En Buenos Aires, a los 2 días de noviembre de 2012, reunidos los Vocales miembros de la Sala “F”

del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Christian Marcelo González Palazzo, Ricardo Xavier Basaldúa
y Pablo A. Garbarino, para dictar sentencia en los autos caratulados“CARGILL S.A.C. e I. c/
DIRECCIÓN GENERAL DE ADUANAS s/ apelación”, expediente n° 28.754-A,
El Dr. González Palazzo dijo:
I.- Que a fs. 879/913 se presenta, por apoderado, la firma CARGILL S.A.C. e I. e
interpone recurso de apelación contra la resolución n° 494/10, emitida por el Administrador de la
Aduana de Paso de los Libres, en el marco de la actuación SIGEA 12327-188-2008, en cuanto
rechaza el recurso de impugnación interpuesto por su parte contra los cargos nros. 318, 319, 320,
321, 322, 323, 324, 325 y 326, todos ellos del 2008, por los cuales se le intimara el pago de la suma
de u$s 1.306, u$s 2.403, u$s 1.141, u$s 1.201, u$s 1.201, u$s 1.201, u$s 1.201, u$s 1.201 y u$s
1.153, respectivamente, en concepto de diferencia de derechos de exportación. Refiere que
mediante los permisos de embarque nros. 08042ECO1 006093L, 006138L, 006223G, 006225X,
006331G, 006332H, 006384Y, 006385P y 006399U, concretó operaciones de venta al exterior de
harina de trigo correspondiente a la PA 1101.00.10.190D, con destino a Brasil, que previamente
había registrado ante la entonces Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentación
(SAGPyA) mediante la DJVE nro. 005890E, al amparo del régimen previsto en la ley 21.453. Señala
que al momento de producirse el registro de la DJVE los derechos de exportación vigentes para la
mercadería en cuestión eran del 10% y que, antes de que se concretasen los embarques, se
promulgó la ley 26.351, modificatoria de la anterior, que estableció que en caso de que los
exportadores no acreditasen la tenencia o adquisición de los productos en un momento anterior al
del incremento de la alícuota, debían tributar la alícuota vigente al momento de oficialización de la
destinación de exportación si ella resultare mayor que la vigente al momento de registro de la
DJVE. Destaca que al momento del registro de las destinaciones de exportación la alícuota
resultaba mayor en atención a haberse dictado la res. MEyOSP nro. 125/08, no obstante lo cual
liquidó en los despachos una alícuota del 10%, por no encontrarse aún implementado por la
Oficina Nacional de Control Comercial Agropecuario (ONCCA), en su carácter de autoridad de
aplicación, la comprobación del extremo exigido por la ley 26.351, de tenencia o adquisición de la
mercadería. Refiere que, con posterioridad, la ONCCA emitió las resoluciones nros. 1487/08 y
1898/08, que en sus anexos I listaron las DJVE respecto de las cuales el servicio aduanero debía
tener por no acreditada la tenencia o adquisición de la mercadería, y que en base a la resolución
1898/08 el servicio aduanero formuló los cargos impugnados, cuya confirmación ahora recurre.
Indica que interpuso en tiempo y forma recurso de reconsideración contra las resoluciones ONCCA
nros. 1487/08 y 1898/08, solicitando además la suspensión de sus efectos en los términos del art.
12 de la LNPA. Reitera la solicitud de suspensión del trámite hasta que recaiga decisión definitiva y
firme respecto de las impugnaciones formuladas por su parte contra las resoluciones ONCCA
referidas, por cuanto en caso de que las mismas sean declaradas nulas, importará ello la ausencia
de causa y fundamento de todos los cargos emitidos en su consecuencia, en atención a la absoluta
conexidad existente que impone la necesidad de que sólo se dicte sentencia después de que se
haya dirimido en forma definitiva, ya sea en sede administrativa o judicial, la cuestión relativa a la
adquisición o tenencia de la mercadería en fecha anterior a la del incremento de alícuotas. Señala
que, en el sentido peticionado, la Aduana de Buenos Aires ha dispuesto la suspensión del trámite
de procedimientos impugnatorios análogos al que motivara el dictado de la resolución apelada, tal
como lo acredita con la documentación que acompaña como Anexo VII. Destaca que el análisis de
las tenencias o adquisiciones de mercadería solo puede o debe ser realizado por la ONCCA en su
carácter de autoridad de aplicación de las disposiciones de las leyes 21.453 y 26.531, y que dicho
análisis sólo puede hacerse mediante la consideración global de las operaciones de su parte, es
decir, analizando la totalidad de las tenencias y adquisiciones con la totalidad de las DJVE y
embarques involucrados, y sin perjuicio de la revisión judicial de lo que allí se resuelva. En
subsidio, afirma que la resolución apelada debe revocarse con fundamento en la ilegalidad de la
res. 125/08 por falta de adecuación al art. 755 del C.A., en cuanto no se limitó a establecer un
cambio de alícuota sino que implementó una nueva estructura del tributo al establecer alícuotas
variables sobre diversos parámetros, aspecto claramente incompatible además, con el régimen
legal que regula la exportación de productos agrícolas. Sostiene que este Tribunal resulta
competente para dicho análisis en atención a lo dispuesto en el art. 1165 del C.A. y que el control
de legalidad de una resolución ministerial no importa abrir juicio sobre su validez constitucional,
sino establecer su congruencia o no con las normas legales de superior jerarquía en cuyo marco se
dictó. Plantea la inconstitucionalidad de la ley 26.351, en tanto dispone la aplicación retroactiva de
la exigencia relativa a la prueba de la tenencia o adquisición de la mercadería a DJVE registradas
con anterioridad a su sanción, resultando ello violatorio de la garantía de propiedad al desconocer
el derecho consolidado de su parte a tributar según la alícuota vigente al momento del registro de
la DJVE. Sostiene que al cumplir con todas las exigencias que la ley 21.453 establecía al momento
de registro de la DJVE adquirió irrevocablemente el derecho de tributar a la alícuota, y en base al
valor, vigente al momento de cierre de venta al exterior, sin condicionamiento alguno en cuanto a
la fecha de tenencia o adquisición de la mercadería finalmente remitida al exterior. Rechaza el
carácter aclaratorio de la ley 26.351, por entender que introduce una modificación sustancial al
régimen de la ley 21.453, imponiendo una exigencia que jamás podría haberse considerado
siquiera implícita. Agrega que la ley 26351 y sus normas reglamentarias no cumplen con el
estándar de razonabilidad exigido por la Constitución Nacional al establecer una exigencia que
presupone una interrelación de las operaciones individuales de compra y venta que es imposible
en los hechos y desconoce prácticas pacíficas y consolidadas del mercado que pretende regular,
donde resulta normal la práctica de vender mercadería que todavía no se compró ni se tiene y que
explica el funcionamiento de los Mercados a Término de Buenos Aires y de Rosario. Plantea la
violación de la garantía de reserva de ley en materia tributaria, según la cual los derechos de
exportación sólo pueden ser establecidos por el poder legislativo, resultando en tal sentido
inconstitucional la resolución 125/08, tal como lo entendió el propio Congreso al no ratificarla y
rechazarla. Entiende que la limitación establecida en el art. 1164 del C.A. a este Tribunal, debe
aplicarse sólo a leyes “tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones”, y no alcanza a la ley 21453
ni a su modificatoria, la ley 26351, a la que considera de naturaleza promocional, por estar dirigida
a beneficiar la actividad exportadora de productos agrícolas. No obstante ello, deja planteada la
inconstitucionalidad del art. 1164 del C.A., por resultar la limitación allí impuesta contraria a la
garantía de defensa en juicio. Alega la ilegitimidad de las resoluciones ONCCA 1487 y 1898 por
tratarse de actos nulos, de nulidad absoluta, en primer lugar por haber sido dictados en
consecuencia de normas inconstitucionales y, en modo autónomo por haber sido dictadas sin
intervención previa de su parte, en violación a su derecho de defensa y con invocación de
antecedentes de hecho inexistentes, insuficientes o falsos. La agravia que dichas resoluciones
fueron dictadas sin audiencia previa de su parte, cercenando su derecho al debido proceso
adjetivo, en tanto se vio impedido de aportar elementos de hecho y prueba que hubieran alterado
sustancialmente las determinaciones y conclusiones en ellas alcanzadas. Se explaya en relación a la
metodología utilizada por la ONCCA para verificar la tenencia o adquisición de la mercadería, la
que considera errónea por no reflejar la totalidad de las existencias de stock de la firma y tomar
una fecha de corte que impide considerar existencias con las que efectivamente contaba a la fecha
del cambio de normativa, así como no considerar las compras con precio fijado o con precio a fijar
pendientes de recepción. Entiende que no se han considerado las particularidades del producto en
cuestión, harina de trigo, que por ser un subproducto, deben ser consideradas también las
existencias de trigo. En caso de que no prosperen estos planteos, subsidiariamente, solicita que se
declare que los importes de los cargos, formulados en dólares estadounidenses, deben ser
convertidos a pesos al tipo de cambio vigente el día anterior a aquel en el cual venció el plazo para
el pago de los derechos de exportación aplicables a la operación, por aplicación de lo dispuesto en
el art. 6° de la ley 21453 y en jurisprudencia que cita. Solicita, asimismo, la eximición de pago de
intereses resarcitorios, en tanto la mora no le resulta imputable, por haber basado su conducta en
base a claras y concretas evidencias y convicciones acerca de la ilegitimidad de las normas y actos
en virtud de los cuales se le reclaman los pagos adicionales en cuestión. Por último, solicita que se
declare la ilegitimidad de la tasa de interés del 2% mensual establecida por la resolución ME n°
492/06, por cuanto al resultar aplicada a una deuda en dólares no supera el test de razonabilidad
al que se encuentra sujeta toda actividad administrativa. Ofrece prueba, hace reserva del caso
federal y solicita se revoque la resolución apelada, con costas.
