Consideraciones relativas a un novedoso régimen de sustitución

tributaria en la Provincia de Buenos Aires.

El propósito del presente es comentar las particularidades de un nuevo

régimen de sustitución en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos1
implementado por la Ley Provincial N° 14.6532.

Dicha norma, en su artículo 100, llevó adelante una importante enmienda en

el Código Fiscal3, más precisamente en el Libro Primero-Parte General-Título
IX-denominado ―Del Pago‖, al instaurar un régimen de sustitución en el
referido gravamen agregándose, además, al sustituto como sujeto pasivo de
la obligación tributaria en el régimen fiscal de la Provincia de Buenos Aires4.

Ciertamente, se incorporó el artículo 95 bis del Código Fiscal que

estipula:―Dispónese que el contribuyente del impuesto sobre los Ingresos
Brutos no residente en el territorio nacional, resultará sustituido en el pago del
tributo por el contratante, organizador, administrador, usuario, tenedor,
pagador; debiendo ingresar dicho sustituto el monto resultante de la
aplicación de la alícuota que corresponda en razón de la actividad de que se
trate, sobre los ingresos atribuibles al ejercicio de la actividad gravada en el
territorio de la Provincia de Buenos Aires, en la forma, modo y condiciones
que establezca la Autoridad de Aplicación‖.

La referida modificación5 amerita ciertas consideraciones y, paralelamente,

suscita algunas inquietudes que serán abordadas en el curso de este
comentario.

1
De aquí en más simplemente el ISIB.
2
Se trata de la Ley Impositiva Ejercicio Fiscal 2015. Publicada en el BOBA el 19.12.14. Al
respecto, ver: www.gob.gba.gov.ar y/o www.tfaba.gov.ar/Ley14653.pdf
3
En el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires (Ley Provincial N° 10.397, texto ordenado
en 2011 y sus modificatorias). Ver: www.gob.gba.gov.ar/legislacion/legislacion/l-10397.html.
De ahora en más lisa y llanamente el Código Fiscal y/o CF.
4
Efectivamente, el artículo 21 bis del Código Fiscal ordena que ―Los responsables sustitutos, en
los términos establecidos en este Código, se encuentran obligados al pago de los gravámenes y
accesorios como únicos responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los
contribuyentes que no revistan la calidad de residentes en el territorio nacional, en la misma
forma y oportunidad que rija para éstos, sin perjuicio del derecho de reintegro que les asiste en
relación a dichos contribuyentes. A los fines de determinar el concepto de residente en el
territorio nacional se aplicarán las previsiones de la Ley Nacional N° 20.628 y modificatorias, del
Impuesto Nacional a las Ganancias. Los incumplimientos a las obligaciones y deberes
establecidos en este Código y en las respectivas reglamentaciones por parte de los
responsables sustitutos dará lugar a la aplicación del régimen sancionatorio que corresponda a
los contribuyentes‖.
5
Con vigencia a partir del 1.1.15.

1
I.Notas Preliminares.
Antes de tratar el foco central de esta temática, y a los fines de una mejor
comprensión, resulta menester detenerse, por un instante, en ciertas
connotaciones preliminares, cuya importancia es innegable.

I.1.La estructura jurídica de la norma tributaria.

En su hora, ciertos autores6, alineados con las ideas filosóficas de calificada
doctrina7, examinaron la estructura jurídica de la norma tributaria.

Al respecto, los mismos, en apretada síntesis, esgrimieron que, en la materia

tributaria, se aprecia la coexistencia de dos juicios hipotéticos: la endonorma y
la perinorma.

El primer juicio hipotético, llamado endonorma, está compuesto, por un lado,

por un antecedente8 y, por el otro, por un consecuente9 y, consiguientemente,
ambos tienen entre sí una lógica vinculación.

En este bosquejo lógico, el antecedente está dado por el hecho imponible10

del tributo, entendiendo por tal al hecho jurídico de contenido económico
tipificado por el legislador como presupuesto de hecho de la imposición, y,
concurrentemente, el consecuente que desencadena la materialización de la
obligación tributaria11.

6
Ver: Corti A., Buitrago y Calvo, ―La estructura jurídica de la norma tributaria‖, publicado en JA-
IV-1988-621 y/o en Jurisprudencia Argentina del 29.6.1988, N° 5574.
7
Esta tesis tuvo influencia de la teoría egológica de Carlos Cossio, donde hay dos juicios
hipotéticos, el antecedente y el consecuente, enlazados por un ―deber ser‖ o bien, en palabras
de Hans Kelsen, de una norma primaria y una norma secundaria. Al respecto, tener presente:
Cossio, ―Teoría egológica del derecho y el concepto jurídico de libertad‖, Edit. Abeledo Perrot,
2º Edición, Bs. As., 1964, pág. 1 y ss; y Kelsen, ―Teoría Pura del Derecho‖, Edit. Eudeba, 25°
Edición, Bs. As., 1987, pág. 1 y ss.
8
El hecho imponible, según esta teoría, está conformado por los aspectos material (u objetivo),
espacial, temporal y el destinatario legal tributario.
9
Ello da nacimiento a la obligación tributaria.
10
Entiéndase por hecho imponible al ―…que determina y da origen a la obligación tributaria…‖,
de acuerdo con la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en autos ―Indunor S.A.‖ del 13.9.73,
publicado en Derecho Fiscal Tomo XXIII, pág. 619.
11
Es decir, en un esquema lógico global, en una primera parte, sería dado ―A‖ (hecho
imponible), nace ―B‖ (obligación tributaria) y, en una segunda instancia, si se incumple la parte
inicial (―A‖ y ―B‖), acaece ―C‖ (perinorma) variando esta última en virtud del grado de
incumplimiento del particular.

2
En cuanto al antecedente de la endonorma (hecho imponible del tributo), el
mismo prevé elementos de diversa índole tales como el material (u objetivo)12,
el espacial13, el temporal14 y, por último, el destinatario legal tributario15.

En cuanto al consecuente de la endonorma, que genera el nacimiento de la

obligación tributaria, contempla, por una parte, el aspecto subjetivo16 y, por la
otra, el aspecto cuantitativo17.

En suma, y en consonancia con el referido diseño lógico-normativo, dichos

conceptos, integrantes del derecho tributario sustantivo, están íntimamente
relacionados entre sí puesto que, al materializarse el hecho imponible (el
antecedente de la endonorma), nace la obligación tributaria (el consecuente
de la endonorma).

