Estrategia de lucha contra las tramas organizadas

de fraude en el IVA intracomunitario*

IGNACIO MNDEZ CORTEGANO
JUAN ANTONIO PUJANTE GIL
Agencia Estatal de Administracin Tributaria

SUMARIO
1. EL PROBLEMA DEL FRAUDE ORGANIZADO AL IVA. 1.1. Tipologas de fraude. 1.2. Intervinientes en el fraude organizado al IVA. 1.2.1. Trucha o missing trader. 1.2.2. Pantalla, intermedia o buffer. 1.2.3. Distribuidora o broker.
1.2.4. Reparto del beneficio del IVA en las tramas de fraude. 1.3. Caractersticas comunes al mecanismo del
fraude. 1.4. Sectores implicados en Espaa. 1.5. Impacto financiero.2. DEBILIDADES DE LOS SISTEMAS DE CONTROL.
2.1. Inherentes al sistema del IVA. 2.2. En los sistemas de control.3. ACTUACIONES PREVENTIVAS. 3.1. Control
de acceso al registro de operadores intracomunitarios. 3.2. Deteccin temprana del fraude. 3.2.1. Visitas a las
potenciales pantallas y distribuidoras en sectores de riesgo. 3.2.2. Controles de empresas de logstica y consignatarios. 3.2.3. Sistemas de alerta temprana de truchas. 3.2.3.1. Actuaciones de inteligencia. 3.2.3.2. Sistemas de anlisis de riesgos.4. ACTUACIONES REPRESIVAS. 4.1. Peticin de garantas en las devoluciones de IVA.
4.2. Formas de intervencin en una trama. 4.2.1. Participacin activa en la constitucin de la trama. 4.2.2. Bsqueda activa de una trama creada por otros para aprovecharse de la misma. 4.2.3. Utilizacin consciente de
una trama creada y ofrecida por otros. 4.2.4. Utilizacin imprudente de una trama creada y ofrecida por otros,
sin poner el cuidado debido, o lo que es igual, tapndose los ojos para no ver su existencia. 4.2.5. Intervencin en la trama sin conocimiento, ni posibilidad de conocimiento de la misma. 4.3. Actuaciones en el mbito
penal y liquidaciones administrativas. 4.3.1. La instrumentacin del abuso de derecho mediante la deducibilidad del IVA soportado y la necesidad de corregir tales prcticas. 4.3.2. Necesidad de valorar si concurre
buena fe en el obligado tributario, o si por el contrario, est involucrado (por accin u omisin), en una prctica abusiva. 4.3.3. Rechazo del derecho a deducir el IVA soportado por las pantallas y las distribuidoras.
4.3.4. Sentencias del Tribunal de Justicia de la Unin Europea. 4.4. Responsabilidad solidaria.
Palabras clave: Fiscalidad Internacional, Impuesto sobre el Valor Aadido, fraude fiscal, Derecho Comunitario.

1.
1.1.

EL

PROBLEMA DEL FRAUDE ORGANIZADO

AL

IVA

Tipologas de fraude

El modelo bsico y simplificado de fraude normalmente sigue el siguiente procedimiento (fraude

en adquisiciones intracomunitarias1):
La sociedad A (sociedad intermediaria) registrada en un EM 12, efecta una entrega
*

IC exenta de bienes a la sociedad B (trucha) situada en el EM 2.

La sociedad B (trucha) adquiere los bienes
sin pagar el IVA y posteriormente realiza
una venta interior a la empresa C (distribuidora), tambin en el EM 2.
La sociedad B (trucha) repercute el IVA
sobre las ventas que ha realizado a la
sociedad C (distribuidora), pero no paga el
IVA al Tesoro y desaparece.

Trabajo presentado al VIII Curso de Alta Especializacin en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pblica del
Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2007.
1

Intracomunitarias, en adelante IC.

Estado miembro, en adelante EM

255

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 30/08. Volumen 6/2008

La sociedad C (distribuidora) deduce el IVA

sobre las compras que ha realizado a B
(trucha) y vende las mercancas a los clientes en el mercado interior, repercutiendo
el IVA, como consecuencia, la prdida en
la recaudacin del IVA coincide con el IVA
pagado por C a B.
Con el fin de disimular la relacin que existe
entre B (trucha) y C (distribuidora), las mercancas
se vendern normalmente de B a C interponiendo
entre ellas una sociedad D (pantalla). La pantalla es
cmplice y tiene la funcin de distorsionar las
investigaciones del IVA. Por consiguiente tendramos un fraude simple, el de la trucha pura y otro
ms sofisticado en el que intervienen las pantallas.
El denominado Fraude carrusel implica que en
lugar de vender las mercancas en un mercado
interior, la sociedad C (distribuidora) declarar una
entrega IC exenta a la sociedad A (intermediaria) en
el EM 1. La sociedad C (distribuidora) solicitar la
devolucin del IVA soportado en sus compras.
Inmediatamente, la sociedad A (intermediaria) efectuar otra entrega IC exenta a la sociedad B (trucha) y el modelo de fraude ser nuevamente
aplicado. En consecuencia la prdida en la recaudacin del IVA puede ser ilimitada.
Sociedad D
Pantalla

pueden tener un descuento equivalente al IVA no

ingresado.
Otra modalidad de fraude es la denominada del
facturador cruzado o la cruz belga, en este caso se
mezclan en un mismo facturador operaciones interiores de venta con ingresos de IVA, con entregas
IC destinadas al fraude carrusel, provenientes las
primeras de adquisiciones IC reales y las segundas
de adquisiciones a pantallas interiores. En esta
modalidad nos podemos encontrar con el falso
triangular, caracterizado por realizar adquisiciones
IC, simular entregas IC y destinar los productos a
ventas interiores no declaradas. Una modalidad
ms simple consiste en simular entregas IC a otro
EM o exportaciones, y destinar los productos a
ventas interiores no declaradas.
1.2.

La experiencia acumulada por la AEAT en la

comprobacin de tramas de IVA, unida a la experiencia transmitida por los dems pases de la
Unin Europea respecto de este mismo problema,
permite clasificar a las empresas que intervienen
en el fraude por sus funciones y caractersticas,
cuya denominacin se encuentra normalizada
entre las Administraciones fiscales de los Estados
miembros:
1.2.1.

Sociedad B
Trucha recibe de D
pero no lo paga al
Tesoro

Sociedad C
Distribuidora deduce o
solicita la devolucin
del IVA que B no ha
pago al Tesoro

Sociedad A
compaa intermediaria

Conviene resaltar que aunque la sociedad intermediaria est establecida en el EM 1, la totalidad

del IVA defraudado corresponde al EM 2. En el
momento presente, este tipo de fraude (particularmente el fraude carrusel) reviste formas mucho
ms complejas, implicando a varios EM y varias
sociedades con funciones distintas en cada uno de
ellos. Las variaciones y las combinaciones de estos
posibles mecanismos de fraude son ilimitadas.
En el denominado modelo de abaratamiento,
no existe salida posterior de la mercanca a otro
EM, la trucha vende a una sociedad interior con
actividad real que de ese modo puede vender a sus
clientes a un precio ms bajo ya que los productos

Intervinientes en el fraude organizado

al IVA

Trucha o missing trader

Suelen ser sociedades limitadas, ilocalizadas, sin

patrimonio y con un testaferro como administrador. En ellas se residencia el no ingreso del tributo,
al tiempo que proporcionan a los organizadores de
la trama un blindaje frente a las actuaciones
Administracin Tributaria. Para realizar su funcin
necesitan conseguir su inscripcin en el ROI (Registro de Operadores Intracomunitarios), que les
habilita para realizar adquisiciones IC exentas en el
pas de origen.
En la cadena por la que circulan los productos
las truchas son el eslabn inicial, compran sin IVA y
venden sistemticamente a un precio inferior al de
compra ya que en ningn momento ingresarn en
el Tesoro las cuotas de IVA que repercuten. El
nico perjudicado es la Hacienda Pblica, beneficindose en distinta proporcin las sucesivas sociedades de la cadena, las pantallas por cuanto
perciben una comisin por su intervencin y los
distribuidores finales, al adquirir sus productos a un
precio inferior al que lo hacen sus competidores
nacionales, o bien, tras la realizacin de entregas IC
o exportaciones, obtienen la devolucin del
impuesto que no ha sido ingresado por la trucha.

256

Estrategias de lucha contra las tramas organizadas de fraude en el IVA intracomunitario

I GNACIO M NDEZ C ORTEGANO y J UAN A NTONIO P UJANTE G IL

1.2.2.

Pantalla, intermedia o buffer

Suelen ser sociedades limitadas, unipersonales,

con administrador nico, carecen de inmovilizado
propio, con pocos empleados y con oficinas o
almacenes en rgimen de alquiler. Su misin es la
de crear artificiales fases en la cadena de comercializacin para desvincular a las distribuidoras de
las truchas. Para realizar su funcin necesitan cumplir con sus obligaciones tributarias de orden formal, realizan la declaracin de operaciones con
terceros (modelo 347), presentan sus declaraciones-liquidaciones peridicas de IVA, con ingresos
mnimos ya que repercuten a las distribuidoras y
soportan de las truchas en cuantas similares, etc.
Ante una actuacin de la Inspeccin de los Tributos
ponen a su disposicin los libros oficiales de contabilidad, los registros de IVA, los medios de pago y
las facturas de venta y de compra, cuya posesin
les habilita para la deduccin del IVA soportado. En
consecuencia, la Inspeccin de los Tributos se
encuentra con enormes dificultades, para, basndose en aspectos formales u objetivos de las operaciones analizadas, rechazar la deducibilidad del
IVA que le han repercutido las truchas.
En la permanente evolucin en el tiempo de las
tramas de fraude se viene detectando que, frente a
los sucesivos cambios en las personas de las truchas
y de las distribuidoras finales, algunas pantallas aparecen como los eslabones ms permanentes en el
tiempo de estas estructuras, lo que unido a la cuanta de su margen de intermediacin, permitira
catalogarlas como los autnticos organizadores y
mayores beneficiarios del fraude cometido. En este
sentido aparecen entidades de larga tradicin y
fuerte presencia en el sector de que se trate, con
1.2.4.