II.- Que a fs. 926/930 vta. se presenta, por apoderada, la Dirección General de
Aduanas y contesta el traslado del recurso que le fuera conferido. Rechaza la solicitud de
suspensión del trámite planteada por la contraria por considerar que precluyó la etapa procesal
oportuna. En tal sentido afirma que el trámite administrativo culminó con el dictado de la
resolución apelada por la actora. Afirma que la Aduana formuló los cargos cuestionados en
ejercicio de las facultades legales otorgadas y conforme lo dispuesto en la ley 26.351, que aclara el
alcance y aplicación de la ley 21.453 ante el incremento de las alícuotas correspondientes a los
derechos de exportación de productos agropecuarios. Explica el contexto normativo y sostiene que
las resoluciones ONCCA 1487/08 y 1898/08 impugnadas por la actora resultan legítimas en tanto
no se declare lo contrario por el órgano competente, manteniendo su vigencia y efecto. Afirma
que atento la limitación impuesta por el art. 1164 del C.A. a este Tribunal, no caben los planteos de
inconstitucionalidad efectuados por la actora, como así tampoco el planteo de nulidad de las
resoluciones ONCCA. Entiende que este Tribunal Fiscal no resulta la instancia adecuada para dicho
planteo, toda vez que el dictado de las mismas se encuentra fuera de la órbita de la DGA,
resultando la ONCCA el organismo competente. Sin perjuicio de ello, recuerda que no procede la
nulidad por la nulidad misma, resultando de la simple lectura de las actuaciones administrativas
que se cumplieron acabadamente con las etapas procesales. Afirma que la resolución apelada
resulta ajustada a derecho y que la actora no logró desvirtuar que las mercaderías exportadas se
encuentran alcanzadas por las disposiciones de la ley 26.351 por cuanto no resultó acreditada la
adquisición o tenencia de las mismas con anterioridad al incremento de la alícuota. Desestima los
planteos subsidiarios relativos al tipo de cambio, aplicación de intereses resarcitorios e ilegitimidad
de la tasa de interés de los mismos. Ofrece prueba, hace reserva del caso federal y solicita se
confirme el decisorio aduanero, con costas a la recurrente.
III.- Que a fs. 932 se abre la causa a prueba. A fs. 981 se presenta nuevamente
la actora y pone en conocimiento el dictado de la resolución ONCCA n° 1413/11. Refiere que la
misma, que acompaña en copia, y que fuera emitida el 24/02/11 en respuesta de los recursos
administrativos de reconsideración que interpusiera contra las resoluciones ONCCA 1487/08 y
1898/08 y notificada a su parte el 18/03/11, en su artículo 2° dispuso comunicar a la AFIP
rectificaciones realizadas respecto de las DJVE incluidas en el anexo de la resolución 1898/08,
indicando que respecto de la DJVE 69158, involucrada en autos, se ha acreditado la tenencia de la
mercadería, en cumplimiento con los requisitos establecidos en el art. 1° de la ley 26.351. Afirma
que la ONCCA, en su carácter de autoridad competente para la determinación del cumplimiento
de las exigencias establecidas en la ley 26.351 ha concluido, en un nuevo análisis, que respecto de
la DJVE aquí en cuestión, no se presenta el supuesto de hecho que determinó su inclusión en el
anexo I de la res. ONCCA 1898/08 y la consecuente formulación de los cargos confirmados por la
resolución n° 494/10, aquí apelada, los cuales quedan desprovistos de toda causa,
correspondiendo su revocación. Solicita en atención a ello que, previo traslado a la contraria, se
dicte sentencia haciendo lugar a su apelación, con expresa imposición de costas a la demandada. A
efectos de evitar dispendio jurisdiccional, solicita asimismo, la suspensión del plazo de prueba
hasta tanto se expida la DGA sobre el traslado que requiere. Mantiene reserva de la cuestión
federal.
A fs. 989 se dispuso el traslado a la contraria de la presentación de la actora de
fs. 981 y la suspensión de la producción de la prueba ordenada en autos. A fs. 991/992 la
demandada contesta el traslado conferido. Destaca que la resolución 494/10, resulta anterior a la
resolución n° 1413/11, y fue dictada conforme a la normativa vigente y en cumplimiento de todas
las etapas procesales, que permitieron a la actora el debido ejercicio de su derecho de defensa.
Sostiene que la resolución n° 1413/11, en tanto efectúa rectificaciones y establece que se pongan
en conocimiento de la DGA, no se aplica automáticamente. Entiende que es competencia de este
Tribunal confirmar o desestimar las responsabilidades tributarias de la actora, y que en caso de
que se resuelva que asiste razón a dicha parte, se la exima de costas en atención a las
particularidades del caso.
A fs. 993 se dispuso la reanudación de la producción de la prueba ordenada en
autos. A fs. 999/1002 vta. se presenta nuevamente la actora, desiste de la producción de prueba
pericial por entender que la cuestión cuya dilucidación tenía por objeto la misma ha dejado de ser
controvertida y solicita la elevación de los autos a sala para su resolución. Solicita la imposición de
costas a la contraria en atención a la ineludible responsabilidad que entiende le cabe a la misma
por el dispendio administrativo y jurisdiccional ocasionado.
A fs. 1009 se tiene por desistida la prueba ordenada en autos y se requiere la
agregación de copia certificada de la resolución ONCCA n° 1413/11. Obra agregada a fs. 1066/1075
copia certificada agregada por Secretaría de Vocalía y a fs. 1078/1087 copia certificada remitida
por la Subsecretaría de Agricultura, Ganadería y Pesca en su carácter de autoridad competente.
A fs. 1089/1090 la actora solicita el dictado de sentencia.
A fs. 1092/1093 la demandada rechaza la aplicación de la resolución n° 1413/11
a la causa, por considerarla vacía de validez jurídica al haber sido dictada por un funcionario
distinto al sindicado en la misma. Afirma que aun así, la actora no ha probado fehacientemente la
adquisición y tenencia de la totalidad de la mercadería involucrada en autos, a los fines de
beneficiarse con una menor alícuota en concepto de derechos de exportación. Solicita se resuelva
rechazando la pretensión de la actora. A fs. 1103/1104 se presenta nuevamente y pone en
conocimiento el dictado de la resolución n° 928/12, dictada el 2/10/12 y publicada en el BO n°
32493 de fecha 3/10/12, que acompaña en copia, mediante la cual el Ministro de Agricultura,
Ganadería y Pesca dispone ratificar el art. 1° de la res. 1413/11 en relación al rechazo de los
recursos de reconsideración interpuestos por la firma Cargill SACeI y dejar sin efecto lo establecido
en el art. 2° de la misma, en relación a las rectificaciones del anexo 1 de la resolución ONCCA n°
1898/08. En atención a ello, y habiendo sido dictada la resolución apelada con sustento en la
resolución ONCCA n° 1898/08, solicita se resuelva rechazando la pretensión de la actora.
A fs. 1105, y en atención a lo solicitado por las partes, se elevan los autos a la
Sala “F” y pasan a sentencia.
IV.- Que de la compulsa de la actuación n° 12327-188-2008, resulta que la
misma se inicia con el informe n° 209/08 (SE FVEX) producido en fecha 3/11/08, por el Jefe de la
Sección Fiscalización y Valor de Exportación por el que se resolvió la formulación de cargos por
diferencias de derechos de exportación a la firma Cargill S.A.C. e I. en atención a lo dispuesto por la
ley 26.351 y en cumplimiento de la nota n° 714/08 de la Dirección de Gestión de Riesgo
dependiente de la Subdirección General de Control Aduanero y de conformidad con la nómina de
DJVE informadas por la Oficina Nacional de Control Comercial Agropecuario mediante la resolución
n° 1898/08. Obra agregado a fs. 5, el requerimiento de documentación que se le formulara a la
firma exportadora en fecha 08/09/08 relativa a contratos de compraventa, facturas comerciales de
exportación, copias de documentos de transporte, documentación bancaria y demás
documentación vinculadas con las operaciones de exportación relacionadas con la DJVE 5890E. A
fs. 8/10 obra agregada la contestación de la firma exportadora al requerimiento que se le
formulara. A fs. 11/16 se agregó la resolución ONCCA 1898/08 y a fs. 17/52 los cargos
suplementarios nros. 318 al 326 del 2008, confirmados por la resolución apelada y las respectivas
carpetas contenedoras de las destinaciones de exportación a consumo. Obra agregada a fs.
