Influencia de la legislación en la información

medioambiental suministrada por las empresas

Enrique Rafael Blanco Richard

Contabilidad y Medio Ambiente

El desarrollo de la Teoría Contable. Breve reseña histórica.

El análisis de los hechos medioambientales y su registro dentro de la

Contabilidad origina diversos problemas y el primero que se plantea es
definir el propio concepto de Contabilidad como ciencia. Siendo este el
mismo problema que siempre se ha suscitado en torno al concepto de la
economía como ciencia, ya analizado en el primer capítulo, donde
constatábamos que fueron los neoclásicos los que hicieron más hincapié
en elevar el nivel de la ciencia económica siguiendo la metodología de
las ciencias físicas y matemáticas, intentando que se configurase a
imagen y semejanza de estas.

Pero la primera dificultad que se plantea es que los físicos pueden, en el

laboratorio,  realizar experimentos que demuestren sus teorías y los economistas
no, por lo que hay que situar correctamente a la Contabilidad dentro del ámbito de
las ciencias[1]:

�Las Ciencias exactas, las fisicomatemáticas, son las que surgen de una

modelización abstracta de la naturaleza.

�                     Según la Metafísica, el conocimiento científico se basa fundamentalmente

en la formulación de modelos que son contrastables o falseables, la metaf�sica
engloba por lo tanto a los conceptos �ticos y jur�dicos.

�                     Mientras que las Ciencias Sociales son las que trabajan con el hombre,

que es un ser libre, por lo tanto la modelizaci�n es muy dif�cil, ya que inciden
componentes del comportamiento humano que no siguen modelos
determin�sticos. La ciencia social se encuentra en la l�nea de intersecci�n
entre la f�sica y la metaf�sica.

Por lo tanto, la Contabilidad es una Ciencia Social que se obliga a un

continuo cambio ante la constante evoluci�n de los valores
socioecon�micos y del entorno econ�mico. Como la Contabilidad nace
de la necesidad de racionalizar un conjunto de t�cnicas existentes las
primeras aportaciones conceptuales a la teor�a contable nacen de la
generalizaci�n de una pr�ctica contable ya existente.

Pero el problema de la construcci�n de un sistema contable es la

coordinaci�n y adaptaci�n entre fines y medios, siendo las normas
contables, los medios y la informaci�n contable obtenida, el fin. Por eso
el principal problema de todo sistema contable ha sido determinar las
reglas concretas que han de servir al cumplimiento de sus fines
prefijados, por lo que la Teor�a Contable necesita la definici�n de sus
correspondientes postulados, siendo �stos los descriptores de su
entorno econ�mico. El postulado, que aparece como  tal en los a�os
treinta, se puede definir desde el punto de vista contable, como: �Todo
enunciado que sirve de base para la elaboraci�n de una Teor�a
Contable, con la intenci�n de que se acepte como v�lido y
condicionado a su posterior verificabilidad�[2].

Esta utilizaci�n del concepto de postulado es la materializaci�n del intento de

dotar a la disciplina contable de un sustento te�rico similar al de las ciencias
experimentales, de ah� que los postulados s�lo pueden surgir de la regulaci�n
contable ya que no pueden derivarse de las leyes de la naturaleza[3], ni
constatarse por ellas, sino que tienen la categor�a de convenciones o normas de
car�cter social nacidas de la experiencia para satisfacer necesidades y fines.

Centr�ndonos en el desarrollo hist�rico de las doctrinas contables

podemos establecer dos etapas diferenciadas[4]:

1.-   Etapa en la que existe una preocupaci�n por los aspectos formales,

es decir por lo referente al concepto de la partida doble, definici�n de las
cuentas, su funcionamiento y los requisitos legales de la llevanza de
libros.

