Título: La figura de la asociación ilícita tributaria.

El fallo Roses, Fernando Omar y otros s/

Recurso de casación
Autor: Manonellas, Graciela N.
País: Argentina
Publicación: Revista de Derecho Tributario - Número 30 - Agosto 2022
Fecha: 12-08-2022 Cita: IJ-MMMCCCLIX-616

La figura de la asociación ilícita tributaria

El fallo Roses, Fernando Omar y otros s/ Recurso de casación

Graciela N. Manonellas

1) Introducción

En relación al tipo penal del art. 15, inc. c) de la Ley penal tributaria (Nº 27.430/17 art. 279 –Título IX–)
debemos recordar que dicha figura se incorporó a la Ley N° 24.769 para penalizar las grandes
organizaciones delictivas, como así lo entendió el legislador en ese entonces.

No obstante, resulta difícil delimitar su ámbito de aplicación, pues al respecto, se ha dicho que se trata de
un saco roto donde van a parar los casos que no superan la mera complicidad o de un recurso para
obstaculizar excarcelaciones que de otra forma serían procedentes. ([1])

Por su parte el Dr. Raúl Zaffaroni ha opinado que es de dudosa constitucionalidad porque constituye una
ampliación del ámbito de prohibición. ([2])

En el fallo Stancanelli de la C.S.J.N., Causa 793/95 ([3]), se señaló que la asociación ilícita debe reunir la
virtualidad suficiente como para lesionar el bien público, lo que podría no darse en todos los casos dado
que si bien todo delito perturba la tranquilidad y seguridad pública de manera mediata, sólo algunos la
afectan de forma directa y hacen entrar en crisis la expectativa de vivir en una atmósfera de paz social
que posee la ciudadanía.

Para la Corte la criminalidad de este tipo de conductas reside esencialmente en la repercusión que tiene
en el “espíritu de la población y en el sentimiento de tranquilidad pública” y no en la lesión efectiva de
cosas o personas.

Por su parte la Dra. Ziffer ([4]), considera que se está penando una mera tendencia interna que convertiría
a la prohibición en un “mero derecho penal de ánimo; para ello no basta con ser miembro”.

- Con relación a lo expuesto resulta importante el comentario al fallo “Roses, Fernando Omar y otros s/
Recurso de Casación”, ([5]) en el cual la Sala I de la Cámara Federal de Casación Penal por mayoría
resolvió que la figura de la asociación ilícita es autónoma pero no independiente, si bien no requiere la
consumación, el principio de ejecución de los hechos debe consistir en conductas que a la postre, se logre
o no su comisión, constituyan una actividad tipificada por la ley penal tributaria.

2) El fallo

- La Cámara Federal de Mendoza había confirmado la resolución del Juez de Primera Instancia que había
considerado la aplicación de la ley penal más benigna. En virtud de ello apeló el Fiscal de Cámara.

Los agravios se basaron en considerar que el a–quo efectuó una interpretación desacertada de la aplicación
de la Ley N° 27.430.

Por otro lado manifestó que compartía los argumentos del Fiscal de Instrucción en el sentido que la
Asociación Ilícita Fiscal constituye una figura autónoma, cuya consumación se produce por sí misma, es
decir por el sólo hecho de ser miembro voluntario de la asociación; y que le son aplicables los elementos
de la figura prevista en el art. 210 del C.P., no requiriéndose que se verifiquen los delitos de la ley penal
tributaria.

- La Defensora Pública coadyuvante solicitó que el recurso fiscal sea denegado; señaló que la resolución
impugnada es ajustada a derecho por imperio de lo previsto en el art. 2 del C.P. Además manifestó que si
bien el fiscal anterior se agravió sobre la cuestión referida al art. 210 del C.P., ese agravio no fue
mantenido ni desarrollado por el fiscal ahora recurrente quien sólo mencionó tal cuestión en el relato de
los hechos.
Manifestó que no puede haber asociación ilícita tributaria si no existieran precisamente conductas
delictivas descriptas por la Ley N° 24.769.

- A su turno se presentó el defensor particular solicitando se deniegue el recurso de casación,

argumentando que debe tenerse en cuenta un principio objetivo de justicia, toda vez que si el legislador
cambia su concepción jurídica, considerando no punible aquella acción que antes si lo era, es justo
acordar los beneficios de la nueva ley a quién cometió esa acción con anterioridad.

