C. 1326. XXXVI.

Cámara de Comercio Industria y Producción c/

Administración Federal de Ingresos Públicos
s/ amparo.

P rocuración General dela N ación

S u p r e m a C o r t e :

- I -
A fs. 30/41, la Cámara de Comercio, Industria y
Producción de Resistencia interpuso acción de amparo contra el
Estado Nacional (Administración Federal de Ingresos Públi cos
-AFIP en adelante-), con el fin de que se declare la in-
constitucionalidad de las Resoluciones Generales Nos. 4104
(DGI) y 259 (AFIP).
Manifestó que posee legitimación para la acción que
intenta y que la vía resulta apta para la finalidad pretendi-
da, en virtud de lo normado por el art. 43 de la Ley Funda-
mental, ya que las normas impugnadas son manifiestamente ile-
gales y violan los derechos de propiedad y de ejercer indus-
tria lícita de sus asociados, en forma actual e inminente.
Sostuvo, en síntesis, que las resoluciones citadas
reflejan un exceso de poder de la Administración, en relación
con las facultades conferidas por el art. 33 y cc. de la Ley
11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones). Adujo que, si bien
los responsables tienen el deber formal de emitir factu ras o
comprobantes equivalentes en las formas, requisitos y
condiciones que establezca la AFIP, la regulación contenida en
las normas impugnadas implica una erogación patrimonial no
menor de mil pesos, que afecta los derechos individuales. Por
otra parte, destacó que continúa vigente el sistema de emi sión
manual de comprobantes, regulado por la R.G. 3419 y sus
modificaciones.
Se quejó porque -según dijo- el Fisco, desde 1991
hasta estos días, ha producido innumerables vaivenes en cuan to
a la forma en que reguló la confección de facturas y demás
documentos, con el consiguiente perjuicio para el administra-

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do, quien tiene que soportar el costo de las modificaciones,
sin poder descontarlo. Estas exigencias -prosiguió- implican
una erogación económica que contrasta con la realidad social
del país y, sobre todo, de la región chaqueña, que desalienta
la inversión productiva y afecta en particular a las pequeñas
y medianas empresas.

- II -
A fs. 53/59, la AFIP presentó el informe del art. 8 1
de la Ley 16.986 y planteó la improcedencia formal de la
acción pues, a su entender, los actos impugnados no son mani-
fiestamente ilegales ni arbitrarios, al emanar de las facul-
tades conferidas por el art. 33 de la Ley de rito fiscal y por
el art. 71 del Decreto 618/97. Adujo también que existe una vía
judicial más idónea, cual es la establecida en el art. 322 del
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Agregó que la intervención judicial en el caso de
autos compromete el desenvolvimiento de una actividad esen cial
del Estado, como es la recaudación de las rentas públi cas.
Por otra parte, sostuvo que la acción tampoco es
procedente en sustancia, ya que la amparista no acreditó
agravio irreparable alguno, sino que se limitó a realizar
meras manifestaciones dogmáticas que no alcanzan para desvir-
tuar la presunción de legitimidad de los actos impugnados.
Remarcó que son legítimos y razonables, ya que los controla-
dores fiscales permiten una más fácil inspección y fiscaliza-
ción del cumplimiento que los contribuyentes y responsables
den a las normas tributarias, para lograr un control más efi-
caz.

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- III -
A fs. 66/71, el Juez Federal de Resistencia estimó
que la vía del amparo es el medio judicial más idóneo para
resolver sobre la materialidad del derecho que se denuncia
conculcado.
Tras dejar sentado que los actos discrecionales de
la Administración también son justiciables bajo el prisma del
art. 28 de la Constitución Nacional, destacó que las resolu-
ciones en crisis son irrazonables, por su falta de proporción
entre el medio empleado y el fin perseguido y restringen en
forma desmedida derechos constitucionales de los contribuyen-
tes.
Entendió que la posibilidad de fiscalizar la acti-
vidad impositiva de los comercios ya era cierta y plausible
con la emisión de comprobantes manuales y que, por otra par te,
las facultades del art. 33 de la Ley de Procedimientos
Tributarios han sido excedidas al imponer la onerosa obliga-
ción de adquirir los controladores fiscales.
Valoró, por otra parte, que, ante la singular co-
yuntura económica que atraviesa la Provincia de Chaco, es
irrazonable imponer un nuevo gasto a los responsables, situa-
ción que, a su criterio, no se verificaría en otras jurisdic-
ciones cuyos habitantes demuestran mayor capacidad contribu-
tiva.
Así, al entender demostrado un concreto y manifies to
perjuicio al derecho de la actora, declaró la inconstitu-
cionalidad de las Resoluciones Generales Nos. 4.104 y 259 y
ordenó a la AFIP que se abstenga de exigir su cumplimiento a
los socios de la actora individualizados en las listas obran-
tes en autos.