En cuanto al último aspecto mencionado, se advierte que se trata, en última

instancia, de una relación jurídica obligacional donde se observa, por un lado,
un acreedor (el Fisco) y, por el otro, un deudor (el contribuyente, traducido en
un responsable por deuda propia o en un responsable por deuda ajena).

Asimismo, si no se respeta18 el juicio hipotético endonorma, se produce una

consecuencia jurídica que está dada por el nacimiento de otro juicio
hipotético, la perinorma, que puede provocar una sanción de distinta

12
Este elemento exterioriza manifestaciones directas o indirectas de capacidad contributiva.
13
Se remite a la problemática de la esfera territorial de validez de las normas jurídicas.
14
Este elemento se vincula al carácter instantáneo o secuencial de la materia gravada
permitiendo la clasificación de los impuestos en instantáneos y de ejercicio respectivamente.
15
Estos autores, al remitirse a Villegas-―Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario‖,
Tomo I, Edit. Depalma, Bs. As., 1977, pág. 220 y ss-, lo identifican y definen como la persona
física o jurídica prevista por el legislador como realizador del hecho imponible con la salvedad
de que el destinatario legal no es necesariamente el sujeto pasivo de la obligación tributaria.
16
La lógica indica que se trata, en la mayoría de los casos, de una relación jurídica bilateral
donde hay un Fisco acreedor (en sus diversas manifestaciones sea nacional, provincial o
municipal) y un contribuyente deudor (pudiendo ser este un responsable por deuda propia o
por deuda ajena). Empero, esta relación puede ―darse vuelta‖ porque si el contribuyente, en
algún momento, pagó de más se convierte en acreedor y, a la par, el Fisco se transforma en
deudor y, por ende, el primero puede ejercitar la acción de repetición por mediar un
enriquecimiento sin causa a favor de la Administración. También puede darse el caso de una
relación jurídica trilateral, e inclusive multilateral, donde el Fisco es el acreedor pero los
deudores de la gabela son varios contribuyente (v.g.: en el Impuesto de Sellos, las diversas
partes contratantes).
17
Este aspecto se descompone, por una parte, en la base imponible, que es el criterio de
cuantificación del aspecto material del hecho imponible, y, por el otro, la alícuota. En otras
palabras, con dichos elementos, se obtiene el monto a ingresar al Estado, o sea, el tributo
adeudado por el particular al erario.
18
En otras palabras, si se incumple ―B‖ (hecho imponible), se genera ―C‖ (consecuencias
perinormativas según el grado de incumplimiento). En lo que aquí interesa, naturalmente sólo
se aborda a la perinorma penal tributaria.

3
naturaleza, según el grado de incumplimiento de que se trate, pudiendo ser la
misma de carácter resarcitoria19, infraccional20 y/o penal tributaria21.

I.2.La referida estructura y el ISIB.

Con la descripción formulada en el acápite anterior, corresponde ahora
realizar el análisis del tributo de marras a la luz de dicho diseño normativo,
sea en su versión tradicional y en el nuevo régimen de sustitución.

I.2.A.El ISIB tradicional.

El ISIB está expresamente contemplado en el Código Fiscal, en su Libro
Segundo-Parte Especial-Título II22.

Si se sigue el bosquejo anterior, puede inferirse que las características del

antecedente y consecuente del ISIB (es decir, el hecho imponible y su
consecuente obligación tributaria) están determinados en diversos artículos
del Código Fiscal23.

En cuanto al antecedente, puede verse que el aspecto material (u objetivo)

del hecho imponible está dado por el ejercicio habitual y a título oneroso de
una actividad determinada24. El aspecto espacial se materializa únicamente en
la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires. El destinatario legal tributario
son las personas físicas, sociedades -con o sin personería jurídica- y demás

19
En este caso, se prevé una función reparadora dado que, desde la óptica financiera, el
acreedor se ve privado de utilizar su capital en término y, por ello, el deudor resarce al acreedor
por tal circunstancia en sintonía con el artículo 96 y siguientes del Código Fiscal.
20
En este supuesto, a nivel provincial, el legislador, por medio del Código Fiscal a partir del
artículo 59 y siguientes de Código Fiscal, determinó las infracciones y penalidades derivadas de
la conducta incumplidora del particular. Algo análogo acaece en la Ley N° 11.683 a nivel
nacional.
21
En esta hipótesis, el legislador, a través de la Ley Nº 24.769, precisó las penas derivadas de
los comportamientos delictuales del particular.
22
En tanto que el régimen de sustitución bajo análisis está en el Libro Primero encontrándose la
primera desprolijidad legislativa.
23
Ciertamente, el artículo 182 del Código Fiscal prescribe que ―El ejercicio habitual y a título
oneroso en jurisdicción de la provincia de Buenos Aires, del comercio, industria, profesión,
oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a título
oneroso -lucrativo o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las
sociedades cooperativas, y el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios,
aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y
privado y todo otro de similar naturaleza), estará alcanzada con el impuesto sobre los Ingresos
Brutos en las condiciones que se determinan en los artículos siguientes‖.
24
Llámese comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y
servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativo o no- y, como puede colegirse,
el legislador, al delimitar el aspecto material del hecho imponible del tributo, fue muy amplio
y/o abarcador.

4
entes que lleven a cabo actividades gravadas25. Finalmente, en cuanto al
aspecto temporal, se trata de un tributo periódico puesto que el Código Fiscal
alude a los ingresos brutos devengados en el ejercicio fiscal26.

En cuanto al consecuente, se constata que el aspecto cuantitativo está

determinado por los ingresos brutos devengados en el ejercicio fiscal27.

A su vez, el aspecto subjetivo, como todo nexo obligacional propio de la

relación jurídica tributaria, en principio, se encuentra, por un lado, el sujeto
activo (el acreedor, es decir, el Fisco bonaerense28) y, por el otro, el sujeto
pasivo (el deudor) siendo el mismo el contribuyente que realiza, en forma
habitual, la actividad gravada, sin importar si este último resulta ser una
persona física, jurídica y/o demás entes que lleven adelante actividades
gravadas.

I.2.B.El nuevo régimen del ISIB.

Acto seguido, se examinará el nuevo régimen de sustitución del ISIB en el
marco lógico comentado.

