cuenta cuando se está planeando un proyecto transfronterizo y que
necesariamente podría utilizarse una subsidiaria entre paréntesis que es parte del grupo cerramos paréntesis o bien
trabajar con un distribuidor. Veamos ahora un diagrama de esta operación respecto a cómo podría quedar esta
operación:
País A País B País C País D
Se constituye la empresa Se constituye la fábrica, Se ubica la entidad que Se constituye la empresa

que será la tomando como comercializará los que venderá
concentradora de referencia elementos productos en un país que directamente a los
comprar todas las importantes para su cuente con accesos clientes; o bien, se
materias primas al por performance como lo logísticos fiables; o bien, trabaja con
mayor con los son: seguridad jurídica, se usa un régimen de distribuidores
proveedores suministro de energía admisión temporal o uno
eléctrica, suspensorio como lo son
infraestructura, recurso las zonas francas
humano; e incentivos
tributarios.
Sistemas de tributación
Cuando hablamos de los sistemas de tributación es fundamental entender que existen dos. El primero de
ellos es el método que se refiere al pago del impuesto sobre la renta sobre la residencia, este método consiste en que
la persona debe pagar impuestos en el país donde reside independientemente del lugar en donde los haya generado. A
este método se le conoce como el método de la renta mundial, y es aplicado en varios países de América como por
ejemplo: Canadá Estados, Unidos México, Colombia y Chile.
El segundo método de tributación que existe es el método sobre la fuente el cual se basa en gravar los ingresos
de los contribuyentes en el país en donde se obtuvieron, es decir, que si una persona percibe ingresos en el país a
pagará la tasa de impuesto sobre la renta en ese país a únicamente por los ingresos generados en esa jurisdicción. Si
por alguna razón en ese país ha se registran ingresos provenientes de otras jurisdicciones, como por ejemplo
dividendos, cobro de regalías, u otro tipo de ingresos que no son de esa fuente específica, estos serían no afectos en el
país a este sistema de tributación, es aplicado en algunos países como por ejemplo Guatemala, El Salvador, Nicaragua,
Costa Rica, Panamá, Perú y Bolivia.
378
Al momento de estar realizar una planificación fiscal internacional se debe de entender cuál es el sistema de
tributación que existe en cada uno de esos países para poder entender qué tipo de tributación tendría que estar pagando
cada una de las entidades que se ubiquen en dichos países, por ejemplo, para una entidad holding podría ser interesante
ser ubicada en un sistema de tributación de renta mundial, porque esto le permitiría acreditar el impuesto sobre la renta
que hayan pagado las empresas subsidiarias en los demás países, por el contrario para una entidad como una fábrica
le interesaría estar ubicada en un país en donde el sistema de tributación sea sobre la fuente, ya que en ese sentido
pagaría únicamente impuestos por lo que produzca en ese país.
Seguidamente presentamos dos esquemas en donde explicamos cómo funcionan estos dos sistemas de
tributación:
Sistema de Tributación sobre la residencia o renta mundial
La persona acumula todos sus Los ingresos que se generan en

ingresos en su país de todos los países se reportan en el
RESIDENCIA país en donde reside la PERSONA
Sistema de Tributación sobre la FUENTE o RENTA NACIONAL
La persona acumula los ingresos Los ingresos se acumulan en los

en el PAIS en donde se países en donde fueron
produjeron GENERADOS
379
Métodos para evitar doble tributación

Algo que es importante mencionar para poder tomar en cuenta al momento de hacer una planeación fiscal
internacional son los métodos para evitar la doble tributación, varios países tienen firmados acuerdos para evitar que
exista la doble imposición tributaria o bien la doble imposición jurídica, para este caso existen dos métodos, los cuales
describiremos en forma resumida.
Método del Acreditamiento – impuesto pagado en otros países como TAX CREDIT
Algunos países permiten que por ejemplo se pueda acreditar el impuesto sobre la renta pagado en otros países
como crédito fiscal. Este método de acreditamiento normalmente se sujeta hasta el monto de la tasa efectiva del país
en donde se consolida el impuesto que debe pagar el contribuyente a nivel corporativo.
Se presenta un ejemplo de cómo funcionaría este método, considerando el país A con el de la residencia del
contribuyente.
Pais de
Residencia
Residencia
Ventas Pais A Pais B Pais C Total
Ventas 500 200 300 1000
Costos 300 100 200 600
Gastos 100 50 40 190
Utilidad 100 50 60 210
Tasa de ISR 25% 20% 30% 25%
Impuesto 25 10 18 52.5
Credito Fiscal 10 15 25
Hasta por el valor de la
tasa del pais que
consolida
Impuesto a Pagar 10 18 27.5

Método de la Exención– se excluyen las rentas obtenidas en otro país
380
Otro de los métodos que existe es el método de la exención a través del cual una empresa ubicada en el país
a que consolida ingresos de otros países por ejemplo el país B, C o D, consideraría esos ingresos dentro de su
declaración de renta y al final del cálculo los separaría como ingresos no afectos al pago del impuesto sobre la renta
en el país en donde reside. Este método de la exención no es recomendado por la OECD - Organización Económica
para la Cooperación y el Desarrollo, sino más bien, recomienda que el método a aplicar sea el del acreditamiento.
Se presenta un ejemplo de cómo funcionaría este método, considerando el país A con el de la residencia del
contribuyente.
Pais de
Residencia
Residencia
Ventas Pais A Pais B Pais C Total
Ventas 500 200 300 1000
Costos 300 100 200 600
Gastos 100 50 40 190
Utilidad 100 50 60 210
Tasa de ISR 25% 20% 30% 25%
Impuesto 25 10 18 52.5
Impuesto de las rents en otro paìs 12.5 15 27.5

Hasta por el valor Hasta por el valor de la
de la tasa del pais tasa del pais que
que consolida consolida
Impuesto a Pagar 10 18 25
Paraísos Fiscales
En lo que se refiere al concepto de paraísos fiscales, en la práctica la OECD ha categorizado a estos países
como aquellas jurisdicciones en donde existe una baja o nula tributación, adicionalmente en estos países se protege la
identidad de los accionistas y seguramente no existe intercambio de información para propósitos fiscales con otras
jurisdicciones.
A estas jurisdicciones se les conoce entonces como paraísos fiscales, porque los contribuyentes pueden de
alguna manera constituir operaciones en esos países que podrían ser no sujetas de consolidación tributaria.
381
Estos esquemas han sido perseguidos por varias administraciones tributarias y claramente se ha considerado
que el hecho de constituir operaciones en países con estas características podría dar lugar a que si los ingresos que se
perciben en dichas jurisdicciones, no se consolidan para efectos tributarios entonces se considere esto como un delito
en el ámbito penal, visto de esta manera se debe de entender que los paraísos fiscales podrían ser utilizados para
propósitos de consolidación de operaciones pero no necesariamente para eludir el pago de impuestos, ya que esa
práctica como lo hemos mencionado puede ser cuestionada por las administraciones tributarias en los países en donde
residen las personas o los accionistas finales de las compañías.
Es importante mencionar que los paraísos fiscales podrían iniciar con un proceso de desaceleración con la
entrada en vigor de las nuevas reglas del impuesto global en el año 2024, ya que muchas de las jurisdicciones que en
el pasado ofrecían este tipo de tratamiento para constituir vehículos jurídicos se están subiendo al barco de los países
del marco inclusivo de la OECD, esto quiere decir que dichos países estarían firmando acuerdos de intercambio de
información acuerdos para el pago de un impuesto mínimo global y aplicación de las reglas internacionales
establecidas por la OECD para la transmisión de información para efectos tributarios con esto prácticamente los
paraísos fiscales podrían estar desapareciendo.
En este análisis queremos mencionar que los paraísos fiscales no son malos, sino que posiblemente han sido
utilizados en el pasado para dejar de reportar operaciones que son sujetas de pago de impuestos lo cual no es admisible.
El uso de un paraíso fiscal debería de entenderse como un mecanismo para consolidar operaciones tal y como
lo hemos mencionado, de esa cuenta podría ubicarse una entidad holding, por ejemplo, en dicho país, con el único
propósito de poder generar información financiera consolidar a través de ese vehículo jurídico. Es importante enfatizar
que las empresas ubicadas en estos paraísos fiscales deben contar con estructura propia debe tener sustento operativo
y deben contar con sustancia económica en caso de que estén realizando operaciones de tipo comercial.
Se presenta la lista de paraísos fiscales según la Unión Europea al mes de febrero de 2023:
1. Samoa Americana,
2. Anguila,
3. Bahamas,
4. Islas Vírgenes Británicas,
5. Costa Rica,
6. Fiyi,
7. Guam,
8. Islas Marshall,
9. Palaos,
10. Panamá,
11. Rusia,
12. Samoa,
13. Trinidad y Tobago,
14. Islas Turcas y Caicos,
382
15. Islas Vírgenes de los Estados Unidos,

16. Vanuatu.
Fuente: https://www.consilium.europa.eu/es/policies/eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/
Impuesto Global
Con el fin de evitar la elusión tributaria por medio de planeaciones fiscales, así como mitigar la competencia
desleal, los países del G7 han llegado al acuerdo de la creación de un Impuesto Global, el mismo fue confirmado por
la OECD en el año 2020, el cual consiste en un impuesto que deben pagar las entidades multinacionales equivalente
al 3% como mínimo de sus operaciones en conjunto.
Una de las consideraciones para probar este impuesto mínimo global, es que se pretende eliminar una
potencial competencia desleal entre los países para poder atraer inversionistas o bien ubicar corporaciones en esas
jurisdicciones. Actualmente existen países en donde se ofrece una tasa impositiva muy beneficiosa para poder ubicar
entidades holdings o entidades comercializadoras y con este impuesto global se busca que prácticamente en todos los
países de baja tributación ahora se tendría que pagar un impuesto mínimo del 3%.
La OECD está trabajando en poder determinar cuáles serían los valores y cuál es la mecánica para poder
determinar el valor que debe pagarse en cada uno de los escenarios para estos efectos la OECD ha establecido 2 pilares
fundamentales, el primero de ellos que se refiere a las empresas grandes donde deben de pagar un impuesto mínimo
del 3%; y el segundo es aplicable a las empresas pequeñas en donde tienen que pagar un impuesto de acuerdo con la
cantidad de operaciones que tengan en los países.
Es relevante indicar que los países que forman parte de la OECD del marco inclusivo de dicha Organización,
en la actualidad son 139 países, están trabajando en poder establecer cuáles serán los montos y las cantidades mínimas
que podrían estar pagando las entidades que tienen operaciones transfronterizas en cada uno de los países. De esa
cuenta vemos como el impuesto global irá reduciendo en gran medida el uso de los paraísos fiscales para el no pago
de impuestos. Es importante indicar que los paraísos fiscales o países de baja tributación que ya se unieron al marco
inclusivo de la OECD se han comprometido con lo siguiente:
A. Identificación del beneficiario final,
B. Intercambio de información financiera
C. Cumplimiento de sustancia económica de las operaciones
D. Seguramente aplicación de precios de transferencia,
E. Pago de impuesto mínimo global.
Como puede observarse, con estos cambios el impuesto mínimo global permitirá a los países en donde se han
ubicado por años corporaciones que no han pagado impuestos o que han tenido beneficios tributarios por la naturaleza
de ese país, a partir de su vigencia tendrán que pagar impuestos bajo esta nueva regulación.
La entrada en vigor del impuesto mínimo global como lo hemos mencionado será el uno de enero del año
2024 y durante el año 2023 la OECD estará emitiendo la reglamentación de cómo debe de aplicarse esta normativa.
383
Debemos mencionar que la OECD está promoviendo que se pague el impuesto mínimo del 3% y que a la vez
se permita el método del acreditamiento del impuesto pagado en otras jurisdicciones.
Uno de los temas relevantes, es que aun la OECD se encuentra trabajando en los “montos” que las empresas
deberían reportar como ingresos gravables en las jurisdicciones en donde hacen negocios, esto seguramente generará
controversia en los países que NO sean parte de la OECD, debido a que dichas jurisdicciones podrían querer continuar
con el monto de tributación, ya que el monto mínimo o los valores sugeridos por OECD podrían ser menores a lo
actualmente recaudado. Esto seguramente generará controversia y un potencial efecto de doble tributación para ciertas
empresas, sin embargo, si se les permite continuar acreditamiento del impuesto pagado en otros países, no les debería
afectar.
Planeación fiscal a través de diferimiento de impuestos

La planeación fiscal a través del diferimiento de impuestos significa que las empresas pueden identificar
leyes de beneficio fiscal como se le ha denominado en algunos países para poder ingresar sus materias primas sus
mercancías libres de impuestos a la importación en tanto estos no sean vendidos en esa jurisdicción específica, dicho
de otra manera la planeación fiscal a través del diferimiento de impuestos puede ser utilizada para ubicar fábricas,
centros de distribución de productos, empresas de servicios coma entre otros.
Uno de los ejemplos que me gustaría comentar se refiere a cuando desde el punto de vista financiero, logístico
coma de recursos humanos, de seguridad jurídica, un inversionista decide ubicar una fábrica en un país x. En este caso
es importante evaluar que ese país tenga la posibilidad de poder constituir una empresa en donde se admitan leyes que
promuevan el establecimiento de este tipo de compañías y que desde el punto de vista tributario existan incentivos
para poder internar maquinaria repuestos y materias primas libres de impuestos en tanto los productos finales no se
vendan a ese país en específico.
Típicamente las leyes de beneficio fiscal que se han creado en Latinoamérica para promover las exportaciones
se han denominado leyes de maquila, estas leyes tributarias normalmente permiten la importación temporal de
materias primas para la elaboración de productos terminados o bien para el ensamblaje de estos, cuyo destino debe ser
para consumo en otros países. En caso estas empresas vendan los productos terminados en el país en donde están
constituidos, las administraciones tributarias les requerirán el pago de los impuestos a las importaciones de dichas
materias primas, más el impuesto sobre la renta que podrían generar como operaciones domésticas. Bajo las leyes de
maquila, típicamente las utilidades generadas por las exportaciones no están sujetas al pago del impuesto sobre la
renta. Esta última exención normalmente está supeditada a un plazo, en la mayoría de los países oscila entre 10 a 12
años.
Veamos un ejemplo de cómo funciona este caso para una fábrica que exporta el 100% de su producción, y el
país en donde opera le concede la suspensión del IVA por sus materias primas de importación, y la exención de
impuesto sobre la renta. Pensemos que en los derechos arancelarios e IVA son del 25% en promedio (entre los dos
impuestos), y la tasa de impuesto sobre la renta es del 35%.
384
Ejemplo de funcionamiento del IVA e ISR

Concepto Con exención Sin Exención
Ventas 1000 1000
Costos 700 791 (aa)
Gastos 100 100
UTILIDAD 200 109
Tasa de ISR 35% 35%
Impuesto 70 38
Impuesto Sobre la Renta 70 38

IVA importaciones 12% 84 84 (bb)
DAI 13% 91 91
Total 245 213.15

(aa) El valor del DAI (Derechos Arancelarios de Importación) se suma al valor del costo (13%)
(bb) El Valor del IVA normalmente es crédito fiscal y las empresas podrían pedir su devolución ante el fisco,
todo depende de la legislación.
Tratados para evitar la doble tributación

Los tratados para evitar la doble imposición normalmente se suscriben por los países para evitar que ciertos
servicios u operaciones sean gravadas con tasas muy altas o dobles, y que ello genere “barreras no arancelarias” y que
afecten el intercambio de negocios entre los países.
Estos convenios son muy interesantes debido a que promueven el desarrollo entre los países, permitiendo
que los servicios transfronterizos, por ejemplo, se puedan prestar entre los piases firmantes y que los pagos sean
gravados con tasas más beneficiosas. Otro aspecto importante, es que estos tratados también buscan la atracción de
nuevas inversiones, permitiendo a los inversionistas extraer dividendos utilizadas con tasas más reducidas,
contribuyendo con ello a que inversionistas extranjeros evalúen ubicar ciertas operaciones en “esas” jurisdicciones.
Seguidamente presentamos este reporte del CIAT en donde se muestran la cantidad de Tratados Firmados hasta el año
2021 en la región:
385
Cantidad de Convenios de Doble Imposición (CDI) por país a octubre 2021

Países Nro. Convenios Convención Multilateral para Implementar Medidas para Evitar la
de Doble Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios en relación
Imposición con Tratados para Evitar la Doble Imposición (Instrumento
Multilateral o “IML” por sus siglas)
Angola 1 No
Argentina 21 Si
Barbados 31 Si
Belice 13 Si
Bermuda 4 No
Bolivia 7 No
Brasil 35 No
Canadá 93 Si
Colombia 11 Si
Chile 33 Si
Costa Rica 1/ 4 Si
Ecuador/4 21 No
El Salvador 1 No
España 105 Si
Estados 58 No
Unidos
Guatemala 0
Honduras 0
Jamaica 16 No
Kenia 15 Si
Marruecos 57 Si
México 60 Si
Nigeria 16 Si
Panamá 17 Si
Paraguay 2/ 8 No
Perú 3/ 7 Si
Portugal 78 Si
República 2 No
Dominicana
386
Cantidad de Convenios de Doble Imposición (CDI) por país a octubre 2021

Países Nro. Convenios Convención Multilateral para Implementar Medidas para Evitar la
de Doble Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios en relación
Imposición con Tratados para Evitar la Doble Imposición (Instrumento
Multilateral o “IML” por sus siglas)
Uruguay 23 Si
Fuente: CIAT
1/ Hasta el 30 de octubre de 2021, Costa Rica ha celebrado 4 CDI: con Alemania, México, España y Emiratos
Árabes Unidos
2/ Hasta el 30 de octubre de 2021, Paraguay ha celebrado 8 convenios para evitar la doble imposición con
Chile, China (Taiwán), Emiratos Árabes Unidos, Qatar, Alemania, Bélgica, Argentina y Uruguay.
3/ Perú tiene suscritos 7 CDI. Sin embargo, se consigna 8 en tanto junto con Bolivia, Colombia y Ecuador
aplica la Decisión 578 de la Comunidad. Además, Perú suscribió un CDI con Japón el 18.11.2019 (no vigente), será
aplicable desde 1.1.2022
4/ El CDI con Argentina es únicamente sobre transporte aéreo. Adicionalmente, Ecuador tiene vigente la
Decisión 578 - convenio multilateral con los 3 países de la CAN (Bolivia, Colombia y Perú). Además, Perú suscribió
un CDI con Japón el 18.11.2019 (no vigente), será aplicable desde 1.1.2022
Fuente: https://www.ciat.org/tratados/
Abuso del uso de tratados de no doble tributación

En la práctica a este caso se le denomina como “Treaty Shopping”, el cual consiste en que un contribuyente
use tratados para buscar una posición ventajosa y que no es real en función de la transacción que está realizando.
Un ejemplo que los fiscos han objetado son aquellos cargos que se realizan desde una jurisdicción A a una
jurisdicción B. A y B no tienen tratado de no doble tributación. Cuando B le paga a A le hace una retención de
impuestos del 25%.
Sin embargo, el país B tiene un tratado de no doble tributación con el país C. La empresa ubicada en el país
A tiene una subsidiaria en el país C, y decide por ahorrarse la retención facturar los servicios desde el país C hacia B.
Con este proceso se “elimina la retención”.
Este esquema claramente puede ser considerado por la Administración Tributaria del país B como una manera
fraudulenta de reclamar un beneficio o tratamiento preferencial que no corresponde.
Este tipo de prácticas pueden ser sancionadas en la vía administrativa o judicial (penal) según el país que
corresponda. En la práctica observé como en países como Ecuador han instituido normas tributarias para evitar este
tipo de conductas de parte de los contribuyentes, seguidamente la base legal del Código Penal Ecuatoriano:
387
“Art. 298.- Defraudación tributaria. - La persona que simule, oculte, omita, falsee o engañe a la
Administración Tributaria para dejar de cumplir con sus obligaciones o para dejar de pagar en todo o en parte los
tributos realmente debidos, en provecho propio o de un tercero, será sancionada cuando:
1. Utilice identidad o identificación supuesta o falsa en la solicitud de inscripción, actualización o
cancelación de los registros que llevan las administraciones tributarias.
2. Utilice datos, información o documentación falsa o adulterada en la solicitud de inscripción, actualización
o cancelación de los registros que llevan las administraciones tributarias.
3. Realice actividades en un establecimiento a sabiendas de que se encuentre clausurado.
4. Imprima o haga uso de comprobantes de venta o de retención o de documentos complementarios que no
sean autorizados por la Administración Tributaria.
5. Proporcione a la administración tributaria informes, reportes con mercancías, datos, cifras,
circunstancias o antecedentes falsos, incompletos, desfigurados o adulterados.
6. Haga constar en las declaraciones tributarias datos falsos, incompletos, desfigurados o adulterados,
siempre que el contribuyente no haya ejercido, dentro del año siguiente a la declaración, el derecho a presentar la
declaración sustitutiva en la forma prevista en la ley.
7. Falsifique o altere permisos, guías, facturas, actas, marcas, etiquetas o cualquier otro tipo de control de
fabricación, consumo, transporte, importación y exportación de bienes gravados.
8. Altere libros o registros informáticos de contabilidad, anotaciones, asientos u operaciones relativas a la
actividad económica, así como el registro contable de cuentas, nombres, cantidades o datos falsos.
9. Lleve doble contabilidad con distintos asientos en libros o registros informáticos, para el mismo negocio
o actividad económica.
10. Destruya total o parcialmente, los libros o registros informáticos de contabilidad u otros exigidos por
las normas tributarias o los documentos que los respalden, para evadir el pago o disminuir el valor de obligaciones
tributarias.
11. Venda para consumo aguardiente sin rectificar o alcohol sin embotellar y declare falsamente volumen o
grado alcohólico del producto sujeto al tributo, fuera del límite de tolerancia establecido por el INEN, así como la
venta fuera del cupo establecido por el Servicio de Rentas Internas, del alcohol etílico que se destine a la fabricación
de bebidas alcohólicas, productos farmacéuticos y aguas de tocador.
12. Emita, acepte o presente a la administración tributaria comprobantes de venta, de retención o
documentos complementarios por operaciones inexistentes o cuyo monto no coincida con el correspondiente a la
operación real.
13. Emita comprobantes de venta por operaciones realizadas con empresas fantasmas, inexistentes o
supuestas.
14. Presente a la administración tributaria comprobantes de venta por operaciones realizadas con empresas
fantasmas, inexistentes o supuestas.
388
15. Omita ingresos, incluya costos, gastos, deducciones, exoneraciones, rebajas o retenciones falsas o
inexistentes o superiores a las que procedan legalmente, para evitar el pago de los tributos debidos.
16. Extienda a terceros el beneficio de un derecho a subsidios, rebajas, exenciones, estímulos fiscales o se
beneficie de los mismos sin derecho.
17. Simule uno o más actos, contratos para obtener o dar un beneficio de subsidio, rebaja, exención o
estímulo fiscal.
18. Exista falta de entrega deliberada, total o parcial, por parte de los agentes de retención o percepción de
los impuestos retenidos o percibidos, después de diez días de vencido el plazo establecido en la norma para hacerlo.
19. Exista obtención indebida de una devolución de tributos, intereses o multas.
20. Utilizar personas naturales interpuestas, o personas jurídicas fantasmas o supuestas, residentes en el
Ecuador o en cualquier otra jurisdicción, con el fin de evadir el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Las penas aplicables al delito de defraudación son:
En los casos de los numerales del 1 al 11, será sancionada con pena privativa de libertad de uno a tres años.
En los casos de los numerales del 12 al 14, será sancionada con pena privativa de libertad de tres a cinco
años. Cuando el monto de los comprobantes de venta supere los cien salarios básicos unificados del trabajador en
general, será sancionada con el máximo de la pena privativa de libertad prevista para estos delitos.
En los casos de los numerales del 15 al 17, será sancionada con pena privativa de libertad de cinco a siete
años. Cuando los impuestos defraudados superen los cien salarios básicos unificados del trabajador en general, será
sancionada con el máximo de la pena privativa de libertad prevista para estos delitos.
En el caso de los numerales 18, 19 y 20 será sancionada con pena privativa de libertad de cinco a siete años.
Cuando los impuestos retenidos o percibidos que no hayan sido declarados o pagados, así como en los casos de
impuestos que hayan sido devueltos dolosamente, superen los cien salarios básicos unificados del trabajador en
general, será sancionada con pena privativa de libertad de siete a diez años.
Constituye defraudación agravada y será sancionada con el máximo de la pena prevista para cada caso, la
cometida con la participación de uno o más funcionarios o servidores de la administración tributaria y acarreará,
además, la destitución del cargo de dichos funcionarios o servidores.
En el caso de personas jurídicas, sociedades o cualquier otra entidad que, aunque carente de personería
jurídica, constituya una unidad económica o un patrimonio independiente de la de sus miembros, de conformidad con
lo dispuesto en este Código, serán sancionadas con pena de extinción de la persona jurídica y multa de cincuenta a
cien salarios básicos unificados del trabajador en general.
Los representantes legales y el contador, respecto de las declaraciones u otras actuaciones realizadas por
ellos, serán responsables como autores en la defraudación tributaria en beneficio de la persona jurídica o natural,
según corresponda, sin perjuicio de la responsabilidad de los socios, accionistas, empleados, trabajadores o
profesionales que hayan participado deliberadamente en dicha defraudación, aunque no hayan actuado con mandato
alguno.
389
En los casos en los que la o el agente de retención o agente de percepción sea una institución del Estado, la
o el funcionario encargado de la recaudación, declaración y entrega de los impuestos percibidos o retenidos al sujeto
activo, además de la pena privativa de libertad por la defraudación, sin perjuicio de que se configure un delito más
grave, será sancionado con la destitución y quedará inhabilitado para ocupar cargos públicos por seis meses.
Cada caso será investigado, juzgado y sancionado sin perjuicio del cumplimiento de las obligaciones
tributarias, así como del pago de los impuestos debidos.”
El subrayado es agregado.
Fuente: https://www.sri.gob.ec/fiscalidad-internacional2#planificación
Como se observa, en el Ecuador se han instituido reglas que buscan frenar las prácticas que puedan dar lugar
a reclamar beneficios fiscales por el uso de tratados internacionales, razón por la cual, la planeación fiscal debe estar
basada en tener ese “sustento”, no solo de forma, sino de fondo para poder acceder con base en la ley a dichos
beneficios.
Conclusiones
1. La planeación fiscal es un elemento que puede ser instituido en las empresas como parte de su plan de
negocios.
2. Esta planeación fiscal debe estar ligada a la inclusión de elementos, como el financiero, infraestructura,
recursos humanos, seguridad jurídica, y por supuesto, leyes tributarias
3. La planeación fiscal debe estar fundamentada en la Ley, aplicando los beneficios que estas proveen y además
debe cumplirse con todos los requisitos legales de cada jurisdicción.
4. El incumplimiento de las leyes y normas puede estar sujeto a sanciones de tipo administrativo o penal.
5. Las Administraciones Tributarias han crecido en el intercambio de información, razón por la cual toda
planeación fiscal debe estar sustentada con las normativas intencionales y domesticas para su adecuado
funcionamiento.
Glosario
CIAT: Centro Interamericano de Administraciones Tributarias
IVA: Impuesto al Valor Agregado
ISR: Impuesto Sobre la Renta
CDI: Convenio Doble Imposición
OECD: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos
DAI: Derechos Arancelarios de Importación
Bibliografía
1. Comisión Jurídica. República del Ecuador. Código Penal. https://www.sri.gob.ec/fiscalidad-
internacional2#planificación
390
2. Cámara de Diputados del H. Congreso de la Unión. Estados Unidos Mexicanos, Código Fiscal de la
Federación. www.diputados.gob.mx
3. Congreso de la República de Guatemala. Código Penal. www.congreso.gob.gt
4. Presidente de la República. Ley de Defraudación Fiscal. Perú.
5. Senado de la República de Colombia. Código Penal. Colombia. https://leyes.co/codigo_penal/343-B.htm
6. Senado de la República de Colombia. Ley Penal Tributaria. Colombia.
https://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic3_per_penal.pdf
7. Senado y Cámara de Diputados de la Nación Argentina. Régimen Penal Tributario. Ley 24,769.
http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/41379/texact.html
8. Díaz, Vicente, Criminalización de las infracciones tributarias, ed. Depalma, Buenos Aires, 1999, p. 175;
Folco, Carlos María, El delito de evasión fiscal, ed. Rubinzal-Culzoni, Buenos Aires, 1997, p. 350; Jarach,
Dino, El hecho imponible, ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1971, p. 119; Jarach, Dino, “La infracción
fiscal en el derecho argentino”, Revista Derecho Fiscal T. XVII, p. 353.
9. Vid. Soler, Osvaldo; Frölich, Juan Ricardo; y Andrade, Jorge A., Régimen Penal Tributario, ed. La Ley,
Buenos Aires, 1990, p. 161.
10. OSEMBUJ, T., El Fraude de Ley, la Simulación y el abuso de las formas en el derecho Tributario, Ed. Marcial
Pons, Madrid, 1999, p. 97
11. Dr. Julian Reyes Gonzales, M.S.c. Elizabeth Roxana Machaca Mamani. La evasión fiscal en el mundo.
https://www.avalia.com.mx/la-evasion-fiscal-en-el-mundo/
12. Diccionario de la Real Academia española. www.rae.es
13. Consejo de la Unión Europea. Paraísos Fiscales. https://www.consilium.europa.eu/es/policies/eu-list-of-non-
cooperative-jurisdictions/
14. CIAT. Tratados de No Doble Imposición. https://www.ciat.org/tratados/
391
Acciones fiscales en México en cumplimiento a la planeación fiscal agresiva

