EL HECHO IMPONIBLE EN EL IMPUESTO ADUANERO

Reseña monográfica del ensayo así intitulado de Felipe Garre 1

1. Delimitación terminológica.

Toma base de la concepción del argentino, Dino Jarach, quien acuñó el término de “Hecho
Imponible”, y lo justifica con los siguientes argumentos:

a) Se trata de una terminología eficaz para entender lo que se quiere decir;

b) Tiene la ventaja de su analogía con la expresión “hecho punible”;
c) El hecho imponible constituye un hecho.

El hecho imponible es susceptible de imposición en el sentido de que la autoridad financiera puede

exigir legalmente al sujeto pasivo la prestación, ya que la norma crea una obligación de pago para
el contribuyente y un deber recaudatorio para la Hacienda. Se puede decir que es la susceptibilidad
de ser gravado el hecho producido y al que la Ley le atribuye el carácter de “imponible”.

Sainz de Bujanda2 afirma que Jarach utiliza la expresión “hecho imponible” como sinónimo de
“presupuesto de hecho”, sin embargo, según Sainz, el “presupuesto de hecho” y el “hecho
imponible” son dos formas distintas de expresar una misma noción jurídica, a saber: el hecho
hipotéticamente previsto en la norma que genera, al realizarse, la obligación tributaria. Este hecho
constituye una situación compleja según el tributo de que se trate.

2. La relación jurídica tributaria y la obligación tributaria.

Al abordar el tema del impuesto aduanero se deben hacer consideraciones generales de la

doctrina tributaria, dada la gran complejidad de la materia aduanera, así como a su especificidad y
rasgos diferenciadores de las otras ramas del Derecho. En al ámbito espacial de aplicación de la
norma jurídica relativa al impuesto aduanero, siempre han de existir dos Estados, por lo que esto
implica que las cosas dejen de estar sometidas al régimen jurídico y económico de un Estado para
pasar al de otro.

Por otro lado, advierte el autor, que el que tengamos que referir a las instituciones del Derecho
Tributario en general de forma obligatoria cuando se trata del impuesto aduanero, se debe a que
las instituciones tributarias se encuentran mucho más desarrolladas.

Históricamente, el impuesto aduanal fue el primero que se estableció con carácter general y
permanente, por lo que el autor no se explica la falta de desarrollo doctrinal del Derecho Aduanero
como una rama autónoma. Finalmente, el tributo es, desde el punto de vista jurídico, una
obligación cuya fuente es la Ley, es decir una obligación ex lege. En este mismo orden de ideas, el
autor refiere en forma resumida al pensamiento de Giannini respecto a la relación jurídico-tributaria,
en la siguiente forma:

1. De las disposiciones reguladoras de las obligaciones surgen entre el Estado y los

contribuyentes derechos y deberes recíprocos que forman el contenido de una relación
especial: la relación jurídico tributaria.
1
Felipe Garre, El hecho imponible en el impuesto aduanero, Cuadernos Aduaneros, Serie Verde: Cuestiones Fiscales.
Centro de Investigación Aduanera y de Comercio Internacional. Ciudad de México, 1999. Primera Edición.
2
Fernando Sainz de Bujanda, Fernando, Análisis jurídico del Hecho Imponible, en Revista de Derecho Financiero, núms. 60
a 63. Madrid.
 2. Por lo que la relación tributaria tiene un contenido complejo en cuanto de ella derivan,
de un lado, poderes y también deberes de la autoridad financiera a los que
corresponden deberes o también derechos de las personas sujetas a dicha potestad y,
de otro lado, el derecho del ente público de exigir y el deber correlativo del
contribuyente de pagar la cantidad equivalente al montante del impuesto.
3. Este último deber, que constituye la parte esencial y fundamental de la relación y
también el fin último a que tiende el impuesto, puede ser más correctamente indicado
con el término de deuda impositiva, a la que corresponde un crédito del ente público,
mientras en la expresión más genérica de derechos y obligaciones tributarias se
designan todos los otros derechos y deberes que también nacen de la relación
tributaria.

