NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR

NOTAS DE CATEDRA
CONTABILIDAD
SUPERIOR MODULO 3

FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS - UNaM -

EQUIPO DE CATEDRA:

PROFESORA TITULAR: Mg. Cdra. GRISELDA GABALACHIS

PROFESOR ASOCIADO: Cdr. Esp. JORGE C. CACERES

PROFESOR ADJUNTO: Cdr. Esp. DIEGO VILLAMAYOR

PROFESOR ADJUNTO: Mg. Cdr. ADOLFO A. ALEGRE

JTP: Cdra. Esp. MARIELA MAZUR

JTP: Cdr. Prof. FERNANDO ROJAS

JTP: Cdra. EMA C. LENGUAZA

Ay. 1ra: Mg. Cdr. GUSTAVO M. GONZALEZ

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PATRIMONIO NETO Y RECONOCIMIENTO DE RESULTADOS

Caracterización según su composición cuantitativa y cualitativa. Reconocimiento Contable. Composición

y variaciones del patrimonio. Aportes de los propietarios. Resultados Acumulados. Suscripción e
Integración de Capital. Medición de los aportes. Compromisos Irrevocables. Emisión de acciones. Primas
de emisión. Resultados no asignados. Distribución de Resultados en acciones, en efectivo y en especies.
Capitalización de ganancias. Dividendos. Reservas. Afectación y Desafectación. Capitalización. Absorción
de Pérdidas. Registración de las variaciones del patrimonio neto.

Recupero de conceptos claves: Devengamiento y Realización. Hechos generadores. Hechos económicos

– Hechos Financieros. Diferencias entre Ingresos, Costos, Gastos y Pérdidas. Hechos posteriores al cierre.
Resultados Ordinarios y Resultados Extraordinarios. Resultados continuados y discontinuados.
Contingencias. Clasificación. Criterios para su reconocimiento contable. Ajustes de Ejercicios Anteriores.
Tratamiento de la Cuenta Ajustes de Resultados Anteriores (AREA). Criterios para el reconocimiento
contable. Hechos posteriores al Cierre.

Resultados financieros. Componentes Financieros Implícitos y Explícitos. Tratamiento contable de los

resultados financieros. Exposición a nivel de los Estados Contables Básicos.

En la conformación de cualquier sociedad u organización, uno de los conceptos básicos que se

presenta es el de “CAPITAL”. El cual se puede abordar desde un punto de vista Jurídico, legal,
económico y contable. Si bien en esta asignatura nosotros lo desarrollamos desde un punto de
vista contable, no podemos dejar de lado los aspectos indicados, sobre todo los normativos.

Conocer los componentes del patrimonio neto, como así las causas generadoras de sus
variaciones es el objetivo general del módulo. Cómo y en qué estado contable básico se expone
dicha información tiene que ver con los objetivos más específicos En concreto al finalizar la
unidad, se pretende que los alumnos:

Identifiquen correctamente las variaciones generadas en el patrimonio, relacionadas con

el accionar de los dueños o accionistas y las derivadas de la propia actividad.

Comprendan la estructura e importancia del Estado de Evolución del Patrimonio Neto.-

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Identifiquen y sepan plasmar en los respectivos informes los efectos que se producen
por las decisiones adoptadas por el órgano volitivo del ente. -

Identifiquen las cuentas integrantes de los distintos grupos que conforman el patrimonio,
como así las características que reúnen las distintas cuentas relacionadas con los
Resultados del ente.

Asimismo, en este módulo se pretende recuperar algunos conceptos contables relacionados

a los resultados y que son considerados claves en tanto son parte del marco conceptual
contable y cuya apropiación adecuada resulta imprescindible para el abordaje de temas
específicos de medición y exposición en materia contable, como para la tarea de elaboración
de informes.

El conocimiento seguro y claro de los acontecimientos a informar en los estados contables

sólo se logra respecto a unos pocos elementos de los informes contables, por ejemplo, el
dinero o los bienes que pueden ser convertidos en dinero de manera fácil e inmediata. Las
mediciones del resto de los activos y pasivos sufren complicaciones en su medición debido a
existencia de incertidumbres de diversos tipos. En este módulo trataremos esta cuestión, a
fin de que los estudiantes, al finalizar el módulo:

• Se hayan apropiado acabadamente de los conceptos contables claves que orientan la

tarea contable en sus principales aspectos

• Comprendan la necesidad de medir adecuada y objetivamente el patrimonio de un ente,

pero también visualicen las complejidades que trae aparejadas esta cuestión, dadas
especialmente por las "incertidumbres y contingencias" normales y extraordinarias.

• Identifiquen las alternativas que la disciplina y las normas contables establecen para paliar
los efectos de las mismas. -

• Apliquen esas herramientas adecuadamente. Internalizando los aspectos conceptuales e

instrumentales pertinentes.

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En términos generales es la diferencia entre el A y el P representa el PN.

PASIVO
ACTIVO
PN

De esta igualdad surge que: "el PN es la porción del activo que corresponde a los dueños o titulares
de la empresa”. Esto resulta suficiente para definir PN en su expresión cuantitativa, pero se
requiere mayores precisiones para caracterizarlo en cuanto a su composición cualitativa.

El PN en definitiva estará, en rasgos generales compuesto por los aportes de los propietarios del
ente y por los resultados netos generados por la empresa, el cual incrementará el PN, si es
ganancia o lo disminuirá si es quebranto.

Sea que se considere al PN, como la diferencia entre activo y pasivo, o la suma de capital más
resultados, en ambos casos, deben tenerse presente todas aquellas cuentas que, si bien
conceptualmente son de capital o tienen como origen resultados, responden a denominaciones
diversas como consecuencia de la aplicación de disposiciones legales, estatutarias o de
situaciones que por la complejidad de su naturaleza generan conceptos que integran este rubro.