125/151 vta. la impugnación presentada por la firma exportadora mediante actuación SIGEA
13289/032751/2008. A fs. 245 se dispuso tener por presentada a la firma exportadora y agregada
la prueba documentación ofrecida, obrante a fs. 152/243. A fs. 248/252, la actora solicitó la
suspensión del procedimiento en atención a la medida cautelar dictada con fecha 30/12/2008 por
el Juzgado Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal n° 11, por la que se dispuso la
suspensión de los efectos de las resoluciones ONCCA nros. 1487/08 y 1898/08 respecto de Cargill,
hasta tanto se cumpla el plazo previsto en el art. 25 de la LNPA para iniciar la vía judicial una vez
que resulte agotada la vía administrativa por el dictado de actos administrativos definitivos en
relación a los recursos de reconsideración interpuesto contra dichas resoluciones por la firma en
cuestión. Producido el dictamen legal a fs. 271/272, se dictó con fecha 04/05/10, la resolución n°
494/2010 (AD PASO), que se recurre ante este Tribunal.
V.- Que corresponde resolver si se ajusta a derecho la resolución n° 494/2010
(AD PASO), en cuanto rechaza el recurso de impugnación interpuesto por la firma CARGILL S.A.C. e
I. contra los cargos nros. 318, 319, 320, 321, 322, 323, 324, 325 y 326, todos ellos del año 2008,
formulados en concepto de diferencia de derechos de exportación en relación a las operaciones
documentadas mediante los permisos de embarque nros. 08042ECO1 006093L, 006138L,
006223G, 006225X, 006331G, 006332H, 006384Y, 006385P y 006399U, vinculadas con la DJVE n°
005890E, documentada al amparo de la ley 21453.
Que las diferencias tributarias en cuestión tienen su origen en lo dispuesto por
la ley 26351, vigente desde el 16/01/08, en cuanto establece en su artículo 1° que “cuando se
produjera un incremento en más de las alícuotas correspondientes a los derechos de exportación
de productos agropecuarios alcanzados por las disposiciones de la Ley Nº 21.453, en el período
comprendido entre el Registro de la Declaración Jurada de Venta al Exterior (DJVE) y el de la
oficialización de la correspondiente Destinación de Exportación, los exportadores deberán acreditar
de modo fehaciente la tenencia o en su caso la adquisición de tales productos con anterioridad al
aludido incremento” y, en su artículo 2°, que “quienes no satisfagan los requisitos establecidos por
la autoridad de aplicación para el cumplimiento del artículo 1º, deberán tributar la mayor alícuota
en concepto de derechos de exportación, entre las vigentes a la fecha del registro de las
Declaraciones Juradas de Ventas al Exterior (DJVE) o a la fecha de oficialización de las respectivas
destinaciones de exportación”. Agrega la ley en su artículo 4° que “quedan alcanzadas por
disposiciones del artículo 1º, aún aquellas Declaraciones Juradas de Ventas al Exterior (DJVE) que
hayan sido registradas con anterioridad a la entrada en vigencia de la presente ley”.
Que en atención a la retroactividad establecida en su art. 4° se hizo necesario
establecer cuál era el incremento de alícuota que resultaba alcanzado por la misma. En este
sentido, el decreto reglamentario n° 764/08 precisó en su art. 2° que las previsiones de la ley
26.351 resultan aplicables a todas las DJVE en las cuales las oficializaciones de sus respectivas
destinaciones de exportación fueren posteriores al 9/11/07, fecha en que entró en vigencia el
aumento de alícuotas dispuesto por las resoluciones MEyP n° 368/07 y 369/07.
Que además, y en cuanto aquí interesa, la ley 26.351 establece que la
Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y Alimentos será la autoridad de aplicación de dicha ley
y dictará la norma reglamentaria para establecer los requisitos para acreditar los extremos de
“adquisición y tenencia” de la mercadería y la encargada de informar a la AFIP las DJVE
comprendidas en el artículo 2° de la misma.
Que, en consecuencia, el decreto 764/08, reglamentario de la ley 26.351,
dispuso que la ONCCA, organismo descentralizado de la Secretaría de Agricultura, Ganadería,
Pesca y Alimentos, sería el organismo encargado de llevar el registro de DJVE a que se refiere la ley
21.453 y dictar la normativa referida a los requisitos exigibles a las empresas exportadoras para
acreditar la tenencia o adquisición de la mercadería que fuera objeto de exportación con
anterioridad al incremento de las alícuotas del derecho de exportación, cuando dicho incremento
se hubiere producido entre la fecha del registro de la DJVE y la fecha de oficialización de la
destinación de exportación e informar a la AFIP respecto de las declaraciones juradas que
estuvieren comprendidas en el art. 1° de la ley 26.351, por no haber acreditado los extremos allí
requeridos (conf. art. 3° del decreto).
VI.- Que las destinaciones de exportación involucradas en autos, resultan
alcanzadas por las disposiciones de la ley 26.351, en cuanto fueron todas ellas registradas con
posterioridad a la entrada en vigencia de la misma, a saber: en fechas 08/07/08, 10/07/08,
11/07/08, 16/07/08 y 17/07/08.
Que en ejercicio de las facultades acordadas a dicho organismo en la ley 26.351
y su decreto reglamentario 764/08, la ONCCA dictó la resolución n° 1898/08, mediante la cual
comunicó a la AFIP, el listado de las DJVE que no habían acreditado la adquisición o tenencia de la
mercadería registrada en los términos de lo dispuesto en el art. 1° de la ley 26.351, entre las cuales
se encuentra la 07001 DJVE005890E, al amparo de la cual la aquí actora oficializó las destinaciones
de exportación respecto de las cuales se formularon los cargos impugnados.
Que de conformidad con lo allí informado, la DGA procedió a formular los
cargos aquí en cuestión a la firma actora, intimando la diferencia de alícuota de derechos de
exportación entre la vigente al momento del registro de la DJVE y a la fecha de oficialización de las
destinaciones de exportación, y en atención a las facultades acordadas a dicho organismo por el
Código Aduanero y el decreto 618/97.
Que no resulta este Tribunal el órgano competente para expedirse respecto de
la legitimidad de las resoluciones ONCCA en cuestión, correspondiendo su aplicación en tanto
resultan actos administrativos emitidos en uso de las facultades acordadas a dicho organismo por
la ley 26.351 y su decreto reglamentario y en atención al principio de presunción de legitimidad y
ejecutoriedad establecido en el art. 12 de la LNPA., que determina su aplicación inmediata en
tanto no exista una norma que expresamente declare lo contrario. Es reiterada la doctrina de la
Corte que sostiene que toda la actividad de la administración se presume legítima hasta tanto no
se declare lo contrario por el órgano competente (Fallos 319:1476, entre otros). Cabe señalar, en
tal sentido, que el recurso de reconsideración interpuesto por la actora contra la resolución
ONCCA 1898/08 ha sido rechazado mediante el artículo 1° de la resolución ONCCA n° 1413/11,
ratificado por el art. 1° de la resolución 928/12.
Que en efecto, es la ONCCA, en su carácter de autoridad de aplicación de las ley
26.351 y el decreto 764/08, quien se encuentra facultada y con competencia para establecer los
requisitos de adquisición y tenencia de la mercadería objeto de exportación con anterioridad al
incremento de las alícuotas de derechos de exportación que se hubieren producido entre la fecha
del registro de la DJVE y la fecha de oficialización de las correspondientes destinaciones de
exportación, y ello así, por cuanto dicho organismo es quien tiene a su cargo, conforme las
facultades otorgadas en el decreto 764/08, el registro de dichas declaraciones juradas de venta al
exterior y el dictado de la normativa correspondiente para establecer los requisitos necesarios
para acreditar tales extremos. La revisión del ejercicio de dichas facultades se encuentra ajena a la
competencia acordada a este Tribunal por no resultar ninguno de los actos previstos en los arts.
1132 ap. 2 y 1025 del C.A.
VII.- Que tampoco corresponde expedirse a este Tribunal respecto de los
agravios introducidos por la actora relativos a la inconstitucionalidad de la ley 26.351, en atención
a la limitación impuesta a este Tribunal en el art. 1164 del C.A.
