Asociación Interamericana de Contabilidad

XXXI Conferencia Interamericana de Contabilidad Uruguay

Punta Cana, República Dominicana: 17, 18, 19 y 20 de setiembre de 2015

AREA 2. NORMAS Y PRACTICAS DE AUDITORIAS

TEMA 2.1. EL RIESGO DEL NEGOCIO EN MARCHA Y SU EFECTO EN LOS

DICTAMENES DE AUDITORIA

SUBTEMA: Consideraciones de los requerimientos de la nueva NIA 701

TRABAJO NACIONAL

AUTOR: ANGEL DEVACA PAVON

CORREO ELECTRONICO: cyce@cyce.com.py,

devaca@cyce.com.py

PAIS: PARAGUAY

1
 Asociación Interamericana de Contabilidad
XXXI Conferencia Interamericana de Contabilidad Uruguay
Punta Cana, República Dominicana: 17, 18, 19 y 20 de setiembre de 2015

EL RIESGO DEL NEGOCIO EN MARCHA Y SU EFECTO EN LOS

DICTAMENES DE AUDITORIA

Consideraciones de los requerimientos de la nueva NIA 701

INDICE

CAPITULO CONTENIDO PAG.

I RESUMEN 3
1. Resumen Ejecutivo 3
2. Palabras clave 3
3. Fundamentación del trabajo 4

II DESARROLLODELTEMA. 4
4. Introducción 4
5. Negocio en funcionamiento según las normas de auditoría 6
6. Responsabilidad de la gerencia 8
7. Responsabilidad del auditor 9
8. Riesgo de negocio en marcha 10
9. Efecto en los dictámenes de auditoría 10

III PROPUESTAS 12
10. Procedimientos para evaluar la valoración de la gerencia 12
11. Procedimientos a aplicar si la administración no valora la continuidad
de la entidad 13
12. Periodo no cubierto por la valoración de la entidad 15
13. Procedimientos básicos 15
14. Otras formas de obtener evidencia de auditoría al determinar riesgos
de la perdurabilidad de entidad en funcionamiento 17
15. Conclusiones del auditor sobre entidad en marcha 18

IV CONCLUSION DERIVADADELDESARROLLODELTEMA 20

V GUIAS DE DISCUSION,
DESTACANDOLOSPRINCIPALESPUNTOSDEDESARROLLODELTEMA 22

VI REFERENCIASBIBLIOGRAFICA 23

2
EL RIESGO DEL NEGOCIO EN MARCHA Y SU EFECTO EN LOS
DICTAMENES DE AUDITORIA

Consideraciones de los requerimientos de la nueva NIA 701 en el informe del

auditor independiente sobre entidad en funcionamiento

I. RESUMEN

1. Resumenejecutivo

La emisión de la NIA 701 y la consecuente modificación de otras, como la NIA 570

(revisada), la poca literatura y divulgación a la fecha de sus requerimientos incluyendo
a la empresa en marcha, la incógnita en cuánto a la reacción de la gerencia de la
entidad a auditar con esta nueva exigencia y la necesidad urgente de debatir el tema
más el deseo de proponer algunos procedimientos iniciales desafiando a la crítica
sobre la materia son las razones que impulsan al autor de este trabajo su
presentación.

El trabajo presenta un abordaje, sustentado en las normas vigentes y a entrar en vigor

el próximo año, sobre el concepto de negocio en marcha, el riesgo de su no viabilidad
en un horizonte temporal previsible, las responsabilidades de su valoración y la
evaluación de ésta por el auditor, así como del efecto en el dictamen de auditoría.

Propone procedimientos a aplicar para cubrir los distintos requerimientos de la NIA

570 (revisada) y otras relacionadas, obtener las evidencias necesarias y decidir la
forma de inclusión en el dictamen, sea como fundamento de una opinión modificada o
como un asunto clave de auditoría.

En la conclusión plantea acerca de la poca valoración en la región y el riesgo que

asume el auditor en función al rechazo de su inclusión en el dictamen, especialmente
en empresas con crisis financiera.

Finalmente, en la guía de discusión plantea una serie de auto preguntas que ayudará
a incentivar el debate de los delegados presentes.

2. Palabras clave

Supuesto:Lo que se da por hecho, se espera que sea así.

Negocio en funcionamiento: Vida normal de una entidad económica, que emite

estados financieros, en que realiza sus transacciones rutinarias.Base contable que de
no revelar lo contrario se considera en vigencia, sin cuestionamiento por el auditor.

Asuntos clave de auditoría: Cuestiones de importancia relativa que llegaron a la

atención del auditor y que ha comunicado a la gerencia, obteniendo sus comentarios.
En el caso de empresa en funcionamiento, su clasificación como tal o como una base
para una opinión modificada.

Responsabilidad de la gerencia: Tareas de su exclusiva incumbencia, no delegable

a empleados de menor rango ni a terceros, referida a la entidad en funcionamiento,
entiéndase por su obligación de valorar la posibilidad de su continuación en el tiempo,
a corto plazo, con certeza razonable, en condiciones normales.

Responsabilidad del auditor: Realizar su auditoría conforme a las normas de

auditoría aplicables (NIA normalmente), no como adivinador del futuro de la entidad.

3
Riesgo del negocio en marcha: Posibilidad de que el auditor por omisión o
negligencia no cubra con suficiente y apropiada evidencia de auditoría la posibilidad de
que la entidad que emite estados financieros, objeto de su examen, no continúe
operando en un tiempo visiblemente corto y no haya informado en su dictamen de
auditoría, tal como requiere la NIA 570 (R).

3. Fundamentación del trabajo

Desde la creación de dos emblemáticas entidades dedicadas a mejorar la práctica de

la profesión contable en el mundo, IFRS FOUNDATION, organización creada en 1973
originalmente como Comité de Normas Internacionales de Contabilidad, y la
International Federation Accountants (IFAC) -Federación Internacional de
Contabilidad- fundada en 1977, la práctica de la auditoría se ha evolucionado de una
manera significativa; el dictamen del auditor acompañando ese desarrollo no se ha
quedado atrás, es así que en la década del 80 tenía un formato sumamente sencillo,
con apenas tres párrafos (cuando la opinión es en limpio) hasta llegar al amplísimo
modelo que plantea la NIA 700 (revisada) aprobada el 15 de enero de 2015 con
vigencia a partir del 15 de diciembre de 2016, que tendrá fácilmente cinco páginas,
como resultado de la emisión de la nueva NIA 701 con las mismas fechas que la NIA
700 (R).

Para aquellos auditores experimentados que aún no han leído la nueva NIA 701, cabe
advertirle que no es la readmisión de aquella NIA 701 Dictamen con opinión diferente
a sin salvedades retirada el 15 de diciembre de 2009; es totalmente nueva y exige
incluir en el dictamen una serie de asuntos importantes discutidos con la
administración de conformidad a la NIA 260 Comunicación con los responsables del
gobierno de la entidad; entre estos aspectos considera a la empresa en
funcionamiento para ser abordado en el dictamen, razón por la cual estamos en
tiempo apropiado para discutir y de ser posible consensuar un modelo de redacción,
por sobre todo qué informar en el dictamen, sobre este supuesto contable fundamental
llamado entidad en funcionamiento.

Debido a que a la fecha no hay mucha literatura, además de las normas de IFAC
próximo a entrar en vigencia, que todavía no están disponibles en español, solo en
inglés, y con muy poca divulgación hacen necesario ofrecer a los contadores de las
Américas un abordaje sobre el asunto lo que motiva al autor de este trabajo su
presentación; respondiendo así al llamado de la comisión de normas y prácticas de
auditoría de la Asociación Interamericana de Contabilidad -AIC- que incluyó en su
temario de la XXXI Conferencia Interamericana de Contabilidad -CIC- como tema de
discusión.