En función a ello, podemos decir que las variaciones patrimoniales, básicamente tienen tres (3)
orígenes:

1) Aportes y retiros de los propietarios,

2) Los resultados de las operaciones del ente,
3) Otras variaciones cualitativas del Patrimonio.

Los aportes y retiros de los propietarios, se circunscriben a aquellas operaciones en que aquellos
actúan como tales. Los aportes de los dueños pueden ser a través de transferencia de activos o
incluso haciéndose cargo de deudas del ente.

Las sociedades generan resultados de manera permanente como consecuencia de su actividad

habitual. Esos resultados generan variaciones cuantitativas del PN. La medición de los mismos se
puede observar en el Estado de Resultados. El tema de Resultados lo abordamos detalladamente
en el Módulo 10 de estas Notas de Cátedra.

Asimismo, vale recordar que existen normas contables profesionales y de determinados

organismos de control que no admiten el reconocimiento de algunos resultados en el estado
correspondiente, sino que difieren su reconocimiento, exponiéndolos en resultados acumulados,

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dentro de la clasificación, resultados diferidos, por ejemplo, los originados en valorizaciones de
los Bienes de Uso, productos de tasaciones técnicas o de aplicar valores corrientes en casos
puntuales, entre otros.

A fin de facilitar la comprensión de los contenidos de este módulo, se agrupan las cuentas
contenidas en el patrimonio, en dos grupos, las relacionadas al capital, en sentido amplio y las
cuentas provenientes de resultados.

Los Aportes de Capital incrementan el Patrimonio Neto. En relación al reconocimiento y a la

medición contable de cualquier compromiso de aporte de capital al menos hay dos momentos
básicos:

a) El del compromiso o suscripción, que genera un derecho a favor del ente que debe
registrase como un crédito y un aumento del patrimonio;
b) El de la integración, que:
a. Hace desaparecer el crédito (o lo disminuye, si la integración fuese parcial)

b. Debe dar lugar al reconocimiento de los activos aportados o a la baja contable de

los pasivos que el aportante cancela o toma a su cargo.

CAPITAL SOCIAL SUSCRIPTO: El Capital Social se suscribe en el momento que se toma el

compromiso de efectuar el aporte, especificando para cada accionista o socio: Cantidad de
acciones o cuotas, Valor unitario y Valor Total

CAPITAL SOCIAL INTEGRADO: El Capital Social se integra cuando se efectiviza el aporte. El aporte
puede ser realizado en dinero en efectivo, bienes registrables, bienes muebles y otros hasta
completar el total comprometido.

La integración también puede ser parcial, constituyendo el saldo no integrado una cuenta de
crédito a cobrar a los accionistas.

La mayoría de los aportes de capital se efectúan:

1. En efectivo

2. Entregando Bienes

3. Capitalizando deudas del ente con el aportante (caso de sociedades controlantes)

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4. Asumiendo el aportante pasivos que estaban a cargo del ente (poco frecuente)

Asimismo, puede ocurrir que:

1) El capital, en algunas sociedades, esté representado por acciones que tengan un valor
nominal, y
2) la medición asignada al aporte difiera de dicho valor nominal.

Si lo excede, la emisión es “Sobre la Par con Prima de Emisión”. Si es inferior, es una emisión
“Bajo la Par con descuento de emisión”1.

Las Primas de Emisión y los descuentos de emisión deben individualizarse en los EECC, así que
conviene contabilizarlos en cuentas separadas, regularizadoras de las que reflejan los aportes
de los propietarios.

Los problemas contables que aquí nos interesan son:

 Momento en que debe reconocerse un aumento del capital (el del compromiso o el de la
integración. -
 La medición de los aportes
 El Tratamiento de las primas de emisión
 El ajuste por Inflación de los aportes.

AJUSTE DEL CAPITAL: En épocas de inflación los EECC se re expresan a moneda de cierre. La
cuenta capital, si bien se re expresa, no puede cambiar su valor. En tal caso hay acuerdo
doctrinario y profesional que ese mayor valor consecuente de la reexpresión se exponga en la
cuenta “Ajuste de Capital”.

Reconocimiento Contable: Un aumento de capital podría reconocerse contablemente:

 Cuando se produce el compromiso de aporte o

 Cuando se lo integra: En éste caso los EECC podrían mostrar los aportes comprometidos,
restando de estos los pendientes de integración.

Y desde el punto de vista de la realidad económica pueden presentarse distintas situaciones.

1
Actualmente no permitido por la legislación vigente. La LGS (art. 202) establece que es nula la emisión bajo la par,
excepto en el supuesto de la Ley 19060. Esta prohibición de emitir títulos bajo la par (adoptada por la legislación
argentina, así como por la mayoría de los países) se fundamenta en que su práctica afectaría la integridad del capital
en perjuicio de terceros.

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En sociedades de 2 o pocos accionistas la suscripción de capital es un acto puramente formal, si
el momento de la integración queda sujeto a la discreción de ellos. -

En sociedades abiertas, la suscripción de acciones probablemente sea seguida por el reclamo de

su integración, pudiendo incluso ocurrir que la sociedad exija a los accionistas morosos el
resarcimiento de daños e intereses pertinentes. -

Cuando los aportes no son en moneda nacional, pueden existir dos importes, cuya coincidencia
puede esperarse:

 El fijado convencionalmente
 Una estimación razonable del Valor Corriente del activo aportado.
 Si entre ambos existiese una diferencia, lo razonable sería considerarlo como una
ganancia o como una pérdida.

Como en otros países, en la Argentina las acciones tienen valor nominal, y esto obliga a que
con cada nueva emisión de acciones se establezcan procedimientos dirigidos a evitar
inequidades entre los nuevos accionistas y los anteriores. Uno de ellos es la emisión de
acciones con primas de emisión.

