Tema 3

Manual Básico de Auditoría de Cuentas.
CAPÍTULO 3: NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA (I):

NORMAS DE CARÁCTER GENERAL.
3.1. Naturaleza y contenido de las Normas Técnicas de Auditoría.

3.2. Normas Técnicas de Carácter General.
3.2.1. Naturaleza de las Normas Técnicas de Carácter General.
3.2.2. Régimen de acceso al Registro Oficial de Auditores de
Cuentas del ICAC: formación técnica y capacidad
profesional del Auditor.
3.2.3. Cualidades morales del Auditor de Cuentas: independencia,
integridad y objetividad.
3.2.4. Cualidades profesionales del Auditor de Cuentas: diligencia,
responsabilidad y secreto profesional.
3.2.5. Práctica profesional de la Auditoría de Cuentas: honorarios
y comisiones, fianza, publicidad y competencia desleal.
3.2.6. Control de las actuaciones profesionales de los Auditores
de Cuentas por el ICAC.
3.3. Aprobación de las Normas Técnicas de Auditoría: las Normas
Técnicas Provisionales.
3.4. Guías de Auditoría del Registro General de Auditores (REGA) del
Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y
Empresariales de España.
Pág. 61
CAPÍTULO 3: NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA (I):

NORMAS DE CARÁCTER GENERAL.
3.1. NATURALEZA Y CONTENIDO DE LAS NORMAS TÉCNICAS DE

AUDITORÍA.
“Las Normas Técnicas de Auditoría constituyen los principios y

requisitos que debe observar necesariamente el Auditor de Cuentas en el
desempeño de su función para expresar una opinión técnica
responsable”. 82
“La Auditoría es una actividad profesional. En este sentido implica,

al mismo tiempo, el ejercicio de una técnica especializada y la aceptación
de una responsabilidad pública. Como profesional, el Auditor desempeña
su trabajo mediante la aplicación de una serie de conocimientos
especializados que vienen a formar el cuerpo técnico de su actividad.
Sin embargo, en el desempeño de su trabajo, el Auditor adquiere

responsabilidad, no solamente con la Empresa o Entidad que directamente
contrata sus servicios, sino frente a un vasto número de personas,
desconocidas para él, que van a utilizar el resultado de su trabajo como
base para tomar decisiones de negocios o de inversión. Debido a este
carácter profesional de responsabilidad social el legislador se ha
preocupado por asegurar que el desempeño de servicios profesionales se
efectúe a un alto nivel de calidad, consecuente con el carácter profesional
de la Auditoría y con las necesidades de las personas que utilizan los
servicios del auditor y de las que utilizan el resultado de su trabajo (...)
Las Normas Técnicas de Auditoría son los requisitos mínimos de

calidad relativos al trabajo que desempeña el Auditor, a la información
que rinde como resultado de dicho trabajo y, en su caso, a la
personalidad del Auditor”. 83
82 Introducción a las NTA. Resolución de 19 de Enero de 1991, del Presidente del
ICAC, por la que se publican las NTA (BOICAC nº4/Enero 1991).

83 LÓPEZ ALDEA, Javier: Fundamentos Básicos de Auditoría de Cuentas. Editorial
True & Fair. Zaragoza, 1992. Pág. 30.
Pág. 63
La Auditoría entendida como actividad netamente profesional y

debido a la marcada responsabilidad social antes aludida, exige ser
regulada por la emisión de normas que aseguren la correcta ejecución de
los trabajos del Auditor de Cuentas sobre bases de calidad muy exigentes.
Debido a que la profesión auditora en España no se ha

caracterizado, tradicionalmente, por su organización, aunque en los
últimos años las Corporaciones hayan avanzado mucho en su todavía
corto camino, la regulación está consiguiéndose gracias al trabajo del
legislador, en estrecha colaboración con el profesional auditor,
representado por los Colegios Profesionales. Por esta razón, la ejecución
de los trabajos de auditoría debe ajustarse a la Ley 19/1988 de Auditoría
de Cuentas, a lo establecido en el Real Decreto 1.636/1990 que la
desarrolla y a las Normas Técnicas de Auditoría84.
Ya ha quedado claro que las Normas Técnicas de Auditoría