2.-   Etapa cient�fico-econ�mica, con la consolidaci�n de los aspectos

de fondo que coexisten y acaban superponi�ndose a la preocupaci�n
por los aspectos formales. Estos aspectos de fondo son los relativos al
contenido de las Cuentas Anuales, los conceptos de Activo, Pasivo,
Gasto, Ingreso, Recursos propios y Resultado, as� como sus
correspondientes criterios de valoraci�n, reconocimiento y presentaci�n
en la informaci�n financiera externa.

Siguiendo al profesor Tua Pereda[5] podemos establecer, en las dos

etapas anteriores, cuatro periodos en el desarrollo de las teor�as
contables:

1)                 Las escuelas econ�micas del pensamiento contable. (1850-

1920/30).  Los italianos fueron los pioneros en la elaboraci�n de teor�as m�s o
menos cient�ficas basadas en la relaci�n entre Contabilidad y administraci�n
empresarial. Las principales escuelas, iniciadas a principios del XIX fueron:

�                     La Escuela
Lombarda, con Villa, que aborda la elaboraci�n de
teor�as m�s o menos cient�ficas, distinguiendo entre la t�cnica y la
ciencia y elaborando un conjunto de principios econ�mico-
administrativos.

�                     La Escuela
Personalista con Cerboni, para qui�n el patrimonio
es considerado desde el punto de vista jur�dico, ya que la disciplina
contable deb�a medir las responsabilidades jur�dicas que se
establecen entre las distintas personas que intervienen en la
administraci�n del patrimonio de la empresa.

�                     La Escuela
Controlista con Besta, que define el patrimonio como
un conjunto de bienes o fondo de valores, es decir lo analiza desde el
punto de vista econ�mico. Las cuentas como elementos de
representaci�n de los elementos que componen el patrimonio, no van a
captar derechos ni obligaciones, sino hechos materiales (teor�a
materialista), y valores (teor�a valorista).

de Econom�a Hacendal, de Zappa, que opina que la

�                     La Escuela
finalidad de la unidad econ�mica es obtener r�dito y que toda la
problem�tica contable debe quedar subordinada a la determinaci�n del
mismo.
�                     La Escuela
Patrimonialista de Masi, que sostiene que el objeto
de la investigaci�n contable es el patrimonio considerado en su aspecto
est�tico y din�mico, cualitativo y cuantitativo y que su fin es el gobierno
oportuno, prudente y conveniente de tal patrimonio.

2)                 Los or�genes del t�rmino �Principio Contable�: Etapa de

aceptaci�n generalizada. (1920-1960).  La preocupaci�n econ�mico-
cient�fica tambi�n se desarroll� en EEUU, desde una �ptica deductiva de los
fundamentos de la disciplina, con Sprague (1907), Paton (1922) y Canning (1929)
pertenecientes a la denominada Escuela Neocentista americana, que se
apoyaron, para la racionalizaci�n contable, en la l�gica aristot�lica-euclidiana,
como es la definici�n de principios y postulados para encontrar una explicaci�n
al concepto de Contabilidad y su funcionamiento, al igual que las escuelas
italianas pero con terminolog�a y enfoque diferentes. El concepto de �principio�
nace de la mano de la teor�a empleada por la escuela neocentista americana,
aunque ninguna norma, entonces, se calific� como tal.

Tras la Gran Depresi�n se reorganiz� el mercado de valores y en el

marco de dicha reorganizaci�n se cre�, en 1930, un comit� que
comenz� a emitir reglas detalladas denominadas Principios Contables,
con la pretensi�n de contar con un grupo de reglas que aseguraran la
uniformidad y que contribuyeran a la salvaguarda de los intereses de los
inversores burs�tiles. Por lo tanto la primera aparici�n del t�rmino
Principio surge con un significado concreto:

�Regla, de cualquier tipo, normalmente detallada, emitida por la regulaci �n

contable, orientada a la b�squeda de la uniformidad y basada por lo general en la
pr�ctica m�s habitual o generalizada en el momento �.

