Tema 5

Manual Básico de Auditoría de Cuentas.
CAPÍTULO 5: NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA (III):

NORMAS SOBRE INFORMES.
5.1. Naturaleza de las Normas Técnicas sobre Informes.

5.2. La expresión de la opinión en el Informe de Auditoría.
5.2.1. Formación de la opinión técnica del Auditor.
5.2.2. Casos posibles en la opinión del Auditor.
5.2.2.1. Opinión favorable.
5.2.2.2. Opinión con salvedades.
5.2.2.3. Opinión desfavorable.
5.2.2.4. Opinión denegada.
5.2.2.5. Opinión parcial no permitida.
5.3. Estructura y composición del Informe de Auditoría de Cuentas.
5.3.1. Elementos de identificación del Informe de Auditoría: el
título, el destinatario y la identificación de la entidad
auditada.
5.3.2. Párrafo de alcance: ¿qué trabajo ha realizado el Auditor y
qué herramientas ha aplicado?
5.3.3. Párrafo legal: ¿qué pasó con las Cuentas Anuales del
ejercicio anterior?
5.3.4. Párrafos de salvedades: cuando peligra la Imagen Fiel.
5.3.5. Párrafos de énfasis: cuando es necesario resaltar un hecho.
5.3.6. Párrafo de opinión: ¿las Cuentas Anuales expresan la
Imagen Fiel?
5.3.7. Párrafo sobre el Informe de Gestión: ¿concuerda con lo
que dicen las Cuentas Anuales?
5.3.8. Fecha de emisión del Informe de Auditoría: ¿cuándo opina
el Auditor sobre las Cuentas Anuales?
5.3.9. Datos registrales y firma del Auditor responsable: ¿quién ha
realizado y se responsabiliza del trabajo de auditoría?
5.4. Circunstancias que pueden incidir en la opinión del Auditor: las
salvedades en el Informe de Auditoría.
5.4.1. Limitaciones al alcance del trabajo del Auditor.
5.4.2. Incertidumbres cuyo desenlace final no es susceptible de
estimación razonable.
5.4.3. Errores e incumplimientos de los Principios y Normas de
Pág. 123
Contabilidad generalmente aceptados.

5.4.4. Cambios en los Principios y Normas Contables aplicados
respecto a los utilizados en el ejercicio anterior: la
uniformidad.
5.5. Hechos posteriores a la fecha de cierre de las Cuentas Anuales.
5.6. Identificación de las Cuentas Anuales del ejercicio anterior.
5.7. Publicidad del Informe de Auditoría y secreto profesional del
Auditor de Cuentas.
5.8. Anexos a las Normas Técnicas sobre Informes.
5.8.1. Informe sin salvedades sobre Cuentas Anuales auditadas de
un ejercicio, con datos comparativos del ejercicio anterior
no sometido a auditoría obligatoria.
un ejercicio, con datos comparativos del ejercicio anterior
sometido a auditoría obligatoria.
dos ejercicios consecutivos.
5.8.4. Informe con salvedades por incumplimiento de Principios y
Normas generalmente aceptados o por errores sobre
Cuentas Anuales auditadas de un ejercicio.
5.8.5. Informe con salvedades por incertidumbre sobre Cuentas
Anuales auditadas de un ejercicio.
5.8.6. Informe con salvedades por limitación al alcance del
examen sobre Cuentas Anuales auditadas de un ejercicio.
5.8.7. Informe con opinión desfavorable sobre Cuentas Anuales
auditadas de un ejercicio.
5.8.8. Informe con opinión denegada sobre Cuentas Anuales
Pág. 124
CAPÍTULO 5: NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA (III):

NORMAS SOBRE INFORMES.
5.1. NATURALEZA DE LAS NORMAS TÉCNICAS SOBRE I NFORMES .
El Informe de Auditoría es el fruto del trabajo desarrollado por el

Auditor de Cuentas, su consecuencia final y su objetivo primordial.
Según las Normas Técnicas de Auditoría, “el Informe de Auditoría de las
Cuentas Anuales es un documento mercantil en el que se muestra el
alcance del trabajo efectuado por el Auditor y su opinión profesional
sobre las mismas”167 , de acuerdo con lo establecido en la Ley de
Auditoría de Cuentas, en el Reglamento que la desarrolla y en las Normas
Técnicas de Auditoría.
El alcance y el resultado del trabajo del Auditor se manifiestan en el

Informe de Auditoría; éste debe transmitir toda la información necesaria
de modo comprensible para los usuarios del mismo, ya que es el único
contacto que el profesional independiente mantiene con los interesados en
la calidad de las Cuentas Anuales.
Debido a la diversidad de los usuarios de la información contable y

de sus finalidades respectivas cuando reciben y analizan las Cuentas
Anuales, es preciso establecer un denominador común, unos objetivos
generales, unas normas de redacción que tiendan a satisfacer la mayoría
de las expectativas. No debemos perder de vista que los posibles lectores
del Informe son, en principio, desconocidos para el Auditor desde el
momento en que su cliente puede distribuirlo a todas aquellas personas,
entidades y organismos que estime necesario, como escaparate de su
situación patrimonial y de los resultados de sus operaciones.
El Informe de Auditoría constituye para esta variedad de lectores

de los Estados Contables una especie de sello de garantía y así los
diferentes usuarios van a confiar en la información contable que hay
respaldada por dicho Informe en la medida en que la opinión técnica
167 NTA, 3.1.1: Introducción a las Normas Técnicas sobre Informes.
Pág. 125
derivada de éste sea positiva. Consecuentemente, el profesional

independiente debe ser muy cuidadoso y exigente al redactar su informe,
para llegar a satisfacer la mayoría de las expectativas de los usuarios de
las Cuentas Anuales y así evitar que lleguen a plantearse problemas muy
serios en cuanto a la reclamación de responsabilidades.
5.2. LA EXPRESIÓN DE LA OPINIÓN EN EL I NFORME DE AUDITORÍA.
La opinión técnica del Auditor, referida a las Cuentas Anuales de

su cliente, es aquella que se deriva de la planificación y de la ejecución de
su trabajo, encaminado a dar soporte debidamente razonado a todos los
aspectos que afectan significativamente a la imagen fiel que aquéllas
deben presentar. El Auditor no tiene por objetivo expresar una opinión
exhaustiva sobre todos los aspectos de las Cuentas Anuales,
individualmente considerados, pues esto supondría dar a su trabajo un
alcance sustancialmente mayor al propio de la Auditoría Independiente de
Cuentas Anuales 168 .
5.2.1. Formación de la opinión técnica del Auditor.
Todo el trabajo del Auditor va encaminado a la formación y

sustentación de su opinión técnica sobre las Cuentas Anuales. Ésta se
forma a través de la obtención de la evidencia, que “es la convicción
razonable de que todos aquellos datos contables expresados en las
Cuentas Anuales han sido y están debidamente soportados en tiempo y
contenido por los hechos económicos y circunstancias que realmente han
ocurrido”. 169
El Auditor debe obtener evidencia adecuada y suficiente, mediante

la aplicación de pruebas de auditoría, que fundamente su opinión. Éste no
pretende que la evidencia sea absoluta, sino que en la planificación y el
desarrollo de su trabajo tiene en cuenta diversos conceptos, como son la
importancia relativa de las partidas que componen las diversas masas
168 LÓPEZ ALDEA, Javier: Op. cit. Pág. 214.

169 NTA, 2.5.2: Naturaleza de la evidencia.
Pág. 126
5. Normas Técnicas de Auditoría (III): Normas sobre Informes.
patrimoniales de las Cuentas Anuales, el riesgo probable de error si no

revisa determinados hechos económicos o el coste que supondría
alcanzar un mayor nivel de evidencia que el que está obteniendo.
5.2.2. Casos posibles en la opinión del Auditor.
Las posibilidades que tiene el Auditor de Cuentas en la expresión

de su opinión técnica en el Informe de Auditoría quedan resumidas en el
cuadro siguiente:
¡Error! Marcador no
definido.Tipos de Opinión.
ü Favorable.
ü Con salvedades.
ü Desfavorable.
ü Denegada.
Cuadro 5.1: Tipos de opinión en el Informe de Auditoría.
5.2.2.1. Opinión favorable.
”En una opinión favorable, el Auditor manifiesta de forma clara y

precisa que las Cuentas Anuales, expresan en todos los aspectos
significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera, de
los resultados de las operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados
y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y
comprensión adecuada, de conformidad con Principios y Normas
Contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los
aplicados en el ejercicio anterior”. 170
Esta opinión sólo será posible si el Auditor ha realizado su trabajo

sin limitaciones, de acuerdo a las Normas Técnicas de Auditoría y
siempre que las Cuentas Anuales hayan sido preparadas y presentadas de
170 NTA, 3.6.2: Opinión favorable.
Pág. 127
conformidad con los Principios y Normas Contables generalmente

aceptados y aplicados uniformemente, respecto al ejercicio anterior,
incluyendo la información necesaria y suficiente en la Memoria para su
interpretación y comprensión adecuada.
5.2.2.2. Opinión con salvedades.
En determinadas circunstancias, el Auditor no puede expresar una

opinión limpia sobre las Cuentas, ante la evidencia encontrada en el
desarrollo de su trabajo.
La emisión de un Informe de Auditoría con salvedades será

obligada “si el Auditor llega a la conclusión de que existen una o varias de
las circunstancias siguientes, siempre que sean significativas en relación
con las Cuentas Anuales tomadas en su conjunto:
ü Limitación de alcance del trabajo realizado.

ü Errores o incumplimientos de los Principios y Normas Contables
generalmente aceptados, incluyendo omisiones de información
necesaria.
ü Incertidumbres cuyo desenlace final no es susceptible de
estimación razonable. Éstas son limitaciones importantes al
alcance del examen, ya que las evidencias de las que dispone el
Auditor no son suficientes para respaldar la expresión de una
opinión limpia.
ü Cambios no justificados ni cuantificados con respecto a Principios
y Normas Contables generalmente aceptados utilizados en ejercicio
anterior”. 171
En este caso, el Auditor expresa en su opinión una serie de

salvedades: las Cuentas Anuales expresan la imagen fiel, excepto en lo
referente a… Las citadas salvedades no deben ser lo suficientemente
171 RODRÍGUEZ GARCÍA, Ferrán: Introducción a la Auditoría de Cuentas. Editorial
SEGEM, S.L. Barcelona, 1992. Pág. 75.
Pág. 128
materiales como para impedir que el Auditor forme su opinión o ésta sea
adversa. “El grado de importancia que se asigna a las salvedades o
excepciones es materia del juicio personal y del criterio profesional del
Auditor en vista de las circunstancias (...) No todos los hechos, criterios
y elementos que forman parte de las Cuentas Anuales, son de la misma
importancia. Existen algunos cuya importancia es decisiva dentro del
contexto general que las Cuentas Anuales dan, o que serán decisivos para
la opinión que el Auditor va a rendir, pero hay otros que no afectarían
sustancialmente ni a esa estructura, ni a esa opinión, cuando pudieran
dentro de ellos existir errores”. 172
El Profesor Urías Valiente173 resume la influencia de la importancia

relativa de las salvedades en el párrafo de opinión del Informe de
Auditoría de la siguiente manera:
Importancia relativa Tipo de salvedad.

de la salvedad.
Indeterminada. Determinada.
Poco importante. Opinión favorable sin salvedades.
Importante. Opinión favorable con salvedades.
Muy importante. Abstención de opinión. Opinión negativa.
Cuadro 5.2: Tipos de salvedades según su naturaleza y su importancia

relativa.
Determinadas son aquellas salvedades que expresan discrepancias

concretas por parte del Auditor que pueden ser afirmadas como tales por
tratarse de circunstancias reales y efectivas; indeterminadas son aquellas
en las que el Auditor no ha podido formarse un juicio completo dado que
la certeza en la cuantificación o en la materialización no pueden estimarse
172 LÓPEZ ALDEA, Javier. Op. cit. Pág. 267.

173 URÍAS VALIENTE, Jesús: Auditoría Financiera. Editorial Tebar Flores. Madrid,
1987. Pág. 321.
Pág. 129
objetivamente. 174
Las salvedades determinadas, cuando son significativas o muy

importantes, ya que afectan a la calidad de las Cuentas Anuales, pueden
llegar a hacer inútiles éstas, por lo que la opinión del Auditor debe ser
desfavorable, negativa o adversa.
Las salvedades indeterminadas, cuando son significativas o muy

importantes, puesto que afectan a la calidad de la opinión del Auditor,
pueden llegar a hacer inútil su Informe, por lo que el profesional debe
abstenerse de opinar o denegar su opinión
5.2.2.3. Opinión desfavorable.
También es llamada adversa o negativa. Si las salvedades que el

Auditor encuentra en el desarrollo de su trabajo afectan a las Cuentas
Anuales en una cuantía o concepto muy significativo o en un número
elevado de capítulos, éstas pueden hacer que la opinión expresada en el
Informe sea desfavorable. En este caso, el Auditor debe exponer todas
las razones que le obligan a emitir tal tipo de opinión en párrafos
intermedios del Informe de Auditoría; razones que deberán estar
recogidas y justificadas en los papeles de trabajo.
“La opinión adversa supone manifestarse en el sentido de que las

Cuentas Anuales tomadas en su conjunto no presentan la imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera, del resultado de las operaciones o
de los cambios en la situación financiera de la entidad auditada, de
conformidad con los Principios y Normas Contables generalmente
aceptados”. 175
Si además existen incertidumbres o cambios de Principios y

Normas Contables generalmente aceptadas, se detallarán estas salvedades
en el Informe de Auditoría176 .
174 LÓPEZ ALDEA, Javier. Op. cit. Pág. 268.