-3-
 - IV -
A fs. 100/108, la Cámara Federal de Apelaciones de
Resistencia confirmó la decisión.
Para así resolver, además de compartir los argumen-
tos de la instancia de grado, agregó que no se trata de revi-
sar la oportunidad, mérito o conveniencia de las mencionadas
resoluciones, para cuyo dictado, en principio, la AFIP cuenta
con facultades suficientes, emanadas del art. 33 de la Ley
11.683, sino de analizar si se han impuesto exigencias des-
proporcionadas con la finalidad perseguida por dicha ley.
Dijo que la existencia de facultades discrecionales
para exigir, de los contribuyentes y responsables, la emisión
de comprobantes determinados, no implica una carta en blanco
que permita mutar continuamente las formalidades y extremos
requeridos. En este sentido, expresó que no es razonable im-
poner a los contribuyentes una sumatoria de exigencias, con la
incertidumbre causada por el cambio constante de las re glas,
más la obligación de afrontar sus costos.
Sobre este punto, tuvo por demostrado que involucra
un desembolso de cierta entidad, debido a que el Banco de la
Nación Argentina -según manifestaciones de funcionarios de la
AFIP, no desmentidas por ésta - otorga líneas de crédito espe-
ciales para afrontarlos.

- V -
Disconforme, el Fisco Nacional interpuso el recurso
extraordinario que luce a fs. 117/122, concedido por el a quo
a fs. 137. Aduce que la sentencia apelada es arbitraria, pues
se basa en afirmaciones dogmáticas que carecen de sustento
objetivo y que, además, involucra una cuestión de gravedad
institucional ya que, por sus repercusiones, lo decidido en
autos implica una suerte de indulgencia para el cumplimiento

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de las obligaciones formales impuestas por la AFIP.

Arguye que, de los considerandos que precedieron al
dictado de las Resoluciones Generales Nos. 4104 y 259, surge
su justificación, en punto al aseguramiento de la inviolabi-
lidad de los datos relativos a las transacciones, como así
también para aumentar la eficiencia y la celeridad en el con-
trol por parte del Fisco.
Por otra parte, sostiene que la importancia de la
erogación que deben realizar los contribuyentes depende, no
sólo del precio de los diversos tipos de máquinas, sino tam-
bién de la particular situación de cada responsable, extremo
que no se ha demostrado siquiera indiciariamente.

- VI -
Estimo que el recurso interpuesto es formalmente
admisible, toda vez que se halla en tela de juicio la inteli-
gencia de normas federales y la decisión definitiva del supe-
rior tribunal de la causa ha sido adversa a la pretensión que
la recurrente fundó en ellas. Además, pienso que corresponde
examinar en forma conjunta las impugnaciones traídas a cono-
cimiento del Tribunal, ya que las referidas a la alegada ar-
bitrariedad en que habría incurrido el a quo y las atinentes
a la interpretación de las normas federales involucradas son
dos aspectos que guardan entre sí estrecha conexidad (conf.
doctrina de Fallos: 321:2764; 323:1625).

- VII -
Con relación al fondo del asunto, cabe señalar,
en primer término, que el art. 33 de la Ley 11.683 -ubi-
cado en su título I, capítulo V, A Verificación y fiscaliza-

