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LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA
La ponencia que presentamos desarrolla, sobre la base de las directrices del Relator General,
un análisis - desde la regulación peruana - , del tratamiento de la responsabilidad tributaria
del tercero, sujeto que, a pesar de no haber realizado o respecto del cual no se ha realizado el
hecho imponible, debe asumir el cumplimiento de la obligación tributaria.
Con tal fin, en las líneas que siguen nos abocamos a examinar el concepto de responsable
que subyace en el tratamiento de la legislación peruana, así como los distintos supuestos
recogidos en ella, con la finalidad de reflexionar sobre algunas mejoras.
Cuando se dictó el primer Código Tributario Peruano2, en el año 1966, eran ocho (8) los
supuestos de responsabilidad tributaria que se reconocían, hoy tenemos alrededor de quince
(15), a lo que debemos sumar los supuestos adicionales que regulan leyes especiales.
Desde luego, el contexto que comentamos conlleva a que nuestro análisis incluya una
revisión de la institución de la responsabilidad desde el plano constitucional, dado que si bien
el Estado tiene la prerrogativa y a la vez el deber de cobrar el tributo que ha sido válidamente
creado, no puede desconocerse en tal actuación los derechos de los administrados.
1
Por ejemplo, según declaraciones recogidas en el diario “Gestión” el 17 de enero de 2013, la jefa de la SUNAT, Sra. Tania Quispe, señaló
que en el 2012 advirtió a los gerentes de las compañías deudoras al fisco que sus bienes podrían ser embargados, sobre la base de una
norma que estaba aprobada pero que nunca se aplicaba, refiriéndose a la posibilidad de atribuir responsabilidad tributaria a los
representantes de empresas. Asimismo declaró que tal acción había permitido recuperar S/. 151 MM.
2
El primer Código Tributario peruano fue aprobado por Decreto Supremo No. 263-HC del 12 de agosto de 1966.
En las líneas que siguen vamos a delinear de manera simple algunos conceptos afines, sin
pretender elaborar una exhaustiva teoría sobre el tema; con la finalidad de comentar su
aplicación al caso peruano, que es nuestro principal propósito.
La figura del responsable se enmarca dentro del concepto de relación jurídica tributaria.
En nuestra opinión, la relación jurídica tributaria refiere a los distintos tipos de vínculos
jurídicos que se pueden entablar entre un sujeto y el Estado; uno de ellos será el vínculo
jurídico obligacional que se forma entre el sujeto activo (o acreedor tributario4) titular de una
prestación principal que viene a ser el tributo, y el sujeto pasivo (o deudor tributario5), que es
el obligado al cumplimiento de tal prestación6, por tanto será una obligación de dar; es lo que
comúnmente se conoce como la obligación sustantiva o principal.
3
Los principios tributarios explícitos están recogidos en el artículo 74 de la Constitución Política de 1993 de la siguiente manera:
“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de
delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro
de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva
de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de
periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”.
Además, de manera implícita, fluyen del texto constitucional los principios de proporcionalidad, equidad, capacidad contributiva y
seguridad jurídica.
4
En el artículo 4 del Código Tributario Peruano (en adelante, referido también como “CTP”) se define al acreedor tributario como aquel
a favor del cual debe realizarse la prestación tributaria.
5
En el artículo 7 del CTP se define al deudor tributario como la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria.
6
VILLEGAS, Héctor B. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 5ta edición ampliada y actualizada. Tomo Único. Buenos
Aires: Eds. Depalma, 1992; p.246.
Bajo el marco conceptual esbozado, no hay duda que el tercero llamado al cumplimiento de
la prestación principal integra también la relación jurídico tributaria y como quiera que asume
la obligación de pago del tributo, será parte de la obligación tributaria sustancial, pero por
una razón que no es el acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria.
Contribuyente y responsable.
Por otro lado, el mismo cuerpo legal define al acreedor tributario en el artículo 4 como “aquel
a favor del cual debe realizarse la prestación tributaria” y como deudor tributario en el
artículo 7 como “la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como
contribuyente o responsable”.
7
Al respecto véase: FERREIRO LAPATZA, Juan José. Curso de Derecho Financiero Español. 14va Edición revisada y puesta al día.
Madrid: Marcial Pons, Ediciones Jurídicas S.A., 1992; pp. 368 -370; HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Relatoría General de las IX
Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Lima: Instituto Peruano de Derecho Tributario, 2007; LUQUI, Juan Carlos. La obligación
tributaria. Depalma, Buenos Aires, 1989; p.19.
Tal definición responde a que el contribuyente es deudor tributario por cuenta propia, pues
la realización del hecho imponible depende de su propia actuación o de un hecho referido a
él9. Es este hecho el que revela determinada capacidad contributiva del contribuyente y es en
base a él que el legislador decidió gravarlo.
El responsable en cambio, es un deudor por cuenta ajena al que la ley le impone la carga
tributaria no por su capacidad contributiva como es el caso del contribuyente, sino porque el
legislador decidió extender la responsabilidad del contribuyente a un tercero para, por
ejemplo, facilitar la gestión del tributo, sancionar comportamientos no deseados, cobrar el
tributo ante la desaparición del contribuyente y en general, para lograr el recupero del tributo.
Es un sujeto que junto, en lugar de, o en defecto, del contribuyente responde por la deuda
tributaria de éste.
Tenemos entonces que para un mismo tributo pueden existir dos sujetos pasivos: el
contribuyente y el(los) responsable(s). No obstante, a pesar que respecto del mismo tributo
puede haber multiplicidad de sujetos pasivos, la responsabilidad tributaria surge de una
hipótesis legal distinta a la hipótesis de incidencia del contribuyente. Esta afirmación de que
el responsable no deriva su obligación del hecho imponible directamente, sino de un
presupuesto distinto que es de manera inmediata, la ley, es una constante en la doctrina que
no reviste discusión10.
Por ejemplo, uno de los supuestos de responsabilidad que el CTP prevé es el de los agentes
de retención11, de esta manera, tenemos que un trabajador de una empresa está obligado al
8
Artículo 8 del CTP.
9
El CTP incluye el caso en el cual el sujeto realiza el hecho generador, por ejemplo adquiere un inmueble (que precipita el nacimiento de
la obligación para el caso del Impuesto de Alcabala), y también el supuesto en el que el hecho generador se produce respecto del sujeto,
por ejemplo la prestación de un servicio público como el de limpieza pública (que precipita el nacimiento de la obligación para el caso de
los Arbitrios).
10
Al respecto véase: LUQUI, Juan Carlos. La obligación tributaria. Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1989, p.213; SOTELO, Eduardo.
Sujeción pasiva en la obligación tributaria. En: Revista Derecho y Sociedad, No. 15, 2000, p. 203; GIULIANI, Carlos. Derecho Financiero.
Buenos Aires: Ediciones Depalma, 1987, p.475.
11
Artículo 18, inciso 2 del CTP.
Sin embargo, la responsabilidad tributaria se genera por una segunda hipótesis legal: la
omisión de la retención por parte de empleador que abona la remuneración. Se evidencia
entonces que el empleador no se constituye en deudor tributario por el mismo hecho
imponible.
Ahora bien, a pesar que el análisis efectuado parece claro, consideramos que nuestro Código
Tributario requiere un esfuerzo interpretativo por lo siguiente: en su artículo 2 señala que “la
obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la Ley, como generador de
dicha obligación” y en el artículo 1 ya citado, que la obligación tributaria es el vínculo entre
el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento
de la prestación tributaria.
Es decir, dicho artículo 2 solo estaría refiriendo a la obligación tributaria en el ámbito del
contribuyente porque solo es este quien realiza o respecto de quien se realiza el aspecto
material de la hipótesis de incidencia12.