Ahora bien, se pueden distinguir, siguiendo al autor, dos clases de obligaciones tributarias:

1. Deuda impositiva o crédito impositivo, que tiene una doble vertiente, activa,
representada por el crédito del ente público al cobro del tributo, y pasiva, constituida
por la correlativa deuda del contribuyente.
2. Las demás obligaciones de tipo variado, casi siempre de carácter formal, denominadas
por algunos autores como accesorias.

Finalmente, el autor concluye que: “Existe relación tributaria siempre que exista una relación
jurídica entre la Administración financiera y un particular con motivo de la aplicación de un tributo”.

3. La relación jurídico aduanera y la obligación aduanera.

El autor parte de la determinación de los conceptos concurrentes y necesarios para configurar una
relación aduanera:

a) Varios Estados o varios territorios aduaneros dentro de un mismo Estado, cada uno de
los cuales tiene su propio régimen jurídico y económico.
b) Que haya mercancías, y
c) Que esas mercancías puedan pasar de uno a otro territorio aduanero, que no se trate
de sistemas cerrados.

De esta relación aduanera se puede decir que:

a) Es una relación de Derecho Público, ya que el Estado interviene poniendo en juego su

“imperium”.
b) Retoma el concepto de Fernando Muñoz, respecto a que se trata de una relación
doblemente real, ya que intervienen dos elementos reales: mercancías y territorio. El
origen y la procedencia de las mercancías constituyen circunstancias de primer orden.
c) Esta relación se caracteriza por una fuerte internacionalización. Así, en consecuencia,
las normas que rigen el procedimiento aduanero no son siempre normas autónomas,
sino que vienen influenciadas por situaciones y relaciones internacionales.

El autor refiere a la tesis que niega que en la obligación tributaria existan siempre frente a frente
dos sujetos: un acreedor (el ente Público, sujeto activo) y un deudor (el contribuyente, el sujeto
pasivo), afirmando que: “con relación al impuesto aduanero se ha sostenido que frente al Estado, el
acreedor, no se encontraría un deudor, sino una cosa”. A lo que añade:

“La obligación de pagar el impuesto aduanero no sería, en su esencia jurídica,

una obligación “ex lege”; es más ni siquiera sería una obligación, sino una
 carga que recaería sobre el objeto sometido al tributo”. No obstante, el propio
Garre advierte: “no se puede admitir que la relación no se establezca entre el
Estado y el importador, sino entre el Estado y la mercancía importada”.

En este orden de ideas, el autor sintetiza los ámbitos personales de la obligación que son
empleados en la Leyes Aduaneras:

 Está obligado al pago de los tributos el propietario de la mercancía y aquellas personas por
cuenta de las que se ha realizado la importación;
 El deudor de los derechos de aduana será el declarante, ya sea que lo haga a nombre
propio o bien a quien lo hace a través de interpósita persona.
 Están obligadas al pago de los impuestos al comercio exterior las personas físicas y
morales que introduzcan mercancías a territorio nacional o las extraigan de ahí.

Si bien la obligación de pagar una cierta cantidad al Estado se establece en base a la Ley y no en
base a un contrato, lo que determina la necesidad de pagar el impuesto es la expresa voluntad del
propietario de las mercancías de destinarlas al consumo dentro del Estado o, en el caso de los
derechos de exportación, la voluntad de sustraer las mercancías al comercio interior del Estado.

La obligación aduanera consiste en dar una cosa, afirma el autor, y complementa la idea afirmando
que actualmente consiste en la entrega de una cantidad de dinero como en la antigüedad consistía
en dar una porción de las mercancías. La concreción de la obligación aduanera precisa de las
normas tributarias que establezcan los criterios con arreglo a los cuales se ha de valorar el hecho
imponible, el peso, la medida, el número de unidades o el valor de la mercancía, el tipo que hay
que aplicar a la base imponible para determinar la cuota que en concepto de derechos de aduanas
hay que pagar al Estado.

En el caso de la obligación aduanera no basta con eso; antes de reducir el hecho imponible a
magnitudes aritméticas es preciso realizar una serie de operaciones que tienen una significación
especial: es lo que se conoce como el aforo 3; el examen de la mercancía para determinar su
posición arancelaria y todo lo que ella pueda derivar: el tipo impositivo a aplicar, las posibles
exenciones e, incluso, la posibilidad misma de la importación como tal operación de comercio
exterior. Consiste, pues, en un juicio cualitativo de la máxima trascendencia tanto para el sujeto
pasivo como para el sujeto activo, que emite el funcionario de la aduana habilitado para ello en
base, naturalmente, a todo un sistema normativo que excluye toda arbitrariedad.

