CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN

AUTOS: DEVOTTO SOLARI, OSCAR N.

RECURSO EXTRAORDINARIO
FECHA: 8/06/11

IMPUESTO A LAS GANANCIAS. RENTA DEL EXTERIOR. RESIDENCIA.

CONCEPTO.

Dictamen de la Procuración

-I-

A fs. 132/131, la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

Administrativo Federal confirmó el pronunciamiento de la instancia anterior, que había
hecho lugar a la repetición del impuesto a las ganancias espontáneamente abonado
por la actora sobre los réditos obtenidos de su participación accionaria en un fondo de
inversión ubicado en los Estados Unidos de América durante los años 1995 a 1997.

Para así decidir, indicó que la ley 24.073 -al modificar el art. 1° de la ley del impuesto
a las ganancias- se limitó a alcanzar las rentas originadas en el exterior pero sin
efectuar las precisiones necesarias para su liquidación, por lo cual no se ajustaba
debidamente a los requisitos constitucionales.

Añadió que esta circunstancia fue reconocida posteriormente por el Congreso Nacional
al sancionar la ley 25.063, cuyo título III definió el nuevo concepto de fuente
argentina, estableció los principios que regirían la liquidación del gravamen así como
una serie de elementos imprescindibles para que la nueva estructura del tributo
pudiera ser operativa.

Consideró que, en el caso, la viabilidad impresa por la ley 25.063 a la ampliación del
tributo implementada por su similar 24.073 no puede, en modo alguno, aplicarse con
retroactividad pues ello implicaría una clara violación de principios constitucionales, tal
como también lo entendió el Poder Ejecutivo Nacional al observar la vigencia de la
primera en este punto por medio del decreto 1.517/98.

Por esta razón concluyó que, en la especie, medió un pago sin causa, sin que obstara a
ello la liquidación voluntariamente practicada por el actor con las pautas brindadas por
la ley 24.073 toda vez que, de cualquier manera, había abonado una gabela creada
desconociendo inveterada doctrina jurisprudencial sobre los elementos legales
indispensables para su implementación.

- II -

Disconforme, la demandada dedujo el recurso extraordinario de fs. 138/153 concedido

a fs. 169 en cuanto se debate la interpretación de normas de carácter federal.

En primer término, resaltó que la ley 24.073 jamás fue derogada, lo que equivale a
decir que desde el 13/04/92 las rentas obtenidas en el extranjero por residentes en el
país se encontraron gravadas y que, por lo tanto, los pagos espontáneos efectuados
por quienes ostentaban tal condición deben ser considerados como legítimos, no
existiendo a su respecto ninguna de las causales que permitan repetirlos por
incausados o erróneos.
En ese orden, subrayó que el concepto de residencia, en cuanto elemento constitutivo
del hecho imponible, podía ser dilucidado antes de la sanción de la ley 25.063 tanto
mediante remisión a los arts. 97 y 99 del Código Civil como por aplicación analógica
del art. 26 de la propia ley del impuesto, que lo define para las deducciones de su art.
23.

Por ultimo, negó que la ya citada ley 25.063 o su observación parcial por el decreto
1.517/98 hubieran afectado la vigencia y eficacia de la ley 24.073. Expresó que, hasta
la sanción de la primera, las normas aplicables a las rentas provenientes del extranjero
eran las contenidas en la segunda, en la ley del impuesto a las ganancias con el texto
vigente a ese momento y en la legislación común. Sin embargo, para evitar que los
vacíos de la ley 24.073 pudieran ser salvados mediante la aplicación retroactiva de su
similar 25.063, cuyas regulaciones en esta materia eran más completas, el Poder
Ejecutivo debió vetar la parte del art. 12 de esta última, donde disponía "y a partir de
la vigencia fijada a los fines pertinentes" por la ley 24.073, respecto de lo dispuesto en
el inciso e')" (cfr art. 6°, decreto 1.517/98). De esta manera, resaltó, la conducta del
Poder Ejecutivo no puede ser entendida como un aval a la pretensión de la actora.