del plan BEPS emitido por la OCDE
Autor:
Claudia Bravo Cortés

Con licenciatura en Contaduría pública egresada de la Universidad Michoacana de San Nicolas de Hidalgo,
Especialista en Impuestos por la misma universidad, con Maestría en Impuestos por el Instituto De Especialización
de ejecutivos y Doctorado en fiscal por la Universidad Contemporánea de las Américas, miembro de la Comisión
Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de Michoacán incorporado al Instituto Mexicano de Contadores Públicos
(IMCP), Miembro de la Asociación Interamericana de Contabilidad y miembro de la comisión de fiscalidad y
tributación de la misma asociación, y socia fundadora del despacho CBC Consultores Fiscales desde hace 25 años
donde labora actualmente como Directora.
bravoclaud@hotmail.com
Resumen
392
La necesidad del establecimiento de mecanismos internacionales que establezcan control en materia fiscal es
una realidad, es por ello que la OCDE (Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico) y la OEA
(Organización de Estados Americanos) establecen las principales reglas en materia de regulación económica y
financiera, para los países que se encuentran en colaboración de los tratados, sobre las regulaciones, convenios,
acuerdos, reportes, los cuales los integrantes se comprometen a cumplir, es por ello que en México, cada año los
particulares se les obliga a cumplir con las nuevas obligaciones, denominada Resolución Miscelánea Fiscal (RMF).
El cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte de los contribuyentes, por lo cual tenemos una RMF para el
2020, donde se reformaron, adicionaron y derogaron diversas disposiciones fiscales, y en el cual se introdujo en el
código fiscal de la federación un título y capítulo único como parte de las recomendaciones del G-20 y la OCDE,
denominado “la revelación de los esquemas reportables” acción número doce, de los quince capítulos de los BEPS,
desarrollada en el año 2013. Las obligaciones y los nuevos derechos, los cuales tiene como objetivo obtener
información temprana sobre estructuras fiscales potencialmente agresivas y abusivas, con el fin de conseguir
información para la evaluación de riesgos. Se considera un esquema reportable generalizado, aquellos que buscan
comercializarse de manera masiva a todo tipo de contribuyentes o a un grupo específico de ellos, y aunque requieran
mínima o nula adaptación para adecuarse a las circunstancias específicas del contribuyente, la forma de obtener un
beneficio fiscal sea la misma. Y se entiende por esquemas reportables personalizados, aquellos que se diseñan,
comercializan, organizan, implementan o administran para adaptarse a las circunstancias particulares de un
contribuyente en específico.
Palabras clave: Esquemas reportables, Materia fiscal, contribuyente
Abstract
The need to establish international mechanisms that establish control in fiscal matters is a reality, which is
why the OECD (Organization for Economic Cooperation and Development) and the OAS (Organization of American
States) establish the main rules on economic regulation and financial, for the countries that are in collaboration with
the treaties, on the regulations, conventions, agreements, reports, which the members agree to comply with, which is
why in Mexico, each year individuals are forced to comply with the new obligations, called Miscellaneous Fiscal
Resolution (RMF). Compliance with tax obligations by taxpayers, for which we have an RMF for 2020, where various
tax provisions were reformed, added, and repealed, and in which a title and chapter were introduced into the federal
tax code as part of the recommendations of the G-20 and the OECD, called "the disclosure of reportable schemes"
action number twelve, of the fifteen chapters of the BEPS, developed in 2013. The obligations and new rights, which
Its objective is to obtain early information on potentially aggressive and abusive tax structures, in order to obtain
information for risk assessment. A generalized reportable scheme is considered to be those that seek to market
themselves massively to all types of taxpayers or to a specific group of them, and although they require minimal or
no adaptation to adapt to the specific circumstances of the taxpayer, the way to obtain a tax benefit is the same. And
393
personalized reportable schemes are understood to be those that are designed, marketed, organized, implemented or
managed to adapt to the particular circumstances of a specific taxpayer.
Keywords: Reportable schemes, Tax matter, taxpayer
Introducción
El G-20 y la OCDE concretaron y presentaron un proyecto, y realizaron un informe titulado “Lucha contra
la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, compuesto por quince acciones concretas para contrarrestar
el problema, esto es las estrategias de planificación fiscal utilizadas para, aprovechando las discrepancias e
inconsistencias existentes entre los sistemas fiscales nacionales, cambiar artificiosamente los beneficios a lugares de
escasa o nula tributación donde la empresa apenas realiza actividad económica (OCDE, 2015). La función principal
del presente estudio es analizar la acción número 12 del proyecto BEPS, Base Erosión and Profit Shifting, (Erosión
de Bases y traslado de utilidades) en la cual trata los esquemas reportables en México, tomando en cuenta que los
sujetos de la investigación son el asesor fiscal y el contribuyente.
De la Acción No.12 del Plan BEPS establece “EXIGIR A LOS CONTRIBUYENTES QUE REVELEN SUS
MECANISMOS DE PLANIFICACIÓN FISCAL” se origina la revelación de esquemas reportables y la cual se basa
en tres elementos fundamentales:
1.-Obtener información temprana sobre estructuras fiscales potencialmente agresivas o abusivas con el fin de
conseguir información para la evaluación de riesgos.
2.- Identificar estructuras y a los usuarios además de los promotores de estas en forma oportuna.
3.-Actuar como elemento disuasorio, reduciendo la promoción y el uso de estructuras de elusión; siendo esta el uso
de mecanismos legales para reducir o evitar el pago de impuestos.
Por lo anterior, la OCDE ha emitido recomendaciones para los países que deseen adoptar este tipo de regímenes, para
equilibrar la necesidad del país de obtener mejor información y de forma más oportuna, con la carga de cumplimiento
de los contribuyentes. Pese a que no todos los países que cuentan con regímenes de declaración obligatoria han
recabado datos sobre la efectividad de estos, los datos proporcionados permiten concluir que la declaración obligatoria
alcanza sus objetivos con éxito. Este tipo de regímenes han demostrado ser altamente eficaces en los países que los
han implementado, algunos de ellos son, Reino Unido, Estados Unidos, Irlanda, Portugal, Canadá y Sudáfrica.
Siguiendo las recomendaciones de la OCDE, México emitió el Decreto (federación D. o., 2019) por el que se
reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre Renta, de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado, y de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación,
mediante el cual se adicionó el Título VI “De la revelación de esquemas reportables” al Código Fiscal de la Federación
(federación C. F., Código Fiscal de la Federación, 2023) el cual consta de seis nuevos artículos relativos a la
394
obligación de informar a las autoridades fiscales los esquemas que se consideren reportables y a las obligaciones
adicionales que para ello tendrán los asesores fiscales y los contribuyentes. El nuevo régimen de esquemas reportables
entró en vigor el 1º de enero de 2020; no obstante que de conformidad con la fracción II del artículo octavo transitorio
del CFF (federación C. F., Código Fiscal de la Federación, 2023), en los plazos previstos para cumplir con las
obligaciones relativas a los esquemas reportables, empezó a computarse a partir del 1º de enero de 2021.
Antecedentes
Con la entrada en vigor de la legislación mexicana respecto a los esquemas reportables para poder
plasmar la serie de problemas en el ámbito fiscal, estos se dan en el desconocimiento de los esquemas reportables, y
sobre la certeza que deben tener los asesores fiscales. La Relevancia social del presente trabajo es que los asesores
fiscales y los contribuyentes conozcan la normatividad a través del capítulo doce de los quince capítulos de los BEPS,
y así poder trabajar en forma reglamentaria, y conociendo las implicaciones por falta de una asesoría fiscal. Valor
teórico del presente trabajo, parte de la relación de llenar algunos de los huecos del conocimiento acerca los BEPS, en
el ámbito fiscal, para dar a conocer y tener la claridad del capítulo doce y poder tener bien claro la funcionabilidad de
este artículo. La normatividad, la implementación, los elementos esenciales y las implicaciones, por ello es necesario
que se conozca de manera puntual (Tributaria, 2019)
De igual forma el uso de otra literatura como el código fiscal de la federación, la Ley del Impuesto sobre la
Renta, nos servirá para tener un instrumento que nos ayude a clarificar este punto y poder recolectar información y
datos que ayuden a entender de una manera más clara los sujetos obligados, y en cuales situaciones o acciones
representan un esquema reportable, sanciones y beneficios con a la implementación de estos.
Desarrollo del tema

Concepto de un esquema reportable
La conceptualización de esquema reportable en términos del artículo 199 del Código Fiscal de la Federación
CFF, establece que se considera a un esquema reportable “cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción,
o recomendación externada de forma expresa o tácita con objeto de materializar una serie de actos jurídicos”.
Cualquier tipo de asesoría que no encuadre en esta definición, no se encuentra regulada por el Título VI del Código
Fiscal de la Federación CFF, precisamente por no tratarse de un esquema. La definición de esquema es tan amplia que
abarca cualquier tipo de interacción entre un asesor fiscal y su cliente, pero es importante destacar que la misma
únicamente comprende la asesoría “con objeto de materializar una serie de actos jurídicos”, por lo que excluye, en
principio, todo tipo de asesoría que esté relacionada con actos jurídicos que ya fueron celebrados. Asimismo, hace
referencia a “una serie de actos jurídicos”, por lo que pudiera interpretarse que una asesoría relacionada con un solo
acto jurídico no encuadra dentro de la definición de esquema prevista en la legislación fiscal. No obstante, dadas las
graves consecuencias que puede tener el incumplimiento de las obligaciones relacionadas con los esquemas
395
reportables y que existen muy pocas transacciones que efectivamente puedan comprender un solo acto jurídico,
recomendamos no aplicar un criterio de interpretación literal de las disposiciones fiscales y considerar como esquemas
reportables, para efectos del Código Fiscal de la Federación CFF, y también aquéllos que están relacionados con la
celebración de un solo acto jurídico.
Revelación de esquemas reportables

Un esquema reportable debe ser revelado siempre que:
1. Sin importar la residencia del contribuyente genere o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de un
beneficio fiscal en México.
2. Cuando un contribuyente residente para efectos fiscales en México o un residente en el extranjero cumpla con
alguna de las características señaladas en el artículo 199 del Código Fiscal de la Federación CFF.
Personas obligadas a revelar un esquema reportable

De conformidad con las leyes mexicanas se establece que los asesores fiscales son los obligados a revelar los
esquemas reportables generalizados y personalizados, y la manera a través de la presentación de una “Declaración
informativa para revelar esquemas reportables generalizados y personalizados” contenida en el Anexo 1- A de la RMF;
sin embargo, como se explica más adelante, también los contribuyentes pueden estar obligados a revelar los esquemas
reportables bajo ciertos supuestos previstos en el propio CFF siempre que se obtenga un beneficio fiscal.
Por lo qué tanto los asesores fiscales y los contribuyentes deberán revelar sus esquemas reportables en función
de los ejercicios fiscales que se han determinado para el año 2021 en adelante y su respectiva estructura que así lo
determine.
Concepto de asesor fiscal

De conformidad con el articulo 197 2do párrafo CFF señala que en asesor fiscal de cualquier persona física
o moral que, en el curso ordinario de sus actividades, realice actividades de asesoría fiscal, y sea responsable o esté
involucrada en el diseño, comercialización, organización, implementación o administración de la totalidad de un
esquema reportable o quien pone a su disposición la totalidad de un esquema reportable para su implementación por
parte de un tercero.
Cuando los asesores fiscales personas físicas, presten servicios a través de una persona moral, no están
obligados a revelar esquemas reportables, siempre que la persona moral revele el esquema reportable, por ser
considerada asesor fiscal. En caso de que varios asesores fiscales se encuentren obligados a revelar un mismo esquema
396
reportable, se considerará que se cumple con la obligación de revelar dicho esquema, si sólo uno de ellos revela el
esquema a nombre y por cuenta de todos ellos.
En estos casos, los asesores fiscales deberán emitir una constancia a los demás asesores fiscales que sean
liberados de la obligación de revelar el esquema reportable. Dicha constancia deberá emitirse en términos de la regla
2.19.26 de la RMF, Resolución de la miscelánea fiscal 2023. (federación C. F., Código Fiscal de la Federación,
2023). En caso de que los asesores fiscales liberados de la obligación de revelar el esquema reportable no estuvieren
de acuerdo con el contenido de la declaración informativa mediante la cual se reveló un esquema reportable, o bien,
consideren necesario proporcionar mayor información, podrán presentar una declaración informativa complementaria
mediante la ficha de trámite 300/CFF “Declaración informativa complementaria para revelar esquemas reportables
generalizados y personalizados, presentada por los asesores fiscales liberados de la obligación de revelar el esquema
reportable” contenida en el Anexo 1-A de la RMF 2023 (federación C. F., Código Fiscal de la Federación)
Esta declaración informativa complementaria únicamente surtirá efectos para el asesor fiscal que la presente.
Durante el proceso legislativo que dio origen a las disposiciones relativas a los esquemas reportables, la Cámara de
Diputados realizó diversos cambios a la definición de asesor fiscal, para aclarar que los asesores tendrán tal carácter,
sólo cuando realicen esas actividades en relación con la totalidad del esquema y no cuando su intervención sea en un
solo paso de dicho esquema, y esto implique que pueda reconocer todos los efectos de este.
No obstante, la anterior aclaración, persisten diversas dudas respecto a la participación de personas morales
o despachos que prestan asesoría fiscal, juntamente con otros servicios, y que pueden participar en el diseño,
organización, implementación o administración de la totalidad de un esquema, pero prestan servicios de auditoría,
consultoría financiera, administración de proyectos y/o legales, sin que su participación en dicha transacción conlleve
actividades de asesoría fiscal.
Si bien se incluye la necesidad de que un asesor fiscal debe ser una persona que en el marco ordinario de sus
actividades realice servicios de asesoría fiscal, la definición fiscal mexicana omitió considerar expresamente la
recomendación hecha en la Acción 12 BEPS de vincular las actividades mencionadas a la obtención del beneficio
fiscal o a los aspectos fiscales de la transacción.
Accionistas y funcionarios de una empresa, ¿asesores fiscales?
Los esquemas reportables que hayan sido diseñados, organizados, implementados y administrados por los
contribuyentes, deberán ser revelados directamente por éstos. En este caso en particular, cuando el contribuyente sea
una persona moral, las personas físicas que sean los asesores fiscales responsables del esquema reportable y que tengan
acciones o participaciones en dicho contribuyente, o con los que mantenga una relación de subordinación laboral,
quedarán excluidas de la obligación de revelar siempre y cuando se indique como parte de la información del esquema
397
reportable, el nombre y el Registro Federal de Contribuyentes (“RFC”) de las personas físicas a las cuales se está
liberando de la obligación de revelar.
En este sentido, se puede inferir que los accionistas, socios, gerentes, directores o cualquier empleado de una
persona moral que participe en el diseño, organización, implementación y administración de un esquema reportable,
pudieran tener la obligación de revelar el esquema, para el cual no fue contratado un asesor fiscal externo, en la medida
en que califiquen como asesores fiscales, esto es, que en el marco ordinario de sus actividades presten servicios de
asesoría fiscal. Lo anterior es sumamente relevante para los directores o Gerentes Fiscales de las empresas.
Casos en los que se revelan los esquemas reportables a cargo de contribuyentes

Los contribuyentes obligados de conformidad con las disposiciones del Título VI del CFF, son los residentes
en México y residentes en el extranjero con establecimiento permanente en México, cuando sus declaraciones fiscales
reflejen los beneficios fiscales del esquema reportable, o realicen operaciones con partes relacionadas residentes en el
extranjero y los esquemas generen beneficios fiscales en México a estos últimos derivados de dichas operaciones.
Es importante destacar que un residente en el extranjero sin establecimiento permanente en el país no tiene
obligaciones conforme al Título VI del CFF (federación C. F., Código Fiscal de la Federación, 2023). Sus asesores
o sus partes relacionadas residentes en México pueden llegar a tenerlas por los esquemas que los beneficien, pero
nunca ellos directamente.
La autoridad puntualizo las características de los esquemas reportables, y la obligación de reportar cuando se
manifieste una sola de ellas por lo que es de vital importancia detallar cada uno de los incisos del artículo 199 del
código Fiscal de la Federación (federación C. F., Código Fiscal de la Federación, 2023)
I.- “Evite que autoridades extranjeras intercambien información fiscal o financiera con las autoridades fiscales
mexicanas, incluyendo por la aplicación del Estándar para el Intercambio Automático de Información sobre Cuentas
Financieras en Materia Fiscal, a que se refiere la recomendación adoptada por el Consejo de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económicos el 15 de julio de 2014, así como otras formas de intercambio de información
similares” (Ritch, 2020, pág. p. 8)
En el caso del referido Estándar, esta fracción no será aplicable en la medida que el contribuyente haya
recibido documentación por parte de un intermediario que demuestre que la información ha sido revelada por dicho
intermediario a la autoridad fiscal extranjera de que se trate. en jurisdicciones con las que México no tiene un acuerdo
amplio de intercambio de información.
398
II.- Evite la aplicación del artículo 4-B o del Capítulo I, del Título VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta LISR
(México, 2023).
“Es decir que eviten la obligación de pagar el Impuesto sobre la Renta por los ingresos obtenidos a través de entidades
extranjeras transparentes o figuras jurídicas extranjera; Y como se ha observado en prácticas indebidas este tipo de
entidades fiscales extranjeras han recurrido en ciertos casos en reestructuras, escisiones, fusiones de sociedades o
cambios de accionistas, por lo que la autoridad puede presumir que existe una “transmisión indebida de pérdidas
fiscales” (Ritch, 2020, pág. p.10)
III. “Consista en uno o más actos jurídicos que permitan transmitir pérdidas fiscales pendientes de disminuir de
utilidades fiscales, a personas distintas de las que las generaron” (Ritch, 2020, pág. p. 11)
IV.- Consista en una serie de pagos u operaciones interconectados que retornen la totalidad o una parte del monto del
primer pago que forma parte de dicha serie, a la persona que lo efectuó o alguno de sus socios, accionistas o partes
relacionadas. Esta fracción busca conocer los esquemas que derivan en una circularidad de transacciones con el propio
contribuyente o sus partes relacionadas, y que tradicionalmente se identifican con empresas que emiten facturas que
respaldan operaciones simuladas” (Ritch, 2020, pág. p. 11)
V.-“ Involucre a un residente en el extranjero que aplique un convenio para evitar la doble imposición suscrito por
México, respecto a ingresos que no estén gravados en el país o jurisdicción de residencia fiscal del contribuyente. Lo
dispuesto en esta fracción también será aplicable cuando dichos ingresos se encuentren gravados con una tasa reducida
en comparación con la tasa corporativa en el país o jurisdicción de residencia fiscal” (Ritch, 2020, pág. p. 12)
VI.-“Involucre operaciones entre partes relacionadas en las cuales: a) Se trasmitan activos intangibles difíciles de
valorar de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las
Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económicos en 1995, o aquéllas que las sustituyan.; b) Se lleven a cabo reestructuraciones empresariales.; c) Se
transmitan o se conceda el uso o goce temporal de bienes y derechos sin contraprestación a cambio o se presten
servicios o se realicen funciones que no estén remunerados; d) No existan comparables fiables, por ser operaciones
que involucran funciones o activos únicos o valiosos, o, e) Se utilice un régimen de protección unilateral concedido
en términos de una legislación extranjera de conformidad con las Guías sobre Precios de Transferencia para las
Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económicos en 1995, o aquéllas que las sustituyan” (Ritch, 2020, págs. pp. 13, 14)
VII.- “Se evite constituir un establecimiento permanente en México en términos de la Ley del ISR y los tratados para
evitar la doble tributación suscritos por México. El concepto de establecimiento permanente es quizás uno de los más
subjetivos y difíciles de valorar dentro del derecho fiscal internacional, por lo que definir los esquemas que eviten su
aplicación, también puede llegar a generar muchos cuestionamientos y falta de claridad” (Ritch, 2020, pág. p. 14)
VIII.-“Involucre la transmisión de un activo depreciado total o parcialmente, que permita su depreciación por otra
parte relacionada. o intangibles, que se realice entre partes relacionadas, pues en mayor o menor medida, todas las
inversiones están, total o parcialmente, depreciadas fiscalmente” (Ritch, 2020, pág. p. 15)
399
IX.- Cuando involucre un mecanismo híbrido definido de conformidad con la fracción XXIII del artículo 28 de la Ley
ISR. Utilizando partes relacionadas con empresas o entidades que se encuentren en Regímenes Fiscales Preferentes.
X-. “Evite la identificación del beneficiario efectivo de ingresos o activos, incluyendo a través del uso de entidades
extranjeras o figuras jurídicas cuyos beneficiarios no se encuentren designados o identificados al momento de su
constitución o en algún momento posterior” (Ritch, 2020, pág. p. 15)
XI.-“Cuando se tengan pérdidas fiscales cuyo plazo para realizar su disminución de la utilidad fiscal esté por terminar
conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta y se realicen operaciones para obtener utilidades fiscales a las cuales
se les disminuyan dichas pérdidas fiscales y dichas operaciones le generan una deducción autorizada al contribuyente
que generó las pérdidas o a una parte relacionada” (Ritch, 2020, pág. p. 16)
XII.- “Evita la aplicación de la tasa adicional del 10% prevista en los artículos,140, segundo párrafo, 142, segundo
párrafo de la fracción V; y 164 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta. En las cuales las disposiciones que se refieren
regulan el ISR adicional que deben pagar las personas físicas residentes en México, por los dividendos que reciben de
sociedades mexicanas o extranjeras, así como el que deben pagar los residentes en el extranjero por los dividendos
que reciben de sociedades mexicanas” (Ritch, 2020, pág. p. 16)
XIII.- “En el que se otorgue el uso o goce temporal de un bien y el arrendatario a su vez otorga el uso o goce temporal
del mismo bien al arrendador o a una parte relacionada de este último. Esta fracción se refiere a cualquier
subarrendamiento que se ejecute entre partes relacionadas u operaciones de arrendamientos circulares, las cuales
pareciera son relativamente simples de identificar. No obstante, se pierde de vista que existen transacciones a través
de las cuales jurídicamente se otorga el uso o goce temporal de un bien, pero que fiscalmente son tratadas de forma
distinta, como pudiera ser el caso de un arrendamiento financiero que para efectos fiscales constituye una enajenación”
(Ritch, 2020, pág. p. 17)
XIV.- “Involucre operaciones cuyos registros contables y fiscales presenten diferencias mayores al al veinte por
ciento, exceptuando aquéllas que surjan por motivo de diferencias en el cálculo de depreciaciones. Esta fracción parte
del supuesto incorrecto de que los asesores fiscales conocen la contabilidad de sus clientes y que tienen conocimiento
de las Normas de Información Financiera que resultan aplicables a una transacción, lo cual es un concepto erróneo y
cuya lógica rompe con muchas de las reglas de independencia que impiden a los auditores financieros de las empresas
otorgar asesoría fiscal a sus auditados y viceversa” (Ritch, 2020, pág. p. 18)
Monto Mínimos Aplicables a los esquemas reportables en México