3)                 Las grandes declaraciones de Principios y sus vacilaciones entre lo

que es y lo que deber�a ser la pr�ctica en la etapa l�gica. (1960-1973).  Se
inicia una nueva etapa donde en la literatura contable, tanto profesional como
acad�mica, fueron cada vez m�s frecuentes los nuevos planteamientos te�ricos
junto a las cr�ticas al modelo manejado por la regulaci�n. R. Mattessich en sus
publicaciones de 1957 y 1958, sustituye el t�rmino �principio contable� por el
de �hip�tesis b�sica�.

En esta d�cada de los cincuenta se produjo una fuerte crisis ante la

necesidad planteada de apoyar mediante un adecuado soporte te�rico,
todo proceso de emisi�n de normas, lo que supuso una
reestructuraci�n a fondo del organismo protagonista de la regulaci�n
contable hasta que en 1962 fue sustituido por el F.A.S.B.

En esta �poca se instaur� la nueva l�nea de pensamiento para la

regulaci�n mediante la instauraci�n de un itinerario l�gico-
deductivo del que deber�an resultar las normas contables m�s
adecuadas y cuyas etapas descansan en tres escalones: Postulados-
Principios-Reglas.

El art�fice de esta nueva filosof�a fue Moonitz, denomin�ndose a esta

etapa, l�gica, caracteriz�ndose por la utilizaci�n de la deducci�n
contable, con el mencionado itinerario, cuyas principales especificaciones
fueron:

�                     Formulaci�n de reglas concretas, que deben desarrollarse en relaci�n

con los postulados y principios previamente expresados.

�                     Establecimiento de unos principios contables, que como reglas b�sicas

coordinadas entre s�,  constituyeran un entramado de referencia para la soluci�n
de problemas.

�                     Determinaci�n
de unos postulados, que describen el entorno
econ�mico y pol�tico en el que opera el sistema contable, y que se apoyan en
las formas de pensamiento y h�bitos de la comunidad de negocios.

Seg�n lo visto hasta estos momentos podemos afirmar que en el

concepto de Principio confluyen dos �pticas[6]:

1.-               Una �ptica que tiene su origen en la regulaci�n contable de �ndole

profesional y por tanto en los organismos encargados de la misma, es decir el
Principio es una derivaci�n de la pr�ctica profesional para orientar y
homogeneizar la pr�ctica contable, pasando en una segunda fase a emitir
declaraciones de car�cter m�s te�ricas que tratan de explicar los fundamentos
de la pr�ctica, lo que dio lugar al concepto de Principio
Generalmente Aceptado que en su sentido amplio incluye tanto los fundamentos
b�sicos de la disciplina cualquiera que sea su naturaleza conceptual, como las
reglas concretas.
De este modo los principios contables se definen como: Reglas, emitidas por
instituciones de autoridad reconocida al respecto, derivadas de la pr�ctica m�s
frecuente y por tanto m�s recomendable, de tal manera que[7] un Principio de
Contabilidad Generalmente Aceptado presenta dos importantes aspectos: El hacer
referencia a la norma habitual m�s practicada, determinando la mejor conducta a
seguir y la aprobaci�n por una instituci�n profesional que lo considera como tal a
causa de su habitualidad[8].

2.-               Una segunda �ptica que se asienta en la epistemolog�a contable, es

decir en la teor�a del conocimiento de la ciencia de la contabilidad. As� desde
este punto de vista caben dos acepciones a la definici�n de Principio[9]:

a.-               En un sentido amplio �Principio� es sin�nimo de

�fundamento�, es decir los conceptos manejados en el itinerario l�gico
en cuanto se refieren al sistema contable y no a su entorno:
Caracter�sticas, objetivos, requisitos de la informaci�n y macrorreglas.

b.-              En un sentido restrictivo, el t�rmino �Principio� ser�a un

escal�n de los que constituyen el itinerario l�gico descrito: El de las
�macrorreglas b�sicas de car�cter general cuyo objeto es guiar a la
pr�ctica, a la luz de los objetivos que previamente ha de fijarse el
sistema contable y con la finalidad de asegurar la consecuci�n de
dichos objetivos�[10] y que han sido obtenidas como consecuencia de
los restantes elementos del proceso deductivo.