- El primer voto correspondió al Dr. Daniel A. Petrone quién manifestó que la denuncia se había iniciado el
4/12/2009 por los delitos de los arts. 210 y 277 del C.P. y arts. 1, 2 inc. b y 15 de la Ley N° 24769.

Se trataba de un grupo de usinas de personas físicas insolventes, las cuales generaban facturación
apócrifa, que beneficiaban a terceros contribuyentes con real capacidad económica, toda vez que
mediante el uso de esos comprobantes materialmente falsos, lograban simular compras inexistentes.

La contribuyente en cabeza de la cual se habían perfeccionado los hechos imponibles –por esas
operaciones con existencia real–, era la sociedad familiar Emilio Víctor Ahún SA.

Los períodos iban desde 2007 a 2010.

Primero se dictó auto de procesamiento, pero luego fueron sobreseídos en virtud de la Ley N° 27.430, por
considerar a la conducta atípica.

- Apelada la decisión de sobreseer por el Fiscal, la Cámara Federal de Apelaciones de Mendoza –como se
dijo– resolvió no hacer lugar a los recursos interpuestos, ello por considerar que si bien la asociación ilícita
fiscal es una figura autónoma, no significa que no haya que valorar la comisión o posible comisión de
delitos tributarios. El delito es autónomo pero no independiente, ello se vincula con la exigencia de
"habitualidad" en la comisión de hechos en violación a la ley tributaria.

Siguieron diciendo que si bien la figura requiere la consumación de los delitos a los que la organización
dirige sus actos, el principio de ejecución de los hechos que aglutinan a sus miembros, debe consistir en
conductas que a la postre, se logre o no su comisión, constituyan una actividad tipificada por la ley penal
tributaria.

En el caso no hay asociación ilícita, toda vez que falta el elemento demostrativo de dicha ilicitud, que es
la tipificación de delitos reprimidos por la Ley N° 24.769. Por lo tanto consideraron que le asiste razón al
tribunal a quo.

Con relación al planteo de la defensa vinculado a la subsistencia de la figura de la asociación ilícita

tributaria (sin perjuicio del sobreseimiento en orden a los delitos de evasión), toda vez que dicho agravio
no fue mantenido ni desarrollado por el Fiscal, sino que sólo fue mencionado en el relato de los hechos, no
se le dará acogida favorable.

Ello toda vez que se recordó que fue planteado por el fiscal de la instancia anterior y además efectuó
ciertas consideraciones propias con relación al tema. Por ello se advierte la intención de traer el planteo
para que sea considerado.

Asimismo consideró que la ley es clara al manifestar la exigencia de que la asociación ilícita se encuentre
habitualmente destinada a cometer cualquiera de los delitos tipificados en la norma. La habitualidad exige
la constatación de que los hechos han ocurrido y no se satisface con la predicción apriorística sobre su
futura ocurrencia

Se insistió en que la asociación ilícita es autónoma pero no independiente, si bien no requiere la

consumación, el principio de ejecución de los hechos debe consistir en conductas que a la postre, se logre
o no su comisión, constituyan una actividad tipificada por la ley penal tributaria.

Por ello la conducta de los imputados no se ajusta a lo previsto en el art. 15 inc. c) de la Ley N° 24.769. Es
así que se propuso rechazar el recurso de casación.

- El segundo voto correspondió al Dr. Diego G. Barroetaveña quien coincidió con el anterior voto.

No obstante recordó que en el 22/1/2004 se incorporó la figura de la asociación ilícita a la Ley N° 24.769,
con el fin de detectar importantes organizaciones criminales. Siendo esta una figura de peligro abstracto y
mera actividad que evidencia un claro adelantamiento de la punición.

El elemento ilícito de la figura debe ser tomado como la intención y voluntad de los integrantes de
cometer alguno de los delitos de la ley penal tributaria, quedando afuera por lo tanto las infracciones.
Toda vez que los episodios imputados no alcanzan la condición objetiva de punibilidad, ello impide
considerar que hubiera tenido la finalidad de cometer delitos tributarios.

- El tercer voto fue de la Dra. Ana María Figueroa quien no estuvo de acuerdo con los votos anteriores.

Citó a los Dres. Ziffer, Patricia y D'Alessio resaltando que el art. 210 del C.P., se trata de una figura de
carácter permanente que se perfecciona con el acuerdo de voluntades, sin que sea necesario la comisión
de otros delitos, si estos últimos ocurren, van a ocurrir materialmente. (Se destaca que también la Dra.
Ziffer agrega que se está penando una mera tendencia interna que convertiría a la prohibición en un mero
derecho penal de ánimo; para ello no basta con ser miembro).