1.2.3.

Distribuidora o broker

Las entidades que identificamos como distribuidoras son las situadas al final de la cadena y que
venden a minoristas, particulares o a clientes de
otros Estados miembros. Con la salvedad ya indicada de algunas pantallas, son las que mayores beneficios obtienen con el fraude cometido al poderse
deducir (o incluso solicitar la devolucin) de un IVA
formalmente soportado, pero no ingresado previamente por la trucha y que le ha generado un
menor precio de compra del producto.
Se trata de entidades dotadas de una estructura
empresarial en normal funcionamiento, que al igual
que las pantallas cumplen con sus obligaciones tributarias de orden formal, ante las cuales, la Inspeccin de los Tributos se encuentra con enormes
dificultades, para, basndose en aspectos formales u
objetivos de las operaciones analizadas, rechazar la
deducibilidad del IVA que le han repercutido las truchas. No obstante, resulta relevante destacar que,
pese a la sucesiva participacin de truchas y pantallas, el anlisis integral de la operativa suele poner
de manifiesto que estas entidades son las que reciben directamente las mercancas del proveedor
comunitario, bien directamente o previa intervencin de empresas de logstica. Estas empresas que
prestan servicios de almacenaje y transporte pueden encontrarse involucrados en el fraude.

Reparto del beneficio del IVA en las tramas de fraude

Sociedades participantes

Sociedad B (trucha)
Sociedad B1 (interm.)
Sociedad C (final)
Sociedad A (CEE)

1.3.

estructura empresarial y econmica de grandes

dimensiones y que junto con las operaciones propias de tramas, suelen tener una actividad econmica real y legal en el mismo sector, lo que les da
una mayor apariencia de veracidad y formalidad al
conjunto de sus operaciones.

Precio de
IVA
compra soportado

Suma

Precio de
IVA
venta
reperc.

Suma

IVA
IVA a
Beneficio
Margen
ingresar o ingresado
obtenido
comercial
a devolver o devuelto

100,00 10,79 100,00 188,90 14,22 103,12 -11,10- 14,22

10,00
188,90 14,22 103,12 192,46 14,79 107,25 13,56
10,57
10,57
192,46 14,79 107,25 196,15 10,79 196,15 13,70 -14,79- -14,79196,15 10,79 196,15 100,00 10,79 100,00 13,85
10,00
Beneficio obtenido = Importe de los defraudado
-14,22-

Caractersticas comunes al mecanismo

del fraude

Naturaleza internacional, el comercio

entre operadores registrados se realiza al menos
entre dos EM, de uno de los cuales salen las mercancas exentas de impuesto. Cuantos ms comer-

13,12
13,56
13,70
13,85
14,22

ciantes y EM estn implicados en la cadena ms

difcil ser su investigacin.
En la modalidad del fraude carrusel, la distribuidora que realiza las entregas IC se encuentra
en posicin acreedora por IVA frente a la Hacienda Pblica, al haber soportado el impuesto en sus
compras y realizar sus ventas exentas.

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Cuadernos de Formacin. Colaboracin 30/08. Volumen 6/2008

Muchos participantes, la utilizacin de
muchos eslabones (pantallas) entorpece la localizacin de las truchas. Estos eslabones obtienen pocos
beneficios porque normalmente son cmplices,
presentando unas declaraciones positivas de IVA
muy pequeas. Son muy difciles de detectar
mediante los controles rutinarios o por los sistemas normales de anlisis de riesgo.
Rpido cambio de proveedores y clientes,
con la finalidad de evitar ser detectadas, los organizadores de los carruseles cambian regularmente
sus proveedores y reemplazan frecuentemente las
truchas.
No declaracin ni pago del IVA. El primer
eslabn interior en el carrusel (la trucha) repercute
el IVA en sus ventas interiores y lo recibe de sus
clientes. No paga este impuesto a la Administracin fiscal, lo que le permite vender las mercancas
a un precio ms bajo que el de sus compras. El IVA
que es pagado por la pantalla o por la distribuidora
y que no se ingresa por la trucha constituye el margen de beneficio de la actuacin fraudulenta.
Flujo de mercancas. En general, se trata
de mercancas de alto valor y fciles de transportar,
no obstante, se han detectado carruseles en las que
las mercanca es inexistente, distinta de la declarada u obsoleta.
Naturaleza recurrente. Se ha observado
que en numerosos casos las mismas mercancas
dan muchas veces la vuelta por el carrusel, lo que
permite a los organizadores recuperar totalmente
el coste de la mercanca al defraudar el IVA en cada
vuelta.
Mtodo de pago. Aunque las sumas de
dinero implicadas sean muy elevadas, normalmente se utilizan pagos en efectivo o mediante transferencias bancarias pagadas en el mismo da o por
anticipado. Las operaciones normales de crditos
comerciales no parecen existir. En ciertos casos, el
pago se recibe de un tercero; por ejemplo, de una
entidad diferente de aquella a favor de la cual se
emiti la factura.
Conocimiento del funcionamiento de la
Administracin fiscal. Los organizadores de las tramas de fraude estn familiarizados con la legislacin, los procedimientos y las limitaciones de las
administraciones fiscales de los EM, lo cual es permite obtener nmeros de registro, devoluciones
del impuesto y llegado el caso, modificar la estructura del carrusel desplazndose a otros EM.
1.4.

Sectores implicados en Espaa

Los sectores en que se ha desarrollado el fraude carrusel en Espaa no son distintos a los consta-

tados en otros Estados de la Unin Europea, los

productos tiene una calidad y precio definido por
estndares internacionales en los que, generalmente, se opera con mrgenes reducidos, por lo que la
reduccin de precios que se obtiene mediante la
falta de ingreso del IVA es un argumento de venta
considerable, en sectores con mayores mrgenes
la implicacin en el fraude persigue exclusivamente
un beneficio adicional.
Si bien los sectores en los que el fraude carrusel se desarrolla en Espaa no son diferentes a los
de otros EM, si lo es la intensidad con que el carrusel se deja sentir en cada uno de ellos y la funcin
desempeada (intermediaria, pantalla, trucha o distribuidora) por las sociedades residentes en Espaa,
de modo que pueden perjudicar a la Hacienda
Pblica espaola o bien constituyan instrumentos
para defraudar en otros EM. Sin entrar en una anlisis exhaustivo destacan los siguientes sectores:
Oro y metales preciosos. De gran incidencia por el valor intrnseco de la materia prima. Su
persecucin se complica especialmente por la falta
de declaracin o imputacin de la entrada de la
materia prima y por la interposicin de sociedades
ubicadas en territorios forales. La regla de inversin del sujeto pasivo del artculos 140 bis y 84.
uno. 2. b) LIVA, no parece que haya tenido gran
influencia en la lucha contra este tipo de fraude.
Telefona mvil. La situacin especial de
este mercado en Espaa, en el que subsiste una
relativa regulacin del sector de las telecomunicaciones y una poltica empresarial basada en subvencionar los terminales para cautivar el mercado,
han ocasionado que nuestro pas no sea un destino
econmicamente rentable para operaciones
carruselistas, pero por la misma razn del bajo
precio de los terminales telefnicos, s se ha convertido en punto inicial de carruseles con destino a
otros pases, utilizndose terminales espaolas con
previo desbloqueo del simlock y reventa interior de
las tarjetas prepago. Por otro lado, se ha advertido
la existencia en Espaa de conduit companies, sirviendo de intermediarias a carruseles con destino y
origen en otros pases.
Automviles. En trminos generales la
situacin es semejante a la del sector de telefona
mvil, el fraude se instrumenta parcialmente o se
inicia en nuestro pas con destino a otros Estados de
la UE. En estos casos, an existiendo supuestos de
carrusel tpico, lo ms normal es que se combinen el
carrusel (entendido en su forma bsica), con la utilizacin indebida del Rgimen especial de los bienes
usados en el IVA. La pujanza del sector turstico en
Espaa, produce anualmente un contingente importante de vehculos seminuevos procedentes de rent-

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a-car que son vendidos indebidamente en el rgimen del margen con notable ahorro fiscal.
Metales no preciosos. Constituye un sector en el que el fraude en las adquisiciones intracomunitarias se ha asentado de forma importante. A
diferencia de otros supuestos de fraude, en que el
destinatario final es adquirente habitual y casi
exclusivo de tramas defraudatorias, en este sector
es muy habitual que el destinatario final tambin
adquiera una parte importante de sus materias primas en circuitos legales.
Bebidas alcohlicas. La forma caracterstica en que se desarrolla el fraude en este sector
consiste en declarar entregas IC exentas con destino a otro EM vendindose la mercanca en el mercado interno.
Informtica. Todas las modalidades de realizacin de fraude han sido constatadas, pudiendo
advertirse que el fraude ha penetrado en el sector
a tal nivel que prcticamente se ha expulsado del
mercado al comerciante honesto que no puede
competir con los niveles de precios ofrecidos por
las empresas carruselistas.
1.5.