Si bien podríamos decir que el término hecho generador debe ser entendido en sentido amplio
y por tanto que el mencionado artículo 2 alude tanto al hecho referido al contribuyente como
al hecho referido al responsable, esta posible interpretación se desvanece por la definición
que de contribuyente y responsable trae el propio Código, ya que justamente la diferencia
entre ellos se plantea en cuanto a que solo el contribuyente es el que realiza o respecto de
quien se realiza el hecho generador.
A nivel doctrinario, existe una variedad de clasificaciones de sujetos pasivos. Luis Hernández
en la Relatoría General que presentara con ocasión de las IX Jornadas Nacionales de Derecho
12
En el mismo sentido los incisos b) y c) de la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario señalan, por ejemplo, que la
contribución es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de
actividades estatales y que la tasa es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el estado de un
servicio individualizado en el contribuyente.
De esta referencia, consideramos que pueden extraerse de forma sintética estas categorías:
responsable solidario, responsable sustituto y responsable subsidiario.
a) Responsable solidario.-
b) Responsable subsidiario
Para muchos, esta es la opción que las legislaciones deberían adoptar; pero en nuestra
opinión, ello no estaría alineado con las razones que llevan en muchos casos a un Estado a
13
Las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario se llevaron a cabo en la ciudad de Lima – Perú, en noviembre de 2006 y tuvieron
como tema “Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria”.
14
VILLEGAS, Héctor. Ob. Cit. pp. 255 y 256.
15
PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario Parte General. 5ª Edición Civitas, Madrid, 1995, p. 147.
Exigir en todos los casos que primero se ejercite la acción contra el contribuyente puede
perjudicar el recupero de la deuda o hacer estéril la figura del responsable. Existen desde
luego algunos casos en que ello sí sería correcto, como el regulado en el numeral 3 del artículo
17 del CTP referido a los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos
con o sin personalidad jurídica.
c) Responsable sustituto
Existe consenso en que es el sujeto que debe asumir la obligación por cuenta ajena y que
desplaza al contribuyente, siendo el único contra el cual puede dirigirse el acreedor
tributario.16
En nuestra opinión, siempre que el tercero sea el único que debe asumir la obligación
tributaria, ya sea reemplazando desde el inicio o con ocasión del cumplimiento al
contribuyente, estamos ante la figura de la sustitución; por lo demás nos parece que no
16
Por ejemplo, la Ley de Tributación Municipal señala que si bien son sujetos pasivos del impuesto los propietarios de los predios; cuando
no se pueda determinar quién es el propietario, serán responsables los poseedores o tenedores, sin perjuicio de su derecho de reclamar el
pago a los contribuyentes
17
VILLEGAS, Héctor. Ob. Cit. pp. 260 y 262
18
ROBLES, Carmen. Revista Actualidad Empresarial. La Sujeción Pasiva en la Relación Jurídica Tributaria y la Capacidad de Pago.
Lima: Primera Quincena. Abril 2002, pp. I-1 a I-5. De similar opinión es Alex Córdova. Ver ponencia presentada en las IX Jornadas
Nacionales de Derecho Tributario., p. 45.
19
Sobre el particular, ver las Resoluciones del Tribunal Fiscal No. 00354-1-1997 y No. 01014-1-1999.
d) Responsabilidad objetiva
Hablamos de responsabilidad objetiva cuando la misma se constituye por el solo hecho del
incumplimiento del contribuyente, sin que sea necesario acreditar que el tercero actuó con
dolo o culpa. No es un tipo independiente de responsabilidad ya que puede presentarse junto
con la responsabilidad solidaria, subsidiaria o sustituta.
Ello no quiere decir que ninguna de las categorías identificadas existan, lo que sucede es que
no están mencionadas de manera expresa.
20
Por ejemplo, en los supuestos de los agentes de retención o de percepción que retuvieron el tributo y no lo entregaron al Fisco ya no se
requiere la “repetición” del contribuyente porque ellos ya obtuvieron previamente de éste, el monto del tributo.
Inclusive, el CTP también califica como responsables solidarios a los sujetos respecto de los
cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones tributarias a que alude el
artículo 19 del CTP21, a pesar que por la propia definición no son terceros; más propio sería
hablar de contribuyentes solidarios.
Esta inapropiada regulación tiene consecuencia en otros ámbitos, así por ejemplo,
cuando el artículo 20-A del CTP trata sobre los efectos de la responsabilidad solidaria,
parte del supuesto de que sólo se regula en dicho cuerpo legal la responsabilidad
solidaria propiamente dicha, esto es, entre contribuyente y responsable y por ejemplo
indica que los actos de interrupción efectuados por la Administración Tributaria
respecto del contribuyente, surten efectos colectivos para todos los responsables
solidarios, pero no señala tal mandato para el caso de los responsables solidarios entre
sí.
21
El artículo 19 del CTP señala que están solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho
generador de obligaciones tributarias.
Por lo dicho, sería saludable que nuestro ordenamiento mejore la regulación, diferenciando
la solidaridad y regulando los efectos para los distintos supuestos.
Alcances de la responsabilidad
Como uno de los efectos de la responsabilidad tributaria, el CTP señala que la deuda
tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios,
salvo en el caso de responsables por su calidad de herederos y legatarios, de agentes de
retención o percepción y de los coagentes del hecho generador.
Naturalmente, hay que estar ante cada supuesto de responsabilidad para una correcta
interpretación de la regla, ya que por ejemplo en el caso de responsabilidad por no haber
acatado una orden de embargo sobre los bienes del deudor – contribuyente, la responsabilidad
es sobre la deuda objeto de embargo, por lo que poco importa aquí el tema de la multa. Sin
embargo, en el caso de representantes, la obligación de éstos no queda limitada al pago del
tributo sino también al cumplimiento de obligaciones formales y por consiguiente al pago de
las sanciones.
Sin duda, la necesidad del Fisco de contar con los recursos para la satisfacción de las
necesidades públicas y por tanto la protección del crédito tributario, parecen ser razones
atendibles para atribuir a terceros ciertas obligaciones tributarias; por su parte estos terceros
sobre la base del deber de contribuir y principio de solidaridad han de aceptar tales
obligaciones.
22
Por ejemplo, la Norma IV desarrolla el principio de legalidad y reserva de ley; y la Norma VII establece determinados requisitos para el
tratamiento tributario diferenciado con el objetivo de preservar el principio de igualdad.
23
Ver Sentencia de 19 de abril de 2007 recaída en el Expediente No. 6626-2006-PA/TC seguido por IMPORTADORA Y EXPORTADORA
A.S. S.C.R.L.
A decir del Supremo Tribunal, la transformación de los roles sujeto privado-sujeto público
ha determinado una mayor asunción de deberes por parte de los ciudadanos, por lo que resulta
entendible que el fenómeno tributario, para mejor atender los cambios en las necesidades
sociales y luchar contra la evasión, también extienda sus alcances más allá de la mera
obligación sustantiva al pago e incorpore otras obligaciones sucedáneas, tales como
obligaciones de declaración o autoliquidación de tributos, de información en la fiscalización,
de responsabilidad solidaria, entre otros.
En este contexto, el ciudadano no solo tendrá el deber de pagar tributos sino deberá también
asumir deberes de colaboración con la Administración, de esta manera, el deber de contribuir
basado fundamentalmente en la capacidad contributiva pasa a ser un deber de contribuir
basado en el principio de solidaridad, donde se requerirá la participación de los terceros
colaboradores de la Administración Tributaria.
Sin embargo, esta atribución no puede ser de manera arbitraria, hay un límite no solo
a nivel del tipo de instrumento que debe usarse para tal atribución, sino también en el
análisis de la carga que ello significa. Baste recordar por ejemplo lo que significó para
las entidades bancarias, en su calidad de agentes de percepción o retención, el
implementar el sistema de recaudación del Impuesto a las Transacciones o lo que
significa para los notarios constituirse en verificadores del cumplimiento de
obligaciones tributarias de terceros en el caso del Impuesto a la Renta por ganancia de
capital (enajenación de bienes), asumiendo el riesgo de contar con una interpretación
exacta a la de la Administración Tributaria, con la consecuencia de que de lo contrario
pueden derivar en responsables solidarios.