En el caso manifestó que se habían detectado maniobras ilícitas tendientes a facilitar la disminución de la
carga impositiva de terceros, denominados "usuarios" a través de comprobantes respaldatorios de
operaciones inexistentes, actuando en forma habitual y organizada.

Es decir, que el objeto procesal de los autos consistió, además de la evasión por la cual se los sobreseyó,
en el establecimiento de una organización que se había valido de falsos usuarios para evadir o reducir la
carga tributaria, delito que no requiere de la constatación de los delitos de evasión para los que fue
estructurado.

Por ello consideró que no resulta procedente el dictado de sobreseimiento, resultando procedente hacer
lugar al recurso de casación.

- No obstante por mayoría se resolvió rechazar el recurso de casación.

3) Conclusiones

La Ley N° 27.430 mencionada, mantuvo la figura de la asociación ilícita tributaria, con la palabra
“habitualidad” ([6]), que ya tenía la Ley N° 24.769, agregando las palabras “colaborar o coadyuvar”. Esto
lo consideramos correcto, pues de esta manera entran en la norma los partícipes.

Pero lo que complica –ya desde la sanción de la Ley N° 24.769– es la palabra “habitualmente”, porque el
legislador requiere no sólo la formación de la banda, sino también la ejecución habitual por parte de la
misma, de los delitos previstos en la ley.

Por ello es que resulta necesario verificar la efectiva realización de actos precedentes en infracción a la
ley penal tributaria.

En la investigación se debe constatar la realización de varios hechos tipificados en dicha ley.

En el fallo analizado no se logró verificar hechos que sean imputables a la banda, pues no se logró alcanzar
la condición objetiva de punibilidad referida por la norma para ser encuadrados en el tipo penal de
evasión.

Ahora bien hay que tener presente que en el fallo Cardozo, María P. ([7]) el voto del Dr. Mariano Borinsky
consideró que:

“… lo que integra el tipo penal es la finalidad de cometer delitos indeterminados y siendo que los
concretos delitos cometidos por la asociación ilícita no pertenecen al tipo, sino que concurren en forma
real, el argumento relativo a que lo imputados no son contribuyentes, ni se verificó a su respecto una
deuda tributaria vinculada al accionar de la asociación ilícita de la que se les atribuye ser miembros, no es
un fundamento suficiente para sustentar los planteos defensistas…”.

Finalmente, será necesario, considerar con sumo cuidado el análisis de la prueba y sin duda cuando la
Casación tiene Salas con temperamentos distintos sobre el tema, se debería, a nuestro entender, dictar un
Plenario.

Notas

[1] Lautaro, Alejandro S., arts. 210 y 210 bis, en Baigún, David y Zaffaroni, Eugenio R., Código Penal y
normas complementarias. Análisis doctrinal y jurisprudencial. T. 9, Hammurabi, Bs. As., 2010, pág. 340.
[2] Zaffaroni, Eugenio R., Alagia, Alejandro y Slokar, A., Derecho Penal. Parte General, Ediar, 2002, Bs. As.,
pág. 811.
[3] C.S.J.N., s. 471. XXXVIII Recurso de hecho, Stancanelli, Nestor Edgardo y otro s/ abuso de autoridad y
violación de los deberes de funcionario público s/ Incidente de apelación de Yoma, Emir Fuad, Causa Nº
798/95.
[4] Ziffer, Patricia. El delito de asociación ilícita, Ad-Hoc, 2005, pág. 68.
[5] Cámara Federal de Casación Penal -Sala I. Cámara Federal de Apelaciones de Mendoza -Sala A. Autos:
“Roses Fernando Omar y otros s/ Recurso de Casación” 18/10/2021.
[6] Art. 15 – El que a sabiendas: ….
c) Formare parte de una organización o asociación compuesta por tres o más personas que habitualmente
esté destinada a cometer, colaborar o coadyuvar cualquiera de los ilícitos tipificados en la presente ley,
será reprimido con prisión de TRES (3) años y SEIS (6) meses a DIEZ (10) años. Si resultare ser jefe u
organizador, la pena mínima se elevará a CINCO (5) años de prisión.
[7] “Cardozo, María P. y otros”, C.F.C.P., Sala IV 16/3/2022.