En cuanto al antecedente, se aprecia lo siguiente: a) El aspecto material (u

objetivo) está dado por los ingresos atribuibles al ejercicio de la actividad
gravada; b) El aspecto espacial se verifica en el territorio de la Provincia de
Buenos Aires; c) El destinatario legal tributario es el contribuyente del ISIB
que no reside en el territorio nacional (beneficiario del exterior)29; y d) El
aspecto temporal que no está expresamente determinado.

25
Este aspecto del hecho imponible fue considerado fundamentalmente por el artículo 202,
primer párrafo, del Código Fiscal al disponer que ―Son contribuyentes del impuesto las personas
físicas, sociedades con o sin personería jurídica y demás entes que realicen las actividades
gravadas…‖.
26
Esta característica, en lo que aquí interesa, está previsto en el artículo 187, primer párrafo,
del Código Fiscal, al prever que ―Salvo expresa disposición en contrario, el gravamen se
determinará sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el
ejercicio de la actividad gravada…‖.
27
Esta arista, en su parte pertinente, está contemplado en el artículo 187, primer y segundo
párrafo, del Código Fiscal al ordenar que ―Salvo expresa disposición en contrario, el gravamen
se determinará sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el
ejercicio de la actividad gravada. Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores
monetarios, en especie o en servicios- devengados en concepto de ventas de bienes, de
remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad ejercida, los
intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazo de financiación o, en general, el de las
operaciones realizadas…‖. A dichos ingresos brutos devengados, se le aplicará la pertinente
alícuota y ello dará el guarismo a abonar al Estado en concepto de gravamen.
28
Es decir, la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires, comúnmente conocido
como ARBA, ver: www.arba.gov.ar
29
Ciertamente, el artículo 21 bis, segunda párrafo, estipula que ―(…) A los fines de determinar
el concepto de residente en el territorio nacional se aplicarán las previsiones de la Ley Nacional
N° 20.628 y modificatorias, del Impuesto Nacional a las Ganancias…‖. Como puede observarse,

5
Este último factor no resulta menor dado que la propia norma, en su última
parte, se refiere a la forma, modo y condiciones que establezca la autoridad
de aplicación.

En cuanto al consecuente, es menester detenerse un momento.

En cuanto al aspecto cuantitativo, el mismo está dado por la aplicación de la

alícuota que corresponda en razón de la actividad de que se trate.

En cuanto al aspecto subjetivo, se observa que no hay dudas en cuanto al

sujeto activo (el acreedor) sería el Fisco bonaerense y en cuanto al sujeto
pasivo sería el contratante, el organizador, el administrador, el usuario, el
tenedor o el pagador que revisten, en cualquier caso, el carácter de sustitutos.

En definitiva, se advierte que, frente al Fisco acreedor, hay una relación

jurídica sustitutiva donde un sujeto determinado (sea el contratante, el
organizador, el administrador, el usuario, el tenedor o el pagador) desplaza al
contribuyente del ISIB que es un beneficiario del exterior.

II.El instituto de la sustitución tributaria.

La modificación implementada por la Ley Provincial Nº 14.653 implica también
revisar, en forma previa, los rasgos más salientes del instituto legal de la
sustitución tributaria para visualizar su impacto en el ISIB con este nuevo
diseño normativo.

II.1.Sus características salientes.

Esta figura fiscal tiene una importante ligazón con el aspecto subjetivo de la
relación jurídica impositiva.

En el ámbito del derecho tributario sustantivo, se advierte que el legislador, en

aras de proteger con mayor celo el crédito tributario del Estado, creó distintos
sujetos en la relación jurídica impositiva.

La doctrina clásica, basada en la separación entre deuda y responsabilidad30,

distinguió dos categorías de sujetos pasivos. Efectivamente, uno es el
responsable por deuda propia, entendiendo por tal a aquél que deberá
efectuar el pago del impuesto sea con recursos y en nombre propio (deudor),

entonces, el legislador bonaerense, con este cambio en el ISIB, hizo un reenvío recepticio a la
normativa nacional (Ley del Impuesto a las Ganancias).
30
La distinción clásica estriba en “deuda” (o “debitum” o “schuld”) y “responsabilidad” (u
“obligatio” o “haftung”), según Jarach, “Curso de Derecho Tributario”, Edit. Cima, 3° Edición, Bs.
As., 1980, pág., pág. 157.

6
y el otro es el responsable por deuda ajena, interpretando por tal a aquél que
deberá efectuar el pago del impuesto en nombre ajeno (responsable).

Como puede observarse, en el plano del derecho tributario sustantivo, hay dos
sujetos nítidamente distintos, el deudor y el responsable.

Al respecto, se dijo que ―…los elementos para determinar los sujetos pasivos
de la obligación tributaria son aquellos que la ley establece que deben ser
reunidos para el perfeccionamiento del hecho imponible –que ocasiona el
nacimiento de la obligación tributaria en cabeza de su realizador- y para el
perfeccionamiento del hecho generador de responsabilidad que ocasiona el
nacimiento de la responsabilidad para los demás sujetos. Es preciso destacar
que la responsabilidad de los sujetos distintos al contribuyente de derecho o
deudor no nace por perfeccionar el hecho imponible sino por otro hecho
distinto…‖31.

En este sentido, también se señaló que ―…además del sujeto pasivo de la

obligación, la ley tributaria muchas veces agrega otros responsables del pago
de la obligación tributaria, e incluso del cumplimiento de otros deberes
fiscales, quienes son habitualmente designados como ―responsables‖…‖32.

A su vez, los responsables fiscales integran una categoría de sujetos pasivos

de la obligación tributaria habiendo sido definidos como ―…quienes por
imperativo legal, han de cumplir la antedicha obligación, si se producen los
presupuestos de hecho que la norma establece para que la obligación se
extienda a los mismos, lo que supone que asumen una posición deudora junto
con los deudores…‖33.

En definitiva, el legislador tributario, con el propósito de alcanzar una mayor

tutela del crédito tributario estatal, estableció dos presupuestos diferentes. Por
un lado, el destinatario legal tributario que es el sujeto que debe afrontar el
pago del gravamen y que está considerado en el antecedente de la
endonorma (hecho imponible) y, por el otro, el sujeto que, en ciertas
ocasiones, debe abonar el citado crédito y que se verifica con el nacimiento de
la responsabilidad y que está previsto en el consecuente de la endonorma (es
el aspecto subjetivo pasivo de la obligación tributaria).