- La aplicación de la no confiscatoriedad
24
DANÓS ORDOÑEZ, Jorge. El Principio Constitucional de No confiscatoriedad en los tributos en la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional peruano. En: Temas de Derecho Tributario y Derecho Público. Lima: Palestra, 2006.
25
DANÓS ORDOÑEZ, Jorge. El régimen tributario en la constitución. Estudio preliminar. En: THEMIS. Segunda época. Número 29.
Lima: THEMIS, 1994; pp.131-145
26
Entendamos a fines de este trabajo a la capacidad contributiva como la potencialidad económica para soportar una carga tributaria que
los sujetos revelan con sus comportamientos.
27
Sentencia del Tribunal Constitucional del Perú STC 0041-2004-AI/TC
28
Sobre definición de tributo y desarrollo jurisprudencial del concepto ver ZUZUNAGA, Fernando y Sergio Vega LEÓN CABRERA. “No
tiene color y tampoco es rojo”: Aciertos y desaciertos del Tribunal Constitucional en torno al concepto de tributo. En: THEMIS. Segunda
época. Número 55. Lima: THEMIS, 2008; p. 225-242.
29
Al respecto véase: LANDA, César. Los derechos fundamentales en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. Lima: Palestra, 2010.
30
LANDA, César. Los principios tributarios en la Constitución de 1993. Una perspectiva constitucional. En: Temas de Derecho Tributario
y de Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima: Palestra, 2006; p.46.
Por otro lado, la faceta cualitativa es de plena aplicación en el caso de los responsables. En
tanto éstos deberán, potencialmente, soportar la exacción tributaria, también tienen derecho
a la protección constitucional de su derecho de propiedad. De este modo, podrán defenderse
de cualquier sustracción de su propiedad que no se dé en conformidad con los procedimientos
o principios establecidos constitucionalmente.
La reserva de ley no es otra cosa que la regulación del tributo por el órgano competente, a
través del instrumento legal pertinente. En específico, nuestra Constitución señala que los
tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por
ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los
cuales se regulan mediante decreto supremo; los Gobiernos Regionales y los Gobiernos
Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro
de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley.
31
Inciso 3, artículo 17 del CTP.
Como hemos convenido, el tercero es un sujeto que debe asumir la obligación tributaria
del contribuyente y forma parte de un vínculo obligacional de naturaleza tributaria
donde asume la condición de deudor.
De esta manera, no hay razón para que no se exija el cumplimiento del principio de
reserva de ley en su designación, inclusive diríamos que en este caso con mayor razón
porque su condición no surge del acaecimiento del hecho generador sino por un motivo
distinto que necesariamente debe estar previsto en la ley.
32
Ver las Sentencias emitidas en los Expedientes No. 2762-2002-AA/TC, No. 2302-2003-AA/TC y No. 3303-2003-AA/TC.
Por otro lado, la Norma IV establece que la reserva de ley alcanza a todo el tributo en su
contenido esencial y al momento de enumerar los elementos esenciales del tributo, señala
como tales “el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la
alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin
perjuicio de lo establecido en el artículo 10”.
A nuestro entender, estas normas realizan una diferencia donde no la hay: un agente de
retención y percepción es siempre un deudor tributario, pues es responsable solidario por los
tributos que debe retener o percibir. Aparentemente se busca facilitar la designación de
agentes perceptores y receptores para supuestamente proteger la recaudación fiscal,
otorgándose una carta en blanco para que no sólo el Poder Ejecutivo sino también la propia
Administración pueda determinar tal condición; lo que no puede ser admitido.
En las directrices de estas jornadas Luis Hernández resume apropiadamente los tres (3)
sistemas.
El sistema de retenciones, significa que ciertos sujetos designados como agentes de retención
por la Administración Tributaria deben retener parte del IGV que les es trasladado por alguno
de sus proveedores para luego ser entregado a la Administración Tributaria. Los proveedores
están obligados a aceptar la retención con cargo a poder deducir los montos que se les hubiera
retenido contra el IGV por pagar35.
33
Ver STC 06626- 2006-AA
34
El régimen de detracciones fue implementado por los Decretos Legislativos No. 917 y 940.
35
Este régimen fue desarrollado por la Resolución de Superintendencia No. 037-2002/SUNAT sobre la base del artículo 10 del Código
Tributario y el artículo 10 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
36
Este régimen se implementó por Resolución de Superintendencia No. 203-2003/SUNAT y 058-2006/SUNAT, sobre la base del artículo
10 del CTP y la Ley 28053 y el artículo 10 de la Ley de Impuesto General a las Ventas.
En estos tres casos, no se advierte en puridad la figura del responsable en los términos
desarrollados anteriormente, ya que la consecuencia de la omisión en el mandato de la norma
no es la asunción del pago del tributo, que además no necesariamente ha ya surgido.
No obstante, no puede afirmarse que por ello no es requisito la observancia del principio de
reserva de ley.
Llama la atención por ello, que el Tribunal Constitucional si bien en el tema de percepciones
del IGV acepta que tal principio es de ineludible cumplimiento37 ya que lo considera como
un pago a cuenta o adelantado de un tributo, no lo hace respecto del sistema de detracciones
bajo el argumento de que en tal caso no se está ante un tributo o pago adelantado o anticipo38.
37
Así lo afirma en la STC 06626-2006-AA
38
En la STC 03769-2010, el Tribunal Constitucional indica que el principio de reserva de ley no se ha regulado o desarrollado en atención
a medidas de naturaleza administrativa como es el caso del sistema de detracciones, por lo que no es de aplicación.
Sin embargo, existe el riesgo que el patrimonio de ese único deudor pueda no ser suficiente
para garantizar la prestación patrimonial, ya sea por incumplimiento o insolvencia. Es así que
el Estado establece un vínculo jurídico adicional para reforzar el cumplimiento de la
obligación tributaria.
Al respecto, Sotelo Castañeda39 señala como una de las razones que justifica la designación
de un sujeto como responsable solidario, la solvencia del responsable:
39
SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo. Sujeción pasiva en la obligación tributaria. En: Derecho y Sociedad No. 15, Año XII. Lima:
Derecho y Sociedad, p. 204
40
ALVARADO ESQUIVEL, Miguel. La responsabilidad tributaria. En: El tributo y su aplicación: perspectivas para el siglo XXI.
Madrid: Marcial Pons, p. 1015
Desde luego, el Estado tiene la obligación de adoptar la medidas para proteger el crédito
tributario por lo que en principio estaría justificada la designación de terceros para
asumir la obligación tributaria pero siempre que esta designación no sea arbitraria y/o
desproporcionada41 tanto en lo que es la elección del tercero, la cuantía y temporalidad
de la deuda por la que se le hace responsable.
- Terceros como herramienta para reducir los costos del Estado en la fiscalización y
recaudación de los tributos.-
Sobre la base de esta tesis, en algunos casos, se logrará una mayor eficiencia en la
administración y fiscalización de los tributos, toda vez que los sujetos elegidos como
responsables se encuentran en relación con el hecho que ha generado la imposición en el
deudor original, como ocurre con los agentes de retención o percepción, y ante las
consecuencias de la atribución de responsabilidad, actuarán en colaboración con el Estado,
facilitando su labor recaudadora y fiscalizadora42.
41
En la Sentencia del 11 de octubre del 2004, recaída sobre el Expediente No. 2192-2004-AA/TC, el Tribunal Constitucional desarrolla el
principio de proporcionalidad.