El CFF mexicano en su artículo 199 cuarto párrafo versa sobre los parámetros o montos mínimos respecto
al importe del beneficio obtenido por la implementación de un esquema en decremento a lo que le hubiera
correspondido obtener al fisco, y se daría a conocer mediante reglas de carácter general emitidas por la autoridad ,
mismas que fueron publicadas en el Diario Oficial de la Federación (DOF) en noviembre del 2020 sobre la revelación
de esquemas reportables, no obstante, hasta ese momento no se había determinado cuál era el monto mínimo para
reportar los esquemas.
400
Fue por este motivo que el 2 de febrero de 2021 surgió una nueva publicación, en la que se determinan cuáles
son estos valores. Entrando en vigor el día 3 de febrero del mismo año.
Este acuerdo informa que si el beneficio fiscal obtenido, o que se espera obtener, de un esquema
personalizado no excede los 5 millones de dólares americanos (100 millones de pesos mexicanos) esto es, no se
necesita reportarlo. Es importante tomar en consideración que se establecieron las condiciones que deben cumplirse
y cuáles son los esquemas reportables que sí deben ser revelados independientemente de su valor. Mismas que se
enuncian a continuación como las condiciones para que el esquema no sea reportable.
Un esquema no es reportable cuando cumple las siguientes 3 condiciones:

1.-El beneficio fiscal obtenido, o que se pretende obtener, no alcanza los 5 millones de dólares americanos (100
millones de pesos mexicanos) para los esquemas reportables correspondientes a las fracciones II a XIV del artículo
199 del Código Fiscal de la Federación (CFF).
2.-En el caso de que un mismo contribuyente utilice más de un esquema, juntos no deben obtener un beneficio fiscal
que sobrepase los 5 millones de dólares americanos (100 millones de pesos mexicanos)
3.-El contribuyente debe contar con un esquema reportable personalizado.
Cuando un esquema cumple con las tres condiciones anteriores deja de ser reportable. Es importante tomar en
consideración que no es obligatorio reportar un esquema solamente si este es personalizado, en el caso que sea
generalizado siempre se deberá reportar cuando rebase los valores mínimos descritos anteriormente.
Otro punto importante a resaltar es que este valor mínimo no es aplicable a esquemas que eviten que autoridades
extranjeras intercambien información fiscal o financiera con las autoridades fiscales mexicanas, incluyendo por la
aplicación del Estándar para el Intercambio Automático de Información sobre Cuentas Financieras en Materia Fiscal,
a que se refiere la recomendación adoptada por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo
Económicos el 15 de julio de 2014, así como otras formas de intercambio de información similares. Por lo que
independiente de su valor debe revelarse o informarse.
Forma y requisitos para la revelación de un esquema reportable

Las autoridades mexicanas establecieron que la revelación de los esquemas reportables será mediante
declaración informativa usando un aplicativo disponible en la página oficial de la Secretaria de Hacienda y Crédito
Público a través de su órgano desconcentrado llamado SAT ( Servicio de Administración Tributaria por medio del
cual la autoridad mexicana se hace llegar de la información fiscal, declaraciones, avisos, aclaraciones etc, de sus
gobernados relativas en materia de contribuciones y obligaciones fiscales).
401
Por lo que es importante tomar en consideración la información obligatoria contenida en el artículo 200 CFF
que establece que la declaración informativa de contener los siguientes datos:
I.- Nombre, denominación o razón social, y la clave del RFC (registro federal de contribuyentes) del asesor fiscal o
contribuyente que esté revelando el esquema reportable. En caso de que el asesor fiscal revele el esquema reportable
a nombre y por cuenta de otros asesores fiscales, se deberá indicar la misma información de éstos.
II.-Cuando se trate de asesores personas morales se deberá indicar el nombre y clave en el registro federal de
contribuyentes de las personas físicas a las cuales se esté liberando de la obligación de revelar .
III.-Nombre de los representantes legales de los asesores fiscales y contribuyentes.
IV.-Cuando se trate de esquemas reportables personalizados que deban ser revelados por el asesor fiscal: se deberá de
proporcionar a la vez el nombre, denominación o razón social del contribuyente potencialmente beneficiado por el
esquema y su clave en el RFC. En caso de que el contribuyente sea un residente en el extranjero que no tenga una
clave en el RFC, mencionar el país o jurisdicción de su residencia fiscal y constitución, así como su número de
identificación fiscal, y domicilio fiscal, o cualquier dato de localización. En caso de que los asesores fiscales sean
residentes en México o sean establecimientos permanentes de residentes en el extranjero, se deberá indicar su clave
en el registro federal de contribuyentes y en caso de no tenerla, cualquier dato para su localización .
V.-En el caso de esquemas reportables que deban ser revelados por el contribuyente, se deberá indicar el nombre,
denominación o razón social de los asesores fiscales en caso de que existan. En caso de que los asesores fiscales sean
residentes en México o sean establecimientos permanentes de residentes en el extranjero, indicar la misma información
que la fracción anterior para su localización.
VI.-Dar una descripción detallada del esquema reportable y las disposiciones jurídicas nacionales o extranjeras
aplicables. Se entiende por descripción detallada, cada una de las etapas que integran el plan, proyecto, propuesta,
asesoría, instrucción o recomendación para materializar la serie de hechos o actos jurídicos que den origen al beneficio
fiscal.
VII.-Una descripción detallada del beneficio fiscal obtenido o esperado.
VIII.- Mencionar el nombre, denominación o razón social, clave en el RFC y cualquier otra información fiscal de las
personas morales o figuras jurídicas que formen parte del esquema reportable revelado. Asimismo, indicar cuáles de
ellas han sido creadas o constituidas dentro de los últimos dos años de calendario, o cuyas acciones o participaciones
se hayan adquirido o enajenado en el mismo periodo.
IX.- Indicar las fechas de los ejercicios fiscales en los cuales se espera implementar o se haya implementado el
esquema.
XI.- En caso de las declaraciones informativas complementarias que haya sido revelado por otro asesor fiscal y la
información que considere pertinente para corregir o complementar la declaración informativa presentada.
XII.- Cualquier otra información que el asesor fiscal o contribuyente consideren relevante para fines de su revisión.
402
Como puede observarse la información enviada es muy detallada por parte de las autoridades, por tal motivo
se requiere de un experto de la materia que elabore dicha declaración para no incurrir en inconsistencias o sanciones
por la correcta y oportuna presentación de esta.
Aplicativo para preparar y presentar la declaración de esquemas reportables

El pasado 26 de enero de 2021, el SAT habilitó el aplicativo para preparar y presentar la declaración de
esquemas reportables, que va acorde a lo que se establece en el Código Fiscal de la Federación mexicano que ya se
señaló a detalle anteriormente y se destacan, entre otros conceptos a presentar en la declaración informativa los
siguientes:
1)Se permite indicar que el esquema a reportar cubre varias de las catorce categorías listadas en el artículo
199 del Código Fiscal de la Federación. Esta posibilidad simplificará el proceso ya que no será necesario reportar por
cada categoría cuando se trata del mismo esquema.
2)Incluye la obligación de manifestar el monto de la reducción, eliminación o diferimiento temporal en las
contribuciones, en adición a la descripción del beneficio fiscal.
3) Es obligación de los asesores fiscales presentar en el mes de febrero del cada año la declaración informativa
anual de los esquemas del ejercicio inmediato anterior.
Dejamos el link donde se puede ingresar al aplicativo mencionado:
https://esquemas.sat.gob.mx/login
Cabe mencionar que por la complejidad del aplicativo el SAT dio a conocer guías de apoyo que ayudan al
llenado de la declaración y que se encuentran disponibles en la misma página.
De acuerdo con el Art 201 CFF el plazo para presentación de la declaración informativa correspondiente a
los esquemas reportables generalizados deberán ser revelados a más tardar dentro de los 30 días siguientes al día en
que se realiza el primer contacto para su comercialización. Los esquemas reportables personalizados deberán ser
revelados a más tardar dentro de los 30 días siguientes al día en que el esquema esté disponible para el contribuyente
para su implementación, o se realice el primer hecho o acto jurídico que forme parte del esquema, lo que suceda
primero. Los asesores fiscales y contribuyentes obligados a revelar los esquemas reportables podrán hacerlo desde el
momento que haya finalizado su diseño.
El Servicio de Administración Tributaria otorgará al asesor fiscal o contribuyente obligado a revelar, un

número de identificación por cada uno de los esquemas reportables revelados. El Servicio de Administración
Tributaria emitirá una copia de la declaración informativa a través de la cual se reveló el esquema reportable, un acuse
de recibo de dicha declaración, así como un certificado donde se asigne el número de identificación del esquema.
403
La autoridad fiscal podrá solicitar información adicional a los asesores fiscales y contribuyentes, quienes deberán
presentar dicha información o una manifestación bajo protesta de decir verdad que señale que no se encuentran en
posesión de esta, en un plazo máximo de 30 días a partir del día siguiente al que surta efectos la notificación del
requerimiento de información adicional. La autoridad hacendaria establece que en caso de que no se atiende dicho
requerimiento, se hace de forma incompleta o extemporánea, procederá la sanción.
Sanciones por el incumplimiento de la revelación de los esquemas reportables

Al no atender o ser omiso total o parcialmente con las obligaciones mencionadas, o bien como señala los
artículos del 82-A al 82-D CFF, hacerlas fuera del plazo, y a fin de desalentar la mala práctica de estrategias fiscales
agresivas el gobierno mexicano estableció sanciones económicas elevadas tanto a los asesores fiscales, como a los
contribuyentes por su aplicación, de conformidad con lo siguiente:
Cuadro 1. Infracción a los asesores fiscales.

ASESORES FISCALES
Infracción Sanción
“No revelar un esquema reportable, revelarlo en De $50,000.00 a $20,000,000.00 MXN
forma incompleta o con errores, o hacerlo de forma (De $2,500.00 a $1,000,00.00 USD)
extemporánea, salvo que se haga de forma
espontánea “ (Ritch, 2020, pág. P. 34)
“No revelar un esquema reportable generalizado, De $15,000.00 a $20,000.00 MXN
que no haya sido implementado” (Ritch, 2020, pág. (De $789.00 a $1,000.00 USD)
P. 34)
“No proporcionar el número de identificación del De $20,000.00 a $25,000.00 MXN
esquema reportable a los contribuyentes de (De $1,000.00 a $1,250.00 USD)
conformidad con el artículo 202 del Código Fiscal
de la Federación” (Ritch, 2020, pág. P. 34)
“No atender el requerimiento de información De $100,000.00 a $300,000.00
adicional que efectúe la autoridad fiscal o (De $5,000.00 a $15,000.00 USD)
manifestar falsamente que no cuenta con la
información requerida respecto al esquema
reportable en los términos del artículo 201 del
Código Fiscal de la Federación “ (Ritch, 2020, pág.
P. 34)
“No expedir alguna de las constancias a que se De $25,000.00 a $30,000.00 MXN
refiere el séptimo párrafo del artículo 197 del (De $1,250.00 a 1,500.00 USD)
404
Código Fiscal de la Federación” (Ritch, 2020, pág.

P. 34)
“No informar al Servicio de Administración De $100,000.00 a $ 500,000.00 MXN
Tributaria cualquier cambio que suceda con (De $5,000.00 a $25,000.00 USD)
posterioridad a la revelación del esquema reportable
de conformidad con lo establecido en el penúltimo
párrafo del artículo 202 del Código Fiscal de la
Federación. Así mismo, presentar de forma
extemporánea, salvo que se haga de forma
espontánea, la siguiente información señalada en las
fracciones VI, VII y VIII del artículo 20 del Código
Fiscal de la Federación” (Ritch, 2020, pág. P. 34)
“Descripción detallada del esquema reportable y las

disposiciones jurídicas nacionales o extranjeras
aplicables, una descripción detallada del beneficio
fiscal obtenido o esperado” (Ritch, 2020, pág. P.
34)
“Nombre, denominación o razón social, clave en e
Registro Federal de Contribuyentes y cualquier otra
información fiscal de las personas morales o figuras
jurídicas que forme parte del esquema reportable
revelado adicionalmente, indicar cuales de ellas han
sido creadas o constituidas dentro de los últimos
dos años de calendario o cuyas acciones o
participaciones se hayan adquirido o enajenado en
el mismo periodo” (Ritch, 2020, pág. P. 34)
“No presentar la Declaración informativa que De $50,000.00 a $70,000.00 MXN
contenga una lista de los nombres, denominaciones (De $2,500.00 a 3,500.00 USD)
o razones sociales de los contribuyentes, así como
su clave en el Registro Federal de Contribuyentes, a
los cuales brindó asesoría fiscal respecto a los
esquemas reportables, a que hace referencia el
artículo 197 del Código Fiscal de la Federación”
(Ritch, 2020, pág. P. 34)
Nota: (federación C. F., Código Fiscal de la Federación, 2023) Artículos 82 A y 82 B.
405
Tipo de cambio usado de Referencia: $20.00 pesos mexicanos MXN = $1 dólar estadounidense USD
Cuadro 2. Infracciones establecidas para los Contribuyentes:

Contribuyentes:
Infracción Sanción
“No revelar un esquema reportable, revelarlo en No se aplicará el beneficio fiscal previsto en el
forma incompleta o con errores. esquema reportable y se aplicará una sanción
Se considera que la infracción se presenta de forma económica equivalente a una cantidad entre el 50%
incompleta o con errores cuando la falta de esa y el 75% del monto del beneficio fiscal del esquema
información o los datos incorrectos afectan reportable que obtuvo o se esperó obtener en todos
sustancialmente el análisis del esquema reportable” los ejercicios fiscales que involucra o involucrarían
(Ritch, 2020, pág. P. 35) la aplicación del esquema.
“No incluir el número de identificación del esquema De $50,000.00 a $100,000.00 MXN
reportable obtenido directamente del Servicio de (De $2,500.00 a 5,000.00 USD)
Administración Tributaria o a Través de un Asesor
Fiscal en su declaración anual del ejercicio
correspondiente” (Ritch, 2020, pág. P. 35)
“No atender el requerimiento de información De $100,000.00 a $350,000.00 MXN
adicional que efectúe la autoridad fiscal o (De $5,000.00 a $17,500.00 USD)
manifestar falsamente que no cuenta con la
información requerida respecto al esquema
reportable en los términos del artículo 201 del
Código Fiscal de la Federación” (Ritch, 2020, pág.
p. 35)
“No informar al Servicio de Administración De $200,000.00 a $2,000,000.00 MXN
Tributaria cualquier cambio que suceda con (De $10,000.00 a $100,000.00 USD)
posterioridad a la revelación del esquema
reportable, de conformidad con lo establecido en el
penúltimo párrafo del artículo 202 del Código
Fiscal de la Federación. Así mismo informar de
forma extemporánea en el caso de la información
señalada en las fracciones VI, VII y VIII del
artículo 200 del Código Fiscal de la Federación”
(Ritch, 2020, pág. p. 35)
Fuente: (Ritch, 2020, págs. p.p. 34,35)
406
Nota: (federación C. F., Código Fiscal de la Federación, 2023) Artículos 82 A y 82 B.

Tipo de cambio usado de Referencia: $20.00 pesos mexicanos MXN = $1 dólar estadounidense USD
Resultados
Desde su la implementación del reporte de esquemas reportables ha dado resultados positivos en la
recaudación de acuerdo con informe de transparencia fiscal elaborado por la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económicos (OCDE) (Economista, 2022)
Señalando que el país mexicano a través del intercambio de información previa a petición a varias
jurisdicciones (EOIR, por su sigla en inglés) recaudó el equivalente a 516 millones de euros durante el 2021 y lo que
va del 2022. El informe detalló que, como consecuencia de la venta de una empresa mexicana, el Servicio de
Administración Tributaria (SAT) determinó que sólo se estaba pagando impuestos por 50% de los ingresos generados
de esta operación y el otro 50% se transfirió a otros países, a través de fideicomisos y de entidades.
Y mediate el cual se logró determinar las personas que intervinieron en los hechos, así como la identificación
de las personas físicas con residencia fiscal en México quienes eran los presuntos beneficiarios finales de los
fideicomisos y entidades, pero con el mecanismo del EOIR, el SAT obtuvo información sobre los directores,
accionistas y beneficiarios finales de los fideicomisos y las entidades.
Después de intercambiar información, el SAT emitió un dictamen fiscal por las rentas extranjeras no
declaradas y gravadas bajo las reglas de sociedades extranjeras para que las personas físicas reconocieran los ingresos
derivados de la venta de la empresa mexicana.
Después de intercambiar información, el SAT emitió un dictamen fiscal por las rentas extranjeras no
declaradas y gravadas bajo las reglas de sociedades extranjeras para que las personas físicas reconocieran los ingresos
derivados de la venta de la empresa mexicana, de acuerdo con diario mexicano El Economista.
Resumen de Documentación e Información que se Requiere en la Revelación de Esquemas

Reportables
1. Contratos, Actas (Soporte Jurídico)  Flujo (Fechas, Montos, Medio de Pago).
2. Comprobantes Fiscales (CFDI-De Ingresos, De Percepciones, etc.).
3. Registros Contables (Conforme a NIF).
4. Trámites (Dependencias Federales, Estatales, Municipales, Notarios, Valuadores, etc.).
5. Participantes (Nombre, Denominación o Razón Social, RFC o No. De Identificación, País de Residencia,
País de Constitución, Giro o Actividad, Domicilio).
407
6. Socios de Participantes (Nombre, Denominación o Razón Social, RFC o No. De Identificación, País de
Residencia, País de Constitución, Giro o Actividad, Domicilio).
7. Regímenes de Tributación.
8. Fundamentos Legales (LGSM, CCF, LGSC, etc.) Nacionales y Extranjeros.
9. Fundamentos Fiscales (CFF, LISR, LIVA, LIEPS, etc.) Nacionales y Extranjeros.
9. Jurisdicción (Países involucrados, Tratados, Convenios, etc.).
10. Razón de Negocios y Motivos (de pagos y operaciones–actos o hechos jurídicos-).
Estos se dan con la presentación de las declaraciones informativas que contienen todas la informaciones
necesarias para que las autoridades hacendarias recauden de manera oportuna y expedita la información donde se
puedan identificar beneficios fiscales con la finalidad de la disminución o anulación de la base imponible y de la cual
se determinan el pago de los impuestos y contribuciones fiscales, en los que se ha observado recurren primordialmente
las empresas transnacionales estableciendo estrategias fiscales agresivas y abusivas, siendo las más beneficiadas por
la falta de intercambio de información fiscal entre los países, lo cual es el objetivo principal de la acción 12 del BEPS.
Conclusión
Es indudable que la erosión de la base imponible para la disminución o evasión de contribuciones a nivel
mundial es un problema mayúsculo y que afecta a todos los sectores económicos de un país de manera directa o
indirecta lo que conlleva a que la recaudación disminuya y por tanto se cuente con menos recursos para cubrir los
satisfactores de la población lo cual es un principio básico de las contribuciones.
Nos percatamos que a partir de la pandemia del COVID-19, estamos en un mundo más globalizado y los esfuerzos
por la transparencia internacional de información financiera esta en pleno desarrollo, la información se mueve de una
manera más dinámica en todos los ámbitos, se ha avanzado en el conocimiento de operaciones financieras ilícitas, sin
embargo hay todavía hay mucho por mejorar en América latina solamente México cuenta con legislación al respecto,
y como referencia aquí se enlista a los países que cuentan a la vez con la obligación de revelar esquemas reportables
con la finalidad de obtener un beneficio fiscal ilegal:
 Australia (el contribuyente debe reportar el esquema)
 India
 Bulgaria
 Bélgica
 Austria
 España
 Estonia
 Dinamarca
 Alemania
408
 República Checa
 Chipre
 Canadá
 Irlanda
 Hungría
 Croacia
 Gibraltar
 Reino Unido
 Francia
 Finlandia
 Países Bajos
 México (en algunos casos el contribuyente debe reportar el esquema)
 Malta
 Luxemburgo
 Lituania
 Corea del Sur
 India (el contribuyente debe reportar el esquema)
 Italia
 Sudáfrica
 Estados Unidos (tanto el asesor como el contribuyente debe reportar el esquema)
 Eslovaquia
 Eslovenia
 Suecia
 Portugal
 Polonia
Es importante mencionar que de acuerdo con el intercambio de información de los esquemas reportables
permite que las agencias tributarias tengan los siguientes beneficios:
1.- Se ha logrado identificar áreas de incertidumbre en la ley que requieran aclararse o mejorarse a través del proceso
legislativo, guía regulatoria o mayor investigación.
2.-La ejecución de auditorías de forma más eficiente.
3.-Desalentar o Desincentivar a los contribuyentes de usar esquemas fiscales agresivos.
4.-Reduce la oferta de esquemas fiscales al alterar la economía del abuso fiscal o sus proveedores porque:
409
Estarán más expuestos por promover esquemas fiscales agresivos, incrementando el riesgo de daño reputacional ya
que como se ha observado son los grandes contribuyentes que han abusado de la falta de información obteniendo
beneficios indebidos.
5.-Al informar de estas estrategias al fisco, por su naturaleza son negadas fácilmente por lo que las utilidades y
porcentaje de retorno en la promoción de estos esquemas es probable que se vea reducida.
Glosario
OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
OEA Organización de Estados Americanos
RMF Resolución Miscelánea Fiscal
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
LISR Ley del Impuesto sobre la Renta
CFF Código Fiscal de la Federación
RFC Registro Federal de Contribuyentes
DOF Diario Oficial de la Federación
RFC Registro Federal de Contribuyentes
Bibliografía
Economista, E. (04 de 05 de 2022). https/www.eleconomista.com.mx/economia/intercambio-de-informacion-
genera-frutos-para-el-fisco-20220504.htm. Obtenido de www.oecd:
https://www.oecd.org/tax/tranparency/documents/tranparencia-fiscal-en-america-latina-2022.pdf
federación, C. F. (2023). Código Fiscal de la Federación. CDMX: SAT.
federación, C. F. (2023). Código Fiscal de la Federación. CDMX: SAT.
federación, D. o. (2019). disposiciones de la ley sobre el impuesto sobre la renta. CDMX: Diario Oficial de la
Federación.
Hernández, R., Fernández, C., & Baptista, P. (2014). Metodología de la investigación. CDMX: Mc Graw Hill.
México, C. d. (2020). Ley sobre el impuesto sobre la renta. CDMX: Camara de diputados.
OCDE. (2015). Proyecto OCDE/G-20. erosión de bases imponibles y traslados de beneficios. OCDE.
Ritch, M. (2020). manual para el cumplimiento de obligaciones fiscales relacionadas con los esquemas
reportables.
Tributaria, S. d. (2019). Informe tributario y de gestión, cuarto trimestre. CDMX: SAT.
410
Medidas tributárias de curto e longo prazo para o enfrentamento dos

impactos da COVID-19 e os seus efeitos na economía do Brasil até 2022
(Idioma Portugués)
Coautores:
Lucilene Florêncio Viana