suponen los requisitos mínimos que han de ser observados por los
profesionales independientes en la ejecución de sus trabajos de auditoría.
Estas normas se refieren a tres aspectos fundamentales que sirven
también para clasificarlas en tres cuerpos básicos:
a) Normas Generales: 85
Son las normas relativas a la cualificación, la calidad
del trabajo y la ética profesional del Auditor de Cuentas.
Estas normas regulan las condiciones que debe reunir el
Auditor de Cuentas y su comportamiento en el desarrollo de
la actividad de Auditoría de Cuentas, o sea, sus actitudes
morales y sus aptitudes profesionales.
b) Normas sobre Ejecución del Trabajo: 86
84 Artículo 1 de la LAC y del RAC, transcritos en la Introducción a las NTA.

85 NTA, 1.1.1: Naturaleza de las Normas Técnicas de Carácter General.
86 NTA, 2.1: Introducción a las Normas Técnicas sobre Ejecución del Trabajo.
Pág. 64
3. Normas Técnicas de Auditoría (I): Normas de Carácter General.
Se trata de las normas relativas a la realización

material de la auditoría. Las Normas de Auditoría sobre la
Ejecución del Trabajo tienen como objetivo la determinación
de los medios y actuaciones que han de ser utilizados y
aplicados por los Auditores de Cuentas independientes en la
realización de la Auditoría de las Cuentas Anuales.
c) Normas sobre Informes: 87

Son las normas relativas a la elaboración y emisión
del Informe de Auditoría. “El Informe de Auditoría de las
Cuentas Anuales es un documento mercantil en el que se
muestra el alcance del trabajo efectuado por el auditor y su
opinión profesional sobre las mismas, de acuerdo con lo
establecido en la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas,
disposiciones que se dicten en su desarrollo y las presentes
Normas Técnicas”.
3.2. NORMAS TÉCNICAS DE CARÁCTER GENERAL.
3.2.1. Naturaleza de las Normas Técnicas de Carácter

General.
Estas normas regulan las condiciones que debe reunir el Auditor de

Cuentas y su comportamiento en el desarrollo de la actividad de Auditoría
de Cuentas 88. Quedan regulados aspectos como la formación técnica y la
capacidad profesional del Auditor; cualidades morales como su
independencia, integridad y objetividad; cualidades profesionales como la
diligencia en el desarrollo de su trabajo, la responsabilidad del experto y el
respeto a la confidencialidad expresado en el secreto profesional; y
aspectos de la práctica profesional como la fianza, los honorarios, la
prohibición de las comisiones y las férreas limitaciones a la publicidad de
esta actividad profesional.
87 NTA, 3.1.1: Introducción a las Normas Técnicas sobre Informes.

88 NTA, 1.1.1: Naturaleza de las Normas Técnicas de Carácter General.
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3.2.2. Régimen de acceso al Registro Oficial de Auditores

de Cuentas del ICAC: formación técnica y capacidad
profesional del Auditor.
“La Auditoría debe llevarse a cabo por una persona o personas que
tengan formación técnica y capacidad profesional como Auditores de
Cuentas, y tengan la autorización exigida legalmente”. 89
El Auditor deberá poseer una adecuada formación y experiencia en

el campo de la Auditoría y debe destacar como experto en Contabilidad.
De esta forma se complementa la formación teórica con la experiencia
práctica: “la formación educativa del Auditor de Cuentas y su experiencia
profesional se complementan entre sí”. 90 La consecución de la capacidad
profesional del Auditor de Cuentas se obtiene, básicamente, a través de
una formación teórica y una experiencia práctica.
La cualificación profesional se regula mediante el acceso al

Registro Oficial de Auditores de Cuentas. La inscripción en este registro
es condición indispensable para poder ejercer la profesión de Auditor en
España. Para el acceso al Registro es indispensable:
Acceso de las personas físicas al ROAC:
1) Ser mayor de edad.