En otras palabras, el legislador estableció que la obligación tributaria nacida

respecto al sujeto que realizó el hecho gravado viene a tener una pluralidad
de sujetos obligados a su pago, el uno, por consumarse el hecho imponible y,

31
Conf. Palavecino y Barbato, ―Responsabilidad por deudas y multas impositivas y aduaneras‖,
Edit. La Ley, 1° Edición, Bs. As., 2001, pág. 20.
32
Conf. Giannini, A.D., ―Instituciones de Derecho Tributario‖, Edit. Derecho Financiero, Madrid,
1957, pág. 124.
33
Conf. Sainz de Bujanda, ―Los sujetos de la obligación tributaria‖, en ―Ensayos sobre
Administración Pública y Derecho Tributario‖, Tomo I, Edit. Macchi, Bs. As., 1968, pág. 361.

7
el otro, por materializarse el presupuesto de responsabilidad, ambos definidos
por ley.

En este contexto, se ubica al sustituto, como una figura subjetiva tributaria

específica, que configura una especie del género responsable por deuda
ajena.

Vale decir que el sustituto es quien ―…en lugar de agregarse al conjunto de

responsables como uno más y responder junto con ellos, los desplaza y ocupa
el lugar de los mismos, respondiendo en lugar de ellos…‖34, es decir, aquel por
el cual ―…la ley tributaria sustituye completamente al sujeto pasivo en las
relaciones con la administración financiera por una persona diversa, la cual
ocupa el puesto de aquél y queda, por consiguiente, obligada –no junto al
sujeto pasivo sino en lugar del mismo- al cumplimiento de todas las
obligaciones, tanto materiales como formales, que derivan de la relación
jurídica impositiva (…)‖35.

Además, sustituto, por un lado, no integra el hecho imponible del gravamen36

y, por el otro, es un responsable por deuda ajena que desplaza al deudor o
responsable por deuda propia en el vínculo obligacional con el acreedor
tributario.

La causa legal que origina el fenómeno normativo de la sustitución tributaria

puede obedecer, por una parte, a una cuestión de orden público37 y, por la
otra, a una garantía de la recaudación recurrente del Estado.

En cuanto a la arista citada en último término, se expresó que ―…en nuestro

ordenamiento tributario se establecen una serie de institutos jurídicos que
tiene por finalidad reforzar y garantizar el pago de las deudas tributarias a la
Hacienda Pública, cuando el mismo no se produce, bien por la insolvencia del

34
Conf. Palavecino y Barbato, ob. cit., pág. 49.
35
Se aclaró que ―…la esencia de la sustitución tributaria no consiste en que una persona deba
satisfacer una deuda de otra, sino en el hecho de que la primera se coloca en el lugar de la
segunda, a todo lo largo de la relación tributaria, desde el comienzo hasta el fin…‖ , conf.
Giannini A. D., ob. cit., págs. 126 y 129.
36
Así lo manifestó la CSJN, en autos “Cintafón S.R.L.” del 3.4.86, al explicar que “…el agente
de retención no integra la relación jurídica, puesto que el hecho imponible se verifica con
respecto al sujeto pasivo de la retención, a quien la ley lo atribuye en modo directo…” y estas
consideraciones lógicamente también son de proyección al sustituto y al agente de percepción.
Ello obedece a que son especies del género “agentes de recaudación” en línea con el Código
Fiscal. Este fallo fue publicado en Derecho Fiscal Tomo XLI, pág. 278.
37
Al respecto, se aseveró que―…las obligaciones emergentes de la relación jurídico-tributaria no
afectan sino a los contribuyentes, mientras que razones fiscales han motivado, en el caso del
impuesto, su extensión a terceros, a quienes la ley impone ciertas prestaciones o una
determinada conducta. Según este autor se trata en la especie de un deber cívico especial
establecido en interés de la comunidad y de la conservación del orden público…‖, conf.
Blumenstein Ernst, ―El orden jurídico de la economía de las finanzas en Tratado de Finanzas‖,
de Gerloff y Neumark, Tomo 1, Edit. El Ateneo, Bs. As., 1961, pág. 128.

8
sujeto pasivo o bien por su mala voluntad para cumplir con su obligación
tributaria. Entre las múltiples medidas de garantía destinadas a tal finalidad
nos encontramos con los supuestos de responsabilidad tributaria…‖38.

En línea con ello, se dijo que ―…todo el tema de los responsables tributarios
está afectado por esta necesidad de eficacia de la Administración para el
cobro de los tributos…‖39 y que ―…podemos llegar a la conclusión de que este
fundamento político que ha llevado al legislador al establecimiento de los
mismos no es otro sino el de garantizar el cobro de la deuda tributaria, o lo
que lo es mismo, aumentar la seguridad de que la deuda tributaria será
cobrada por la Hacienda Pública (…) podemos afirmar que nuestro legislador
tributario cuando regula los supuestos de responsabilidad lo que pretende es
garantizar, asegurar el cumplimiento de la obligación tributaria principal (…)
es indiscutible que el fundamento político de los supuestos de responsabilidad
tributaria no es otro sino el de arropar al crédito tributario de una mayor
seguridad en lo que se refiere a su cobro (…) existe acuerdo en la doctrina
acerca de que la finalidad perseguida por el legislador a través de los
supuestos de responsabilidad es la de garantizar el cumplimiento de la
obligación tributaria, es decir, la responsabilidad tributaria se trata de una
medida de garantía…‖40.

De lo dicho se colige que el instituto de la sustitución tributaria, cuyo

establecimiento así como sus lineamientos sustanciales deben estar previstos
por ley41, procura salvaguardar al crédito impositivo a través de medidas de
carácter fiscal así como extrafiscal.

En suma, se observa que ambos presupuestos, es decir, tanto el generador de

la obligación tributaria así como el disparador de la responsabilidad tributaria
tienen indefectiblemente un aval normativo y, por ende, está relacionado,
entre otros apotegmas42, con el principio de legalidad43.