Organización representada: Conselho Federal de Contabilidade
Filiación institucional: Prefeitura de Manaus
Formación académica de grado: Ciências Contábeis
Formación académica post-grado: Mestre em Contabilidade e Controladoria. Especialista em: Administração Pública,
Ciências Contábeis, Auditoria, Direito Tributário, Auditoria e Controle Interno. Comisión de Tributación y Fiscalidad
lucilene@manaus.am.gov.br
411
Joabe Cota Riker

Contador. Bacharel em Economia – UFAM. Especialista em: Gestão de Finanças; Controlaria e Auditoria.
Organización representada: Conselho Regional de Contabilidade do Amazonas – CRC/AM
Filiación institucional: Prefeitura de Manaus.
Formación académica de grado:Ciências Contábeis. Ciências Econômicas
Formación académica post-grado:Mestrando em Engenharia de Produção pela Universidade Federal do Amazonas –
UFAM.
Joabe.Riker@hotmail.com
Resumen
RESUMO
No Brasil, desde o início da pandemia, havia um cenário grave comparado aos outros países do Mercosul, e
o país figurava como um dos três mais afetados pela pandemia no mundo. Medidas de isolamento foram
implementadas e os principais indicadores econômicos apontaram para uma forte deterioração da economia. Diante
disso, se questiona: as medidas tributárias, de curto e longo prazo, adotadas para o enfrentamento dos impactos da
COVID-19, surtiram efeito positivo na economia brasileira? O objetivo geral é demonstrar a efetividade das medidas
tributárias, de curto e longo prazo, que foram implementadas no Brasil entre 2020 e 2022 para o enfretamento dos
efeitos negativos da crise sanitária causada pela disseminação do novo coronavírus. Os objetivos específicos são:
entender os aspectos tributários e os impactos econômicos relacionados às medidas de enfrentamento à crise sanitária
da COVID-19 entre os anos de 2020 a 2022, no Brasil; arrolar os dados da arrecadação tributária, entre 2020 a 2022,
em âmbito federal decorrentes das medidas tributárias legislativas; e, oferecer contribuição técnico-científica para
auxiliar na avaliação das políticas tributárias para o enfretamento à COVID-19.Os procedimentos metodológicos
procedeu-se de uma revisão de literatura utilizando-se o método indutivo, com pesquisa do tipo descritiva de
abordagem qualitativa. Os resultados encontrados na pesquisa elencam as principais medidas adotadas no Brasil para
dirimir os riscos ocasionados pela pandemia de COVID-19, em relação a situação fiscal/tributária de curto e longo
prazos.
412
Palavras-Chave: Medidas Tributárias. Pandemia de COVID-19 no Brasil. Economia Brasileira.
Abstract
In Brazil, since the beginning of the pandemic, there has been a serious scenario compared to other Mercosur
countries, and the country was one of the three most affected by the pandemic in the world. Isolation measures were
implemented and the main economic indicators pointed to a sharp deterioration in the economy. In view of this, the
question arises: did the short- and long-term tax measures adopted to face the impacts of COVID-19 have a positive
effect on the Brazilian economy? The general objective is to demonstrate the effectiveness of the short and long-term
tax measures that were implemented in Brazil between 2020 and 2022 to face the negative effects of the health crisis
caused by the spread of the new coronavirus. The specific objectives are: to understand the tax aspects and the
economic impacts related to the measures to face the COVID-19 health crisis between the years 2020 to 2022, in
Brazil; list tax collection data, between 2020 and 2022, at the federal level resulting from legislative tax measures;
and, offer a technical-scientific contribution to assist in the evaluation of tax policies for coping with COVID-19. The
methodological procedures proceeded from a literature review using the inductive method, with descriptive research
with a qualitative approach. The results found in the survey list the main measures adopted in Brazil to resolve the
risks caused by the COVID-19 pandemic, in relation to the short and long-term fiscal/tax situation.
Key words: Tax Measures, COVID-19 Pandemic in Brazil, Brazilian Economy.
INTRODUÇÃO
A crise sanitária do Sars-Cov-2, vírus causador da COVID-19, doença respiratória infecciosa de abrangência
internacional, detectada pela primeira vez no final do ano de 2019 na China, já surgiu conduzida por um atributo muito
comum nos tempos atuais: a velocidade do alcance global, que neste caso, foi caracterizada pelo rápido contágio da
doença em todos os continentes do mundo. Pode-se afirmar então, que as interações em rede que envolvem as
comunicações, os mercados financeiros e as trocas comerciais, conseguiram também, globalizar a saúde humana,
colocando-a em uma situação de pandemia em decorrência do novo coronavírus, decretada, inclusive, pela
Organização Mundial de Saúde (OMS).
Estudos nas áreas de Ciências Sociais são convergentes em apontar que esta crise de saúde pública mundial
se transformou muito rapidamente em uma crise econômica internacional, com efeitos devastadores principalmente
nos países subdesenvolvidos, e isso aumentou o abismo social existente entre àqueles que possuem renda e os que
estão limitados à sua realidade de pobreza e miséria (PONTES, 2020). No início de 2020, estudos técnicos da
Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), apontavam que a produção mundial poderia
inicialmente sofrer reduções entre 20% e 25%, e o consumo das famílias em cerca de um terço, em diversos países
(OCDE, 2020, p. 8).
No Brasil, a pandemia logo nos primeiros anos, entre 2020 e 2021, apresentou-se com um cenário grave se
comparado aos outros países do Mercosul. Ela influenciou negativamente o Produto Interno Bruto (PIB) do Brasil,
413
que registrou uma queda de 4,1% em 2020 (Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística, IBGE, 2021). Esse cenário
só começou a melhorar entre meados de 2021 e o ano de 2022, com um hiato para o início de 2022, quando houve a
disseminação da variante Ômicron, de grande potencial de transmissibilidade, porém de baixa letalidade.
O fato é que, o Brasil de 2020 até 2022, figurou junto com Estados Unidos da América e Índia, como um dos
três países mais afetados pela pandemia em todo o mundo, nesse período o país acumulou mais de 35 milhões de casos
conhecidos, distribuídos em 4 ondas da doença. Veja abaixo a Figura 1 demonstrando o gráfico do comportamento da
curva que registra o número de casos, desde o início da pandemia no Brasil:
Figura 1 – Casos diários de COVID-19 no Brasil: 2020 a 2022
Fonte: Worldometer (2022), disponível em: https://www.worldometers.info/coronavirus/
Agora, veja a Figura 2 com o comportamento da curva que registra o número de óbitos, que, considerando o
período estudado, já ultrapassa 685 mil mortes:
414
Figura 2 – Óbitos diários de COVID-19 no Brasil: 2020 a 2022
Fonte: Worldometer (2022), disponível em: https://www.worldometers.info/coronavirus/
Em 2020, com um cenário de aumento no número de casos e de óbitos, o Brasil instituiu medidas de
isolamento impostas por Governadores e Prefeitos, pois em meio a uma crise de saúde sem precedentes, ficou
perceptível a deficiência do Federalismo brasileiro, uma vez que houve uma disputa entre as esferas públicas sobre
quem poderia legislar e fiscalizar sobre o tema. Isso ocorreu porque, de um lado havia autoridades favoráveis às
medidas sanitárias de isolamento social e quarentena, necessárias para conter o avanço do número de casos e de mortes,
e de outro havia uma corrente contrária que defendia que o isolamento social deprimiria a atividade econômica e que,
de quebra, derrubaria fortemente a arrecadação, inclusive dos tributos locais (PONTES, 2020).
Porém, até então sem medicamentos que surtissem efeito positivo e sem o estabelecimento de vacinas que
pudessem conter o avanço do vírus, o Governo Federal se viu obrigado a ceder às medidas, que começaram a valer
quase à mesma época que na Europa e nos Estados Unidos. Desde então o país decretou, na grande maioria das
unidades da Federação, lockdown parcial, sendo que as medidas de restrição mais severas foram adotadas nas regiões
metropolitanas de Manaus, Fortaleza, Belém, São Luiz, Rio de Janeiro, São Paulo, na cidade paulista de Araraquara
(100%), e em todo o estado do Amapá.
Ainda em 2020 o governo brasileiro adotou uma série de medidas, que dentre elas envolviam contratações
emergenciais, com a justificativa de dar agilidade às ações e preparar o país para o enfrentamento às consequências
que seriam trazidas pelo vírus. Para tanto sancionou a Lei nº 13.979, de 6 de fevereiro de 2020, que em seu texto
dispõe sobre as medidas para enfrentamento da emergência de saúde pública de importância internacional decorrente
do coronavírus (Sars-Cov-2), responsável pelo surto de 2019. Legislação que, por sua vez, foi regulamentada pela
Portaria nº 356, de 11 de março de 2020.
Em função das medidas de isolamento adotadas, ainda que com índices abaixo do que seria o ideal para conter
a disseminação do vírus e diminuir a velocidade de contágio da doença, os principais indicadores econômicos neste
período apontavam uma forte deterioração da economia brasileira. Diante disso, se questiona: as medidas tributárias,
415
de curto e longo prazo, adotadas para o enfrentamento dos impactos da COVID-19, surtiram efeito positivo na
economia brasileira?
O objetivo geral é demonstrar a efetividade das medidas tributárias, de curto e longo prazo, que foram
implementadas no Brasil entre 2020 e 2022 para o enfrentamento dos efeitos negativos da crise sanitária causada pela
disseminação do novo coronavírus.
Os objetivos específicos são:
a) Entender os aspectos tributários e os impactos econômicos relacionados às medidas de enfrentamento à crise
sanitária da COVID-19 entre os anos de 2020 a 2022, no Brasil;
b) Arrolar os dados da arrecadação tributária, entre 2020 a 2022, em âmbito federal decorrentes das medidas
tributárias legislativas; e,
c) Oferecer contribuição técnico-científica para auxiliar na avaliação das políticas tributárias para o
enfretamento à COVID-19.
A justificativa da pesquisa se dá pelo fato de que desde o início da situação de emergência de caráter
internacional, uma série de medidas de natureza tributária foram propostas para fazer frente aos efeitos da pandemia
no Brasil. Incluem-se nisto os atos normativos de índole tributária já efetivamente adotados pelo Governo e pelo
Congresso Nacional e também as proposições em tramitação na Câmara dos Deputados relacionadas à pandemia ou
ao período pós-pandemia.
A escolha do tema sustenta-se por se tratar de um fato sem precedentes que mobilizará investimentos e
recursos fiscais até então incalculáveis, dado o cenário de incerteza. Ou seja, nos próximos meses ou até anos, o
Governo deve continuar a buscar soluções para a proteção da saúde, da renda e do trabalho das famílias brasileiras,
além claro, do enfoque especial às indústrias, comércio e serviços de médio e pequeno porte. Estudar esse cenário é
importante porque, no pós-pandemia, será necessária uma adaptação dos níveis de receita e da estrutura tributária para
que o país possa se recuperar plenamente, e, entender todos esses percalços hoje, ajudará na elaboração de sugestões
de desoneração tributária e de incentivos fiscais à economia no futuro.
Antecedentes
REFERENCIAL TEÓRICO
COVID-19, isolamento social e a adoção das medidas de flexibilização
O Governo Federal apresentou certa demora em se posicionar sobre uma política unificada que estabelecesse
diretrizes para o distanciamento social no Brasil e que abrangesse todo o território nacional. Com essa dificuldade
Governadores e Prefeitos, de forma descentralizada, passaram a estabelecer medidas que em maior ou menor grau,
envolveram todos os estados brasileiros já ao final de março de 2020. Da mesma forma, valendo-se da incerteza e do
desconhecido, e hoje sabe-se que de forma errônea e precipitada, a partir do final de abril do mesmo ano, estados e
municípios passaram a adotar planos estruturados, mas descentralizados, de flexibilização das medidas de
distanciamento social.
416
Enquanto alguns países mais desenvolvidos do mundo decretavam isolamento social equivalente às taxas de
contaminação e de óbitos, no Brasil essas medidas foram adotadas inicialmente sem muitos critérios, principalmente
relacionados à fiscalização. Houve demora nas ações a serem definidas, sem contar na variação significativa das
características implementadas em cada estado brasileiro quanto ao formato, critérios técnicos e transparência. A
população também demorou para internalizar a gravidade do assunto, sendo que até mesmo o uso de máscaras precisou
ser decretado como obrigatório em vários estados.
Ao longo dos anos de 2020 e 2021, o isolamento passou a sofrer oscilações, ora com medidas mais drásticas,
ora com flexibilizações dessas medidas. Porém, os planejamentos e critérios de flexibilização passaram a ser
relacionados ao número de casos/óbitos e à disponibilidade de leitos de Unidades de Terapia Intensiva – UTI, na rede
pública de saúde (MORAES; SILVA; e, TOSCANO, 2020). O cenário foi se repetindo no ano de 2021, sobretudo
após o mês de janeiro quando se iniciou a “segunda onda” da doença no Brasil com um cenário desolador na cidade
de Manaus, conhecida como “crise do oxigênio”, e dias depois, se espalhou para o restante do país, até que, em
fevereiro de 2022, dois anos após o primeiro caso registrado no Brasil, as medidas de distanciamento e uso obrigatórios
de máscaras foram extintas (excetuando-se em ambientes hospitalares e no transporte público coletivo).
O fato é que, em um período de quase 3 anos o novo coronavírus provocou não só problemas de ordem
pública, ligados à área da saúde, inclusive relacionados à saúde mental e ao bem-estar social, mas sim uma série de
incertezas em diversas áreas. O isolamento social, por sua vez, mostrou-se necessário e eficaz até que o número de
pessoas imunizadas começasse a crescer e o número de novos casos e novos óbitos declinasse. Apesar de necessário,
o isolamento social é o remédio mais amargo para combater a disseminação da COVID-19, pois ele causa impactos
diretos na economia, e em muitas regiões do país isso é visto como um dilema, e o pior de tudo, é encarado pelos
governantes como tal, porque causa prejuízo na indústria, no comércio e no setor de serviços.
O isolamento social desertifica as ruas, provoca o fechamento das atividades não essenciais e o reflexo disso
é a redução no faturamento bruto das empresas atingidas. Com isso, é fundamental buscar entender esses impactos
causados pela COVID-19 na economia brasileira, bem como quais as perspectivas do Governo para a melhoria nos
indicadores econômicos nos próximos anos, e além disso, compreender os aspectos econômicos relacionados às
medidas tributárias de curto e longo prazos para atenuar os impactos da COVID-19 no Brasil. O estudo desse panorama
compreende uma visão holística, capaz de perceber diferentes prismas não só relacionados à saúde ou a um
determinado setor público ou privado, mas possibilita o entendimento e a cooperação entre esses diferentes setores
para conhecer, tratar e criar lições de como lidar com a pandemia.
Desarrollo del tema

Impactos do isolamento sobre a arrecadação tributária e sobre a economia
De acordo com Silva (2022, p. 28) “para lidar com as necessidades populares, a máquina pública do Estado
precisa angariar recursos de seus contribuintes com antecedência para depois utilizar em prol das necessidades
públicas”. A Lei nº 5.172/66, popularmente conhecida como Código Tributário Nacional (CTN), é o dispositivo legal
417
que instituiu normas que regem a arrecadação tributária no Brasil, além dos seus limites, as relações jurídicas entre os
contribuintes e os entes arrecadadores, a atuação e fiscalização das regras tributárias, etc.
Os recursos utilizados pelo Governo são decorrentes, em sua maioria, dessa arrecadação tributária. Mas,
durante a pandemia, sobretudo no primeiro ano, as medidas de isolamento social refletiram impactos negativos na
arrecadação tributária e nos principais indicadores econômicos do Brasil, afetando a capacidade de produção, o nível
de emprego e a renda das empresas e famílias (SILVA, 2022), veja:
Tabela 1 – Comportamento dos Indicadores econômicos 2020 – 2022

Indicadores Econômicos – 2020 à 2022 2020 2021 2022
O Índice de Atividade Econômica do Banco Central (IBC-Br): -4,04 -0,40 0,69
O nível de utilização da capacidade instalada: 80,20 80,60 80,40
A produção industrial: -4,50 3,90 -2,80
O volume de serviços: -7,80 10,90 8,80
As vendas no varejo: -1,50 1,40 0,90
O Índice Cielo – Índice de Varejo Ampliado (ICVA): -11,00 3,00 0,70
A produção de veículos: -31,60 11,60 33,40
As vendas de veículos: -26,20 10,57 -12,00
O número de pessoas desempregadas no Brasil em milhões, estimado em: 14,20 11,10 9,30
O Índice Nacional de Preços ao Consumidor Amplo (IPCA): 4,52 10,06 4,77
A Taxa Referencial (TR): 0,00 0,04 0,94
A Taxa Selic: 2,00 9,25 13,75
Reajuste do Salário Mínimo: 0,58 5,26 10,16
O Índice Nacional de Preços ao Consumidor (INPC): 5,45 10,16 11,91
O Índice Geral de Preços do Mercado (IGP-M): 23,14 17,78 8,39
O Índice Nacional de Custo da Construção (INCC): 8,81 13,84 8,46
O Índice de aumento da Cesta Básica: 18,00 13,00 26,00
Fonte: Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (2020; 2021; 2022) https://www.ibge.gov.br/indicadores

https://www.ibge.gov.br/indicadores
418
Em análise da Tabela 1 verifica-se que em 3 anos de pandemia, houve oscilações consideráveis nos
indicadores da economia brasileira, sendo que a maioria deles só apresentou melhora significativa no exercício de
2022. Ainda assim, com destaque negativo para a produção industrial e a venda de veículos. Indicadores como o INPC
que o aumento da cesta básica se relaciona diretamente à inflação sofrida nesse período. Isso deixa claro que, os dois
primeiros anos da pandemia no Brasil deixaram um cenário devastador na economia, sendo necessário um trabalho
em conjunto para planejar e efetivar um plano de recuperação no longo prazo.
Quanto à arrecadação tributária, a Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB) divulgou que o volume de
receitas da União (administradas e não administradas pelo órgão) no início da pandemia (em abril de 2020) foi de R$
101.154 milhões. Isso representou uma queda nominal de 27,2% em relação ao mesmo mês do ano anterior (R$
139.030 milhões). A explicação para a perda na arrecadação, segundo a RFB estaria tanto na retração econômica e no
aumento das compensações tributárias quanto nas alterações nas legislações tributárias realizadas para mitigar os
efeitos econômicos da pandemia.
A arrecadação total das Receitas Federais atingiu, em março de 2021, o valor de R$ 137,9 bilhões, registrando
acréscimo real (IPCA) de 18,49% em relação a março de 2020. No período acumulado de janeiro a março de 2021, a
arrecadação alcançou o valor de R$ 445,9 bilhões, representando um acréscimo de 5,64% em termos reais. De acordo
com o Fisco, o resultado positivo do trimestre é explicado principalmente por fatores não recorrentes, como
recolhimentos extraordinários de 10,5 bilhões de reais do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) de janeiro a março de 2021, contra 2,8 bilhões de reais no mesmo período de
2020. O exercício de 2021 encerrou com recorde de arrecadação: R$ 1,87 tri, 17,3% a mais que em 2020 quando
atingiu R$1,679 trilhão. Para 2022 a RFB estima arrecadação até 5% maior que em 2021, atingindo 2,2 trilhões.
Principais alterações na legislação tributária

Devido às medidas de redução de circulação de pessoas, houve um reflexo drástico na economia. Freire
(2020, p. 1) corrobora com isso quando cita que:
As louváveis medidas adotadas para reduzir a circulação de pessoas e […] reduzir a

transmissão do coronavírus afetam de forma drástica a economia, causando a queda de
bolsas de valores, desvalorização recorde do real e queda de atividade nos mais diversos
setores da economia (FREIRE, 2020, p.1).
Por isso, desde o início do período pandêmico algumas alterações legislativas foram necessárias para
minimizar os impactos negativos sofridos pelas empresas. Sobretudo para atenuar, ainda que temporariamente, os
impactos negativos causados pelo isolamento social, que como visto, acarretou reflexos impresumíveis na bolsa de
valores, na desvalorização recorde da moeda e na capacidade de produção em diversas atividades econômicas.
De acordo com Correia Neto et al., (2020), destacam-se dentre as alterações, a postergação de tributos, como
o diferimento: no pagamento das contribuições previdenciárias patronais; da contribuição para o Programa de
419
Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep); da contribuição para financiamento
da seguridade social (Cofins); do Simples Nacional e das cotas do Imposto de Renda das Pessoas Físicas (IRPF); e,
da redução a zero da alíquota do imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores
mobiliários (IOF) nas operações de crédito.
Como se vê, o Brasil possui três vertentes que acabam influenciando negativamente a situação geral perante
a pandemia: panorama sanitário; panorama econômico; e, o panorama tributário. Para Machado (2021), as curvas
epidêmicas no Brasil oscilaram em locais estratégicos do ponto de vista econômico, e ainda vem sofrendo ondulações
após atingir 4 picos de casos e de mortes, conforme foi demonstrado acima. E mesmo com a flexibilização das medidas
de isolamento adotadas em várias localidades, ainda vai demorar para as atividades econômicas voltarem à sua
completa normalidade, ou que atinja o mesmo patamar de antes da pandemia.
Prevendo isso, desde o início de 2020, as organizações internacionais que possuem competência para tratar
sobre o tema já se pronunciavam, debatiam e sugeriam ações e recomendações sobre a política tributária para a
mitigação dos efeitos da pandemia sobre a economia, veja a Tabela 2:
Tabela 2 – Recomendações de Órgão Internacionais

ÓRGÃO AÇÃO
Lançou um Plano de Ação que envolve uma série de medidas e compromissos
G20 sanitários, econômicos e financeiros. Dentre eles, o compartilhamento de dados, análises e

experiências, com o objetivo de auxiliar as nações em suas políticas públicas;
Além de prestar assistência financeira aos países, disponibilizando toda a sua

capacidade de empréstimo de US$ 1 trilhão, vem monitorando as principais respostas
FMI econômicas ao novo coronavírus dadas por 193 nações. Publicou ainda relatório com
análises de políticas fiscais passíveis de serem adotadas para ajudar na superação da crise
econômica, bem como para estimular o crescimento da economia global; e,
Colabora com a busca de soluções, compilando as medidas de políticas públicas

OCDE
adotadas pelos países em diversas áreas como saúde, educação e tributação.
Fonte: Dados da Pesquisa (2022), adaptado de CORREIA NETO, ET. AL., (2020).
Verifica-se, portanto, que organizações internacionais se mobilizaram no sentido de instruir governos e

autoridades econômicas sobre medidas para enfrentamento à COVID-19, entretanto, como já mencionado, as
incertezas futuras e a possibilidade de novas ondas ainda mais drástica, o que consequentemente provocaria um
isolamento social mais severo, ainda atormentam os especialistas no campo econômico. Por isso, cabe ao Brasil e aos
demais países, a capacidade de lidar construtivamente com as adversidades provocadas pela pandemia e compreender
420
a natureza de cada uma das ações a serem tomadas para adaptar-se rapidamente às mudanças, ajudando a mitigar os
efeitos da crise, gerando resultados positivos, ainda que pareçam inalcançáveis.
Medidas imediatas recomendadas por respeitadas organizações
De acordo com a OCDE (2020), as medidas tributárias de combate à pandemia podem ser divididas em quatro
fases: 1 – Auxílio emergencial para empresas e famílias; 2 – Políticas fiscais amplas; 3 – Medidas de recuperação do
consumo e investimento; e, 4 – Recuperação das finanças públicas.
Os Quadros 1 a 4 abaixo, trazem as principais iniciativas para a Fase 1, veja:
Quadro 1 - Subdivisão 1 da Fase 1 da OCDE: Fluxo de Caixa das Empresas
Medidas voltadas para a manutenção do fluxo de caixa das empresas
a) Prorrogação do prazo para o pagamento de tributos;

b) Prorrogação do prazo para entrega de declarações tributárias;
c) Restituição mais rápida de tributos, especialmente do Imposto sobre o Valor Agregado – IVA;
d) Parcelamentos mais flexíveis de débitos;
e) Isenção de tributos, especialmente daqueles que possuem bases que não variam de imediato com o
ciclo econômico;
f) Compensação mais ampla de prejuízos, em especial permitindo-se compensar o prejuízo de 2020
com o lucro de períodos anteriores (loss-carry-back), ou ampliando-se a compensação para frente (loss-carry-
foward).
Fonte: OCDE, (2020, p. 12-19).
Quadro 2 - Subdivisão 2 da Fase 1 da OCDE: Investimento e Consumo
Medidas voltadas para proteger o investimento e o consumo
a) Alargamento dos limites para baixa de ativos;

b) Alargamento das regras para depreciação acelerada;
c) Redução da alíquota do imposto de renda para alguns setores;
d) Redução da alíquota do IVA para alguns produtos.
Fonte: OCDE, (2020, p. 12-19).
Quadro 3 - Subdivisão 3 da Fase 1 da OCDE: Auxílio à Saúde
Medidas voltadas para auxiliar o setor de saúde
a) Autorização de crédito de IVA de produtos doados por empresas;
421
b) Possibilidade de dedução, das bases de cálculo dos impostos de renda das empresas e das pessoas
físicas, de doações a instituições de saúde;
c) Adoção de incentivos de imposto de renda para a produção de bens utilizados no combate ao
coronavírus;
d) Isenção do imposto de renda para bônus pagos aos profissionais de saúde;
e) Isenção ou redução de impostos para importação e compra de equipamentos médicos.
Fonte: OCDE, (2020, p. 12-19).
Quadro 4 - Subdivisão 4 da Fase 1 da OCDE: Proteção à Renda das Famílias
Medidas voltadas para proteger a renda das famílias
a) Prorrogação de prazo para a entrega de declarações;

b) Adiamento de pagamentos de impostos;
c) Restituição acelerada de imposto de renda;
d) Parcelamento de débitos.
Fonte: OCDE, (2020, p. 12-19).
A segunda fase é de relaxamento gradual das medidas de isolamento social. Assim, para as empresas, além
do adiamento do pagamento de tributos, podem ser necessários novos benefícios para preservação da atividade
econômica. Relaxadas as medidas de contenção e mitigação, passa-se à terceira fase do plano, onde o foco da atuação
estatal deve mudar para o estímulo à recuperação da economia, e, a quarta fase, deve ser pensada para o pós-pandemia
com adoção de maior transparência entre os países para demonstrar a eficiência das medidas tomadas, bem como a
busca por acordos internacionais, para evitar uma concorrência fiscal predatória (guerra fiscal) entre as nações, para a
atração de investimentos globais (OCDE, 2020, p. 20 et. seq.).
O panorama tributário internacional para o enfretamento à COVID-19