175 NTA, 3.6.5: Opinión desfavorable.
176 NTA, 3.6.8: “Si además de las circunstancias que originan la opinión
Pág. 130
5.2.2.4. Opinión denegada.
No debemos confundir este tipo de opinión con la negativa o

adversa. “Cuando el Auditor no ha obtenido la evidencia necesaria para
formarse una opinión sobre las Cuentas Anuales tomadas en su conjunto,
debe manifestar en su Informe que no le es posible expresar una opinión
sobre las mismas”. 177
La opinión sólo podrá ser denegada cuando haya encontrado el

Auditor limitaciones al alcance de su trabajo o incertidumbres, de tal
materialidad que no pueda formarse una opinión sobre las Cuentas
Anuales, tomadas en su conjunto178 .
“Independientemente de lo anterior, el Auditor deberá mencionar

en párrafo distinto al de opinión, cualquier salvedad observada”. 179
5.2.2.5. Opinión parcial no permitida.
“En un Informe de Auditoría Independiente no se permite la

expresión de una opinión sobre alguna o varias partidas de las Cuentas
Anuales cuando esté expresándose una opinión desfavorable o esté
denegándose ésta sobre dichas Cuentas Anuales en su conjunto”. 180
“Esta prohibición parece perfectamente lógica en aras a una

perfecta claridad del Informe respecto a sus usuarios, sin párrafos
ambiguos que establezcan opiniones favorables sobre determinados
desfavorable, existen incertidumbres o cambios de Principios y Normas Contables

generalmente aceptados, el Auditor detallará estas salvedades en su Informe”.
177 NTA, 3.6.10: Opinión denegada.
178 NTA, 3.6.11: “La necesidad de denegar la opinión puede originarse
exclusivamente por: limitaciones al alcance de la auditoría, y/o incertidumbres, de

importancia y magnitud muy significativas que impidan al Auditor formarse una
opinión”.
179 RODRÍGUEZ GARCÍA, Ferrán. Op. cit. Pág. 76.
180 NTA, 3.6.14: opinión parcial no permitida.
Pág. 131
aspectos de las Cuentas Anuales tratando de desviar la atención sobre la

realidad global y de conjunto de las mismas”. 181 Esta circunstancia en la
opinión sería posible en otros trabajos del Auditor como las revisiones
limitadas y las auditorías de estados contables y financieros concretos
que, tomando un objeto de trabajo más reducido, no atienden al carácter
unitario que el Código de Comercio confiere a las Cuentas Anuales de la
compañía, pero nunca debería aparecer en un Informe de Auditoría
Independiente de Cuentas Anuales. Estamos ante un mecanismo que
tiende a asegurar la claridad de la opinión sostenida en el Informe de
Auditoría, expresado sobre unas Cuentas Anuales consideradas en su
conjunto, característica que lo diferencia respecto a otras clases de
informes emitidos por el Auditor de Cuentas.
5.3. ESTRUCTURA Y COMPOSIC IÓN DEL I NFORME DE AUDITORÍA DE

CUENTAS .
“El Informe de Auditoría independiente de las Cuentas Anuales

debe contener determinados elementos básicos, ya establecidos por la
Ley y el Reglamento, que las Normas Técnicas han venido a concretar y
clarificar en algunos aspectos, conteniendo además unos modelos de
informes normalizados que el epígrafe 3.9.1 de dichas Normas Técnicas
establece como de estricto seguimiento por los auditores en cuanto al
formato y terminología de los mismos”. 182
Los modelos normalizados tienen la finalidad, por una parte de

orientar al Auditor de Cuentas en el desarrollo de su trabajo y por otra,
con objeto de facilitar la comprensión de los Informes a los diferentes
usuarios de las Cuentas Anuales, conseguir la máxima uniformidad en su
redacción; o sea, el uso de un lenguaje común. Poca utilidad tendrían los
Informes de Auditoría si no ofrecieran a sus lectores una descripción
clara y adecuada del alcance de los trabajos del Auditor y si no
transmitieran con transparencia las conclusiones sobre las Cuentas
Anuales basadas de su juicio profesional. Las Normas Técnicas

182 Ibídem. Pág. 71.
Pág. 132
normalizan diferentes modelos de Informe183 , atendiendo a la casuística

más habitual:
Informes de Auditoría normalizados.
1) Informe sin salvedades sobre Cuentas Anuales auditadas

de un ejercicio, con datos comparativos del ejercicio
anterior no sometido a auditoría obligatoria.
de un ejercicio, con datos comparativos del ejercicio
anterior sometido a auditoría obligatoria.
de dos ejercicios.
4) Informe con salvedades por incumplimiento de
Principios y Normas generalmente aceptados o por
errores sobre Cuentas Anuales auditadas de un ejercicio.
5) Informe con salvedades por incertidumbre sobre
6) Informe con salvedades por limitación al alcance del
examen sobre Cuentas Anuales auditadas de un ejercicio.
7) Informe con opinión desfavorable sobre Cuentas
8) Informe con opinión denegada sobre Cuentas Anuales
Cuadro 5.3: Informes de Auditoría normalizados por el ICAC en las

NTA.
Todos estos modelos de Informe de Auditoría, desarrollados y

propuestos por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,
183 NTA, 3.9.4; redacción reformada por la Resolución de 1 de Diciembre de 1994
del ICAC, por la que se modifican determinados apartados de las NTA.
Pág. 133
presentan una serie de elementos fundamentales, debidamente

estructurados, en aras a una mayor claridad. El mensaje que expresa la
opinión del Auditor debe ser claro, concreto y escueto. Esta misión tienen
los elementos básicos que, necesariamente, han de figurar en cualquier
Informe de Auditoría Independiente, quedando resumidos en el cuadro
siguiente, según lo dispuesto en las Normas Técnicas de Auditoría.
Respecto a los primeros elementos que conforman el Informe de

Auditoría de Cuentas Anuales, debemos reconocer que un título
apropiado ayuda a que el potencial lector lo identifique de forma adecuada
y a que fácilmente lo distinga de otros informes resultantes de auditorías
de otra naturaleza.
En cuanto al destinatario, el Informe normalmente se dirige, bien a

los Accionistas, bien al Consejo de Administración de la entidad cuyos
estados contables son objeto de auditoría, según las circunstancias del
encargo y las disposiciones legales correspondientes. Además, el Informe
identificará las Cuentas Anuales que han sido auditadas, incluyendo el
nombre de la entidad y el periodo al que se refieren éstas.
En el párrafo de alcance se especifican las normas y prácticas de

auditoría seguidas por el profesional en el desarrollo de su trabajo, que
serán las publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas. En este mismo párrafo deberán indicarse aquellos
procedimientos previstos en las Normas Técnicas que no hubieren
podido aplicarse como consecuencia de limitaciones al alcance del
examen del Auditor.
Otros párrafos obligatorios son el párrafo legal, donde se establece

el alcance del trabajo del Auditor sobre las cifras del ejercicio anterior que
se presentan a efectos comparativos; los párrafos de salvedades que, si
procede, enuncian las circunstancias que influyen en la opinión del
Auditor; el párrafo de énfasis, donde el profesional, si fuera necesario,
destaca un hecho digno de mención que no lesiona la Imagen Fiel; el
párrafo de opinión, fundamental como expresión de la opinión técnica y
responsable; y el párrafo del Informe de Gestión, de obligada redacción
según las disposiciones de la Unión Europea. En los apartados posteriores
estudiaremos con detenimiento el contenido de todos estos elementos
Pág. 134
indispensables del Informe normalizado.
Por último, el Informe deberá ser firmado por el Auditor de

Cuentas que haya dirigido el trabajo y en el caso de las Sociedades de
Auditoría, por uno o varios Auditores de Cuentas ejercientes, haciendo
constar en ambos casos los datos de inscripción en el ROAC. Además,
nunca podríamos olvidar un elemento trascendental del Informe: su
fecha; que deberá marcar la finalización de la recogida de datos,
instrumentos fundamentales que van a componer la evidencia necesaria
para que el Auditor pueda emitir su opinión; y que, por otra parte, nunca
podrá coincidir con la de su entrega.
Elementos Básicos del Informe de Auditoría.
1) Título del Informe de Auditoría Independiente.

2) Encabezamiento.
3) Párrafo de alcance.
4) Párrafo legal.
5) Párrafo(s) de salvedades.
6) Párrafo(s) de énfasis.
7) Párrafo de opinión.
8) Párrafo sobre el Informe de Gestión.
9) Datos registrales del Auditor de Cuentas.
10) Firma del Auditor.
11) Fecha de emisión del Informe.
Cuadro 5.4: Elementos básicos del Informe de Auditoría.
5.3.1. Elementos de identificación del Informe de

Auditoría: el título, el destinatario y la
Pág. 135
identificación de la entidad auditada.
La identificabilidad es una de las cualidades deseables y

fundamentales en cualquier tipo de Estado Contable. Es muy importante
identificar desde el primer momento el tipo de informe contable que
tenemos entre manos ¿Se trata de un Balance de Situación, de un
Inventario, o de un Estado de Origen y Aplicación de Fondos? ¿A qué
compañía corresponde? ¿A qué momento o periodo de tiempo se refiere?
La adecuada respuesta a todas estas cuestiones tiende a situarnos en el
contexto propicio para abordar el contenido del documento.
El Informe de Auditoría de Cuentas no escapa a este planteamiento

y van a ser sus primeros elementos los encargados de esta importante
misión ¿De qué tipo de informe de auditoría se trata? ¿Sobre qué tipo de
información contable emite el auditor su opinión? ¿A qué compañía
corresponde? ¿A qué momento o ejercicio económico se refiere el
experto independiente?
Sin lugar a dudas, un título adecuado ayuda a que el usuario de la

información contable lo identifique de forma apropiada y a que fácilmente
lo distinga de otros informes resultantes de otros trabajos de diversa
naturaleza realizados por el Auditor de Cuentas. Como partimos de que
son bien diferentes un Informe de Auditoría Independiente de Cuentas
Anuales, un informe del Auditor sobre la fusión de varias sociedades y un
informe sobre la valoración de participaciones sociales en una sociedad
de responsabilidad limitada, el lector debe saber desde el primer momento
qué tipo de documento tiene delante.
Las Normas Técnicas obligan a que el informe sea identificado

como “Informe de Auditoría Independiente de Cuentas Anuales”184
cuando éste ha sido su objeto, con la finalidad de distinguirlo de los
informes sobre otros trabajos de revisión y verificación de estados o
documentos contables regulados en la Ley de Auditoría de Cuentas. Sin
embargo y curiosamente, al desarrollar como anexos sus modelos
184 NTA, 3.2.1: Título o identificación del Informe.
Pág. 136
normalizados de informes, ninguno de ellos incluye en su título el adjetivo

independiente. En cualquier caso, una correcta redacción de los
Informes de Auditoría no debe dejar pasar este detalle tan importante,
sobre todo para los menos relacionados con el mundo de la Auditoría,
potenciales usuarios de toda esta información, por otra parte.
En cuanto al destinatario, el Informe se dirige mediante su

encabezamiento normalmente a los Accionistas, o bien al Consejo de
Administración de la entidad, o a los órganos equivalentes en otras
formas sociales, cuyos estados contables son objeto de auditoría, según
las circunstancias del encargo y las disposiciones legales
correspondientes. Aunque la casuística es diversa y abundante, en la
Auditoría obligatoria de Cuentas Anuales es normalmente la Junta
General, como órgano depositario de la voluntad social, rector de las más
importantes decisiones que afectan a la vida económica de la compañía,
quien nombra al Auditor de sus Cuentas y, por tanto, son los accionistas
o socios los destinatarios del informe. Como ya sabemos, cuando esta
obligación de la Junta no es atendida antes del cierre del ejercicio, es el
Registrador Mercantil el encargado del nombramiento del profesional
independiente con la misión de auditar las Cuentas Anuales del ejercicio
cerrado “huérfano de auditor”. En este caso, debe aparecer en el
encabezamiento, acompañando a los accionistas destinatarios, una breve
reseña al especial encargo del Fedatario Mercantil. En cambio, en muchas
de las auditorías voluntarias es el Órgano de Administración de la entidad
quien formaliza el encargo y, por tanto, necesita una referencia en el
mencionado encabezamiento. En cualquier caso, la norma general es que
sólo deberá hacerse mención en el encabezamiento a quien encarga el
informe cuando no coincide con el destinatario del mismo.185
Elementos de identificación del Informe de Auditoría.
Informe de Auditoría Independiente de Cuentas Anuales.

A los accionistas de Sociedad XYZ, S.A., por encargo de... (*):
185 NTA, 3.2.2: Identificación de los destinatarios y de las personas que efectuaron el
encargo.
Pág. 137
Elementos de identificación del Informe de Auditoría.