38
Conf. Sonsoles Mazorra Manrique de Lara, ―Los Responsables Tributarios‖, Edit. Instituto de
Estudios Fiscales-Marcial Pons, Ediciones Jurídicas, 1° Edición, Madrid, 1994, pág. 42.
39
Conf. Garreta Such, ―La responsabilidad civil, fiscal y penal de los administradores de las
sociedades‖, Edit. Marcial Pons, Madrid, 1991, pág. 149.
40
Conf. Sonsoles Mazorra Manrique de Lara, ob. cit., págs. 43/44.
41
En otras palabras, se hace alusión a la legitimidad de origen y a la legitimidad de contenido.
42
Ciertos autores hacen mención que, en la materia fiscal, los principios legalidad y de
seguridad jurídica, en un plano estrictamente alegórico, serían “las dos caras de la misma
moneda” y, por ende, allí radica su interdependencia. Ciertos autores resaltan a la seguridad
jurídica como valor, principio y derecho humano fundamental. Al respecto, ver: Casás,
“Seguridad jurídica y tributación”, publicado en “Revista Jurídica Buenos Aires. Derechos
Humanos y Tributación”, Edit. Lexis-Nexis, Bs As., 2001, pág. 73 y ss.
43
A esta altura del partido, nadie pone en tela de juicio la importancia de este principio,
entendiendo que “legalidad” y “reserva de ley” son sinónimos y, consiguientemente, teniendo
ambos el mismo alcance. Al respecto, cabe señalar que ciertos autores, al ser más
meticulosos, prefieren aludir “…a “reserva de ley”, en lugar de legalidad, ya que sólo los
órganos depositarios de la voluntad general (en su significación rousseauniana) son los

9
II.2.Glosa adicional.
Además de lo dicho, se aprecia que este es el primer caso del régimen de
sustitución fiscal en la Provincia de Buenos Aires, a diferencia de lo que ocurre
a nivel nacional, donde pueden encontrarse otros supuestos análogos.

Ciertamente, y en primer lugar, se observa que el Impuesto a las Salidas no

Documentadas44, previsto en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a las
Ganancias, configura un tributo45 que instauró un régimen de sustitución
impositiva al especificarse que el ISND ―...configura así una impuesto real y
proporcional por el empleo de la alícuota marginal máxima para todos los
casos. Es a mi juicio innegablemente un impuesto proporcional y real a la
renta neta presunta que se atribuye al beneficiario oculto…― 46 y ello fue
compartido por la jurisprudencia en numerosos fallos47.

En otras palabras, en el aspecto subjetivo de la obligación tributaria del

mentado gravamen, el erogador, al ser un responsable por deuda tributaria
ajena, desplaza al beneficiario oculto en su nexo legal con la Administración48.

En segundo lugar, se aprecia que la Ley N° 20.630 y sus modificaciones,

relativo a los premios ganados en juegos de sorteo49, estatuyó un régimen de

habilitados para instituir tributos, revistiendo en la esfera de creación del derecho, el carácter
de “norma sobre normación” –como con expresión lograda, lo ha descripto Massimo Severo
Giannini, que debe hallarse recogida a nivel constitucional…”, conf. Casás, “Los principios en el
Derecho Tributario”, Revista de la Universidad Austral, Revista Argentina de Derecho
Tributario, Año 2002, Nº 1, Editorial La Ley S.A., Bs. As., pág. 42; Casás José, “Seguridad
jurídica y tributación”, ob. cit., págs. 84/87; y Spisso, “Derecho Constitucional Tributario‖, Edit.
Depalma, 2° Edición, Bs. As., 2000, pág. 254 y ss; entre otros.
44
De ahora en más lisa y llanamente el ISND.
45
Efectivamente, con antelación se debatió si este instituto era un tributo o una sanción.
Finalmente, el Alto Tribunal zanjó el debate, por medio de los precedentes ―Radio Emisora
Cultural S.A.‖ y ―Red Hotelera Iberoamericana S.A.‖ del 9.11.00 y 26.8.03 respectivamente,
publicados en Fallos 323:3376 y 326:2987 en forma respectiva, al considerar su naturaleza
tributaria.
46
Conf. Torres, ―Salidas no documentadas‖, Errepar-DTE-Tomo X, pág. 232.
47
Tener en cuenta: TFN ―A‖: ―Della Pena C/AFIP‖ del 2.7.03, ―Hotel La Cite C/AFIP‖ del
26.6.03, ―Editorial Perfil C/AFIP‖ del 25.6.04; TFN ―B‖: ―Datasys C/AFIP‖ del 13.3.05, ―Transvial
C/AFIP‖ del 21.11.05 y ―CTG Ingeniería y Construcciones C/AFIP‖ del 12.6.07.
48
Al respecto, se dijo que ―…El beneficiario oculto, que resulta ser el verdadero perceptor de la
renta, es un responsable por deuda propia, en tanto que quien hizo la erogación es quien debe
ingresar el tributo por la salida no documentada, con la base imponible (el gasto
indocumentado)48 sobre el cual recae el aludido 35%; por ello, es él un responsable por deuda
ajena (…) En resumen, el responsable del ingreso del impuesto a las salidas no documentadas
es quien practica la erogación, como consecuencia de mediar una responsabilidad sustitutiva…‖,
ver Torres, ob. cit., pág. 232 y ss.
49
Comúnmente conocido como ―Impuesto a los premios‖. En este caso, el aspecto material del
hecho imponible es la obtención de un premio obtenido en juegos de sorteo (loterías, rifas y
similares) así como en concursos de apuestas de pronósticos deportivos que cumplían ciertas
condiciones (lo que se grava, en forma subyacente, es un rédito súbito y extraordinario). El

10
sustitución impositiva puesto que, desde el punto vista subjetivo de la
obligación tributaria, la persona o entidad organizadora del respectivo juego o
concurso50 es el responsable del ingreso del gravamen reemplazando en su
vínculo obligacional con el Fisco Nacional al beneficiario del premio.

Finalmente, se constata también otra hipótesis de sustitución en el Impuesto

sobre los Bienes Personales51, que estableció, en su hora, una importante
reforma del ISBP, dado que las sociedades argentinas deben actuar como
responsables sustitutos del tributo de tratas, de las personas físicas
domiciliadas en el país o en el exterior, las sociedades y/o cualquier otro tipo
de personas de existencia ideal domiciliados en el exterior que fuesen titulares
de acciones o participaciones sociales de aquellas sociedades argentinas.