Impacto financiero

Aunque no existan cifras exactas sobre el fraude carrusel en la UE, est claro que las sumas implicadas en este fraude son muy elevadas y las
prdidas de ingresos fiscales son muy importantes.
Conviene darse cuenta que no hay lmite, las prdidas de ingresos del impuesto se acumularan
mientras el mecanismo del fraude carrusel funcione. Las ltimas estimaciones de la CE sitan la
importancia de la defraudacin aproximadamente
en el 10 por 100 de la recaudacin total.
Comunicacin 404 2006 de 19 de julio de
2006 de la Comisin Europea, 2 por 100
de la facturacin de IVA en Alemania.
Comunicacin 555 2006 de 28 de septiembre, en Gran Bretaa de 1.500 mill de
libras entre 2004 y 2005.
Es diferente la posicin de cada EM en este tipo
de fraude y, por tanto, tambin sus consecuencias
financieras. Actualmente algunos EM tienen mayor
problema con las truchas, mientras que otros son
utilizados para posicionar en ellos a las empresas
intermediarias. Los EM que nicamente alojan
empresas intermediarias prcticamente no sufren
ninguna prdida financiera. Pero no hay que olvidar
que los modelos de fraude cambian constantemente y, por tanto, tambin las consecuencias financieras para cada EM. En este contexto, es interesante
mencionar que el comienzo de una estrategia
nacional intensiva para luchar contra el fraude de

las truchas en un determinado EM, supuso una disminucin gradual del fraude detectado, de ms de
100 millones de en 1998 a menos de 30 millones
de en 2001.

2.

DEBILIDADES

DE LOS SISTEMAS DE

CONTROL

2.1.

Inherentes al sistema del IVA

La obtencin del NOI ofrece a los defraudadores la posibilidad de realizar adquisiciones IC

de mercancas sin haber pagado el IVA.
Cada eslabn de la cadena de aprovisionamiento puede deducir el IVA sin que ello dependa
del hecho de que el proveedor haya efectivamente
ingresado el impuesto al fisco.
2.2.

En los sistemas de control

Un dbil control en el registro, facilita la

utilizacin de testaferros y falsas compaas como
truchas.
Un insuficiente uso de los acuerdos de
cooperacin administrativa para luchar contra
estos problemas agudiza el fraude internacional.
Dificultad para detectar los carruseles
mediante la utilizacin de sistemas normales de
anlisis de riesgo y la ausencia de tcnicas especficas de control que permitan preparar ms la lucha
contra los carruseles.
La estructura de las organizaciones fiscales
no est adaptada para atacar este tipo de fraude.
El sistema impositivo y el esfuerzo por su
recuperacin estn algunas veces demasiado enfocados hacia la trucha (que no disponen de ningn
activo), sin intentar recuperar el IVA perdido por
las deducciones de los otros intervinientes.

3.

ACTUACIONES

PREVENTIVAS

Siguiendo la Gua de las Buenas Prcticas de la

UE, lo ideal debera ser identificar a las truchas lo
antes posible; esto es, en el momento de su registro, recomendando que los EM valoren el riesgo de
los nuevos registros y, si es conveniente, los rechacen. Si no es posible evitarlo, se debern requerir
declaraciones mensuales de IVA (que faciliten una
rpida deteccin de las truchas), garantas financieras, as como incluir al empresario en un programa
de control. Es importante tener en cuenta que el
control en la fase del registro, no solamente ayuda
a evitar que las truchas entren en el sistema del
IVA, sino que proporcionar una valiosa informa-

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Cuadernos de Formacin. Colaboracin 30/08. Volumen 6/2008

cin que permitir a la administracin fiscal detectar y parar el fraude carrusel en una etapa temprana y, consecuentemente, limitar sustancialmente
el nivel de fraude.
3.1.

Control de acceso al registro de

operadores intracomunitarios

Las etapas siguientes estn recomendadas en el

momento de iniciar el procedimiento de registro:
Efectuar una primera evaluacin de los
riesgos para toda nueva inscripcin. En el
momento de la recepcin del formulario
de inscripcin, debera efectuarse un control administrativo con la finalidad de verificar si toda la informacin requerida ha
sido cumplimentada y simultneamente, el
riesgo del operador debera ser evaluado
sobre la base de indicadores especficos de
riesgo para las truchas.
nicamente para estos operadores considerados de riesgo, convendra validar la
informacin que figura en el formulario de
inscripcin mediante controles anteriores a
su registro. Con la finalidad de disponer de
tiempo suficiente para aplicar estos procedimientos de control los EM no comunican
inmediatamente la inscripcin del IVA, sino
nicamente despus de haberse efectuado
las comprobaciones necesarias. Si los operadores se consideran de riesgo, convendra tomar alguna de las medidas siguientes
antes de facilitarle el nmero de registro:
Enviar una carta a la direccin del sujeto pasivo para pedirle ms informacin. Si no se recibe ninguna respuesta,
posponer su registro.
Requerir al solicitante para que venga a
la Administracin Tributaria. Si no lo
hace, posponer su registro.
Visitar, sin previo aviso, los locales
comerciales (visitas antes del registro).
El propsito de estas visitas es comprobar las instalaciones de los comerciantes y el volumen de sus actividades. Por
ejemplo, si tiene personal, si dispone
de almacenes, quines son en la actualidad sus proveedores y clientes, etc.
Estas medidas producen un efecto disuasorio
sobre los testaferros y sobre los defraudadores reales (que no quieren ser identificados). Cuando un
solicitante debe de hacer frente a numerosos controles antes de recibir un nmero de registro, aqul
que sea falso, a menudo, no llevar a cabo su solicitud. De esta forma se recomienda a los EM que

almacenen la informacin que tengan sobre aquellos solicitantes que no hayan continuado con su
peticin a consecuencia de las medidas de control
previo y se aseguren que todas las oficinas de registro de ese EM lo conozcan y estn sobre aviso.
En caso de no poder evitar el registro en IVA
de un operador con riesgo, se recomienda:
Exigir la presentacin de declaraciones
mensuales de IVA. Las declaraciones
trimestrales permiten a los defraudadores aprovecharse de un periodo de
cinco a seis meses durante el cual no
hay ninguna posibilidad para la Administracin fiscal de verificar su cumplimiento, la ventaja reside en que si el
operador resulta fallido, es decir, no
presenta las declaraciones de IVA o no
paga el impuesto debido, puede detectarse ms rpidamente.
Exigir garantas financieras. Si no ha sido
posible evitar el registro en IVA a un
operador con riesgo, el hecho de exigir
al solicitante que deposite una garanta
puede convertirse en una precaucin
til contra el fraude. Los servicios de la
Comisin consideran que, si un EM
tiene una razn justificada para sospechar de un fraude, la obligacin de
pagar un depsito o de establecer una
garanta preliminar constituye una condicin que forma parte de sus atribuciones en el contexto de la lucha contra
el fraude. Para el sujeto pasivo, obligado a establecer esta garanta, su actividad econmica ser ms costosa pero
nada se opone a que pueda llevarla a
cabo. Sin embargo, no se puede olvidar
el recordar que el importe de la garanta debe ser proporcional a la cifra de
negocios presupuestada, de otra forma
existira el riesgo de ser considerada
desproporcionada y la medida podra
ser recurrida ante de los tribunales.
Controles posteriores al registro. Si se
considera que el operador es peligroso, se recomienda seguir de cerca sus
declaraciones de IVA y de VIES, adems, deberan realizarse visitas para
controlar y asegurarse de que, una vez
conseguido su registro, no acta como
una trucha, y en su caso proceder a dar
de baja su nmero de registro.
Erradicacin de empresas durmientes
inscritas en el ROI. Los defraudadores
con experiencia adaptan sus mecanis-

260

Estrategias de lucha contra las tramas organizadas de fraude en el IVA intracomunitario

I GNACIO M NDEZ C ORTEGANO y J UAN A NTONIO P UJANTE G IL

mos de fraude a las nuevas tcnica de

control y para ello, compran empresas
preexistentes inscritas en el ROI evitando que se les detecte en una fase
previa. Por tanto, resulta conveniente
que slo los contribuyentes que ejercieran realmente actividades econmicas estuvieran registrados en IVA, con
un doble objetivo, reducir el nmero
de operadores a controlar y convertir
en eficaz el control efectuado en la
etapa del registro del IVA.
3.2.

Deteccin temprana del fraude

La mejor solucin sera detectar a los defraudadores, antes de que comenzaran a realizar el fraude, en el momento de su registro, pero esto no
siempre es posible. Algunas veces, existen comerciantes de riesgo que se escapan de los controles
del registro. Incluso hay situaciones en las cuales el
registro en IVA debe ser concedido aunque el operador sea considerado como de riesgo. Los defraudadores pueden igualmente adquirir una sociedad
que ya est registrada en IVA o apropiarse (por procedimientos ilcitos) de un nmero de registro de
IVA perteneciente a cualquier otra persona, o incluso, utilizar su propio nmero de registro de IVA.
3.2.1.

Visitas a las potenciales pantallas y

distribuidoras en sectores de riesgo

3.2.3.

Es recomendable establecer el programa de

visitas en un rango de operadores ms amplio que
los que han sido ya considerados como de riesgo.
Este programa de visitas permitir detectar otras
truchas que se hayan escapado en la etapa de registro. El alcance de estas actuaciones consiste en
realizar visitas a los intermediarios (potenciales
pantallas), a los distribuidores, a los principales
comerciantes, a los exportadores y a los consignatarios de las mercancas. El objetivo de este programa de visitas es recopilar la mxima cantidad de
informacin posible sobre nuevas truchas potenciales, de manera que se puedan identificar y dejar
inactivas. Todos los operadores de una cadena de
aprovisionamiento que sean objeto de estas visitas
deberan ser requeridos para que presentaran
regularmente listas detalladas de ventas y compras.
Esta medida permitira a los EM detectar los nuevos fraudes en un estado muy precoz.
3.2.2.

cancas al precisarse la salida de un EM y la llegada

a otro EM para quedar exentas. Normalmente
dichos envos y los documentos que los acompaan
son manejados por los consignatarios. De este
modo, los consignatarios juegan un papel crucial en
el fraude carrusel puesto que las mercancas son
almacenadas en sus instalaciones/depsitos antes
de ser recogidas por las truchas, o expedidas hacia
otro EM. La mayor parte de los fraudes carrusel
estn caracterizados por el hecho de que las mercancas estn negociadas segn condiciones de destino. El consignatario no puede (no est autorizado)
a liberar mercancas en favor del cliente antes de
que el proveedor haya recibido su pago y, de esta
manera, son a menudo econmicamente responsables de las expediciones hasta el momento de su
entrega. Debido a estas condiciones de entrega, el
consignatario conservar normalmente los expedientes detallados de cada remesa.
Si se establece un programa de visitas a los consignatarios de las mercancas ser posible controlar
ciertas remesas y las mercancas que son realmente conservadas por l en almacn. Debe recordarse que a travs del consignatario es a veces posible
descubrir ciertas partes de dicho fraude, antes de
que ste se realice y a menudo se podr comprobar si las mercancas han sido recuperadas por un
cliente distinto de aquel que ha sido mencionado
en la factura pro forma adjunta.