Que no obstante ello, cabe señalar que la implementación de la ley 26.351 en
modo alguno parece haber afectado derechos adquiridos del contribuyente, de conformidad con
la doctrina elaborada por la Corte Suprema, en tanto no se aplicó a ventas cumplidas con
anterioridad a su entrada en vigencia, ni respecto de las cuales se hubieren pagado o ingresado
derechos de exportación. En efecto, si no se hubieran cumplido las exportaciones, el hecho
imponible podría no haber tenido lugar, ya que el mismo no se configura con el registro de la
D.J.V.E., sino con la efectiva exportación de la mercadería. En igual sentido se expidió la CNACAF,
Sala III, en la causa “Virreyes Agropecuaria S.A. c/ D.G.A.” (TF 25002-A), en fecha 14/11/08.
Que ha expresado la Corte Suprema que “la garantía constitucional de los
derechos adquiridos,… exige –como presupuesto de su aplicación- la efectiva existencia de un bien
incorporado al patrimonio de un sujeto con anterioridad a la modificación del régimen legal
susceptible de comprometer su contenido” (in re: “Banco de Mendoza S.A. c/ DGI”, 8/05/2001,
B.620. XXXIII).
Que, en atención a lo expuesto, concluyo que los cargos suplementarios aquí
cuestionados resultan ajustados a derecho.
VIII.- Que en cuanto al tipo de cambio aplicable para su conversión a moneda
nacional de curso legal, cabe señalar que la interpretación que debe asignársele al art. 6° de la ley
21453 en cuanto dispone que corresponderá considerar el “del cierre de las operaciones que
informa el Banco de la Nación Argentina correspondiente al día hábil anterior a la fecha de pago
de los derechos y demás tributos que gravaren la exportación” debe ser realizada en modo
armónico y congruente con la ley 23.905, y en consecuencia, considerarse que se refiere a la
efectiva fecha de pago. Tratándose en el caso de cargos suplementarios, la conversión a moneda
de curso legal deberá realizarse con el tipo de cambio correspondiente a la fecha en que se ingrese
el pago respectivo.
Que tampoco puede prosperar la pretensión de eximición de pago de intereses
resarcitorios con fundamento en la inimputabilidad de la mora, por cuanto contrariamente a ello,
la actora no ha logrado demostrar en autos que la mora en el cumplimiento de la obligación
tributaria no le es imputable. Resulta aplicable al caso la doctrina del Máximo Tribunal que
establece que“..las particularidades del derecho tributario –en cuyo campo ha sido consagrada la
primacía de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial,
y con carácter supletorio o secundario los que pertenecen al derecho privado (art. 1° de la ley
11.683, t.o. en 1998 y Fallos: 307:412, entre otros)-, que indudablemente se reflejan en distintos
aspectos de la regulación de los mencionados intereses (Fallos: 308:283; 316:42 y 321:2093), llevan
a concluir que la exención de tales accesorios con sustento en las normas del Código Civil queda
circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepcionales, ajenas al deudor –que deben ser
restrictivamente apreciadas- han impedido a éste el oportuno cumplimiento de su obligación
tributaria. Es evidente entonces que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el
impuesto –o que lo ha hecho por un monto inferior al debido- en razón de sostener un criterio en la
interpretación de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el órgano competente para
decidir la cuestión no puede otorgar sustento a la pretendida exención de los accesorios, con
prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese revestir la materia objeto de controversia.
Ello así máxime si se tiene en cuenta que, como lo prescribe la ley en su actual redacción y lo
puntualizó la Corte, entre otros precedentes, en el ya citado de Fallos: 304:203, se trata de la
aplicación de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas.” (in re:
“Citibank NA c/ DGI” TF15575-I, 01/06/2000, C.911.XXXV).
Que asimismo, corresponde la aplicación de la tasa de interés establecida por
las resoluciones MEy P n° 492/06 y MEyFP n°841/10, en cuanto dichas normas no han sido
declaradas ilegítimas.
Por ello, voto por:
Confirmar la resolución (AD PASO) n° 494/2010, dictada en la actuación SIGEA
n° 12327-188-2008, con costas a la actora.
El Dr. Basaldúa dijo:
Que concuerdo con lo expresado por el vocal preopinante Dr. González Palazzo
en el punto VII de su voto con relación a la limitación establecida en el art. 1164. Considero que se
trata de una solución de política legislativa, que más allá de su acierto, ha sido dictada de
conformidad a las atribuciones propias del Congreso de la Nación. Por consiguiente, no padece del
defecto de inconstitucionalidad que se le atribuye.
Que, asimismo concuerdo con el Dr. González Palazzo en cuanto a que este
tribunal, en principio, no es competente para pronunciarse respecto de la legitimidad o no de las
resoluciones ONCCA y, en su caso, de las de la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y
Alimentos, habida cuenta de la competencia atribuida a las Salas aduaneras de este Tribunal por el
Código Aduanero.
Que dado el pormenorizado relato de los hechos efectuado por el mencionado
vocal preopinante, me limitaré a señalar los que me parecen más relevantes para arribar a las
conclusiones que estimo se imponen.
Que mediante la resolución nº 494/2010 (AD PASO), de la Aduana de Paso de
los Libres, se rechazó el recurso de impugnación interpuesto por la firma CARGILL S.A.C. e I., contra
los cargos nros. 318, 319, 320, 321, 322, 323, 324, 325 y 326, del año 2009, en concepto de
diferencia por derechos de exportación, en Permisos de embarque documentados al amparo de la
ley 21.453.
Que tales diferencias se originan en lo establecido en la ley 26.351, vigente
desde el 16/01/2008, que prevé en el art. 1º que en caso de producirse un incremento de las
alícuotas de los derechos de exportación de productos agropecuarios alcanzados por la ley 21.453,
durante el período comprendido entre el registro de la declaración jurada de venta al exterior
(DJVE) y el de la oficialización de la destinación de exportación, los exportadores deberán acreditar
la tenencia o, en su caso, la adquisición de tales productos con anterioridad al aludido incremento.
En el art. 2º se precisa que de no acreditarlo deberán tributar la mayor alícuota en concepto de
derechos de exportación entre las fechas aludidas. En su art. 4º se agrega que también quedan
alcanzadas aquellas DJVE que hubieran sido registradas con anterioridad a la entrada de esta ley.
Que el aumento de las alícuotas fue dispuesto por resoluciones ME nros.
368/07 y 369/07.
Que la ley 26.351 prevé que la Secretaría de Agricultura, Ganadería, Pesca y
Alimentos es la autoridad de aplicación de dicha ley, a los fines de establecer los requisitos para
acreditar la “adquisición y tenencia”, a cuyo fin se dictó el decreto 764/08.
Que en ejercicio de las atribuciones acordadas a la ONCCA, ella dictó las
resoluciones 1487/08 y 1898/08, por las que comunicó a la AFIP el listado de las DJVE que no
habían acreditado la adquisición o tenencia de la mercadería registrada, entre las que se halla la
07001 DJVE 005890E.
Que atento a esa información suministrada, la DGA formuló los cargos que aquí
se cuestionan.
Que las resoluciones 1487/08 y 1898/08 de la ONCCA dieron lugar de recursos
de reconsideración interpuestos por la actora, los que fueron rechazados por considerar que
“resultan formalmente improcedentes” mediante la resolución nº 1413/11 del Ministro de
Agricultura, Ganadería y Pesca. Sin embargo, según surge de sus considerandos, como
consecuencia de lo señalado en dichas impugnaciones, en el ámbito de la ONCCA se advirtió que
“...en la elaboración de las resoluciones impugnadas no se tuvo en consideración información
trascendental para la determinación de los extremos del art. 1º de la ley 26.351”, y ello motivó que
se rectificara lo informado por la ONCCA a la DGA en los Anexos de la resolución nº 1898/08,
respecto de las DJVE oportunamente registradas por la firma GARGILL. A pesar de efectuar esa
rectificación como consecuencia de la presentación de la actora, la resolución nº 1413/11, se
limitó a rechazar por razones formales los recursos de reconsideración interpuestos por CARGILL y
a comunicar a la AFIP las rectificaciones realizadas respecto a la DJVE registradas por la firma
CARGILL incluidas en la resolución nº 1898/08 de la ONCCA. La resolución nº 1413, de fecha
24/2/11, fue notificada al interesado en fecha 17/3/11 (fs. 1065/1073). Cabe señalar que la
resolución 1413/11 fue dictada en membrete de la ONCCA y firmada por el contador Juan Manuel
Campillo, con sello que indicaba “Presidente de la ONCCA”, y sin embargo, luego de los
considerandos y de expresar que el suscripto es competente para dictar el presente acto
administrativo en virtud de lo dispuesto en el art. 94 y subsiguientes del decreto 1759/72 (t.o.
1991) expresó sorprendentemente, “Por ello, el Ministro de Agricultura, Ganadería y Pesca
resuelve”.