En este caso, en el ISBP52, la sociedad local, al ser un responsable por deuda

ajena, ―corre‖ a los tenedores de las acciones de sociedades argentinas53 en
su relación con la AFIP debiendo responder en su lugar54.

aspecto espacial es que dicho premio se materialice en el país. El aspecto temporal es

instantáneo porque se cristaliza con la obtención del premio y el destinatario legal del gravamen
es el beneficiario del premio. A su vez, en cuanto al consecuente, el aspecto cuantitativo es un
porcentaje del premio ganado y el aspecto subjetivo es sencillo dado que el sujeto activo es el
organismo recaudador nacional y el pasivo es la persona o entidad organizadora del juego o
concurso. Al respecto, ver: Damarco, ―Sujeción Pasiva y Responsables Tributarios", en el Tomo
I de las Memorias de las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Publicación
Oficial, Cartagena, Colombia 1995 y en Anales de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales,
Período 1994-1996, pág. 588 y ss.
50
En otras palabras, el organizador del juego o concurso es un responsable por deuda ajena.
51
Ciertamente, la Ley N° 25.585 (B.O. 15.5.02) agregó un complemento a continuación del
artículo 25 de la ley del tributo, ver www.infoleg.gov.ar. Asimismo, dicha norma estipuló que
―El gravamen correspondiente a las acciones o participaciones en el capital de las sociedades
regidas por la Ley 19.550, cuyos titulares sean personas físicas y/o sucesiones indivisas
domiciliadas en el país o en el exterior, y/o sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de
existencia ideal, domiciliada en el exterior, será liquidado o ingresado por las sociedades regidas
por la Ley 19.550 y la alícuota a aplicar será del 0,50% sobre el valor determinado de acuerdo
con lo establecido por el inciso h) del artículo 22, no siendo de aplicación en este caso el
mínimo exento dispuesto por el artículo 24. El impuesto así ingresado tendrá el carácter de
pago único y definitivo. A los efectos previstos en el párrafo anterior, se presume de derecho —
sin admitir prueba en contrario — que las acciones y/o participaciones en el capital de las
sociedades regidas por la Ley 19.550, cuyos titulares sean sociedades, cualquier otro tipo de
persona de existencia ideal, empresas, establecimientos estables, patrimonios de afectación o
explotaciones, domiciliados, radicados o ubicados en el exterior, pertenecen de manera
indirecta a personas físicas domiciliadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.
Las sociedades responsables del ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el
importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen
al pago‖. De aquí en más simplemente el ISBP.
52
Si se examina este gravamen a la luz del derecho tributario sustantivo, se pueden vislumbrar
las características propias del hecho imponible de este gravamen. En efecto, se aprecia que el
aspecto material está dado por la titularidad de acciones o participaciones en el capital social de
sociedades argentinas. El aspecto temporal alude a la tenencia de acciones o participaciones en
el capital social de sociedades argentinas al final del correspondiente ejercicio fiscal. El aspecto
espacial se materializa por las acciones o participaciones sociales en sociedades con residencia
fiscal en nuestro país. En cuanto al aspecto subjetivo del hecho imponible, se advierte que el

11
III.El régimen bonaerense y la sustitución.
Habiéndose examinado la figura normativa de la sustitución, y otros supuestos
a nivel nacional, seguidamente se emitirán ciertas opiniones en el marco del
ordenamiento fiscal bonaerense.

III.1.Acotaciones previas.
En cuanto a su legitimidad de origen, este singular régimen impositivo no
merece ninguna objeción dado que fue incorporado al Código Fiscal mediante
la sanción del instrumento normativo adecuado (la Ley Provincial N° 14.653)
habiéndose respetado el principio de legalidad tributaria.

Con relación a su ubicación en el régimen respectivo, se advierte que el

legislador bonaerense, con la mencionada reforma, no fue cuidadoso puesto
que el reciente régimen de sustitución no se añadió en la parte especial del
Código55, inherente al ISIB, sino, muy por el contrario, en su parte general56,
relativa al pago. En otras palabras, se colige que este cambio normativo,
desde el punto de vista de su localización, se encuentra fuera de contexto.

A su vez, también se observa que este es el primer régimen de sustitución

impositiva, aplicable, en la especie, a un contribuyente del exterior sobre un
tributo local, en la Provincia de Buenos Aires.

III.2.Sus particularidades.
En la hipótesis objeto de este comentario, se aprecia que se está en presencia
de un supuesto de sustitución integral donde, frente al Fisco acreedor (ARBA),
media una relación jurídica sustitutiva donde el sustituto –sea éste el
contratante, el organizador, el administrador, el usuario, el tenedor o el

destinatario legal del tributo son los tenedores de las acciones de sociedades argentinas y, en
esta hipótesis, la sociedad local procede a la retención y posterior ingreso del tributo de marras
siendo un responsable sustituto de los accionistas de la sociedad. En cuanto al aspecto
cuantitativo del hecho imponible, la base imponible está dada por el valor de dichas acciones
determinada por el propio gravamen y la alícuota es del 0,50%.
53
Estos accionistas pueden ser personas físicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas en el país
o en el exterior, sociedades y/o cualquier otro tipo de persona de existencia ideal con domicilio
en el exterior.
54
En efecto, dicho carácter fue admitido por el TFN, en la causa ―Cubercorp Argentina S.A.
C/AFIP-DGI‖54 del 9.2.07, al abordar la viabilidad de la acción de repetición por parte del
responsable sustituto en el ISBP (Acciones o Participaciones Societarias). En otras palabras, se
trata de la otra cara de la misma moneda pues, si el particular, en su carácter de sustituto, es
responsable del pago del gravamen, lógico es que tenga también facultades para iniciar la
acción de repetición tendiente a obtener la devolución del tributo abonado indebidamente. Vale
decir que dicho precedente fue publicado en el Cronista Comercial, Suplemento fiscal y
previsional, del 28.5.07, pág. 8.
55
Es decir, en el Libro Segundo-Parte Especial-Título II del Código Fiscal.
56
O sea, en el Libro Primero-Parte General-Título IX-Del Pago del Código Fiscal.

12
pagador-, es un responsable por deuda ajena, que desplaza al sustituido –el
contribuyente del ISIB que es un beneficiario del exterior-.
Es decir, la relación fiscal obligacional se entabla, en forma directa, entre el
Fisco (acreedor) y el sustituto (responsable por deuda ajena siendo éste el
contratante, el organizador, el administrador, el usuario, el tenedor o el
pagador-) poniéndose en lugar del sustituido (el beneficiario del exterior en el
ISIB) y, desde luego, que dicho sustituto no integra el hecho imponible del
gravamen.