Antes mesmo da declaração de pandemia, a COVID-19 já vinha repercutindo sobre os possíveis impactos
sociais, econômicos, políticos e culturais que ela poderia vir a afetar, nunca antes presenciados na história. Prevendo
impactos na economia, os autores Mello et. al., (2020, p.2) citaram: “temos uma crise epidemiológica pela frente, mas
também uma singular crise econômica que pode ser mais ou menos grave e duradoura em função das medidas
emergenciais de políticas econômicas tomadas”. E foi basicamente isso que aconteceu: governantes de vários países
precisaram tomar medidas imediatas para a proteção do emprego, da renda e para proteger a economia por conta dos
possíveis impactos que a pandemia causaria.
Na prática, o que ocorreu quase que de forma simultânea e generalizada em diversos países foi o
estabelecimento de medidas paliativas, decretadas para vigorar de forma imediata, mas que poderiam gerar resultados
em curto e médio prazo. Essas medidas tinham em comum o objetivo de reduzir as alíquotas dos impostos, permitindo
422
o seu pagamento fora dos prazos de vencimento sem que fossem aplicados multas e juros. Além disso, as medidas
fomentariam a geração de retornos antecipados, conseguindo assim, o alívio financeiro exigido pelos contribuintes
(RAMOS et al., 2021).
O fato é que, as consequências da pandemia nos diferentes países foi basicamente a mesma, prova disso é que
os autores Ramos et al., (2021) listaram os aspectos mais relevantes das medidas tributárias adotadas na maioria dos
países latino-americanos, as quais, após um filtro minucioso, apresenta-se as mais relevantes considerando alguns
países selecionados:
Argentina: houve a redução do imposto sobre créditos e débitos bancários aos serviços de saúde; a
prorrogação da adesão aos planos de pagamento permanente de débitos tributários; a prorrogação para repatriamento
de bens do exterior e para pagamento por conta; a feira fiscal na administração tributária (nacional e provincial); a
ampliação dos procedimentos administrativos eletrônica e digitalmente.
Bolívia: houve diferimento e facilidades de pagamento do imposto sobre os lucros do negócio; benefício para
pagamento à vista do imposto sobre os lucros das empresas; dedução das doações a hospitais no imposto sobre lucros;
apropriação do crédito fiscal do IVA para profissionais independentes; extensões e prorrogações para declaração e
pagamento de obrigações fiscais/mês; extensões e prorrogações para cumprimento de obrigações formais/mês.
Chile: houve a suspensão da prestação provisória mensal (PPM) dos impostos por um período de três meses,
correspondente a abril, maio e junho 2020; a suspensão do pagamento do IVA, por três meses: abril, maio e junho de
2020, para contribuintes com vendas abaixo de 75.000 unidades de desenvolvimento (U.F.); a prorrogação de 30 de
abril para 31 de julho de 2020, para fins de pagamento do imposto de renda. Para 2021, apenas uma prorrogação foi
concedida até 31 de maio; a antecipação da restituição dos saldos a favor dos tributos para o mês de abril de 2020 (em
circunstâncias que normalmente ocorrem no mês de maio); para o ano de 2021, foi permitido o adiamento das parcelas
vencidas em abril, junho, setembro e novembro, para os mesmos meses do ano de 2022, sob cumprimento da exigência
de avaliação fiscal e para aqueles que possuem mais de um imóvel, o benefício é aplicado ao imóvel que tiver a maior
avaliação.
Colômbia: houve a prorrogação do prazo de entrega das declarações do imposto sobre vendas para empresas
e indivíduos que realizam as atividades de: transporte aéreo nacional, setor hoteleiro, teatros, shows musicais ao vivo,
operação turística, agência de viagens; a prorrogação do prazo de entrega da declaração bienal do imposto de consumo
nacional para empresas e pessoas físicas que manipulam alimentos e bebidas em cafés, restaurantes e bares; a
prorrogação do prazo para apresentar a declaração e realizar pagamento das parcelas do imposto de rendimentos do
exercício de 2019; a adoção de prazo especial para a apresentação e pagamento da declaração de imposto de renda do
exercício 2019 das empresas classificadas de acordo com o Decreto 1.074 de 2015; os decretos 435 de 19 de março e
520 de 6 de abril de 2020 ampliaram o prazo para apresentação e pagamento da declaração de bens no exterior do ano
fiscal de 2019.
Costa Rica: houve a suspensão do pagamento do IVA referente aos meses de março, abril e maio de 2020,
com moratória no pagamento até 31 de dezembro de 2020; a suspensão do pagamento de impostos do primeiro
423
trimestre de 2020 do Regime Tributário Simplificado; a suspensão do pagamento do imposto de consumo seletivo
para os meses de março, abril e maio de 2020 com moratória no pagamento até 31 de dezembro 2020.
Equador: houve a suspensão dos termos e condições de todos os processos administrativos fiscais e prazos
de prescrição para a ação da coleta de 16 de março a 30 de abril de 2020; a prorrogação, por uma vez, dos prazos de
apresentação, de acordo com a regulamentação fiscal vigente, de março e abril de 2020 para agosto de 2020 conforme
calendário estabelecido; o aumento dos percentuais de retenção na fonte do imposto de renda; o diferimento de
imposto; regulamentos especiais para o recebimento de documentos pelos meios de comunicação da Receita Federal
e por sua gestão interna enquanto durar o estado de exceção.
Guatemala: houve a declaração de dias não úteis de 24 de março à 14 de abril de 2020, adiando o vencimento
das obrigações fiscais para 15 de abril de 2020; o diferimento do pagamento da taxa de solidariedade para o segundo
trimestre de 2020 a ser pago em julho, salvo por justa causa; a isenção de todos os impostos de importação, do IVA e
direitos aduaneiros sobre donativos recebidos a favor de entidades não lucrativo.
México: houve a prorrogação da apresentação da declaração anual das pessoas singulares; Prorrogação para
pagamento de contribuições de trabalhadores sem crédito; Governos estaduais mensuram o imposto sobre a folha de
pagamento (RAMOS et. al., 2021, p. 134 et. seq.).
Verifica-se que os países da América Latina, selecionados e descritos acima, excetuando-se o Brasil, pois a
análise e a descrição dessas medidas em relação a este país serão relatadas nos “Resultados da Pesquisa”,
estabeleceram medidas tributárias correlatas para o enfretamento à COVID-19. No restante do mundo, em países dos
continentes asiático, europeu e na América do Norte, por exemplo, as medidas foram mais robustas:
Na Ásia, de acordo com Mello et. al., (2020, p. 8), “o governo da Coreia do Sul anunciou um pacote
econômico de US$ 39 bilhões, sendo US$ 9,4 bilhões para suporte financeiro às pequenas empresas a taxas de juros
de apenas 1,5% ao ano”. Além da destinação de US$ 4,3 bilhões para seguros de empréstimos e postergação de dívidas.
O governo coreano ainda prometeu cerca de US$ 800 aos cidadãos como uma espécie de auxílio para mitigar os
impactos da crise (LAZARINI, 2020).
Na Europa, países como a Itália, Alemanha e Reino Unido, investiram bilhões no sistema de saúde,
decretaram medidas para garantia do emprego, da renda e estabeleceram subsídios e/ou auxílios como apoio financeiro
às empresas afetadas, e, relaxamento nas regras para adoção de trabalho em tempo parcial. O governo italiano ainda
suspendeu as hipotecas, ofereceu auxílio financeiro aos trabalhadores autônomos, subsídios aos desempregados,
suspensão temporária das obrigações fiscais para empresas e cidadãos (BARRÍA, 2020).
A Alemanha surpreendeu ao anunciar medidas extremas, as quais poderiam quebrar suas regras orçamentárias
tão respeitadas. Em meio à crise, o governo ampliou o investimento público em €3,1 bilhões/ano, contemplando
planejamentos de 2021 a 2024. O objetivo é a concessão de crédito “ilimitado” às empresas, por meio de garantias
bancárias públicas aos empresários, para evitar a falência das empresas; financiamento público para otimizar as horas
trabalhadas devido à queda na produção; além de medidas para o adiamento do pagamento de impostos (MELLO,
2020).
424
Em todo o Reino Unido, o governo anunciou a garantia de empréstimos, com estimativa do equivalente a
£330 bilhões para as empresas afetadas, além de incentivos tributários e outras medidas, no valor de £20 bilhões, para
proteger empresas e pessoas físicas (SPARROW, 2020). A medida representa cerca de 15% do PIB. O governo
também suspendeu pagamentos de hipotecas por três meses para pessoas com dificuldades financeiras (BARRÍA,
2020). Ainda na Europa, seguindo a mesma linha, a Espanha lançou no início de 2020 um pacote de €200 bilhões
(20% do PIB), para combater os efeitos econômicos da pandemia.
Na França, a ajuda econômica foi pensada para trabalhadores e empresas, com a implementação de garantias
fiscais e empréstimos. Foram anunciados no ano de 2020 benefícios aos trabalhadores autônomos e o pagamento de
até dois meses de seguro-desemprego para funcionários afastados por conta da doença, além do destaque inédito dentro
os países pesquisados, a suspensão das contas de aluguel, luz e água. A França também instituiu um “fundo de
solidariedade” para pequenas empresas, e, diferiu encargos e contribuições tributárias, com a possibilidade de perdão
nos casos mais extremos (BARRÍA, 2020).
Já em relação aos Estados Unidos da América (EUA), os autores Magno et. al., (2020), citam que o sistema
de saúde do país tem caráter essencialmente privado e cada estado possui normas independentes de regulação. Talvez,
justo por isso:
Nos Estados Unidos da América (EUA), a situação foi extremamente descontrolada tanto
em nível de sistema de saúde, quanto a nível governamental – tornando as medidas sociais
descoordenadas quanto a testagem da população e as ações de lockdown – o que pode ter
contribuído para a primeira posição alcançada pelo país (desde março de 2020 até os
últimos resultados em julho de 2021), tanto em número de casos quanto em mortes pelo
novo Coronavírus (SARTORI COSSA; RAZENTE; DE LIMA KAKU; SOARES
REZENDE LOPES; BALADELLI SILVA CIMARDI, 2021, p. 384).
Apesar disso, enquanto medidas econômicas, os Estados Unidos anunciaram uma espécie de auxílio aos
americanos adultos, prevendo a injeção de aproximadamente US$850 bilhões, na economia, ultrapassando os
patamares dos pacotes emergenciais realizados pelo governo americano para o combate à crise de 2008. Além disso,
diferiu o prazo para pagamento de impostos por parte de pessoas físicas e jurídicas, postergando receitas tributárias na
ordem de até US$300 bilhões (PARTINGTON, 2020).
Os autores Mello et al., (2020, p. 8), apresentaram uma síntese das medidas que foram adotadas em alguns
países, conforme Quadro 5 abaixo:
Quadro 5 – Medidas tributárias para o enfrentamento à doença nos EUA e na Europa
País Medidas
425
Distribuição de renda para a população adulta (US$ 850 bilhões).

EUA
Diferimento no pagamento de impostos (US$ 300 bilhões).
Adoção de trabalho em tempo parcial com subsídios.
Apoio financeiro ilimitado às empresas.

Alemanha
Aumento dos investimentos públicos (€ 3,1 bilhões/ano de 2021 à 2024).
Empréstimo para empresas (£ 330 bilhões).
População e empresas solventes.

Reino Unido
Incentivos tributários.
Outros pacotes para empresas e famílias (£ 20 bilhões).
Recursos extras para sistema de saúde.
Estatizações.
Itália
Vouchers para contratação de babás (para trabalhadores).
Desestímulo às demissões.
Suspensão das contas de aluguel, energia elétrica e água encanada.

França
Garantia de crédito e liquidez ilimitada para empresas (€ 200 bilhões).
Espanha
Estatizações de hospitais e serviços de saúde.
Fonte: Adaptado de MELLO et. al., (2021, p. 8).
Relembrando que, como o objetivo desta pesquisa é demonstrar quais medidas tributárias foram
implementadas no Brasil para o enfrentamento dos efeitos negativos da crise sanitária causada pela disseminação do
novo coronavírus, têm-se que tais medidas serão apresentadas e discutidas nos resultados da pesquisa, mais adiante.
No entanto, nesta seção, quanto ao Brasil, os comentários serão limitados a gerar comparações positivas em relação à
maioria dos países da América Latina e da Europa, ainda que em relação a esses últimos, com menores valores
orçamentários envolvidos, e, comparações negativas em relação às ações governamentais, que o Brasil, similar aos
EUA, atuou de forma compartimentalizada e descentralizada, de maneira independente entre os estados e os
municípios (RAMOS; RAMOS; COSTA, 2020).
PROCEDIMENTOS METODOLÓGICOS
Quando se define um problema de pesquisa, sabe-se que há diversos métodos que podem ser utilizados para
obter os resultados ou uma possível solução para a problemática apresentada, nisto devem ser observadas as etapas
426
quanto à natureza da pesquisa, os objetivos e os procedimentos que comporão a estratégia metodológica do estudo. A
seguir apresentam-se os procedimentos e métodos adotados, de acordo com os objetivos, técnicas utilizadas, natureza
da pesquisa e abordagem.
Quanto aos fins

Do ponto de vista dos objetivos específicos, em relação ao primeiro e ao segundo objetivo a pesquisa é do
tipo descritiva. De acordo com Gil (2008 p. 34) “pesquisas descritivas têm como objetivo primordial a descrição das
características de determinada população ou fenômeno, ou o estabelecimento de relações entre as variáveis”. Ou seja,
procuram descrever, com a precisão possível, a frequência com a qual um fenômeno ocorre, sua relação e conexão,
sua natureza e características, correlacionando fatos ou fenômenos sem manipulá-los (CERVO; BERVIAN, 2006, p.
49), apenas para descrevê-los.
Neste caso, caracterizou-se verdadeira à medida que se buscou: o material para o levantamento documental
e bibliográfico; o tratamento dos dados coletados; e, a elaboração dos resultados. Em relação ao terceiro objetivo
específico, a pesquisa é assinalada como de natureza explicativa, pois busca informações no intuito de analisá-las
identificando as suas causas, registrando os fenômenos estudados para entender e justificar os fatores relacionados à
motivação do estudo (BEUREN et al., 2014).
Quanto aos meios

Em relação ao primeiro objetivo específico, foi efetuada uma pesquisa documental e bibliográfica. Quanto
ao segundo objetivo específico, a pesquisa efetuada é somente documental. A pesquisa bibliográfica se trata da busca
de informações a partir de referenciais publicados, analisando e discutindo as contribuições culturais e científicas
(BEUREN et al., 2014). A pesquisa documental é realizada em fontes como tabelas estatísticas, cartas, pareceres,
fotografias, atas, relatórios, obras originais de qualquer natureza – pintura, escultura, desenho etc., notas, diários,
projetos de lei, ofícios, etc. (SANTOS, 2000 apud CORSETTI, 2006, p. 45). Em relação ao terceiro objetivo
específico, a pesquisa caracteriza-se como de cunho bibliográfico.
Quanto à abordagem
A metodologia empregada quanto à abordagem da pesquisa é quali-quanti em relação ao primeiro e ao
segundo objetivos específicos, e, qualitativa em relação ao terceiro objetivo específico, uma vez que inicialmente
averiguou-se a possibilidade em abstrair-se dados numéricos em relação a este último.
Na fase na qual a pesquisa apresentou-se como de natureza quali-quantitativa, se faz jus pelo uso de dados
numéricos coletados em documentos e no levantamento bibliográfico. Já a fase qualitativa, que na sua totalidade
abrange o terceiro objetivo específico, pode se dizer que se levou em conta os dados dos resultados obtidos, sendo que
os mesmos após analisados foram descritos de forma qualitativa nas discussões e considerações finais, portanto, sem
quantificação.
427
RESULTADOS E DISCUSSÕES
O decreto de situação calamitosa decorrente da emergência sanitária internacional atingiu o Brasil em um
momento em que sua situação fiscal já se encontrava bastante fragilizada. Nas duas últimas décadas o país presenciou
o crescimento da dívida pública bruta; uma reversão significativa do resultado fiscal primário, que oscilou entre
resultados positivos e negativos; e, o crescimento das dívidas dos estados para com a União. Tudo isso ocorreu devido
uma política econômica que expandiu os gastos públicos, e, concedeu subsídios e isenções fiscais.
As discussões que serão levantadas nesta seção elencam a lista com as principais medidas adotadas para
dirimir os riscos ocasionados pela pandemia de COVID-19 no Brasil, em relação a situação fiscal/tributária, para
vislumbrar os efeitos obtidos com a implementação dessas medidas no âmbito federal. A discussão amplia-se para
entender as consequências dessas medidas nas áreas: social e trabalhista, uma vez que a arrecadação e principalmente
os gastos públicos do governo seguem restrições orçamentárias, sendo que os efeitos negativos da pandemia são
capazes de influenciar os aspectos econômicos de um país, e, até mesmo, de tornar programas de governo ineficazes.
A adoção de medidas tributárias no Brasil

A lista de medidas adotadas inclui não apenas atos que efetivamente reduzem o valor do tributo devido, são
medidas que visam o reestabelecimento da normalidade tributária em curto e longo prazos. Nisto, citam-se as
desonerações tributárias, que reduziram temporariamente as alíquotas das contribuições ao “Sistema S” (SESCOOP,
SESI, SESC, SEST, SENAC, SENAI, SENAT e SENAR), e também outros atos normativos do Ministério da
Economia que alteraram a forma ou o prazo de recolhimento de tributos, e que prorrogaram o prazo de vencimento
das contribuições previdenciárias sobre folha de pagamentos devidas pelo empregador, PIS/Pasep e Cofins.
O alcance das medidas é diverso, por exemplo: aos contribuintes houve a prorrogação do prazo de entrega
das Declarações do IRPF (DIRPF), tanto no ano de 2020, quanto de 2021, e prorrogação do pagamento das cotas do
imposto; outras são restritas a bens ou segmentos econômicos estratégicos no combate à pandemia, como por exemplo:
a Resolução nº 17, de 17 de março de 2020, da Câmara de Comércio Exterior (CAMEX), que reduziu a zero as
alíquotas do Imposto de Importação sobre produtos de higiene, desinfetantes, equipamentos de proteção individuais e
produtos médico-hospitalares (ventiladores pulmonares), e a Resolução nº 28, de 1º de abril de 2020, do mesmo órgão,
que amplia a lista de produtos desonerados.
Destaque das ações tributárias mais importantes no combate aos efeitos negativos da
COVID-19 na economia
A equipe econômica do Governo Federal buscou dirimir os efeitos negativos aos quais o país estava exposto
e o risco de recessão econômica devido à crise de saúde pública. Para tanto, algumas ações foram tomadas nos
seguintes campos:
Reduções temporárias de alíquotas, como nos casos de IOF-Crédito; IPI para produtos médico-
hospitalares; Imposto de Importação para produtos utilizados no combate à pandemia; PIS/COFINS para alguns
produtos utilizados no enfrentamento da pandemia; Contribuições ao “Sistema S”; FGTS para casos de encerramento
428
definitivo de atividades empresariais durante a pandemia; ICMS para determinados produtos e em apenas alguns
Estados; ISS para determinados serviços e em poucos Municípios;
Renegociações de dívidas, como nos casos de reabertura de parcelamentos em âmbitos municipais e
estaduais;
Prorrogação de prazo para drawback suspensão e isenção, gerando desoneração de tributos incidentes nas
importações de bens utilizados em produtos a serem exportados;
Prorrogação de medidas de cobrança administrativa de dívida ativa da União, tendo sido realizado,
também, por alguns Estados e Municípios;
Suspensão de envio de débitos para protesto em cartório, por parte da União e de alguns Estados e
Municípios;
Suspensão de prazos de defesas e recursos administrativos, especialmente em âmbitos federal e estadual;
Suspensão de prazos para apresentação antecipada de garantia em execução fiscal, da União;
Suspensão de prazo para apresentação de pedidos de revisão de dívida ativa, também da União;
Suspensão de exclusões de parcelamentos por inadimplência, medida tomada por todos os entes federados;
Autorização para isenção de ICMS, em decisão tomada pelo CONFAZ;
Prorrogação de obrigações acessórias, medida tomada pelos três níveis de entes federados;
Prorrogação de prazo para enquadramento no SIMPLES Nacional, medida com efeitos diretos para
relações com a União, com os Estados e com os Municípios;
Prorrogações de certidões de regularidade fiscal, em todos os entes federados;
Prorrogação de prazo de pagamento de alguns tributos, a exemplo de INSS-Patronal, PIS, COFINS,
IRPF, IPTU, ISS, ICMS;
Suspensão de débitos automáticos para pagamento de parcelamentos, sobretudo no âmbito federal;
Simplificação de normas para apresentação de documentos à Receita Federal do Brasil e a Secretarias de
Fazendas Estaduais e Municipais;
Simplificação de regras para despacho aduaneiro;
Prorrogação de vencimentos de parcelas de parcelamentos;
Prorrogação de prazo de pagamento da Guia do SIMPLES, que contém vários tributos federais, estaduais
e municipais;
Facilitação dos procedimentos de recuperação de créditos tributários e compensações tributárias, medida
adotada por pouquíssimos Estados e não aplicada pela União (pelo menos, até o momento); e
Eliminação de juros e aplicação de penalidades tributárias, no caso de alguns Estados e Municípios.
Registra-se que as medidas tomadas até então, seguem as propostas preconizadas pela OCDE para as fases
iniciais da pandemia, focadas em: diferimento do pagamento de tributos (contribuições previdenciárias patronais,
Simples-Nacional, PIS/Pasep, Cofins e IRPF) e das prestações de parcelamentos; postergação dos prazos de entrega
de declarações das pessoas físicas e jurídicas; extensão da validade de certidões emitidas pelo fisco; desoneração
429
tributária de produtos médicos e de higiene e limpeza (imposto de importação, IPI, PIS/Pasep e Cofins) e da tomada
de crédito bancário (IOF).
Resumo das proposições legislativas apresentadas

Os resultados da pesquisa fornecem um resumo das principais propostas que acabaram formando um
arcabouço jurídico em torno do assunto, listadas e classificadas em formato de linha do tempo no Quadro 6 a seguir:
Quadro 6 – Resumo das Proposições Legislativas aprovadas desde fevereiro de 2020
DISPOSITIVO LEGAL CARACTERÍSTICA DE ABRANGÊNCIA
Dispõe sobre as medidas para enfrentamento da

Lei nº 13.979, de 6 de fevereiro de 2020 emergência de saúde pública de importância
internacional decorrente do coronavírus surto de 2019;
Resolução Câmera de Comércio Exterior –
Redução do Imposto de Importação;
CAMEX nº 17, de 17 de março de 2020:
Receita Federal simplifica despacho aduaneiro de
Instrução Normativa nº 1.927, de 17 de março
produtos de uso médico-hospitalar destinados ao
de 2020:
combate da COVID-19;
Portaria do Ministério da Economia nº 103, de Suspensão dos Atos de Cobrança – Prorrogação
17 de março de 2020: de Medidas Administrativas;
PGFN suspende prazos e atos de cobrança da
Portaria Procuradoria Geral da Fazenda
Dívida Ativa da União durante a pandemia pelo novo
Nacional nº 7.821, de 18 março de 2020:
Coronavírus (COVID-19);
Reduziu temporariamente as alíquotas do
Decreto nº 10.285, de 20 de março de 2020: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, com
produtos listados;
Dispõe sobre a prorrogação do prazo de
vencimento dos débitos provenientes da concessão de
Portaria nº 586, de 26.3.2020 crédito de instalação, títulos de domínio e parcelamentos
Publicada no DOU de 27.3.2020 administrativos e suspensão dos prazos administrativos
no âmbito do Incra no período de duração da declaração
de Emergência em Saúde Pública;
Medida Provisória nº 932 de 31 de março de Reduziu temporariamente as contribuições
2020: recolhidas pelas empresas para financiar o Sistema S;
430
Reduziu temporariamente as alíquotas do