La necesidad urgente de debatir el tema más la de proponer unos procedimientos

iniciales justifican plenamente desafiar a la crítica y entrar al ruedo aportando una
humilde opinión sobre la materia.

II. DESARROLLODELTEMA

4. Introducción

El concepto de viabilidad es un principio fundamental en la preparación y presentación

de los estados financieros para propósito general. Una entidad que los emite para
informar de su situación financiera a una fecha dada, generalmente al cierre de su
ejercicio económico (comercial y/o fiscal), su desempeño financiero, la variación de su
patrimonio neto y sus flujos de efectivo por un periodo determinado, normalmente un

4
ejercicio completo, para usuarios externos (fisco, inversionistas, acreedores, terceros
interesados, etc.) debe adoptar un marco de referencia apropiado para la confección y
divulgación de tales estados financieros. El concepto de marco de referencia
apropiado conlleva alta calidad de las normas que integran el marco; últimamente la
mayoría de los países considera apropiado para este menester a las Normas
Internacionales de Información Financiera -NIIF- (o IFRS desus siglas en inglés
International Financial Reporting Standards). Nos apresuramos, sin embargo, en
advertir que pocos son los países que a la fecha han podido aplicarlas integralmente,
tal como las mismas NIIF exigen, “una entidad cuyos estados financieros cumplan
las NIIF efectuará, en las notas, una declaración, explícita y sin reservas, de
dicho cumplimiento. Una entidad no señalará que sus estados financieros
cumplen las NIIF a menos que satisfagan todos los requerimientos de éstas”1.
Comillas, cursiva y negrita son del autor.

El principio contable de negocio en funcionamiento asume que la entidad continuará

comerciando para el futuro previsible, en condiciones normales, y por lo tanto
losestados financieros están preparados sobre la base de que la entidad estará en
capacidad de realizar sus bienes y honrar sus responsabilidades en el transcurso
normal de los negocios.

Si no se cumple el supuesto de arriba se necesitaría de varios ajustes en los estados

financieros de la entidad y no tendrían como objetivo esencial el propósito general que
persiguen. Solo a modo ilustrativo, se citan a continuación algunos de los ajustes por
procedimientos no comunes en una entidad en marcha que serían necesarios para
revelar la situación contraria a un negocio con giro normal:

a. Valuar los inventarios a valores recuperables debido a que la entidad dejará de

negociar en un futuro cercano, normalmente inferior a un año, y por lo tanto deberá
realizarlos. Valores recuperables serán los montos esperados por la venta forzosa
por cierre de actividades y no como consecuencia de la venta normal, en que se
requieren gastos ventas y oportunidad de negocio y decisión gerencial en procura
de beneficios.

b. Reclasificar las propiedades, planta y equipo y otros activos permanentes así como
los compromisos no corrientes en el rubro de corrientes; activos y pasivos
corrientes. Este procedimiento no será producto de decisión de la administración de
sustituir tales componentes del balance de situación, y considerar como activo no
corriente disponible para la venta y porque piensa cancelar por adelantado sus
pasivos no corrientes, sino por imposición de la circunstancia de liquidar el negocio.

c. Registrar provisiones para costos adicionales en que se podría incurrir cuando la

entidad deja de negociar. Al retirarse de las operaciones comerciales por cierre del
negocio aparecerán costos que en una empresa en marcha no son necesarios,
ejemplo,costos de resarcimiento a proveedores por conclusión unilateral de
contratos (por bienes o servicios, tales como los proveedores de servicios de
comunicación móviles, asesores, personal, etc.).

Ante el panorama descrito, una auditoría de estados financieros se halla afectada,

según sea la circunstancia. Una auditoría de estados financieros preparados
ypresentados para propósito general no está diseñada para aquella empresa que no
continuaría funcionando normalmente, caso contrario la auditoría tendrá también
1
NIC 1. Presentación de estados financieros, párrafo 16, versión en español, año 2014.

5
propósito especial, en el sentido de que el auditor deberá señalar o advertir a los
lectores de su informe de la situación de no continuidad de la entidad y del alcance de
su informe, por tanto en este trabajo, que tiene su propósito fundamental el de someter
a los colegas participantes de la XXXI CIC, en Punta Cana, República Dominicana, un
pequeño aporte para enriquecer el debate de la profesión en el área de auditoría;
consecuentemente solo se abordará la auditoría llevada a cabo de acuerdo a
lasnormas de auditoría apropiadas y aplicadas en los países americanos,
fundamentalmente conforme a las Normas Internacionales de Auditoría –NIA- (o ISA,
de su siglas en inglés de International Auditing Standards)

Otra cuestión relevante para una apropiada comprensión de este trabajo es la

relacionada con las responsabilidades asumidas por la gerencia de la entidad como
por el auditor. Se entiende que la primera asume la consecuencia de su accionar en la
conducción del negocio, mientras en cuanto a los auditores su labor consiste en
evaluar el desempeño de la entidad que emite estados financieros que está auditando
e informar en consecuencia; en el caso que nos ocupa, se resume en evaluar la
valoración hecha por la gerencia de la posibilidad cierta y razonable de que la entidad
continuará funcionando en condiciones normales en un futuro cercano, no menos a
doce meses después del cierre de los informes financieros auditados, para lo cual
debe aplicar los procedimientos que las normas por él utilizadas disponen, concluir e
informar sobre ese supuesto contable.

5. Negocio en funcionamiento según las normas de auditoría

Actualmente las normas más aplicadas en el mundo y a nivel de los países de las
Américas son las internacionales, emitidas por el Consejo de Normas Internacionales
de Auditoría y Aseguramiento de la Federación Internacional de Contadores –IFAC.
Para las NIA el concepto de entidad en funcionamiento en una auditoría de estados
financieros adquiere relevancia mayúscula; es así que entre las normas
profundamente modificadas como consecuencia de la emisión de la nueva NIA 702 se
encuentra la NIA 570 (revisada), que el 15 de enero de 2015 fuera aprobada y que
incluye los requerimientos necesarios para su adecuación al nuevo formato del
dictamen, con vigencia a partir del 25 de diciembre de 20163

Al respecto, la NIA 570 (R), citada en el párrafo anterior, en su numeral 2 establece:

“De acuerdo con la hipótesis de empresa en funcionamiento, se considera que
una entidad continuará con su negocio en el futuro previsible. Los estados
financieros con fines generales se preparan bajo la hipótesis de empresa en
funcionamiento, salvo que la dirección tenga la intención de liquidar la entidad o
cesar en sus operaciones, o bien no exista otra alternativa más realista que
hacerlo. Los estados financieros con fines específicos pueden prepararse, o no,
de conformidad con un marco de información financiera en el que la hipótesis de
empresa en funcionamiento sea aplicable (por ejemplo, en determinadas
jurisdicciones la hipótesis de empresa en funcionamiento no es aplicable en el
caso de algunos estados financieros elaborados con criterios fiscales). Cuando
la utilización de la hipótesis de empresa en funcionamiento resulta apropiado,
los activos y pasivos se registran partiendo de la base de que la entidad será
capaz de realizar sus activos y liquidar sus pasivos en el curso normal de los
negocios”4 Comillas, cursiva y negrita son del autor.
2
NIA 701 (nueva) Comunicación de asuntos clave de auditoría en el informe del auditor independiente, en
vigor para auditoría de estados financieros de ejercicio que cierran a partir del 15 de diciembre de 2016
3
NIA 570 (revisada) Empresa en Funcionamiento, vigencia para auditoría de estados financieros de
ejercicio que cierran a partir del 15 de diciembre de 2016
4 NIA 570 (revisada), párrafo 2, con vigencia a partir del 15 de diciembre de 2016

6
Interpretar la norma citada implica a su vez la comprensión del material explicativo de
la misma en su párrafo A4; que hace relación al párrafo 4 de la NIA 320 Materialidad o
importancia relativa en la planeación y ejecución de la auditoría, en cuanto a que los
usuarios de los estados financieros:

a. La auditoría de estados financieros se realiza en un ambiente en que no solo los

auditores, pero fundamentalmente ellos, suponen que los lectores de los estados
financieros y del dictamen de auditor tienen un conocimiento razonable de la
actividad económica y empresarial, así como de la contabilidad y están dispuestos
a analizar la información de los estados financieros con una diligencia razonable
cuando dichos documentos van a utilizar para tomar decisiones vinculadas con la
entidad que los emite y auditada.