-5-
ción@ - dispone que, con el fin de verificar oportunamente la
situación impositiva de los contribuyentes y demás responsa-
bles, la AFIP podrá exigir que éstos lleven libros o regis tros
especiales de las negociaciones y operaciones propias y de
terceros. Asimismo y, en lo que aquí interesa, su segundo
párrafo la faculta para exigir que los responsables otorguen
determinados comprobantes y conserven sus duplicados, como así
también que lleven registros con los documentos que las
respalden.
Tales facultades se corresponden con los amplios
poderes que posee el Fisco para verificar el cumplimiento que
los obligados den a las leyes y demás disposiciones tributa-
rias, contenidos en el art. 35 de la ley de rito -en especial
los incs. b) y c)- atinentes a exigir la presentación de los
libros, papeles y documentos acreditativos de las operaciones
de los responsables y efectuar su consiguiente estudio.
En tal sentido, no ha de soslayarse la importancia
innegable que reviste, en materia fiscal, la emisión, regis tro
y conservación de los comprobantes y demás documentos
respaldatorios de todas las operaciones, en especial las co-
merciales, que realizan los contribuyentes de los diversos
tributos, puesto que se hallan ligadas, en forma más o menos
clara, a la determinación de sus obligaciones sustantivas.
Como lo ha expresado con claridad V.E., la sujeción
de los particulares a los reglamentos fiscales constituye el
núcleo sobre el que gira todo el sistema económico y de cir-
culación de bienes, a lo que se agrega que la tan mentada
equidad tributaria se tornaría ilusoria de no mediar, al me-
nos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos en
cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva (Fallos:
314:1376; 316:1190).
Con base en el citado art. 33 de la Ley de Procedi-

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mientos Fiscales, la AFIP ha dispuesto la forma y demás moda-

lidades que los distintos responsables deben cumplir, en
cuanto a la emisión y registro de las facturas y demás
instrumentos. Así, la R.G. 4.104 -texto según su similar 259 -
tuvo por objeto sustituir el régimen de la n 1 3.419, por uno
más exigente y confiable, que no solamente regula la forma,
modalidades, requisitos e información necesaria que ha de
volcarse en cada comprobante, para dar noticia cabal de los
referidos circuitos económicos y de la realización de los
distintos hechos imponibles, sino también -en virtud de los
adelantos técnicos de la computación - facilita y agiliza en
forma relevante las tareas dirigidas a fiscalizar la situa ción
de los responsables, pues permite obtener datos fidedig nos y
su tratamiento informático inmediato por parte de los
funcionarios del Fisco.
De esta manera estableció, en cabeza de los contri-
buyentes y responsables que desarrollen las actividades o
realicen las operaciones allí determinadas, la obligación de
utilizar únicamente el equipamiento electrónico denominado
A controlador fiscal @ para emitir los comprobantes (facturas,
tiques facturas, tiques, notas de venta, notas de débito o
comprobantes equivalentes) y demás documentos (conf. arts. 1 1
y 41, ap. 3). Asimismo, aclaró que si los sujetos obligados no
utilizan dicho dispositivo, se configurará un incumpli miento
liso y llano de las disposiciones de la R.G. 3.419 y
modificatorias, salvo los supuestos de excepción previstos.
Sin perjuicio de tal obligación, ciertamente, man-
tuvo el deber de tener habilitado un sistema manual de emi sión
de comprobantes, ajustado a los requisitos y condiciones de la
R.G. 3.419 -vigente en este aspecto - pero sólo para ser
utilizado excepcionalmente: cuando los controladores fiscales
se encuentren inoperables (art. 8 1) o bien para documentar la

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anulación de instrumentos emitidos por error por medio de
aquéllos (art. 61, tercer párrafo). En forma concomitante,
dispuso que la habilitación del sistema de controladores im-
plica la desafectación automática y definitiva de todos los
sistemas mecánicos, electromecánicos, electrónicos o computa-
dorizados para la emisión de comprobantes (art. 11 1).
La resolución general de mentas previó también la
posibilidad de que no existan controladores compatibles y
homologados por la AFIP, para cubrir las especiales necesida-
des operativas de un contribuyente, y otorgó un plazo de 180
días hábiles administrativos, a partir de la homologación del
modelo de equipo que resulte apto para tales requerimientos,
para cumplir con el deber de instalarlo y utilizarlo.

- VIII -
De acuerdo con las normas reseñadas en el acápite
precedente, estimo que la AFIP ha actuado dentro de la órbita
de competencias atribuida por el art. 33 de la Ley 11.683 y
que, en este sentido, a mi modo de ver, toda alegación de
irrazonabilidad de las medidas adoptadas ha de apreciarse en
concreto, con respecto a la situación particular que posea
cada uno de los afectados por ellas.
Contrariamente a ello, el planteamiento llevado a
cabo por la actora, en nombre del conjunto de sus asociados y
que fue acogido favorablemente por el a quo, se redujo a po ner
en tela de juicio la razonabilidad intrínseca de las RR.GG.
4104 y 259, alegando genéricamente la afectación de ciertos
derechos constitucionales, sin demostrar, como era menester,
su violación en cada caso concreto.
Hay que recordar, como punto de partida, que todo
derecho consagrado constitucionalmente no es absoluto, sino