(...)
(*) Esta mención puede ser omitida cuando el nombramiento del auditor haya
sido efectuado por la Junta de Accionistas de la sociedad.
Cuadro 5.5: Elementos de identificación del Informe de Auditoría.
5.3.2. Párrafo de alcance: ¿qué trabajo ha realizado el

Auditor y qué herramientas ha aplicado?
Será el primer párrafo del Informe de Auditoría donde el Auditor

explica el trabajo que ha realizado, su extensión, y las herramientas que
ha empleado. Este párrafo inicial, con objeto de completar la
identificación del Informe emitido por el experto independiente, debe
hacer constar las Cuentas Anuales que han sido auditadas, incluyendo el
nombre o razón social de la entidad186 y el periodo al que se refieren
éstas. Esta referencia, localizada al inicio del párrafo, es muy sintética,
siempre para favorecer la claridad del informe, ya que si el usuario
necesita tener un conocimiento más profundo sobre la compañía auditada
sólo tendrá que consultar los apartados correspondientes en la Memoria
de las Cuentas Anuales para obtener una información más rica.
El objeto y alcance del trabajo del auditor deben quedar

adecuadamente reflejados en el párrafo inicial del Informe. El objeto del
trabajo será, normalmente, el conjunto indivisible formado por las
Cuentas Anuales de la entidad, es decir, el Balance, la Cuenta de Pérdidas
y Ganancias y la Memoria, correspondientes a un determinado ejercicio
contable. En cuanto al alcance de sus tareas, el experto independiente
debe estar a lo establecido en las Normas Técnicas de Auditoría, razón
por la que, muy didácticamente, explica en su informe que su examen no
ha sido exhaustivo y que ha realizado pruebas selectivas para la obtención
de la evidencia en la que fundamenta su opinión.
186 NTA, 3.2.3: Identificación de la entidad auditada.
Pág. 138
En la emisión de los informes correspondientes a otros trabajos de

auditoría, diferentes a los de Auditoría de Cuentas Anuales, el profesional
debe tener especial cuidado en la delimitación del objeto y el alcance de
sus tareas, por tratarse de elementos fundamentales en su definición. El
potencial lector del informe tiene derecho a saber qué ha sido auditado y
en qué profundidad.
El párrafo de alcance también recoge una referencia sintetizada a

las herramientas utilizadas por el experto independiente en su trabajo, las
Normas Técnicas de Auditoría aplicadas y, en su caso, a los
procedimientos necesarios que no haya sido posible aplicar como
consecuencia de limitaciones al alcance del examen del Auditor. Si en un
párrafo intermedio el Informe reflejara alguna salvedad por limitación al
alcance del trabajo del Auditor, en este primer párrafo tiene que aparecer
necesariamente una referencia sintética a la circunstancia aludida, de
forma muy resumida, puesto que su desarrollo y aclaración quedan
reservados al correspondiente párrafo de salvedades.
Una correcta redacción de este párrafo debe dejar claramente

delimitados los campos de responsabilidad, tanto para el Auditor de
Cuentas como para los Administradores de la entidad auditada. La
responsabilidad propia e ineludible del órgano de administración de la
empresa será la elaboración, emisión y formulación de las Cuentas
Anuales, de las que responderá directamente y en las que inevitablemente
habrá introducido un cierto matiz de subjetividad como consecuencia de
la interpretación de la aplicación de los Principios Contables y de las
estimaciones realizadas. Tampoco debemos pasar por alto la
responsabilidad de los Administradores sobre el sistema de control
interno de la empresa, que abarca, entre otros fines, la salvaguarda de los
activos de la compañía y la confiabilidad de sus registros contables.
Estos procedimientos de control interno contable tendrán especial
incidencia en la información contable elaborada por el órgano de
gobierno.
Paralelamente, la responsabilidad del Auditor de Cuentas es la

emisión de un informe que recoja su opinión técnica, responsable e
independiente sobre dichas Cuentas Anuales. El Auditor no es el
responsable de la confección de los Estados Contables, ni siquiera puede
Pág. 139
llegar a modificar las Cuentas aunque en el desarrollo de sus labores

encuentre errores significativos que afecten a la Imagen Fiel que éstas
deben ofrecer; por tanto, su responsabilidad llega hasta la comunicación
de estas circunstancias a los Administradores para sugerirles los ajustes
oportunos y, si éstos no corrigen las Cuentas Anuales, calificar
adecuadamente la expresión de su opinión en el Informe de Auditoría.
Aunque de todos es conocido que en la actualidad el tema de la
responsabilidad del auditor se encuentra en tela de juicio frente a la
opinión pública después de ciertos escándalos que han acabado en los
tribunales de justicia.
Otro aspecto tratado en el párrafo de alcance, y en ocasiones

olvidado, es la referencia al trabajo que el Auditor hace con objeto de
evaluar la presentación de las Cuentas Anuales de su cliente. El Auditor
no sólo debe entrar en la evaluación de la bondad de los importes de los
epígrafes que forman las Cuentas Anuales, sino que además deberá
asegurarse de que los Estados Contables auditados respetan las
estructuras fijadas en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad y,
llegado el caso, en las respectivas adaptaciones sectoriales. Así pues, es
muy cierto que el Auditor evalúa tanto la calidad del contenido, es decir,
las cifras de los epígrafes, como la calidad del continente, o sea, la
estructura de presentación de las Cuentas Anuales.
A continuación presentamos un ejemplo de párrafo de alcance

extraído del Informe de Auditoría Independiente de las Cuentas Anuales
del ejercicio cerrado a 31 de Diciembre de 1994 de la entidad A. Navarro,
S.A., elaborado por el Auditor de Cuentas D. José Sierra Guirado.
Párrafo de Alcance.
(...)
Hemos auditado las Cuentas Anuales de A. Navarro, S.A.
que comprenden el Balance de situación a 31 de Diciembre de
1994, la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y la Memoria
correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya
formulación es responsabilidad de los Administradores de la
Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre
las citadas Cuentas Anuales en su conjunto, basada en el trabajo
Pág. 140
Párrafo de Alcance.
realizado de acuerdo con las Normas de Auditoría generalmente
aceptadas, que requieren el examen, mediante la realización de
pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las Cuentas
Anuales y la evaluación de su presentación, de los Principios
Contables aplicados y de las estimaciones realizadas.
(...)
Cuadro 5.6: Párrafo de alcance.
Como ejemplo de párrafo de alcance en un Informe de Auditoría

con limitación al alcance del trabajo del profesional adjuntamos en la
página siguiente el extraído del Informe de Auditoría Independiente de las
Cuentas Anuales del ejercicio cerrado a 31 de Diciembre de 1994 de la
entidad Automecánica Almeriense, S.A., elaborado por la firma R.G.
Auditores, S.L., Sociedad de Auditoría radicada en Almería.
Párrafo de Alcance con limitación al alcance del trabajo.

(...)
Hemos auditado las Cuentas Anuales de Automecánica
Almeriense, Sociedad Anónima que comprenden el Balance de
situación al 31 de Diciembre de 1994, la Cuenta de Pérdidas y
Ganancias y la Memoria correspondiente al ejercicio anual
terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de
los Administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es
expresar una opinión sobre las citadas Cuentas Anuales en su
conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad
mencionada en el párrafo tercero, el trabajo se ha realizado de
acuerdo con las Normas de Auditoría generalmente aceptadas, que
requieren el examen, mediante la realización de pruebas selectivas,
de la evidencia justificativa de las Cuentas Anuales y la evaluación
de su presentación, de los Principios Contables aplicados y de las
estimaciones realizadas.
(...)
Pág. 141
Cuadro 5.7: Párrafo de alcance en un Informe con limitación al alcance

del trabajo del Auditor.
5.3.3. Párrafo legal: ¿qué pasó con las Cuentas Anuales

del ejercicio anterior?
Los Informes de Auditoría Independiente de Cuentas Anuales

hacen siempre referencia a las cifras del ejercicio anterior, que se
presentan únicamente a efectos comparativos. Esto ocurre tanto en el
Balance, como en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y en muchos
apartados de la Memoria, concreta y especialmente en el Cuadro de
Financiación. Los modelos obligatorios de Cuentas Anuales, tanto en su
versión normal como en la abreviada, recogidos y desarrollados en la
cuarta parte del Plan General de Contabilidad y en sus adaptaciones
sectoriales obligan a la presentación junto a las cifras del ejercicio de las
del periodo anterior, a fin de facilitar una primera comparación en el
tiempo en la que puede observarse a simple vista la evolución anual de la
situación patrimonial de la empresa y de la generación de los resultados
de sus operaciones. Además, debemos recordar que si los
Administradores han introducido cambios en los Principios Contables
aplicados por la entidad para la confección de sus Cuentas Anuales de un
ejercicio a otro, las normas de formulación obligan a la adaptación de los
importes correspondientes al ejercicio anterior, modificando las cifras de
la columna “n-1”, en virtud de una mejor comparabilidad de la
información contable, imponiendo además la explicación en la Memoria
de las razones del cambio y su incidencia en las Cuentas Anuales.187
Este párrafo llamado legal, obligado por la Legislación Mercantil,

se configura como continuación del precedente párrafo de alcance, o si
se prefiere así, como una parte fundamental de éste. Su finalidad más
importante es establecer una limitación de la opinión del Auditor a las
Cuentas del ejercicio que se cierra, ya que las cifras del ejercicio anterior,
presentadas siempre a efectos comparativos, no son Cuentas Anuales
completas ni han sido el objeto fundamental de las tareas del Auditor;
187 Artículo 35.4 del Código de Comercio.
Pág. 142
éstas carecen básicamente de la información que integra la Memoria,

imprescindible para su interpretación y comprensión adecuada, además
de que existe la posibilidad de que las cifras de la columna “n-1” hayan
sido ajustadas a los nuevos Principios Contables. Si el usuario de los
Estados Contables necesita conocer las Cuentas del ejercicio anterior,
deberá consultarlas directamente en sus modelos oficiales y no debería
conformarse con la limitada información que se presenta en el ejercicio
siguiente con los objetivos ya descritos.
Por último, este segundo párrafo ha de hacer referencia, además, a

la posible existencia de un Informe de Auditoría sobre las Cuentas
Anuales del ejercicio anterior, dejando constancia del Auditor que se
encargó de ese trabajo, de la fecha de emisión de su Informe y del tipo de
opinión manifestada, para quedar así perfectamente identificada la opinión
sobre las Cuentas Anuales del periodo precedente. Consecuentemente, el
potencial lector del Informe de Auditoría puede formarse una idea
bastante aproximada sobre la fiabilidad de las cifras que se presentan a
efectos comparativos.
Seguidamente mostramos como ejemplo el párrafo legal extraído

del Informe de Auditoría Independiente de las Cuentas Anuales del
ejercicio cerrado a 31 de Diciembre de 1994 de la entidad Piensos La
Foca, S.A., elaborado por el Auditor de Cuentas D. José Sierra Guirado.
Párrafo Legal.
(...)
De acuerdo con la Legislación Mercantil, los
Administradores presentan, a efectos comparativos, con cada una
de las partidas del Balance, de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias
y del Cuadro de Financiación, además de las cifras del ejercicio
1994, las correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinión se
refiere exclusivamente a las Cuentas Anuales del ejercicio 1994.
Con fecha 22 de Abril de 1994 emitimos nuestro Informe de
Auditoría acerca de las Cuentas Anuales del ejercicio 1993 en el
que expresamos una opinión sin salvedades.
(...)
Pág. 143
Cuadro 5.8: Párrafo legal.
5.3.4. Párrafos de salvedades: cuando peligra la Imagen

Fiel.
Como párrafos intermedios entre los de alcance y opinión, aquí es

donde el Auditor expresa las razones que le empujan a emitir un Informe
con salvedades, desfavorable o a negar su parecer, las razones que a su
juicio están lesionando la Imagen Fiel que deben ofrecer las Cuentas
Anuales. El Auditor no puede opinar categóricamente, por el contrario,
siempre que se aparte de la opinión favorable, de la opinión sin
salvedades, ha de añadir la explicación de los hechos que le obligan a
manifestarse en un determinado sentido, mediante una exposición clara,
concreta y concisa de las reservas de su opinión. El mejor Informe de
Auditoría es el más corto, donde el Auditor sólo dice que los Estados
Contables expresan la Imagen Fiel, sin más aclaraciones, que por otra
parte resultarían innecesarias y podrían enturbiar la transparencia de la
información.
El Auditor, durante el desarrollo de su trabajo en busca de la

evidencia adecuada que fundamente su opinión sobre los Estados
Contables, puede encontrarse con una serie de acontecimientos que
pueden contribuir a que su opinión sobre las Cuentas Anuales se aleje de
la más favorable: limitaciones al alcance del trabajo del Auditor, errores o
incumplimientos en la aplicación de los Principios y Normas Contables
generalmente aceptados, incertidumbres cuyo desenlace final no es
susceptible de estimación razonable y cambios en la uniformidad de
aplicación de los Principios y Normas contables son las diferentes clases
de circunstancias que el Auditor ha de tener en cuenta para la expresión
de su opinión en el Informe de Auditoría.
Cada una de estas excepciones a la opinión tiene su

correspondiente tratamiento en el Informe de Auditoría, tratamientos de
los que seguidamente vamos a ver un breve ejemplo, aunque su estudio
más detallado corresponde a epígrafes posteriores.
Pág. 144
Como ejemplo de una salvedad por limitación al alcance del trabajo

del Auditor presentamos el párrafo extraído del Informe de Auditoría
Independiente de las Cuentas Anuales del ejercicio cerrado a 31 de
Diciembre de1994 de la entidad Automecánica Almeriense, S.A.,
elaborado por la firma R.G. Auditores, S.L.
Párrafo de salvedades por limitación al alcance.