He aquí una diferencia sustancial con las obligaciones tributarias en general, en las que una vez
comprobada la realización del hecho imponible (mediante el correspondiente juicio existencial) se
puede pasar directamente a su valoración cuantitativa, mediante la aplicación de las normas
relativas a la determinación de la base imponible y del tipo a aplicar (juicio cuantitativo). En la
obligación aduanera no se puede pasar directamente del juicio existencial al juicio cuantitativo, se
ha de pasar antes por un juicio cualitativo de muy distinta naturaleza a los anteriores.

Por lo tanto, la obligación aduanal se caracteriza por:

1. Ser una obligación de dar, pues consiste en la entrega de una suma de dinero a la
Hacienda.
2. Ser una obligación personal, pues impone un deber al sujeto pasivo al margen de la
mercancía.
3. La mercancía interviene en el nacimiento y determinación de la deuda, pero una vez que
ésta ha nacido se independiza de ella.

3
Aforo: del francés antiguo (siglo XIII a XVIII) y medieval aforer, derivado de fuer que significa tasa; forar, que implica tasar
el precio de una mercancía
 4. La obligación aduanera es una obligación ambulatoria, puesto que va pasando a todos
aquellos sujetos que sucesivamente toman posesión de la mercancía mientras permanece
en el recinto aduanero.

4. Importancia del hecho imponible.

Dino Jarach precisa los rasgos o elementos esenciales de la obligación tributaria:

 El sujeto activo, titular de la pretensión, es decir el crédito tributario;

 El sujeto pasivo principal o deudor principal del tributo;
 Otros sujetos pasivos codeudores o responsables del tributo;
 El objeto, es decir, la prestación pecuniaria, o sea, el tributo;
 El hecho jurídico tributario, es decir, el hecho imponible al cual la ley vincula el nacimiento
de una obligación tributaria.

Este último elemento es el único que permite formular una teoría coherente con todos los
restantes, por lo siguiente:

a) Porque el estudio del sujeto pasivo consiste principalmente en el análisis de la

naturaleza de la soberanía fiscal en virtud de la cual él es el titular de la pretensión
tributaria;
b) Porque respecto a los sujetos pasivos, todos dependen de la misma naturaleza y
definición del hecho imponible. No existe ni un solo sujeto que esté tributariamente
obligado por una razón distinta a la de su conexión con el hecho imponible, así, la
determinación lógica del sujeto pasivo es el propio hecho imponible, por lo que el
análisis del hecho imponible debe proceder al estudio de los sujetos obligados a
satisfacer el impuesto.
c) Porque respecto al objeto de la obligación, ha de considerarse que el objeto del hecho
imponible es el elemento sobre el cual se mide el importe del impuesto. Cada hecho
imponible sirve de fundamento, al menos, a un impuesto y cada impuesto sólo puede
tener un hecho imponible.

Así, el hecho imponible cumple dos misiones esenciales:

 Dar nacimiento a la obligación tributaria.

 Individualizar jurídicamente las diferentes clases de tributo.

Abundando sobre el particular, el autor refiere a la importancia del hecho imponible según el
profesor Sainz de Bujanda4, aplicable al impuesto aduanero:

1. Distinguir el momento en que origina la deuda impositiva de otros momentos en los que
surgen deberes tributarios de tipo formal;
2. Determinar la ley aplicable, que puede no ser la misma en el momento de la realización del
hecho imponible, en el momento de producirse el acto liquidatorio y la exigibilidad del
tributo;
3. Practicar la valoración de las mercancías precisamente en ese momento;
4. Conocer la capacidad de los sujetos de la imposición;
5. Determinar el domicilio fiscal del contribuyente o sus representantes;
6. Fijar el momento inicial para el cómputo de los plazos de prescripción;
7. Determinar las sanciones aplicables.