Decreto nº 10.302, de 01 de abril de 2020: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI, (novos
produtos);
Reduziu a zero as alíquotas de Imposto sobre
Decreto nº 10.305, de 01 de abril de 2020:
Operações Financeiras de Crédito – IOF Crédito;
Facilita transações resolutivas de litígio relativo à
Lei nº 13.988, de 14 de abril de 2020:
cobrança de créditos da Fazenda Pública (recuperação);
Decretos Estaduais que permitem a redução ou
Conselho Nacional de Política Fazendária –
isenção de ICMS sobre determinados produtos durante a
Convênios de 001 até 160:
pandemia;
Estabelece o Programa Federativo de
Lei Complementar nº 173, de 27 de maio de
Enfrentamento ao Coronavírus Sars-Cov-2 (COVID-
2020:
19);
Estabelece as condições para transação
Portaria PGFN Nº 14.402, de 16 de junho de
excepcional na cobrança e renegociação da dívida ativa
2020:
da União;
Prorrogou os prazos de suspensão do pagamento
do II, do IPI, do PIS/Pasep, da COFINS, do PIS/Pasep-
Lei nº 14.060, de 24 de setembro de 2020:
Importação e da COFINS-Importação, previstos nos atos
concessórios do regime especial de drawback.
Inclui os meses de abril, maio e junho do Simples
Resolução Comitê Gestor do Simples Nacional
Nacional diferidos e postergados para pagamento a
– CGSN nº 158, de 24 de março de 2021:
partir de julho de 2021, em seis parcelas até dezembro;
Medida Provisória nº 1.046 de 28 de abril de Estabelece flexibilizações temporárias na
2021: legislação trabalhista (teletrabalho, férias e FGTS);
Concede prazo para que os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios executem atos de transposição
Lei Complementar nº 181, de 6 de maio de e de transferência e atos de transposição e de
2021: reprogramação, respectivamente; concede prazo
adicional para celebração de aditivos contratuais e de
refinanciamento de dívidas;
Dispõe sobre o afastamento da empregada
Lei nº 14.151, de 12.5.2021 gestante das atividades de trabalho presencial durante a
Publicada no DOU de 13.5.2021 emergência de saúde pública decorrente do novo
coronavírus;
431
Abre crédito extraordinário, em favor de

Medida Provisória nº 1.053 de 2.6.2021
Encargos Financeiros da União, para o fim que
Publicada no DOU de 4.6.2021 – Edição extra
especifica;
Estabelece normas para facilitação de acesso a
Lei nº 14.179, de 30.6.2021 crédito e para mitigação dos impactos econômicos
Publicada no DOU de 1º.7.2021 decorrentes da pandemia da COVID-19; e dá outras
providências;
Prorroga o Auxílio Emergencial 2021 para o
enfrentamento da emergência de saúde pública de
Decreto nº 10.740, de 5.7.2021
importância internacional decorrente do coronavírus
Publicado no DOU de 6.7.2021
(COVID-19), instituído pela Medida Provisória nº
1.039, de 18 de março de 2021;
Medida Provisória nº 1.062 de 9.8.2021 Abre crédito extraordinário, em favor do
Publicada no DOU de 10.8.2021 Ministério da Saúde, para os fins que especifica;
Dispõe sobre os prazos de processos e de
procedimentos afetos aos órgãos e entidades do Sistema
Deliberação nº 234, de 11.8.2021
Nacional de Trânsito (SNT) e às entidades públicas e
privadas prestadoras de serviços relacionados ao trânsito
no Estado de São Paulo;
Dispõe sobre os prazos de processos e de
procedimentos afetos aos órgãos e entidades do Sistema
Deliberação nº 235, de 11.8.2021
Nacional de Trânsito (SNT) e às entidades públicas e
privadas prestadoras de serviços relacionados ao trânsito
no Estado de Alagoas;
Institui normas de caráter transitório aplicáveis a
Lei nº 14.215, de 7.10.2021
parcerias celebradas pela administração pública durante
Publicada no DOU de 8.10.2021
a vigência de medidas restritivas;
Dispõe sobre medidas excepcionais para a
Lei nº 14.217, de 13.10.2021 aquisição de bens e de insumos e para a contratação de
Publicada no DOU de 14.10.2021 serviços, inclusive de engenharia (enfrentamento à
COVID-19);
Dispõe sobre a prorrogação excepcional de
Medida Provisória nº 1.079 de 14.12.2021 prazos de isenção, de redução a zero de alíquotas ou de
Publicada no DOU de 15.12.2021 suspensão de tributos em regimes especiais de
drawback;
432
Dispõe sobre medidas emergenciais de amparo à

Lei nº 14.275, de 23.12.2021 agricultura familiar, para mitigar os impactos
Publicada no DOU de 24.12.2021 socioeconômicos da COVID-19; e dá outras
providências (Lei Assis Carvalho II).
Abre crédito extraordinário, em favor do
Medida Provisória nº 1.083 de 24.12.2021
Ministério da Saúde, para os fins que especifica, e dá
outras providências.
Decreto nº 10.931, de 10.1.2022 Institui o Comitê Gestor dos Planos de
Publicado no DOU de 11.1.2022 Enfrentamento da COVID-19 para os Povos Indígenas.
Regulamenta as medidas destinadas ao
Decreto nº 10.939, de 13.1.2022
enfrentamento dos impactos financeiros no setor elétrico
Publicado no DOU de 14.1.2022
decorrentes da situação de escassez hídrica.
Fonte: Dados da pesquisa compilado do Portal da Legislação http://www4.planalto.gov.br/legislacao
Além destas citadas, houve a suspensão e prorrogação do prazo de seguros, sendo que ações desse tipo foram
ajuizadas em praticamente todos os estados da federação, principalmente em busca do que se poderia chamar de uma
“moratória judicial”, na forma de suspensão de exigibilidade ou prorrogação de vencimento de tributos federais (e.g.
IRPJ, CSLL, PIS e Cofins), estaduais (e.g. ICMS) ou municipais (e.g. IPTU e taxas).
Refinanciamento das dívidas dos estados

Diversos estados recorreram ao STF por meio de ações cíveis ordinárias para o fim de impedir que a União
aplicasse quaisquer medidas de cobrança e constrição patrimonial em razão do descumprimento das obrigações
decorrentes de contratos de refinanciamento de dívidas públicas celebrados. A rigor, as ações não pediam providências
de natureza tributária.
A queda na arrecadação, no entanto, está nos fundamentos das ações propostas, como justificativa para
suspensão dos pagamentos. À exceção do estado do Tocantins, os demais foram inicialmente beneficiados com a
concessão de medidas cautelares para determinar a suspensão por 180 dias do pagamento das parcelas relativas aos
Contratos de Consolidação, Assunção e Refinanciamento da dívida pública firmado entre os estados autores e a União.
Com a aprovação da Lei Complementar nº 173, de 27 de março de 2020, que estabelece o Programa Federativo de
Enfrentamento ao Coronavírus (COVID-19), as ações foram extintas.
Brasil: reforma tributária e a pandemia da COVID-19

Há a existência de um debate na Câmara e no Senado Federal sobre a reforma tributária no Brasil, a qual
concentra-se sobretudo na alteração – simplificação – das regras relativas à tributação da produção e do consumo.
Porém, com a pandemia, diversas entidades buscaram reforçar sua pauta relativa à tirania do sistema tributário
nacional, por elas considerado muito concentrador e regressivo.
433
Foram encontrados na revisão, dados de que, no ano de 2020 a Federação Nacional do Fisco Estadual e
Distrital (Fenafisco), os Auditores Fiscais pela Democracia (AFD), a Associação Nacional dos Auditores Fiscais da
Receita Federal do Brasil (ANFIP) e o Instituto Justiça Fiscal (IJF) assinaram carta aberta, em que defendiam uma
série de medidas para compensar as perdas de receitas tributárias dos entes federados, socorrer financeiramente o
Sistema Único de Saúde (SUS) e garantir renda para os trabalhadores e para as camadas mais pobres.
Então, além de ideias para melhorar a eficácia arrecadatória e outras de natureza não tributária, foram
apresentadas por essas instituições oito sugestões para o aumento da progressividade do sistema tributário, com
potencial arrecadatório estimado em R$ 272 bilhões: 1 – Instituição da contribuição social sobre altas rendas das
pessoas físicas (CSPF), com alíquota de 20% sobre rendimentos de qualquer natureza que ultrapassem R$ 80 mil reais
por mês; 2 – Criação de alíquota adicional extraordinária de 30%, com vigência temporária, da CSLL para as
instituições financeiras; 3 – Aumento de alíquota da CSLL para as empresas do setor extrativo mineral e de outros
setores que apresentem alta lucratividade e baixo nível de empregos; 4 – Revogação da isenção do IRPF sobre lucros
e dividendos distribuídos ou remetidos ao exterior, e modificação da tabela progressiva, com a introdução de novas
alíquotas marginais de até 40%; 5 – Fim do tratamento privilegiado dos juros sobre o capital próprio (JCP); 6 –
Tributação mínima de IRPJ e de CSLL de empresas predominantemente exportadoras; 7 – Aumento da alíquota
máxima do imposto sobre transmissão causa mortis e doação (ITCMD) para 30%; 8 – Instituição do imposto sobre
grandes fortunas (IGF), com alíquotas progressivas de 1%, 2% e 3% sobre o patrimônio conhecido que exceder R$ 20
milhões, R$ 50 milhões e R$ 100 milhões, respectivamente.
Até o dia 25 de junho de 2021 a reforma ainda estava na Câmara dos Deputados, sendo que a comissão
especial que analisava o assunto havia sido encerrada em maio do mesmo ano devido expiração do prazo. O
encerramento foi necessário para preservar a tramitação e evitar contestações jurídicas futuras, após isso, o Projeto de
Lei nº 3.887/2020 que pretende viabilizar ampla reforma na tributação das pessoas físicas e jurídicas foi designado a
um relator, e segue em tramitação.
Regulamentação de outras medidas indiretas:

Auxílio emergencial
O governo federal, com fins de preservar o bem-estar social e a proteção básica da segurança alimentar,
estabeleceu pelo Decreto nº 10.316/2020 medidas excepcionais de proteção social para o período de enfrentamento da
emergência de saúde pública de importância internacional decorrente do coronavírus (COVID-19) e, a Portaria MC nº
351/2020 regulamentou os procedimentos a respeito do Auxílio Emergencial instituído pela Lei nº 13.982, de 2 de
abril de 2020.
No decorrer do ano de 2020, durante a chamada “primeira fase” do auxílio, o benefício injetou
aproximadamente R$ 295 bilhões na economia, suprindo as necessidades elementares de cerca de 69 milhões de
brasileiros. Em 2021, o Governo seguiu realizando pagamentos de parcelas, porém houve uma redução de cerca de
50% do valor inicialmente pago por parcela, e, as parcelas foram pagas para um número menor de famílias.
434
No total, na “segunda fase” ou na chamada prorrogação do auxílio emergencial, foram transferidos cerca de
R$ 45 bilhões no exercício de 2021, beneficiando aproximadamente 45 milhões de brasileiros. Ainda em 2021, o
Governo Federal publicou a Medida Provisória nº 1.061, de 09 de agosto, em edição extra do Diário Oficial da União,
instituindo o “Auxílio Brasil” em substituição ao Programa Social de transferência de renda tido como modelo, criado
pela Medida Provisória 132, de 20 de outubro de 2003, convertida em lei em 9 de janeiro de 2004, conhecido como
Bolsa Família.
A proposta do Programa Social reformulado era integrar em um só programa, inúmeros mecanismos com os
quais o Governo pudesse estar mais próximo dos cidadãos por meio do assistencialismo social, atenção à saúde,
educação, emprego e renda.
Programa de Apoio às Microempresas e Empresas de Pequeno Porte

Nesse mesmo sentido, porém com fins de resguardar a integridade e o capital das pessoas jurídicas, o governo
lançou o Programa Nacional de Apoio às Microempresas e Empresas de Pequeno Porte (PRONAMPE), instituído pela
Lei nº 13.999, de 18 de maio de 2020 para auxiliar micro e pequenos empresários durante a crise econômica causada
pela pandemia, o programa tem sido renovado desde então.
O PRONAMPE é destinado a:
• Microempresas com faturamento de até R$ 360 mil por ano;
• Pequenas empresas com faturamento anual de R$ 360 mil a R$ 4,8 milhões.
Proteção ao emprego e a redução da jornada de trabalho

Com relação à proteção trabalhista houve a instituição da Lei nº 14.020, de 6 de julho de 2020 que instituiu
o Programa Emergencial de Manutenção do Emprego e da Renda que dispôs sobre medidas complementares para
enfrentamento do estado de calamidade pública reconhecido pelo Decreto Legislativo nº 6, de 20 de março de 2020,
prevendo a possibilidade de redução da jornada de trabalho, do salário dos empregados e suspensão temporária dos
contratos de trabalho, com o pagamento do benefício, por até 120 dias.
Política tributária e a pandemia da COVID-19: visão de longo prazo

Como se viu, de acordo com a OCDE, medidas foram tomadas na primeira fase da epidemia (isolamento
social), em seguida, foram vistas as propostas legislativas para o enfrentamento da pandemia, cujas implementações
estão diretamente ligadas aos desafios da segunda (reinício das atividades) e terceira (recuperação da economia) fases.
Por último, pode-se indicar possíveis ações tributárias que terão por objeto retomar a solidez fiscal, já na fase final do
processo (pós-pandemia).
As medidas de longo prazo a serem adotadas devem ser orientadas por quatro diretrizes: 1 – fortalecer as
receitas públicas, pois será necessário voltar ao caminho da disciplina fiscal; 2 – não devem prejudicar a recuperação,
que é o objetivo final; 3 – é preciso não perder de vista a equidade; a própria crise é regressiva, portanto é importante
evitar que a saída também o seja; e, 4 – deve-se distinguir de forma nítida, quais medidas são temporárias e quais são
435
permanentes. Os quatro eixos envolvem um equilíbrio difícil, mas os ajustes serão uma oportunidade para alcançar
uma tributação mais eficiente e equitativa para o país no futuro.
O Brasil, antes mesmo da pandemia de COVID-19 já se encontrava em um cenário de dificuldade fiscal, isso
muito em função do modelo conjuntural da estrutura de governo adotada nas últimas décadas, que aumentou o gasto
público e a carga tributária no país. Sabe-se, porém, que tal política não surtiu os resultados esperados: houve o
aumento da dívida pública e a perda da eficácia dentro do contexto econômico, ocasionando o início de uma recessão
no ano de 2014. Em 2016 o país começou um processo de recuperação bastante lento, que se iniciou a partir da reversão
da política econômica adotada anteriormente, com o estabelecimento de reformas voltadas ao ajuste fiscal e à retirada
de políticas nocivas à produção e ao desenvolvimento. Em 2019 esse processo de recuperação sofreu os primeiros
impactos quando do anúncio da descoberta de um novo vírus no mundo, e foi atingido em cheio em 2020, pela
pandemia.
Nesse período as contas públicas ainda estavam bastante fragilizadas e a dívida pública em nível elevado, se
comparado aos demais países emergentes. A situação piorou, e as expectativas eram de elevação dos gastos públicos
em função da crise sanitária. E isso se concretizou. O Brasil elevou seus gastos públicos que ultrapassaram a proporção
do PIB, situação bastante questionável quando comparada à gestão da crise e aos resultados negativos da própria
doença, como o número de casos, de mortes e a morosidade para o estabelecimento de um Plano Nacional de
Imunização realmente célere e eficaz.
O fato é que, a pandemia foi só “a mosca que sentou na cereja do bolo”, pois o país por sua natureza tributária,
já possuía um alto grau de regressividade, ou seja, o Brasil é muito dependente dos tributos indiretos que são
arrecadados via consumo final. Como o país já vinha de uma recessão, somou-se a isso a grande necessidade da
recomposição da arrecadação agravada negativamente pelos efeitos da pandemia. A tendência é que a partir de então,
para uma recuperação, haja a majoração na cobrança dos tributos sobre a renda e sobre o patrimônio.
As medidas tributárias adotadas possuem em sua maioria caráter temporal, ou seja, possuem prazo de
validade, e, além disso, em muitos casos elas apenas postergaram o passivo tributário das empresas, que, por sua vez
também vão necessitar de bastante tempo para se recuperarem por total, ou ao menos para voltarem aos mesmos níveis
de faturamento de antes da pandemia. Apesar disso, algumas medidas foram pensadas para assegurar a dignidade e a
manutenção do emprego e da renda para os menos favorecidos, diminuindo a desigualdade e ajudando o país a manter
a economia aquecida devido ao poder de compra. No longo prazo devem ser pensadas a manutenção de medidas que
efetivamente produzam melhorias significativas na geração de renda ou que proporcionem certo grau de alavancagem
quando o assunto for distribuição de renda, poder de compra, aumento do consumo e de investimentos.
Conclusiones
CONSIDERAÇÕES FINAIS
O período estudado contemplou o cerne do lapso temporal de maior agravo da pandemia no Brasil. O país
vinha de uma agenda intensa, com proposituras de reformas que ocasionariam a diminuição do papel do Estado na
Economia, porém, a realidade da pandemia modificou os rumos políticos, econômicos e esfriou os debates fiscais no
436
Brasil. Nos anos de 2020 a 2022 gastou-se bem mais do que se poderia imaginar com recursos voltados para as áreas
de saúde, assistencialismo social e com subsídios às empresas e aos trabalhadores. Porém, com a volta aos poucos da
normalidade, os discursos sobre austeridade fiscal e a agenda econômica tendem a voltar à tona, sobretudo com foco
na diminuição dos gastos públicos, usando como base para os debates um certo ar de “terrorismo fiscal”.
Glosario
GLOSSÁRIO
Auxílio Emergencial: benefício financeiro instituído pelo Governo Federal para distribuição de renda mínima aos
brasileiros em situação de vulnerabilidade social devido à pandemia da COVID-19;
COVID-19: tipo de doença infecciosa, causada pelo vírus Sars-Cov-2;
Isolamento Social: ato de manter-se isolado, afastado, em distanciamento do convívio com outros indivíduos;
Lockdown: confinamento decretado por uma medida de restrição de movimento de pessoas, podendo ser total ou
parcial;
Ômicron: variante do vírus Sars-Cov-2 com alto potencial de transmissibilidade;
Período pandêmico: período de tempo compreendido entre o início e o fim da decretação de emergência internacional
causado pela COVID-19;
PIB: sigla de Produto Interno Bruto, caracteriza a soma de todos os bens e serviços finais produzidos por um país;
Sars-Cov-2: vírus da família dos coronavírus que, ao infectar humanos, causa uma doença chamada Covid-19;
Terrorismo Fiscal: ameaça de o Estado não conseguir cumprir com o seu papel de garantir condições mínimas de
liberdade para seus cidadãos.
Bibliografía
REFERÊNCIAS
BARRÍA, C. (2020). Coronavírus: o que as grandes economias do mundo estão fazendo para evitar falências e a
falta de dinheiro. BBC News Brasil. Disponível em: https://www.bbc.com/portuguese/internacional-51983863,
acesso em: 11 set. 2022.
BEUREN, I. M. (2014). Trajetória da Construção de um Trabalho Monográfico em Contabilidade. In: BEUREN, I.
M. (Org.). Como Elaborar Trabalhos Monográficos em Contabilidade. 3. ed. São Paulo: Atlas.
CERVO, A. L.; BERVIAN, P. A. (2006). Metodologia científica. 6. ed. São Paulo: Prentice Hall.
CORREIA NETO, ET. AL., C. de B. (2020). Tributação em tempo de pandemia. Estudo Técnico – Consultoria
Legislativa da Câmara dos Deputados, Brasília – DF.
CORSETTI, B. (2006). Análise documental no contexto da metodologia qualitativa. UNIrevista, vol. 1, n° 1.
FREIRE, T. (2020). Medidas na área tributária para enfrentar a crise criada pelo coronavírus. Disponível em:
https://tozzinifreire.com.br/boletins/COVID-19tributario-medidas-na-area-tributaria, acesso em 11 set. 2022.
GIL, A. C. (2008). Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. São Paulo: Atlas.
437
INSTITUTO BRASILEIRO DE GEOGRAFIA E ESTATÍSTICA. (2021). Divulgação do Produto Interno Bruto –

PIB, 2020: Queda de 4,1%, o pior resultado em 24 anos. Por El País, redigido por Carla Jiménez.
LAZARINE, J. (2020). Coreia do Sul divulga pacote econômico para frear impacto do coronavírus. Sunoresearch.
Disponível em: http://shorturl.at/goAGQ, acesso em: 14 jan 2022.
MACHADO, L. M. (org.). (2021). Legado de uma pandemia: 26 vozes conversam sobre os aprendizados para política
pública. – Rio de Janeiro, RJ: Autografia.
MELLO. G.; OLIVEIRA, A. L. M. de; GUIDOLIN, A. P.; CASO, C. De; DAVID, G.; NASCIMENTO; J. C.;
GONÇALVES, R.; SEIXAS, T. (2020). A Coronacrise: natureza, impactos e medidas de enfrentamento no Brasil e
no mundo. Centro de Estudos de Conjuntura e Política Econômica - IE/UNICAMP Nota do Cecon, n.9.
MINISTÉRIO DA ECONOMIA DO BRASIL. (2020). Receita Federal prorroga o prazo de recolhimento de tributos
federais. Disponível: https://www.gov.br/economia/pt-br/acesso-a-informacao/perguntas-frequentes/COVID-
19/paginas/receita-federal/prorroga-o-prazo-de-recolhimento-de-tributos-federais, acesso: 11 set. 2022.
MINISTÉRIO DA SAÚDE DO BRASIL. (2021). Painel Coronavírus Brasil. (Casos Confirmados/Óbitos
confirmados), Disponível em: https://COVID.saude.gov.br/, acesso em 11 set. 2022.
MORAES, R. F.; SILVA, L. L.; TOSCANO, C. M. (2020). COVID-19 e medidas de distanciamento social no Brasil:
análise comparativa dos planos estaduais de flexibilização. Diretoria de Estudos e Relações Econômicas e Políticas
Internacionais (DINTE) – Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada (IPEA), N. T. nº 25, Brasília.
OCDE. (2021). Tax and fiscal policy in response to the Coronavirus crisis: Strengthening confidence and resilience.
Disponível em: https://www.oecd.org/coronavirus/policy-responses/tax-and-fiscal-policy-in-response-to-the-
coronavirus-crisis-strengthening-confidence-and-resilience/. Acesso em: 11 set. 2022.
PARTINGTON, Richard. (2020). US government to give citizens emergency financial aid. The Guardian. Disponível
em: shorturl.at/cnOQR, acesso em: 15 jan. 2022.
PONTES, H. C. (2020). Regime tributário de calamidade da COVID-19. Revista Consultor Jurídico, Disponível:
https://www.conjur.com.br/2020-abr-15/consultor-tributario-regime-tributario-calamidade-COVID-19, acesso em:
04 jul. 2021.
PORTAL DA LEGISLAÇÃO (2021). Resumo das Proposições Legislativas aprovadas. Disponível em:
http://www4.planalto.gov.br/legislacao, acesso em: 07 set. 2022.
RAMOS E. M. B.; RAMOS P. R. B.; COSTA L. L. S. (2020). Pandemia e Federalismo: reflexões sobre as decisões
do Supremo Tribunal Federal na apreciação de conflitos de competência entre os entes federativos no enfrentamento
à COVID-19. Rev. Ciências Jurídicas e Sociais – IUR.
RAMOS, F. N.; FLORÊNCIO, L.; DE VELAZCO B., J. (2021). Medidas tributárias de curto e longo prazo para
enfrentar os impactos da COVID-19 nas empresas. Anais do XXXIV Conferência Interamericana de Contabilidade.
Porto Alegre.
RECEITA FEDERAL DO BRASIL. (2022). Análise da Arrecadação das Receitas Federais. Centro de Estudos
Tributários e Aduaneiros. Disponível: https://receita.economia.gov.br/dados/receitadata/arrecadacao/relatorios-do-
resultado-da-arrecadacao/arrecadacao-2020/abril2020/analisemensal-abr-2020.pdf, acesso em: 11 set. 2022.
438
SANTOS, A. R. (2000). Metodologia científica: a construção do conhecimento. 3ª ed. Rio de Janeiro: DP&A.
SARTORI COSSA, G.; RAZENTE, Y. B.; DE LIMA KAKU, M.; SOARES REZENDE LOPES, M. T.;
BALADELLI SILVA CIMARDI, A. C. (2021). Medidas de enfrentamento à pandemia da COVID-19 e influência
dos sistemas de Saúde: uma análise comparativa entre Brasil, Itália e EUA. O Mundo da Saúde, v. 45, n. 1, p. 379-
389.
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL (2020). Análise da Arrecadação das Receitas Federais.
Centro de Estudos Tributários e Aduaneiros – Disponível em:
https://receita.economia.gov.br/dados/receitadata/arrecadacao/relatorios-do-resultado-da-arrecadacao/arrecadacao-
2020/abril2020/analisemensal-abr-2020.pdf, acesso em: 11 set. 2022.
SERVIÇO BRASILEIRO DE APOIO ÀS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS. (2021). Análise da crise e impactos
para os pequenos negócios. Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas – SEBRAE/ES, site:
www.es.sebrae.com.br.
SILVA, M. S. (2022). Análise dos impactos da pandemia na arrecadação tributária e endividamento das capitais
nordestinas. 52f. Monografia (Graduação em Ciências Contábeis) - Centro de Ciências Sociais Aplicadas,
Universidade Federal do Rio Grande do Norte, Natal.
SPARROW, A. (2020). Coronavirus UK: £330bn of business loans made available as PM says school closures 'under
continuous review' – as it happened, 2020. Disponível em: shorturl.at/xMQS0, acesso em: 14 jan. 2021.
Conclusiones Generales
Aunque el libro documenta las acciones y temas de actualidad de diferentes países, uno de los comunes
denominadores visualizados es la tendencia al aprovechamiento de la tecnología de la información y la inteligencia
artificial, destacando situaciones tales como la facturación electrónica y las revisiones digitales por parte de las
autoridades a través de las herramientas como los precios de transferencia, entre otros.
También es observable que, debido a la creciente globalización, los criterios BEPS (Erosión de la Base
Imponible y Transferencia de Utilidades), la participación de la OCDE y los mecanismos del Impuesto Mínimo
Global, resultan de gran ayuda para entender hacia dónde se dirige el ámbito tributario.
De la lectura de los análisis se desprende una muy interesante comparación entre países que proporciona al
lector un conocimiento tanto de las acciones que han funcionado en otros territorios como de aquellas que, por el
contrario, han fracasado, abriéndole la visión sobre las mejores prácticas a adoptar.
439
Bibliografía General
Adonnino, P. (2003), “La Planificación Fiscal Internacional”, en “Curso de Derecho Tributario