Este supuesto es particularmente importante en el momento de calificar la

actuación del auditor; en muchos casos se juzgan al auditor como negligente o se
preguntan acerca del desempeño de dichos profesionales cuando una entidad
desaparece de la noche a la mañana; en realidad como entidad sigue pero ya en
proceso de su liquidación. Un caso reciente en Paraguay, país de origen del autor
de este trabajo, en que una entidad financiera sorpresivamente dejó de funcionar
(ocurrió a fines de abril, concretamente el 30 de abril por acta nº 24, resolución nº 9
del Directorio del Banco Central del Paraguay, se decidió iniciar el proceso de
resolución o liquidación de la entidad), lo que le obliga la revisión de este trabajo
que a esa fecha ya estaba concluido para incluir este comentario. Apenas conocida
la cesación de actividades la gente se preguntaba…y ¿cuál era la opinión de los
auditores? Demás está decir que a criterio del autor de este trabajo el caso es un
problema de entidad en marcha, conforme a las escasas informaciones con que
todavía se contaba en el momento de escribir estas líneas porque está salpicada la
compañía por caso de lavado de dinero en el 2014 y se hallaba bajo la fiscalización
localizada de la entidad de control estatal. La investigación judicial posterior dará
luz sobre este hecho, específicamente si era o no un asunto de empresa en marcha
que los auditores debieron haber informado. Aclaramos que la nueva NIA 701
establece casos en que un asunto clave que condiciona la opinión del auditor no se
informa como problema de entidad en marcha, por lo menos bajo ese acápite, sino
como una base de fundamentación de la modificación, de opinión contraria o de
abstención de la opinión del auditor independiente.

b. Tanto los auditores como los terceros, consideran que quienes toman decisiones
relacionadas con una entidad, comprenden que los estados financieros de la
entidad que los emite se preparan, presentan y auditan teniendo en cuenta niveles
de importancia relativa, consecuentemente, existen cuestiones inmateriales no
abordadas por la administración y por la auditoría, además en el caso de la
auditoría, al efectuar basado en muestras existen riesgos de que existan asuntos
materiales no alcanzados por la muestra.

c. Se supone que los tomadores de decisiones y de los terceros lectores de estos

reportes contables y de auditoría son conscientes de las incertidumbres inherentes
a la medida de cantidades basadas en la utilización de estimaciones y juicios, y en
la consideración de hechos futuros, y

d. Aquellos que acceden a la información contable y a los informes de auditoría de

una entidad toman decisiones económicas razonables, cuando deban hacerlo,
basados en la información contenida en los estados financieros, incluyendo las
notas aclaratorias e interpretando las políticas contables utilizadas por la entidad,
así como con conocimiento del alcance de una auditoría de estados financieros, las

7
 normas profesionales que declara el auditor ha aplicado en su trabajo y la vigencia
de las NIIF a la fecha de los estados financieros auditados.

Bajo estos conceptos se debe analizar a la entidad en funcionamiento para entender

las responsabilidades de la gerencia de la entidad que emite los estados financieros y
de los auditores independientes que los audita.

6. Responsabilidad de la gerencia

Una entidad, a través de su gerencia u otro órgano equivalente, como: Dirección,

dirección superior, alta dirección, gobierno corporativo, gobierno de mando, encargado
del gobierno, administración, alta administración, etc. es la responsable de las
transacciones que realiza, de las informaciones que prepara y publica, de las
decisiones tomadas y de las consecuencias de todas sus acciones. En el caso de que
la entidad continúe o no funcionando en el periodo futuro y la evaluación o
ponderación de esta previsión, que conlleva siempre incertidumbre, también es ella la
responsable (la gerencia). Se espera razonablemente que si no existe una condición
particular que ponga en duda la continuidad de la entidad en su giro normal la entidad
siga realizando sus transacciones sin impedimento no previsible, siempre que su
accionar se encuadra dentro del marco de las leyes y regulaciones que le sean
aplicables, por este hecho la misma Norma Internacional de Contabilidad –NIC- 1
vigente dispone casos en que no se requiere a la gerencia un análisis detallado para
concluir de la expectativa de seguir funcionando sin inconveniente por lo menos para
el siguiente ejercicio económico; en otros casos se exige documentar detalladamente
la ponderación sobre este supuesto para concluir si existe incertidumbre o no que
requiera ser divulgada a terceros.

En algunas jurisdicciones (países o regiones) se utilizan normas de información

financiera que, requieren explícitamente que la gerencia haga una valoración de la
capacidad de la entidad para continuar en el futuro previsible. Tal es el caso de los
países americanos que adoptan (algunos adaptan) las NIIF, específicamente la NIC 1
Presentación de Estados Financieros que dispone“Al elaborar los estados
financieros, la gerencia evaluará la capacidad que tiene una entidad para
continuar en funcionamiento. Una entidad elaborará los estados financieros
bajo la hipótesis de negocio en marcha, a menos que la gerencia pretenda
liquidar la entidad ocesar en su actividad, o bien no exista otra alternativa más
realista que proceder de una de estas formas. Cuando la gerencia al realizar esta
evaluación sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes,
relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre
la posibilidad de que la entidad siga funcionando normalmente, procederá a
revelarlas en los estados financieros. Cuando una entidad no prepare los
estados financieros bajo la hipótesis de negocio en marcha, revelará ese hecho,
junto con las hipótesis sobre las que han sido elaborados y las razones por las
que la entidad no se considera como un negocio en marcha”5Comillas, cursiva y
subrayado son del autor.

Por su parte, el párrafo 26 de dicha NIC dispone: “al evaluar si la hipótesis de

negocio en marcha resulta apropiada, la gerencia tendrá en cuenta toda la
información disponible sobre el futuro, que deberá cubrir al menos en los doce
meses siguientes a partir del final del periodo sobre el que se informa, sin
limitarse a dicho periodo. El grado de detalle de las consideraciones dependerá
delos hechos que se presenten en cada caso. Cuando una entidad tenga un
historial de operaciones rentables, así como un pronto acceso a recursos
5
NIC 1, o. c. párrafo 25

8
financieros, la entidad podrá concluir que la utilización dela hipótesis de negocio
en marcha es apropiada, sin realizar un análisis detallado. En otros casos, puede
ser necesario que la gerencia, antes de convencerse a sí misma de la que la
hipótesis de negocio en marcha es apropiada, deba ponderar una amplia gama
de factores relacionados con la rentabilidad actual y esperada, el calendario de
pagos de la deuda y las fuentes potenciales de sustitución de la financiación
existente.”6 Comillas, cursiva y negrita son del autor.