4
Fernando Sainz de Bujanda, Op. Cit.
5. Elementos integrantes del hecho imponible.

El elemento objetivo es el más significativo para identificar cada hecho imponible. La mercancía no
constituye el elemento objetivo del hecho imponible, sino, a lo sumo, un componente material de
dicho hecho. El elemento objetivo constituye siempre un hecho. El objeto del hecho imponible es la
situación de hecho que hace nacer la obligación tributaria, se trata de un acontecimiento o
fenómeno de consistencia económica tipificada por las normas tributarias (v.gr.: la importación, la
cual ofrece una identidad objetiva). El hecho imponible no sólo se conecta con el sujeto pasivo,
generando a cargo de éste una obligación, sino también con el sujeto activo para atribuirle la
pretensión del tributo.

6. Definición legal del hecho imponible.

El autor toma base en el texto del Artículo 10 de la Ley General Tributaria de Diciembre de 1963:

“El hecho imponible es el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado

por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento
de la obligación tributaria.”

De lo anterior se desprende que el hecho imponible comprende tanto el elemento objetivo como el
subjetivo. El hecho imponible sólo puede ser una realidad jurídica que por exigencias del propio
ordenamiento, ha de tener conexión con la realidad económica. Así tenemos que, la importación
como hecho imponible hace nacer en el sujeto pasivo la obligación tributaria, que consiste en el
pago de los impuestos, de donde la entrada fraudulenta de mercancías en el territorio aduanero
(contrabando) no hace nacer la obligación tributaria a cargo de un sujeto pasivo; al contrabandista
se le impone una pena, la mayoría de las veces de privación de la libertad y de carácter pecuniario,
ya que el ordenamiento jurídico considera al contrabando un delito. El ordenamiento jurídico
referido determina que la deuda aduanera es exigible a partir del momento en que las autoridades
competentes proceden a la contracción de los derechos.

Ahora bien, los elementos que integran el hecho imponible pueden configurarse simultáneamente o
sucesivamente determinando así dos clases de hechos imponibles:

 Instantáneos, que son los que ocurren en un determinado momento de tiempo y que cada
vez que ocurren dan lugar a una obligación tributaria autónoma. En el Derecho Tributario
se considera que un hecho imponible es instantáneo cuando se agota por su propia
naturaleza en cierto plazo.
 Periódicos, aquellos cuyo ciclo de formación se completa en un periodo determinado y
consisten en un conjunto de hechos, circunstancias o acontecimientos globalmente
considerados. Asimismo, en el Derecho Tributario, un hecho imponible será periódico o
duradero cuando por su propia naturaleza puede reiterarse o reproducirse.

La deuda aduanera nace con el despacho aduanero. Se pueden distinguir dos supuestos:

a) Que el devengo del impuesto y su exigibilidad coincidan en el tiempo;

b) Que entre el devengo y la exigibilidad pueda o deba transcurrir cierto lapso de tiempo, lo
cual es posible por obra de la Ley en las obligaciones que nacen y se rigen “ex lege” . El
distanciamiento temporal puede tener carácter necesario o facultativo.

De lo anterior se desprende la necesidad de distinguir entre el nacimiento de la obligación tributaria

y la exigibilidad de la prestación:
  El nacimiento de la obligación tributaria consiste en la aparición o creación de un vínculo
entre acreedor y deudor;
 La exigibilidad de la prestación consiste en que el ente público, titular del crédito impositivo,
esté legalmente facultado para compeler al sujeto deudor del tributo al pago de la
prestación.

7. Análisis de las distintas teorías sobre el hecho imponible.

El autor distingue tres grandes grupos de teorías sobre el momento de la realización del hecho
imponible en el impuesto aduanero, que muestran el momento del nacimiento de la obligación
tributaria de la deuda aduanera: y que posteriormente analiza:

 La obligación aduanera nace del simple paso de las mercancías por la línea aduanera.

Los seguidores de esta teoría identifican importación y entrada de mercancías. Se parte del
principio de que: “al realizarse el hecho imponible previsto por la norma nace, automática e
inmediatamente, una obligación cierta y líquida que debe ser cumplida dentro de un plazo breve
con independencia del acreedor (es decir, de la Administración) a quien sólo le corresponde el
derecho a comprobar si la obligación ha sido cumplida exactamente.”