(...)
Aunque observamos la realización del inventario físico de
las existencias al 31 de Diciembre de 1994, no hemos podido
observar el efectuado el 31 de Diciembre de 1993, así como
tampoco el corte de operaciones efectuado, debido a que nuestro
nombramiento como auditores se realizó con posterioridad a dicha
fecha, no habiendo sido posible satisfacernos en cuanto a las
cantidades existentes al cierre de 1993 mediante la aplicación de
otros procedimientos de auditoría.
(...)
Cuadro 5.9: Párrafo de salvedades por limitación al alcance del trabajo

del Auditor.
Para ilustrar las salvedades por incertidumbre cuyo desenlace final

no es susceptible de estimación razonable hemos utilizado el párrafo
extraído del Informe de Auditoría Independiente de las Cuentas Anuales
del ejercicio cerrado a 31 de Agosto de 1990 de la entidad Cartón
Almería, S.A., elaborado por la firma Audihispana, S.A.
Párrafo de salvedades por incertidumbre.

(...)
4. Tal y como se indica en la nota 10, la Sociedad tiene
concedidas desde 1983 y 1988 sendas subvenciones por Gran
Área de Expansión Industrial de Andalucía, por importe de 26’7 y
67’8 millones de pesetas, respectivamente. Estas subvenciones
están supeditadas, entre otros aspectos, a la creación de 27 y 33
Pág. 145
Párrafo de salvedades por incertidumbre.

puestos de trabajo y a la realización de una inversión en activos
fijos de 135 y 565 millones de pesetas, respectivamente. El
expediente de la subvención de 1983 se encuentra actualmente en
trámite de revisión de beneficios por parte del Ministerio de
Economía y Hacienda, por no haberse ajustado la Sociedad a las
concesiones estipuladas para la concesión de la misma. De la
segunda subvención, que está pendiente de cobro, se ha solicitado
la modificación del plan inicial de inversión presentado, dado que
la inversión efectiva realizada no se adapta al mismo. En
consecuencia, el desenlace final de estas subvenciones y si de las
mismas puede derivarse un pasivo para la Sociedad, está sujeto a
la resolución del Ministerio de Economía y Hacienda, y de la
Consejería de Fomento y Trabajo de la Junta de Andalucía.
(...)
Cuadro 5.10: Párrafo de salvedades por incertidumbre.
Un caso muy particular entre las incertidumbres es la llamada

incertidumbre fiscal, por otra parte bastante habitual entre los Informes
de Auditoría, concretamente cuando el profesional independiente busca
salvar su posible responsabilidad. Presentamos un párrafo extraído del
Informe de Auditoría Independiente de las Cuentas Anuales del ejercicio
cerrado a 31 de Agosto de 1994 de la entidad Agrupaejido, S.A.,
elaborado por el Auditor de Cuentas D. José Enrique Valero Fernández.
Párrafo de salvedades por incertidumbre fiscal

(...)
4. Según se indica en los párrafos 15 y 16 de la Memoria
de la Sociedad, la Inspección Tributaria tiene en curso actuaciones
sobre los siguientes tributos: Impuesto sobre el Valor Añadido,
Licencias Fiscales, retenciones IRPF y Sociedades. La Sociedad no
tiene indicios ni estimación de la deuda, que en su caso pudiera
derivarse, sin encontrar base razonable para proceder a
provisionar dicha posible contingencia. En mi opinión, estas
actuaciones suponen una incertidumbre cuyo desenlace final no es
Pág. 146
Párrafo de salvedades por incertidumbre fiscal

susceptible aún de estimación razonable.
(...)
Cuadro 5.11: Párrafo de salvedades por incertidumbre fiscal.
El párrafo extraído del Informe de Auditoría Independiente de las

Cuentas Anuales del ejercicio cerrado a 31 de Diciembre de 1992 de la
entidad Derivados del Etilo, S.A. (DERETIL), elaborado por la firma
multinacional Ernst & Young, S.A. puede servirnos como muestra de una
salvedad por incumplimiento de Principios Contables generalmente
aceptados, en concreto de las Normas de Elaboración de la Memoria,
como sabemos obligatorias desde la cuarta parte del Plan General de
Contabilidad.
Párrafo de salvedades por errores o incumplimientos de los

Principios y Normas Contables generalmente aceptados.
(...)
3. La Memoria adjunta no incluye ninguna mención a las
retribuciones ni a ningún otro importe satisfecho a los miembros
del Consejo de Administración de la Sociedad.
(...)
Cuadro 5.12: Párrafo de salvedades por errores o incumplimientos de

los PyNCGA.
Como ejemplo de salvedad por falta de uniformidad en la

aplicación de los Principios y Normas Contables generalmente aceptados
tenemos el parágrafo extraído del Informe de Auditoría Independiente de
las Cuentas Anuales del ejercicio cerrado a 31 de Julio de 1995 de la
entidad E. H. Femago, S.A., elaborado por la Sociedad de Auditoría
AMB, S.A.
Pág. 147
Párrafo de salvedades por falta de uniformidad en Principios y

Normas Contables generalmente aceptados.
(...)
3. La empresa ha procedido a incluir en el activo fijo las
cajas de campo con su amortización correspondiente, y ha
estimado que existen cajas de éstas en poder de terceros por
importe de 32 millones de ptas., cuestión ésta de la que no hemos
podido satisfacernos. Así mismo, ha aumentado los coeficientes de
amortización de su inmovilizado haciéndolos coincidir con los
máximos permitidos fiscalmente, rompiendo con estas dos
actuaciones la uniformidad con las Cuentas Anuales del ejercicio
anterior.
(...)
Cuadro 5.13: Párrafo de salvedades por falta de uniformidad en la

aplicación de los PyNCGA.
Los párrafos de salvedades tienen una incidencia manifiesta en el

párrafo de opinión, que recogerá siempre y expresamente, una breve
referencia a las circunstancias manifestadas en los precedentes párrafos
de reservas. En este sentido, no bastará con la simple mención del
número del párrafo, como veremos posteriormente, sino que se hace
obligada una concisa reseña según el tipo de salvedad encabezada por la
expresión “Excepto por...”. Además, las salvedades por limitación al
alcance del trabajo del Auditor deberán relacionarse explícitamente en el
párrafo de alcance, según lo ya expuesto en el epígrafe correspondiente.
5.3.5. Párrafos de énfasis: cuando es necesario resaltar un

hecho.
Excepcionalmente el Auditor de Cuentas puede querer hacer

hincapié en algún asunto digno de mención relacionado con las Cuentas
Pág. 148
Anuales, sin que esto suponga necesariamente una reserva en su opinión.

Este otro tipo de párrafo intermedio debe ser utilizado sólo en
circunstancias excepcionales, cuando el Auditor quiere llamar la atención
sobre determinados aspectos de las Cuentas Anuales que, por su
importancia, deben ser tenidos en cuenta por los destinatarios de la
información contable, pero que nunca lesionan su Imagen Fiel.
Al no tratarse de una salvedad, puesto que la circunstancia referida

no incide en la opinión del experto, el énfasis nunca debe ser citado en el
párrafo de opinión. El Auditor de Cuentas debe ser especialmente
cuidadoso, de manera que en la redacción de su Informe nunca llegue a
enmascarar una auténtica salvedad utilizando un párrafo de énfasis, que
sólo debe tender a subrayar un hecho digno de mención para un mejor
entendimiento de las Cuentas Anuales.
Una buena muestra de hechos acontecidos en la vida de una

sociedad, que merece el esfuerzo resaltar en el Informe de Auditoría, son
estos párrafos entresacados de los Informes de Auditoría Independiente
de las Cuentas Anuales de los ejercicios cerrados a 31 de Diciembre de
1995 y 1996, respectivamente, de la entidad Cosentino, S.A., elaborados
por la firma AMB, S.A. Se trata, como podemos ver a continuación, de
los Informes anterior y posterior a una fusión por absorción
Párrafos de énfasis.
[1995]
3. La Junta Universal de Accionistas decidirá el próximo día
30 [de Junio] sobre el proyecto de fusión suscrito por los
Administradores (que a su vez son la totalidad de los accionistas),
en el que se prevé la fusión de Mármoles Cosentino, S.A., Cosentino
Stone, S.A. y Cosentino, S.A., que una vez finalizada hará superar a
la empresa su actual situación en cuanto a la carencia de recursos
propios.
[1996]
4. La Sociedad se fusionó con Mármoles Cosentino, S.A. y
Cosentino Stone, S.A., con efectos económicos desde el día 1 de
Enero de 1996, por lo que las Cuentas Anuales adjuntas
Pág. 149
Párrafos de énfasis.
contemplan esta circunstancia y fueron redactadas teniendo el
cuenta los valores de las tasaciones preceptivas, realizadas por el
experto designado por el Registro Mercantil.
(...)
Cuadro 5.14: Párrafos de énfasis.
5.3.6. Párrafo de opinión: ¿las Cuentas Anuales expresan

la Imagen Fiel?
En este párrafo el Auditor ha de expresar de forma clara, precisa y

concisa su opinión técnica y responsable respecto a si las Cuentas
Anuales, consideradas en su conjunto y en sus aspectos significativos,
expresan la Imagen Fiel de la empresa auditada al cierre y durante el
ejercicio revisado. El carácter técnico de la opinión expresada por el
experto se deriva de que el Auditor es un profesional con una preparación
teórica adecuada y una experiencia práctica consolidada en las materias
de Contabilidad y Auditoría. Su opinión, consecuentemente, es una
opinión cualificada, no la de cualquier lector de las Cuentas Anuales sin
los fundamentos precisos ni la evidencia necesaria. Se trata de una
opinión profesional con las debidas bases.
Por otra parte, la responsabilidad del fruto del trabajo del Auditor
de Cuentas viene impuesta por la dimensión social de su misión. La
opinión del Auditor debe ser responsable: el profesional independiente está
aplicando procedimientos de revisión y verificación sobre una
información contable para comunicar posteriormente su opinión en un
informe que va a tener efecto frente a terceros. No debemos olvidar que
ésta es una de las características fundamentales que definen la actividad
de Auditoría de Cuentas en la Ley 19/1988, como hemos visto en el
Capítulo primero. Estos agentes económicos, que no han participado en
el proceso de elaboración de la información contable que, a su vez,
utilizan para la toma de sus decisiones financieras, van a apoyarse en el
Informe del Auditor que les orienta sobre la buena o mala calidad de los
Pág. 150
Estados Contables. En este sentido, los ojos y las manos del Auditor
vienen a ser los ojos y las manos de los accionistas, de los bancos, de los
posibles inversores, de sus proveedores, de sus clientes, de la Hacienda
Pública,... en definitiva, de los usuarios externos de las Cuentas Anuales.
En la Auditoría de las Cuentas Anuales la expresión de la opinión

del experto ha de referirse necesariamente al patrimonio de la entidad,
entendido como las manifestación de la situación económica y financiera
expresada en el Balance, principal estado contable estático; debe hacer lo
propio respecto a los resultados de sus operaciones, puestos de
manifiesto en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, principal estado
contable dinámico; y no debe dejar de expresar su parecer sobre los
recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio objeto de revisión,
reflejados en el Cuadro de Financiación, que forma parte imprescindible
del modelo normal de la Memoria propuesta por nuestro Plan General de
Contabilidad. De esta forma, el Auditor opina sobre las Cuentas Anuales
en su conjunto, consideradas como esa unidad indivisible definida por el
Código de Comercio, haciendo referencia a los diferentes Estados
Contables la integran.
También el Auditor debe manifestarse sobre si las Cuentas Anuales

contienen la información necesaria y suficiente para su correcta
interpretación posterior por los diferentes usuarios, compromiso que se
traduce en la auditoría del estado contable narrativo por excelencia, que
complementa al Balance y a la Cuenta de Pérdidas y Ganancias: la
Memoria.
Además, puesto que la uniformidad en la aplicación de los

Principios Contables es un factor determinante en la comparabilidad de la
información contable, el Auditor deberá poner especial atención en que
las Cuentas Anuales no hayan sufrido cambios significativos en la
aplicación de las Normas de Valoración, ni durante el ejercicio auditado ni
respecto al inmediato anterior, manifestándose sobre la uniformidad de
los Estados Contables auditados. En caso contrario, de poco serviría
presentar en las Cuentas Anuales, aunque sólo sea a efectos
comparativos, las cifras del ejercicio anterior.
Como ilustración de un párrafo de opinión en un Informe
Pág. 151
favorable acompañamos el extraído del Informe de Auditoría

Independiente de las Cuentas Anuales del ejercicio cerrado a 31 de
Diciembre de 1996 de la entidad Darío Rodríguez Ramón, S.A.,
elaborado por el Auditor de Cuentas D. Francisco Navarro Pérez.
Párrafo de Opinión en un Informe favorable.

