TEMA 5.

EL INFORME DE AUDITORÍA DE CUENTAS ANUALES

5.1. RÉGIMEN JURÍDICO Y CONTENIO DEL INFORME DE AUDITORÍA DE

LAS CUENTAS ANUALES
Los trabajos del auditor o sociedad de auditoría de cuentas finalizan con la emisión de un
informe en el que se expresa la opinión técnica sobre los documentos sometidos a su
examen y verificación.
La confección del informe de auditoría es la parte del trabajo más importante que el
auditor hace frente a los usuarios del mismo, puesto que es lo único que ven como
resultado final de la auditoría de cuentas realizada. Por esta razón el auditor deberá cuidar
tanto su preparación como su redacción.
El art. 5 de la L.A.C. y del R.L.A.C. indican cuáles son los datos que, como mínimo, debe
contener el informe de auditoría de cuentas anuales. También las NIA sobre informes y
sobre la opinión del auditor señalan cuál debe ser el contenido del informe de auditoría.
El centro del contenido del informe es la opinión técnica del auditor.
El informe de auditoría debe presentarse de acuerdo a un modelo o estándar, establecido
en la NIA-ES 700 relativa a la “Formación de la opinión y emisión del Informe de
Auditoría sobre los estados financieros”. Dicha NIA contiene ejemplos o modelos de
informes de auditoría adaptados a la normativa de auditoría de cuentas en España.
Se consideran convenientes estos modelos normalizados, con la finalidad de orientar al
auditor, así como conseguir la máxima uniformidad de redacción que facilitará la
comprensión de dichos informes a los usuarios de las cuentas anuales.

5.2. LA OPINIÓN TÉCNICA DEL AUDITOR

La opinión técnica del auditor constituye el “elemento primordial” del informe. Es el
objetivo de la auditoría realizada.
Aspectos significativos sobre los que debe versar la opinión técnica:
1. La imagen fiel. El auditor habrá de manifestar en el informe, de forma clara y precisa,
su opinión sobre si las cuentas anuales examinadas expresan la imagen fiel del
patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa o entidad auditada
o, en su caso, las razones por las que no lo expresan, de acuerdo con el marco normativo.
2. Concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales del ejercicio. Si el
contenido del informe de gestión no fuera el exigido por la normativa de aplicación, el
auditor indicará las incorrecciones materiales que hubiera detectado. El informe de
gestión no forma parte de las cuentas anuales pero el contenido contable de dicho informe
debe estar de acuerdo con dichas cuentas anuales.
Circunstancias que pueden incidir sobre el juicio del auditor a la hora de emitir su
opinión técnica, es decir, reservas o salvedades
Vamos a enumerar una serie de factores o circunstancias que pueden incidir, de una forma
sustancial, sobre el juicio del auditor, influyendo o configurando la opinión que el auditor
debe emitir. Las principales circunstancias son las siguientes:
1. Imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada (limitación
al alcance de la auditoría). Tiene lugar cuando el auditor no puede aplicar los
procedimientos de auditoría requeridos por las normas de auditoría o aquellos otros
procedimientos adicionales que considere necesarios en cada caso concreto con su juicio
profesional, a fin de convencerse de que las cuentas anuales presentan o, en su caso, no
presentan la imagen fiel de la entidad auditada de acuerdo con las normas sobre
información financiera que son aplicables.
La NIA-ES 705 señala que la imposibilidad del auditor de obtener evidencia suficiente y adecuada puede
tener diferentes orígenes: a) Circunstancias ajenas al control de la entidad: cuando los registros contables
de la entidad han sido destruidos o cuando los registros contables de un componente significativo han sido
incautados por tiempo indefinido por las autoridades públicas; b) Circunstancias relacionadas con la
naturaleza o el momento de realización del trabajo del auditor: debido a la fecha en la que el auditor ha sido
nombrado, éste no ha podido presenciar el recuente físico de las existencias, etc.; c) Limitación al alcance
de la auditoría impuesta por la dirección: cuando la dirección impide al auditor que presencie el recuento
físico de las existencias y la dirección impide al auditor que solicite confirmaciones de terceros de
determinados saldos contables.