Controles de empresas de logstica y

consignatarios

El fraude carrusel se caracteriza por afectar a

dos o ms EM y por un transporte fsico de las mer-

Sistemas de alerta temprana de

truchas

Pueden distinguirse dos tipos, actuaciones de

inteligencia que proporcionan informacin en
tiempo real y sistemas de anlisis de riesgos.
3.2.3.1.

Actuaciones de inteligencia

Visitas a los consignatarios. El realizar visitas regulares a los consignatarios para examinar las
mercancas reales, as como la documentacin que
las acompaa es un mtodo rpido para identificar
potenciales truchas.
Programa de visita a las sociedades pantallas y a los distribuidores. Extender el mbito e
incrementar el nmero de los comerciantes visitados en los sectores de alto riesgo, aumenta la oportunidad de identificar a las truchas que se hayan
escapado de los filtros en la etapa del registro.
Cooperacin Administrativa. En la actualidad. los acuerdos bilaterales entre EM, permiten
que a determinados equipos especializados en la
lucha contra el fraude, con un conocimiento en profundidad sobre el mismo, se les atribuya el estatuto
de autoridad competente delegada para poder

261

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 30/08. Volumen 6/2008

intercambiar informacin de manera directa en
lugar de a travs del CLO. Estos acuerdos constituyen una poderosa arma para obtener informacin
en tiempo real. De esta manera, la informacin
sobre nuevos clientes, domiciliados en otro EM y de
distribuidores puede permitir la inmediata identificacin de las nuevas truchas en este determinado EM.
Informacin anterior al momento del
registro. Existen casos en los que no es posible evitar la inscripcin en el registro de IVA, aunque se
mantengan las sospechas sobre el solicitante. Por
lo tanto, estas peticiones de riesgo exigirn controles ms profundos y una vigilancia continuada,
que proporcionarn trabajo directo a los servicios
de inteligencia.
Verificacin de los nmeros de IVA. Por un
lado, un nmero muy elevado de peticiones para
validar (en el VIES) un determinado nmero de
registro de IVA puede ser un indicio de sospecha
de que ciertos comerciantes puedan ser empresas
intermediarias.
Protocolos de Acuerdo-MoU. Se trata de
cdigos de conducta que puede constituir una va
para que comerciantes legtimos puedan proporcionar informacin, en tiempo real, a la autoridad
nacional en su lucha contra el fraude carrusel.
Creacin de sociedades (nidos de sociedades). En algunos EM, empresas legtimas (compaas para creacin de sociedades) ponen en marcha e
incorporan nuevas sociedades limitadas con la nica
finalidad de venderlas a nuevos y/o existentes
empresarios. La tendencia va en aumento, lo que
indica que los defraudadores estn comprando
sociedades para el fraude carrusel a alguna de estas
compaas. Aquellas entidades que hayan registrado
defraudadores deberan ser visitadas para obtener
informacin de nuevos potenciales defraudadores.
Informacin financiera obtenida de bancos
en casos de cuentas sospechosas que puedan estar
relacionadas con el fraude carrusel.
3.2.3.2.

Sistemas de anlisis de riesgos

Los mecanismos de carrusel son difciles de

detectar cuando se aplican sistemas de anlisis de
riesgo normales. Sin embargo, los anlisis centrales
de riesgo pueden ayudar a una temprana deteccin
del fraude carrusel, tomando medidas para que
este anlisis sea especfico para el citado fraude.
Estas opciones pueden incluir:
Anlisis de las declaraciones de IVA para
identificar a las pantallas y a las distribuidoras. Sobre
una base mensual o trimestral, los anlisis podran
extraer automticamente datos de las declaraciones IVA y considerar ciertos campos, tales como:

Devoluciones mensuales de IVA que

superen una cierta cifra.
La produccin fiscal (impuesto total
soportado y repercutido) por trimestre por encima de una cierta cifra.
Impuesto soportado trimestral superior a una cierta cantidad.
Incremento fiscal anual inferior a un
determinado porcentaje. Total del
impuesto repercutido menos el total
del impuesto soportado dividido por el
total del impuesto soportado.
Ausencia y/o declaracin de IVA nula.
No debera permitirse que permanezcan inscritos en el ROI operadores que
no presentan una primera declaracin
o que la envan por un importe nulo.
Anlisis de las discrepancias en el VIES. Facilita la identificacin de los nmeros robados y de los
defraudadores no identificados previamente. Los
EM deben calcular la discordancia existente entre la
cifra de ventas, proporciona por el VIES, a un determinado EM y las adquisiciones que los comerciantes
de este EM hayan declarado. Las discrepancias pueden calcularse electrnicamente para cada operador
individual sobre una base trimestral. Esto es posible
comparando cada trimestre los datos de la aplicacin VIES, con los datos del ordenador central del
IVA propiedad de la administracin nacional. Como
quiera que las truchas no presentan generalmente
las declaraciones del IVA o no muestran ninguna
adquisicin, constituye una herramienta para identificar a la vez las truchas implicadas en el fraude
carrusel y el fraude en las adquisiciones.
Anlisis de las estadsticas de comercio.
INTRASTAT. Los analistas pueden obtener estadsticas de comercio para conocer los productos relacionados con el fraude de la trucha (telfonos mviles y
componentes de ordenador) y tambin para otros
productos (petrleo, diamantes, recambios de automvil). Los analistas pueden obtener datos por cdigo de producto en los sectores que presentan un
nivel de comercio significativo. Esto permite identificar los cambios de tendencia de los carruseles de
mercancas conocidos para tomar medidas en una
identificacin precoz de las mercancas emergentes
susceptibles de estar implicadas en el fraude carrusel.
Anlisis de la declaracin del IVA del distribuidor tendente a medir el impacto de una estrategia en el fraude carrusel. La extraccin y anlisis de
los datos contenidos en las declaraciones de IVA de
los distribuidores, permiten todos los meses analizar las tendencias de las devoluciones de IVA de los
distribuidores. Esto es una medida que permite cali-

262

Estrategias de lucha contra las tramas organizadas de fraude en el IVA intracomunitario

I GNACIO M NDEZ C ORTEGANO y J UAN A NTONIO P UJANTE G IL

brar el impacto de una estrategia en el fraude

carrusel. Se trata de una herramienta para medir el
impacto de una estrategia sobre el fraude carrusel
as como el efecto de cualquier desplazamiento del
fraude hacia otros distribuidores especializados en
los mismos y/o en nuevos productos.
Anlisis de los precios de mercado. Para
ciertos productos, podra ser til controlar los precios de mercado a fin de identificar eventuales precios anmalos. Los precios propuestos por un
operador pueden ser considerados como anormales de acuerdo con los precios aplicados por otros
operadores y los mrgenes negativos que estos precios pueden implicar. No obstante, los resultados de
este ejercicio podran estar limitados por el hecho
de que los fabricantes pueden no encontrarse siempre dispuestos a cooperar. Adems, los precios pueden ser influenciados por las especialidades del
comercio o por las promociones de los fabricantes.
Anlisis de la informacin sobre blanqueo
de capitales. La nueva Directiva 2001/97/CEE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 4 diciembre
de 2001 (que modifica la Directiva del Consejo
91/308/CEE sobre la prevencin de la utilizacin
del sistema financiero con la finalidad del blanqueo
de capitales) ha ampliado la exigencia de emisin
de informes en el campo de las actividades criminales y de operaciones sospechosas, desde el trfico
de estupefacientes a todos los delitos graves. A
este respecto, ciertos EM han incluido ya el fraude
fiscal grave en su legislacin en materia de blanqueo de capitales, de este modo la informacin
relacionada con un fraude carrusel podra estar
puesta a disposicin de la administracin fiscal
mucho antes que en la situacin actual.

4.

ACTUACIONES

REPRESIVAS

Con la finalidad de reducir las prdidas financieras, la actividad fraudulenta debera interrumpirse
inmediatamente al cancelar la inscripcin en el ROI
de la trucha y si fuera posible, reteniendo las devoluciones a la distribuidora.
La idea fuerza de cualquier estrategia de represin de las tramas es la rapidez. Desde la primera
sospecha hay que actuar, motivando adecuadamente las medidas de investigacin, consiguiendo
embargos de cuentas corrientes y en definitiva sorprender a los organizadores.
4.1.