Que en el escrito obrante a fs. 1089, titulado “Se eleven las actuaciones a la Sala
F. Se dicte sentencia”, la parte actora señala que “desistió de la prueba, atento que, a través del
dictado de su resolución nº 1413/11, la ONCCA reconoció el error en el que había incurrido en su
anterior resolución nº 1898/08, en lo relativo al encuadre de la DJVE nº 69.158 entre aquellas
respecto de las cuales no había reconocido tenencia de producto a mi mandante, a los efectos de
lo establecido en la ley 26.351, modificatoria de la ley 21.453”.
Que la resolución 928/12, si bien afirma en los considerandos que las
resoluciones 1487/08 y 1898/08 son “actos preparatorios”, también considera que “resulta
conveniente dejar sin efecto “lo resuelto” por el art. 2º de la citada resolución 1413/11. Resulta
incongruente que un acto que “resuelva” pueda ser considerado “preparatorio”. No obstante, es
indudable que se trata de un acto administrativo que produjo efectos jurídicos individuales y
directos sobre la firma aludida.
Que, por otra parte, se advierte que el dictado de la resolución nº 928 de fecha
2 de octubre de 2012 (B.O. 3-10-2012) ha venido a modificar sustancialmente la situación
planteada, pues procura dejar sin efecto lo establecido en el art. 2º de la resolución nº 1413/11,
vale decir, las rectificaciones realizadas respecto a la DJVE registradas por la firma CARGILL
incluidas en los Anexos de la resolución nº 1898 de fecha 21 de julio de 2008 de la ONCCA. Ha de
tenerse presente que, precisamente, invocando este reconocimiento de error por parte de la
ONCA es que la actora desistió de la prueba ofrecida y solicitó la elevación a la Sala F y el dictado
de la sentencia en estos autos. Tal situación novedosa, de no ser contemplada por este Tribunal,
puede afectar la garantía constitucional del derecho de defensa de la parte actora.
Que, asimismo, se advierte que la resolución 928/12 no se encuentra firme,
pues todavía es susceptible de ser recurrida ante el Poder Judicial, de conformidad al art. 25 de la
Ley Nacional de Procedimientos Administrativos, que dispone: “La acción contra el Estado o sus
entes autárquicos deberá deducirse dentro del plazo perentorio de noventa días hábiles judiciales,
computados de la siguiente manera: a) Si se tratare de actos de alcance particular, desde su
notificación al interesado”.
 Que, en consecuencia, nos hallamos ahora frente a una resolución susceptible
de ser modificada en sede judicial y que, por consiguiente, no ha adquirido firmeza.
Que con relación a la afirmación de que la resolución 928/12, en cuanto acto
administrativo, tiene “presunción de legitimidad”, se advierte que como surge de su
denominación, se trata de una mera “presunción”. Al respecto, Marienhoff, Miguel S., enseña “La
presunción de legitimidad que acompaña al acto administrativo no es una presunción absoluta,
sino una mera presunción simple: puede ser desvirtuada por el interesado, demostrando que el
acto controvierte al orden jurídico” (Tratado de Derecho Administrativo, edición 1975, Buenos
Aires, t. II, nº 431, p. 372).
Que, además, en el caso la presunción de legitimidad aparece, habida cuenta
los antecedentes administrativos que obran en estos autos y se vinculan con ella, ciertamente
debilitada. Así, una resolución que se dice es del Ministro de Agricultura, Ganadería y Pesca y que
es firmada por el Presidente de la ONCCA; un acto administrativo que “resuelve” y es el luego
calificado como “acto preparatorio”).
Que siendo ello así, parece razonable evitar que por vías distintas se trate y se
resuelva sobre la eventualidad de la resolución nº 928/12.
Que existiendo tal posibilidad, considero prudente adoptar una medida
tendiente a evitar que por vías jurisdiccionales diferentes se traten cuestiones estrechamente
vinculadas.
Que en este sentido, se advierte que el Tribunal Fiscal de la Nación podría llegar
a adoptar una medida que pasara en autoridad de cosa juzgada (conf. art. 1171) y que luego
existiera un resultado contrario en la justicia nacional.
Que todo ello lleva al suscripto a la convicción de que lo más prudente es
suspender la tramitación de las presentes actuaciones hasta que haya vencido el plazo cierto (90
días hábiles judiciales) para interponer la acción previsto en el art. 25 de la LNPA o, en el supuesto
de que se la hubiere deducido en término, se resolviere sobre su legitimidad.
Que no actuar de la forma propuesta puede posibilitar decisiones
jurisdiccionales encontradas y, por ende, provocar un escándalo jurídico que es preciso evitar.
Asimismo, se trata también de evitar lesionar la garantía constitucional de la defensa en juicio de
la parte actora. Así lo voto.
El Dr. Garbarino dijo:
I.- Que adhiero en lo sustancial a los fundamentos y conclusiones que surgen de
los considerandos I a VI del voto del juez Christian González Palazzo.
II.- Que sentado ello, y en relación al resto de los agravios articulados por la
contribuyente, en primer términocorresponde analizar los planteos de inconstitucionalidad
formulados al efecto.
A tal fin, debe recordarse que el artículo 1164 del Código Aduanero dispone que
“La sentencia no podrá contener pronunciamiento respecto de la falta de validez constitucional de
las leyes tributarias o aduaneras y sus reglamentaciones, a no ser que la jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación hubiere declarado la inconstitucionalidad de las mismas, en cuyo
caso podrá seguirse la interpretación efectuada por ese tribunal.”
Asimismo, el artículo 185 de la ley 11.683 de Procedimiento Tributario contiene
una previsión similar.
III.- Que, no obstante, no debe perderse de vista que la nueva redacción del inc.
22 perteneciente al art. 75 (CN) ha modificado radicalmente el sistema de fuentes del orden jurídico
argentino. El reconocimiento de la jerarquía constitucional de manera directa a once instrumentos
internacionales sobre derechos humanos y la posibilidad de otorgar igual jerarquía en el futuro a
otros "tratados y convenciones" sobre la misma materia consagran una clara apertura hacia el
derecho internacional de los derechos humanos (confr. Pizzolo, Calógero: “La validez jurídica en el
ordenamiento argentino. El bloque de constitucionalidad federal”, La ley, tomo 2006-D, pág. 1023 y
ss).
De tal manera, el actual ordenamiento jurídico argentino se encuentra presidido
por un bloque (plural) de constitucionalidad federal, integrado por la Constitución nacional, los
referidos instrumentos internacionales y los pronunciamientos de los organismos internacionales de
control, vinculantes para los distintos niveles de gobierno, poderes y órganos del Estado argentino,
en cuanto los mismos definen las condiciones de vigencia de dichos instrumentos internacionales.
En este camino, dicho Bloque de Constitucionalidad Federal ha promovido un
cambio estructural en las instancias procesales internas introduciendo la antedicha instancia
internacional de revisión que persigue, como fin en sí mismo, verificar el cumplimiento efectivo de
obligaciones internacionales que garantizan, por ejemplo, la doble instancia procedimental (cfr.
arts. 8°, CADH, y 14 PIDCP).
Ello así, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 1164 del Código Aduanero,
la pertinencia de la cuestión constitucional oportunamente introducida por la parte actora en esta
etapa jurisdiccional debe ser analizada a la luz tanto de dicha normativa como de la jurisprudencia
de la Corte Interamericana de Derechos Humanos y de las directivas de la Comisión
Interamericana, en virtud de que indudablemente las mismas deben servir de guía para la
interpretación de los preceptos convencionales (confr. CSJN, caso "Marchal, sentencia de 10 de
abril de 2007, votos de los Dres. Fayt y Zaffaroni), constituyendo una imprescindible pauta de
interpretación de los deberes y obligaciones derivados de la Convención Americana sobre
Derechos Humanos" (confr. CSJN, caso "Simón", sentencia de 17 de junio de 2005, considerando
17).
En efecto, la Corte Suprema de Justicia de la Nación de Argentina ha
reiteradamente referido que las decisiones de la Corte Interamericana “resultan de cumplimiento
obligatorio para el Estado Argentino (art. 68.1, CADH)”, estableciendo el Alto Tribunal que “en
principio, debe subordinar el contenido de sus decisiones a las de dicho tribunal internacional”
(sentencia emitida el 23 de diciembre de 2004 en el Expediente 224. XXXIX, “Espósito, Miguel
Angel s/ incidente de prescripción de la acción penal promovido por su defensa”, Considerando
6°). Con posterioridad, el Tribunal Cimero puso nuevamente de manifiesto que “la interpretación
de la Convención Americana sobre Derechos Humanos debe guiarse por la jurisprudencia de la
Corte Interamericana de Derechos Humanos” ya que se “trata de una insoslayable pauta de
interpretación para los poderes constituidos argentinos en el ámbito de su competencia y, en
consecuencia, también para la Corte Suprema de Justicia de la Nación, a los efectos de resguardar
las obligaciones asumidas por el Estado argentino en el Sistema Interamericano de Protección de
los Derechos Humanos” (confr. “Mazzeo, Julio Lilo y otros, recurso de casación e
inconstitucionalidad”, M. 2333. XLII. y otros, del 13 de Julio de 2007, párr. 20).