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que debe actuarse de conformidad con las leyes que reglamen tan
su ejercicio, las cuales, a su vez, no pueden alterarlos, lo
que sucede cuando sus previsiones resultan irrazonables, o
sea, cuando no se adecuan al fin que requirió su estableci-
miento o incurren en manifiesta iniquidad (Fallos: 256:241;
263:460; 300:642; 302:457; 304:319, 1524). Resulta incuestio-
nable la facultad concedida al legislador de establecer los
requisitos a los que debe ajustarse una determinada actividad
(Fallos: 307:2262; 314:1376).
Por otra parte, como lo ha admitido la Corte, las
facultades de reglamentación que confiere el art. 99, inc. 2 1,
de la Constitución Nacional -art. 86, inc. 21, antes de la
reforma de 1994-, habilitan para establ ecer condiciones o
requisitos, limitaciones o distinciones que, aun cuando no
hayan sido contemplados por el Legislador de una manera ex-
presa, cuando se ajustan al espíritu de la norma reglamentada
o sirven, razonablemente, a la finalidad esencial que ella
persigue (Fallos: 301:214), son parte integrante de la ley
reglamentada y tienen la misma validez y eficacia que ésta
(Fallos: 190:301; 202:193; 237:636; 249:189; 308:668;
316:1239).
Además, tiene dicho el Tribunal, reiteradamente, que
la declaración de inconstitucionalidad de una norma im plica un
acto de suma gravedad institucional, de manera que debe ser
considerada como ultima ratio del orden jurídico (Fallos:
302:457). Y que es preciso poner de resalto que está a cargo,
de quien invoca una irrazonabilidad, la alegación y prueba
respectiva (confr. Fallos: 247:121, cons. 4 1).
En tales condiciones, observo que los planteos de la
actora, enderezados a la impugnación de inconstitucionali dad,
configuran -como dije- alegaciones abstractas sobre la
supuesta violación del derecho de trabajar, de propiedad y de

-9-
capacidad económica de sus representados, producida mediante
reglamentos que tilda de irrazonables, pero sin que se haya
aportado al sub examine elemento probatorio concreto alguno
sobre tales extremos, razón por la cual resultan -en la mejor
de las hipótesis- agravios meramente conjeturales.
Máxime cuando, al actuar la Cámara de Comercio,
Industria y Producción de Resistencia representando al con-
junto de sus asociados, ha realizado meros planteamientos
genéricos, sin particularizar en el caso específico de ningu no
de ellos, ni sugerir que tal situación, al menos indicia-
riamente, se reproduce en el resto del colectivo por el cual
actúa. Tales alegatos resultan huérfanos de las probanzas
acerca de los extremos concretos que permitirían alegar y
configurar, respecto de cada uno de ellos, la denunciada
irrazonabilidad de las medidas, en tanto no existe demostra-
ción alguna del perjuicio, del daño económico denunciado, ni
de la situación financiera concreta de sus asociados ni de la
imposibilidad efectiva de adquirir los equipos requeridos.
Así, sobre el supuesto avasallamiento de su derecho
de propiedad, a diferencia de lo que era menester, no ha
traído o mencionado elemento alguno que permita evaluar la
desproporción, en cada caso particular, de la exigencia de
contar con algún tipo de controlador fiscal. No ha señalado,
en momento alguno, el monto de los ingresos de sus asociados,
ni aportado pruebas tendientes a ilustrar a los jueces de la
causa, siquiera de manera indiciaria, que éstos no cuentan con
los medios suficientes para munirse del aparato y cumplir con
la reglamentación impuesta, extremo que podría haber de-
mostrado la violación, al menos en los casos en que así ocu-
rriese, del derecho de propiedad y tornaría irrazonable (art.
28 de la Constitución Nacional) la reglamentación de marras.
Tampoco lo ha hecho en lo que respecta al derecho a