Peticin de garantas en las

devoluciones de IVA

Una vez que se ha detectado la trucha, es fundamental que la Administracin fiscal localice, tan

pronto como sea posible, a todos los partcipes

involucrados en el carrusel y retenga las devoluciones de IVA de las distribuidoras, dejndolas pendientes del resultado de una comprobacin
posterior. Para poder luchar contra el fraude carrusel, la legislacin nacional tiene que proporcionar
un mecanismo efectivo para la retencin de las
devoluciones de IVA cuando haya sospecha de que
el comerciante est involucrado en el fraude carrusel. Los EM no deben negar o retrasar de manera
ilgica cualquier devolucin que se solicite lcitamente y las acciones de verificacin necesitan estar
emprendidas con el genuino propsito de comprobar el derecho de la distribuidora a deducir su IVA
soportado y a repercutir a tipo cero sus ventas. La
denegacin o retencin de la devolucin de IVA
deber ser recurrible ante los tribunales y debera
respetar el principio de proporcionalidad.
La Administracin puede retener las devoluciones de IVA estipulando que se comenzar de
manera gil la comprobacin de la devolucin de
IVA solicitada.
Despus de un determinado perodo, la
Administracin deber pagar intereses de demora
al contribuyente.
La Administracin proceder a devolver el
IVA si el contribuyente ofrece garantas bancarias
(o de otro tipo) suficientes.
La retencin de las devoluciones de IVA es un
recurso importante que puede constituir una
medida muy efectiva. Tiene el efecto de ralentizar
significativamente o, incluso, detener el carrusel
(porque el margen real normalmente es el IVA
defraudado). Consecuentemente, una vez que se
retiene la devolucin de IVA, las transacciones del
carrusel llegan a incurrir en prdidas. Por lo tanto,
las partes involucradas en el fraude pararn el
carrusel debido a restricciones de liquidez.
La Instruccin 6/2005 del Director General de
la AEAT, de 14 de octubre, sobre condiciones de
exigibilidad de garantas suficientes en los supuestos de devolucin por el Impuesto sobre el Valor
Aadido tiene por objeto fijar de manera homognea criterios para la exigencia de garantas a que se
refiere el artculo 118 de la Ley 37/1992, de 28 de
diciembre, del Impuesto sobre el Valor Aadido,
con ocasin de la solicitud por parte de los obligados tributarios de devoluciones, ya sea tras el ltimo periodo impositivo del ao o, tratndose de
obligados tributarios inscritos en el Registro de
exportadores y otros operadores econmicos, por
cada perodo mensual, distinguiendo a su vez segn
se trate o no de contribuyentes con indicios de
pertenencia a tramas organizadas de fraude. Como
criterios generales de seleccin indica:

263

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 30/08. Volumen 6/2008

4.2.

Antecedentes de riesgo fiscal. Denuncias

por delito contra la Hacienda Pblica,
actuaciones previas relacionadas con facturacin irregular, etc.
Solicitudes de devolucin de elevada cuanta en negocios con estructura empresarial
mnima, sin trabajadores y/o con activo
insuficiente.
Devoluciones de importe anormalmente
elevados en relacin con los recursos propios o con los activos de la empresa.
Actividad encuadrada en sector de riesgo.
Inicio reciente de la actividad.
Dudas fundadas de que el bien del que procede el IVA soportado se vaya a destinar
efectivamente al ejercicio de la actividad.
Sujetos pasivos que solicitan devoluciones
del IVA y no presentan otras declaraciones
tributarias a las que estara obligado (el
Impuesto sobre Sociedades o la Declaraciones anuales de operaciones con terceros), o cuando los datos entre distintas
declaraciones presenten discrepancias significativas.
Asimismo, se podrn solicitar garantas si
atendiendo a las circunstancias especficas
de cada caso concreto, se aprecia la
improcedencia de la devolucin solicitada.

Participacin activa en la
constitucin de la trama

Supone una actuacin plenamente consciente y

dolosa. Las personas que construyen el entramado
de truchas y pantallas planifican para defraudar.
Todas las operaciones de la estructura creada responden a una finalidad de puro fraude, no existiendo ninguna actividad empresarial real, es decir, no
hay comercio real de bienes, o si existiera, no responde a una lgica econmica normal. Dentro de
este ltimo caso, en ocasiones se aprecia que los
creadores de la trama dan participacin en la
misma a empresas con actividad real que utilizan la
trama enmascarndola con su actividad ordinaria.

Bsqueda activa de una trama creada

por otros para aprovecharse de la
misma

Dado el nivel de fraude alcanzado en el IVA,

llega un momento en que las estructuras inicialmente creadas para actuar en favor de una determinado operador o conjunto de operadores llegan
a adquirir vida propia, independizndose de sus
creadores, relacionarse con terceros que consciente y dolosamente solicitan ser introducidos en la
cadena para proveerse de facturas con IVA formalmente repercutido que les permita minorar la cantidad debida a la Hacienda Pblica.
4.2.3.

Utilizacin consciente de una trama

creada y ofrecida por otros

Los creadores de tramas pueden ofrecer su

producto, la trama, a potenciales clientes que quieran participar en ellas para compartir beneficios. El
cliente captado en estas condiciones, sabe que de
lo que se trata es de defraudar a la Hacienda Pblica cuotas de IVA, participando en una parte del
botn. Es decir, existe conocimiento de la existencia de una trama de IVA, de la cual se valen para
obtener un beneficio fiscal ilegtimo.
4.2.4.

Formas de intervencin en una trama

Podramos sistematizar cinco formas de relacin con una trama de IVA, cuestin que tendr
indudable trascendencia a la hora de analizar y
valorar las actuaciones y las operaciones objeto de
comprobacin por la Administracin Tributaria,
pudiendo llegar a determinar si procede o no regularizar la situacin tributaria de los operadores y en
su caso, en qu trminos.
4.2.1.

4.2.2.

Utilizacin imprudente de una trama

creada y ofrecida por otros, sin poner
el cuidado debido, o lo que es igual,
tapndose los ojos para no ver su
existencia

La trama es aprovechada por una empresa

que, sin conocimiento directo de la misma, pero
normalmente atrada por la facilidad de la operativa que se le ofrece y del beneficio que prev obtener, termina participando y apareciendo como
involucrada en el fraude. En estos casos, pudiera
pensarse que la trama es simplemente utilizada
por la empresa beneficiaria, en la medida que
supone un negocio fcil y rentable, pero sin que
ese aprovechamiento suponga una conducta dolosa, sino ms bien culposa y negligente, por cuanto
no ha adoptado las mnimas medidas que exigira
una prudente y ordenada administracin de sus
intereses, evitando que alguien le involucre o utilice su estructura para defraudar.
La experiencia nos demuestra que en este caso
suelen encontrarse entidades que, aunque no
tuvieron conocimiento expreso de la existencia ni
de la finalidad perseguida con la trama, podran
haberlo llegado a tener si hubieran puesto las medidas y cautelas habituales mnimamente exigibles a
un comerciante honesto. Se trata de empresas que
realizan, adems de las operaciones contaminadas

264

Estrategias de lucha contra las tramas organizadas de fraude en el IVA intracomunitario

I GNACIO M NDEZ C ORTEGANO y J UAN A NTONIO P UJANTE G IL

por la trama, otra serie de operaciones normales y

habituales de actividad econmica ordinaria, siendo
sta una caracterstica que beneficia a la trama, en
la medida que aporta a una mayor apariencia de
regularidad y bondad al conjunto de operadores
que intervienen en la misma, dificultando en ltima
instancia las actuaciones de comprobacin y de
regularizacin a efectuar.
4.2.5.

Intervencin en la trama
sin conocimiento, ni posibilidad de
conocimiento de la misma

Finalmente, podemos encontrarnos con

empresas que, aun adquiriendo productos que tienen su origen en operaciones inmersas en tramas
de IVA, de su actuacin no pueda deducirse que
existiera conocimiento, o siquiera posibilidad de
conocimiento, del carcter fraudulento de los operadores y operaciones que se sitan en eslabones
previos o posteriores de la cadena de distribucin.
4.3.
4.3.1.

Actuaciones en el mbito penal y

liquidaciones administrativas
La instrumentacin del abuso de
derecho mediante la deducibilidad
del IVA soportado y la necesidad de
corregir tales prcticas

reconocimiento a las Administraciones de los diferentes EM del derecho y del deber de vigilar la
concurrencia de prcticas y situaciones fraudulentas, y de corregir los efectos de las mismas.
Por tanto, no debe aceptarse la prctica de
deducciones de determinadas cuotas que no
hubieran sido ingresadas, puesto que de lo contrario, se estara permitiendo o facilitando, de hecho,
la falta del gravamen correspondiente a ese consumo, y ello, por vulnerar principios bsicos que
deben presidir la produccin, comercializacin y
prestacin de los bienes y servicios, tanto desde el
punto de vista tributario, como mercantil:
Desde el punto de vista tributario, conculcara los principios de capacidad contributiva y equidad, en los que se basa el
sostenimiento de las cargas pblicas.
Desde el punto de vista mercantil, introducira distorsiones, al generar situaciones
de competencia desleal, frente a operadores que no participan de ese tipo de prcticas y que pueden llegar a quedar
excluidos del mercado.
4.3.2.