Aún si el marco del informe financiero bajo el cual la entidad prepara sus estados
financieros, no requiere explícitamente de una valoración de viabilidad, la gerencia
tiene una responsabilidad de preparar los estados financieros, los cuales darán una
visión razonable (o reflejar adecuadamente, en todos los aspectos materiales) y por lo
tanto deben medir la capacidad de la entidad para continuar como empresa posible de
seguir sus transacciones en un futuro previsibilidad. Se debe tener siempre presente
que esta valoración, así como el juicio que pueda formarse el auditor al examinar esta
gestión de la gerencia no asegura la continuidad con vida de la entidad que puede
interrumpir, siempre, en cualquier momento sus transacciones así como su vida activa
como negocio por factores exógenos; ejemplo, una intervención estatal, el retiro de
una licencia para operar, etc.

7. Responsabilidad del auditor

Los párrafos 6 y 7 de la NIA 570 (revisada) contemplan las responsabilidades del

auditor en una auditoría de estados financieros relacionadas con la empresa en
funcionamiento; que dada la importancia para sustentar la posición del autor sobre la
entidad en funcionamiento y su impacto en la auditoría de los estados financieros,
trascribe a continuación ambos párrafos: “El auditor tiene las responsabilidades de
obtener suficiente evidencia apropiada de auditoría respecto de la idoneidad de
la utilización por parte de la dirección de la hipótesis de empresa en
funcionamiento para la preparación y presentación de estados financieros, así
como de determinar si existe alguna incertidumbre material con respecto a la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento. Esta
responsabilidad existe aún en el caso de que el marco de información financiera
utilizado para la preparación de los estados financieros no contenga un
requerimiento explícito de que la dirección realice una valoración específica de
la capacidad de la entidad para continuar como unaempresa en
funcionamiento.”7Comillas, cursiva y negrita son del autor.

“Sin embargo, tal como se describe en la NIA 200,8 los posibles efectos de las
limitaciones inherentes a la capacidad del auditor para detectar errores
materiales son mayores para eventos o condiciones futuras que pueden causar
que la entidad deje de continuar como un negocio en marcha. El auditor no
puede predecir tales eventos o condiciones futuras. En consecuencia, la
ausencia de cualquier referencia a una incertidumbre de importancia sobre la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha en un informe
de auditoría no se puede ver como una garantía en cuanto a la capacidad de la
entidad para continuar como un negocio en marcha.”9Comillas, cursiva y negrita
son del autor.
6
NIC 1, o. c. párrafo 26
7
NIA 570 o. c., párrafo 6
8
NIA 200 Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las
Normas Internacionales de Auditoría
9
NIA 570 o. c., párrafo 7

9
No obstante, hay que señalar que evaluar la posibilidad de continuidad del negocio sin
alteración sustancial de sus actividades no implica un juicio del auditor en cuanto a
adivinar el futuro, sí implica un juicio técnico para alentar de la posibilidad de su
interrupción si existen los elementos de juicios que lo fundamenten por ello debe
aplicar los procedimientos que las normas señalan y los que le generan resultados
según sus prácticas habituales; en definitiva debe muñirse de las evidencias
querespaldan sus aseveraciones en su informe o la no mención en el mismo de
supuestas incertidumbres si llega a la conclusión de su ausencia, especialmente de
aquellos de carácter significativo.

Se requiere del auditor planear y realizar procedimientos que aseguren la obtención de

evidencias que le presenten una seguridad razonable de que los estados financieros
presentan razonablemente, en todos los aspectos materiales, la situación financiera y
el desempeño financiero de la entidad que audita; consecuentemente debido a que el
concepto de viabilidades futuras del negocio es la base fundamental para la
preparación y preparación de los estados financieros, el auditor necesita considerar el
riesgo de que esta hipótesis no sea apropiadamente utilizada por la gerencia en su
valoración, realizar procedimientos de auditoría necesarios en la circunstanciay
adquirir evidencia suficiente y apropiada para determinar si los estados financieros han
sido preparados sobre bases apropiadas (la aplicación integral de las NIIF supone que
los estados financieros se presentan razonable, por lo que constituye una base
apropiada para su elaboración), incluyen revelaciones apropiadas donde hayan dudas
significativas sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en
marcha.

8. Riesgo de negocio en marcha

Tal como dispone la NIA 570 (revisada), al igual que la anterior que será sustituida
apenas entre en vigor, el 16 de diciembre de 2016 la versión revisada como resultado
de la emisión de la nueva NIA 701, si la entidad prepara los estados financieros bajo la
hipótesis de empresa en funcionamiento (en marcha) los activos y pasivos se registran
partiendo de la base de que será capaz de realizar sus activos y liquidar sus pasivos
en el curso normal de sus negocios, lo que condiciona que cada uno de los rubros que
los integran tales elementos de los estados financieros son medidos a su valor justo
(valor razonable), o de conformidad con las normas específicas a las que se someten
cada uno de ellos; ejemplo, los inventarios será valuados al cierre de ejercicio a costo
histórico o a valor neto realizable, el que resulte menor, a fin de reconocer posible
pérdida y cuya medición puede o no ser igual a valor razonable. Ahora, caso en que la
entidad corra riesgo en su perdurabilidad como negocio en funcionamiento y el auditor
concluye, con sus evidencias acumuladas suficientes y apropiadas con relación a este
riesgo, podrá entender que la medición de los activos y pasivos no sea la adecuada,
consecuentemente se pasa a una situación especial, en que si no considera el riesgo
asume su exposición ante los usuarios de su reporte que lo pueden considerar como
negligente, y todo el problema consecuente que pueda sobrevenir en el futuro, por no
advertir del riesgo en su dictamen de auditoría. La NIA 701 así como la NIA 570
(revisada) tratan este asunto; así como se plantea en el siguiente apartado.

9. Efecto en los dictámenes de auditoría

a. Cuestiones que el auditor debe tratar en la sección de asuntos clave de auditoría en

su dictamen

La NIA 701 trae como novedad la inclusión en el dictamen un párrafo para la

divulgación por el auditor de los asuntos relevantes tratados con su cliente. Este
requerimiento es nuevo en cuanto a su inclusión en el dictamen, pero como

10
procedimiento de auditoría no lo es; pues la NIA 260 Comunicación con los
responsables del gobierno de la entidad, vigentes a partir del 15 de diciembre de 2009,
ya exigía la discusión de los asuntos importantes con la entidad, incluso esta práctica
ya era normal con la vigencia de las NIA anteriores al Proyecto claridad de IFAC, pero
no era obligatoria su revelación en el informe del auditor.

b. Cuestiones que el auditor no debe tratar en la sección de asuntos clave de auditoría

en su dictamen

Según el párrafo 15 de la NIA 701, una incertidumbre material relacionada con hechos
o condiciones que puedan aportar dudas significativas cobre la capacidad de la
entidad para continuar como un negocio en funcionamiento, de acuerdo con la NIA
570 (revisada), por su naturaleza es cuestión clave de auditoría; sin embargo, en tal
circunstancia no será incluida en la sección de asuntos clave de auditoría sino será
considerada como base para la fundamentación de una opinión calificada (con
salvedades) por incertidumbre material de continuidad como negocio en marcha.

Cuadro resumen de supuestos e Impactos o incidencias en el dictamen

A continuación se expone un resumen de supuestos y el impacto que generaría en

cada caso en el informe del auditor.