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trabajar y ejercer industria lícita, desde el momento en que

no ha intentado acreditar de qué manera se ve impedido el
ejercicio de la actividad comercial por el deber impuesto, o
aunque más no fuere esbozar las dificultades, lesivas y con-
cretas, que irrogaría la reglamentación bajo análisis.
Agrego a ello que, si bien ha afirmado que no pue den
descontar la erogación que implica adquirir el controla dor
fiscal, dicho aserto se ve desmentido por el argumento que
surge del art. 80 y cc. de la Ley del Impuesto a las Ga-
nancias, precepto que permite deducir los gastos necesarios
para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por
el tributo y que se restarán de las ganancias producidas por
la fuente que las origina. Por otro lado, si se tratara de
contribuyentes que han optado por el Régimen Simplificado de
la ley 24.977, ellos no están obligados a utilizar el contro-
lador fiscal (conf. arg. arts. 25 y cc. de la R.G. 619).
En este orden de pensamientos, es menester recordar
que el debate sobre la razonabilidad de una norma no puede
llevarse a cabo sino en el ámbito de las previsiones en ella
contenidas y de modo alguno sobre la base de los resultados
posibles de su aplicación, lo que importaría valorarla en
mérito a factores extraños a sus disposiciones (arg. Fallos:
299:45; 316:1261). Sabido es que el interesado en la declara-
ción de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar cla-
ramente de qué manera ésta contraría la Constitución Nacio nal,
causándole de ese modo un gravamen y que para ello es menester
que precise y acredite fehacientemente el perjuicio que le
origina su aplicación, resultando insuficiente la in vocación
de agravios meramente conjeturales (confr. doct. de Fallos:
307:1656 y 316:687); requisitos con los que el encar tado no ha
cumplido, siquiera mínimamente.
Por otra parte, ha de recordarse que sostuvo el

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Tribunal que las normas resultan irrazonables cuando los me-
dios que arbitran no se adecuan a los fines cuya realización
procuran o cuando consagran una manifiesta iniquidad (arg.
Fallos: 299:428) y que, en consecuencia, los jueces deben
inclinarse a aceptar la legitimidad si tienen la certeza de
que expresan, con fidelidad, la conciencia jurídica y moral de
la comunidad (arg. Fallos: 248:291; 314:1376). No corres ponde
juzgar el acierto o conveniencia del medio arbitrado por el
legislador en el ámbito propio de sus atribuciones para
alcanzar el fin propuesto (Fallos: 240:223; 247:121; 250:410;
251:21; 253:352; 257:127), pues el control de cons-
titucionalidad que incumbe a los jueces excluye tal examen.
En virtud de lo dicho hasta aquí, considero que le
asiste razón a la aquí recurrente en cuanto a que, por una
parte, las RR.GG. 4104 y 259 han sido dictadas en el marco de
las facultades que emanan del art. 33 de la Ley de rito tri-
butaria, sin excederlas, y que, por otro lado, la sentencia
apelada resulta arbitraria en cuanto considera irrazonables
dichas reglamentaciones como violatorias de los mencionados
derechos individuales de los miembros de la actora, siendo
que, como dije, ésta no ha producido prueba alguna de tales
circunstancias, como era menester.

- IX -
Por lo expuesto, opino que corresponde revocar la
sentencia de fs. 100/108, en cuanto fue materia de recurso
extraordinario.
Buenos Aires, 27 de septiembre de 2001. -
NICOLAS EDUARDO BECERRA
ES COPIA

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Cámara de Comercio Industria y Producción c/
Administración Federal de Ingresos Públicos
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 Buenos Aires, 16 de abril de 2002.
Vistos los autos: "Cámara de Comercio Industria y Pro-
ducción c/ Administración Federal de Ingresos Públicos s/
amparo".
Considerando:
Que las cuestiones debatidas en el sub examine han
sido adecuadamente tratadas en el dictamen del señor Procura-
dor General, que el Tribunal comparte, y a cuyos fundamentos
corresponde remitirse a fin de evitar reiteraciones innecesa-
rias.
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por el señor
Procurador General, se declara procedente el recurso extraor-
dinario, se revoca la sentencia apelada y se rechaza la ac ción
de amparo (art. 16, segunda parte, de la ley 48). Con costas.
Notifíquese y devuélvase. JULIO S. NAZARENO - EDUARDO MOLINE
O'CONNOR - CARLOS S. FAYT - AUGUSTO CESAR BELLUSCIO - ENRIQUE
SANTIAGO PETRACCHI - ANTONIO BOGGIANO - GUILLERMO A. F. LOPEZ
- GUSTAVO A. BOSSERT - ADOLFO ROBERTO VAZQUEZ.
ES COPIA

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