Almarza, A. (2013), “Normas antielusivas domésticas en su aplicación a las transacciones internacionales”,
Informe de Relatoría, Panel II, II Jornadas de Tributación Internacional, Asociación Argentina de Estudios Fiscales
(AAEF), 7 y 8 de noviembre de 2013, Buenos Aires, p. 113/128.
Andres Espejo-Cepal
Arellano, José Pablo y René Cortázar (2022). Impacto económico del Proyecto de Nueva Constitución.
Cieplan.
Arias, F. (2016). El Proyecto de Investigación: Introducción a la metodología científica. (7ª
Edición),Carmona Fernandez, N. (2016). Nuevo régimen fiscal de las operaciones vinculadas: Valoración,
documentación y supuestos prácticos. . España: Wolters Kluwer.
Artopoulos, A. (2020), “Impacto de las acciones BEPS en la red de convenios internacionales sobre
impuestos -El caso argentino-”, en Tributación Internacional en LATAM y nuevas tendencias a partir del COVID-19,
Mariano Luchessi (Coordinador), 1ª edición, Ed. Thomson Reuters-La Ley, 2020, Buenos Aires, p. 50/70.
440

Asamblea legislativa, 2004, Proyecto de Ley – Ley de pacto fiscal y reforma fiscal estructural, Expediente
Nº 15.516
Asamblea legislativa, 2021, PROYECTO DE LEY- Renta Global Dual, Expediente Nº 22.383
Asen, Elke (2020). Comparing Europe’s Tax Systems: Property Taxes. Tax Foundation. Noviembre.
Asociación Interamericana de Contabilidad http://contadores-aic.org/
Asociación Interamericana de Contabilidad http://contadores-aic.org/
Ateş, L. (2021). Cross-Border Tax Transparency: A Study of Recent Policy Developments in
Turkey. Dalhousie Law Journal, 44(1), 1-18,1A.
https://bbibliograficas.ucc.edu.co/login?url=https://www.proquest.com/scholarly-journals/cross-border-tax-
transparency-study-recent-policy/docview/2569413829/se-2
Ateş, L. (2021). Cross-Border Tax Transparency: A Study of Recent Policy Developments in
Turkey. Dalhousie Law Journal, 44(1), 1-18,1A.
https://bbibliograficas.ucc.edu.co/login?url=https://www.proquest.com/scholarly-journals/cross-border-tax-
transparency-study-recent-policy/docview/2569413829/se-2
Baechle, Thomas R., Earle, Roger W. 2007. Principios de entrenamiento de la fuerza y el acondicionamiento
Balestrini, M, (2006). Metodología de la Investigación. Editorial Pearson. Distrito Federal de México.
BARRÍA, C. (2020). Coronavírus: o que as grandes economias do mundo estão fazendo para evitar falências
e a falta de dinheiro. BBC News Brasil. Disponível em: https://www.bbc.com/portuguese/internacional-51983863,
acesso em: 11 set. 2022.
Barros Carvalho, Paulo (2012). Curso de Derecho Tributario. Brasil: Noeses – Grijley.
Becerra, E. & Calle, O. (2020). El comercio electrónico en la región del Austro, como dinámica de la
Bello, A. (2019), “La relación de las medidas antiabuso domésticas con los tratados internacionales en el
contexto actual BEPS: Estado actual y perspectivas en la región latinoamericana”, Comité Regional Latinoamericano
de la International Fiscal Association (IFA), 2019.
Bernadas, F. (1997), “Tributación de No Residentes y Fiscalidad Internacional”, 2da. Edición Actualizada,
Ediciones Gestión 2000 S.A., Barcelona, España, 1997.
BEUREN, I. M. (2014). Trajetória da Construção de um Trabalho Monográfico em Contabilidade. In:
BEUREN, I. M. (Org.). Como Elaborar Trabalhos Monográficos em Contabilidade. 3. ed. São Paulo: Atlas.Boletín
DGA-009-2022 del 17/02/2022. (edición 2022). www.mh.gob.sv/portaladuanas
Boletín DGA-009-2022 del 17/02/2022. (edición 2022). www.mh.gob.sv/portaladuanas
Boletín Informativo No. DGA-013-2022 del 27/04/2022. www.mh.gob.sv/portaladuanas
441

Braccia, M. (2016), “Derecho Internacional Tributario. El surgimiento de un nuevo orden de Tributación
Internacional a partir del proyecto BEPS”, Ed. Thomson Reuters-La Ley, 1ª edición, Buenos Aires, 2016, p. 473/625.
Braccia, M. (2018), “Derecho transnacional tributario”, en “Aspectos relevantes de la reforma tributaria en
materia de tributación internacional”, Braccia, M. (director), Ed. Thomson Reuters-La Ley, 1ª edición, Buenos Aires,
2018, p. 3/27.
Braccia, M. (2022), “Planificación fiscal internacional y seguridad social: La relevancia del elemento objetivo
de la cláusula PPT”, Comité Regional Latinoamericano de la International Fiscal Association (IFA), 2022.
Brandt, M. (2018), “El concepto de residencia en el impuesto a las ganancias. Modificaciones introducidas
por las resoluciones generales 4236 y 4237”, en “Aspectos relevantes de la reforma tributaria en materia de tributación
internacional”, Braccia, M. (director), Ed. Thomson Reuters-La Ley, 1ª edición, Buenos Aires, 2018, p. 79/95.
Bunn, Daniel (2022b). Net Operating Loss Carryforward and Carryback Provisions in Europe. Tax
Foundation. September.
Bunn, Daniel y Lisa Hogreve (2022a). Capital Cost Recovery across the OECD. Tax Foundation. Fiscal Fact
N° 790. Abril.
Calderón Carreño, J. M. (2002), “Algunas consideraciones en torno a la interrelación entre los convenios de
doble imposición y el derecho comunitario europeo: ¿hacia la comunitarización de los CDI?, Documento N° 4/02,
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, España, 2002.
Cámara de Diputados del H. Congreso de la Unión. Estados Unidos Mexicanos, Código Fiscal de la
Federación. www.diputados.gob.mx
Cámara Ecuatoriana de Comercio Electrónico -CECE (2020), Proyectamos crecimiento De 15 veces más de
lo habitual, recuperado de: https://www.eluniverso.com/noticias/2020/04/06/nota/7805850/proyectamos-crecimiento-
15-veces-mas-habitual
Caracas – Venezuela. Editorial El pasillo, C.A.
Carlos María, El delito de evasión fiscal, ed. Rubinzal-Culzoni, Buenos Aires, 1997, p. 350; Jarach, Dino, El
hecho imponible, ed. Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1971, p. 119; Jarach, Dino, “La infracción fiscal en el derecho
argentino”, Revista Derecho Fiscal T. XVII, p. 353.
Carpio, R. (2012). Planificación Tributaria Internacional. Retos. Obtenido de file:///C:/Users
/Usuario/Downloads/
Carraro, Luigi (1957). Frode alla Legge. Novissiimo digesto italiano. Italia: Utet.
Centro Interamericano de Administraciones Tributarias https://www.ciat.org/
Centro Regional de Promoción de la MIPYME-Ministerio de Economía, Industria y Comercio, Año 2022,
Centro Regional de Promoción de la MIPYME-Ministerio de Economía, Industria y Comercio, Año 2022,
442
CEPAL, N. U. (2013). Economía digital para el cambio estructural y la igualdad. Santiago Chile: Naciones
Unidas
CERVO, A. L.; BERVIAN, P. A. (2006). Metodologia científica. 6. ed. São Paulo: Prentice Hall.
Cfr. en ese sentido, C Sacchetto, “The evolution of the principle of territoriality and the crisis of taxation of
global income in the country of residencia”, Rivista di Diritto Tributario Internazionale 2/2001, p. 66.
CIAT. Tratados de No Doble Imposición. https://www.ciat.org/tratados/
Cockfield, A. J. (2019). Sharing Tax Information in the 21st Century: Big Data Flows and Taxpayers as Data
Subjects. Canadian Tax Journal, 67(4), 1179-1199. https://doi.org/10.32721/ctj.2019.67.4.sym.cockfield
Código Orgánico de la Producción, comercio e inversión, COPCI, (2010), Esta Ley fue publicada en el
Suplemento
Código Tributario (2020), extraído el 30 de abril del 2020 de: https://www.quito.gob.ec/documents/
Normativa/
Comisión Económica para América Latina y el Caribe https://www.cepal.org/es
Comisión Económica para América Latina, CEPAL. (2013). Economía digital para el cambio estructural y
la igualdad. http://www.cepal.org/Socinfo.
Comisión Económica para América Latina, CEPAL. (2022). Octava Conferencia Ministerial sobre la
Sociedad de la Información de América Latina y el Caribe. https://conferenciaelac.cepal.org/8/es/
Comisión Europea. (2018). Propuesta de Directiva Del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre
los servicios digitales que grava los ingresos procedentes de la prestación de determinados servicios digitales.
Comisión Jurídica. República del Ecuador. Código Penal. https://www.sri.gob.ec/fiscalidad-
internacional2#planificación
Conferencia Especializada Interamericana de Derechos Humanos (1969). Convención Americana de
Derechos Humanos. Costa Rica: Conferencia Especializada Interamericana de Derechos Humanos
Congreso de la República de Guatemala. Código Penal. www.congreso.gob.gt
Congreso de la Unión (2023). Código Fiscal de la Federación. México: Congreso de la Unión.
Congreso de la Unión (2023). Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. México: Congreso de
la Unión.
Congreso de la Unión (2023). Ley del Impuesto Sobre la Renta. México: Congreso de la Unión.
Congreso de la Unión (2023). Ley Federal de Derechos al Contribuyente. México: Congreso de la Unión.
Congreso de la Unión (2023). Reglamento Interior del Servicio de Administración Tributaria. México:
Congreso de la Unión.
Consejo de la Unión Europea. Paraísos Fiscales. https://www.consilium.europa.eu/es/policies/eu-list-of-non-
cooperative-jurisdictions/
Constitución Costa Rica, año 1949
Constitución Española, año 1978
443

contexto de la pandemia del COVID-19. Alpha publicaciones, 3(3), 98–119.
Contraloría General de la República de Costa Rica, setiembre del 2002, El sistema Tributario Costarricense
-Contribuciones al debate nacional - Segunda edición
Convenio de Cooperación Aduanera Peruano Colombiano de 1938
CORREIA NETO, ET. AL., C. de B. (2020). Tributação em tempo de pandemia. Estudo Técnico –
Consultoria Legislativa da Câmara dos Deputados, Brasília – DF.
CORSETTI, B. (2006). Análise documental no contexto da metodologia qualitativa. UNIrevista, vol. 1, n° 1.
Cuaderno de Trabajo: "Zonas de Regulación Aduanera Especial y las Declaraciones de Importación
Simplificadas 2005-2007". DIAN. Dirección de Estudios Económicos.
D’Avino, C. (2023). Counteracting offshore tax evasion: Evidence from the foreign account tax compliance
act. International Review of Law and Economics. Volume 73. https://doi.org/10.1016/j.irle.2023.106126
Damarco, J. (2008), “La elusión fiscal y los medios para evitarla”, Revista de Tributación N° 12, AAEF,
Buenos Aires, 2008, p. 9/31.
De Pomar Shirota, Juan Miguel (1992). Seguridad Jurídica y Régimen Constitucional. Perú: Revista del IPDT
N° 23.
Decreto 1808. (12 de mayo de 1997). Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Gaceta
Oficial 36.203
Decreto 2.163, con Rango, Valor y fuerza de Ley. (30 de diciembre del año 2015). Gaceta Oficial No. 6.210
extraordinaria.
Decreto 265-21 que modifica el Decreto 78-14
Decreto 78-14 Reglamento de Precios de Transferencia
Decreto Constituyente de Reforma Parcial del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley que Establece el
Impuesto Al Valor Agregado. (29 de enero de 2020). Gaceta Oficial Nº 6.507 Extraordinario.
Decreto Legislativo 208 del 25/11/2021 Diario Oficial No.225 Tomo No.433 del 25/11/2021
Decreto Legislativo 307, 308, 309, 310 y 311 del 13/03/2022 Diario Oficial No.51 Tomo No.434 del
13/03/2022
Decreto Legislativo 57 del 08/06/2021 Diario Oficial No. 110 Tomo No. 431 del 09/06/2021
Decreto Legislativo 603 del 20/03/2020 Diario Oficial No. 58 Tomo No. 426 del 20/03/2020.
Decreto Legislativo No. 598 del 20/03/2020 Diario Oficial No. 58 Tomo No. 426 del 20/03/2020.
del Registro Oficial N°351, del 29 de diciembre del 2010.
deporte. Barcelona: Paidotribo.
444
Desempleo y Subempleo -ENEMDU. IMPwww.ecuadorencifras.gob.ec/documentos/web-

inec/EMPLEO/2022/Trimestre-enero-marzo-2022/2022_I_Trimestre_Mercado_Laboral.pdf
DIAN (2020). Documento de la OCDE. Establecer y ejecutar una función de intercambio de información
eficaz. Una guía práctica conjunta del Foro Global y
ATAFhttps://www.dian.gov.co/Documents/Intercambio_de_Informacion_Internacional/Manual-Establecer-ejecutar-
funcion-intercambio-de-informacion-eficaz.pdf
Díaz, Vicente, Criminalización de las infracciones tributarias, ed. Depalma, Buenos Aires, 1999, p. 175;
Folco,
Diccionario de la Real Academia española. www.rae.es
Dirección General de Aduanas-noviembre 2020
Dirección General de Tributario, 2021, Proyecto de Borrador de resolución, "Resolución Interpretativa en
relación con el tratamiento fiscal de los activos virtuales y actividades conexas.", Costa Rica
Dr. Adrian Torrealba Navas-Año 2003-Imposicion sobre la renta en Costa Rica, Costa Rica, Editorial
Impositus
Dr. Adrian Torrealba Navas-Año 2009-El Financiamiento de la Hacienda Municipal en Costa Rica:
Dr. Julian Reyes Gonzales, M.S.c. Elizabeth Roxana Machaca Mamani. La evasión fiscal en el mundo.
https://www.avalia.com.mx/la-evasion-fiscal-en-el-mundo/
Drucker, P. (2002). La Gerencia en la Sociedad Futura. http://www.sisman.utm.edu.ec/libros/
Durán-Sindreu Buxadé, Antonio (2007). Los motivos económicos válidos como técnica contra la elusión
fiscal: Economía de opción, autonomía de voluntad y Causa en los negocios. España:Thomson Aranzadi.
Educación, 6ta. Edición.
El Proyecto BEPS de la OCDE y el Mito del Fin de la Planificación Fiscal Internacional: Un Enfoque Crítico
a Propósito de los Final Reports 2015, Jesús Alberto Ramos Ángeles, Derecho y Sociedad 45, página 345 y siguientes.
Eldiario. (02 de febrero de 2023). Venezuela fue uno de los países de Latinoamérica con peor conexión a
Internet durante 2022. eldiario. https://eldiario.com/2023/02/02/venezuela-peor-conexion-internet-latinoamerica-
2022
Economista, E. (04 de 05 de 2022). https/www.eleconomista.com.mx/economia/intercambio-de-informacion-
genera-frutos-para-el-fisco-20220504.htm. Obtenido de www.oecd:
https://www.oecd.org/tax/tranparency/documents/tranparencia-fiscal-en-america-latina-2022.pdf
Fasiani, Mauro (1962). Principios de Ciencia de la Hacienda. España: Editorial Aguilar.

Federación, C. F. (2023). Código Fiscal de la Federación. CDMX: SAT.
445
Federación, C. F. (2023). Código Fiscal de la Federación. CDMX: SAT.
Federación, D. o. (2019). disposiciones de la ley sobre el impuesto sobre la renta. CDMX: Diario Oficial de la
Federación.
Ferreiro Lapatza, José Juan (1995). Notas sobre la reforma de la Ley General Tributaria. España: Quincena
Fiscal N° 17.
físico. 2da. Edición. Madrid, España: Editorial Médica panamericana.
Freire, T. (2020). Medidas na área tributária para enfrentar a crise criada pelo coronavírus. Disponível em:
https://tozzinifreire.com.br/boletins/COVID-19tributario-medidas-na-area-tributaria, acesso em 11 set. 2022.
García Castro, W. (2017). La Fiscalidad sobre las Ganancias y su Impacto Gerencial. Venezuela: Borders
G&M, C.A.
García Novoa, C. (2021), “El contexto post COVID-19 y las cláusulas generales antiabuso”, en “Nuevos
paradigmas del derecho tributario post COVID-19”, Bertazza, H. (Director), 1ª edición, Ed. La Ley, Buenos Aires,
2021, p. 497/520.
García Novoa, César (2004). La cláusula antielusiva en la nueva Ley General Tributaria. España: Marcial
Pons.
García Novoa, César (2006). Naturaleza y función jurídica de la Norma VIII del Título Preliminar del Código
Tributario Peruano. Perú: Revista del IPDT N° 44.
Gemma Sala Galvaña, (2002). Los precios de transferencia Internacionales: su tratamiento tributario, (469
Ginebra:OIT.www.ilo.org/wcmsp5/groups/public/ed_norm/relconf/documents/meetingdocument/wcms_21
8350.pdf
Gil, A. C. (2008). Como elaborar projetos de pesquisa. 4. ed. São Paulo: Atlas.
González García, Eusebio (1997). La interpretación de las normas tributarias. España: Aranzadi.
Gotlib, G. y Vaquero, F. (2009), “Aspectos Internacionales de la Tributación Argentina”, 2ª edición
actualizada y ampliada, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2009, p. 287/292.
Heinemann, K, (2003). Introducción a la metodología de la investigación empírica: en las ciencias
del
Hernández, R., Fernández, C., & Baptista, P. (2014). Metodología de la investigación. CDMX: Mc Graw
Hill.
Hernández, S., Fernández, C., & Baptista, L. (2016). Metodología de la Investigación. México: Mc Graw
Hill
Http://goberguayas.gob.ec/pdf/INFORMACIONLEGAL/NORMASDECREACION/Norma-
Constitucional.pdf.
446
Huck, Hermes (1997). Evasão e Elisão. Rotas nacionais e internacionais do planejamento tributário. Brasil:
Saraiva.
IDC. (2021). Plataformas digitales. IDC
INEGI. (2022). Webinar sobre medición de la Economía y Comercio Digital en América Latina . México
Informalidad laboral en América Latina-Propuesta metodológica para su identificación a nivel subnacional-
Arnold J., B. Brys, C. Heady, A. Johansson, C. Schwellnus y L. Vartia (2008). “Tax and economic growth”. OECD
Economic Department Working Paper N° 620.
Informalidad laboral en América Latina-Propuesta metodológica para su identificación a nivel subnacional-
Andres Espejo-Cepal
Instituto Brasileiro de Geografía e Estatística. (2021). Divulgação do Produto Interno Bruto – PIB, 2020:
Queda de 4,1%, o pior resultado em 24 anos. Por El País, redigido por Carla Jiménez.
Instituto Nacional de Estadísticas y Censos- INEC (2022). Indicadores laborales, Encuesta Nacional de
Empleo,
Katz, R. (2015). El ecosistema y la economía digital en América Latina. Barcelona: Ariel S.A.
Kemp, S. (2021). Digital 2021: Global overview report. Washington: OECD
La comisión de la Comunidad Andina, Decisión 578, 2004, Régimen para evitar la Doble Tributación y
Prevenir la Evasión Fiscal
La Comisión Económica para América Latina – CEPAL (2019), Políticas tributarias para la movilización de
La distorsión del test de beneficio en materia de precios de transferencia, Angela Magaly Aragón Colque -
Víctor Manuel Hinostroza Matos. Constitución Política de Bolivia, año 2009
Lazarine, J. (2020). Coreia do Sul divulga pacote econômico para frear impacto do coronavírus.
Sunoresearch. Disponível em: http://shorturl.at/goAGQ, acesso em: 14 jan 2022.
Ley 11-92 Código Tributario Dominicano
Ley 4755 y sus reformas, Año 1971, Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Costa Rica
Ley 4755 y sus reformas, Año 1971, Código de Normas y Procedimientos Tributarios, Costa Rica y sus
modificaciones
Ley 5694 y sus reformas, Año 1975, Ley de patentes de la Municipalidad de San José, Costa Rica
Ley 63 y sus reformas, Año 1887, Código Civil, Costa Rica
Ley 7794 y sus reformas, Año 1998, Código Municipal, Costa Rica y sus modificaciones
Ley 843 y sus Reglamentos – Ley de Impuestos de Bolivia
Ley 9635 y sus reformas, Año 2018, Ley de Fortalecimiento de las finanzas públicas, Costa Rica
Ley 9932 y sus reformas, 2021, Ley de patentes de la Municipalidad de Rio Cuarto
Ley de Comercio electrónico, Firmas y mensajes de datos, (2014), Ley publicada en el Suplemento del
Registro
447
Ley No. 2492 y sus reglamentos – Código Tributario Boliviano