Los distintos sistemas contables existentes surgen de pr�cticas contables

diferentes debido a[11]: La ense�anza te�rica y la pr�ctica profesional, el
entorno econ�mico, la fiscalidad, el nacionalismo, los usuarios de la informaci�n
financiera, el contexto legal, etc. Y dentro de cada pa�s las fuentes han sido: La
legislaci�n mercantil, contable y fiscal, los organismos gubernamentales y las
organizaciones profesionales y privadas.

No hay que olvidar que la econom�a es una ciencia social, la contabilidad

configura modelos econ�micos que representan la empresa, los Principios
contables, a�n cuando se les pretenda dar un contenido econ�mico,
formalmente no se adaptan a �l por tener una estructura jur�dica, por lo que
podemos concluir diciendo que los Principios m�s que cient�ficos son
paracient�ficos.

 
Heredero de esta filosof�a es el Documento n� 1 de A.E.C.A. �Principios y
Normas de Contabilidad en Espa�a�, de 1980 con revisi�n posterior de
1991[12]. En �l se explica que su elaboraci�n sigue �una metodolog�a
deductiva, que se inicia con la enunciaci �n de un conjunto de postulados,
axiomas o hip�tesis b�sicas de car�cter general, de los que saldr � por
inferencia deductiva un conjunto de principios hasta desembocar, por �ltimo, en
una serie de normas particulares�.

El esquema del itinerario l�gico-deductivo se inicia con la descripci�n

de las caracter�sticas del entorno econ�mico en el que la empresa
desarrolla sus actividades, continuando con los requisitos que se le han
de exigir a la informaci�n contable, para continuar con la exposici�n de
los principios generales de la Contabilidad, concluyendo que en
posteriores documentos se formular�n las reglas o normas contables
espec�ficas. Dentro de �stas figuran sus criterios de valoraci�n[13] con
un planteamiento que supone aceptar que el poder adquisitivo del dinero
se mantiene constante y por lo tanto existe estabilidad de precios.

Esta propuesta, aporta un elemento importante respecto a etapas anteriores y es

la vinculaci�n de la contabilidad con el entorno econ�mico por lo que necesita
definir este escenario donde se va a desarrollar la teor�a contable, elemento que
justifica los cambios en el tiempo (el entorno econ�mico cambia) y el espacio (la
existencia de sistemas contables distintos, relacionados con las diferencias del
entorno).

4)                 El Paradigma de Utilidad y los Marcos Conceptuales en la etapa

telel�gica o normativa. (Desde 1973).  En esta etapa frente a la preocupaci�n
de la anterior por la discusi�n de las mejores reglas para el c�lculo y la
medici�n de la situaci�n econ�mica y del beneficio de la unidad econ�mica, se
fueron abriendo paso tres conceptos �ntimamente ligados entre s�: La
utilizaci�n de las cifras contables, las necesidades de sus usuarios y los objetivos
de la informaci�n financiera, �stos son el n�cleo b�sico de lo que se ha
denominado el �paradigma de utilidad� y dentro de ellos las caracter�sticas
cualitativas de la informaci�n financiera como n�cleo fundamental.

En el planteamiento utilitarista se discuten cuatro requisitos o caracter�sticas

cualitativas, que se formulan como indispensables para que la informaci�n
financiera pueda cumplir adecuadamente sus objetivos. �stas caracter�sticas
son: La relevancia, la verificabilidad, la insesgabilidad y la cuantificabilidad.

Ahora el nuevo avance fue la inclusi�n de las necesidades de los usuarios y los
correlativos objetivos de la informaci�n financiera en el itinerario l�gico-
deductivo, en un lugar preferente como referencia esencial para la elaboraci�n de
normas y como elemento b�sico sobre el que hab�a que pivotar dicho itinerario.
Y por tanto en tratar estos objetivos de manera normativa o teleol�gica, es decir
cuando la elecci�n de unos u otros objetivos podr�a condicionar la direcci�n a
tomar por los sucesivos escalones de la deducci�n.