Respecto de la distinción entre el principio de proporcionalidad y el principio de razonabilidad, el Tribunal Constitucional ha señalado,
“puede establecerse, prima facie, una similitud entre ambos principios, en la medida que una decisión que se adopta en el marco de
convergencia de dos principios constitucionales, cuando no respeta el principio de proporcionalidad, no será razonable. En este sentido,
el principio de razonabilidad parece sugerir una valoración respecto del resultado del razonamiento del juzgador expresado en su decisión,
mientras que el procedimiento para llegar a este resultado sería la aplicación del principio de proporcionalidad con sus tres subprincipios:
de adecuación, de necesidad y de proporcionalidad en sentido estricto o ponderación”.
42
Sobre el particular se pronunciaron GIANINI, Donato y Mario PUGLIESE; ambos citados por DE LA GARZA, Sergio. Derecho
Financiero Mexicano. México: Porrúa S.A., 1983, p. 484 y 486.
También, en las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario organizadas por el Instituto Peruano de Derecho Tributario en el presente
año, Francisco Pantigoso acoge esta tesis, p.268.
Se trata de asegurar que el ingreso fiscal se produzca y así el Estado cuente con los recursos
necesarios para la satisfacción de las necesidades públicas44.
Por ejemplo, en el caso de los Notarios, la Tercera Disposición Transitoria y Final del Decreto
Legislativo N° 945 referido al Impuesto a la Renta dispuso que éstos deben verificar el pago
a cuenta del Impuesto a la Renta en el caso de enajenación de inmuebles, no pudiendo elevar
a Escritura Pública aquellos contratos en los que no se verificasen el pago previo; y que
debían insertar en la Escritura Pública copia del comprobante o formulario de pago que
acreditase el pago del Impuesto y que serían solidariamente responsables con el
contribuyente por el pago del Impuesto que dejase de percibir el Fisco.
En adición, los notarios están obligados a informar sobre determinados actos en los que
obligaciones en los actos que intervienen, cuya omisión le acarrea una sanción.
43
En las IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario ya señaladas, Alex Córdova se manifiesta a favor de esta posición, p.44
44
En esta posición se encuentra el trabajo de LUQUI, Juan Carlos, aunque este autor considera que en el caso de la responsabilidad subjetiva
la solidaridad actúa más como una sanción. Óp. Cit. pp. 222, 223 y 225.
Ver también CASADO, Gabriel y otros. Cuestiones Tributarias prácticas. Madrid: Grefoll, 1990, p. 219; ATAZ HERNÁNDEZ, José. La
responsabilidad de los Administradores de sociedades. En: Estudios de Derecho Fiscal. Madrid: Editorial Civitas, 1994, p. 7 y la
Resolución de las XVII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributaria efectuadas en la ciudad de Cartagena en 1995.
herramientas para saber las transacciones sujetas a tributación. En todo caso más que atribuir
una responsabilidad solidaria lo razonable sería imponer una sanción ante la omisión de no
A lo dicho hay que añadir que las normas no son siempre claras y se traslada al notario la
posición asumida por aquél, incluso puede que su actuación se haya fundado en una
omitido y por consiguiente la responsabilidad solidaria del Notario. Esto en nuestro criterio
- Tercero como responsable por no haber cumplido con las obligaciones tributarias de su
representado.-
En algunos casos, la afectación del patrimonio de los sujetos se presenta como una sanción
ante el incumplimiento de una obligación (de pago del tributo a cargo de sus representados)
que incidió en la existencia de un daño al fisco.
En el caso del artículo 16º del Código Tributario se establece la obligación de los
representantes legales, los designados por las personas jurídicas, los administradores o
quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de
personería jurídica, y de los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas,
de pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con
los recursos que administren o que dispongan. De no cumplirse con dicha obligación surgirá
la consecuencia de tener que soportar la carga tributaria omitida.
“La regla coercitiva es clara, regula la conducta de los sujetos señalados a título de
mandato, éstos se encuentran obligados a cumplir con la obligación impuesta. La
consecuencia del incumplimiento se encuentra prevista en la propia norma y consiste
en la atribución de la “responsabilidad solidaria” de la deuda tributaria resultante,
cuando por dolo, negligencia o abuso de facultades se dejen de pagar, es decir,
cuando su incumpliendo se origine en la conducta del sujeto.”
En efecto, si se ha realizado una conducta ilícita o infracción es debido a que existe una
violación, ya sea por acción u omisión, de una norma del ordenamiento jurídico. Ahora bien,
esta conducta ilícita, debe haber acarreado un daño patrimonial al Fisco (incumplimiento de
la obligación de pago) que genera la aplicación de una sanción de naturaleza resarcitoria ya
que busca reparar el daño causado mediante el restablecimiento de la situación anterior al
hecho ilícito y consiste en la imposición al infractor de la realización de un hecho de
naturaleza similar al objeto del deber jurídico incumplido: pagar con sus propios recursos un
tributo ajeno.
45
CHAU Lourdes y CHIRI, Isabel. La responsabilidad solidaria tributaria de los representantes legales: una aproximación a su
fundamento. En: Gaceta Jurídica. Lima, 2007
46
ALVARADO ESQUIVEL, Miguel. Óp. Cit., p. 1018
Nada impide entonces, que la sanción ante el incumplimiento de la obligación prevista por
el artículo 16º del Código Tributario, tenga como consecuencia adicional el garantizar que el
Estado pueda satisfacer esta acreencia. La categoría de sanción de la responsabilidad y la
garantía de la deuda no son elementos que se opongan, por el contrario, corresponde a dos
momentos y supuestos distintos. El primero se vincula con la estructura de la norma, con el
fundamento de la responsabilidad solidaria, con las razones jurídicas que justifican su
existencia, lo segundo constituye, en cambio, una consecuencia de la sanción elegida.
Las sanciones impuestas no deben convertirse en un medio más del Estado para recaudar
ingresos, pues no se halla en ese fin la justificación de su imposición. Por el contrario, el
principio de proporcionalidad constituye un límite en la elección y aplicación de las
sanciones, y se materializa en la adecuación de la gravedad de la sanción a la de la infracción,
y a los objetivos que se persiguen47, eliminando la aplicación de sanciones excesivas e
innecesarias48.
47
El numeral 3 del artículo 230º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, como parte de los principios de la
potestad sancionadora administrativa, recoge el de proporcionalidad, aunque bajo el nombre de “razonabilidad”, señalando que “Las
autoridades deben prever que la comisión de la conducta sancionable no resulte más ventajosa para el infractor que cumplir las normas
infringidas o asumir la sanción; así como que la determinación de la sanción considere criterios como la existencia o no de intencionalidad,
el perjuicio causado, las circunstancias de la comisión de la infracción y la repetición en la comisión de la infracción.”
48
En ese sentido: GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo y Tomás RAMÓN FERNÁNDEZ. Curso de derecho administrativo. Tomo II.
Madrid: Civitas. Séptima Edición, 2001, p. 177.
El Código Tributario peruano enumera, en el Capítulo II del Título II del Libro Primero, los
distintos tipos de responsables bajo el título “Responsables y Representantes”; dicha
denominación pareciera distinguir - dentro de los terceros que deben asumir la obligación
tributaria por cuenta de otro – a dos clases: (i) los responsables y (ii) los representantes,
como si se trataran de figuras excluyentes; sin embargo, del contenido del conjunto de
artículos que conforman dicho Capítulo II es claro que tal denominación es inapropiada
ya que en general desarrolla la figura del responsable y dentro de ella como una
especial, la de los representantes de los contribuyentes.
Nótese también que la responsabilidad no es en todos los casos solidaria entendiendo como
tal aquella que se da entre el contribuyente y el (los) responsables, ya que abarca supuestos
distintos como la responsabilidad entre terceros adquirentes (que han adquirido un
patrimonio) o entre coagentes del hecho generador.
Hecha esta salvedad, pasamos a comentar, los distintos tipos de responsables reconocidos
por el Código Tributario49.