Por eso, cuando un responsable de las decisiones internas se encuentre ante la
alternativa de una interpretación de la legislación interna que pondría al Estado en conflicto con el
Pacto y otra que permitiría a ese Estado dar cumplimiento al mismo, el derecho internacional exige
que se opte por esta última" (confr. Comité de Derechos Económicos, Sociales, y Culturales,
Observación General N° 9, "La aplicación interna del Pacto" (1988), adoptada en el 19° período de
sesiones, párrafos 14-15).
IV.- Que, por su parte, la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha
sostenido que “cuando un Estado es Parte de un tratado internacional como la Convención
Americana, todos sus órganos, incluidos sus jueces, están sometidos a aquél, lo cual les obliga a
velar por que los efectos de las disposiciones de la Convención no se vean mermados por la
aplicación de normas contrarias a su objeto y fin, por lo que los jueces y órganos vinculados a la
administración de justicia en todos los niveles -condición que indudablemente reviste este
Tribunal Fiscal- están en la obligación de ejercer ex oficio un “control de convencionalidad” entre
las normas internas y la Convención Americana, evidentemente en el marco de sus respectivas
competencias y de las regulaciones procesales correspondientes y en esta tarea, deben tener en
cuenta no solamente el tratado, sino también la interpretación que del mismo ha hecho la Corte
Interamericana, intérprete última de la Convención Americana” (confr. casos “Cabrera García y
Montiel Flores vs. México”, del 26 de noviembre de 2010, párrafo 225 y “Gelman vs. Uruguay”, del
24 de febrero de 2011, párrafo 193; entre otros).
Siendo ello así, si el intérprete u operador nacional -que en el caso sería este
Tribunal Fiscal en tanto es un órgano vinculado a la administración de justicia- debe, por imperio
de la jurisprudencia supra citada, ejercer siempre el control de convencionalidad, va de suyo que
también debe realizar un adecuado control de constitucionalidad, atento la íntima e indisoluble
interrelación que existe entre ambos (confr. Sagues, María Sofía, “Aproximación a la
retroalimentación entre el control de convencionalidad y el control de constitucionalidad a la luz
de un reciente pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación”, Revista Jurídica El
Dial, del 4 de octubre de 2010).
En tal sentido, la convivencia de dos subsistemas con igual condición jerárquica
impone la integración incluyente como criterio de interpretación, por lo que la necesaria
consecuencia de su aplicación permite concluir que toda norma interna que lesione las garantías
del Pacto debe quedar inoperante.
 Por lo tanto, las normas que impiden el control de constitucionalidad por parte
de este Tribunal Fiscal de la Nación han devenido derogadas por la Convención Americana de
Derechos Humanos habida cuenta de su jerarquía supralegal (nuevamente “Fallos” 315:1492),
derogación reafirmada por la reforma constitucional de 1994, que asignó jerarquía constitucional a
los instrumentos internacionales en materia de derechos humanos –nominados en su artículo 75,
inciso 22, segundo párrafo, con más los demás tratados y convenciones sobre derechos humanos
que el Congreso apruebe con ulterioridad, bien que éstos en las condiciones de su tercer párrafo–
(confr. Corti, Arístides, “Acerca de la competencia del Tribunal Fiscal de la Nación para declarar la
inconstitucionalidad de las leyes”, en “Tribunal Fiscal de la Nación, a los 50 años de su creación”,
EDICON, Mayo de 2010, volumen II, pág. 133).
V.- Que, sentado ello, y conforme la doctrina recientemente sostenida por la
Corte Suprema de Justicia de la Nación in re “Losicer, Jorge Alberto y otros c/ BCRA”, del 26 de
junio de 2012, el carácter jurisdiccional del procedimiento de marras tampoco puede erigirse en
un óbice para la aplicación de los principios reseñados, pues en el estado de derecho la vigencia de
las garantías enunciadas por el art. 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos no se
encuentra limitada al Poder Judicial -en el ejercicio eminente de tal función- sino que deben ser
respetadas por todo órgano o autoridad pública al que le hubieran sido asignadas funciones
materialmente jurisdiccionales (como es el caso de este Tribunal Fiscal).
Bajo tales postulados, resulta imprescindible señalar que ya la Corte
Interamericana de Derechos Humanos había dejado establecido que “a pesar de que el citado
artículo no especifica garantías mínimas en materias que conciernen a la determinación de los
derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carácter, el elenco de
garantías mínimas establecido en el numeral 2 del mismo precepto se aplica también a esos
órdenes y, por ende, en ese tipo de materias el individuo tiene también el derecho, en general, al
debido proceso que se aplica en materia penal" (caso "Tribunal Constitucional vs. Perú., sentencia
del 31 de enero de 2001, párrafo 70).
Al respecto, también ha destacado dicho Tribunal internacional que cuando la
citada Convención se refiere al derecho de toda persona a ser oída por un tribunal competente
para la determinación de sus derechos, esta expresión se refiere a cualquier autoridad pública, sea
administrativa, legislativa o judicial que a través de sus resoluciones determine derechos y
obligaciones de personas. Por la razón mencionada, en el caso supra citado la C.I.D.H. ha
considerado "que cualquier órgano del Estado que ejerza funciones de carácter materialmente
jurisdiccional, tiene la obligación de adoptar resoluciones apegadas a las garantías del debido
proceso legal en los términos del art. 8 de la Convención Americana" (párrafo 71).
Y en un fallo posterior esta doctrina fue ampliada por ese mismo Tribunal que
consignó que si bien el art. 8 de la Convención Americana se titula "Garantias Judiciales”, su
aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido estricto, sino al conjunto de requisitos
que deben observarse en las instancias procesales a efectos de que las personas estén en
condiciones de defender adecuadamente sus derechos ante cualquier tipo de acto del Estado que
pueda afectarlos. Es decir, en palabras de la mencionada Corte, que "cualquier actuación u
omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea administrativo sancionatorio o
jurisdiccional, debe respetar el debido proceso legal", pues "es un derecho humano el obtener
todas las garantías que permitan alcanzar soluciones justas, no estando la administración excluida
de cumplir con ese deber. Las garantías mínimas deben respetarse en el procedimiento
administrativo y en cualquier procedimiento cuya decisión pueda afectar los derechos de las
personas" (caso "Baena Ricardo y otros vs. Panamâ", sentencia del 2 de febrero de 2001, párrafos
124 y 127).
Finalmente y en este orden de ideas, cabe concluir que "en supuestos como el
presente en los que se encuentra en juego la interpretación de una norma procesal, es aplicable el
principio con arreglo al cual las leyes deben interpretarse teniendo en cuenta el contexto general y
los fines que la informan, de la manera que mejor se compadezcan y armonicen con el
ordenamiento jurídico restante y con los principios y garantías constitucionales, en tanto con ello
no se fuerce indebidamente la letra o el espíritu del precepto que rige el caso (Fallos 256:24;
261:36; 307:843; 310:933 y sus citas) ... incluso, que en casos no expresamente contemplados, ha
de preferirse la inteligencia que favorece y no la que dificulte aquella armonía y los fines
perseguidos por las reglas (Fallos 303:1007, 1118 y 1403, entre otros)" (conf. dictamen del señor
Procurador General en Fallos 319:585), extremo que autoriza, sin más, a que este Tribunal Fiscal se
pronuncie sobre la cuestión constitucional introducida en la litis.
De otro modo, el hecho de negar a este Tribunal la plena facultad para declarar
la inconstitucionalidad de las leyes cuando la norma impugnada claramente resulta contraria a la
Ley Fundamental, constituiría una limitación directa al modo en que sus integrantes desempeñan
su tarea, y a su independencia (de criterio) misma, lo que no se ajusta al orden jurídico imperante,
pues ante tales supuestos igualmente deberían aplicarla, aun a sabiendas de reputarla
inconstitucional, por lo que la restricción legal reduce su misión a un "art pour l'art" poco
edificante y escasamente compatible con un estado constitucional de derecho, minimizando
claramente las funciones que la sociedad les ha confiado a aquellos ciudadanos que se encuentran
a cargo de la administración de justicia, en todos sus niveles.
VI.- Que, por las razones expuestas, cabe concluir que este Tribunal Fiscal de la
Nación ejerce funciones jurisdiccionales, y al igual que el fuero contencioso administrativo federal,
las mismas resultan sustantiva o materialmente judiciales, en tanto es un órgano de justicia (en el
caso aduanera), imparcial e independiente de la administración activa; y resulta el único tribunal
del país especializado en la materia aduanera, por lo que debe gozar de al menos idénticas
facultades que las que ostentan por definición los tribunales de justicia en todo tipo de proceso
que implique determinación de derechos, en tanto ambos tienen el deber de adoptar decisiones
justas basadas en el cabal respeto a las garantías del debido proceso adjetivo y de la doble
instancia plena establecidas en el artículo 8 de la Convención Americana de Derechos Humanos
y participan de igual modo en la sublime misión de impartir justicia (confr. “Shimisa de Comercio
Exterior S.A. s/ media cautelar” -Expte. 30.400-A-, del 10 de febrero de 2012, voto del suscripto).