Supuestos Impacto en el dictamen del auditor

Bases de viabilidad apropiada y:
- No hay incertidumbre material Emisión de informe de auditoría no
calificado

Inclusión de entidad en marcha como

asunto clave de auditoría
- Hay incertidumbre material pero se ha Informe de auditoría no calificado.
hecho divulgación adecuada en los
estados financieros Inclusión de entidad en marcha como
asunto clave de auditoría que resalta la
existencia de una incertidumbre material
relacionada con el evento o condición
que puede causar duda significativa
respecto a la capacidad de la entidad
para continuar su viabilidad y llama la
atención sobre la observación en los
estados financieros (notas) que divulgan
este asunto
- Hay incertidumbre material y no se ha Opinión calificada o adversa en el
hecho divulgación adecuada en los informe de auditoría, incluyendo
estados financieros referencia específica al hecho que hay
una incertidumbre material que puede
causar duda significativa respecto a la
capacidad de la entidad para continuar su
viabilidad
Bases Inapropiadas para la viabilidad
y:
- Estados financieros preparados en Opinión adversa en el informe de
base a la viabilidad auditoría en cuanto a que el uso de la
hipótesis de “viabilidad” es inapropiado
- Estados financieros preparados con Informe de auditoría emitido con

11
 bases diferentes a las de viabilidad Inclusión de entidad en marcha como
(por ejemplo, bases de liquidación) asunto clave de auditoríallamando la
atención sobre las bases de preparación
diferentes a la continuidad del negocio en
funcionamiento.
Negativa de la gerencia para hacer o
extender su valoración y:
- El auditor no ha estado en capacidad Opinión calificada por limitación en el
de obtener evidencia de auditoría alcance de la labor o negación de opinión
suficiente y apropiada en cuanto a la en el informe de auditoría
aplicabilidad de la hipótesis de
viabilidad
- Los procedimientos del auditor fueron Informe de auditoría no calificado
suficientes para valorar la suficiencia
de la hipótesis de “viabilidad” ya que la Inclusión de entidad en marcha como
entidad tiene una historia de asunto clave de auditoría
operaciones con utilidad significativa y
fácil acceso a los recursos financieros

III PROPUESTAS DEL AUTOR

El proceso de obtener evidencias de la entidad de que ha valoradola posibilidad de

seguir operando normalmente en un futuro inmediato debe comenzar el auditor en la
fase de planeación de la auditoría,considerando el riesgo de que la entidad puede que
no continúe como empresa en marcha y planificar procedimientos de auditoría
específicos para enfrentar dicho riesgo. Con el enfoque de riesgo incorporado por las
NIA a partir del proyecto claridad de IFAC, esta labor se tornó vital, requirió y seguirá
requiriendo importante tiempo del auditor en cualquier auditoría.

A continuación plantea el autor una serie de procedimientos, algunos incluidos como

material explicativo en la NIA 570 (revisada) otros totalmente aporte suyo.

10. Procedimientos para evaluar la valoración de la gerencia

La NIA 570, en su párrafo 13, dispone que el auditor evaluará la valoración realizada
por la dirección, lo cual da lugar a pensar de la posibilidad, cierta, de que la entidad no
realice tal valoración. En la práctica, no siempre la administración deja evidencia de su
análisis al cierre de ejercicio de la posibilidad de continuar la entidad funcionando
normalmente por lo menos en el periodo de doce meses exigido por la NIC 1. En el
país del autor de esta presentación no es práctica habitual esta labor gerencial.

Como el apartado indica, a continuación se plantea procedimientos que el auditor

documentará en sus papeles de trabajo acerca de este tema:

a. Solicitar copia para su archivo del resultado del análisis de la gerencia.

b. Solicitar en documento de la gerencia sobre los factores considerados en su

valoración. Conforme a la NIA 570, párrafo A9, si la entidad tiene un historial de
operaciones rentables y un fácil acceso a recursos financieros, la dirección no
precisa un análisis detallado en su valoración; si este es el caso, el auditor deberá
solicitar documentos que justifiquen tales supuestos. Si el auditor es recurrente
como mínimo por tres años consecutivos puede disponer de los antecedentes
necesarios, en cuyo caso debería: a. preparar una planilla resumen referenciando a

12
 los papeles de años anteriores tanto sobre el historial como sobre la facilidad de
acceso a recursos financieros. b. concluir en el periodo actual sobre los supuestos
considerados con base a sus papeles de trabajo de años anteriores inmediatos.

c. Considerar los antecedentes de la valoración realizada por la gerencia, si hubo

cambio en el proceder, obtener las razones que impulsaron a ese cambio. Si no
hubo cambio analizar y concluir sobre la consistencia de los procedimientos.

d. Evaluar lo apropiado de los factores considerados en el numeral 2.

e. Incluir en la carta pedido de información a entidades proveedoras de recursos,

bancos, inversionistas, proveedores y accionistas acerca de su predisposición de
ofrecer recursos de financiamiento a la entidad en condiciones normales y de las
garantías que requerirían.

f. Evaluar las respuestas al pedido indicado en el numeral anterior.

g. En caso de negativas de los terceros en ofrecer dicha información, forzar una

manifestación verbal, en reuniones privadas, para obtener información que pueda
ser útil para probar la confiabilidad de los factores considerados por la gerencia en
su valoración de la continuidad como negocio en funcionamiento.

h. Considerar todas las informaciones públicas disponibles al auditor, principalmente

aquellas provenientes de entes de control estatal.

i. Vincular la evaluación de riesgo de la entidad realizada por el auditor en la etapa de

aceptación o retención de clientes y las obtenidas durante la realización de los
trabajos y de obtención de evidencias.

j. Discutir con la administración tanto la discrepancia lograda como los aspectos

coincidentes, en su caso, proponer mejoras para futuras valoraciones, sin que eso
implique la no inclusión en el informe de las debilidades que por su naturaleza y
magnitud justifique hacerlo.

11.Procedimientos a aplicar si la administración no valora la continuidad de la

entidad

En caso de no contar con la valoración realizada por la entidad auditada sobre su

continuidad, el auditor deberá considerar los siguientes sucesos o condiciones, que
podrían inducirles hacia la incertidumbre de una entidad en marcha.

Sobre cuestiones financieras

a. Evaluar la posición patrimonial neta prestando especial atención a resultado

negativo o capital circulante negativo (pasivos circulantes mayores que activos
circulantes). En cuyo caso obtener de la gerencia la estrategia de hacer frente a
dicha situación; si dicha estrategia contempla capitalización, obtener carta de
conformidad o rechazo de los actuales accionistas

b. Obtener de la gerencia la forma cómo honrará los préstamos a plazo fijo con
vencimientos próximos sin recursos suficientes y claros para hacerlo; analizar la
razonabilidad de la respuesta.

c. Evaluar la forma de financiación de activos a largo plazo, en caso de una

dependencia excesiva de préstamos a corto plazo obtener respuesta de la

13
 administración de las razones y de cómo hará para resolver el problema de
insolvencia inmediato.

d. Evaluar los indicadores de retiro de apoyo financiero por los acreedores. Solicitar
entrevista y obtener opiniones de los acreedores que fundamentan su retiro de
apoyo financiero a la entidad.

e. Examinar los flujos de efectivo en caso de ser negativos por actividades operativas,
averiguar con la administración qué medidas adoptará para volverlos positivos.

f. Analizar los ratios financieros desfavorables y obtener opinión de la gerencia sobre

el asunto. Discutir con medidas alternativas y tomar nota de las inclinaciones que
transmite la administración (tranquilidad, seguridad o desesperación).

g. Si existen pérdidas de explotación sustanciales o deterioro significativo del valor de

los activos utilizados para generar flujos de efectivo obtener la posición de la
gerencia.

h. Examinar el historial de los pagos a los accionistas, en caso de atrasos en los

pagos de dividendos o suspensión de los mismos examinar la estrategia a seguir
por la gerencia.

i. Examinar el comportamiento de los pagos a acreedores, en caso de detectar

incapacidad de pagar al vencimiento discutir con la administración el camino a
seguir.

j. Examinar la fuente de financiamiento de inversiones, en caso de inversiones

paralizadas antes de su conclusión o ante la incapacidad de obtener financiación
para el desarrollo imprescindible de nuevos productos u otras inversiones
esenciales, discutir con la dirección superior el camino a seguir.