Esta categoría, desarrollada por el artículo 16 del Código Tributario50, abarca a todos aquellos
sujetos que ejercen de alguna manera la gestión de un patrimonio, la cual involucra las
49
Cabe indicar, sin embargo, que en otras leyes especiales también se regulan supuestos de responsabilidad. Tal es el caso de la Ley del
Impuesto a la Renta que regula la responsabilidad solidaria de los Notarios o la Ley de Tributación Municipal que regula la responsabilidad
entre los copropietarios de un predio.
50
Artículo 16º.- REPRESENTANTES - RESPONSABLES SOLIDARIOS
Están obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o
que dispongan, las personas siguientes:
1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas.
3. Los administradores o quiénes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personería jurídica.
4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.
5. Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades.
En los casos de los numerales 2, 3 y 4 existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen
de pagar las deudas tributarias. En los casos de los numerales 1 y 5 dicha responsabilidad surge cuando por acción u omisión del
representante se produce el incumplimiento de las obligaciones tributarias del representado.
Una primera lectura de la norma pareciera sugerir que busca identificar como
responsable en calidad de administrador siempre a una persona física, quien decide
sobre el cumplimiento de las obligaciones; no obstante, como quiera que nuestra ley
societaria permite nombrar como representante a una persona jurídica52, surge la
interrogante de si también una entidad legal, no física puede ser responsable solidario.
Inclusive, se plantea la discusión de si, en órganos societarios como el directorio o la
junta general de accionistas, puede recaer la responsabilidad tributaria53.
El fundamento de la responsabilidad que este supuesto legal regula - a nuestro criterio - radica
en el hecho que la decisión del cumplimiento de las obligaciones tributarias está a cargo de
un tercero (ya que el contribuyente no ha actuado por sí solo) y, por tanto, esa participación
trae como consecuencia que tal sujeto pueda ser exigido por el acreedor tributario para su
pago. Es por ello que del texto del artículo 16 del Código Tributario se advierte que en general
el legislador atribuye responsabilidad a cualquier representante (ya sea de una persona física,
o una entidad con o sin personería jurídica) , siempre que entre sus facultades haya estado la
de decidir el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Ahora bien, en la normativa, como representantes, encontramos que un grupo está referido a
los que lo son de sujetos incapaces.
Como es sabido, el derecho tributario asume que una relación jurídico tributaria puede ser
entablada entre el Estado, en su calidad de acreedor y un sujeto cualquiera que asume la
calidad de deudor. Lo relevante en este sujeto deudor es que posea capacidad jurídico
tributaria, con prescindencia de si posee capacidad de ejercicio en los términos planteados
por el derecho común.54
La capacidad tributaria es una aptitud legal y junto con la existencia de una capacidad
contributiva dará lugar a que determinado sujeto pueda asumir el rol de contribuyente. De
esta manera, un menor de edad que cuenta con un patrimonio revelador de capacidad
contributiva puede ser sujeto contribuyente.
Desde luego, la ley delimita esta responsabilidad y señala que surgirá si por acción u
omisión del representante se produce el incumplimiento de las obligaciones. Aun
cuando comúnmente se ha calificado a este tipo de responsabilidad como objetiva (no
se exige dolo o culpa, bastando una relación de causa - efecto), no hay que obviar que
la propia norma precisa que los representantes están obligados a cumplir con las
obligaciones tributarias con los recursos que administren o que dispongan, lo que
significa que si el no pago de un tributo se ha debido a la inexistencia de recursos con
los cuales se pueda cumplir la obligación, no corresponderá atribuir responsabilidad55.
55
Sería el caso por ejemplo de un menor de edad que es propietario de un predio y como tal debe pagar el Impuesto Predial (impuesto al
patrimonio inmobiliario). El padre o tutor de dicho menor será responsable si a pesar de haber contado con los recursos económicos para
el pago del impuesto, no lo hizo; por el contrario, de no haber tenido tal disponibilidad no podría atribuírsele responsabilidad.
Y el Tribunal Fiscal en su Resolución No. 0581-5-2000, ha señalado respecto del sujeto que
ejerce el cargo de liquidador (criterio aplicable también al incapaz), que el solo
nombramiento como liquidador, no es prueba suficiente para imputar la responsabilidad
solidaria sino que debe acreditarse la acción u omisión que llevó al no pago del tributo:
Ahora bien, sin perjuicio de la opción legal nacional antes descrita, nuestra afirmación de
que es una forma para obligar que los administradores actúen con la “diligencia debida”, nos
56
SEVILLANO Chávez, Sandra. Los deudores tributarios en la regulación del Código Tributario. En: Texto único Ordenado del Código
Tributario. Lima: Ministerio de Justicia – Editora Perú, 2011, p.331
Un segundo grupo está compuesto por aquellos sujetos que administran o representan a una
entidad (sujeto no físico) con o sin personalidad jurídica o a una persona física a través de un
mandato. Al igual que en el caso anterior, con la atribución de responsabilidad por dolo,
negligencia grave o abuso de facultades, se busca que aquel que tiene la decisión del
cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo haga con la diligencia debida.
A diferencia del primer grupo, la responsabilidad según el CTP es de tipo subjetivo ya que
exige la existencia de dolo, culpa o abuso de facultades.
En este caso, existe una regla coercitiva clara, los sujetos deben cumplir con la obligación
impuesta y, la consecuencia del incumplimiento, es que deberán asumir una “responsabilidad
solidaria” de la deuda tributaria resultante.
Como hemos mencionado líneas arriba, en nuestra opinión se trata de la aplicación de una
sanción como una consecuencia lógica de la relación entre la conducta y la deuda materia de
imputación de la responsabilidad solidaria y como tal, los sujetos sólo deberían responder
por la parte de la deuda tributaria en la que su comportamiento hubiera tenido incidencia.
Con respecto a lo que debe de entenderse por dolo, Fernández Cartagena57 señala lo siguiente:
57
FERNÁNDEZ CARTAGENA, Julio. La responsabilidad solidaria de los directores y gerentes de Sociedades Anónimas. En: IX
Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Lima: IPDT, p. 108
En cuanto al abuso de facultades, este se configura cuando los representantes realizan actos
para los cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio o de
terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o
indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y en su provecho.
“Que en tal sentido, para imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales
es necesario verificar: (i) si los mismos tienen tal calidad en los periodos acotados por
lo que se le atribuye responsabilidad, (ii) si se encuentran encargados y/o participan en
la determinación y pago de tributos, siendo que los dispositivos citados se refieren a las
deudas que “deben pagar” o “dejen de pagar”, y (iii) si el incumplimiento de
obligaciones tributarias ocurrió por dolo, negligencia grave o abuso de facultades del
representantes;”58
58
Dicho criterio ha sido validado por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) mediante la Directiva No.
011.99/SUNAT en la cual se establece lo siguiente:
“5. En este sentido se entiende que el incumplimiento de las obligaciones tributarias por las que se imputa responsabilidad solidaria al
responsable, debe haberse efectuado durante su gestión, por lo que debe responder, entre otros casos, por las omisiones siguientes:
5.1 Los tributos cuya determinación correspondía a sus representados como contribuyentes o responsables y cuyo plazo de pago venció
durante el período de gestión del responsable.
5.2 Los intereses que se hubieran derivado de la falta de pago de la deuda tributaria que debió pagarse durante la gestión del responsable.
5.3 Las multas por incumplimiento de obligaciones formales a cargo de sus representados, que debieron cumplirse durante la gestión del
responsable.
5.4 Las cuotas impagas de beneficios tales como el fraccionamiento, cuyo vencimiento se produjo en su gestión.
5.5 Las obligaciones tributarias que resultan exigibles durante su función, aun cuando el nacimiento de las mismas se haya producido con
anterioridad.”
“(…) no basta acreditar que una persona es representante de una empresa para
atribuirle responsabilidad solidaria respecto de las deudas de su representado, puesto
que ella no puede presumirse, sino que debe acreditarse su participación en la decisión
de no pagar los tributos adeudas y en consecuencia tal responsabilidad debe
determinarse de conformidad con las pruebas existentes en cada caso (…)”.