2) Nacionalidad española o de algunos de los Estados
miembros de la Unión Europea.
3) Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos.
4) Obtener la correspondiente autorización del ICAC para lo
89 NTA, 1.2.1: Formación técnica y capacidad profesional.

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Acceso de las personas físicas al ROAC:

cual es necesario:
a) Titulación oficial universitaria.
b) Haber seguido cursos de enseñanza teórica
referidos a las materias que señala la VIII Directiva.
c) Haber obtenido una formación práctica mínima de
tres años, de los que dos deberán haberse
completado con una persona habilitada para el
ejercicio de la Auditoría91 .
d) Haber superado un examen de aptitud profesional
organizado y reconocido por el Estado.
Cuadro 3.1: Acceso de las personas físicas al Registro Oficial de

Auditores de Cuentas.
Una modificación de la Ley de Auditoría de Cuentas, introducida

por la Ley de Presupuestos Generales para 1990, establece una segunda
vía para acceder al ROAC: aquellas personas que aún no teniendo título
universitario, hayan cursado estudios u obtenido títulos que faculten su
ingreso en la Universidad, cuando acrediten una formación práctica de
ocho años, de los que al menos cinco deberán haber sido realizados con
una persona habilitada para el ejercicio de la Auditoría de Cuentas.
Los cursos de formación teórica serán organizados e impartidos

por las Corporaciones de Derecho Público representativas de los
Auditores de Cuentas, o por centros de enseñanza reconocidos por el
ICAC. En la práctica son las Corporaciones y las Universidades las que
se encargan de promover cursos, presenciales o a distancia, para cubrir
las materias establecidas en la VIII Directiva, aunque, en todo caso, los
programas han de ser previamente homologados por el Instituto.
91 NTA, 1.2.5: “La experiencia profesional práctica necesaria para acceder al
ejercicio de la profesión se obtendrá mediante la ejecución de trabajos de auditoría bajo

la supervisión y revisión de un Auditor de Cuentas en ejercicio”.
Pág. 67
El examen de aptitud profesional será realizado por las

Corporaciones de Derecho Público representativas, y sólo
subsidiariamente por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
El examen ha de constar de dos fases: en la primera se comprueba el
nivel de conocimientos teóricos, mientras que en la segunda se analiza la
capacidad de aplicar los conocimientos teóricos a la práctica de la
actividad de Auditoría de Cuentas.
Además, una vez materializado el ingreso en el ROAC el

profesional debe estar constantemente al día y su formación debe quedar
garantizada a lo largo del tiempo, tanto en el aspecto técnico como en el
de los conocimientos generales, económicos y financieros. Así pues, son
las Corporaciones Profesionales quienes se encargarán de la formación
continuada de sus miembros. Éstas comunicarán al Instituto la
realización de cursos para su homologación.
El Registro General de Auditores del Consejo Superior de Colegios

Oficiales de Titulados Mercantiles y Empresariales de España establece
las normas de formación continuada y actualización que deben cumplir
sus miembros, materializadas en la obligación anual de cubrir 40 horas
docentes. Dicha formación continuada puede cumplimentarse mediante la
participación en cursos y seminarios como ponente o asistente; la
colaboración en comités, comisiones o grupos de trabajo sobre la
regulación de la profesión o las prácticas contables y de auditoría; la
participación en congresos, conferencias y jornadas, como ponente o
asistente; mediante la publicación de libros y artículos relacionados con
las materias de Auditoría y Contabilidad; formando parte de los tribunales
calificadores de las pruebas de acceso a la profesión o siendo tutor en la
formación práctica de los aspirantes; y a través de la docencia en centros
educativos.
La capacidad profesional del personal del equipo de auditoría