En este caso, puede apreciarse que la implementación de esta medida en el

Código Fiscal es brindarle un resguardo mayor al crédito tributario provincial
basado en dos causas, una de corte extrafiscal y otra eminentemente fiscal.

La primera estaría dada por una cuestión de política tributaria puesto que es
más sencillo fiscalizar, controlar, perseguir y (eventualmente) litigar con un
contribuyente con residencia fiscal en el país que con uno que resulta ser un
beneficiario del exterior (propósito extrafiscal) mientas que la restante en un
objetivo de garantizar la recaudación recurrente del Estado derivado de
determinadas actividades de ciertos contribuyentes (propósito fiscal).

III.3.El contenido del nuevo régimen.

Si se cotejan los rasgos esenciales del ISIB en su faceta tradicional y en su
versión modificada, se observan, en primer lugar, características que no
merecen disenso alguno.

En efecto, en cuanto al antecedente, se infiere que el aspecto espacial del

ISIB es el mismo ya que se materializa en la Provincia de Buenos Aires y, en
cuanto al consecuente, se visualiza que el aspecto cuantitativo estaría dado en
los ingresos brutos devengados en el ejercicio.

En segundo lugar, se advierten caracteres cuya conceptualización no generan,

en principio, aristas complejas.

En cuanto al aspecto subjetivo tanto del antecedente así como del

consecuente no se encuentran incertezas porque el legislador lo precisó
claramente a través de una norma respetándose cabalmente el principio de
reserva de ley en materia tributaria.

En cuanto al destinatario legal tributario (aspecto subjetivo del antecedente)

del ISIB, en su versión tradicional, son las personas físicas, sociedades -con o
sin personería jurídica- y demás entes que lleven a cabo actividades gravadas
mientras que en el nuevo régimen son los contribuyentes del ISIB que no
residen en el territorio nacional (beneficiario del exterior).

En cuanto al consecuente, en su versión genérica, el acreedor es ARBA en

tanto que el deudor es el contribuyente que realiza, en forma habitual, la
13
actividad gravada, sin importar si este último resulta ser una persona física,
jurídica y/o demás entes que lleven adelante actividades gravadas.

En cuanto al consecuente, en el nuevo régimen, el Fisco bonaerense es el

acreedor en tanto que el contribuyente no residente en el país (beneficiario
del exterior, el responsable por deuda propia y/o sustituido) es el sujeto
pasivo pero el responsable por deuda ajena (sustituto) es el contratante, el
organizador, el administrador, el usuario, el tenedor o el pagador.

En otras palabras, se constata que, frente al Fisco acreedor, hay una relación
jurídica sustitutiva donde un sujeto determinado (sea el contratante, el
organizador, el administrador, el usuario, el tenedor o el pagador) desplaza al
contribuyente del ISIB que es un beneficiario del exterior.

Sin perjuicio de lo dicho, se advierten ciertas dudas en el antecedente del

hecho imponible en dos aspectos: el objetivo y el temporal.

III.3.A.Primera observación.
Una lectura del nuevo régimen de sustitución, en su artículo 95 bis del Código
Fiscal, prevé como aspecto material del hecho imponible ―…a la actividad de
que se trate, sobre los ingresos atribuibles al ejercicio de la actividad
gravada…‖.

Como puede verse, dicho texto no consideró a la ―habitualidad‖ como parte

integrante del aspecto objetivo del hecho imponible y, por ende, si el Fisco
quisiera gravar una actividad que no reviste tal carácter, se estaría
convalidando una interpretación analógica contraria al principio de legalidad.

Al respecto, recuérdese que la CSJN, en el antecedente “Fleischmann

Argentina Inc.” del 13.6.89, no aceptó la analogía en la interpretación de las
normas tributarias materiales para extender el derecho más allá de lo previsto
por el legislador y/o para imponer una obligación porque transgrede el
principio de legalidad57 y esto, a su vez, fue ratificado en varias oportunidades
por el Alto Tribunal en decisiones ulteriores58.

III.3.B.Segunda observación.
Otra lectura del novedoso marco normativo de sustitución, en su artículo 95
bis del Código Fiscal, es que el mismo no estimó, en forma expresa, el aspecto
temporal del hecho imponible dado que ―…a la actividad de que se trate,

57
Publicado en Fallos 312:912, ver considerando 6°.
58
Conf. CSJN, en los precedentes “Bertolloti Oscar” y “Medefín S.A Compañía Financiera
C/DGI” del 28.4.92 y 1.10.91 respectivamente, publicados en Fallos 315:820 y 314:1175
respectivamente. Del primero ver considerando 8° y del segundo ver considerandos 7° y 8º de
la disidencia del Dr. Moliné O´Connor.

14
sobre los ingresos atribuibles al ejercicio de la actividad gravada en el
territorio de la Provincia de Buenos Aires, en la forma, modo y condiciones
que establezca la Autoridad de Aplicación‖.

De lo apuntado, se constata que el legislador, en esta figura de sustitución, no

previó un factor desencadenante del hecho imponible (su aspecto temporal) y,
por lo tanto, está circunstancia está reñida con el principio de legalidad.

Ciertamente, en primer orden, el legislador, al sopesar el principio de

legalidad, entraña que ―…todos los tributos deben ser creados y organizados
exclusivamente por la ley en sentido formal, en todos sus aspectos
esenciales…‖59 habiéndolo así reconocido unánimemente la doctrina60 y la
jurisprudencia61.

En igual sentido, se expresó que ―…El principio de legalidad, recogido en las

constituciones latinoamericanas como principio fundamental del derecho
público, tiene especial gravitación en materia tributaria, en la cual asume
tenor de estricta legalidad (…) Por ello, la ley debe establecer todos los
aspectos relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación
tributaria (presupuesto de hecho, base de cálculo, exoneraciones, alícuotas),
así como los relativos a la responsabilidad tributaria, a la tipificación de las
infracciones, imposición de sanciones y establecimiento de limitaciones a los
derechos y garantías individuales…‖62 y, en este contexto, lógicamente se
incluye al elemento temporal del hecho imponible.

Asimismo, y en sintonía con ello, la delegación legislativa (impropia) no está

permitida en los ámbitos estructurales del hecho imponible tal como lo es
elemento temporal63.