Ahora bien, nuestra legislación regula ciertos supuestos en que se invierte la carga de la
prueba en contra del tercero, y si bien predominantemente se refieren a situaciones de
gravedad como es el caso en que el contribuyente no lleva o lleva doble contabilidad, no
se ha inscrito ante la Administración Tributaria, entre otros; la interpretación de éstos
debe ser igualmente razonable.
Nótese que además de tales supuestos de inversión de la carga de la prueba, el numeral 6 del
artículo 18 del CTP, dispone también que en el caso que los representantes no hayan
comunicado a la Junta de accionistas, propietarios de empresas o responsables de la decisión
y distribuyan utilidades, existiendo deudas tributarias pendientes de cobranza coactiva, serán
también responsables tributarios.
En esta norma subyace al igual que en el caso de los representantes referidos en el artículo
16 del CTP la idea de una sanción de naturaleza resarcitoria impuesta a aquél que incumplió
con la obligación del pago de los tributos y por tanto es una responsabilidad de tipo subjetivo.
En cada caso habrá que evaluar si puede haber una responsabilidad solidaria compartida con
los representantes formales, análisis que la jurisprudencia irá efectuando en el camino.
En el artículo 17 del Código Tributario se listan los supuestos en los que la responsabilidad
es atribuida a los sujetos que adquieren bienes del contribuyente. Estos son:
- Los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bienes recibidos
- Los que reciben bienes en anticipo de legítima, hasta el valor de dichos bienes y desde la
adquisición de éstos.
- Los socios que reciben bienes por liquidación de sociedades u otros entes colectivos de
los que han formado parte, hasta el límite del valor de los bienes que reciban
- Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin
personalidad jurídica.
- Los adquirentes de activo y/o pasivo con ocasión de una reorganización societaria.
En el caso de herederos, adquirentes por una fusión por absorción, legatarios y socios que
reciben bienes por liquidación de sociedades u otros entes colectivos de los que han formado
parte no puede existir la mencionada responsabilidad por la simple razón que el contribuyente
ya no existe; en los dos (2) primeros supuestos mencionados hay una transmisión de la
obligación tributaria propia59 y en los otros una transmisión impropia en tanto que no se trata
de adquirentes a título universal.
La solidaridad existirá en todo caso entre los adquirentes de patrimonios, activos o pasivos,
si son una pluralidad.
De lo dicho no cabe más que afirmar la inapropiada titulación que contiene este dispositivo
cuando no todos los supuestos son de responsabilidad tributaria.
De otro lado, sin perjuicio que en las líneas que siguen comentamos aspectos de interés
de las hipótesis planteadas por la norma, es importante anticipar que por una
defectuosa técnica legislativa también, en el caso de la responsabilidad por adquirentes
del activo o pasivo de empresas o entes colectivos o en los casos de reorganización, no
se ha consignado en forma expresa que la responsabilidad tiene como límite el valor de
los bienes recibidos así como tampoco que solo está referida a la deuda existente a la
fecha en que operó la adquisición del activo y/o pasivo.
Nuestra afirmación se sustenta en una interpretación lógica de la norma dado que la razón
por la que se atribuye dicha responsabilidad es evitar que el crédito tributario quede
desprotegido por el desprendimiento de los activos que pueda hacer el contribuyente;
59
Según el artículo 25 del Código Tributario la obligación tributaria se transmite a los sucesores y demás adquirentes a título universal.
Luego de lo dicho, pasamos a comentar los supuestos que esta norma contempla
El numeral 1) del artículo 17° del Código Tributario vigente, establece literalmente que son
responsables solidarios en calidad de adquirentes:
“1. Los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bienes que reciban.
Los herederos también son responsables solidarios por los bienes que reciban en
anticipo de legitima, hasta el valor de dichos bienes y desde la adquisición de éstos”.
El primer Código Tributario Peruano aprobado por Decreto Supremo No. 263-H ya
contemplaba la responsabilidad de los sucesores a título universal o particular, esto es de los
herederos y legatarios.
60
Similar es la opinión que se plantea en: VALLE, Andrés y Freddy ESCOBAR. La responsabilidad solidaria tributaria por la
adquisición de activos en el marco de operaciones de reorganización societaria. En: IUS ET VERITAS. No 36. Lima: IUS ET
VERITAS, pp., 410-427
Nótese que el legatario, a pesar de no ser heredero a título universal, podrá ser requerido
también, porque así lo ha dispuesto la ley, para el cumplimiento de la obligación hasta el
límite del valor del bien o bienes recibidos. Dada su condición de sucesor a título particular,
ocurre una situación especial ya que en principio no debería asumir carga tributaria alguna,
pero como quiera que la ley así lo ha dispuesto, tendrá que soportar la carga tributaria, sin
embargo y salvo que el legado haya sido con carga (de asumir la deuda tributaria) bien podrá
recuperar de los sucesores a título universal en su totalidad, el tributo que hubiese asumido.
Una precisión interesante que hace el Código Tributario es que por su naturaleza personal,
no se transmiten las sanciones a los herederos y legatarios; subyace a esta regulación la idea
de que la sanción tiene una función de castigo y de represión más que un carácter resarcitorio
patrimonial y, por tanto, no tiene objeto sancionar a terceros que no participaron del hecho
infractor.
Es evidente que en esta regulación el legislador ha tomado criterios del derecho penal y por
ello, la intransmisibilidad solo ocurre si el infractor ha sido una persona física que es la única
que en las tradicionales regulaciones puede cometer un delito, ya que para el caso de las
personas morales asume la teoría de “societas delinquere non potest”.
Sin embargo, lo que el Código Tributario omite decir es qué sucede en el periodo que
transita entre la muerte del causante y la nominación formal de los herederos, ¿contra
quién podría dirigirse el acreedor tributario para el recupero de la deuda?
Nótese que a la muerte de un causante, ya no es posible que el acreedor tributario dirija algún
acto contra éste por lo que si lo hace no tendrá consecuencias jurídicas, lo que puede generar
el transcurso de plazo de prescripción.
Veamos ahora el caso de los sujetos que reciben bienes en anticipo de legítima.
El numeral 1 del artículo 17° del CT antes de la modificación efectuada por el Decreto
Legislativo No. 953, no señalaba de manera expresa que los herederos también resultaban
responsables solidarios por los bienes que recibieran en anticipo de legítima.
No obstante, tanto la Administración como el Tribunal Fiscal habían venido asumiendo que
dentro del término herederos quedaban también comprendidos los sujetos que recibían un
anticipo de herencia; aunque luego el Tribunal Fiscal modificó su criterio asumiendo una
posición contraria.
Ahora bien, en el año 2004 se modificó el Código Tributario y se incluyó expresamente como
responsable a los sujetos que reciben bienes en calidad de anticipo de legítima. Este caso a
diferencia del supuesto de los herederos sí es uno de responsabilidad ya que aún subsiste el
contribuyente.
En similar sentido Luis Hernández62 señala acertadamente que “(…) lo que marca el límite
justamente es la fecha de adquisición, por cuanto estamos frente a una responsabilidad
solidaria que se deriva de la circunstancia de haberse producido una adquisición importante
o total del patrimonio del transferente que lo podría poner en dificultades para cumplir con
las obligaciones tributarias surgidas con anterioridad a esa fecha – asumiendo que estemos
61
El CTP, en el artículo 20-A, reconoce apropiadamente que en el caso de responsables por haber recibido bienes en anticipo de herencia
no asumen responsabilidad por multas, uniformizando así el tratamiento que tienen los herederos.
62
HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. Los sujetos responsables en materia tributaria. En: Relatoría General para las IX Jornadas de
Derecho Tributario. Lima: IPDT, p.28.