- III -

A mi modo de ver, el recurso extraordinario es formalmente admisible pues se discute

la interpretación de normas federales (leyes 20.628, 24.073, 25.063 y decreto
1.157/98) y la decisión del superior tribunal de la causa ha sido contraria al derecho
que la apelante funda en ellas (art. 14, inc. 3°, de la ley 48).

- IV -

Este Ministerio Público ya ha indicado, en opinión que V. E. compartió e hizo suya,

que: "A partir de la sanción de la ley 24.073 nuestro país incorporó el criterio de
tributación -para los residentes en él- según la "renta mundial", que origina lo que la
doctrina ha llamado "obligación personal", ya que es este factor subjetivo de la
residencia lo que determina la gravabilidad de todas las ganancias del sujeto pasivo,
con independencia -en principio- del lugar donde las haya obtenido" (dictamen
publicado en Fallos: 324:920, cons. VIII, 3° párrafo).

De la afirmación transcripta se colige, sin hesitación, que la definición del concepto de

"residencia" era un deber ineludible del Congreso Nacional en uso de las facultades
peculiares y exclusivas que nuestra Carta Magna le reserva en sus arts. 4°, 17, 52 y
75, inc. 2°, para que los sujetos abarcados por él pagaran sobre todas sus rentas -
tanto por las obtenidas dentro como fuera del país- mientras que los "no residentes"
sólo lo hicieran sobre las segundas.

Ello es así, puesto que la residencia devino en un elemento relevante para la nueva
definición del aspecto subjetivo del hecho imponible, tal como acertadamente lo
reconoce el propio Fisco Nacional (ver fs. 144, tercer párrafo).

Sin embargo, pese a este reconocimiento, subyace en el razonamiento del ente

recaudador una inaceptable argumentación que lo lleva a concluir -al menos para el
presente caso- que aquel sujeto que se encuentra físicamente durante todo el
transcurso del año fiscal en el país será, de
forma fatal e inevitable, "residente" en él. Con ello, ignora que el concepto de
residencia puede diferir de la mera permanencia física del sujeto en el territorio
nacional para abarcar también otros elementos de necesaria regulación legislativa que
amplían o reducen su alcance -v. gr. su nacionalidad, las razones por las que ingresa y
permanece en la República, el carácter de la autorización conferida por la autoridad
migratoria, etc.-, permitiendo contemplar situaciones tales como -entre otros- la
permanencia sin residencia (arg. art. 126), la doble residencia (arg. art. 125) y la
pérdida de la condición de residente (arg art. 120 y ss., todos de la ley del impuesto a
las ganancias, t.o. 1997).

Así las cosas, la reserva de ley, como principio de histórica raigambre constitucional,
se erige como de cumplimiento inexcusable e ineludible no sólo para la creación de
impuestos, tasas o contribuciones sino también -y en lo que es decisivo para la
solución de esta litis- para la definición de los elementos esenciales que componen el
tributo, es decir, su hecho imponible, los sujetos alcanzados, los criterios de medición
y las exenciones (arg. Fallos: 329:1554. cons 10°). De ahí, pues, que en esta materia,
la competencia del Poder Legislativo es exclusiva y su omisión en este caso no pueda,
como se verá en el acápite siguiente, ser salvada mediante la remisión a otros
preceptos.

Es evidente para mí que solo por medio de esta definición de rango legal se atiende a
la necesidad puesta también de relieve por la Corte en conocidos precedentes -de que
el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los
contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia
tributaria (Fallos 253:332; 315:820; 116:1115), y se preserva la seguridad jurídica,
valor al que se le ha reconocido jerarquía constitucional (Fallos: 220:5; 243:465;
251:78; 253:47; 254:62; 316:3231; 317:218)

-V-

Como anticipé, contrariamente a lo esgrimido por el Fisco, pienso que el concepto de

residencia, en cuanto elemento constitutivo del hecho imponible, no podía ser
dilucidado antes de la vigencia de la ley 25.063 ni mediante remisión a los arts. 97 y
99 del Código Civil ni tampoco por aplicación analógica del art. 26 de la propia ley del
impuesto.