2. Incorrecciones materiales en los estados financieros.

La NIA 450 indica que una incorrección es “una diferencia entre la cantidad, clasificación, presentación o
información revelada de una partida incluida en los estados financieros y la cantidad, clasificación,
presentación o información a revelar requeridas para dicha partida de conformidad con el marco de
información financiera aplicable”, “Sirven como ejemplos, el hecho de que las políticas contables
seleccionadas no sean congruentes con el marco de información financiera aplicable o los estados
financieros no representen las transacciones y hechos subyacentes de un modo que logren la presentación
fiel; que los estados financieros no incluyan toda la información exigida por el marco de información
financiera aplicable o la información revelada en los estados financieros no se presente de conformidad con
el marco de información financiera aplicable o los estados financieros no revelen la información necesaria
para lograr la imagen fiel”. Que los principios contables aplicados no sean los establecidos en la normativa.

Tipos de opiniones técnicas

Si tiene lugar alguna de las circunstancias que acabamos de citar, el auditor manifestará
una opinión con salvedades, desfavorable o denegada.
1. Opinión con salvedades. Para emitir este tipo de opinión, el auditor ha debido observar
que ha tenido lugar alguna de las circunstancias anteriormente descritas. El auditor
expresará una opinión con salvedades cuando: a) habiendo obtenido evidencia de
auditoría suficiente y adecuada, concluya que las incorrecciones son materiales, pero no
generalizadas, para los estados financieros; o b) el auditor no pueda obtener evidencia de
auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión, pero concluya que los posibles
efectos sobre los estados financieros de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera,
podrían ser materiales, aunque no generalizados.
A pesar de ello, dichas circunstancias no son suficientes para que las cuentas anuales
reflejen la imagen fiel y que el auditor consiga formarse una opinión. Dichas
circunstancias, a pesar de ser materiales respecto de las cuentas anuales, no tienen efecto
sobre las mismas tomadas en su conjunto. Dichas salvedades deben hacerse constar en el
informe.
2. Opinión desfavorable: habiendo obtenido evidencia suficiente y adecuada, el auditor
llegue a la conclusión de que las incorrecciones son materiales y afectan a las cuentas
anuales de forma generalizada. Si la importancia de estos errores es tan grande, tanto por
los errores como por la cuantía, llegando a impedir que las cuentas anuales presenten la
imagen fiel, el auditor deberá emitir un informe con opinión desfavorable. Ello consiste
en que las cuentas anuales no presentan la imagen fiel del patrimonio, de la situación
financiera y del resultado de las operaciones.
3. Opinión denegada. El auditor denegará la opinión (o se abstendrá de opinar) cuando
no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión
y concluya que los posibles efectos sobre los estados financieros de las incorrecciones no
detectadas, si las hubiera, podrían ser materiales y generalizados. En tal caso deberán
exponerse las razones en que se basa la denegación.
También denegará la opinión (o se abstendrá de opinar) cuando, en
circunstancias extremadamente poco frecuentes que supongan la existencia de
múltiples incertidumbres, el auditor concluya que, a pesar de haber obtenido
evidencia de auditoría suficiente y adecuada en relación con cada una de las
incertidumbres, no es posible formarse una opinión sobre los estados financieros debido
a la posible interacción de las incertidumbres y su posible efecto acumulativo en
los estados financieros.
4. Opinión favorable (informe limpio). Para que se pueda emitir una opinión técnica
favorable se requiere que el auditor haya realizado su trabajo habiendo podido obtener
evidencia suficiente y adecuada (sin limitaciones al alcance) y que las cuentas anuales se
hayan formulado de conformidad con el marco normativo de información financiera que
resulte de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos
en el mismo.

Naturaleza del hecho Juicio del auditor sobre la generalización de los efectos o
que origina la opinión posibles efectos sobre los estados financieros
modificada
Material pero no generalizado Material y generalizado
Los estados financieros
contienen incorrecciones
Opinión con salvedades Opinión desfavorable
materiales