Uno de los exponentes de esta teoría es Sandulli quien afirma: “la fuente de la deuda impositiva es
la situación de hecho a la que la ley lo une; en el impuesto aduanero, el paso de una mercancía a
través de la línea aduanera. La obligación aduanera nace con la verificación de esta situación.” No
obstante, los detractores de esta teoría hacen ver que muy a menudo, una mercancía entra en el
país y la obligación aduanera no surge, v. gr.: régimen de tránsito, importación temporal,
mercancías descargadas por error, etc.

Así, la importación no es, simplemente, el paso de la línea aduanera, sino un hecho que produce
determinados efectos y situaciones económicas, como lo es la incorporación de la mercancía a la
economía nacional, por lo tanto, el paso de la línea de frontera no produce los efectos propios del
hecho imponible, pero tiene otro cometido que es el de hacer nacer la relación jurídico-aduanera.

 La obligación aduanera nace de la declaración de las mercancías con destino al consumo

interno.

Esta teoría la encabezan autores italianos como: Alessi, Di Lorenzo, Cutrera y Vanoni, entre otros,
quienes atribuyen a la declaración una naturaleza jurídica constitutiva y no simplemente
declarativa.

Alessi sostiene: “mientras la relación aduanera nace con el paso de la línea aduanera, la deuda
aduanera permanece en estado de suspensión hasta que sea declarado el destino de la mercancía
que sea idóneo, según la ley, para hacer surgir la deuda; en este momento la deuda verdadera y
propia se concreta y se convierte en actual”. Es decir que la obligación aduanera nace con una
declaración con destino a consumo de la mercancía, al momento en que el Estado se convierte en
acreedor de la deuda.

Di Lirenzo: “con el paso de la línea aduanera, el propietario ha importado la mercancía en el

sentido genérico y común de haberla introducido en el territorio del Estado, pero no en el sentido
específico y técnico-jurídico aduanero, para el cual el hecho de la importación debe ser completado
y confirmado por una declaración del propietario de querer efectivamente importar la mercancía”.
Cutrera: “el momento en el que surge para el Estado el derecho al impuesto es aquél en el que la
mercancía atraviesa la línea aduanera para entrar en el territorio aduanero; este hecho, sin
embargo, no es suficiente para determinar la obligación. Para que ésta nazca y se perfeccione es
preciso la expresa voluntad del propietario de destinar la mercancía al consumo interno del Estado.
Si fuese cierto siempre que el paso de la frontera hace nacer la obligación aduanera, sería
inconciliable con la facultad del importador de dar a las mercancías el destino aduanero que mejor
convenga a sus intereses.” Y termina: “es necesario advertir que desde el punto de vista técnico-
administrativo el hecho del consumo es una simple presunción, fundada en la declaración del
importador y esta presunción es suficiente para que la pretensión del estado a la recaudación del
impuesto tenga plena eficacia jurídica”.

Vanoni: “el sistema del impuesto y sus fundamentos políticos y económicos nos llevan a mantener
que el paso de la línea aduanera genera la obligación tributaria, en cuanto que a este paso está
unida la introducción de la mercancía al mercado interno”. Por lo que desprende que, para este
autor, existe una presunción iuris tantum en cuanto a que la mercancía está destinada al consumo
interno, y por tanto nace la obligación impositiva.

Lo que en todos los regímenes aduaneros es común, en cuanto a la declaración, es que ésta
consiste en una operación obligatoria mediante la cual se comunica a la aduana el destino que se
piensa dar a la mercancía, es decir, tiene una función notificativa. Por otro lado, gran parte de la
doctrina acepta la falta de relevancia de la voluntad del contribuyente en cuanto se refiere al
nacimiento de la obligación tributaria por ser ésta una obligación ex lege.

El problema fundamental es la determinación de la naturaleza jurídica de la declaración: si es

constitutiva o declarativa. Una cosa es cierta: la declaración hace posible que la aduana ejercite
una pretensión de cobro de los derechos que se acomode al contenido de lo que haya sido
voluntariamente declarado; pero el nacimiento y la extensión de la deuda impositiva sólo vendrán
sustancialmente determinados por elementos predeterminados en la norma jurídica, así la
obligación surgirá cuando el hecho imponible se realice y la cuantía de la deuda aduanera esté
predeterminada por los elementos de la cualificación que la ley haya adoptado: el valor en aduana
de la mercancía, la clasificación arancelaria y el tipo que fije el arancel aduanero, que son
cuestiones independientes de la declaración del importador. 5

En este orden de ideas, ALESSI concluye diciendo que la declaración aduanera presenta la
naturaleza de “comunicación jurídicamente relevante, acto jurídicamente relevante y no un
negocio”. Así tenemos que la declaración cumple una doble función:

a) acto inicial del procedimiento liquidatorio, y

b) dar a conocer de manera formal a la aduana el destino que el propietario quiere dar a la
mercancía, de manera que permita a la misma aduana configurar de una manera u otra la
relación aduanera y proceder o no a la liquidación de la deuda aduanera.