(...)
En nuestra opinión, las Cuentas Anuales del ejercicio 1996
adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la Imagen
Fiel del patrimonio y de la situación financiera de Darío Rodríguez
Ramón, S.A. al 31 de Diciembre de 1996 y de los resultados de sus
operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el
ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la
información necesaria y suficiente para su interpretación y
Contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con
los aplicados en el ejercicio anterior.
(...)
Cuadro 5.15: Párrafo de opinión en un Informe favorable.
El párrafo de opinión toma una forma especial cuando el Auditor

está opinando sobre las Cuentas Anuales de dos ejercicios consecutivos.
En este caso, valga como muestra el párrafo extraído del Informe de
Auditoría Independiente de las Cuentas Anuales del ejercicio cerrado a 31
de Julio de 1993 de la entidad E. H. Femago, S.A., elaborado por el
Auditor de Cuentas D. Rafael Sierra Guirado.
Párrafo de Opinión en un Informe favorable sobre las

Cuentas Anuales de dos ejercicios consecutivos.
Pág. 152
Párrafo de Opinión en un Informe favorable sobre las

(...)
En nuestra opinión, las Cuentas Anuales de los ejercicios
económicos 1992/93 y 1991/92 adjuntas expresan, en todos los
aspectos significativos, la Imagen Fiel del patrimonio y de la
situación financiera de E. H. Femago, S.A. al 31 de Julio de 1993 y
1992 y de los resultados de sus operaciones y de los recursos
obtenidos y aplicados durante los ejercicios económicos
terminados en dichas fechas y contienen la información necesaria
y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de
conformidad con Principios y Normas Contables generalmente
aceptados aplicados uniformemente.
(...)
Cuadro 5.16: Párrafo de opinión en un Informe favorable sobre las

En el precedente estudio sobre los párrafos de salvedades

sentamos la base de la necesidad de referir en el párrafo de opinión todas
las reservas que enturbian la Imagen Fiel que los Estados Contables
deben ofrecer. La técnica es bien sencilla: “En nuestra opinión, excepto
por...” es la expresión normalizada cuando nuestra opinión es con
salvedades. A continuación debemos reseñar las causas por las que
nuestra opinión se aleja de la favorable, aunque no basta con citar el
número del párrafo que corresponde a la salvedad, sino que es necesaria
una breve explicación, según el tipo de salvedad de que se trate, que se
completará con los datos expresados en los precedentes párrafos
intermedios.
La salvedad por limitación al alcance del trabajo del Auditor es una

de las salvedades indeterminadas que el profesional puede encontrarse en
el desempeño de sus tareas. En ese caso, redactará un párrafo del tenor
del extraído del Informe de Auditoría Independiente de las Cuentas
Anuales del ejercicio cerrado a 31 de Diciembre de 1994 de la entidad
Almerimatik, S.A., elaborado por la firma AMB, S.A.
Pág. 153
Párrafo de Opinión en un Informe con salvedad por limitación

al alcance.
(...)
5. En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos
ajustes que podrían haberse considerado necesarios si hubiéramos
podido verificar la correcta valoración de las existencias, las
Cuentas Anuales del ejercicio 1994 adjuntas expresan, en todos los
aspectos significativos, la Imagen Fiel del patrimonio y de la
situación financiera de Almerimatik, S.A. al 31 de Diciembre de
1994 y de los resultados de sus operaciones y de los recursos
obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha
fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su
interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con
Principios y Normas Contables generalmente aceptados que
guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.
(...)
Cuadro 5.17: Párrafo de opinión en un Informe con salvedad por

limitación al alcance del trabajo del Auditor.
El abanico de las salvedades indeterminadas se completa con las

incertidumbres cuyo desenlace final no es susceptible de estimación
razonable por el Auditor de Cuentas. El párrafo extraído del Informe de
de Diciembre de1996 de la entidad Andreo, S.A., elaborado por la firma
KPMG Peat Marwick Auditores, S.L., nos sirve para esbozar la pauta
que ha de seguir el Auditor en la redacción de su Informe.
Párrafo de Opinión en un Informe con salvedad por

incertidumbre.
(...)
En nuestra opinión, excepto por los efectos de cualquier
Pág. 154
Párrafo de Opinión en un Informe con salvedad por

incertidumbre.
ajuste que pudiera ser necesario si se conociera el desenlace final
de la incertidumbre descrita en el párrafo anterior, las Cuentas
Anuales adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la
Imagen Fiel del patrimonio y de la situación financiera de Andreo,
S.A. al 31 de Diciembre de 1996 y de los resultados de sus
operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el
ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la
información necesaria y suficiente para su interpretación y
Contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con
los aplicados en el ejercicio anterior.
(...)

incertidumbre.
Las salvedades determinadas más habituales son debidas a errores

o incumplimientos de los Principios y Normas Contables generalmente
aceptados. Como muestra de este tipo de salvedades proponemos el
párrafo de opinión extraído del Informe de Auditoría Independiente de las
Cuentas Anuales del ejercicio cerrado a 31 de Agosto de 1995 de la
entidad Agrupaejido, S.A., elaborado por el Auditor de Cuentas D. José
Enrique Valero Fernández. Este profesional emplea la primera persona
del singular para expresar su opinión, cuando las Normas Técnicas de
Auditoría fijan la del plural: se trata de un práctica seguida por los
auditores adscritos al Registro de Economistas Auditores.
Párrafo de Opinión en un Informe con salvedad por errores o

incumplimientos de los PyNCGA.
(...)
En mi opinión, excepto por los efectos de la salvedad
anterior, las Cuentas Anuales del ejercicio 1994/95 adjuntas
expresan, en todos los aspectos significativos, la Imagen Fiel del
Pág. 155
Párrafo de Opinión en un Informe con salvedad por errores o

incumplimientos de los PyNCGA.
patrimonio y de la situación financiera de Agrupaejido, S.A. al 31
de Agosto de 1995 y de los resultados de sus operaciones y de los
recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado
en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente
para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad
con Principios y Normas Contables generalmente aceptados que
guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.
(...)

incumplimiento de los Principios y Normas Contables
generalmente aceptados.
En la opinión denegada y en la adversa, los motivos que nos

impiden expresar nuestro parecer o las razones que nos empujan a
afirmar que las Cuentas Anuales no reflejan la Imagen Fiel de la empresa,
respectivamente, habrán sido explicados en los correspondientes párrafos
de salvedades, quedando la redacción de los respectivos párrafos de
opinión como se observa en los ejemplos presentados en los cuadros
5.20 y 5.21.
Cuando la opinión es denegada, debido a la importancia relativa de

las salvedades indeterminadas que el Auditor ha encontrado durante su
trabajo, bien por limitaciones al alcance de sus tareas, bien por
incertidumbres cuyo desenlace final no es susceptible de estimación
razonable, el párrafo de opinión será del tenor del extraído del Informe de
de Diciembre de1994 de la entidad Automecánica Almeriense, S.A.,
elaborado por la firma R.G. Auditores, S.L.
Párrafo de Opinión en un Informe con opinión denegada.

(...)
Debido a la gran importancia de la limitación al alcance de
nuestra auditoría descrita en el párrafo anterior no podemos
Pág. 156
Párrafo de Opinión en un Informe con opinión denegada.

expresar una opinión sobre las Cuentas Anuales del ejercicio 1994
adjuntas.
(...)
Cuadro 5.20: Párrafo de opinión en un Informe con opinión denegada.
Por otra parte, cuando la opinión es desfavorable, debido a la

importancia relativa de las salvedades determinadas que el Auditor ha
detectado durante su trabajo, bien por errores o incumplimientos de
Principios y Normas Contables generalmente aceptados, bien por falta de
uniformidad en su aplicación, el párrafo de opinión tendrá un contenido
muy próximo al párrafo extraído del modelo normalizado de Informe de
Auditoría Independiente de las Cuentas Anuales con opinión desfavorable
que figura como anexo a las Normas Técnicas de Auditoría. 188
Párrafo de Opinión en un Informe desfavorable.

(...)
En nuestra opinión, dada la importancia de los efectos de
la(s) salvedad(es) anterior(es), las Cuentas Anuales del ejercicio
19XX adjuntas no expresan la Imagen Fiel del patrimonio y de la
situación financiera de Sociedad XYZ, S.A. al 31 de Diciembre de
19XX y del resultado de sus operaciones y de los recursos
obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha
fecha, de conformidad con Principios y Normas Contables
(...)
Cuadro 5.21: Párrafo de opinión en un Informe desfavorable.
Finalmente, un párrafo de énfasis jamás debe tener sitio en el

párrafo de opinión. En virtud a la claridad del Informe de Auditoría es
188 Según la redacción dada por la Resolución del ICAC de 1 de Diciembre de 1994,
que reforma determinados apartados de las NTA.
Pág. 157
necesario delimitar perfectamente las circunstancias que influyen en la

opinión del Auditor de las informaciones que éste estima necesario
resaltar.
5.3.7. Párrafo sobre el Informe de Gestión: ¿concuerda

con lo que dicen las Cuentas Anuales?
Debemos partir de la base de que el Informe de Gestión es un

documento preparado por el órgano de gobierno de la entidad auditada,
que ofrece información sobre la administración de la empresa durante el
ejercicio económico y sobre las expectativas futuras de sus negocios,
fundamentalmente. Se trata, pues, de un dictamen fuertemente cargado
de subjetividad, que no está subordinado, como las Cuentas Anuales, a
principios de general aceptación que tiendan a potenciar su objetividad.
Aunque suele contemplar mucha información contable, el Informe de
Gestión no es un estado contable en sentido estricto, es más, tampoco
conviene desdeñar que no forma parte integrante de las Cuentas Anuales
y, por tanto, no es objeto del examen del Auditor de Cuentas. No es
función del Auditor opinar sobre las estimaciones de los Administradores
acerca de la proyección futura de la entidad auditada.
En consecuencia, el papel del Auditor se limita a la verificación de

la información de naturaleza contable incluida en el mencionado Informe
de Gestión, debiendo resaltar la adecuación de su contenido a las Cuentas
Anuales auditadas. Es importante tener en cuenta que el trabajo del
Auditor se limita a esta verificación, y que el profesional no entra en
revisar información distinta de la obtenida a partir de los registros
contables de la entidad. El alcance del trabajo del Auditor respecto al
Informe de Gestión emitido por su cliente está claramente acotado: 189 la
verificación de la concordancia de su información contable respecto a las
Cuentas Anuales, y no de otras informaciones contenidas en el citado
informe. Podemos concluir finalmente que el Informe de Gestión, en el
marco de una Auditoría de Cuentas Anuales, no es auditado en sentido
estricto.
189 NTA, 3.2.8: Párrafo sobre el Informe de Gestión.
Pág. 158
La Ley de Sociedades Anónimas 190 introdujo en 1989 la obligatoria

emisión del Informe de Gestión para todas aquellas sociedades
mercantiles que limitaran su responsabilidad, desarrollando los preceptos
de las Directivas de la Unión Europea en materia de sociedades. Por aquel
entonces el mencionado documento llegó como una novedad demasiado
gravosa para las compañías más pequeñas; en cambio, las entidades más
grandes ya estaban habituadas a preparar documentos de naturaleza
análoga dirigidos fundamentalmente a sus accionistas. Tendrá que ser la
Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en 1995, la que exima de
esta obligación a las sociedades de reducida dimensión, de manera que las
compañías que puedan emitir su Balance y Memoria en el modelo
abreviado no tendrán la obligación de emitir Informe de Gestión. En este
último caso, el de una empresa pequeña, por tanto potencialmente
sometida a auditoría voluntaria, estaríamos ante un Informe de Auditoría
carente del último párrafo, el del Informe de Gestión.
Proponemos como muestra para bosquejar el contenido del

párrafo sobre el Informe de Gestión el extraído del Informe de Auditoría
Independiente de las Cuentas Anuales del ejercicio cerrado a 31 de Julio
de 1993 de la entidad E. H. Femago, S.A., elaborado por el Auditor de
Cuentas D. Rafael Sierra Guirado.
Párrafo sobre el Informe de Gestión.

(...)
El Informe de Gestión adjunto del ejercicio económico
1992/93, contiene las explicaciones que los Administradores
consideran oportunas sobre la situación de la Sociedad, la
evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte
integrante de las Cuentas Anuales. Hemos verificado que la
190 Artículo 202 del TRLSA: “Contenido del Informe de Gestión.- 1) El Informe de
Gestión habrá de contener una exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la
situación de la sociedad. 2) Informará igualmente sobre los acontecimientos importantes
para la sociedad ocurridos después del cierre del ejercicio, la evolución previsible de
aquélla, las actividades en materia de Investigación y desarrollo y, en los términos
establecidos en el esta Ley, las adquisiciones de acciones propias”.
Pág. 159
Párrafo sobre el Informe de Gestión.

información contable que contiene el citado Informe de Gestión
concuerda con la de las Cuentas Anuales del ejercicio económico
1992/93. Nuestro trabajo como auditores se limita a la
verificación del Informe de Gestión con el alcance mencionado en
este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta
de la obtenida a partir de los registros contables auditados de la
Sociedad.
(...)
Cuadro 5.22: Párrafo sobre el Informe de Gestión.
5.3.8. Fecha de emisión del Informe de Auditoría: ¿cuándo

opina el Auditor sobre las Cuentas Anuales?
La fecha del Informe de Auditoría es uno de sus elementos más

importantes. Viene a marcar el final del trabajo de campo, de recogida de
datos y, por tanto, de la obtención de evidencia 191 . El experto
independiente debe referir su opinión a este momento, cuando ha
formado sus elementos de juicio y está en condiciones de ordenar en su
despacho todos los antecedentes, de cumplimentar sus papeles de trabajo
y llegar a las conclusiones de su encargo para plasmarlas en su informe.
En sus aspectos formales, la fecha raramente podría coincidir con

la entrega del Informe puesto que el Auditor necesita cierto tiempo para
procesar la información que toma como evidencia. Lógicamente, ésta
siempre ha de ser posterior a la fecha de emisión de las Cuentas Anuales,
ya que para poder emitir cualquier opinión sobre unas Cuentas Anuales,
éstas tienen que haber sido previamente formuladas y emitidas por los
Administradores de la sociedad. Además, el Auditor de Cuentas dispone
de un plazo tiempo mínimo para la preparación de su Informe de
Auditoría, como una medida de protección introducida por la Ley de
Sociedades Anónimas 192 . Consiste en un plazo mínimo de un mes desde
191 NTA, 3.2.11: Fecha de emisión del Informe.