Sobre actividades operativas

a. En caso de intención de la dirección de liquidar la entidad o cesar en sus

actividades, obrante en actas del directorio, de asamblea o de otro órgano directivo,
obtener todos los antecedentes, evaluar su pertinencia y discutir con el gobierno de
mando.

b. Evaluar la salida de miembro clave de la dirección, sin sustitución con igual nivel
profesional o simplemente no reemplazado.

c. Para la pérdida significativa de segmento de mercado, de uno o varios clientes

clave, de una franquicia, de una licencia o de uno o varios proveedores principales
evaluar las causas, determinar si es pasajera y la medida asumida por la gerencia.

d. Si existen dificultades laborales, suspensión frecuente, prohibición o clausura

dispuesta por autoridades competentes, analizar con la dirección las medidas a
tomar.

e. Para casos de escasez de suministros importantes analizar fuentes alternativas que

intenta aplicar la administración.

14
f. Si aparecen nuevos competidores de gran éxito que ponen en situación dificultosa a
la entidad de seguir operando en el mercado, discutir con la alta dirección los
procesos a seguir.

Sobre hechos diferentes a los dos anteriores

a. Si se detecta incumplimiento de requerimiento de capital o de otras regulaciones

legales, actitud de la gerencia para regularizar la situación planteada.

b. Analizar procedimientos legales o administrativos pendientes contra la Sociedad

que, si prosperasen, podrían dar lugar a reclamaciones que es improbable que la
Entidad pueda satisfacer.

c. Si ocurriesen cambios en las disposiciones legales o reglamentarias o en políticas

públicas que previsiblemente afectarán en forma negativa a la Sociedad.

d. Para casos de catástrofes que afectan a bienes de la entidad sin asegurar o

aseguradas insuficientemente por contingencia, las medidas adoptadas por la
entidad para aminorar el impacto o la forma de reponer los bienes afectados. Este
análisis el auditor pudo haber efectuado en oportunidad del examen de
propiedades, planta y equipo, de inversiones y de inventarios, entre otros, en cuyo
caso deberá vincularlos con sus papeles de trabajo.

e. Si el auditor tomase conocimiento de pedido de convocatoria de acreedores hecha

por, o contra de, la entidad, recurrir a consulta con la asesoría jurídica.

f. Para pérdida de mercado impuesta por la autoridad de control, que afecta a los
principales productos de la entidad, analizar la estrategia de negocio encarada por
la gerencia para hacer frente a la situación.

12. Periodo no cubierto por la valoración de la entidad

Tal como dispone la NIA 570 (revisada), párrafo 15, el auditor consultará con la
dirección sobre si tiene conocimiento de hechos posteriores ocurridos con
posterioridad al periodo de cobertura utilizado en su valoración de la posibilidad de
seguir como entidad en funcionamiento, aunque debe mantenerse en alerta ante
posibles hechos conocidos, previstos o no, o sobre condiciones que surjan con
posterioridad al periodo considerado por la entidad y que puedan poner duda lo
apropiado de la utilización de la gerencia del supuesto de entidad en marcha al
elaborar y presentar los estados financieros. Por su parte el párrafo A15 dispone que
el auditor no tiene más responsabilidad sobre este asunto más allá del periodo de
doce meses y la indagación con la gerencia por el periodo posterior al cubierto en su
valoración.

Sin embargo, por prudencia el auditor debe asumir una aptitud de escepticismo
profesional durante todo el tiempo que dure su trabajo y estar siempre atento ante la
posibilidad de surgir noticias que lleguen a su conocimiento y que le generen dudas
con relación a este principio contable fundamental para la preparación y presentación
de estados financieros de su cliente.

13. Procedimientos básicos en todas las auditorías

Sea cual fuere la situación de la entidad, que la gerencia haya realizado su valoración
o no, el auditor deberá cubrir los siguientes pasos mínimos:

15
a. Obtención de la carta de salvaguarda con indicación específica de la declaración de
la gerencia de su consideración de la posibilidad de continuar o no como entidad en
funcionamiento.

b. Obtención de la carta de los asesores jurídicos de la entidad con indicación

específica de si tienen conocimiento o no de algún hecho que a su juicio puedan
considerar como riesgo o no a la perdurabilidad de la entidad en el futuro inmediato,
que cubra como mínimo el periodo de doce meses establecido en la NIA.

c. Los procesos, sistemas u otros medios usados para identificar a tiempo llamadas
de atención de riesgos futuros y de incertidumbres que puedan surgir.

d. Evaluación de información contenida en presupuestos y/o predicciones elaborados

por la entidad y la calidad de las herramientas aplicadas para la producción de esta
información y para mantenerla al día.

e. Examinar si los supuestos relevantes utilizados en la elaboración de los

presupuestos y/o predicciones son apropiados para las circunstancias. En la
elaboración de proyecciones de actividades es particularmente importante tener
presente el entorno de la entidad (organismo de control, regulaciones, moda, etc.)

f. Examinar los factores de sensibilidad de los presupuestos y/o predicciones para

aspectos variables.

g. Examinar y documentar apropiadamente cualesquiera obligaciones o garantías

acordadas con otras entidades para dar o recibir soportes.

Aún si el auditor no ha determinado ni valoradoen la fase de planeación de la auditoría

ningún riesgo específico en relación a la viabilidad, debe hacerlo durante el curso del
trabajo, antes de la conclusión, por sobre todo previo a la emisión del dictamen.
Cuando detecta riesgos adicionales en cualquiera de la fase, el auditor debe diseñar
los procedimientos de auditoría apropiados para enfrentar estos riesgos.

El auditor debe evaluar la valoración de la gerencia en cuanto a la viabilidad de la

empresa independientemente de si ha identificado estos riesgos específicos o no; el
problema frecuentemente enfrentado en varios países americanos es la no valoración
por la gerencia, que en la mayoría de las veces argumenta que no realiza dicha
gestión porque tiene un presupuesto aprobado que demuestra la intención de la
entidad de continuar en el negocio; pero cabe advertir que con el deseo de seguir no
se asegura la estabilidad y continuidad de la empresa, existen factores externos que la
administración debe considerar para detectar posibles riesgos que apeligran su
permanencia como entidad en operación.

En circunstancias en que la gerencia cumple su rol, el auditor al justipreciar (puntuar o

medir) la valoración considera el proceso seguido por ella para hacerlo, las hipótesis
sobre las que la valoración está basada y los planes definidos por la entidad para
acción futura. El auditor considera si la valoración ha tenido en cuenta toda la
información relevante para este propósito y que llega a su conocimiento como
resultado de los procedimientos de su auditoría.

En su tarea de valuar la gestión de la gerencia, la informaciónque el auditor encuentra

disponible estará influenciada por la naturaleza de la entidad. Por ejemplo, una entidad
grande o compleja es probable que tenga y necesita sistemas más sofisticados y una
información disponible más comprensible, que una entidad mediana o pequeña. Hoy

16
día las grandes corporaciones internacionales que prestan servicios en el área de las
comunicaciones cuentan con sistemas sofisticadísimos que interconectan los datos en
tiempo real en distintas latitudes que en muchos casos están fuera de la capacidad
técnica de su evaluación por el auditor y que de alguna forma podría influenciar en el
funcionamiento de la entidad.