En lo atinente a los arts. 97 y 99 del Código Civil, ellos se refieren al cambio de

domicilio y a su conservación, respectivamente. Cierto es que el cambio de domicilio se
verifica instantáneamente por el hecho de la traslación de la residencia de un lugar a
otro, con ánimo de permanecer en él y tener allí su principal establecimiento (art. 97.
Código Civil) pero no menos cierto es que ninguna conclusión válida se exime de aquí
para que los contribuyentes puedan determinar, con la seguridad y certeza requeridas,
si revisten o no el carácter de "residentes" al impuesto a las ganancias.

Idéntica conclusión se impone respecto del art. 26 de la ley del tributo, el cual disponía
"A los efectos de las deducciones previstas en el art. 23, se consideran residentes en la
República a las personas de existencia visible que vivan más de 6 (seis) meses en el
país en el transcurso del año fiscal" (t.o. por decreto 450/86).

En este punto es prudente recordar que la primera fuente de interpretación de la ley es

su letra y las palabras deben entenderse empleadas en su verdadero sentido en el que
tienen en la vida diaria, y cuando la ley emplea varios términos sucesivos, es la regla
más segura de interpretación la de que esos términos no son superfluos, sino que han
sido empleados con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los
conceptos (Fallos: 200:176; 307:928, entre otros).
La indicación "a los efectos de las deducciones previstas en el art. 23" no puede ser
entendida como una redacción descuidada o desafortunada del legislador, sino que
indica claramente que la definición de residencia allí contenida sólo puede ser aplicada
para esos fines.

Si bien es cierto que debe preferirse la inteligencia que favorece y no la que dificulta
los fines perseguidos por las normas, no lo es menos que el respeto debido a esta
regla no puede llevar al intérprete al extremo de alterar las disposiciones de aquéllas,
ya que el control que ejercen los magistrados de su validez no los autoriza a sustituirse
a un órgano de otro poder del gobierno en una función que le ha sido conferida por ser
el más apto para cumplirla (Fallos 304:438, considerando 5°).

En efecto, el principio de legalidad como base de la imposición y las ganancias

constitucionales son los límites en los cuales ha de detenerse el proceso interpretativo.
Por consiguiente, el silencio o la omisión en una materia que como la impositiva
requiere ser restrictivamente aplicada, no debe ser suplido por la vía de la
interpretación analógica (Fallos 329:59 y su cita).
Con esta comprensión, del examen de la ley 24.073 en juego se desprende con nitidez
que el criterio del organismo fiscal expresado en el rechazo de la repetición intentada
no puede tener cabida sin lesión al principio de legalidad fiscal, que exige que una ley
formal tipifique de manera completa el hecho que se considere imponible y que
constituya la posterior causa de la obligación tributaria (Fallos: 155:290; 248:482;
294:152; 303:245; 312:912; 316:2329; 321:366; 323:3770, entre muchos otros).

- VI -

Por lo expuesto, considero que corresponde confirmar la sentencia apelada en cuanto

ha sido materia de recurso extraordinario.

Buenos Aires, 13 de abril de 2009

LAURA M. MONTI

CONSIDERANDO:
Que las cuestiones planteadas en la presente causa han sido adecuadamente tratadas
en el dictamen de la señora Procuradora Fiscal, a cuyos fundamentos corresponde
remitirse, en lo pertinente, por razones de brevedad.

Por ello, de conformidad con lo dictaminado por la señora Procuradora Fiscal, se

declara formalmente admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia
apelada. Con costas. Notifíquese y devuélvase.

Ricardo Luis Lorenzetti - E.Raul Zaffaroni - Juan Carlos Maqueda - Carmen M. Argibay