Con las primas de emisión (PE) se compensan los resultados acumulados de la sociedad emisora,
cada vez que estas entregan títulos a valor nominal, pero exigen a sus adquirentes que abonen
un precio superior que equivalga al valor patrimonial proporcional que reciben.

Re expresiones Monetarias: de los aportes de capital se practican aplicando las reglas

generales de ajuste considerando:

 La medición del aporte

 La fecha a cuyo poder adquisitivo corresponde tal medición (compromiso o integración)

Lo expuesto vale para los importes imputados a capital y primas de emisión. -

Cabe recordar que en la Argentina conviene mantener la cuenta capital por su VN y en una
cuenta separada el ajuste de capital.

A veces uno o más accionistas de una SA se comprometen a efectuar aportes de capital

generalmente mediante la capitalización de créditos que poseen contra ella; y la emisión de las
acciones correspondientes queda diferida para un momento posterior y está sujeta a la

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aceptación de la oferta por parte de la sociedad, suele hacerse para auxiliar a las empresas con
dificultades económicas. -

La contabilización de estos compromisos debería basarse en la realidad económica, en

consecuencia, tendrían que ser tratados como aportes no capitalizados los compromisos que:

1. En caso de ser aceptados, solo puedan transformarse en capital, directa o indirectamente.

2. Definan claramente las condiciones de capitalización

3. Hayan sido aprobados por una asamblea de accionistas o por el Directorio ad referéndum de
la asamblea de accionistas.

Concordantemente no debería dárseles el mismo tratamiento a los compromisos susceptibles de

revocación.

La reexpresión monetaria de los aportes irrevocables debería basarse en normas similares a las
empleadas para el ajuste de capital. La RT6 se refiere a la fecha de su integración y establece que
se ajustan desde la fecha en que se aportaron o se decidió su irrevocabilidad

Las sociedades se constituyen con el objetivo de obtener beneficios. Estos se reflejan en el estado
de resultados en el ejercicio en que se generan y allí se pasan (refunden) en la denominada
cuenta de RNA (Resultados No Asignados o Resultados Acumulados). Lo ideal sería que el
resultado obtenido se distribuyera entre los socios, pero ello no siempre es asi. Puede ocurrir
que, por diversos motivos, la sociedad decida mantener, total o parcialmente, esos resultados
dentro de su patrimonio neto.

Son ganancias o pérdidas acumuladas sin asignación específica.

Los propietarios deben decidir la distribución según los diferentes destinos
Aumento de Capital
Retiro en efectivo (denominado "dividendo" en la S.A.")
Retención en la empresa como ganancia reservada
Puede continuar pendiente de asignación
Se diferencian
Resultados Anteriores
Resultados del Período (Surgen del estado de resultados)

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En las sociedades de personas las distribuciones de ganancias se registran acreditándole a cada

socio su participación en ellas. En las SRL y Sociedades de Capital en cambio se requiere que los
accionistas declaren dividendos, pagaderos en efectivo; en especies o en acciones.

Dividendos en Efectivo. La empresa contrae una deuda con el accionista. Es decir disminuye el
Patrimonio Neto y se origina una deuda. La Salida de Fondos se produce cuando los accionistas
o Socios cobran el dividendo. Los pasivos por este concepto nacen cuando el órgano
correspondiente los declara. Para su ajuste por inflación debe considerarse la moneda en que
están expresados sus importes.-

Dividendos en especie: Los bienes a entregar, deben a los fines del dividendo tener una valuación
convencional y estar en poder de la empresa y se trate de bienes fácilmente comercializables.-

Dividendos en acciones: no son otra cosa que capitalizaciones de ganancias y que no alteran el
patrimonio ni la participación relativa de cada accionista. Las ganancias se reinvierten
aumentando el capital. No existe salida de fondos.

Cuando se inicia el trámite jurídico para emitir acciones se acredita la cuenta acciones a distribuir.

Cuando los accionistas reciben las acciones emitidas se cancela esta cuenta acreditando la cuenta
Capital Suscripto. El Patrimonio Neto se modifica en forma cualitativa, no cuantitativa.

Cuando se practica ajuste por inflación debe identificarse el poder adquisitivo en que se
encuentra expresado cada importe capitalizado (para ello debe leerse cuidadosamente las actas
de asamblea u órgano equivalente).-

Las ganancias se reinvierten en la empresa en forma de reservas. No existe salida de fondos, solo
transferencias entre cuentas del patrimonio neto. El Patrimonio Neto se modifica en forma
cualitativa, no cuantitativa.

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F. Newton, opina que las afectaciones de ganancias a reservas deberían registrarse según este
esquema:

R. Legal y estatutarias: En el ejercicio en que se reconocen los resultados que motivan su

constitución.

Otras en la fecha de constitución.

Pero lo usual en Argentina es que todas las reservas se registren cuando lo deciden los
accionistas.

Para el ajuste por inflación debe tenerse en cuenta el poder adquisitivo en que se encuentran
expresadas las ganancias que sirven de base para su cálculo.