Ley Orgánica de Emprendimiento e Innovación, (2020), Esta Ley fue publicada en el Suplemento del
Registro
Ley Orgánica de Simplificación y Progresividad Tributaria, (2019), Esta Ley fue publicada en el Suplemento
del
Ley/CODIGOTRIBUTARIO_ACT.pdf
Libertad y Desarrollo (2018). Los Impuestos sí afectan el crecimiento. Temas Públicos Nº 1367-1.
Septiembre.
Libertad y Desarrollo (2021). Principios tributarios, necesarios para una sociedad justa. Tema Público N°
1503-2. Julio.
Lundberg, Jacob y Johannes Nathell (2021). Taxing Capital – an International Comparison. Tax Foundation.
Fiscal Fact N° 763. Mayo.
Machado, L. M. (org.). (2021). Legado de uma pandemia: 26 vozes conversam sobre os aprendizados para
política pública. – Rio de Janeiro, RJ: Autografia.
Maldonado García-Verdugo, A. (2001), “Ejercicios sobre competencia fiscal perjudicial en el seno de la
Unión Europea y de la OCDE: Semejanzas y diferencias”, Crónica Tributaria n° 97, España, 2001, p. 37/60.
Martín, J. (2010), “Elusión Fiscal Internacional”, en “Convenios para Evitar la Doble Imposición
Internacional. Aspectos controvertidos”, García, F. (director), 1ª edición, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2010, p. 111/146.
Martínez, L. (2 de enero de 2021). Maduro aseguró que creará una economía 100% digital para este 2021.
Analítica.com. https://www.analitica.com/economia/maduro-aseguro-que-creara-una-economia-100-digital-para-
este-2021/
Martínez, Y. U., Arzoz, P. P., & Arregui, I. Z. (2022). Tax collection efficiency in OECD countries improves
via decentralization, simplification, digitalization, and education. Journal of Policy Modeling, 44(2), 298-318.
https://doi.org/10.1016/j.jpolmod.2022.03.003
Mello. G.; OLIVEIRA, A. L. M. de; GUIDOLIN, A. P.; CASO, C. De; DAVID, G.; NASCIMENTO; J. C.;
GONÇALVES, R.; SEIXAS, T. (2020). A Coronacrise: natureza, impactos e medidas de enfrentamento no Brasil e
no mundo. Centro de Estudos de Conjuntura e Política Econômica - IE/UNICAMP Nota do Cecon, n.9.
México, C. d. (2020). Ley sobre el impuesto sobre la renta. CDMX: Camara de diputados.
Ministério Da Economía Do Brasil. (2020). Receita Federal prorroga o prazo de recolhimento de tributos
federais. Disponível: https://www.gov.br/economia/pt-br/acesso-a-informacao/perguntas-frequentes/COVID-
19/paginas/receita-federal/prorroga-o-prazo-de-recolhimento-de-tributos-federais, acesso: 11 set. 2022.
Ministério Da Economía Do Brasil. (2021). Painel Coronavírus Brasil. (Casos Confirmados/Óbitos
confirmados), Disponível em: https://COVID.saude.gov.br/, acesso em 11 set. 2022.
McBride, William (2012). What Is the Evidence on Taxes and Growth? Tax Foundation. Diciembre.
448
McBride, William, Huaqun Li, Garrett Watson, Alex Durante, Erica York y Alex Muresianu (2022). Details
and Analysis of a Tax Reform Plan for Growth and Opportunity. Tax Foundation. Febrero.
Mendoza López, D. &. (2019). El nuevo paradigma de fiscalidad internacional: informes finales del plan de
acción OCDE/G20. Nueva Fiscalidad, 191-215.
Menéndez, Uría, Acción 4, Fundación de Impuestos y Competitividad
Menkhoff, L., & Miethe, J. (2019). Tax evasion in new disguise? Examining tax havens' international bank
deposits. Journal of Public Economics, 176, 53-78. https://doi.org/10.1016/j.jpubeco.2019.06.003
Mercurio, B., & Martin, A. P. (2020). Regulating Tax Havens: Insights from the WTO Appellate Body
Decision in Argentina - Financial Services. Banking & Finance Law Review, 35(2), 249-278.
https://bbibliograficas.ucc.edu.co/login?url=https://www.proquest.com/scholarly-journals/regulating-tax-havens-
insights-wto-appellate-body/docview/2419108329/se-2
Mescall, D., & Nielsen, P. (2021). Corporate Income Shifting in an Era of Tax Multilateralism: The Impact
of Exchange-of-Information Agreements. Canadian Tax Journal, 69(2), 357-389.
https://doi.org/10.32721/ctj.2021.69.2.mescall
Messineo, A. (2010), “Principios generales para la aplicación e interpretación de los tratados. La interacción
de la normativa de derecho interno anti-abuso frente a los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional”,
en “Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional. Aspectos controvertidos”, García, F. (director), 1ª
edición, Ed. La Ley, Buenos Aires, 2010, p. 39/57.
Messineo, A. (2017), “Las cláusulas antiabuso específicas y los convenios de doble imposición”, Informe de
Relatoría General, Tema 2: “Planificación transnacional agresiva y abuso de tratados: herramientas de derecho interno
y derecho internacional para contrarrestarlos en la era BEPS”, 9° Encuentro Regional Latinoamericano de IFA,
Buenos Aires, mayo de 2017, en Revista de Tributación – Número Especial, 2018, pp. 241/286.
Mongrovejo, J. (2010). El poder tributario municipal en el Ecuador. Quito: Universidad Andina Simón
Bolívar,
Moulton, D. (2016). Push by the OECD to root out tax evasion. Bottom Line, 32(7), 21-21,23.
https://bbibliograficas.ucc.edu.co/login?url=https://www.proquest.com/trade-journals/push-oecd-root-out-tax-
evasion/docview/1790515216/se-2
Morales, R. F.; SILVA, L. L.; TOSCANO, C. M. (2020). COVID-19 e medidas de distanciamento social no
Brasil: análise comparativa dos planos estaduais de flexibilização. Diretoria de Estudos e Relações Econômicas e
Políticas Internacionais (DINTE) – Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada (IPEA), N. T. nº 25, Brasília.
Mundial, B. (2023). Bancomundial.org. Obtenido de
https://www.bancomundial.org/es/programs/de4lac/digital-economy-framework
Nicole, P., (2017). Microeconomía, regulación y defensa de la competencia, recuperado de: (07 de junio,
2017).
Noguez, R. (2021). Crecimiento ingresos por la economía digital en México. Forbes México.
Norma General 08-21
449
OCDE (2022) Revenue Statics 2022, Estonia

OCDE (2022). Subiendo el nivel de la transparencia fiscal. Informe Anual Del Foro Global.
https://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/el-foro-global-reporta-que-se-han-producido-avances-
significativos-en-materia-de-transparencia-e-intercambio-de-informacion-fiscal-a-nivel-mundial.htm
OECD (2017), Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action
4 - 2016 Updater: Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD,
Publishing, Paris (http://dx.doi.org/10.1787/9789268333-en
OECD. (2015). Adressing the tax challenges of digital economy action 1. Paris: OECD.
OECD. (2021). Enfoque de dos pilares para abordar los desafios fiscales derivados de la digitalización de la
economía. Paris: OECD.
OECD. (2021). Proyecto OCDE/G20 de Erosión de la Base imponible y traslado de beneficios. Paris: OECD.
OECD. (5 de 10 de 202). www.oecd.org/tax/beps. Obtenido de www.oecd.org./tax/beps:
www.oecd/statement-0n-a-two-pillar-solution-to-address-thetax-challenges
OIT (2014). La transición de la economía informal a la economía formal. Oficina Internacional de Trabajo.
Omar, N., & Zolkaflil, S. (2015). Profit shifting and earnings management through tax haven subsidiaries:
An exploratory analysis of multinational companies. Procedia Economics and Finance, 28, 53-58.
https://doi.org/10.1016/S2212-5671(15)01081-3
OCDE. (2015). Proyecto OCDE/G-20. erosión de bases imponibles y traslados de beneficios. OCDE.
OCDE. (2021). Tax and fiscal policy in response to the Coronavirus crisis: Strengthening confidence and
resilience. Disponível em: https://www.oecd.org/coronavirus/policy-responses/tax-and-fiscal-policy-in-response-to-
the-coronavirus-crisis-strengthening-confidence-and-resilience/. Acesso em: 11 set. 2022.
Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, OCDE (2021). La OCDE presenta las normas
modelo del Segundo Pilar para facilitar la aplicación interna del impuesto mínimo global del 15 %
https://www.oecd.org/tax/la-ocde-presenta-las-normas-modelo-del-segundo-pilar-para-facilitar-la-aplicacion-
interna-del-impuesto-minimo-global-del-15-por-ciento.htm
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos https://www.oecd.org/
OSEMBUJ, T., El Fraude de Ley, la Simulación y el abuso de las formas en el derecho Tributario, Ed. Marcial
Pons, Madrid, 1999, p. 97
Otoya, D. (2017). Tributación de la economía digital y sus efectos . Colombia: Pontificia Universidad
Javeriana.
Palacios Márquez, L., Siblesz Viso, R., Benshimol, A., Rodríguez Paris, N., Andrade Cifuentes, I., Hernández
Reyes, R., Caballero, R., Korody Tagliaferro, J., Fuentes Blanco, R., Díaz Ibarra, V., Carvajal, S., Montealegre, T.,
Betancourt Ramírez, D., Figueira Goitia, Y., García, J., Escalante Elguezabal, X., Rodríguez Orbegozo, J. y Castillo
450
Hernández, M. (2018). La Tributación en la Era de la Economía Digital. XVII Jornadas Venezolanas de Derecho
Tributario. Caracas, Venezuela: Asociación Venezolana de Derecho Tributario (AVDT).
Palao Taboada, Carlos (2009). La aplicación de las normas tributarias y la Elusión Fiscal. España:Lex Nova.
Partington, Richard. (2020). US government to give citizens emergency financial aid. The Guardian.
Disponível em: shorturl.at/cnOQR, acesso em: 15 jan. 2022.
Pistone, P. (2003), “El abuso de los convenios internacionales en materia fiscal”, en “Curso de Derecho
Tributario Internacional”, Tomo I, Editorial Temis, Bogotá, Colombia, 2003, p. 101/148.
Plan de Acción BEPS, OCDE, 2013
Plato-Shinar, R. (2022). The Right to Financial Privacy in an Era of Mandatory Duties of Disclosure. Banking
& Finance Law Review, 38, 285-305,X.
https://bbibliograficas.ucc.edu.co/login?url=https://www.proquest.com/scholarly-journals/right-financial-privacy-
era-mandatory-duties/docview/2724914363/se-2
Pomerleau Kile (2015b). Estonia's Growth-Oriented Tax Code. Tax Foundation. November.
Pomerleau, Kile (2015a). The Key Component of the Estonia’s Competitive Tax System. Tax Foundation.
October.
Pontes, H. C. (2020). Regime tributário de calamidade da COVID-19. Revista Consultor Jurídico,
Disponível: https://www.conjur.com.br/2020-abr-15/consultor-tributario-regime-tributario-calamidade-COVID-19,
acesso em: 04 jul. 2021.
Portal Da LEGISLAÇÃO (2021). Resumo das Proposições Legislativas aprovadas. Disponível em:
http://www4.planalto.gov.br/legislacao, acesso em: 07 set. 2022.
Presidente de la República. Ley de Defraudación Fiscal. Perú.
PRODECON. (2022). Enajenación de bienes o prestación de servicios a través de internet, mediante
plataformas tecnológicas . México: Gobierno de México.
productividad. Conciencia Digital, 3(4), 6-25.
Protocolo de Amistad y Cooperación de Río de Janeiro de 24 de mayo de 1934, y de su Acta Adicional
Protocolo de Bioseguridad puestos fronterizos, aduanas y delegaciones de aduanas
Proyecto OCDE/G20 Proyecto sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, Resúmenes
Finales 2015
Rajmilovich, D. (2011), “Convenios para evitar la Doble Imposición”, 1ª edición, Ed. Errepar, Buenos Aires,
2011.
Rajmilovich, D. (2014), “Las cláusulas antiabuso específicas y los convenios de doble imposición”, Informe
de Relatoría Nacional - Argentina, Tema 2, XXVII Jornadas del ILADT, Lima, septiembre 2014, en Revista de
Tributación N° 30, AAEF, Buenos Aires, pp. 11/28.
Ramos E. M. B.; RAMOS P. R. B.; COSTA L. L. S. (2020). Pandemia e Federalismo: reflexões sobre as
decisões do Supremo Tribunal Federal na apreciação de conflitos de competência entre os entes federativos no
enfrentamento à COVID-19. Rev. Ciências Jurídicas e Sociais – IUR.
451
Ramos, F. N.; FLORÊNCIO, L.; DE VELAZCO B., J. (2021). Medidas tributárias de curto e longo prazo
para enfrentar os impactos da COVID-19 nas empresas. Anais do XXXIV Conferência Interamericana de
Contabilidade. Porto Alegre.
Receita Federal Do Brasil. (2022). Análise da Arrecadação das Receitas Federais. Centro de Estudos
Tributários e Aduaneiros. Disponível: https://receita.economia.gov.br/dados/receitadata/arrecadacao/relatorios-do-
resultado-da-arrecadacao/arrecadacao-2020/abril2020/analisemensal-abr-2020.pdf, acesso em: 11 set. 2022.
Recursos en el marco de la Agenda 2030 para el Desarrollo Sostenible. Impreso en Naciones Unidas, Santiago
S.19-00075. ISBN: 978-92-1-122016-2.
Reflexiones para una forma, Editorial Impositus
Registro Oficial N° 111, del 31 de diciembre del 2019.
Revista “País destacado El Salvador” Año 2022. www.mh.gob.sv/portaladuanas
Rey, D. (2017a), Informe de Relatoría Nacional - Argentina, Tema 2: “Planificación transnacional agresiva
y abuso de tratados: herramientas de derecho interno y derecho internacional para contrarrestarlos en la era BEPS”,
9° Encuentro Regional Latinoamericano de IFA, Buenos Aires, mayo de 2017, en Revista de Tributación de AAEF –
Número Especial, 2018, pp. 287/324.
Rey, D. (2017b), “Planificación fiscal agresiva y el uso de convenios para evitar la doble imposición:
escenarios pre y post-BEPS”, Doctrina Tributaria Errepar, Tomo XXXVIII, Buenos Aires, septiembre 2017, Cita
digital: EOLDC096321A
Ritch, M. (2020). manual para el cumplimiento de obligaciones fiscales relacionadas con los esquemas
reportables.
Rodríguez, F. (2020), “La Acción 6 de BEPS en el Contexto Argentino”, Comité Regional Latinoamericano
de la International Fiscal Association (IFA), 2020.
Romero, Jorge. (2002) “Comercio electrónico, un breve acercamiento”. Revista de Ciencias Jurídicas. 97 (1):
113-131. Ene – Abr.
Romero, Jorge. (2002) “Comercio electrónico, un breve acercamiento”. Revista de Ciencias Jurídicas. 97 (1):
113-131. Ene – Abr.
Rosembuj, T. (2003), “”Treaty Shopping”: El abuso de tratados”, en “Curso de Derecho Tributario
Santos, A. R. (2000). Metodologia científica: a construção do conhecimento. 3ª ed. Rio de Janeiro: DP&A.
Sartori Cossa, G.; RAZENTE, Y. B.; DE LIMA KAKU, M.; SOARES REZENDE LOPES, M. T.;
BALADELLI Silva Cimardi, A. C. (2021). Medidas de enfrentamento à pandemia da COVID-19 e influência dos
sistemas de Saúde: uma análise comparativa entre Brasil, Itália e EUA. O Mundo da Saúde, v. 45, n. 1, p. 379-389.
452
Schreiber, Anderson (2005). A Proibição de Comportamento Contraditório: tutela da confiança e venire

contra factum proprium. Rio de Janeiro: Renovar.
Secretarria Da Receita Federal Do Brasil (2020). Análise da Arrecadação das Receitas Federais. Centro de
Estudos Tributários e Aduaneiros – Disponível em:
https://receita.economia.gov.br/dados/receitadata/arrecadacao/relatorios-do-resultado-da-arrecadacao/arrecadacao-
2020/abril2020/analisemensal-abr-2020.pdf, acesso em: 11 set. 2022.
Secretaría de Gobernación (1981). Diario Oficial de la Federación 9 enero 1981. Secretaría de Gobernación.
Sede Ecuador; Corporación Editora Nacional; Ediciones Abya Yala.
Senado de la República de Colombia. Código Penal. Colombia. https://leyes.co/codigo_penal/343-B.htm
Senado de la República de Colombia. Ley Penal Tributaria. Colombia.
https://www.oas.org/juridico/PDFs/mesicic3_per_penal.pdf
Senado y Cámara de Diputados de la Nación Argentina. Régimen Penal Tributario. Ley 24,769.
http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/40000-44999/41379/texact.html
SENPLADES. (2021). Plan Nacional de Desarrollo de Creación de Oportunidades (2021-2025). Quito:
Sentencia Constitucional No. 0031/2006 de 10 de mayo de 2006
Sentencia Constitucional No. 0031/2006 de 10 de mayo de 2016
Sentencias del Tribunal Constitucional de Bolivia:
Sepúlveda, F. (2020), “Doble tributación, doble no-tributación y abuso en la interpretación de los convenios”,
en Tributación Internacional en LATAM y nuevas tendencias a partir del COVID-19, Luchessi, M. (Coordinador), 1ª
edición, Ed. Thomson Reuters-La Ley, 2020, Buenos Aires, p. 32/46.
SERVIÇO BRASILEIRO DE APOIO ÀS MICRO E PEQUENAS EMPRESAS. (2021). Análise da crise e impactos
para os pequenos negócios. Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas – SEBRAE/ES, site:
www.es.sebrae.com.br.
SHCP. (2023). Informe tributario y de gestión. México: SHCP.
Silva, M. S. (2022). Análise dos impactos da pandemia na arrecadação tributária e endividamento das capitais
nordestinas. 52f. Monografia (Graduação em Ciências Contábeis) - Centro de Ciências Sociais Aplicadas,
Universidade Federal do Rio Grande do Norte, Natal.
Sparrow, A. (2020). Coronavirus UK: £330bn of business loans made available as PM says school closures
'under continuous review' – as it happened, 2020. Disponível em: shorturl.at/xMQS0, acesso em: 14 jan. 2021.
Sternberg, A. (sf). Principio de Tributación en el País de Destino.
https://fhu.unse.edu.ar/asignaturas/impuestos2/PrincipiodeTributaci%C3%B3n.pdf
SUNAT. Recuperado de: https://orientacion.sunat.gob.pe/7320-10-catalogo-de-esquemas-de-alto-riesgo-
fiscal-empresas.
Tarsitano, A. (2021), “La elusión fiscal. Forma y sustancia en el derecho tributario”, Ed. Astrea, Buenos
Aires, 2021.
Tax Foundation (varios años). International Tax Competitiveness Index.
453
Tendencias Digitales y Datanalisis. (2022). “Penetración y Usos de Internet en Venezuela”.

https://tendenciasdigitales.com/wp-content/uploads/2022/07/Penetracio%CC%81n-y-usos-de-internet-en-
Venezuela-2022-3.pdf
The Heritage Foundation (varios años) Economic Freedom Index.
The problem child; Tax evasion in Panama. (2016, Feb 20). The Economist, 418, 55-52.
https://bbibliograficas.ucc.edu.co/login?url=https://www.proquest.com/magazines/problem-child-tax-evasion-
panama/docview/1766944820/se-2
Torres Taveira, Heleno (2003). Direito Tributário e Direito Privado. Autonomia Privada, simulação, elução
tributária. Brasil: Editora Revista Dos Tribunais, São Paulo.
Tozzini, G. (2022), “La CSJN falló en base al “Soft Law” y a la voluntad judicial con una disidencia conforme
a derecho. A propósito de la causa “Molinos Río de la Plata SA” ¿”Treaty Shopping” o “Treaty Override”?”, Dotrina
Tributaria Errepar (DTE), Tomo XLIII, Buenos Aires, enero 2022, Cita Digital: EOLDC104559A
Tribunal Contencioso Administrativo en la resolución N 94-2009SVII del año 2009
Tribunal Fiscal Administrativo, Año 2002, fallo 436-P-2002, Costa Rica
Tributaria, S. d. (2019). Informe tributario y de gestión, cuarto trimestre. CDMX: SAT.
Tributo.Economipedia.com
Uckmar, V. (2003), “Los tratados internacionales en materia tributaria”, en “Curso de Derecho Tributario
Uckmar, V., Corasaniti, G. y otros (2011), “Manual de Derecho Tributario Internacional”, 1ª edición, Ed. La
Ley, Buenos Aires, 2011, p. 376/382.
UNCTAD. (2021). La Economía Digital: definiciones y estadísticas básicas. Ginebra: UNCTAD.
Verdi, M. (13 de septiembre de 2021). Tributación de la Economía Digital en América Latin / Entrevista a
Márcio F. Verdi, secretario ejecutivo del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT).
https://eurosocial.eu/bitacora/tributacion-de-la-economia-digital-en-america-latina
Vid. Soler, Osvaldo; Frölich, Juan Ricardo; y Andrade, Jorge A., Régimen Penal Tributario, ed. La Ley,
Buenos Aires, 1990, p. 161.
Vilar Mayer, Polyana (2005). Reflexiones sobre el conflicto en la aplicación de la norma en la Ley General
Tributaria. España: EN: Temas actuales de Derecho Tributario. BOSCH TRIBUTARIO.
www.elsalvador.com 11 marzo 2022
www.mh.gob.sv
www.mh.gob.sv/noticias
www.oecd.org/tax/abordando-la-erosion-de-la-base-imponible-y-la-deslocalizacion-de-beneficios-
9789264201224-es.htm.
www.presidencia.gob.sv 10 marzo 2022
454
Xavier, A. (2005), “Derecho Tributario Internacional. Conceptos fundamentales”, Universidad Austral,

Biblioteca de Derecho Tributario, Ed. Ábaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2005.
¿En qué situación se encuentra Perú frente a las medidas anti “BEPS” de la OCDE? Visión critica a partir de
las medidas 8, 9 y 10, Fernando Zuzunaga del Pino, Revista Instituto Colombiano de Derecho Tributario 76, mayo
2017, p 343 – 372, http://www.icdt.co/publicaciones/revistas/Revista76/art12/Revista76_art12.pdf.
718-Texto%20del%20art%C3%Adculo%20(anonimizado)%20(obligatorio)-1916-1-10-
20160125%20(1).pdf
455

Tópicos Tributarios de Latinoamérica y El Caribe

Cargado por

Información del documento

Derechos de autor

Formatos disponibles

Compartir este documento

Compartir o incrustar documentos

Opciones para compartir

¿Le pareció útil este documento?

¿Este contenido es inapropiado?

Copyright:

Formatos disponibles

Tópicos Tributarios de Latinoamérica y El Caribe

Cargado por

Copyright:

Formatos disponibles

Comisión de Tributación y Fiscalidad

Libro Digital: Tópicos Tributarios de Latinoamérica y El Caribe

Aviso de descarga de responsabilidad

Comisión organizadora (Coordinadores):

Asociación Interamericana de Contabilidad:

Apostol Susana (Venezuela)

Mensaje del Presiente de la Asociación Interamericana de Contabilidad

Ha tenido a bien la Comisión Técnica de Tributación y Fiscalidad de la Asociación Interamericana de

C.P. Hector Jaime Correa Pinzón

Mensaje del Comité Directivo

En un mundo cada vez más interconectado y en constante evolución, la fiscalidad se ha convertido en un

Jorge De Velazco B. Cristina Trujillo C. Mario Coyoy G.

Mensaje de la Comisión Coordinadora

Hay muchas ideas en el aire, pero si no se materializan, no trascienden.

Luis Miguel Zavala L. Juan Yupa

CIAT: Centro Interamericano de Administraciones Tributarias

CN: Constitución Nacional

I.R.E. Simple: Régimen Simplificado para Medianas Empresas

TTA: Tribunales Tributarios y Aduaneros de Chile.

Este libro va en línea con la ideología de la Asociación Interamericana de Contabilidad al fomentar un

La presente obra es el resultado de un gran trabajo en equipo, camaradería y hermandad de la Comisión de

Precios de Transferencia en la República del Paraguay: ¿Estamos

Alba Talavera de Vallejos

Imagen recuperada de: Presentación SET Precios de transferencia en Paraguay

 Entidades asociadas con residencia fiscal fuera de Paraguay:

Desarrollo del tema

Cierre del ejercicio fiscal del

Comunicación de Desvirtuación de la vinculación presuntiva (BONT): A efectos de probar la no

 Ley de Modernización y Simplificación del Sistema Tributario Nacional 6380/19

Definición de Parte Vinculada en Paraguay

Definición de Países o Jurisdicciones de Baja o Nula Imposición

Estén considerados dentro de un listado de países o jurisdicciones no cooperantes de organismos como,

El Artículo 38 de la Ley estipula 7 metodologías de precios de transferencia acorde a los lineamientos

 Método de Precio Comparable no Controlado.

 Método para Bienes de Cotización Internacional.

Fuente: Elaboración propia

 Las características de la operación.

El Estudio Técnico deberá contar con al menos los siguientes datos:

ANEXO I: Estudio Técnico de Precios de Transferencia

1. Ejercicio Fiscal al cual corresponde;

8. Descripción de los términos contractuales;

ANEXO III: Declaración jurada informativa DJI-Num 7

ANEXO IV: Registro de contratos de compraventa de bienes sujetos al numeral 7

8. Lugar de entrega de la mercadería.

La República del Paraguay ingreso formalmente al mundo de la globalización y en el ámbito internacional

Precios de Transferencia como herramienta de planificación fiscal

Rosa Anacaona Pascual Martinez

Palabras clave: cumplimiento, optimización, planificación, multinacional, intercompañía, relacionadas.

Keywords: compliance, optimization, planning, multinational, intercompany, related.

Fuente: Elaboración propia

Desarrollo del tema / Fundamentos legales

Herramienta de planificación fiscal

Reporte país por país

¿Como utilizar las reglas de precios de transferencia como herramienta de planificación

Retos de la económica digital en la tributación local o municipal

Marco Antonio Vargas Siles

Desarrollo del tema

Impuesto a las patentes

Impuesto a las patentes un comparativo con el impuesto sobre las utilidades

c) En la mayoría de las oportunidades el impuesto a las patentes no considera el principio de capacidad

Impuesto a las patentes y su multiplicidad de normas

Impuesto a las patentes y su relación con la definición de establecimiento permanente

2) La expresión "establecimiento permanente" comprende, asimismo:

i. Las obras, una construcción o un proyecto de instalación o montaje o actividades de inspección