 A tal fin, cabe recordar que el artículo 8vo. de la Convención Americana de
Derechos Humanos equipara las nociones de “juez” y “tribunal competente”, siendo que de
acuerdo a lo sostenido por señera jurisprudencia en la materia “la previsión contenida en la
invocada cláusula del Pacto de San José de Costa Rica relativa a la necesaria intervención de un
juez o tribunal competente, independiente e imparcial, se exhibe plenamente satisfecha, desde
que, en la especie, la intervención del TFN responde a tales exigencias” (Confr. Sala I Cont. Adm.
Federal, in re “Colfax S.A. -TFN 11.715-I- c/ Fisco Nacional (AFIP-DGI) s/ medida cautelar
autónoma”, del 12/5/2000).
Por lo tanto, a efectos de cumplir con los lineamientos
jurisprudenciales supra referidos, en especial aquellos vinculados a la doble instancia, la revisión
por parte de este TFN debe ser plena, amplia y efectiva, sin limitación legal alguna, que permita un
adecuado control de las normas cuestionadas en toda su extensión, máxime cuando por imperio
del art. 1172 del Código Aduanero la apelación de sus sentencias que condenaren al pago de
tributos, sus actualizaciones e intereses, se otorgan al sólo efecto devolutivo.
Admitir lo contrario implicaría cercenar injustificadamente la posibilidad amplia
y efectiva de los administrados de acceder de modo pleno a un órgano jurisdiccionalmente apto
para reclamar el reconocimiento de derechos fundamentales en toda su extensión, conculcando,
en definitiva, la vigencia y progresividad del principio de la tutela jurisdiccional efectiva en materia
tributaria (aduanera), que se encuentra tutelado tanto en diversos tratados internacionales que
ostentan, conforme fuera señalado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en Fallos
315:1492, jerarquía supralegal (art. 18 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del
Hombre; arts. 8 y 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos; arts. 8 y 25 de la
Convención Americana de Derechos Humanos; art. 2, numeral 3° del Pacto Internacional de
Derechos Civiles y Políticos; art. 2 del Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y
Culturales; entre otros), como por la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos
Humanos, (“Caso de la Panel Blanca” -Paniagua Morales vs. Guatemala -, Consid. 149 y ss, del
8/3/1998; “Caso del Tribunal Constitucional del Perú” -Aguirre Roca, Rey Ferry y Revoredo
Marsano vs. Perú-, Consid. 66 y ss, del 31/1/2001; “Baena Ricardo y otros c/ Panamá”, Consid. 129
y ss., del 2/2/2001; “Ivcher Bronstein c/ Perú”, Consid. , 100 y ss, del 6/2/2001; “Gelman c/
Uruguay”, Consid. 193, del 24/2/2011), que deviene vinculante -confr. art. 68 de la CADH- para los
distintos poderes del Estado Nacional.
VII.- Que no se trata de cualquier acto de gobierno, sino nada menos que de la
percepción de los tributos por el Fisco, disciplina que, con la Carta Magna, está vinculada a los
remotos orígenes del constitucionalismo y que ha sido objeto de discusiones -y de las más reñidas-
en diversas asambleas constituyentes, como así también, en materia específicamente aduanera,
desde el inicio de nuestra historia ha dado lugar a las luchas más sangrientas, las que han tenido
lugar principalmente en relación a la potestad para fijar de los derechos de aduana, siendo que la
resolución de dichos conflictos constituyó la condición inexcusable para concluir en la unión e
integridad nacional. Por ende, es deber de este Tribunal Fiscal, atento ser el único tribunal del país
especializado en la materia aduanera, velar muy especialmente por la custodia del orden jurídico
en todos sus aspectos.
VIII.- Que a tal fin, y en orden a compatibilizar el procedimiento recursivo
llevado a cabo ante este Tribunal con las premisas de hecho y derecho esbozadas en los
considerandos que anteceden, corresponde destacar, en un todo de acuerdo con las enseñanzas
del maestro Corti, que “la doble instancia judicial ordinaria para los beneficiarios del Pacto,
establecida en su artículo 8, inciso 2, punto h, fue reconocida por la CSJN en el precedente de
“Fallos” 318:554 (“Giroldi”), que consideró insuficiente, a título de segunda instancia, el recurso
extraordinario articulado ante ella, modificando así la jurisprudencia anterior a la reforma
constitucional (“Fallos 311:274, caso “Jáuregui”), que admitiera como consistente con dicho
artículo 8, inciso 2, punto h) el referido remedio federal de excepción. A su vez, con posterioridad,
la CSJN dictó el precedente “Casal” del 20/9/2005 (“Fallos” 328:3399) reconociendo que en
materia penal la segunda instancia -el recurso de casación ante la Cámara Nacional de Casación-
no debe circunscribirse a revisar el derecho, sino también las cuestiones de hecho y prueba.
Ahora bien, reciente jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos
Humanos -vinculante para los distintos poderes del Estado Nacional- ha establecido que la garantía
de la doble instancia con el alcance indicado (ordinario y pleno) no se circunscribe exclusivamente
a la materia penal, sino que se extiende a las extra penales (civiles, laborales, fiscales o de
cualquier otro carácter). Así lo ha establecido expresamente la valiosa sentencia del 31/1/01, caso
del “Tribunal Constitucional del Perú -Aguirre Roca, Rey Ferry y Revoredo Marsano vs. Perú-”,
considerandos 66 y ss., en especial considerandos 69”).
En definitiva, con arreglo a la jurisprudencia de la Corte Interamericana de
Derechos Humanos transcripta precedentemente –en cuanto garantiza la doble instancia judicial
ordinaria y plena, y como requisito inexcusable para la consideración de dicha plenitud que
autorice a tener al TFN como primera instancia jurisdiccional (materialmente judicial)–, el artículo
185 de la ley 11.683 debe necesariamente entenderse como derogado, cuanto menos (aunque su
derogación, según se ha expresado, vino producida con la entrada en vigencia de la Convención
Americana, con jerarquía supra legal) por la reforma constitucional de 1994 –que asignó jerarquía
constitucional a los tratados internacionales en materia de derechos humanos en las condiciones
de su vigencia, es decir, en las condiciones fijadas por la jurisprudencia de la Corte y de la Comisión
Interamericana de Derechos Humanos (confr. Corti, Arístides, “Acerca de la competencia del
Tribunal Fiscal de la Nación para declarar la inconstitucionalidad de las leyes”, en “Tribunal Fiscal
de la Nación, a los 50 años de su creación”, EDICON, Mayo de 2010, volumen II, pág. 138);
debiendo aplicarse dicha conclusión también en materia aduanera.
Por lo demás, el principio de supremacía constitucional contemplado en el art.
31 de nuestra Carta Magna le plantea a este tribunal el desafío imperativo de desplazar la
prohibición del art. 1164 del Código Aduanero, por ser contrario a nuestra Ley Fundamental (en el
mismo sentido vide Spisso, Rodolfo: “Acciones y Recursos en materia tributaria”, de. Lexis Nexis,
segunda edición, pág. 35), siendo que una interpretación en sentido contrario sólo puede fundarse
en una exégesis irrazonable de la norma, que no armoniza con los principios enumerados, toda vez
que se le estaría otorgando una indebida preeminencia a lo dispuesto en el texto aduanero por
sobre los postulados de la Convención Americana de Derechos Humanos, dejándola parcialmente
inoperante, lo que resulta contradictorio con el orden jurídico, tanto convencional como
constitucional.
Por lo tanto, no cabe más que concluir en que el organismo no puede estar
impedido de declarar la inconstitucionalidad, antes bien está obligado a ello (confr. Giuliani
Fonrouge, Carlos M.: “Derecho Financiero”, 4ta. Edición, págs. 833/834); por lo que corresponde
remover los obstáculos legales que impiden tal decisión y declarar la inconstitucionalidad del
artículo 1164 del Código Aduanero por resultar violatorio del art. 18 de la Constitución Nacional y
de las Convenciones Internacionales de Derechos Humanos que cuentan con jerarquía
constitucional, en cuanto resguardan el derecho fundamental a la tutela administrativa y judicial
efectiva (arts. XVIII y XXIV de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, 8° y
10° de la Declaración Universal de Derechos Humanos, 8° y 25° de la Convención Americana de
Derechos Humanos, 2° inc. 3° aps. a) y b), y 14 inc. 1° del Pacto Internacional de Derechos Civiles y
Políticos).
IX.- Que, sentado lo que antecede, corresponde tratar los agravios de índole
constitucional articulados por la firma actora.