Imposibilidad de obtener
evidencia de auditoría
Opinión con salvedades Denegación de opinión
suficiente y adecuada
5.3. EMISIÓN, DEPÓSITO Y PUBLICACIÓN DEL INFORME SOBRE LAS
CUENTAS ANUALES
Emisión y entrega
La fecha de emisión del informe es la relativa a la finalización del trabajo del auditor de
cuentas, es decir, cuando se han completado los procedimientos de auditoría necesarios
para formarse una opinión acerca de las cuentas anuales. Ni en la LAC ni en su
Reglamento se hacen alusiones al plazo para la referida emisión del informe. Es la Ley
de Sociedades de Capital la que regula esta cuestión. Este artículo señala que los auditores
de cuentas dispondrán, como mínimo, del plazo de un mes, a partir del momento en que
les fueran entregadas las cuentas firmadas por los administradores, para presentar su
informe.
Los administradores están obligados a formular las cuentas anuales y el informe de
gestión en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social
(el ejercicio social, normalmente, cierra el 31 de diciembre). Una vez formuladas las
cuentas anuales, los administradores deben entregar dichas cuentas a los auditores. Es a
partir de ese momento cuando se empieza a contar el plazo mínimo que tiene el auditor
para la emisión del informe.
Se da por supuesto que los citados administradores, que tienen tres meses para formular
esas cuentas que luego entregarán a los auditores, pueden formular las cuentas antes de
que transcurran esos tres meses y, en consecuencia, entregarán a los auditores dichas
cuentas antes de que transcurran esos tres meses. En todo caso, el plazo mínimo de un
mes que tienen los auditores para la emisión del informe empezará a contarse a partir del
momento de entrega de las cuentas por parte de los administradores a los auditores.
El plazo de un mes del que disponen los auditores para presentar su informe no puede ser
reducido por medio de cláusulas estatutarias (los estatutos de la sociedad cuyas cuentas
son objeto de auditoría) ni por decisiones de la Junta general o de los administradores.
Pero no hay inconveniente en que los auditores puedan entregar su informe antes de la
finalización del plazo del mes voluntariamente.
Ahora bien, el plazo para la emisión del informe puede ampliarse siempre que el informe
del auditor esté emitido y entregado, como más tarde, en la fecha de la convocatoria de la
junta general ordinaria.
¿Por qué? Porque las sociedades suelen celebrar dentro de los seis primeros meses de cada ejercicio una
Junta general ordinaria en la que los socios se reúnen para tratar sobre determinadas cuestiones entre las
que está la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio anterior (las cuales fueron formuladas por los
administradores en los tres meses siguientes al cierre de dicho ejercicio, es decir, entre el 1 de enero y el 31
de marzo). Esa Junta se tiene que celebrar dentro de los primeros seis meses de cada ejercicio. Una vez que
los administradores formulan las cuentas, se las entregan a los auditores, éstos emiten el informe de
auditoría y los accionistas de la sociedad cuyas cuentas han sido auditadas podrán disponer de ese informe
de auditoría para que en la Junta ordinaria en la que se proceda a la aprobación de las cuentas dispongan de
un elemento de juicio más a la hora de emitir su voto a favor o en contra de la aprobación de dichas cuentas.
La Juntas suelen ser convocadas a través de diversas publicaciones (art. 173 de la LSC) en Web, Boletines
y Diarios para que los accionistas tengan conocimiento acerca de dicha junta, en cuanto al lugar de
celebración, fecha de celebración, cuestiones a tratar, etc. y a partir de dicha convocatoria, se tienen que
poner a disposición de los socios las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión y el informe de
los auditores de cuentas.

Art. 272 de la Ley de Sociedades de Capital.- 1. Las cuentas anuales se aprobarán por la Junta general.

2. A partir de la convocatoria de la junta general, cualquier socio podrá obtener de la sociedad, de forma
inmediata y gratuita, los documentos que han de ser sometidos a la aprobación de la misma, así como en su
caso, el informe de gestión y el informe de los auditores de cuentas.

En la convocatoria se hará mención de este derecho.

Los administradores son los responsables de facilitar a los accionistas copias de las
cuentas anuales y del informe de auditoría.
Por tanto, el contrato entre la sociedad y el auditor podrá delimitar el plazo de que dispone
dicho auditor para la entrega del informe, siempre que se respeten las normas legales
(mínimo 1 mes a partir del momento en que les fueren entregadas las cuentas firmadas
por los administradores) y, por supuesto, sin rebasar el límite máximo de la fecha en que
se realice la convocatoria de la junta general ordinaria.
Sin embargo, en relación al plazo de emisión del informe, hay que tener en cuenta que,
en la práctica, muchas comprobaciones y verificaciones el auditor las realiza con mucha
antelación, a lo largo de todo el ejercicio social que es objeto de auditoría y, también,
como es lógico, a principios del siguiente, aunque las cuentas anuales todavía no hayan
sido formuladas. Es decir, el auditor, antes de haber recibido formalmente de los
administradores las cuentas ya cerradas, ha podido adelantar mucho su trabajo.
Cuando, como consecuencia del informe de auditoría preliminar, los administradores
alteren las cuentas anuales, los auditores tendrán que formular un nuevo informe sobre
las cuentas reformuladas disponiendo para ello de un nuevo plazo. En este caso, el
momento de la convocatoria de la Junta general ordinaria que tiene que aprobar las
cuentas anuales seguirá siendo el límite de entrega del informe.
La firma del auditor constituye el acto definitivo para la emisión del informe. El original
del informe se entregará a la sociedad auditada. Los destinatarios del informe, en última
instancia, son los socios, pero el informe se entrega, en primer lugar y, en todo caso, a los
administradores de la sociedad auditada que son quienes representaron a la sociedad
auditada en el contrato celebrado con el auditor de cuentas. Luego, tras la convocatoria
de la junta que va a proceder a la aprobación de las cuentas anuales, los administradores
se encargarán de facilitar a los socios que lo soliciten, y de forma gratuita, el informe de
los auditores de cuentas
El informe de auditoría se adjuntará a las cuentas anuales y al informe de gestión.