Finalmente, Garre cita al profesor Cortés Domínguez 6 quien argumenta que toda petición o
demanda es un acto jurídico relevante cuyo sujeto sabe qué pide y cuáles pueden ser las
consecuencias de su acto. Así, en definitiva, estamos ante una declaración de voluntad del
particular con efectos jurídico-administrativos que no tienen la categoría de negocios jurídicos y de
ahí que el nacimiento, modificación o extinción de la relación jurídica provenga del acto
administrativo y no de la petición o demanda, que es solo un presupuesto de la actuación de la
Administración.

5
Felipe Garre, Op. pp. 68-69.
6
Matías Cortés Domínguez, Aspectos de la Relación Aduanera, en Revista de Derecho Financiero, Madrid, núm. 58.
De lo anterior se pueden desprender cuales son los requisitos que debe cumplir todo hecho
imponible:

a) que siempre que se realice el hecho imponible nazca la obligación tributaria;

b) que solo de la realización de ese hecho imponible nazca la obligación, y
c) que ese evento sea el verdadero hecho de cuya realización nazca la obligación tributaria y
que no sea una mera condición; siendo la verdadera causa otra distinta que exige la
presencia de aquella para poder producirse.

Luego entonces, se puede decir que la declaración no es el hecho imponible, sino que por tener
una naturaleza meramente comunicativa, será una comunicación jurídicamente relevante.

Finalmente, se puede afirmar que una mercancía que ha pasado la línea aduanera, que ha sido
declarada para el consumo interno, no ha sido importada todavía y, por lo tanto, la obligación
tributaria no ha nacido. Lo que sí ha nacido es una relación aduanera entre el importador y la
aduana, por lo que el paso de la línea aduanera por las mercancías hace nacer la relación
aduanera, es decir deberes, obligaciones y derechos, por lo que las mercancías deben ser
trasladadas sin demora a través de los caminos habilitados hasta la aduana designada, así las
mercancías deberán presentarse en la aduana en el mismo estado en que cruzaron la frontera,
teniendo el importador a su favor el derecho de que se despachen y liberen las mercancías una
vez cumplidos los trámites y obligaciones correspondientes.

 La obligación aduanera nace de la nacionalización de la mercancía.

Esta tesis expuesta por Gonzalo Guasp7 y Cortés Domínguez, es mantenida en Italia por Maffedoni
quien afirma que por ser la importación un acto propio de quien posee la disponibilidad económica
de la mercancía extranjera en el mercado nacional, debe identificarse el presupuesto de hecho con
la introducción de la mercancía en dicho mercado nacional, es decir, con su nacionalización.

Cortés Domínguez toma base para su exposición en la descripción del reconocimiento y del aforo,
dos operaciones inspectoras por las cuales el funcionario designado por la administración:

a) Comprueba e inspecciona la totalidad o una parte de la mercancía presentada a

despacho en relación con la declaración de detalle formulada por el declarante y los de
la documentación unida al documento de adeudo, así como éstos elementos entre si
(reconocimiento).
b) Determina con arreglo al resultado de aquella comprobación y a las normas generales
oportunas los derechos, tasas y demás gravámenes aplicables, sus bases imponibles y
sus tipos impositivos, sea exigible o no, en su totalidad o en parte, el ingreso en el
Tesoro de las cantidades liquidables (aforo).

Una vez practicados el reconocimiento y el aforo, menciona Cortés Domínguez, es cuando el

importador sabe qué debe y cuánto debe. Y concluye: “ahora existe ya una obligación tributaria. La
obligación aduanera nace de la liquidación, de lo que en la normativa vigente se llama aforo.” En
este contexto, la importación no se estima concluida hasta que se hayan adeudado los derechos
que devengan las mercancías.