192 Artículo 210 del TRLSA: “Plazo para la emisión del Informe.- 1) Los Auditores
Pág. 160
el momento de la recepción de las Cuentas Anuales de manos de los

Administradores.
La fecha del Informe establece el límite de la responsabilidad del

Auditor de Cuentas relacionándola con la obtención de evidencia, tema
delicado y muy relacionado con la problemática de los hechos
posteriores, que desarrollaremos en un epígrafe posterior.
5.3.9. Datos registrales y firma del Auditor responsable:

¿quién ha realizado y se responsabiliza del trabajo
de auditoría?
El Informe de Auditoría debe ser firmado por el Auditor

responsable del trabajo desarrollado, inscrito en el Registro Oficial de
Auditores de Cuentas (ROAC) bien como ejerciente a título individual,
bien como ejerciente socio de una sociedad de auditoría193 . Recordemos
en este punto que sólo los Auditores inscritos como ejercientes pueden
tomar la responsabilidad de los trabajos y, por tanto, la firma del
oportuno Informe de Auditoría. En cambio, los Auditores ejercientes y
los no ejercientes no pueden asumir tales competencias, aunque para
variar la modalidad de inscripción en el ROAC sólo es necesaria una
simple instancia.
El Informe puede ser firmado por el Auditor individual, persona

física, por varios Auditores de Cuentas, que responderán solidariamente
frente a terceros de las consecuencias de su informe, o por el socio o
socios responsables del trabajo, cuando es realizado por una Sociedad de
Auditoría.
de Cuentas dispondrán como mínimo de un plazo de un mes, a partir del momento en

que les fueren entregadas las Cuentas firmadas por los Administradores, para presentar su
informe. 2) Si como consecuencia de su informe los Administradores se vieran obligados
a alterar las Cuentas Anuales, los Auditores habrán de ampliar su informe e incorporar
los cambios producidos”.
193 NTA, 3.2.10: Firma del Auditor.
Pág. 161
Deben figurar los datos identificativos del Auditor o Auditores de

Cuentas o, en su caso, de la Sociedad de Auditoría, concretamente su
número de inscripción en el ROAC y la dirección de su despacho194 .
5.4. CIRCUNSTANCIAS QUE PUEDEN INCIDIR EN LA OPINIÓN DEL

AUDITOR: LAS SALVEDADES EN EL I NFORME DE AUDITORÍA.
El Auditor, en el desarrollo de su trabajo, va encontrarse con una

serie de acontecimientos y circunstancias que van a contribuir a formar
su opinión sobre las Cuentas Anuales de la Entidad que está examinando.
Estas incidencias, según su materialidad, pueden llegar a determinar el
contenido del Informe de Auditoría.
5.4.1. Limitaciones al alcance del trabajo del Auditor.
“Existe una limitación al alcance cuando el Auditor no puede

aplicar los procedimientos de auditoría requeridos por estas Normas
Técnicas, o aquellos otros procedimientos adicionales que el Auditor
considera necesarios en el caso concreto de acuerdo con su buen juicio
profesional, a fin de satisfacerse de que las Cuentas Anuales presentan la
imagen fiel de la entidad auditada”. 195
Las limitaciones pueden derivarse de la actitud de la propia entidad

auditada, por ejemplo la negativa al envío de cartas de confirmación de
saldos a clientes o a proveedores, o no permitir la presencia del Auditor
en el recuento físico de existencias, si éste considera necesarios estos
procedimientos para el desarrollo de su trabajo. También pueden venir
impuestas las limitaciones por las circunstancias, bien por la destrucción
accidental de la documentación necesaria para la auditoría, bien por la
imposibilidad física de presenciar el inventario de existencias al haber sido
nombrado el Auditor con posterioridad al cierre del ejercicio 196 , entre
194 NTA, 3.2.9: Nombre dirección y datos registrales del Auditor.

195 NTA, 3.7.1: Limitación al alcance.
196 LÓPEZ ALDEA, Javier. Op. cit. Pág. 242: “Dado que en el primer ejercicio
auditado, normalmente, el Auditor no podrá satisfacerse de la razonabilidad del importe

de las existencias iniciales y, en general, del corte de operaciones al término del ejercicio
Pág. 162
otras.
Si las restricciones en el alcance son muy significativas e

impuestas por la entidad, el Auditor generalmente ha de denegar su
opinión sobre las Cuentas Anuales. Cuando los efectos de la limitación al
alcance no sean lo suficientemente materiales, entonces sólo será
necesario expresar la adecuada salvedad en el Informe de Auditoría. Sin
embargo, para respetar la necesaria claridad del Informe, las limitaciones
poco materiales no van a merecer, ni siquiera, la aparición entre sus
párrafos intermedios.
Cuando el Auditor elabora el Informe del primer ejercicio auditado

de su cliente, teniendo en cuenta la dificultad de obtener evidencia
adecuada y suficiente sobre el importe de las existencias iniciales y sobre
el corte de operaciones del ejercicio anterior, que no presenció, y
considera los efectos de los ajustes que se hubieran puesto de manifiesto
de no existir esta limitación, podrá denegar la opinión únicamente sobre
los resultados del ejercicio. Las Normas Técnicas no consideran este
particular caso como la expresión de una opinión parcial que, por otra
parte, sabemos no permitida.
Además, deberemos tener en cuenta que en algunos casos puede

salvarse la limitación inicialmente encontrada aplicando procedimientos
alternativos de auditoría, válidos para obtener evidencia suficiente y
adecuada sobre el mismo objetivo de auditoría. Cuando existe esta
posibilidad, es la entidad auditada la que debe encargarse de proporcionar
la información alternativa al Auditor197 .
5.4.2. Incertidumbres cuyo desenlace final no es

susceptible de estimación razonable.
anterior, deberá incluir en su Informe tal limitación al alcance”.

197 NTA, 3.7.3: “Existe, en algunos casos, la posibilidad de aplicar métodos
alternativos de auditoría que sean prácticos en las circunstancias para poder obtener
evidencia suficiente y adecuada que permita eliminar así la limitación inicialmente
encontrada. En estos casos, es responsabilidad de la entidad auditada el facilitar la
información alternativa, no estando el Auditor obligado a elaborar por sí mismo la
información de la que debería disponer la entidad”.
Pág. 163
“En el contexto de las Normas de Auditoría, una incertidumbre se

define como un asunto o situación de cuyo desenlace final no se tiene
certeza a la fecha del balance, por depender de que ocurra o no algún
otro hecho futuro, ni la entidad puede estimar razonablemente ni, por lo
tanto, puede determinar si las Cuentas Anuales han de ser ajustadas, ni
por qué importes. No es función del Auditor de Cuentas, dentro de su
trabajo encaminado a emitir una opinión sobre las cuentas de una entidad,
el estimar las consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede
razonablemente hacerlo.
Reclamaciones, litigios, juicios, dudas sobre la continuidad de la

entidad por diversas circunstancias (pérdidas operativas repetidas, falta
de liquidez, imposibilidad de obtener financiación suficiente, etc.) y
contingencias fiscales son ejemplos de asuntos o situaciones inciertas
cuyo desenlace final no puede en muchos casos ser estimado y son, por
tanto, incertidumbres”. 198
Las Normas Técnicas definen la incertidumbre como la

incapacidad de realizar una estimación razonable futura por depender de
hechos futuros en los que existe un grado de aleatoriedad imprevisible 199 .
Consecuentemente, debemos descartar ciertas circunstancias que no
suponen incertidumbre, ya que se trata de estimaciones normales que
realiza la Dirección de la entidad auditada cuando prepara sus Cuentas
Anuales. Son ejemplos válidos las estimaciones actuariales de los planes
de pensiones (provisiones para pensiones y obligaciones similares), la
cobrabilidad de los clientes (provisiones por insolvencias de tráfico), el
valor de realización de las existencias (provisiones por depreciación de
existencias) y las provisiones para garantías o devoluciones (provisiones
para otras operaciones de tráfico).
Cuando el Auditor de Cuentas considera que el desenlace final de

una incertidumbre existente a la fecha de su Informe, que podría
probablemente afectar significativamente a las Cuentas Anuales que está
198 NTA, 3.7.9: Incertidumbre.

Pág. 164
auditando, no es susceptible de ser estimado razonablemente, deberá

emitir una opinión con salvedades o, en casos excepcionales, denegará su
opinión, siempre dependiendo del grado de importancia relativa de los
efectos que sobre dichas Cuentas Anuales pueda suponer la resolución
final de la incertidumbre.
Si el Auditor cree que el desenlace final de la incertidumbre puede

ser estimado por la Dirección de la empresa auditada, pero ésta no lo
hace así, o aquél considera que la estimación realizada no es razonable
según la evidencia disponible, entonces el Informe debe redactarse con
una salvedad por incumplimiento de los Principios y Normas Contables
generalmente aceptados y no con una salvedad por incertidumbre200 .
5.4.3. Errores e incumplimientos de los Principios y

Normas de Contabilidad generalmente aceptados.
“Las Cuentas Anuales han de expresar la imagen fiel, de acuerdo

con Principios y Normas Contables generalmente aceptados. Durante su
trabajo, el Auditor puede identificar una o varias de las circunstancias
siguientes que suponen un incumplimiento de los citados Principios y
Normas Contables generalmente aceptados: 201
a) Utilización de principios y normas contables distintos de los

b) Errores, fueran o no intencionados, en la elaboración de las
Cuentas Anuales. Entre ellos se incluyen los errores aritméticos,
los errores en la aplicación práctica de los Principios y Normas
Contables y los errores de interpretación de hechos.
c) Las Cuentas Anuales no contienen toda la información necesaria y
suficiente para la interpretación y comprensión adecuada. Esta
circunstancia comprende, tanto defecto en los desgloses
requeridos en la Memoria, como la presentación inadecuada de las

201 NTA, 3.7.5: Error o incumplimiento de Principios y Normas Contables
Pág. 165
cuentas en cuanto a su formato o clasificación.

d) Hechos posteriores a la fecha de cierre del ejercicio cuyo efecto
no hubiera sido corregido en las Cuentas Anuales o adecuadamente
desglosados en la Memoria, según procediera”.
Una vez detectados los errores o incumplimientos de los Principios