De los Principios se pasa a la discusi�n sobre los objetivos y las caracter�sticas

de la informaci�n financiera, que podemos resumir b�sicamente en:

                    Estar al servicio de aquellos usuarios que no tienen la capacidad o los

recursos necesarios para obtener informaci�n.

                    Proveer informaci�n �til a los inversores y acreedores para que puedan

prever, comparar y evaluar la capacidad de la empresa para obtener beneficios.

                    Facilitar informaci�n �til para apreciar la capacidad y responsabilidad de

la gerencia en el uso eficaz de los recursos de la empresa.

                    Suministrar la situaci�n financiera y de resultados, �til para predecir,

comparar y evaluar la capacidad de la empresa para obtener beneficios,
proporcionando informaci�n relativa a las transacciones y otros acontecimientos
relacionados con ciclos incompletos de beneficio.

La aparici�n de los Marcos Conceptuales.  La asunci�n plena del paradigma

de utilidad supuso remodelar el ideario contable con una nueva reordenaci�n que
se denomin� Marco Conceptual a modo de una Constituci�n Contable,
defini�ndose como: �Una interpretaci�n de la teor�a general de la
Contabilidad, mediante la que se establecen, a trav �s de un itinerario l�gico-
deductivo, los fundamentos conceptuales en los que se apoya la informaci �n
financiera�.

El primero fue el elaborado por la F.A.S.B., (Conceptual Framework) se

compon�a de cinco documentos[14] publicados entre 1978 y 1985.

En 1989, el I.A.S.C. elabor� el suyo propio que es el que ha servido de

gu�a posteriormente a otros, defini�ndolo como: �Un sistema
coherente de objetivos y principios interrelacionados, los cuales se
espera sirvan de gu�a para la elaboraci�n de normas contables
coherentes que prescriban la naturaleza, funci�n y l�mites de la
contabilidad general y de los estados financieros. Se espera servir al
inter�s p�blico proporcionando estructura y direcci�n a la contabilidad
financiera y los estados contables, para facilitar la elaboraci�n de la
informaci�n financiera objetiva relevante, que ayude a fomentar la
asignaci�n eficiente de recursos escasos en la econom�a y sociedad,
incluyendo el est�mulo a los mercados financieros para desarrollar
eficientemente su funci�n.�

Los cambios que se originaron en esta evoluci�n giraron alrededor del

an�lisis de los usuarios de la informaci�n financiera y sus necesidades
(El Paradigma de Utilidad), de los objetivos de la informaci�n financiera
para asegurar la satisfacci�n de los objetivos de la informaci�n y las
necesidades de los usuarios, pasando a denominar Hip�tesis B�sicas a
los Principios Contables.

A pesar de su ambig�edad o falta de rigor, seg�n distintos autores, la aparici�n

y desarrollo de los Marcos Conceptuales[15] supuso la apertura de un nuevo
camino para el debate y para la b�squeda de soluciones a los problemas
contables aunque la diferencia entre ellos puede ser importante, as� el emitido en
Francia por la Ordre des Experts Comptables de Francia (1996), representa
diferencias con los modelos anglosajones en puntos muy significativos,[16].

A pesar de las diferencias, todos los Marcos Conceptuales han de establecer tres
finalidades que han de cumplir: Describir la pr�ctica existente, prescribir la
pr�ctica futura y definir t�rminos clave y cuestiones fundamentales[17].

[1] Leach Albert, Federico. (1989). �F�sica, Metaf�sica y

Principios Contables�. T�cnica Contable. N� 492,
diciembre. Pag 511- 514.

[2] Monterrey Mayoral, Juan - Miralles Marcelo, J. Luis.