influye también en la planificación, la organización y posterior control del
trabajo de auditoría: “el Auditor en el desempeño de una auditoría deberá
sopesar los conocimientos y experiencia de los profesionales del equipo
de auditoría para determinar el alcance de la supervisión y de la revisión
Pág. 68
del trabajo”. 92 No cabe duda de que el capital humano es trascendental en

un despacho de auditoría que presta a sus clientes unos servicios
altamente cualificados.
3.2.3. Cualidades morales del Auditor de Cuentas:

independencia, integridad y objetividad.
“El Auditor de Cuentas durante su actuación profesional,

mantendrá una posición de absoluta independencia, integridad y
objetividad”. 93
Si hay alguna cualidad que defina al Auditor de Cuentas, ésa es la

independencia. Por esta razón el código ético que emana de las Normas
Técnicas preserva a toda costa este valor: el Auditor no sólo ha de ser
independiente, sino que además deberá parecerlo.
La independencia queda definida como la cualidad que permite al

Auditor emitir con entera libertad su juicio profesional: “La independencia
supone una actitud mental que permite al Auditor actuar con libertad
respecto a su juicio profesional, para lo cual debe encontrarse libre de
cualquier predisposición que limite su imparcialidad en la consideración
objetiva de los hechos, así como en la formulación de sus
conclusiones”94. Existe falta de independencia cuando el Auditor es el
autor material de la contabilidad de su cliente, o cuando ejerce funciones
directivas en la empresa auditada95. En Auditoría un profesional
independiente emite una opinión técnica sobre unas Cuentas Anuales: la
independencia no puede mantenerse si este profesional es el encargado de

93 NTA, 1.3.1: Independencia, integridad y objetividad.
94 NTA, 1.3.2: Independencia, integridad y objetividad.
95 NTA, 1.3.6: “Se considerará que existe falta de independencia cuando el auditor
sea el ejecutor material de la contabilidad o asuma funciones ejecutivas en la entidad
auditada. El resto de los servicios que el auditor puede prestar a su cliente, como
consultoría y asesoramiento fiscal, no provocan, en principio, incompatibilidad en este
sentido. Sin embargo, el auditor debe estar alerta a situaciones en las que su
identificación con el cliente o la gestión de los negocios de éste menoscaben su imagen de
independencia haciéndola incompatible con la labor del Auditor de Cuentas”.
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emitir y/o confeccionar los referidos estados contables. Sin embargo,

otros servicios, como la asesoría fiscal, no provocan necesariamente la
incompatibilidad del Auditor de Cuentas.
El régimen de incompatibilidades queda remitido por las Normas

Técnicas de Auditoría, apartado 1.3.9, a la Ley de Auditoría de Cuentas:
“Serán en todo caso incompatibles en el ejercicio de sus funciones
respecto a una empresa o entidad los Auditores de Cuentas o Sociedades
de Auditoría que se encuentren en alguno de los supuestos establecidos
en el artículo 8 de la Ley 19/88 de Auditoría de Cuentas”. El artículo 8.2
de la LAC, que regula la independencia de los Auditores de Cuentas,
establece expresamente en su apartado segundo el régimen de
incompatibilidades:
Régimen de incompatibilidades
Artículo 8.2 de la Ley de Auditoría de Cuentas.
a) Quienes ostenten cargos directivos o de administradores o

sean empleados de dichas empresas o entidades.
b) Los accionistas y socios de las empresas o entidades en las
que posean una participación superior al 0'5% del nominal
del capital social o que aquélla represente más del 10% del
patrimonio personal del accionista o socio.
c) Las personas unidas por vínculos de consanguinidad o
afinidad96 hasta el segundo grado, con los empresarios o con
los Directivos o Administradores de las empresas o
entidades.
d) Quienes resulten incompatibles de acuerdo con lo
establecido en otras disposiciones legales.
Cuadro 3.2: Régimen de Incompatibilidades del Auditor de Cuentas.
96 La definición y regulación de la consanguinidad y la afinidad aparece recogida en
los artículos 915 a 919 del Código Civil.
Pág. 70
La regulación de las incompatibilidades en la Ley de Auditoría