Contables generalmente aceptados, el Auditor deberá evaluar su
incidencia en las Cuentas Anuales de la entidad y establecer su
cuantificación. Dependiendo de las cifras de importancia relativa
establecidas en el Plan Global de Auditoría, si la incidencia es
materialmente significativa, el Informe deberá reflejar una salvedad por el
error detectado. Si éste fuera lo bastante importante como para truncar la
imagen fiel, entonces el Informe tiene que expresar una opinión
desfavorable. Sin embargo, debido a que las incidencias poco
significativas no deben enturbiar el contenido del Informe de Auditoría,
éstas no tendrán cabida entre sus párrafos intermedios.
En ciertos casos, el Auditor puede conseguir la información

omitida o incorrecta a partir de los registros de la entidad auditada, sin
incurrir en aumentos sustanciales del trabajo de auditoría. Si esto es así,
el Auditor está obligado a obtener dicha información. Aunque a este
respecto es importante aclarar que el responsable de preparar y procesar
la información contable es la Administración de la entidad auditada. Si el
Auditor solicita información adicional para salvar los errores detectados y
ésta no le es proporcionada por la administración de la empresa, entonces
estamos ante un incumplimiento o una limitación al alcance de su trabajo,
que quedará reflejada como tal en el Informe de Auditoría.
5.4.4. Cambios en los Principios y Normas Contables

aplicados respecto a los utilizados en el ejercicio
anterior: la uniformidad.
“El objetivo de la uniformidad es asegurar que las cuentas de

distintos ejercicios no han sido afectadas, de forma importante, por
cambios en la aplicación de Principios y Normas Contables”. 202
202 NTA, 3.7.13: Cambios en los Principios y Normas aplicados.
Pág. 166
El Auditor, en el desarrollo de su trabajo, debe obtener evidencia

de que las Cuentas Anuales que está auditando han sido preparadas
aplicando uniformemente los Principios y Normas de Contabilidad
generalmente aceptados, tanto si la auditoría se refiere a un ejercicio,
como a más de uno, y siempre tomando como referencia sus anteriores.
Esta obligación es válida tanto si las Cuentas Anuales fueron auditadas
por él mismo, por otro auditor, como si no fueron objeto de auditoría203 .
En el primer ejercicio de la actividad de la empresa no cabe hablar

de uniformidad en la aplicación de Principios y Normas Contables, así
que el Auditor no deberá manifestar ninguna salvedad a este respecto en
el párrafo de opinión de su Informe, o sea, deberá eliminar la referencia a
la uniformidad en la aplicación de Principios y Normas Contables en el
mencionado párrafo204 .
“Si se produce un cambio justificado respecto de ejercicios

anteriores en la aplicación de Principios y Normas Contables, que afecten
significativamente a la comparabilidad de las Cuentas Anuales deberá
expresarse una salvedad, sin incluirla en el párrafo de salvedades,
haciendo referencia exclusivamente a la nota de la Memoria en que se
recoja y cuantifique el efecto para las Cuentas Anuales de dicho cambio e
indicando, en su caso, la conformidad del Auditor con dicho cambio.
No obstante, si el Auditor no estuviera de acuerdo con la

justificación o el cambio de principios y normas efectuado, existirá un
incumplimiento de los mismos, lo que entrañará una salvedad en el
Informe acorde con la magnitud de dicho cambio”. 205
5.5. HECHOS POSTERIORES A LA FECHA DE CIERRE DE LAS CUENTAS
203 NTA, 3.9.2: Modelos normalizados de Informes de Auditoría Independiente de
Cuentas Anuales.
Cuentas Anuales.
Pág. 167
ANUALES .
El Auditor tiene que hacer referencia a los acontecimientos que se

hubieren producido entre la fecha de cierre del ejercicio y la de emisión
del Informe que supongan un riesgo para la situación financiera de la
empresa auditada. Así pues, cada trabajo de auditoría va a requerir la
revisión de transacciones y hechos de naturaleza significativa ocurridos
en el mencionado periodo de tiempo, con la finalidad de evaluar la
necesidad de ajustar las Cuentas Anuales o, si fuera necesario, ampliar la
información contenida en la Memoria respecto a circunstancias que
afecten a la adecuada interpretación de los Estados Contables.
206
Existen dos grandes tipos de hechos posteriores:
a) Aquellos que proporcionan una evidencia adicional con respecto a

condiciones que ya existían a la fecha de cierre de las cuentas y
que, por suponer diferencias con las estimaciones de los
Administradores inherentes al proceso de formulación de las
Cuentas Anuales originalmente realizadas, deberían suponer una
modificación de las mismas.
Ejemplos de estos acontecimientos son las suspensiones de

pagos y las quiebras de los clientes de la entidad auditada, así
como otros fallidos judiciales. En función de su importancia puede
ser necesario un ajuste en las Cuentas Anuales. Si éste no se
realiza, el Auditor incluirá en su Informe la oportuna salvedad.
b) Los que evidencian condiciones que no existían a la fecha de

cierre del ejercicio, por lo que no deberían suponer una
modificación de las cuentas, pero que por su importancia deberían
ser comunicadas al destinatario de las Cuentas Anuales para evitar
una interpretación errónea o incompleta de las mismas.
Las ampliaciones y reducciones de capital o la obtención de

préstamos de gran envergadura, así como la compraventa del
206 NTA, 3.3.1: Hechos posteriores a la fecha de las Cuentas Anuales.
Pág. 168
negocio, son ejemplos a tener en cuenta. Estos acontecimientos

deberán incorporarse en la Memoria. De no ser así, el Auditor
deberá mencionarlo en su Informe mediante la oportuna
salvedad207 .
“El aspecto importante de este supuesto es el que se refiere a la

fecha del Informe. El Auditor podrá optar por:
a) Usar dos fechas para el Informe, una para la terminación del

trabajo y otra para el hecho posterior en cuestión investigado. De
este modo el Auditor limita su responsabilidad general de la
auditoría a la primera fecha, y la especifica exclusivamente al
hecho posterior, con la segunda de ellas.
b) Cambiar la fecha de su Informe por la fecha del hecho posterior,

debiendo tener muy en cuenta en este caso que está ampliando su
responsabilidad general, en cuanto a la extensión de sus
procedimientos de auditoría hasta esta última fecha”. 208
5.6. I DENTIFICACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES DEL EJERCICIO

ANTERIOR.
En cuanto a la identificación de las cifras comparativas del

ejercicio anterior, debemos estar a lo establecido en la Ley de Reforma
Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la
Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades (Ley 19/1989,
de 25 de Julio), consecuentemente transcrito a las Normas Técnicas de
Auditoría209 :
207 NTA, 3.3.2: “Si la entidad auditada no modificara las Cuentas Anuales o no
desglosara el hecho posterior, según procediera, el Auditor deberá incluir una salvedad en
su Informe explicando este incumplimiento, según se describe en el epígrafe 3.7.7 de
estas Normas”.
Cuentas Anuales.
Pág. 169
“De acuerdo con la Legislación Mercantil, las Cuentas Anuales de

un ejercicio incluyen a efectos comparativos las cifras del Balance, la
Cuenta de Pérdidas y Ganancias y el Cuadro de Financiación
correspondientes al ejercicio anterior.
Cuando solamente se presenten cifras comparativas del ejercicio

anterior y no Cuentas Anuales completas, el Auditor deberá indicar, en un
párrafo intermedio que su opinión se refiere exclusivamente al último
ejercicio”.
Además, en ese párrafo intermedio y siempre que la entidad

hubiera estado sometida a auditoría obligatoria, el Auditor deberá referirse
al Informe de Auditoría de Cuentas Anuales del ejercicio anterior,
indicando si fue él mismo quien efectuó la auditoría o, en caso contrario,
indicar que fue realizada por otro Profesional o Sociedad de Auditoría,
recogiendo además la fecha de emisión del Informe y el tipo de opinión
emitida, es decir, favorable, con salvedades, desfavorable o denegada.
En el marco de la identificación de las Cuentas Anuales del

ejercicio anterior, puede suceder que la entidad, aún no estando obligada
en el ejercicio precedente a someter sus Cuentas Anuales a auditoría, las
haya auditado voluntariamente. Si así fue, el Auditor puede omitir
cualquier referencia al Informe y cuando la entidad se refiera a las cifras
relativas al ejercicio anterior incluidas en las Cuentas Anuales a efectos
comparativos empleará la expresión no sometidas a auditoría obligatoria.
Para aquellas entidades que ni han tenido obligación legal de auditar

sus Cuentas Anuales en el ejercicio anterior, ni las han auditado
voluntariamente, el Auditor requerirá de la entidad que al referirse a las
cifras comparativas de los ejercicios no auditados las identifique como no
auditadas, como queda establecido en el texto de las Normas Técnicas
de Auditoría.
Si la entidad incumplió la obligación de auditar sus Cuentas

Anuales en el ejercicio anterior al que el Auditor está examinando, éste
deberá mencionar obligatoriamente la consecuente infracción en su
Informe de Auditoría.
Pág. 170
Obligación de Auditar las Referencia a las cifras

Cuentas Anuales del ejercicio comparativas del ejercicio
anterior. anterior en el Informe.
Sin obligación. Cuentas Anuales no auditadas.
Sin obligación, pero audita. Cuentas Anuales no sometidas
a auditoría obligatoria.
Auditoría obligatoria. Cuentas Anuales auditadas.
Auditoría obligatoria, pero no Mención de la infracción en el
audita. Informe de Auditoría.
Cuadro 5.23: Expresiones referidas a las cifras comparativas del

ejercicio anterior.
El cuadro anterior resume las distintas expresiones que el Auditor

deberá requerir de la entidad auditada cuando ésta se refiera a las cifras
del ejercicio anterior, que se acompañan a efectos comparativos, como
consecuencia de la potencial obligación legal de haber sometido éstas a su
correspondiente auditoría.
5.7. PUBLICIDAD DEL I NFORME DE AUDITORÍA Y SECRETO

PROFESIONAL DEL AUDITOR DE CUENTAS .
“(...) el Auditor no puede facilitar a terceros copia alguna de su

Informe de Auditoría, salvo aprobación expresa de la entidad auditada o
en caso expreso de mandamiento judicial, a pesar de ser éste un
documento mercantil que deberá depositarse, como ya sabemos, en el
correspondiente Registro y, por tanto, de posible consulta pública.
Recordemos que ésta es, precisamente, una de las facetas del secreto
profesional al que ya hemos hecho referencia”. 210
Es responsabilidad de los Administradores facilitar a los
Pág. 171
accionistas copia de las Cuentas Anuales y del Informe de Auditoría, que

desde este momento forman unidad indivisible, las Cuentas Anuales
Auditadas, y depositar esta documentación en los registros legalmente
requeridos 211 . Esta unidad llega al extremo de que las Normas Técnicas
prohiben expresamente la publicación de un extracto del Informe de
Auditoría, o su publicación separada de las Cuentas Anuales, para evitar
así que el usuario de la información contable maneje información viciada
o incompleta, en favor de preservar la Imagen Fiel212 .
Un miembro del ROAC sólo puede autorizar que su nombre sea

asociado a una entidad como Auditor de sus Cuentas Anuales, cuando
éste haya efectivamente desarrollado un trabajo de auditoría mediante la
aplicación de las Normas Técnicas de Auditoría, y no cuando haya
prestado a su cliente otros servicios, distintos del de auditoría213 .
211 NTA, 3.8.1: “Salvo aprobación expresa de la entidad auditada o en los supuestos
contemplados en la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas, el Auditor no podrá facilitar

a tercero alguno copia de su Informe de Auditoría de Cuentas Anuales. Es
responsabilidad de los Administradores de la entidad facilitar a los accionistas copias de
las Cuentas Anuales y del Informe de Auditoría y, en su caso, depositar esta
documentación en los registros legalmente establecidos”.
212 NTA, 3.8.2: “El Informe de Auditoría no podrá publicarse parcialmente ni en
extracto. El Auditor no deberá emitir su Informe, ni autorizar a la entidad a que lo

publique, si no va acompañado de la totalidad de las Cuentas Anuales y desgloses que
requiere el objetivo de imagen fiel”.
213 NTA, 3.8.3: “Los Auditores de Cuentas no darán su autorización a que su
nombre sea asociado con las Cuentas Anuales de una entidad de modo que implique la
creencia de que han actuado como tales, salvo que realmente hayan llevado a cabo la
auditoría, mediante la aplicación de las Normas Técnicas de Auditoría”.
Pág. 172
5.8. ANEXOS A LAS NORMAS TÉCNICAS SOBRE I NFORMES .
5.8.1. Informe sin salvedades sobre Cuentas Anuales

auditadas de un ejercicio, con datos comparativos
del ejercicio anterior no sometido a auditoría
obligatoria.
(Membrete de la Sociedad de Auditoria de Cuentas)

Informe de Auditoría de Cuentas Anuales
A los Accionistas de Sociedad XYZ, S.A., por encargo de...... (1):
Hemos auditado las Cuentas Anuales de Sociedad XYZ, S.A. que comprenden
el Balance de Situación al 31 de diciembre de 19XX, la Cuenta de Pérdidas y
Ganancias y la Memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha,
cuya formulación es responsabilidad de los Administradores de la Sociedad. Nuestra
responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas Cuentas Anuales en su
conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con las Normas de Auditoría
generalmente aceptadas, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas
selectivas, de la evidencia justificativa de las Cuentas Anuales y la evaluación de su
presentación, de los Principios Contables aplicados y de las estimaciones realizadas.
De acuerdo con la Legislación Mercantil, los Administradores presentan, a

efectos comparativos, con cada una de las partidas del Balance, de la Cuenta de
Pérdidas y Ganancias y del Cuadro de Financiación, además de las cifras del ejercicio
19XX, las correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinión se refiere
exclusivamente a las Cuentas Anuales del ejercicio 19XX.
(Incluir, en su caso, mención a la comparabilidad de las cifras).
En nuestra opinión, las Cuentas Anuales del ejercicio 19XX adjuntas expresan,
en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación
financiera de Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 19XX y de los resultados de
sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual
terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su
interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con Principios y Normas
Contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el
ejercicio anterior.
El Informe de Gestión adjunto del ejercicio 19XX, contiene las explicaciones

que los Administradores consideran oportunas sobre la situación de la Sociedad, la
evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las
Cuentas Anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado
Informe de Gestión concuerda con la de las Cuentas Anuales del ejercicio 19XX.
Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del Informe de Gestión con
Pág. 173
el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información

distinta de la obtenida a partir de los registros contables de la Sociedad.
Nombre del Auditor o de la Sociedad de Auditoría de cuentas.

Firma del Auditor o del Socio Responsable de este Informe.
Fecha.
(1) Esta mención puede ser omitida cuando el nombramiento del auditor haya sido
efectuado por la Junta de Accionistas de la sociedad.

auditadas de un ejercicio, con datos comparativos
del ejercicio anterior sometido a auditoría
obligatoria.


exclusivamente a las Cuentas Anuales del ejercicio 19XX. Con fecha......... emitimos
(otros auditores emitieron) nuestro (su) informe de auditoria acerca de las Cuentas
Anuales del ejercicio 19XX-1 en el que expresamos (expresaron) una opinión.......
En nuestra opinión, las Cuentas Anuales del ejercicio 19XX adjuntas expresan,
en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación
financiera de Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 1 9XX y de los resultados de
sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual
Pág. 174
terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su

Contables generalmente aceptados que guardan uniformidad con los aplicados en el
ejercicio anterior.