El derecho a la deduccin por IVA soportado,

es un instrumento que pretende garantizar el gravamen del valor aadido en cada fase del proceso
de produccin y comercializacin, a travs de la
reiteracin del mecanismo de repercusin e ingreso y posterior deduccin, liberando a la empresa
del peso del IVA soportado en el marco de sus actividades econmicas, para conseguir que exista
neutralidad en la carga fiscal de tales actividades.
Sin embargo, ese mecanismo que est pensado
para casos en que concurren condiciones normales
de mercado, est sometido a una serie de limitaciones, cuando se advierten circunstancias que
propician o facilitan el incumplimiento del fin ltimo perseguido, que no es otro que gravar el consumo final de los bienes y servicios objeto de
comercio.
En cuanto a estas limitaciones, en determinados
supuestos se describen y delimitan de forma
expresa, como sucede en los artculos de la normativa referidos a las condiciones y restricciones del
derecho a deducir, mientras que en otros casos, los
supuestos resultan ser ms desdibujados y en consecuencia, difciles de sistematizar por la enorme
variedad que pueden presentar. Pero las normas
consagran la existencia de tales lmites mediante el

Necesidad de valorar si concurre

buena fe en el obligado tributario,
o si por el contrario, est involucrado
(por accin u omisin), en una
prctica abusiva

La normativa del IVA debe ser interpretada y

aplicada a la luz de una serie de principios tales
como los de seguridad, proporcionalidad, neutralidad fiscal, confianza legtima y derecho a la minimizacin del coste fiscal, que parten de la presuncin
de que las operaciones mercantiles son realizadas
sin utilizar prcticas abusivas o fraudulentas por
parte de los operadores. Como consecuencia de
ello, tales principios pueden ser objeto de limitacin cuando se detecten tales prcticas abusivas o
fraudulentas que, evidentemente, no merezcan ser
objeto de proteccin. En este sentido, un objetivo
reconocido y promovido con carcter prioritario
por la normativa y jurisprudencia comunitaria es la
lucha contra el fraude y la evasin de impuestos,
por lo que, el posible conflicto que pudiera plantearse entre, la necesidad de aplicar los principios
antes examinados y la obligatoriedad de luchar
contra las prcticas abusivas, tendra que ser interpretado en el sentido de que en caso de prcticas
abusivas, los principios inicialmente indicados
cederan.
No obstante lo anterior, el hecho de que la
deduccin del IVA soportado se configure como un
derecho bsico del IVA en el ejercicio de las activi-

265

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 30/08. Volumen 6/2008

dades econmicas, junto con la configuracin objetiva de los conceptos de actividad econmica y
sujeto pasivo, y con la necesidad de atender a los
principios de seguridad, proporcionalidad, neutralidad fiscal y confianza legtima, nos deben llevar a
evitar exclusiones del derecho a deducir, basadas
en parmetros puramente objetivos que prescindan del anlisis de la conducta del contribuyente
afectado.
En ese sentido, y cindonos a los casos en que
se aprecie la existencia de tramas de fraude al IVA,
la eliminacin de la deduccin del IVA soportado
por un determinado operador requiere necesariamente la concurrencia de los dos siguientes requisitos:
Requisito objetivo. Existencia de una
trama de fraude al IVA, por la que se ha
producido un perjuicio al Tesoro y por lo
tanto una quiebra del principio constitucional que consagra el deber de contribuir.
Requisito subjetivo. Que el obligado tributario en quien se elimina la deduccin del
IVA, haya sido partcipe con su conducta,
ya sea por accin u omisin, en la trama de
fraude detectada.
No obstante, a estos efectos debemos matizar
que esa implicacin o relacin con la trama, no
necesariamente requiere una participacin activa
del operador al que analizamos en condicin de
autor de esa prctica abusiva, sino que, de acuerdo
con la ltima jurisprudencia comunitaria (BOND
HOUSE interpretada en trminos negativos y AXEL
KITTEL en trminos positivos, entre otras), debemos
llegar a la conclusin de que es suficiente acreditar,
mediante todos los indicios que la Administracin
tiene a su alcance, que ese operador conoci, o al
menos, debi conocer la existencia de esa prctica
abusiva.
4.3.3.

Rechazo del derecho a deducir el IVA

soportado por las pantallas y las
distribuidoras

De acuerdo con el artculo 17 de la 6.a Directiva del IVA, el derecho a deducir se origina en el
momento en que el impuesto se repercute. No hay
ninguna condicin asociada al ingreso efectivo del
impuesto realizado por el proveedor a su respectiva Administracin fiscal. Esto significa que el derecho a deducir puede ser ejercido sin un ingreso del
impuesto por la trucha.
No obstante, la deduccin del IVA soportado
puede rechazarse si no se han cumplido totalmente las condiciones para ejercer este derecho. La
razn ms comn para rechazar el derecho a la

deduccin ser la ausencia de una factura legtima

y/o la ausencia de una venta de bienes en el sentido del artculo 5 de la 6.a Directiva del IVA. En
principio corresponde al sujeto pasivo probar que
se han cumplido las condiciones que permiten ejercer el derecho a la deduccin. Conviene anotar
que el derecho a deducir impuestos puede ser
cuestionado ms fcilmente frente a las sociedades
pantalla y a los distribuidores que hayan comprado
las mercancas directamente a la trucha.
En el caso de las tramas de IVA, deber ser considerado presunto autor del delito la persona que
realice la elusin del tributo, que normalmente
ser el operador desaparecido o trucha, puesto
que es quien formalmente deja de ingresar el
impuesto. Podr tambin considerarse autor del
delito a quienes induzcan a su comisin o cooperen
a su ejecucin con un acto sin el cual no se habra
cometido el ilcito (cooperadores necesarios), tal
y como se definen en el artculo 28 del Cdigo
Penal y podr considerarse cmplice del delito a
quien coopere a la ejecucin del hecho con actos
anteriores o simultneos, tal y como se establece
en el artculo 29 del Cdigo Penal.
De los diferentes grados de intervencin probada de un cliente de una trama detallados anteriormente, entendemos que podra llegar a
subsumirse (si las pruebas de que se dispone son
inequvocas) en la categora de autor del delito a
ttulo de inductor, cooperador necesario o cmplice aquel distribuidor que:
Hubiese tenido una participacin activa en
la construccin de la trama;
hubiese buscado activamente una trama
creada por otros para aprovecharse de la
misma, o
hubiese utilizado conscientemente una
trama creada y ofrecida por otros, por
demostrarse que el cliente o distribuidor
conoce perfectamente la existencia y funcionamiento de la trama que le ha ofrecido
sus servicios, acepta beneficiarse de esta
estructura defraudatoria y de ese modo
coopera en la comisin del delito y se
beneficia del mismo.
Normalmente esta prueba de la connivencia
entre trucha y distribuidor slo puede ser obtenida
mediante procedimientos indiciarios, salvo en
aquellos supuestos en los que existan escuchas
telefnicas, seguimiento fsico de personas, peritajes documentales de firmas, facturas, etc. A este
respecto, debe sealarse que la prueba indiciaria se
admite plenamente para destruir la presuncin de
inocencia pero para ello debe acumular un valor

266

Estrategias de lucha contra las tramas organizadas de fraude en el IVA intracomunitario

I GNACIO M NDEZ C ORTEGANO y J UAN A NTONIO P UJANTE G IL

probatorio claro e inequvoco de la connivencia

para la comisin del delito, lo que normalmente
requerir la comprobacin no slo del distribuidor
sino de la trama en su conjunto.
Precisamente por la ausencia de ese grado de
culpabilidad cualificado (dolo) no pueden subsumirse en ninguna figura de autora en el delito contra la
Hacienda Pblica las dos ltimas circunstancias
mencionadas:
La utilizacin imprudente de una trama
creada y ofrecida por otros, sin poner la diligencia debida, es decir, aquellos casos en
que el distribuidor debi razonablemente
haber conocido la existencia de la trama.
Cuando en el curso de una inspeccin desarrollada cerca de un obligado tributario nos
encontremos con este supuesto, no procede la remisin del expediente al Ministerio
Fiscal, pero se puede realizar una liquidacin en va administrativa denegando el
derecho a la deduccin del IVA soportado.
La intervencin en la trama sin conocimiento ni posibilidad de conocimiento de
la misma. En este supuesto no proceder
siquiera regularizacin administrativa.
En cualquier caso, y desde una perspectiva
prctica, debe ponerse de manifiesto que la obtencin en va administrativa de un acervo probatorio
directo de tal ndole que acredite con toda contundencia la connivencia dolosa (y que por tanto
requiera efectuar la correspondiente denuncia) del
distribuidor o de la pantalla en la trama no ser lo
habitual. Por el contrario si lo podr ser la acumulacin de indicios que prueben de forma razonable
el conocimiento o connivencia con la trama, o la
ignorancia deliberada y culpable (razonablemente
debi haber conocido...) de su existencia, y que
entendemos que podran permitir la regularizacin
en sede administrativa y, en su caso, a la imposicin
de las correspondientes sanciones.
Resta por analizar un elemento previo para
poder sustentar jurdicamente la negacin del
derecho a la deduccin del IVA soportado. Tal elemento es la previa existencia de una trama de fraude en el IVA o cuando menos la existencia de unas
cuotas de IVA defraudadas por un operador anterior en la cadena de entregas de bienes. La pregunta que surge inmediatamente es si constituye un
requisito previo de procedibilidad contra el distribuidor que se declare probado por un tribunal
penal que existe una trama de fraude. Sobre el
asunto concreto de la demostracin previa de la
existencia de una trama de fraude pueden darse
dos situaciones de hecho diferentes:

a) Que se encuentre pendiente un proceso

penal contra la trucha o contra la trama en conjunto. En este caso podra pensarse que existe un problema de prejudicialidad penal y no procede
continuar las actuaciones administrativas contra el
distribuidor. A nuestro juicio, dicha tesis no puede
ser compartida por los siguientes argumentos:
No cabe entender que el plazo de prescripcin previsto en el artculo 66 letra a) de la
Ley General Tributaria se vea interrumpido
respecto del distribuidor o la pantalla por las
actuaciones desarrolladas en un proceso
penal respecto de terceras personas. En el
artculo 68. 1 letra b) de la Ley General Tributaria no existe amparo para entender que
la prescripcin se interrumpe tambin para
comprobar la situacin tributaria de quien
no ha cometido delito alguno. La inaccin
de la Administracin en estos casos podra
llevar aparejada la prescripcin del derecho
a liquidar al distribuidor.
La liquidacin a practicar al distribuidor no
est condicionada a que exista una previa
condena penal u otro pronunciamiento judicial en que se considerase probado que ha
existido una cuota de IVA dejada de ingresar
por la existencia de una trama.
El distribuidor o la pantalla y su situacin tributaria concreta no son objeto del proceso
penal. La decisin que se adopte por la
jurisdiccin penal se referir a las personas
que hayan intervenido en la trama como
posibles autores o cmplices y su responsabilidad, pero no a la deducibilidad del IVA
soportado por un distribuidor o pantalla
cuya actuacin no est siendo examinada
ante la jurisdiccin penal.
Todo ello sin perjuicio de que si el contenido
final de la resolucin judicial determina que no
existe la falta de ingreso de las cuotas de IVA
defraudadas o que no concurre una actuacin
dolosa en tal falta de ingreso, deba revisarse la
liquidacin practicada al distribuidor, pero no cuando la resolucin judicial no sea condenatoria por
otros motivos (cuota defraudada inferior a 120.000
por ejemplo).
b) En caso de que no se haya iniciado un proceso penal contra la trucha y su entorno, pero haya
quedado acreditada en va administrativa la existencia de la trama de defraudacin.
A nuestro juicio, no es necesario que se haya
efectuado una comprobacin general de todos y
cada uno de los proveedores de la entidad objeto
de comprobacin para poder entender que existen