Desafectación de reservas: deberían contabilizarse cuando se deciden y considerando el poder

adquisitivo en que se encuentre expresada la decisión.-

Las capitalizaciones de importes registrados en otras cuentas del PN deben tratarse:

 Debitando dichas cuentas por los totales capitalizados.-

 Acreditando las cuentas representativas del capital (VN y Ajuste de Capital)

Caso A
La empresa ELIOS S.A. aumentó el Capital del 30.6 X1, emitiendo acciones por valor de $10.000.
Se suscribieron e integraron en efectivo por $11000. Es decir, que los accionistas abonaron una
prima de emisión de $1.000.
1- Clasificación de Partidas

Aportes de los propietarios

Capital Social $ 10.000
Primas de Emisión $ 1.000

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NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR
2 - Registración Contable

Debe Haber Referencias

1
Accionistas 11000
Al momento de
Capital Social (Suscripto) 10000
comprometer el Aporte
Primas de Emisión 1000
2
Al momento de la
Caja 11000
integración
Accionistas 11000

Caso B
Los Socios entregaron a la empresa, en efectivo, el 30.6.X1, un importe por
$1.500, en concepto de adelantos irrevocables a cuenta de futuras
suscripciones de acciones.
1- Clasificación de Partidas
Aporte de los propietarios.
Adelantos irrevocables para futuras suscripciones $1.500
2 - Registración Contable
Debe Haber Referencias
1 Se trata de la
Caja 1500 registración de
un aporte no
Adelantos Irrevocables 1500 capitalizado

Caso C

La asamblea de accionistas aprobó el 30.4.X1 en dividendo en efectivo por $2000. El Directorio

decidió su pago a partir del 30.10.X1. Al 31-12-X1 se habrán abonado $800

1. Clasificación de Partidas

Resultados Acumulados.
Se distribuyen $2.000.
Existe Salida de dinero.
El Patrimonio Neto se modifica cuantitativamente

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NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR
2. Registración Contable

Debe Haber Referencias

1
Resultados no Asignados 2000 Registración de la decisión
Dividendos a Pagar 2000 de la Asamblea
2
Dividendos a Pagar 800
Al efectuar el pago
Caja 800

Caso D

La asamblea de accionistas aprobó el 30.04.X1 un dividendo en acciones por $1200. El directorio

inició los trámites jurídicos para emitir las acciones, los cuales se encuentran en curso al 31.12.X1.

1. Clasificación de Partidas

Resultados Acumulados (RNA) disminuye.

No Existe Salida de Dinero.
El Patrimonio Neto se modifica cualitativamente.

Registración Contable

Debe Haber Referencias

1

Resultados No Asignados 1200 Al momento de la

decisión de la
Acciones a Distribuir 1200 Asamblea
2
Registración que
Acciones a Distribuir 1200
correspondería si se
hubiera terminado el
trámite jurídico de
Capital Suscripto 1200
emisión

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NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR

Como vimos los estados contables deberían informar sobre las causas de las variaciones del
patrimonio del ente emisor ocurridas durante el periodo que cubren. Para hacerlo, lo mejor es
presentar un estado de evolución del patrimonio.

Un estado de estas características debería contener información sobre los saldos iniciales, las
causas de las variaciones del periodo y los saldos finales del total del patrimonio y de sus
componentes (o de agrupamientos de estos, en tanto no se pierda información significativa).-

La información comparativa podría limitarse al total del patrimonio. Tanto ésta como los saldos
iniciales que se incluyan deberían estar expresados en moneda de cierre y modificados para
considerar los efectos del cómputo de los ajustes a resultados de ejercicios anteriores (AREA), si
los hubiera.

F. Newton dice que lo más práctico es que el estado se presente en forma de matriz, empleando:

1. Columnas para el total del patrimonio, cada componente presentado y la información

comparativa (únicamente por el total).
2. Renglones para el saldo inicial, cada uno de los conceptos de variaciones y el saldo final.

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 NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR

ESTADO DE EVOLUCION DEL PATRIMONIO NETO POR EJERCICIO FINALIZADO EL 31.12.2006 COMPARATIVO CON EL EJERCICIO ANTERIOR

(EN PESOS)

NOTA 6: El AREA corresponde a la depreciación del ejercicio anterior calculada de menos

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NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR

Casi unánimemente la doctrina y las Normas Contables Legales consideran que los resultados
deben contabilizarse en el periodo de su “devengamiento”, sin entrar a considerar si han
afectado los fondos del ente, esto es, cobrado o pagado. Es decir "la contabilidad debe llevarse
por lo devengado y no por lo percibido/pagado".
El "principio" de realización utilizado por la doctrina en años anteriores (VII Asamblea - 1969)
hoy ya no es compatible con el concepto de devengado aplicado actualmente. -
Las normas contables argentinas también expresan un concepto de devengamiento. Así la RT 17
en su punto 2.2 enuncia: "Los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben
reconocerse en los períodos en que ocurren con independencia del momento en el que cual se
produjeren los ingresos y egresos de fondos relacionados".
Asimismo las normas internacionales de contabilidad rescatan este principio y establecen que “
el efecto económico de una transacción, se deberá reconocer cuando esta ocurre o se realiza sin
entrar a distinguir si se ha cobrado o pagado por dicha transacción”.
En tal sentido el criterio de registrar a partir del concepto de devengamiento, implica reconocer
el HECHO ECONOMICO (una venta, una compra, una prestación de servicio, etc.) sin preocuparse
de los efectos del movimiento de efectivo que genera, es decir independientemente del HECHO
FINANCIERO involucrado.
Por ejemplo, si el ente realiza una venta a plazo, poco importará para la determinación del IVA a
pagar del mes el hecho de que se cobrará el dinero de la venta dentro de 60 días; el impuesto en
cuestión tiene en cuenta la ocurrencia de la operación, no sus efectos financieros futuros, y así
debe pagarse sobre lo facturado.

Este método reconoce los movimientos financieros, de fondos, sin considerar cuándo se han
producido los HECHOS ECONÓMICOS que los ocasionan, es decir, que se enfoca en los aspectos
financieros.
Este criterio es útil a los efectos de análisis para tomar decisiones de tipo financiero o de flujo de
efectivo. Por ejemplo, si se piensa vender el camión de reparto de la empresa, ¿conviene aceptar
el pago en cuotas o un solo pago al contado? ¿Podrá descontarse un cheque con fecha futura
para hacer pagos que se necesiten realizar hoy? En general, siempre y cuando la decisión que se
discute dependa más de la liquidez disponible que de la solvencia económica, conviene usar el
método de lo percibido. Para armar un flujo de fondos, por ejemplo, el criterio de lo percibido es

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NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR
ideal porque describe eficientemente a la generación de dinero en efectivo dejando de lado a la
generación del resultado contable.