(1985). �El entorno econ�mico como marco
condicionante de los Principios Contables�. T�cnica
Contable. N� 433, enero. Pag 7- 12.

[3] EstefanellCoca, Pedro - Garriga Obiols, J. Miguel.

(1983).  �Subordinaci�n a los principios de contabilidad
generalmente aceptados�. Revista T�cnica. Censores
Jurados de Cuentas. N� 8. Pag. 5.
 [4] Mier Menes, Manuel. (1983). �Una definici�n moderna
de la ciencia contable basada en su objeto
formal�. Revista T�cnica. N� 7. Para �l la Historia de la
Contabilidad, es una historia de la evoluci�n de su objeto
formal.

[5] TuaPereda, Jorge. (2000). Principios Contables versus

hip�tesis b�sicas. Incluido en El Marco Conceptual para
la Informaci�n Financiera. An�lisis y
comentarios. A.E.C.A. Pag. 161-194.

[6] Ca�ibano Calvo, Leandro - T�a Pereda , Jorge - L�pez,

Jos� Luis. (1985). �Naturaleza y filosof�a de los
Principios Contables�. Revista Espa�ola de
Financiaci�n y Contabilidad. N� 47. Pag. 295-296.

[7] T�a Pereda, Jorge. (1985). �Los Principios Contables:

De la regulaci�n profesional al �mbito
internacional�. Revista Espa�ola de Financiaci�n y
Contabilidad. N� 46.  Pag. 30-31.

[8] Giner Inch�usti, Bego�a. (1991). �De los Principios

Contables generalmente aceptados a los legalmente
establecidos�. T�cnica Contable. N� 507. Marzo. Pag.
126.

[9] 
Ca�ibano Calvo, Leandro - T�a Pereda, Jorge - L�pez, Jos�
Luis. (1985). Art. Cit. Pag. 304-306.

[10] T�a Pereda, Jorge. (1984). �Significado y

funcionamiento conceptual de los Principios
Contables�. Revista T�cnica. N� 9. Pag. 4

Gomoll�n, �ngel (1996).�Principios Contables

[11] Navarro
fundamentales�. T�cnica Contable, pag. 153.

[12] Ca�ibano Calvo, Leandro. (1985). �Las declaraciones

de Principios Contables de AECA�. Revista Espa�ola de
Financiaci�n y Contabilidad. N� 46. (1995). �Principios
de Contabilidad generalmente aceptados en Espa�a: La
regulaci�n profesional de AECA�. Partida Doble. N� 59.
 (1996). Principios de Contabilidad generalmente
aceptados en Espa�a: Novedades legales y
profesionales. Incluido en Ensayos sobre Contabilidad y
Econom�a.. ICAC. Tomo 1.

[13] Vargas Garc�a, Alfonso. (1988). �La revisi�n de los

Principios Contables: El coste hist �rico, el valor de
reposici�n y la contabilidad de inflaci�n�. T�cnica
Contable. N� 469, enero, pag. 27-42.

[14] Tua Pereda, Jorge. (1996). El marco conceptual de la

informaci�n financiera (IASC).  Madrid.

[15] Gab�s Trigo, Francisco - Bellostas P�rez-Grueso, Ana.

(2000). Las necesidades de los usuarios y los objetivos de
la informaci�n financiera.. Gab�s Trigo,
Francisco. (1991). El marco conceptual de la contabilidad
financiera. A.E.C.A.. Monografias, n� 17. Madrid.

[16] Escobar P�rez, Bernab� - Lucuix Garc�a, Inmaculada.

(1999).�Marco conceptual para la Contabilidad
Financiera: An�lisis de la propuesta de la
OECF�. Actualidad Financiera, n� 5, mayo.

[17] Vela Bargues, Jos� Manuel. (1996). Algunas reflexiones

en torno al marco conceptual para la informaci�n
financiera. Incluido en Ensayos sobre Contabilidad y
Econom�a. ICAC. Pag. 923.

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