Efectos de la no emisión o de la falta del informe

Cuando se trate de empresas que se hallen legalmente obligadas a someter sus
cuentas a la auditoría, la falta del informe, al suponer un incumplimiento de una norma
imperativa, produce la nulidad de la aprobación de las cuentas anuales.
Si se imposibilita a cualquier accionista la obtención del informe de los auditores
de cuentas, cuando exista la obligación de ser auditada la sociedad, la consecuencia que
se derivará de ello será la impugnabilidad (posibilidad de solicitar al juez que deje sin
validez dicho acuerdo, en este caso la aprobación de las cuentas anuales) del acuerdo
adoptado por la Junta general respecto a la aprobación de las cuentas anuales.

Depósito en el Registro Mercantil (Territorial)

La LSC señala que, dentro del mes siguiente a la aprobación de las cuentas anuales, se
depositará en el Registro Mercantil, junto con otros documentos, entre los que están las
cuentas anuales aprobadas por la junta, el informe de los auditores, cuando la sociedad
esté obligada a la auditoría, ésta se hubiera practicado a petición de la minoría (la cuestión
de la petición de la minoría será objeto de estudio en otra unidad) o se hubiera realizado
de forma voluntaria y se hubiese inscrito el nombramiento del auditor en el Registro
Mercantil.
Si al llevar las cuentas aprobadas para su depósito al Registro Mercantil faltase el informe
de auditoría, el depósito de dichas cuentas será rechazado.
Serán los administradores quienes deberán presentar estos documentos para su depósito
en el Registro Mercantil del domicilio de la sociedad, dentro del mes siguiente a su
aprobación.
El informe no se inscribe en el Registro Mercantil, sino que se deposita juntamente con
las cuentas anuales.
Si no se depositan los referidos documentos en el Registro Mercantil, ello dará lugar a la
imposición de la correspondiente sanción (art. 371.2 del RRM), consistiendo dicha
sanción, en una sanción pecuniaria y en la no inscripción en el Registro Mercantil de
documento alguno referido a la sociedad mientras el incumplimiento persista con la
excepción de algunos títulos en concreto.
Cualquier persona podrá obtener información de los documentos depositados en
el Registro Mercantil.
La firma del informe de auditoría
Si quien ha realizado la auditoría ha sido un auditor persona física, el informe deberá ser
firmado por el auditor de cuentas que hubiera realizado el trabajo. Es muy probable que
el auditor realice su trabajo auxiliado por algún colaborador, y, sin embargo, la firma del
informe corresponde al auditor titular y la responsabilidad del informe, aun en el supuesto
de irregularidades cometidas por los auxiliares, recae en el firmante.
Si los informes de auditoría han sido realizados por sociedades de auditoría, la dirección
y firma de los trabajos corresponderá a auditores ejercientes nombrados por la sociedad
de auditoría para realizar la auditoría y firmar el informe de auditoría como auditores
principales en nombre de la sociedad de auditoría (art. 11.3 de la LAC). En definitiva, la
firma corresponde al auditor ejerciente que dirige y realiza el trabajo de auditoría de
cuentas y firma en nombre de la sociedad de auditoría (NIA-ES 700).
Si el informe ha sido realizado por varios auditores conjuntamente, ya sean personas
físicas o sociedades de auditoría, todos tendrán que firmar el informe que será único, lo
que implica que todos y cada uno de ellos asume la responsabilidad de su contenido.