Para aplicar el concepto de devengamiento debe definirse el periodo al cual corresponde o

compete cada resultado y para esto debe identificarse cuál es su hecho generador. -
Esta identificación es también necesaria para el registro de las variaciones patrimoniales que
no son resultados.
Pero para poder definir a qué período corresponde un resultado es preciso identificar cuál es su
hecho generador.
De los diferentes hechos propios de la actividad del ente, algunos son internos (p.ej. la
producción) otros son transacciones con terceros (p.ej. venta). Los hechos del contexto no son
transacciones con terceros. Los hechos incidentales pueden ó no tener intervención de terceros.
¿cuáles hechos son “generadores”?
Cuando una transacción con terceros origina una variación patrimonial, y esa operación quedó
perfeccionada de acuerdo con la legislación o las prácticas comerciales aplicables se considera
un resultado “realizado”. En ese caso, la operación será un hecho generador. Pero si bien un
resultado realizado es un resultado devengado, también puede haber hechos generadores que
originan resultados devengados no realizados.
Como expresamos las normas contables argentinas (RT 17) al referirse al “devengamiento”
establece que “los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reconocerse
en los períodos en que ocurren, con independencia del momento en el cual se produjeren los
ingresos de fondos relacionados”. Y respecto al reconocimiento manifiestan que éste debería ser
“en los períodos en que produzcan los hechos sustanciales generadores de las
correspondientes variaciones patrimoniales”. Así, “los resultados de las operaciones de
intercambio se reconocerán cuando pueda considerárselos concluidas desde el punto de vista de
la realidad económica” y además “se reconocerán como resultados los acrecentamientos,
valorizaciones o desvalorizaciones provenientes de acontecimientos internos o externos al ente
que motivan cambios en las mediciones contables de activos o pasivos…”.

Conforme la doctrina y las normas contables profesionales, los resultados de este acápite pueden
ser conceptualizados así:
a) extraordinarios a los atípicos y excepcionales, ocurridos durante el período, de suceso
infrecuente en el pasado y de comportamiento similar esperado para el futuro;
b) ordinarios a los restantes.
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NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR
También vale aclarar que la RT 9 es más restrictiva al adoptar este otro concepto de resultados
extraordinarios: “Comprende los resultados atípicos y excepcionales acaecidos durante el
período, de suceso infrecuente en el pasado y de comportamiento similar esperado para el
futuro, generados por factores ajenos a las decisiones propias del ente, tales como expropiación
de activos y siniestros.
Algunos autores acuerdan que un resultado debería considerarse extraordinario cuando sea
infrecuente y no se espere su repetición, sea que:
a) se vincule con las operaciones habituales del ente o no lo haga;
b) haya sido generado por factores ajenos a las decisiones del ente o por éstas.
Esto se basa en que la clasificación de los resultados en ordinarios y extraordinarios debería
ayudar a los usuarios de estados contables a evaluar la probabilidad de que su emisor genere
fondos suficientes para pagar sus deudas y distribuir ganancias, para lo cual debe excluir de sus
estimaciones los resultados de todas las operaciones de repetición futura no esperada.

Las normas de exposición, en particular la RT 9, también obliga a la clasificación de los resultados

en dos grupos, según que hayan sido producidos por operaciones:
a) que continúan; o
b) descontinuadas o en descontinuación.
A estos efectos, se considera en descontinuación a un componente del ente que cumple con las
siguientes condiciones:
a) se ha resuelto venderlo en conjunto o por partes escindirlo o abandonarlo, sea totalmente o
en una parte sustancial, según surge de:
1) un plan detallado, aprobado por el órgano administrador y anunciado al público; o
2) hechos concretos, como la asunción de un compromiso de venta de la totalidad de los
activos del segmento o de una parte sustancial de ellos;
b) constituye una línea separada de negocios o un área geográfica de operaciones; y
c) puede ser distinguido tanto a los fines operativos como de preparación de información
contable.
Asimismo, se aclara que:
a) el criterio establecido en el punto a) no se alcanza por la mera ocurrencia de:
1) una retirada gradual de una línea de productos o servicios;

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NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR
2) la paralización de la producción o venta de varios productos dentro de una línea de
actividad en marcha;
3) la reubicación de las actividades de producción o comercialización de una línea de
actividad determinada;
4) el cierre de instalaciones para mejorar la productividad; o
5) la venta de una sociedad controlada con actividades similares a las de la controlante o
a las de otras controladas;
b) un componente del ente puede ser distinguido a los fines operativos y para la preparación de
la información contable, si sus activos y pasivos operativos, sus ventas brutas y una mayoría de
los gastos operativos, le pueden ser asignados directamente;
c) en general, las descontinuaciones son sucesos relativamente infrecuentes, siendo factible que
ciertos cambios que no se clasifican como des-continuación, pudieran ser clasificados como
reestructuraciones.
En lo que hace a cuestiones de exposición de estos resultados, el estado de resultados debe
mostrar, sucesivamente:
los resultados de las operaciones que continúan;
b) los de las operaciones descontinuadas o en descontinuación, diferenciando:
1) los producidos por las operaciones en sí, con aperturas similares a las establecidas
para las operaciones ordinarias, que pueden exponerse en nota; y
2) los generados por la disposición de los activos y la cancelación de los pasivos
atribuibles a la descontinuación de las operaciones, discriminando en ambos casos el
impuesto a las ganancias relacionado.
Dado que la RT 8 requiere la presentación separada de los resultados extraordinarios, los que
hubieren existido deben presentarse, debidamente identificados, en las secciones ya indicadas.