A tal fin, no debe perderse de vista, en tanto resulta por demás evidente, que
ningún Estado puede ser viable si no cuenta con los recursos necesarios para llevar adelante sus
cometidos. Dentro de ellos, los tributos establecidos por el Poder Legislativo adquieren primordial
relevancia y tienen como lógico correlato el deber de los individuos de contribuir al sostenimiento
estatal, tal como surge del artículo XXXVI de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes
del Hombre -que por expresa previsión tiene jerarquía constitucional [art. 75, inc. 22), CN]-, en
cuanto establece que "Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la Ley
para el sostenimiento de los servicios públicos".
En ese contexto, la facultad de establecer impuestos es esencial e indispensable
para la existencia del Gobierno, pero ese poder, cuando es ilimitado en cuanto a la elección de la
materia imponible o a la cuantía, envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en
su entraña, desde que existe un límite más allá del cual ninguna cosa, persona o institución
tolerará el peso de un determinado tributo (Fallos: 186:170).
Por ello, en reiteradas oportunidades la Corte Suprema de Justicia de la Nación
ha señalado que el poder estatal de crear impuestos no es omnímodo e ilimitado, pues tiene un
natural valladar en los preceptos constitucionales que requieren que las contribuciones sean
razonables en cuanto no han de menoscabar con exceso el derecho de propiedad del
contribuyente que debe soportarlas (Fallos: 235:883).
X.- Que, en tales condiciones, el debate de inconstitucionalidad articulado en
autos gira en torno a la aplicación de decisiones administrativas que configuran actos de alcance
particular que poseen efectos jurídicos sobre una pluralidad de sujetos (confr. Cámara
Contencioso Administrativo Federal, Sala II in re “Agro Uranga S.A.” del 26/4/11; entre otros), y
que resultan el presupuesto fáctico y sustancial de los cargos aduaneros de marras.
Bajo las premisas expuestas, cabe colegir, en tales supuestos, la ausencia de
capacidad revisora de este Tribunal Fiscal, en tanto su competencia lo habilita para expedirse
solamente sobre la inconstitucionalidad o la ilegitimidad de leyes aduaneras o de decisiones
emitidas por la Dirección General de Aduanas (DGA) en virtud de un procedimiento que haya
tenido como causa u origen una obligación de tipo “aduanero” (confr. arts. 1025 inc. A, 1053 inc. A
y 1132 ap. 2 del Código Aduanero) -sin perjuicio que en algunos supuestos excepcionales que
trasuntan causas de puro derecho también puede llegar a expedirse en cuanto a la aplicación en el
ámbito aduanero de decisiones ajenas a la DGA, en tanto la génesis de dicha obligación reconozca
un carácter preponderantemente aduanero -; y no respecto de resoluciones de la ONCCA y del
Ministerio de Agricultura, Ganadería y Pesca de la Nación; sin perjuicio del derecho de la firma
contribuyente de ocurrir a los efectos peticionados por la vía pertinente.
En definitiva, la revisión amplia, plena y efectiva que en materia aduanera
corresponde ejercer, sin limitación legal alguna a este Tribunal Fiscal -conforme ha señalado el
suscripto en el Expte. Nro. 23.469-A: “La Mercantil Andina Cía. Argentina de Seguros S.A. c/DGA s/
apelación” del 31/7/2012, entre muchos otros-, no puede extenderse a hipótesis como la sometida
a estudio, en tanto comporta un caso o controversia que requiere merituar aspectos fácticos
ajenos a su competencia revisoria en materia probatoria, siendo que dicho extremo veda de modo
inexorable la posibilidad de ejercitar en esta instancia un control integral de las normas
cuestionadas.
XI.- Que, por lo demás, corresponde poner de relieve que el acierto o el error,
el mérito o la conveniencia de las soluciones legislativas no son puntos sobre los que el Poder
Judicial ni este Tribunal Fiscal deban pronunciarse (Fallos: 313:410), por lo que la declaración de
inconstitucionalidad de una ley -acto de suma gravedad institucional- no puede fundarse en
apreciaciones de tal naturaleza, sino que requiere que la repugnancia de la norma con la cláusula
constitucional sea manifiesta, clara e indudable (Fallos: 314:424; 320:1166). Asimismo, debe
tenerse en consideración -a fin de establecer las bases sobre las cuales debe examinarse la
cuestión suscitada en el sub lite- que quien tacha de inconstitucional una norma tributaria
aduciendo que viola su derecho de propiedad debe probar de modo concluyente cómo tal
afectación ha tenido lugar (arg. Fallos: 314:1293, considerando 7°, y 320:1166).
Bajo tales premisas, el reconocimiento de tal facultad impide -dentro del
limitado marco probatorio del presente proceso, conforme fuera esbozado en autos- acceder a lo
peticionado por la actora, no sólo porque la decisión legislativa así adoptada no puede ser tachada
de "manifiestamente" arbitraria o ilegítima (cfr. Fallos: 314:258, Cons. 21), sino también porque la
declaración de inconstitucionalidad es la más delicada de las funciones susceptibles de
encomendarse a un tribunal de justicia, configurando un acto de suma gravedad que debe ser
considerado como ultima ratio del orden jurídico (Fallos: 260:153; 286:76; 288:325; 300: 241 y
1087; 301:1062; 302:457 y 1149; 303:1708 y 324:920, entre otros); por lo que no cabe formularla
sino cuando un acabado examen del precepto conduce a la convicción cierta de que su aplicación
conculca el derecho o la garantía constitucional invocados (Fallos: 315:923; 321:441), principio que
debe aplicarse con criterio estricto cuando la arbitrariedad e ilegalidad invocada requiere mayor
debate y prueba, que no puede ser totalmente producida ante los estrados de este Tribunal,
habida cuenta lo resuelto oportunamente a fs. 1126/1128.
Asimismo, en función de la conclusión alcanzada tampoco puede aplicarse al
presente la doctrina que surge de Fallos332:2237, habida cuenta las especiales circunstancias de la
presente causa, que difieren notoriamente de las que fueron objeto de análisis por el Tribunal
Cimero en el precedente de referencia; como así tampoco corresponde pronunciamiento alguno
sobre la constitucionalidad de los derechos de exportación objeto de autos, en atención al modo
en que se resuelve el presente.
Para finalizar, corresponde destacar que las consideraciones anteriores no
importan abrir juicio definitivo sobre la legitimidad de la pretensión sustancial de la actora en
orden a los derechos que entienden le asisten, la que podrá -entonces- ser debatida y dilucidada
por la vía pertinente.
XII.- Que, por último, cabe destacar que la circunstancia que el Tribunal Fiscal
carezca de competencia revisora, de acuerdo a los términos enunciados en el Considerando X del
presente decisorio, respecto de decisiones de la ONCCA y del Ministerio de Agricultura, Ganadería
y Pesca de la Nación que resultan el presupuesto fáctico y sustancial de los cargos aduaneros de
marras, también impide al organismo pronunciarse sobre los aspectos accesorios de la obligación,
que fueran objeto de cuestionamiento por vía subsidiaria.
A lo que deberá agregarse que "no resulta procedente que este Tribunal se
pronuncie sobre la ilegalidad de las resoluciones que fijan con carácter general las tasas de
intereses resarcitorios sobre montos actualizados o no, como consecuencia de lo dispuesto por el
artículo 42 de la ley 11683 y el artículo 794 de la ley 22415, salvo que en el caso concreto se
aplique la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación de acuerdo con lo dispuesto
por el artículo 167 de la ley 11683 y el artículo 1164 de la ley 22415", conforme doctrina Plenaria
de este Tribunal (“Azar, Ramón S.- TFN (en Pleno) - 28/11/1984), que resulta obligatoria para el
mismo -sin perjuicio de la opinión personal del suscripto- , en tanto no ha sido modificada ni
desvirtuada con posterioridad.
Por ello, VOTO por:
Declarar la inconstitucionalidad del art. 1164 del Código Aduanero por resultar
violatorio del art. 18 de la Constitución Nacional y de las Convenciones Internacionales de
Derechos Humanos que cuentan con jerarquía constitucional, en cuanto resguardan el derecho
fundamental a la tutela administrativa y judicial efectiva (arts. XVIII y XXIV de la Declaración
Americana de los Derechos y Deberes del Hombre, 8° y 10° de la Declaración Universal de
Derechos Humanos, 8° y 25° de la Convención Americana de Derechos Humanos, 2° inc. 3° aps. a)
y b), y 14 inc. 1° del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos).
 Confirmar la resolución (AD PASO) n° 494/2010, dictada en la actuación SIGEA
n° 12327-188-2008, con el alcance que surge de los Considerando X y XI del presente.

Imponer las costas a la actora.

Que, en virtud del acuerdo que antecede, por mayoría, SE RESUELVE:
1.- Confirmar la resolución (AD PASO) n° 494/2010, dictada en la actuación
SIGEA n° 12327-188-2008.
2.- Costas a la actora.
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse las actuaciones
administrativas y archívese.