Otro aspecto a tener en cuenta por el auditor al examinar el desempeño de la gerencia

de una entidad es que normalmente la administración no dedica mucho tiempo ni
esfuerzo en este menester; en consecuencia prioriza lo inmediato, así, el detalle de la
valoración hecha dependerá de si la información se relaciona con eventos futuros y,
de ser así, que tan lejos en el futuro están esos eventos. Por ejemplo, la información
relacionada con el periodo posterior al siguiente ejercicio, si fuera el caso, es a
menudo preparada con mucho menor detalle que la información en relación al periodo
dentro de los doce meses de la fecha del balance general; recordemos que la norma
contable normalmente requiere se mida la posibilidad de continuar el negocio en
condiciones normales para los próximos meses (doce) que siguen al cierre del
ejercicio, aunque algunas entidades incrementan el horizonte más allá de este
requerimiento. Las entidades de gran envergadura disponen de planes estratégicos
que por definición son predicciones a largo plazo, esta herramienta puede resultar de
suma utilidad a los auditores en la valuación de la valoración por la gerencia de seguir
en funcionamiento como entidad en el futuro.

Las normas contables que requieren una valoración explícita de la entidad admiten
que si la compañía tiene un historial de operaciones con ganancias importantes y de
acceso fácil a recursos financieros, por su antecedente de buen pagador (hay
entidades financieras que tienen toda una estructura gerencial con especialistas que
estudian el comportamiento de los tomadores de préstamos y que no escatiman
recursos para conquistar a los buenos pagadores) la gerencia puede hacer sus
valoraciones sin análisis detallado. Si este es el caso, las conclusiones del auditor
acerca de lo apropiado de esta valoración se realizan normalmente sin hacer un
procedimiento detallado. Sin embargo, cuando los eventos o condiciones han sido
identificados por el auditor los que le generan duda significativa acerca de la
capacidad para continuar como empresa en marcha, debe realizar procedimientos de
auditoría adicionales tal como prescribe la NIA 315 (R).

Adicionalmente, la NIA 570 prevé en su párrafo 16 que cuando el auditor ha

identificado eventos o condiciones que pueden causar duda significativa en cuanto a la
capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha, debe:

a. Revisar los planes de la gerencia para acciones futuras, basado en la valoración de

viabilidad de su negocio.

b. Conseguir evidencia de auditoría apropiada y suficiente para confirmar o desestimar

si existe o no, incertidumbre material a través de la ejecución de procedimientos de
auditoría considerados necesarios, incluyendo la consideración de cualesquiera
planes de la gerencia y otros factores de mitigación, y

c. Obtener una manifestación escrita de la gerencia, respecto a sus planes para

acción futura.

14. Otras formas de obtener evidencia de auditoría al determinar riesgos de la

perdurabilidad de entidad en funcionamiento

a. Análisis y discusión de flujos de efectivo futuros, sobre su utilidad y otras

predicciones relevantes con la gerencia.

17
b. Análisis y discusión de los últimos estados financieros interinos disponibles de la
entidad.

c. Revisión de términos de obligaciones y acuerdos de préstamos y determinación de

si alguno ha sido violado.

d. Lectura de actas o de reuniones de accionistas, directivas y comités relevantes en

busca de referencia a dificultades financieras.

e. Confirmar la existencia, legalidad y obligación de arreglos para proporcionar o

mantener apoyo financiero con relacionados o terceros.
f. Considerar los planes de la entidad para negociar con órdenes de clientes no
cumplidas.

g. Revisión de hechos o transacciones de fin de ejercicio para identificar aquellos que

mitigan o afectan la capacidad de la entidad para continuar siendo viable.

Cuando el análisis de flujo de efectivo es un factor significativo al considerar resultados

de futuros eventos o condiciones, el auditor debe analizar la confiabilidad del sistema
de información de la entidad para generar dicha información y si existe un soporte
adecuado para la hipótesis que fundamenta la predicción.

15. Conclusionesdel auditor sobre entidad en marcha

El auditor debe decidir si existe una incertidumbre material relacionada con cualquier
evento o condición identificada, que sola o en su conjunto, puede causar duda
significativa respecto a la capacidad de la entidad para su viabilidad. Una
incertidumbre material existirácuando el tamaño del potencial impacto es tal que se
precisa de la divulgación de la naturaleza e implicaciones de la incertidumbre para que
los estados financieros no den indicaciones erróneas. Estos son roles de la
administración, pero en la evaluación el auditor debe apreciar si la administración
efectivamente ha realizado en la forma requerida por las normas.

Los cambios introducidos por IFAC en las normas de auditoría representan un desafío
para los auditores, que todavía no han dominado los importantes y significativos
cambios planteados por el proyecto claridad, vigente a partir del 15 de diciembre de
2009; si bien estos profesionales se adecuan a los cambios planteados por sus
normas, el principal obstáculo radica en la implementación de la gerencia para
satisfacer tales cambios.

Consideraciones de los requerimientos de la nueva NIA 701

La NIA 701 Comunicación de asuntos clave de auditoría en el informe del auditor

independiente, es una norma bastante sencilla y muy corta, pero tiene un impacto
sumamente significativo en otras, especialmente en las normas sobre dictamen (NIA
700, 705,706, 800, 805 y 810) y sobre la referida a entidad en funcionamiento (NIA
570).

El efecto de los requerimientos de la NIA 701 es el acomodo de los formatos de los

distintos tipos de dictámenes, incluso cuando la opinión sea sin salvedades la inclusión
de los párrafos de los asuntos clave generará conflicto con la entidad auditada en los
primeros años de su implantación.

18
De los auditores requerirán nuevos esfuerzos para generar la documentación exigida y
el diseño de nuevos formatos de los temas comunicados a la administración, los que
sustentarán, en definitiva, su nuevo modelo de dictamen. La discusión se centrará en
aquellas entidades de países en vía de desarrollo, no acostumbrada al cumplimiento
integral de los marcos de referencia apropiado para la elaboración y presentación de
sus estados financieros y que cumplen no de buen gusto los requerimientos de sus
auditores.

Debido a que el tema abordado por el presente trabajo se limita a la NIA 570 (R), en
las propuestas se plantea solo lo atinente a ésta; pero es imposible no tratar las otras
porque, tal como se define en la nueva NIA 701, la entidad en funcionamiento es un
asunto relevante que los auditores deben incluir en su dictamen; que cuando en
circunstancias en que la evaluación que efectúa el auditor le induce a una conclusión
en la que el auditor discrepa con la valoración o en otras en las por las limitaciones
para concluir no está en condiciones de hacer, debe adecuar su informe a la NIA 705
(R); consecuentemente, no hay forma de no abordar a las otras normas, aunque no
sean objeto de nuestro estudio.

19
CONCLUSION DERIVADADELDESARROLLODELTEMA

La nueva redacción de la NIA 570 (revisada) por los cambios generados la emisión de
la NIA 701 plantea desafíos para el auditor que al mismo tiempo es una oportunidad
de mejorar su comunicación tanto con sus clientes como con terceros interesados.

Hay un largo camino de búsqueda de mejoras continuas en el producto que ofrece el

auditor como resultado de sus labores profesionales, que con los cambios próximos a
implementar podrá lograr, aunque sea en parte. Este es un motivo que incentiva a los
profesionales del sector, en particular al autor de este trabajo, plantear para la
discusión procedimientos a aplicar para cubrir sus responsabilidades vinculadas con el
supuesto contable fundamental de entidad en funcionamiento.