Contingencia - de acuerdo al Diccionario de la Lengua Española - es la "posibilidad de que algo

suceda o no suceda" y proviene del latín contingentia; en la 2ª acepción es la "cosa que puede
suceder o no suceder"; y en la 3ª, se la asimila a riesgo que proviene, "lo que depara la
providencia"; en la última, el riesgo es la "contingencia o proximidad de un daño”.
La “vida” de una empresa en marcha está dividida, por convención, en períodos de igual duración,
llamados “ejercicios”. Así al término de cada uno de ellos se procede a la confección y emisión
de los estados contables para analizar la situación y evolución de ese ente.

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NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR
Sabemos que a la fecha de cierre de un ejercicio hay una cantidad de situaciones y operaciones
que se encuentran en curso y cuyo desenlace no se conoce con certeza. A título de ejemplo
pueden mencionarse:
• ¿Se percibirá el importe de todas las facturas pendientes de cobro?
• ¿Podrá venderse toda la existencia de mercaderías, o habrá demoras que harán que una
parte de las mismas pase de moda?
• ¿Se mantendrá constante el tipo de cambio al que se encuentra contabilizada la deuda en
moneda extranjera?
Es evidente que no puede esperarse a tener la certeza total para efectuar las mediciones del
patrimonio y los resultados. Por eso motivo deben practicarse estimaciones.
A los efectos contables entendemos que existe una contingencia cuando el reconocimiento de
un activo o un pasivo depende que determinados hechos se concreten o no, a la fecha de la
medición. Es decir que hechos futuros e inciertos pueden afectar patrimonialmente al ente o las
decisiones que éste vaya a tomar.

Veíamos en el módulo 1, al abordar el marco conceptual contable que para que la información
se aproxime a la realidad es necesario realizar un estudio diligente de los aspectos relevantes de
cada uno de los fenómenos a registrar contablemente, pero también es cierto que dicho estudio
puede ofrecer dificultades debido a la existencia de incertidumbres.
Es así que el conocimiento seguro y claro de los acontecimientos a informar solo se logra con
respecto a unos pocos elementos de los estados contables. En lo que al activo se refiere las únicas
mediciones totalmente ciertas son las relativas al dinero o bienes convertibles en dinero
inmediata y fácilmente, las valuaciones del resto del activo sufren complicaciones debido a la
existencia de incertidumbres de diverso tipo, por ejemplo:
1. No se sabe si todas las cuentas a cobrar serán realmente pagadas por los deudores
2. Se ignora si todas las mercaderías podrán ser vendidas a los precios vigentes
3. No se conoce con precisión cuando concluirá la capacidad de servicio de cada bien de uso y
cuál será su valor de recupero en ese momento. -
En el caso de los pasivos la incertidumbre es menor pero no ausente en situaciones como las
sgtes:
1. El ente vende bienes con garantía y no sabe cuántos clientes harán uso de ella, ni cuanto le
costará los servicios que deba prestarles sin cobrar suma alguna.
2. El ente se encuentra envuelto en un litigio de desenlace incierto.

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NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR
De ello se deduce que una de las características de la información contable es su provisionalidad,
resultante de la realización de estimaciones, prácticamente imprescindible durante la tarea de
preparación de la información contable.

Incertidumbres normales
Normalmente las incertidumbres tienen que ver con Rubros cuyas mediciones dependen total o
parcialmente de hechos futuros sobre los cuales es necesario saber:
 Si ocurrirán o no
 En caso de ocurrir, cuando lo harán y que efectos monetarios tendrán.
A continuación, se muestra un listado de elementos en cuya medición deben enfrentarse
normalmente problemas de incertidumbre:

Para afrontar la situación de incertidumbre que afecta la medición de una partida podría
adoptarse una de estas dos actitudes.
1. Renunciar a la medición

2. Tratar de obtener mediciones aceptables

Esto último es lo adecuado, pero deben efectuarse estimaciones confiables, que deben reunir
dos cualidades básicas:
 Brindar aproximaciones a la realidad
 Ser verificables - susceptibles de verificación independiente
Debemos recordar que la información contable para que se aproxime a la realidad debe
satisfacer los atributos establecidos en las normas contables ya presentados en el módulo 2.-

Existen varios esquemas de clasificación de contingencias, que anclan en determinados aspectos:

1.- Por su efecto patrimonial: Una clasificación de las contingencias es la que se ancla en la
probabilidad de que se produzcan ganancias o pérdidas - contingencias positivas o negativas -
como consecuencia de que ocurran - o no - ciertos hechos inciertos y futuros.
La posible resolución favorable de un juicio iniciado contra un tercero en el que se reclama el
pago de determinada indemnización (aumento de activo).
Vale recordar que las normas contables no admiten - aplicando el criterio de prudencia - el
reconocimiento de contingencias positivas o de ganancia.

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NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR
Son ejemplos de contingencias de pérdidas:
- La incobrabilidad de cuentas de clientes (disminución de activo);

- Siniestros que afecten bienes que no están asegurados o que lo están insuficientemente
(disminución de activo);
- Que deba pagarse la deuda de un tercero por haberse otorgado un aval (incremento de
pasivo);
- Que se pierda un juicio y a consecuencia de ello deba pagarse una suma de dinero a un
tercero (incremento de pasivo).
2.- Por su probabilidad de concreción: Esta clasificación ancla en la probabilidad de ocurrencia
del hecho futuro o incierto que origine (o no) variaciones patrimoniales cuantitativas; así:
- Contingencias probables son las implican una alta probabilidad de ocurrencia del hecho
contingente,
- no probables, pero tampoco remotas, y
- remotas
3.- Por la factibilidad de medición objetiva:
- Contingencias en que el efecto patrimonial puede cuantificarse objetivamente; y
- Contingencias en que el efecto patrimonial no puede cuantificarse objetivamente

En general, la doctrina considera que:

Una contingencia debe dar lugar al reconocimiento contable de una variación patrimonial cuando
ocurren tres condiciones:
1. El hecho generador de la variación es anterior a la fecha de los estados contables.
2. La contingencia es probable (la probabilidad de que se concrete es alta).
3. El efecto monetario de la contingencia es cuantificable con un grado razonable de
objetividad.
Las contingencias remotas (las que tienen una probabilidad de ocurrencia baja) no deben ser
contabilizadas ni expuestas en las notas a los estados contables.
La información complementaria debe informar sobre las contingencias probables no
cuantificables.