59
Conf. Valdés Costa, ―Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano‖, Montevideo, 1982,
pág. 10.
60
Conf.: García Belsunce, ―El principio de legalidad en el derecho tributario‖, Simposio
Organizado por la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales e Instituto Uruguayo de Estudios
Tributarios del 1° de octubre de 1986, Montevideo, 1986, pág. 77; Jarach, ―Curso…‖, ob. cit.,
pág. 10 y ss. ; Casás, ―Los principios en el Derecho Tributario‖, Revista de la Universidad
Austral, Revista Argentina de Derecho Tributario, Año 2002, Nº 1, Editorial La Ley S.A., Bs. As.,
pág. 42; Spisso, ―Derecho Constitucional Tributario‖, Edit. Depalma, 2° Edición, Bs. As., 2000,
pág. 254 y ss; entre muchos otros.
61
Ver fallos de la CSJN en ―Eves Argentina S.A.‖ del 14.10.93, publicado en Impuestos 1993-B-
2396; ―Multicambio S.A.‖ del 1.6.93, publicado en Fallos 316:1115; ―Pesquera Mayorazgo S.A.
C/Estado Nacional‖ del 13.3.8, publicado en Derecho Fiscal Tomo XXXI, pág. 1042; y ―Aviquipo
Argentina S.A.‖ del 18.5.82, publicado en Derecho Fiscal Tomo XXXIII, pág. 692.
62
Conf. Casás, ―Estudios de Derecho Constitucional Tributario‖, Edit. Depalma, Bs. As., 1994,
pág. 123.
63
Al respecto, se dijo que ―…Desde mi perspectiva, la posibilidad que ha dejado abierta el
nuevo art. 76 en lo referente a la delegación impropia, debe ser el conducto que permita
atenuar el principio de reserva de ley, admitiendo habilitaciones legislativas específicas con
vigencia pro tempore y exclusivamente en lo referente a lo cuantitativo del tributo (…) Descarto

15
III.3.Otros apuntes.
Más allá de los reparos técnicos señalados, se advierten también otras
connotaciones especiales que inciden en la aplicación del régimen.
En primer término, se colige que actualmente este régimen no está operativo
y una de las razones de ello es consecuencia de la falta de previsión expresa
del elemento temporal del hecho imponible, tal como se apuntó en el capítulo
precedente.
En segundo lugar, se observa también que este régimen no define quien es el
operador que califica el encuadre de la actividad64.
En tercer orden, tampoco surge cómo se declaran y cómo se distinguen los
ingresos brutos del sustituto (contribuyente local y responsable por deuda
ajena) y del sustituido (contribuyente del exterior y responsable por deuda
propia).
Finalmente, otro punto que suscita dudas es cómo se relaciona este régimen
con el ―grossing-up‖ de otros tributos65.

IV.Palabras Finales.
1.- La reforma establecida en el Código Fiscal, llevada a cabo por la Ley
bonaerense Nº 14.653, instauró el primer régimen de sustitución fiscal en la
Provincia de Buenos Aires para contribuyentes del exterior.

2.- En dicho régimen, se aprecia que, frente al Fisco acreedor, media una
relación jurídica particular donde, al ser un responsable por deuda tributaria
ajena, el sustituto –sea éste el contratante, el organizador, el administrador,
el usuario, el tenedor o el pagador- desplaza al contribuyente del ISIB que es
un beneficiario del exterior.

3.- Dicho sustituto, como todo responsable por responsable por deuda ajena,
no integra el hecho imponible naciendo su obligación a partir de la
configuración del presupuesto de responsabilidad.

4.- Ambos institutos, los presupuestos generadores del hecho imponible y de

la responsabilidad, en cuanto a su legitimidad de origen, no existe un

terminantemente, en cambio, que la delegación impropia pueda operar sobre cualquiera de los
ámbitos estructurales de la hipótesis de incidencia tributaria, esto es, respecto de sus
elementos material, personal, espacial y temporal, ya sea para extenderla, restringirla,
adelantar su devengamiento o posponerlo…‖, conf. Casás, ―Seguridad jurídica y tributación‖,
ob. cit., págs. 94/95.
64
Podría ser el sustituto el que califique la actividad del sustituido.
65
Al respecto, es necesario tener en cuenta los fallos del Alto Tribunal en la materia, a saber:
―Ciccone Calcográfica S.A. (TF 19236-I) c/DGI‖ del 5.3.13, C.59.XLVII y ―Puentes del Litoral
S.A. (TF 26823-I) c/DGI‖ del 20.8.14, P.486.XLVIII, ambos publicados en www.csjn.gov.ar

16
cuestionamiento serio por encontrar respaldo, en el caso, en el principio de
legalidad.

5.- Se advierte que la implementación de la responsabilidad sustitutiva en el

Código Fiscal bonaerense buscó resguardar con mayor ahínco el crédito
tributario provincial basado en dos causas, una de corte extrafiscal y otra
eminentemente fiscal. La primera estaría dada por una cuestión de política
tributaria puesto que es más sencillo fiscalizar, controlar, perseguir y
(eventualmente) litigar con un contribuyente con residencia fiscal en el país
que con uno que resulta ser un beneficiario del exterior (propósito extrafiscal)
mientas que la restante en un objetivo de garantizar la recaudación recurrente
del Estado (propósito fiscal).

6.- En cuanto a su contenido, la creación de esta figura tiene aspectos que no

merecen discrepancias pero otros que sí, particularmente, en los aspectos
objetivo y temporal del hecho imponible, previstos en el antecedente de la
endonorma de la estructura jurídica de la norma tributaria, que suscitan
muchas dudas e incertezas por contrariar destacados principios que gobiernan
la materia tributaria.

7.- En línea con el punto anterior, también existen muchos vacíos que impiden
una correcta labor del operador legal tributario con relación a la aplicación de
este gravamen provocando una notoria inseguridad jurídica.

8.- Finalmente, los cuestionamientos mencionados no resultan menores dado

que, a partir de la Ley N° 26.73566, se extendió la persecución penal a los
tributos provinciales -como el presente- y donde ARBA, hasta el momento, es
una de las entidades impositoras que, con mayor celo, ejerce la función de
contralor de los gravámenes hacia los contribuyentes.

66
B.O. 28.12.11, publicado en www.infoleg.gov.ar

17