El otro supuesto de responsabilidad que se regula en este grupo es el los adquirentes del
activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica o con ocasión
de una reorganización societaria.
Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin
personalidad jurídica. En los casos de reorganización de sociedades o empresas a
que se refieren las normas sobre la materia, surgirá responsabilidad solidaria
cuando se adquiere el activo y/o el pasivo”.
Por otro lado, dado el texto de la norma, la Administración Tributaria podría interpretar
sobre la base de la literalidad, que cualquier adquirente de un activo, debe asumir la condición
de responsable, llegándose al absurdo que esta incluye la compra que cualquier consumidor
final de bienes pueda hacer.
En cuanto a los límites temporales y cuantitativos, nos adherimos a las conclusiones que se
formularon en las Jornadas desarrolladas en Lima en el 2año 2006, en el sentido que la
responsabilidad no puede exceder del valor de los bienes transferidos ni comprender
obligaciones surgidas con posterioridad.
La designación del responsable en estos casos obedece a la necesidad del fisco de proteger
el crédito tributario (que incluye la razón no solo de que el deudor no tenga ya patrimonio
con que responder sino también la presunción de que la transferencia pueda haberse realizado
En el caso de la responsabilidad de “los adquirentes del activo y/o pasivo”, nótese que el
legislador solo restringe la responsabilidad al caso en que los transferentes sean empresas o
entes colectivos (no se incluye por ejemplo el caso de una persona física que es deudor y que
transfiere un bien), lo que nos lleva a pensar que la finalidad de la norma no es atribuir
responsabilidad en el caso de cualquier transferencia. Por ello coincidimos con la posición
planteada por Alex Córdova en las Jornadas de Lima y recogidas como conclusión, de que la
interpretación más razonable es asumir que ello solo ocurre cuando la transferencia efectuada
es de una línea de negocios o de un fondo empresarial.
El numeral 2 del artículo 18 del CTP dispone que los agentes de retención y percepción serán
responsables cuando hubieran omitido la retención o percepción; efectuada éstas serán los
únicos responsables.
Retener significa detraer de una suma dineraria de un contribuyente (y con la cual se haya en
contacto el agente de retención) un determinado importe en concepto del tributo y percibir
es obtener de un contribuyente una suma adicional por concepto de tributo.
Dada la situación de estos agentes (estar en contacto con el contribuyente) es que la ley les
atribuye la condición de responsables, facilitando así la labor del fisco.
63
Numeral 13 del artículo 177 del CTP
- Responsables por no haber cumplido acciones vinculadas con el cobro coactivo de una
deuda.
Se comprende aquí supuestos en los que la conducta del tercero podría dificultar la
recuperación del crédito fiscal como es el caso de la no entrega de los montos embargados;
la no comunicación de los créditos o bienes del contribuyente deudor, que impidan que se
trabe un embargo; entre otros.
En este caso hay una suerte de sanción al tercero por cuanto su acción u omisión impediría
el recupero del crédito; lo que nos parece válido.
- Responsabilidad solidaria de los sujetos miembros o los que lo fueron de entes colectivos
sin personalidad jurídica
El artículo 18 del Código Tributario dispone que son responsables solidarios con el
contribuyente, los sujetos miembros o los que fueron miembros de los entes colectivos
sin personalidad jurídica por la deuda tributaria que dichos entes generen y que no
hubiera sido cancelada dentro del plazo previsto por la norma legal correspondiente, o
que se encuentre pendiente cuando dichos entes dejen de ser tales.
Es interesante comentar el caso del consorcio, que es un caso típico de un ente colectivo sin
personalidad jurídica64.
64
De acuerdo con el artículo 445 de la Ley General de Sociedades, Ley No. 26887 (en adelante LGS), el consorcio es el contrato por el
cual dos o más personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determinado negocio o empresa, con el propósito de
obtener un beneficio económico, manteniendo cada uno su propia autonomía.
Así, en el consorcio las partes no desean formar una sociedad sino simplemente conjugar esfuerzos comunes para un negocio determinado
conservando su individualidad, de allí que la ley societaria no le reconoce personalidad jurídica. Cada parte conserva su independencia
económica y jurídica, así como la propiedad de los bienes con los que colabora.
La LGS señala que cada miembro del consorcio se vincula individualmente con terceros en el desempeño de la actividad que le corresponde
en él, y en esa medida, es responsable de sus actos ante terceros, dado que adquiere derechos y obligaciones frente a éstos a nombre propio.
Cuando el consorcio contrate con terceros, la responsabilidad será solidaria entre sus miembros, sólo si así se pacta en el contrato o lo
dispone la ley (artículo 447 LGS).
65
La Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario permite utilizar todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
66
Admitir una posición distinta significaría que, por ejemplo, en el caso de un Consorcio con dos integrantes A y B, cuya participación en
el negocio sea de 95% y 5%, respectivamente, B termine asumiendo, a pesar de su diminuta participación en los resultados del negocio, la
totalidad de la deuda tributaria, lo cual resulta arbitrario.
En esa misma línea, aun cuando el Código Tributario dispone que existe responsabilidad
solidaria en los casos que el consorcio haya dejado de existir, no puede interpretarse que
aquélla se da entre los miembros del consorcio, pues lo que se ha pretendido es, en ese
supuesto, con la finalidad de proteger el derecho de crédito del fisco, que alguien asuma las
obligaciones pendientes de cumplimiento, sin perjuicio del límite antes referido, operando en
realidad una transmisión de obligaciones.
El artículo 19 del Código Tributario establece que están solidariamente obligadas aquellas
personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones
tributarias.
La doctrina entiende que este es el caso cuando existe responsabilidad entre contribuyentes
vinculados con una misma hipótesis de incidencia o hecho generador. Ciertos autores,
denominan a este tipo de responsabilidad como solidaridad paritaria67.
Por ejemplo Talledo68, indica que el citado artículo establece responsabilidad solidaria entre
los sujetos que resulten ser coagentes de la realización de un mismo hecho imponible, o sea,
entre las personas que en común posean un patrimonio, ejerzan una actividad económica o
hagan uso de un derecho que genere la obligación tributaria.
“La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de sujetos pasivos.
Así, en primer lugar, la solidaridad de "contribuyentes" entre sí, cuando son plurales-
67
Ver por ejemplo a FANTOZZI, Augusto. La Solidaridad Tributaria. En: Tratado de Derecho Tributario. Tomo II. Editorial Themis,
2001.
68
TALLEDO, César. Manuel de Código Tributario. Lima: Editorial Economía y Finanzas, p. 50.
69
VILLEGAS, Héctor. Óp. cit., p. 264.
Conforme con lo expuesto, se trata del supuesto en que varias personas realizan
conjuntamente el hecho imponible u otro presupuesto de una obligación tributaria, en tales
casos, la Ley establece la solidaridad de todos ellos frente al fisco. Lo que significa que todos
serán obligados, pero que habrá – si se trata del hecho imponible – una sola obligación
tributaria principal y una única deuda, ocupando el lado pasivo una pluralidad de personas,
con lo que la Administración podrá dirigirse contra cualquiera de ellas para exigirles el total
del tributo, que es lo que caracteriza la solidaridad70.
70
QUERALT, Juan Martín y otros. Derecho Tributario. Madrid: Thomson Aranzadi, Décimo Tercera Edición, 2008, pp. 137 y 138.
“Sobre el particular, cabe advertir, que el artículo 19° del mencionado Código
Tributario preceptúa que están solidariamente obligadas aquellas personas respecto
de las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones tributarias.
Así, considerando que, tal como se ha señalado, la deuda por arbitrios de 1996, de
responsabilidad de los referidos condóminos ascendía a S/. 115.68 por cada
trimestre, y que [ ] ha pagado por concepto de tales arbitrios la cantidad de S/. 125.71
por tributo insoluto trimestral (tal como se verifica a fojas 21), dicha deuda ha sido
íntegramente cancelada. No obstante ello, lo expuesto es sin perjuicio de la repetición
que pueda realizar la contribuyente [ ] contra el recurrente, por la vía que
corresponda, según lo preceptuado en el artículo 20° del Código Tributario bajo
examen”.