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NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR

Las Normas Contables vigentes, en relación al reconocimiento contable de las contingencias

establecen:
a) Las desfavorables, se reconocerán, en la medida que:
 Deriven de una situación pre-existente a la fecha de cierre
 La probabilidad de que tales efectos tengan lugar sea alta, y
 La cuantificación en moneda sea razonablemente objetiva
b) Si la contingencia desfavorable cumple con los requisitos mencionados, entonces debe
ser registrada; si es favorable, entonces debe solo ser informada por nota.
c) Si la contingencia es altamente probable, pero no cuantificable objetivamente; o si bien
no es altamente probable, no es remota: si es favorable, debe ser informada por nota; si
es desfavorable, se admite una breve descripción general, si su exposición implica
probables perjuicios al ente
d) Si la contingencia es remota, no se informan, sean favorables o desfavorables
¿Qué contenido debe tener la nota para reflejar las previsiones no registrables, y que
a su vez, no sean remotas?
a) Descripción de su naturaleza
b) Eventuales reembolsos de la obligación, informando los activos reconocidos por el
reconocimiento de tales reembolsos
c) Indicación de incertidumbres en cuanto a importes y plazos de cancelación
d) Evolución temporal:
a. En caso que algún requerimiento normativo para su reconocimiento no pueda
cumplirse, debe informarse al respecto
b. En caso de que la exposición de la contingencia sea perjudicial para el ente, se
admite una breve descripción general.

Fowler Newton, justifica la necesidad de realizar los AREA, teniendo en cuenta que si “...el
resultado de un periodo es igual a la diferencia entre el patrimonio neto inicial y final, previa
consideración de los aportes y retiros de los propietarios...” si se detectaran errores en la
determinación de los saldos iniciales del ejercicio de los estados contables o cambios en los

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NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR
criterios de medición “...no
corresponde distorsionar el resultado del periodo sino corregir el patrimonio inicial por
medio del reconocimiento de un (...) AREA...”
Ciro López expresa que “es importante aclarar que no se debe confundir los simples cambios de
estimaciones y los cambios en los criterios y en los métodos de medición12; los cambios en los
criterios y métodos de medición son objeto de AREA.
Los cambios en las estimaciones pueden resultar:
a) de informaciones no disponibles a fecha de cierre de los estados contables del ejercicio
anterior, o
b) de cambios en las estimaciones que surgen de situaciones existentes a la fecha de cierre.
Resaltando que “en a), los factores fundamentales de la ganancia o la pérdida son del nuevo
ejercicio, por lo tanto, no deben considerarse en el resultado del ejercicio anterior, no
constituyendo AREA; en cambio, en b), los factores fundamentales de la ganancia o la pérdida
son del ejercicio anterior, y por ende, constituyen AREA”.
Los AREA se practicarán por dos motivos:
1) Correcciones de errores: Estos errores surgen del mal empleo de información disponible a
la fecha de preparación de los EECC y son generalmente de:
 Cálculo
 Mala aplicación de las normas contables vigentes
 Falta de consideración de la información existente.
2) Corrección de Estimaciones: Estas resultan de información no disponible a la fecha de
preparación de la información contable anterior, se producen cuando al disponerse de
nuevas evidencias es posible lograr mayor precisión en la evaluación de los efectos
económicos de determinados acontecimientos.
Así lo expresa S. Lazzatti: Si los factores fundamentales de la pérdida o la ganancia pertenecen a
ejercicios anteriores, en consecuencia, la modificación de estimación se debe a la mera
resolución de cierta condición aleatoria pendiente, y dicha modificación debe presentarse como
un AREA.
Si en cambio la pérdida o ganancia en cuestión se debe a factores fundamentales ocurridos en el
ejercicio, la modificación de estimación debe considerarse como un resultado del ejercicio.
En cuanto a los efectos de cambios en la aplicación de normas y métodos contables: todos estos
cambios deben computarse con efecto retroactivo al comienzo del ejercicio en que se decide,
para atenuar su efecto sobre la comparabilidad de sucesivos juegos de EECC.

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NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR

Los hechos posteriores al cierre, son los acaecidos entre la fecha de cierre y la de emisión9 de los
estados contables "...que proporcionan evidencias confirmatorias de situaciones existentes a la
primera, o permitan perfeccionar las estimaciones correspondientes a la información en ellos
contenida...".
El autor Fowler Newton diferencia dos tipos de Hechos Posteriores al Cierre:
a) los que proporcionan elementos de juicio que ya existen a la fecha de los estados
contables y que afectan las estimaciones necesarias para su confección; y
b) los hechos nuevos no relacionados con obligaciones existentes a la fecha de cierre.
Así este autor sostiene que no se debe confundir la fecha de emisión – que debe coincidir con la
sesión del directorio, pues compete a este la emisión de los estados contables – y la fecha de
aprobación, que corresponde a la Asamblea General Ordinaria.
El Profesor Ciro López también expresa que “en el marco de un trabajo de auditoría, el periodo
debería extenderse hasta la fecha del dictamen del auditor, pues esa es la fecha límite en que el
auditor puede requerir información para sustentar válidamente su informe”.
Y en tal sentido:
a) Los Hechos Posteriores al Cierre que proveen evidencias adicionales: se usan para
perfeccionar o mejorar la medición patrimonial a la fecha de cierre; por ejemplo: las cobranzas
producidas en el periodo temporal de los HPC, sirven para evaluar la probabilidad de convertir
los saldos de las cuentas por cobrar, en efectivo; la información relacionada con la sentencia de
un juicio – por hechos acaecidos antes del cierre – debe servir para lograr una medición más
precisa del pasivo contingente, etc.
b) Los Hechos Posteriores al Cierre que son nuevos implican como vimos al inicio que – por
aplicación del principio de lo devengado – las variaciones patrimoniales deben ser reconocidas
cuando se produce el hecho generador; si el hecho generador es nuevo, no debe afectar la
medición patrimonial al cierre del ejercicio de los estados contables; algunos ejemplos son:
hechos que pongan en cuestión la continuidad del ente (destrucción de su única planta industrial;
o importantes pérdidas por tenencia como consecuencia de hechos no transaccionales no
comunes; o fuertes y bruscas devaluaciones – una emisión significativa de capital, una fusión
con otro ente, una compra importante de activo fijo, etc.
Es de aclarar que en el caso de a), implica que la corrección de la estimación se realiza ajustando
los saldos finales de cierre, o exponiendo los hechos en notas a los informes contables.