El principal problema que enfrenta el auditor en la mayoría de los países americanos

es la falta de valoración de la gerencia de la posibilidad que tiene de continuar como
negocio en funcionamiento, lo cual exige del auditor aplicar en casi todas las auditorías
procedimientos de obtención de evidencias suficientes y apropiadas que sustentan su
conclusión sobre la posibilidad razonable de que su cliente continuará sus actividades
normales en el próximo ejercicio y de ser posible en los siguientes. Es diferente para el
auditor si la entidad valora su continuidad como negocio en funcionamiento que si no
realiza, en el primer caso evalúa los factores considerados por la entidad en su
estimación de continuidad, en el otro él debe aplicar la valoración de si la entidad
tendrá la posibilidad de seguir operando sin mayores dificultades o vislumbra lo
contrario.

En el desempeño de la auditoría siempre existe el riesgo de que la entidad tenga

dificultades en el futuro inmediato de seguir operando en condiciones normales, lo cual
a su vez pone en riesgo profesional al auditor. No pocas firmas de contadores han
sufrido daños patrimoniales por hacer frente a juicio originado por caída de sus
clientes, existen casos emblemáticos de los que se han hablado mucho, y
seguramente seguirán apareciendo otros, razón más que suficiente para el debido
cuidado en ese aspecto; el autor cree que una de las medidas para aminorar este
riesgo es la adecuada documentación que pueda respaldar en caso de crisis.

Otro asunto complicado para el auditor es el efecto de su conclusión sobre la

posibilidad de que su cliente tenga dificultades para continuar en el futuro, su inclusión
en el dictamen nunca fue bien visto por la mayoría de los entes auditados que
consideran como la muerte anticipada de sus negocios. La experiencia en las
empresas tipo de los países americanos, que en general son de pequeño a mediano
porte, aunque muchas cotizan el algún mercado de valores, la mayoría locales, no
tienen la cultura contable ni hacen esfuerzo por contar con una estructura apropiada
para satisfacer integralmente los requerimientos de las normas contables que aplican,
en consecuencia, no pocas veces los auditores se empeñan por “ayudar” a sus
clientes, adecuando la presentación de los estados contables a los estándares
mínimos que a su criterio se requieren.

El autor considera fundamental la vigencia de la NIA 701 para generalizar la inclusión

en el dictamen del efecto del riesgo de continuidad del negocio en marcha, la nueva
redacción del dictamen estándar de la NIA 700 (R) y su uso serán cruciales en ese
sentido. Se tiene conocimiento de que existiría resistencia a su aplicación para todo
tipo de empresas, existiría la intención de que sea de uso exclusivo para entidades
listadas en bolsa de valores; lo cual le quitaría fuerza. Desde luego que es un cambio
profundo, pero transcurrido cierto tiempo será aceptado por todos; los requerimientos
de la NIA 701, en opinión del auditor son excesivos para una implantación repentina,

20
debió ser gradual y con algunas exclusiones, pero la norma ya fue aprobada y
divulgada (en inglés), por tanto es nuestra responsabilidad observarla y cumplirla.

El tiempo será fundamental en esta empresa, la intervención de los organismos

profesionales, principalmente de las emisoras de normas será de una relevancia
superlativa. El gran inconveniente que siempre se tiene en los países en vía de
desarrollo, como son la mayoría de los de las Américas, es la dificultad de acceso a
las normas, primero el idioma, luego el costo. Se podrá argumentar que hoy día el
acceso se relativiza por la ayuda de la comunicación electrónica, pero su contrapartida
es que quienes deben aplicar son de una generación excluida de la bondad de la
tecnología, cuyo uso también representa un impedimento a dicha generación. Las
nuevas generaciones, los llamados nativos informáticos, no tendrán ese inconveniente
(en cuanto al acceso).

21
GUIAS DE DISCUSION,
DESTACANDOLOSPRINCIPALESPUNTOSDEDESARROLLODELTEMA

a. ¿Son aplicables las propuestas del autor?

b. ¿La valoración por la gerencia de la entidad en marcha, es práctica generalizada en

los países de los delegados presentes?

c. ¿Es responsabilidad del auditor estimar e informar sobre la viabilidad de

continuidad de la entidad que audita?

d. ¿Las modificaciones introducidas a la NIA 570 (R) ayudarán al auditor en su trabajo

o como en tantas otras veces solo le cargarán más horas de trabajo y le quitarán
otras de sueño?

e. ¿Las empresas en los países americanos están preparadas para los cambios que
exigen la NIA 701, vinculados con la NIA 570 (R)?

f. ¿Aceptarán los empresarios, en particular la gerencia, los requerimientos así como

la inclusión en el dictamen cuestiones relacionadas a dificultades financieras como
riesgo de continuidad de sus negocios?

g. ¿Incluir en el dictamen que la entidad carece de suficientes recursos para hacer

frente a sus obligaciones no podría generar un reclamo masivo de los acreedores
que podría inducir a una quiebra del negocio?

h. ¿Cuál es la experiencia, antes de las modificaciones introducidas a la NIA 570

(revisada), de los delegados asistentes a la XXXI CIC con relación a la inclusión en
el dictamen del problema de entidad en marcha?

i. ¿El modelo de redacción del nuevo dictamen, con sus distintas variables, ayudará a
mejorar la comunicación con la entidad y su auditor o empeorará la relación?

j. ¿Informar sobre ciertos tipos de dificultades de la entidad, como los relacionados

con financiamiento, no aceleraría el cierre del negocio por retiro de asistencia
financiera a la misma?

22
REFERENCIASBIBLIOGRAFICAS

i. NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA Y CONTROL DE CALIDAD.

PARTE A. Edición 2013. Traducida por el Instituto Mexicano de Contadores
Públicos.

ii. NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 701. Versión en inglés. Año 2015

iii. NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA 700 (revisada) y 570 (revisada).

Versión en inglés. Año 2015

iv. NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACION FINANCIERA. PARTE A y B.

Español 2014. Traducida por IFRS.

v. TEMARIO DE LA COMISIÓN TECNICA INTERAMERICANA DE NORMAS Y

PRACTICAS DE AUDITORIA. XXXI CIC. Año 2015

vi. Varias páginas electrónicas, a través del buscador Google.

vii. Trabajos nacionales e interamericanos anteriores del mismo autor del presente
trabajo.

23
RESUMEN DE HOJA DE VIDAANGEL DEVACA PAVON

Dr. en ciencias contables, Máster en administración pública, Licenciado en ciencias

contables y Licenciado en administración de empresas, títulos obtenidos en la
Universidad Católica de Asunción.

Socio de CYCE – CONSULTORES Y CONTADORES DE EMPRESAS.

Presidente de la Comisión Interamericana de Normas y Prácticas de Auditoría, de la

Asociación Interamericana de Contabilidad – AIC. (2001 – 2003 y 2011 – 2013).
Vicepresidente de la misma por el periodo actual (2014 – 2015) y por varios otros
periodos anteriores.

Presidente del Consejo de Contadores Públicos del Paraguay (2005 – 2007 y 2011 –
2015).

Director de Post Grado de la Facultad de Ciencias Contables, Administrativas y

Económicas de la Universidad Católica, Campus Asunción.

Docente universitario en las cátedras de costos y auditoría. Expositor en eventos

nacionales e internacionales en temas contables.

Autor de los siguientes libros: Contabilidad de Costos, quinta edición, Costos para
gestión, tercera edición, Auditoría interna. Un elemento de control, con tres ediciones y
Control Interno en la Reducción de Costos, publicación restringida.

Autor de numerosos trabajos nacionales e interamericanos para las conferencias

interamericanas de contabilidad, organizadas por la AIC.

Autor de numerosos artículos técnicos en revistas nacionales, internacionales y prensa

escrita.

24