rompe la tendencia de la legislación anterior: “La obligación general de
someter la información financiera a auditoría por experto independiente
subsana un hecho que, hasta la fecha de publicación de la nueva
normativa, suponía una falta contra el principio de independencia. Nos
referimos a la figura de accionistas-censores previstos en las Sociedades
Anónimas; de este modo se garantiza, por medio de la independencia, la
protección de los intereses de terceros”. 97
Gráfico 3.1: Parentesco y matrimonio.
En cuanto a los vínculos de consanguinidad y afinidad, debemos

estar a lo establecido en las disposiciones del Código Civil. Presentamos
en la página siguiente un sencillo esquema, de elaboración propia, con
objeto de facilitar el grado de parentesco en los casos más habituales y,
por tanto, esclarecer la posibilidad de incompatibilidad del sujeto Auditor
de Cuentas.
Cada Corporación Profesional se encargará de que se respeten las

normas éticas de independencia, a través de los respectivos comités de
disciplina98. El Registro General de Auditores tiene, entre otras, la
obligación de hacer cumplir a sus miembros las normas deontológicas de
la Corporación en el ejercicio de la profesión99.
97 GARCÍA BENAU, María Antonia: “Regulación Legal de la Auditoría”, en el libro
La Auditoría en España. Homenaje a D. Manuel Vela Pastor, Universidad de Valencia,

Departamento de Economía Financiera y Contabilidad. Valencia, 1991.
98 NTA, 1.3.10: “La Corporación profesional a través de los Comités de disciplina
profesional vigilará el cumplimiento de las normas de independencia”.

99 El artículo 3º del REGA establece entre sus funciones: “H) Efectuar el control de
calidad sobre la actividad profesional desarrollada por sus miembros, velando por el
cumplimiento de la legislación vigente y de las normas deontológicas corporativas”.
Pág. 71
Primer grado Segundo grado Tercer grado Cuarto grado
Ascendientes Bisabuelo(a)
Abuelo(a)
Tío(a)
Padre
Madre Primo(a)
hermano(a)
Hermano(a)
Cónyuge Titular Sobrino(a)
Colaterales
Hijo(a)
Nieto(a)
Biznieto(a)
Descendientes
La integridad se entiende como la rectitud intachable, la honestidad

y la sinceridad en el ejercicio de la profesión y en la emisión del Informe,
que obliga al Auditor a ser honesto y sincero; consecuentemente, todas y
cada una de las tareas que ha de realizar deben estar presididas por una
honradez profesional irreprochable 100. El Auditor nunca debe alejarse del
camino honrado.
Por otra pare, la objetividad implica que el Auditor de Cuentas sea

justo y no permita ningún tipo de influencia o prejuicio en la formación de
su opinión, o sea, que ha de mantener una actitud imparcial en todas sus
funciones 101. El profesional sólo puede ser objetivo si goza de una total
independencia en sus relaciones con la entidad auditada, condición muy
difícil de definir desde la legislación, que poco o nada sabe del corazón de
las personas.
3.2.4. Cualidades profesionales del Auditor de Cuentas:
100 NTA, 1.3.3: Integridad.

101 NTA, 1.3.4: Objetividad.
Pág. 72
diligencia, responsabilidad y secreto profesional.
Diligencia profesional:
“El Auditor de Cuentas en la ejecución de su trabajo y en la

emisión de su Informe ejercitará la debida diligencia profesional”. 102
El Auditor sólo podrá aceptar aquellos trabajos que pueda efectuar

con la debida diligencia profesional. Por esta razón, el profesional de la
auditoría no podrá aceptar trabajos que superen en conjunto su capacidad
anual medida en horas. A estos efectos se considerará que un Auditor de
Cuentas, siempre que cuente con el equipo humano necesario, puede
supervisar un máximo de 25.000 horas de auditoría anuales. En el caso
de las Sociedades de Auditoría dicha cifra se multiplica por el número
total de socios Auditores de Cuentas ejercientes.
Para los ejercicios iniciados con anterioridad a 1991, el máximo de