267

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 30/08. Volumen 6/2008

unas cuotas de IVA defraudadas, para fundamentar
la negacin del derecho a la deduccin en estos
casos la Administracin si debe probar entre otros
aspectos:
Elemento objetivo falta de ingreso de la
cuota. Que existen operadores que han
intervenido anteriormente en la cadena de
entregas que no han declarado ni ingresado el IVA correspondiente a sus ventas, o
que habindolo declarado no lo han ingresado.
Elemento objetivo situacin irregular de
proveedores o falta de lgica econmica
en la forma de operar, puesta de manifiesto, por ejemplo, por situaciones tales
como que dichos proveedores no disponen de medios humanos y materiales para
poder desarrollar tal actividad, que su existencia es efmera, que incumplieron sustancialmente todas o la mayora de sus
obligaciones tributarias, que ellos o entidades vinculadas a los mismos han sido condenados en anteriores ocasiones por
delito contra la Hacienda Pblica, etc.
Elemento subjetivo: culpabilidad del adquirente. Que por las condiciones de entrega,
precios anmalos satisfechos en las adquisiciones respecto de precios de mercado o
de precios satisfechos en adquisiciones
anteriores a proveedores legales, tipo
de mercancas objeto de comercio, etc. el
distribuidor deba razonablemente haber
presumido que el IVA correspondiente a la
cadena de entregas haba sido dejado de
ingresar en alguna fase de la misma.
La persecucin eficaz del delito de defraudacin en el caso de tramas organizadas en el IVA
debe centrarse en probar ante el rgano jurisdiccional la existencia de una trama organizada y que
quienes se benefician de ella no son los que directamente dejan de ingresar el tributo sino aquellos
que a sabiendas de la existencia del fraude se benefician de devoluciones o de menores precios. El
Proyecto de Ley Orgnica de reforma del Cdigo
Penal establece una serie de novedades muy interesantes en este mbito:
La denuncia por delito fiscal no paraliza el
procedimiento de liquidacin y recaudacin de la Administracin cuando se disponga de suficientes elementos para ello.
Ampliacin del plazo de prescripcin que
pasa a diez aos.
Se eleva la pena prevista para determinados delitos contra la Hacienda Pblica, que

son especialmente graves, en concreto

para aquellos en los que existen testaferros, organizaciones etc.
Las deudas se exigirn por el procedimiento de apremio.
Responsabilidad del delito fiscal con ocasin de la actividad de una persona jurdica
a la propia entidad.
4.3.4.

Sentencias del Tribunal de Justicia de

la Unin Europea

A las conclusiones anteriores se llega tras analizar las recientes sentencias del Tribunal de Justicia
de la UE sobre tramas de IVA que seguidamente se
citan:
Sentencia de 12 de enero de 2006: Optigen, Fulcrum, Bond House
Dicha Sentencia contempla una cuestin prejudicial respecto a unos actos de regularizacin en va
administrativa en relacin con la denegacin por las
autoridades aduaneras del Reino Unido de las solicitudes de devolucin del IVA del ao 2002 como
consecuencia de la compra en el Reino Unido de
microprocesadores que despus fueron exportados a otros Estados miembros. Las operaciones
formaban parte de cadenas de entregas en las que
intervino, sin el conocimiento de las sociedades
objeto del litigio, un operador incumplidor (es
decir, un operador que haba devengado el IVA
pero que haba desaparecido sin abonar ste a las
autoridades fiscales).
El Tribunal de Justicia responde a las cuestiones
prejudiciales formuladas declarando en su sentencia, lo siguiente:

268

Las operaciones que no son constitutivas en s

mismas de fraude al IVA, pero que forman parte
de una cadena de entregas en que se produce tal
fraude, sin que el operador econmico tenga ni
pueda tener conocimiento de ello, han de considerarse entregas de bienes efectuadas por un sujeto
pasivo que acta como tal y una actividad econmica en el sentido de los artculos 2. 1, 4 y 5. 1 de
la Sexta Directiva, puesto que cumplen los criterios objetivos en que se basan dichos conceptos,
con independencia de cul sea la intencin de un
operador diferente del sujeto pasivo afectado que
interviene en la misma cadena de entregas y/o el
posible carcter fraudulento, del que dicho sujeto
pasivo no tena conocimiento ni poda tenerlo, de
otra operacin que forma parte de esa cadena,
anterior o posterior a la operacin realizada por el
referido sujeto pasivo.
El derecho a deducir el IVA soportado de un
sujeto pasivo que efecta tales operaciones tam-

Estrategias de lucha contra las tramas organizadas de fraude en el IVA intracomunitario

I GNACIO M NDEZ C ORTEGANO y J UAN A NTONIO P UJANTE G IL

poco puede verse afectado por la circunstancia de

que en la cadena de entregas de la que forman
parte dichas operaciones, sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo,
otra operacin, anterior o posterior a la realizada
por este ltimo, sea constitutiva de fraude al IVA.

sis de un conjunto de elementos objetivos, debe

resultar que la finalidad esencial perseguida consista en obtener una ventaja fiscal que no resultara
alcanzable de la recta aplicacin de los principios
inspiradores de la Sexta Directiva, dndose adems la circunstancia de que estas apreciaciones
deben ser efectuadas por el rgano jurisdiccional
nacional.

Sentencia de 21 de febrero de 2006: Halifax

Dicha Sentencia contempla una cuestin prejudicial respecto a la denegacin por las autoridades
aduaneras del Reino Unido de las solicitudes de
recuperacin o condonacin del IVA que Leeds
Development y County haban presentado en el
marco de un plan para reducir la carga fiscal del
Halifax PLC Group. La actividad de Halifax PLC
Group est constituida fundamentalmente por la
prestacin de servicios financieros exentos de IVA
sin derecho a la deduccin del IVA soportado.
Necesitando construir unos edificios para su actividad, utiliz mediante un complejo entramado la
intermediacin de sociedades en las que participaba al 100 por 100 para poder obtener la deduccin
del IVA soportado en las adquisiciones de bienes y
servicios utilizadas para la construccin de los edificios.
La sentencia no analiza propiamente un caso de
fraude de IVA tipo carrusel, pero s analiza las consecuencias respecto de la deduccin del IVA soportado si se comprueba la existencia de prcticas
abusivas. El Tribunal de Justicia responde a las cuestiones prejudiciales formuladas declarando en su
sentencia lo siguiente:
Operaciones como las controvertidas en
el litigio principal constituyen entregas de bienes o
prestaciones de servicios y una actividad econmica en el sentido de los artculos 2. 1, 4 y 5. 1 y 6 de
la Sexta Directiva, cuando cumplen los criterios
objetivos en que se basan dichos conceptos, aunque se hayan llevado a cabo con la nica finalidad
de obtener una ventaja fiscal, sin otro objetivo
econmico.
La Sexta Directiva se opone al derecho del
sujeto pasivo a deducir el IVA soportado cuando
las operaciones en que se basa este derecho son
constitutivas de una prctica abusiva.
La comprobacin de que existe una prctica abusiva exige verificar, que a pesar de que se
haya producido la aplicacin formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de
la Sexta Directiva y de la legislacin nacional por la
que se adapte el derecho interno a esta Directiva,
en realidad ,las operaciones de que se trate hayan
tenido como finalidad principal en su concepcin y
desarrollo y tambin como resultado una ventaja
fiscal cuya concesin sera contraria al objetivo
perseguido por estas disposiciones. As, del anli-

Respecto de la recaudacin del IVA indebidamente deducido o devuelto, aunque la Sexta

Directiva no contiene disposiciones sobre recaudacin, remitindose a las legislaciones nacionales
respectivas, la conclusin final de la Sentencia analizada establece que las operaciones deben ser
redefinidas para restablecer la situacin a como
habra sido de no haber existido operaciones constitutivas de esta prctica abusiva.