“Es pertinente indicar que los contratos asociativos, se caracterizan por ser
contratos sujetos a plazo determinado (el pactado expresamente) o determinable (el
que surge del objeto del contrato), por lo que se concluye que vencido el mismo se
entiende extinguida la asociación o vinculación a que dio origen. En el caso de autos
del contrato asociativo suscrito por las partes, se establece, de acuerdo a lo señalado
Ahora bien es importante la identificación que se haga del hecho generador, ya que el Código
Tributario exige que para que exista responsabilidad entre coagentes, debe existir un mismo
hecho generador. Por ejemplo en el Impuesto Predial, para concluir que existe solidaridad,
tendríamos que asumir que el hecho generador es la propiedad predial y como la condición
de propietario la comparten varios sujetos, estos son coagentes responsables.
Sin embargo si se determina que lo que grava el impuesto es la propiedad que recae
sobre un predio; cuando son varios los propietarios de un predio (existencia de
copropiedad), estos serán propietarios de una cuota ideal y respecto de cada uno de
ellos habrá un hecho imponible y en forma independiente surgirá una obligación
tributaria y por ello también el cálculo será sobre el valor de su propiedad. En este caso
no habría solidaridad.
Lo cierto es que en el caso del Impuesto Predial la Ley de Tributación Municipal establece
expresamente que “los condóminos son responsables solidarios del pago del impuesto que
Es claro que la desaparición de la deuda, en atención a uno de los medios de extinción que
prevé la ley, ya sea respecto del contribuyente o de cualquiera de los responsables, hace que
se extinga la responsabilidad. El mismo Código reconoce en el artículo 20-A que la extinción
de la deuda del contribuyente, libera a todos los responsables solidarios de la deuda a su
cargo; no obstante, nos parece de interés, comentar algunas situaciones particulares.
- Prescripción.-
En cuanto al plazo, parece razonable que sea el mismo del contribuyente, aunque es
dudoso que los actos de interrupción o suspensión que ocurren respecto del
contribuyente, afecten automáticamente al responsable si el vínculo de éste con el
acreedor se origina en un hecho distinto. Una alternativa sería considerar, como se
concluyó en las Jornadas que se realizaron en Lima en el año 2006 que ello solo es así,
si previamente se ha notificado el acto que atribuye responsabilidad al tercero.
La razón que subyace a ello es que no puede atribuirse responsabilidad a los deudores
si el origen son actos del propio Estado. Cabe entonces preguntarse si se puede exigir el
cumplimiento de obligaciones a terceros si la omisión se ha debido a la oscuridad de una
norma o a una interpretación de SUNAT.
Como hemos sostenido, el Estado busca en general proteger el crédito tributario, por lo
que en el supuesto que por alguna razón, la deuda ya se encuentre garantizada, como
podría ser con una carta fianza y mientras esté vigente (existen casos en que se debe
presentar dicha garantía - que es de fácil realización –por ejemplo cuando se presenta
en forma extemporánea una reclamación o apelación), consideramos que no estaría
justificada la atribución de responsabilidad.
Hemos dicho que la reserva de ley es un principio que debe respetarse en la designación
de los responsables por lo que de no haberse consignado tal situación, no cabría llegarse
a dicha conclusión.
Efectos de la Responsabilidad
71
El Decreto Legislativo No. 981 está vigente desde el 1 de abril de 2007.
72
Aun cuando el Código Tributario se refiere a los efectos de la responsabilidad solidaria, creemos que más propio es hablar simplemente
efectos de la responsabilidad tributaria.
73
Artículo 20º-A.- EFECTOS DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA
Los efectos de la responsabilidad solidaria son:
1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos simultáneamente,
salvo cuando se trate de multas en los casos de responsables solidarios que tengan la categoría de tales en virtud a lo señalado en el
numeral 1. del artículo 17°, los numerales 1. y 2. del artículo 18° y el artículo 19°.
2. La extinción de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los responsables solidarios de la deuda a su cargo.
3. Los actos de interrupción efectuados por la Administración Tributaria respecto del contribuyente, surten efectos colectivamente para
todos los responsables solidarios. Los actos de suspensión de la prescripción respecto del contribuyente o responsables solidarios, a
que se refieren los incisos a) del numeral 1. y a) y e) del numeral 2. del artículo 46° tienen efectos colectivamente.
Ahora bien, esta situación nos lleva a comentar el tema referido a los mecanismos que tiene
un responsable para defenderse ante la intimación de la Administración Tributaria para el
pago de la deuda.
El último párrafo del artículo 20-A del Código Tributario señala que para que surta efectos
la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe notificar al responsable la
resolución de determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de
atribución de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad.
Sobre este último aspecto, el numeral 4 del mencionado artículo 20-A establece que la
impugnación que se realice contra la resolución de determinación de responsabilidad
solidaria puede referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a
la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolución que resuelve
dicha impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en la vía
administrativa.
4. La impugnación que se realice contra la resolución de determinación de responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto
legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolución
que resuelve dicha impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en la vía administrativa.
Para efectos de este numeral se entenderá que la deuda es firme en la vía administrativa cuando se hubiese notificado la resolución
que pone fin a la vía administrativa al contribuyente o a los otros responsables.
5. La suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva respecto del contribuyente o uno de los responsables, surte efectos
respecto de los demás, salvo en el caso del numeral 7. del inciso b) del artículo 119°. Tratándose del inciso c) del citado artículo la
suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva surtirá efectos para los responsables sólo si quien se encuentra en
dicho supuesto es el contribuyente
Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria debe notificar al responsable la resolución de
determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la responsabilidad y el monto de la
deuda objeto de la responsabilidad.
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GALÁN RUÍZ, Javier. La Responsabilidad Tributaria. Madrid: Thomson Aranzadi,.2005, p. 200.
Sobre esto último cabe indicar que un tratamiento similar al que se plantea en el
proyecto se encuentra regulado en el numeral 5 del artículo 174 de la Ley General
Tributaria Española, en el cual se establece que “en el recurso o reclamación contra
el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de
hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que
como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan
revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza sino únicamente el
importe de la obligación del responsable.”
Ahora bien, la regulación nos lleva a plantearnos las siguientes interrogantes: ¿en el caso que
el contribuyente habiendo iniciado un procedimiento contencioso tributario para discutir la
acotación formulada por la Administración Tributaria decide desistirse o no proseguir con el
procedimiento dejando transcurrir los plazos de impugnación omitiendo hacerlo? ¿en caso el
contribuyente no haya reclamado la Resolución de Determinación dentro del plazo legal,
imposibilita al responsable objetar la validez de dicho acto administrativo? en este caso ¿ el
responsable para poder reclamar las acotaciones, debería efectuar el pago previo de la deuda
o presentar una garantía? o ¿la norma se refiere únicamente a los supuestos en los cuales
existe un pronunciamiento firme sobre el fondo, producto de un procedimiento contencioso,
en los cuales se ratifica la validez de los reparos, siendo que en caso no se haya impugnado
el responsable puede presentar un recurso de reclamación aún sea extemporáneo?
Una alternativa a considerar podría ser también que si la deuda adquiere firmeza por
desistimiento del contribuyente, la responsabilidad se convierte en subsidiaria.
De otro lado, en el caso que nunca se hubiese objetado la procedencia de la deuda por parte
del contribuyente, pero hubiese vencido el plazo para ello, podría evaluarse la conveniencia
de considerar que el responsable pueda reclamar la deuda sin el pago previo o el
afianzamiento de la misma.- como actualmente lo exige la norma - , con la finalidad de
proteger su derecho de defensa.
CONCLUSIONES