Fecha.

auditadas de dos ejercicios consecutivos.

los Balances de situación al 31 de diciembre de 19XX y 19XX-1, las Cuenta de
Pérdidas y Ganancias y la Memoria correspondientes a los ejercicios anuales
terminados en dichas fechas, cuya formulación es responsabilidad de los
Administradores de la Sociedad. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre
las citadas Cuentas Anuales en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo
con las Normas de Auditoría generalmente aceptadas, que incluyen el examen,
mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las
Cuentas Anuales y la evaluación de su presentación, de los Principios Contables
aplicados y de las estimaciones realizadas.

exclusivamente a las Cuentas Anuales del ejercicio 19XX.
Pág. 175
En nuestra opinión, las Cuentas Anuales adjuntas expresan, en todos los

aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de
Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 19XX y 19XX-1 y de los resultados de sus
operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante los ejercicios anuales
terminados en dichas fechas y contienen la información necesaria y suficiente para su
Contables generalmente aceptados aplicados uniformemente.

distinta de la Obtenido a partir de los registros contables de la Sociedad.

Fecha.
5.8.4. Informe con salvedades por incumplimiento de

Principios y Normas generalmente aceptados o por
errores sobre Cuentas Anuales auditadas de un
ejercicio.

Hemos auditado las Cuentas Anuales de Sociedad XYZ, S.A., que comprenden
el Balance de Situación al 31 de diciembre de 1 9XX, la Cuenta de Pérdidas y
Pág. 176

l9XX, las correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinión se refiere
exclusivamente a las Cuentas Anuales del ejercicio 19XX. Con fecha....... emitimos
Anuales del ejercicio 19XX-1 en el que expresamos (expresaron) una opinión......
En este(os) párrafo(s) intermedio(s) se describirá(n) claramente la(s) razón(es)

de la(s) salvedad(es) y la cuantificación del efecto(s) que el error(es) o el
incumplimiento(s) de los Principios y Normas Contables haya(n) producido en las
Cuentas Anuales o, en su caso, se identificará la información omitida en las Cuentas
Anuales que sea necesaria para su interpretación y comprensión adecuada.
En nuestra opinión, excepto por los efectos de la salvedad anterior, las

Cuentas Anuales del ejercicio 19XX adjuntas expresan, en todos los aspectos
significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de Sociedad
XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 19XX y de los resultados de sus operaciones y de los
recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y
contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión
adecuada, de conformidad con Principios y Normas Contables generalmente aceptados
que guardan uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.

el alcance mencionado en este mismo párrafo, y no incluye la revisión de información

Fecha.
5.8.5. Informe con salvedades por incertidumbre sobre

Pág. 177

Hemos auditado las Cuentas Anuales de Sociedad XYZ, S.A., que comprenden

Pérdidas y Ganancias y del Cuadro de Financiación, además de las cifras del ejercicio 1
9A, las Correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinión se refiere
exclusivamente a las Cuentas Anuales del ejercicio 19XX. Con fecha.......... emitimos
Anuales del ejercicio 19XX-1 en el que expresamos (expresaron) una opinión......
En este(os) párrafo(s) intermedio(s) se describirá(n) claramente

la(s)incertidumbre(s).
En nuestra opinión, excepto por los efectos de cualquier ajuste que pudiera ser
necesario si se conociera el desenlace final de la incertidumbre descrita en la salvedad
anterior, las Cuentas Anuales del ejercicio 19XX adjuntas expresan, en todos los
aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de
Sociedad XYZ, S.A. al 31 de diciembre de 19XX y de los resultados de sus operaciones
y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha
fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y
comprensión adecuada, de Conformidad con Principios y Normas Contables
generalmente aceptados que guardan Uniformidad con los aplicados en el ejercicio
anterior.
El Informe de Gestión adjunto del ejercicio 19XX contiene las explicaciones

Pág. 178

Fecha.
5.8.6. Informe con salvedades por limitación al alcance del

examen sobre Cuentas Anuales auditadas de un
ejercicio.

1. Hemos auditado las Cuentas Anuales de Sociedad XYZ, S.A. que comprenden el
Balance de Situación al 31 de diciembre de 19XX y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias
y la Memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya
formulación es responsabilidad de los Administradores de la Sociedad. Nuestra
conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el
párrafo 3, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las Normas de Auditoría
2. De acuerdo con la Legislación Mercantil, los Administradores presentan, a efectos

comparativos, con cada una de las partidas del Balance, de la menta de pérdidas y
ganancias y del Cuadro de Financiación, además de las cifras del ejercicio 19XX, las
correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinión se refiere exclusivamente a las
Cuentas Anuales del ejercicio 1 9XX. Con fecha....... emitimos (otros auditores
emitieron) nuestro (su) informe de auditoria acerca de las Cuentas Anuales del
ejercicio 19XX-1 en el que expresamos (expresaron) una opinión......
3. En este(os) párrafo(s) intermedio(s) se describirá(n) claramente la(s) limitación(es)

al alcance, mencionando los procedimientos de auditoria que no ha sido posible
aplicar.
4. En nuestra opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes que podrían haberse
considerado necesarios si hubiéramos podido verificar... (hacer una referencia explícita
a la(s) limitación(es) expuesta(s) en el párrafo anterior)..., las Cuentas Anuales del
Pág. 179
ejercicio 19XX adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel
del patrimonio y de la situación financiera de la Sociedad XYZ, S.A. al 31 de
diciembre de 19XX y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y
aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la
información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de
Conformidad con Principios y Normas Contables generalmente aceptados que guardan
uniformidad con los aplicados en el ejercicio anterior.
5. El Informe de Gestión adjunto del ejercicio 19XX contiene las explicaciones que los
Administradores consideran oportunas sobre la situación de la Sociedad, la evolución
de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las Cuentas
Anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado

Fecha.
5.8.7. Informe con opinión desfavorable sobre Cuentas


Ganancias y la Memoria Correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha,

Pág. 180
19XX, las correspondientes a ejercicio anterior. Nuestra opinión se refiere

exclusivamente a las Cuentas Anuales del ejercicio 19XX. Con fecha........ emitimos
Anuales del ejercicio 19XX-1 en el que expresamos (expresaron) una opinión.......
En este(os) párrafo(s) intermedio(s) se describirá(n) claramente la(s) razón(es)

de la(s) salvedad(es) y la cuantificación del efecto(s) que el error(es) o el
incumplimiento(s) de los principios de normas contables haya(n) producido en las
Cuentas Anuales o, en su caso, se identificará la información omitida en las Cuentas
Anuales que sea necesario para su interpretación y comprensión adecuada.
En nuestra opinión, dada la importancia de los efectos de la salvedad(es)

anterior(es), las Cuentas Anuales del ejercicio 19XX adjuntas no expresan la imagen
fiel del patrimonio y de la situación financiera de Sociedad XYZ, S.A. al 31 de
diciembre de 1 9XX y del resultado de sus operaciones y de los recursos obtenidos y
aplicados durante el ejercicio anual terminado en dicha fecha, de Conformidad con
Principios y Normas Contables generalmente aceptados.
El Informe de Gestión adjunto del ejercicio 19XX contiene las explicaciones


Fecha.
5.8.8. Informe con opinión denegada sobre Cuentas


Pág. 181
1. Hemos auditado las Cuentas Anuales de Sociedad XYZ, S.A. que comprenden el
Balance de Situación al 31 de diciembre de 19XX, la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y
la Memoria correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya
formulación es responsabilidad de los Administradores de la Sociedad. Nuestra
conjunto, basada en el trabajo realizado. Excepto por la salvedad mencionada en el
párrafo 3, el trabajo se ha realizado de acuerdo con las Normas de Auditoría
2. De acuerdo con la Legislación Mercantil, los Administradores presentan, a efectos

comparativos, con cada una de las partidas del Balance, de la Cuenta de Pérdidas y
Ganancias y del Cuadro de Financiación, además de las cifras del ejercicio 19XX, las
correspondientes al ejercicio anterior. Nuestra opinión se refiere exclusivamente a las
Cuentas Anuales del ejercicio 19XX. Con fecha......... emitimos (otros auditores
emitieron) nuestro (su) informe de auditoría acerca de las Cuentas Anuales del
ejercicio 19XX-1 en el que expresamos (expresaron) una opinión.........
3. En este(os) párrafo(s) intermedio(s) se describirá(n) claramente la(s) limitación(es)

al alcance, mencionando los procedimientos de auditoría que no ha sido posible
aplicar.
4. Debido a la gran importancia de la limitación al alcance de nuestra auditoría descrita

en el párrafo(s) anterior(es), no podemos expresar una opinión sobre las Cuentas
Anuales del ejercicio 19XX adjuntas.
5. El Informe de Gestión adjunto del ejercicio 19XX contiene las explicaciones que los
Administradores consideran oportunas sobre la situación de la Sociedad, la evolución
de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las Cuentas
Anuales. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado
Informe de Gestión concuerda con la de las Cuentas Anuales del ejercicio 19XX

Fecha.
Pág. 182

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Manual Básico de Auditoría de Cuentas.

CAPÍTULO 5: NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA (III):

5.1. Naturaleza de las Normas Técnicas sobre Informes.

Contabilidad generalmente aceptados.

CAPÍTULO 5: NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA (III):

5.1. NATURALEZA DE LAS NORMAS TÉCNICAS SOBRE I NFORMES .

El Informe de Auditoría es el fruto del trabajo desarrollado por el

El alcance y el resultado del trabajo del Auditor se manifiestan en el

Debido a la diversidad de los usuarios de la información contable y

El Informe de Auditoría constituye para esta variedad de lectores

167 NTA, 3.1.1: Introducción a las Normas Técnicas sobre Informes.

derivada de éste sea positiva. Consecuentemente, el profesional

5.2. LA EXPRESIÓN DE LA OPINIÓN EN EL I NFORME DE AUDITORÍA.

La opinión técnica del Auditor, referida a las Cuentas Anuales de

5.2.1. Formación de la opinión técnica del Auditor.

Todo el trabajo del Auditor va encaminado a la formación y

El Auditor debe obtener evidencia adecuada y suficiente, mediante

168 LÓPEZ ALDEA, Javier: Op. cit. Pág. 214.

patrimoniales de las Cuentas Anuales, el riesgo probable de error si no

5.2.2. Casos posibles en la opinión del Auditor.

Las posibilidades que tiene el Auditor de Cuentas en la expresión

Cuadro 5.1: Tipos de opinión en el Informe de Auditoría.

5.2.2.1. Opinión favorable.

”En una opinión favorable, el Auditor manifiesta de forma clara y

Esta opinión sólo será posible si el Auditor ha realizado su trabajo

170 NTA, 3.6.2: Opinión favorable.

conformidad con los Principios y Normas Contables generalmente

5.2.2.2. Opinión con salvedades.

En determinadas circunstancias, el Auditor no puede expresar una

La emisión de un Informe de Auditoría con salvedades será

ü Limitación de alcance del trabajo realizado.

En este caso, el Auditor expresa en su opinión una serie de

171 RODRÍGUEZ GARCÍA, Ferrán: Introducción a la Auditoría de Cuentas. Editorial

SEGEM, S.L. Barcelona, 1992. Pág. 75.

El Profesor Urías Valiente173 resume la influencia de la importancia

Importancia relativa Tipo de salvedad.

Poco importante. Opinión favorable sin salvedades.

Importante. Opinión favorable con salvedades.

Muy importante. Abstención de opinión. Opinión negativa.

Cuadro 5.2: Tipos de salvedades según su naturaleza y su importancia

Determinadas son aquellas salvedades que expresan discrepancias

172 LÓPEZ ALDEA, Javier. Op. cit. Pág. 267.

1987. Pág. 321.

Las salvedades determinadas, cuando son significativas o muy

Las salvedades indeterminadas, cuando son significativas o muy

5.2.2.3. Opinión desfavorable.

También es llamada adversa o negativa. Si las salvedades que el

“La opinión adversa supone manifestarse en el sentido de que las

Si además existen incertidumbres o cambios de Principios y

174 LÓPEZ ALDEA, Javier. Op. cit. Pág. 268.

5.2.2.4. Opinión denegada.

No debemos confundir este tipo de opinión con la negativa o

La opinión sólo podrá ser denegada cuando haya encontrado el

“Independientemente de lo anterior, el Auditor deberá mencionar

5.2.2.5. Opinión parcial no permitida.

“En un Informe de Auditoría Independiente no se permite la

“Esta prohibición parece perfectamente lógica en aras a una

desfavorable, existen incertidumbres o cambios de Principios y Normas Contables

exclusivamente por: limitaciones al alcance de la auditoría, y/o incertidumbres, de

aspectos de las Cuentas Anuales tratando de desviar la atención sobre la

5.3. ESTRUCTURA Y COMPOSIC IÓN DEL I NFORME DE AUDITORÍA DE

“El Informe de Auditoría independiente de las Cuentas Anuales