Sentencia de 11 de mayo de 2006: Federation

Dicha Sentencia contempla una cuestin prejudicial planteada en el marco de un litigio entre la
Federacin mencionada, que agrupa a 53 empresarios del sector de los telfonos mviles y los ordenadores y las autoridades fiscales del Reino Unido,
relativa a la compatibilidad del derecho Comunitario con dos artculos de la Ley britnica que establecan: 1) la obligacin de constituir garantas en
algunos supuestos para poder obtener devoluciones de IVA, 2) la responsabilidad solidaria de los
respectivos proveedores de determinadas categoras tasadas de artculos (telfonos y ordenadores,
entre otros) para el caso de que se pudiese sospechar que el IVA correspondiente a dicha entrega o
a una entrega anterior o posterior, quedara impagada, con las condiciones que en dicha ley se establecen, presumiendo esta circunstancia cuando el
precio pagado por esta adquisicin fuera inferior al
de mercado o al pagado por esos mismos bienes
en adquisiciones anteriores.
Del trasfondo controvertido en el presente
Asunto interesa destacar como el Tribunal analiza y
valora a la luz de la normativa comunitaria, el hecho
de que la normativa antifraude especifica los Estados miembros, autorice la posibilidad de resarcirse
de la defraudacin cometida por uno o varios operadores a lo largo de la cadena de distribucin de los
bienes, exigiendo el impuesto defraudado en la persona de uno de los operadores participantes en
dicha cadena, en la medida que este conoca o poda
razonablemente conocer la finalidad abusiva o fraudulenta del conjunto de las operaciones. El Tribunal
de Justicia responde a las cuestiones prejudiciales
formuladas declarando en su sentencia, lo siguiente:

269

El artculo 21 apartado 3 de la Sexta Directiva permite adoptar a los Estados miembros una
normativa nacional que establezca que un sujeto

Cuadernos de Formacin. Colaboracin 30/08. Volumen 6/2008

pasivo, al que se le haya efectuado una entrega de
bienes o prestacin de servicios y que saba o poda
razonablemente sospechar, que la totalidad o una
parte del IVA correspondiente a dicha entrega o
prestacin, o a cualquier entrega o prestacin anterior o posterior, quedara impagada, puede ser considerado solidariamente responsable, junto con el
deudor, del pago de dicho impuesto. No obstante,
dicha normativa debe respetar los principios de
seguridad jurdica y proporcionalidad. En los fundamentos 32 y 33 de la sentencia se dice expresamente que para evitar un sistema de responsabilidad
objetiva, debe permitirse a los operadores que
adoptan todas las medidas razonablemente exigibles
para asegurarse de no estar inmersos en una cadena de fraude de IVA confiar en la legalidad de dichas
operaciones y evitar as ser considerados responsables del pago del IVA.
El artculo 22, apartado 8 de la Sexta Directiva, por su parte, no se opone a que una persona
considerada solidariamente responsable del pago
del IVA a resultas de una disposicin nacional
adoptada en base al artculo 21 apartado 3 de la
Sexta directiva, deba constituir una garanta del
pago del IVA adeudado, cuestin que haba sido
negada por el sujeto pasivo afectado.

Sentencia de 6 de julio de 2006: AXEL KITTEL y

Recolta
Dicha Sentencia contempla una cuestin prejudicial planteada en el marco de un litigio entre el Sr.
KITTEL y Recolta Recycling SPRL por una parte y el
Estado belga, por otra, en relacin con la negativa
de la Administracin Tributaria belga a admitir el
derecho a la deduccin del IVA soportado en operaciones implicadas en fraudes de tipo carrusel, al
considerarse los acuerdos entre compradores y
vendedores tienen causa ilcita y son nulos de pleno
derecho conforme a la legislacin nacional. En
ambos casos se trata de compras y ventas sucesivas de componentes informticos o vehculos en
los que algn operador incluido en la cadena de
produccin haba dejado de ingresar el IVA efectivamente repercutido a su cliente.
La diferencia es que en el caso KITTEL, el Tribunal belga declar probado que la empresa representada haba participado deliberadamente en un
fraude tipo carrusel, mientras que en el caso Recolta, no se haba considerado probado que la propia
empresa conociese la existencia del fraude, aunque
s estaban involucrados en l los anteriores proveedores y el posterior cliente. El Tribunal de Justicia
responde a las cuestiones prejudiciales formuladas
declarando en su sentencia, lo siguiente:
El artculo 17 de la Sexta Directiva se
opone a una norma de Derecho nacional segn la
cual la anulacin de un contrato de venta, en vir-

tud de una norma de derecho civil que lo considera nulo de pleno derecho, al ser contrario al orden
pblico por una causa ilcita imputable al vendedor,
implica la prdida del derecho a deducir el IVA
soportado por el sujeto pasivo. A este respecto es
irrelevante la cuestin de si dicha nulidad resulta
de un fraude en el IVA o de otros fraudes.
En cambio, cuando resulte acreditado,
mediante datos objetivos, que la entrega se realiza
a un sujeto pasivo que saba o deba haber sabido
que, mediante su adquisicin, participaba en una
operacin que formaba parte de un fraude en el
IVA, corresponde al rgano jurisdiccional nacional
denegar a dicho sujeto pasivo el derecho a deducir.

4.4.

Responsabilidad solidaria

En algunos supuestos de fraude carrusel no es

posible denegar la deduccin del IVA soportado o
la exencin de las entregas IC por cumplirse las
condiciones para ejercer este derecho, aunque las
evidencias circunstanciales demuestran que la pantalla o el distribuidor, conoce o debera conocer de
las actividades fraudulentas de sus contratantes.
En este contexto de evidencias circunstanciales, algunos EM han introducido la responsabilidad fiscal conjunta o solidaria. Esta medida fiscal
permite que un contribuyente se considere que ha
colaborado con el defraudador si tuvo o debera
haber tenido conocimiento de las actividades fraudulentas de su contratante. Si l saba o debera
haber sabido que el IVA podra no ser pagado por
su contratante, ser responsable del pago del IVA
adeudado por ste ltimo. Se considera que un
sujeto pasivo ha conocido que el impuesto no iba a
pagarse completamente si, como resultado de no
haberse ingresado ste totalmente, ha obtenido un
beneficio con esa operacin. Y lo que es ms
importante, se considera que ha tenido un beneficio si el operador ha determinado un precio para
las mercancas, que es inferior, en el momento de
la venta, a la cantidad que habra pagado en libre
concurrencia, o inferior al pagado por su proveedor o a cualquiera otro de los proveedores precedentes en la adquisicin de las mercancas (cosa
que suceder normalmente en los supuestos del
fraude carrusel).
El legislador britnico en su Ley del IVA estableci un supuesto de responsabilidad solidaria respecto de los proveedores en caso de impago del
impuesto, aplicable a determinadas categoras de
bienes, pensado para entregas de bienes sujetas a
un sujeto pasivo y siempre que en el momento de
la entrega tal sujeto supiese o pudiera razonablemente saber que la totalidad o parte del IVA de esa
operacin no sera pagado. Se presume esa circunstancia si el precio pagado por los bienes fuese infe-

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Estrategias de lucha contra las tramas organizadas de fraude en el IVA intracomunitario

I GNACIO M NDEZ C ORTEGANO y J UAN A NTONIO P UJANTE G IL

rior al mas bajo al que de forma razonable puede

esperarse encontrar esos bienes en el mercado o
bien, cuando fuese inferior al precio pagado por
esos mismos bienes en anteriores adquisiciones.
Sentencia de 11 de mayo 2006 del Tribunal de
Justicia de la UE no niega al Reino Unido la posibilidad de introducir un supuesto de responsabilidad
solidaria en el IVA, pero advierte que si bien es
admisible, debe respectar los principios generales
del derecho Comunitario y en particular los de
seguridad jurdica y proporcionalidad.
En Italia, desde el 1 de enero de 2005 hay responsabilidad solidaria del pago del IVA en caso de
falta de ingreso del impuesto relativa a entregas de
bienes efectuadas a precios inferiores al valor normal, solo atae a determinadas categoras de bienes y se prev expresamente la posibilidad de
demostrar que el precio pagado por los bienes es
inferior al normal por razones o situaciones de
hecho objetivas, por disposiciones legales o en
cualquier otro en que la causa no es, ni esta relacionada, con la falta de pago del impuesto.
La administracin espaola se ha unido recientemente a este grupo de pases mediante la introduccin de un nuevo supuesto de responsabilidad
en el artculo 87 cinco de la Ley del IVA cuyo texto
se reproduce:
1. Sern responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones
gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos
aquellos destinatarios de las mismas que sean
empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o
que hubiera debido repercutirse por el empresario
o profesional que las realiza, o por cualquiera de
los que hubieran efectuado la adquisicin y entrega
de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a
ser objeto de declaracin e ingreso.
2. A estos efectos, se considerar que los
destinatarios de las operaciones mencionadas en
el nmero anterior deban razonablemente presu-

mir que el Impuesto repercutido o que hubiera

debido repercutirse no ha sido ni ser objeto de
declaracin e ingreso, cuando, como consecuencia
de ello, hayan satisfecho por ellos un precio notoriamente anmalo.
Se entender por precio notoriamente anmalo:
a. El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en
que se ha realizado la operacin o al satisfecho en
adquisiciones anteriores de bienes idnticos.
b. El que sea sensiblemente inferior al precio
de adquisicin de dichos bienes por parte de quien
ha efectuado su entrega.
Para la calificacin del precio de la operacin
como notoriamente anmalo, la Administracin
tributaria estudiar la documentacin de que disponga, as como la aportada por los destinatarios,
y valorar, cuando sea posible, otras operaciones
realizadas en el mismo sector econmico que
guarden un alto grado de similitud con la analizada, con objeto de cuantificar el valor normal de
mercado de los bienes existente en el momento
de realizacin de la operacin.
No se considerar como precio notoriamente
anmalo aquel que se justifique por la existencia
de factores econmicos distintos a la aplicacin del
Impuesto.
3. Para la exigencia de esta responsabilidad, la
Administracin tributaria deber acreditar la existencia de un Impuesto repercutido o que hubiera
debido repercutirse que no ha sido objeto de
declaracin e ingreso.
4. Una vez que la Administracin tributaria
haya constatado la concurrencia de los requisitos
establecidos en los apartados anteriores declarar la
responsabilidad conforme a lo dispuesto en e artculo 41. 5 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Esta claro que esta medida tiene un efecto preventivo en pantallas y distribuidoras pero como este
tipo de responsabilidad subsidiaria ha sido introducido recientemente, es prematuro extraer conclusiones definitivas acerca de su eficacia.

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