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NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR

A continuación, se presentan algunos casos prácticos a modo de ejemplos y otros para ser
resueltos, previa lectura y comprensión de la información suministrada anteriormente como así
de la bibliografía recomendada y Normas Contables Profesionales aplicables.

El 30-06-X1 es la fecha de cierre de La Firma S.A.

CASO nº 1

A la fecha de cierre del ejercicio, vistas las pérdidas continuas del cliente La Rueda S.A. , se estima
que no se cobrará más del 35 % . El mayor de la cuenta, muestra un saldo deudor de $ 5.000,00
SE PIDE: 1) Definir el tipo de contingencia. 2) Indicar su tratamiento.
SOLUCION PROPUESTA CASO Nº 1
Tipo de Contingencia: Negativa, probable y cuantificable.-
Dadas las características debería ser contabilizada y expuesta en la información complementaria
(Notas a los EECC).

------------ 30-06-X1 --------------------------------------------

Quebrantos estimados 3.250.-
a Previsión. Ds. Incobrables 3.250.-

CASO nº 2
El 03-05-X1 El Portal S.R.L. nos envió carta documento, intimándonos al pago por el uso indebido
de una marca; Solicita $ 65.000. Consultado a nuestro Letrado, éste informa que el reclamo es
injustificado.
SE PIDE: Tratamiento de la situación contingente.

SOLUCION PROPUESTA:
Atento a que el informe jurídico aclara que el reclamo es injustificado, es decir de remota
probabilidad de ocurrencia, no debería ser considerado. -

La Empresa: La Razón S.A. Cierra su ejercicio el 30-06-X1

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NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR
CASO nº 1
Al 25-09-X1 el Cliente Robinson S.R.L. se declara en quiebra. Según nuestro representante legal
es muy difícil el cobro de los $ 47.000. Al cierre se había previsionado $ 25.000 dada la mala
situación que revestía.
SE PIDE: Indicar el tratamiento respecto a la información de cierre.
SOLUCION PROPUESTA CASO Nº 1:

Dado que al cierre ya existía la situación de contingencia, que fue prevista y contabilizada, con
posterioridad y antes de la emisión de los EECC se obtienen nuevas evidencias que permiten
mejorar la estimación realizada y en consecuencia mejorar la calidad de nuestra información
para la toma de decisiones por parte de los usuarios, debería corregirse la estimación
realizada:

-----------------30-06-X1-----------------------------

Quebrantos Estimados 22.000.-

a Previsión p/Ds. Incobrables 22.000.-

Empresa: La Marca S.A. Cierre de ejercicio: 30-06-X2

El 30-05-X2 se resuelve el juicio que nos inició 05-05-X1 La Pila S.A. por un accidente de tránsito,
favoreciéndole por $ 85.000.-
La entidad había previsionado por $ 55.000
SE SOLICITA: Tratamiento contable.
SOLUCION PROPUESTA CASO Nº 1:
Dado que el hecho generador pertenece al ejercicio anterior, debe procederse a ajustar los
errores de estimación castigando aún más a dicho ejercicio. Por lo tanto, la registración contable
sería:
------------30/05/X2--------------
A.R.E.A 30.000.-
a Previsión para Juicios 30.000.-

Por la corrección y cargo a resultados de ejercicios anteriores cliente La Pila SA

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NOTAS DE CATEDRA CONTABILIDAD SUPERIOR
-------------- /…/X1 -------------------
Previsión para juicios 85.000.-
A Banco Cta Cte 85.000.-
Por la utilización de la Previsión para juicios (al momento del efectivo pago de la demanda)

1. AYLIFFE, T (2004). “LO BASICO EN CONTABILIDAD”. Ediciones del Autor. Buenos Aires

2. CHAVES, O y otros (1997) “TEORIA CONTABLE”. Ediciones MACCHI. Buenos Aires

3. FOWLER NEWTON, E (2011). “CONTABILIDAD SUPERIOR” Editorial La Ley. Buenos Aires. Capítulos
5 y 24.

4. FOWLER NEWTON, E. (2011) “Cuestiones Contables Fundamentales”. Editorial La Ley. Argentina

Quinta Edición. ISBN: 978-987-03-1896-5

5. VEIRAS, A; PAULONE, M (2018). “MEDICION Y PRESENTACION DE EECC”. Editorial ERREPAR.

Capitulo XV

6. PEDRONI, F., SPERONO, M. C (2018). “PATRIMONIO NETO: CONCEPTOS Y REGISTRACIONES

CONTABLES BÁSICAS”. REVISTA CEA VOL. II N.º 2 AÑO 2018. Disponible en:
https://revistas.uns.edu.ar/cea/article/view/1346/813

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