Por su parte, en este orden de ideas, Berliri 8 se había fijado también en la nacionalización de la
mercancía cuando adelantó la posibilidad de que el impuesto aduanero no sea en realidad un
impuesto, sino una tasa; es decir, una carga en sentido técnico-jurídico, y no una obligación.

7
Singularidades en la gestión de una Renta de Aduanas, Separata, Primeras Jornadas de Estudios Aduaneros, Madrid,
1966.
8
Antonio Berliri, Principios de Derecho Tributario. Edit. De Derecho Financiero, Madrid, 1971.
8. Teoría que propone el autor, Felipe Garre.

El autor advierte de dos confusiones muy generalizadas: se confunde el momento del nacimiento
de la obligación tributaria, de la deuda aduanera, con el momento en que se ha de tomar en
consideración para determinar la legislación aplicable, es decir las normas para determinar la base
imponible (la valoración de las mercancías), los tipos impositivos que se han de aplicar, las
exenciones, las bonificaciones arancelarias, etc. Parece que sólo pretenden fijar un día concreto al
que referir.9

Este autor afirma que:

“Con el despacho aduanero se produce la auténtica entrada de la mercancía,

no solo la entrada material en el territorio aduanero, sino la entrada en el
derecho, su plena incorporación a la economía nacional. Con el despacho se
cambia la situación jurídica de la mercancía, que pasa a encontrarse sometida
a un nuevo ordenamiento legal y económico y, a partir de ese momento, sujeta
al pago de los derechos de importación y a cualesquiera otros gravámenes que
puedan recaer sobre ella y sobre las operaciones que con ella realicen, puesto
que le será de aplicación todo el sistema fiscal nacional.”10

Así, con el paso de la mercancía por la línea aduanera nace la relación jurídico-aduanera, pero aún
no nace la obligación de pagar los impuestos que pudieran corresponder.

Efectivamente, el despacho aduanero se compone de varias actuaciones, entre las cuales se

pueden señalar las ya mencionadas del reconocimiento y aforo. Así, en el reconocimiento la
importación se puede rechazar por la aduana por varias circunstancias, y en el aforo se determinan
la base imponible, los derechos exigibles y los tipos impositivos a aplicar, siguiendo el acto
impositivo, la liquidación, la cuantificación de la deuda. Luego entonces, la obligación tributaria
nace en el aforo, en el que el sujeto pasivo tiene la certeza de que su pretensión de importar se
puede realizar y ahí adquiere el conocimiento de que tiene una deuda tributaria. La obligación ha
nacido del aforo practicado.

El autor afirma que:

“En el impuesto sobre la importación se debe hacer el ejercicio de analizar si

antes del momento del despacho aduanero, antes del aforo para ser más
concreto, existe la obligación tributaria”11

En cuanto a la discusión sobre si la liquidación es declarativa o constitutiva, el propio autor admite

como correcta la Sentencia dictada en fecha 30 de Mayo de 1969 por el Supremo Tribunal de
Justicia Español, en la que afirma: “la liquidación no es otra cosa que la concreción de una deuda
ya existente, que por ella se cuantifica”.

Ya en la parte final de su opúsculo, Garre resume y concluye en los siguientes cuatro puntos:

1. El hecho imponible es la importación o la entrada de mercancías; pero no basta con el

paso de la línea aduanera, se trata de una entrada especial que supone la integración de la
mercancía en la economía nacional.
9
Felipe Garre. Op. p. 85.
10
Ibid. p. 86-87.
11
Ibid. p. 88.
 2. El momento en que se verifica el hecho imponible es el aforo; con esta operación se
produce la entrada de la mercancía, la importación, la aduana admite la mercancía al
consumo interno.
3. El momento en que surge la obligación tributaria es aquél en que se consuma la
importación, es decir, el momento del aforo. En ese momento surge la deuda y es
plenamente conocida tanto por el sujeto activo como por el sujeto pasivo. La liquidación
dará concreción a la cuantía de dicha deuda.
4. El pago de los derechos es consecuencia lógica y obligada de la deuda contraída, que
tiene su causa inmediata en que se ha producido la importación o sea la entrada de las
mercancías.12

12
Ibid. pp. 90-91.