horas que pudo supervisar un Auditor de Cuentas fue de 35.000, límite
modificado hasta 30.000 horas para los ejercicios posteriores iniciados
antes de Diciembre de 1994, fecha en la que se establece el actual umbral
superior de 25.000 horas; siempre y cuando el profesional contara con el
equipo humano necesario. Las sociedades también multiplicaban esta
cifra por el número de socios Auditores de Cuentas ejercientes. El
Instituto ha considerado necesaria esta sucesiva reducción como medida
encaminada a preservar la debida diligencia profesional del trabajo del
Auditor de Cuentas.
“El Auditor debe demostrar su diligencia profesional en los

papeles de trabajo, lo cual requiere que su contenido sea suficiente para
suministrar el soporte de la opinión”. 103
“El Auditor realizará las tareas precisas para mantener la calidad

de su trabajo. Los controles de calidad se configuran a través de una
estructura organizativa y unos procedimientos establecidos por el Auditor
102 NTA, 1.4.1: Diligencia profesional.

Pág. 73
con el fin de asegurarse de forma razonable que los servicios

profesionales que proporciona a sus clientes cumplen las Normas
Técnicas de Auditoría”. 104 Estos controles deben formalizarse en
manuales de procedimientos de trabajo, escritos, y deberán estar en
conocimiento del personal del equipo de auditoría para su debido
cumplimiento.
Como ya hemos expresado con anterioridad, el control de calidad

de los trabajos de los Auditores de Cuentas ha sido encargado, en un
primer estadío, a los distintos Colegios Profesionales 105, pasando a un
segundo término la responsabilidad directa del Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas, que actuará teniendo en cuenta esta supervisión.
No hay que perder de vista que el Instituto es el responsable último del
control de la actividad de Auditoría de Cuentas, tanto de los profesionales
adscritos a las Corporaciones representativas, que ya conocen sistemas
de control de calidad, como de los auditores no adscritos, que no han
sufrido ningún filtro en sus actuaciones profesionales.
La diligencia profesional regula también la confianza depositada

por el Auditor en profesionales especializados cuando sea necesaria su
actuación en temas que el profesional independiente desconoce. En este
sentido se pronuncia la Norma Técnica de Auditoría sobre utilización del
trabajo de expertos por Auditores de Cuentas que reconoce que la
formación exigida por las Normas Técnicas de Auditoría capacita al
Auditor para tener conocimientos en el ámbito de la Auditoría y la
Contabilidad, no esperándose que posea conocimientos específicos de
otra profesión o actividad106. En el contexto de esta Norma un experto es
una persona o entidad que posee conocimientos especiales en un campo
profesional específico ajeno a la Contabilidad y a la Auditoría de
Cuentas 107.

105 NTA, 1.4.9: “El sistema de control de calidad de los Auditores de Cuentas estará
sometido al control de la Corporación profesional con el fin de asegurarse, de forma

razonable, de que la actividad profesional de sus miembros cumple las Normas Técnicas
de Auditoría”.
106 NTA sobre utilización del trabajo de expertos por Auditores de Cuentas, 1.2.
107 NTA sobre utilización del trabajo de expertos por Auditores de Cuentas, 1.3.
Pág. 74
En el desarrollo de su trabajo el Auditor puede llegar a considerar

necesaria la colaboración de un experto. A modo de ejemplo podríamos
destacar la valoración de terrenos o edificios, la determinación de
existencias físicas (minerales, cosechas, etc.), la estimación de la vida
útil de instalaciones y maquinaria, y los cálculos actuariales (fondos de
pensiones y planes de ahorro). Esta sería la tarea del perito tasador de
piedras preciosas, cuando el Auditor debe verificar los saldos de las
cuentas de existencias de la compañía a auditar. Como es lógico, el
Auditor de Cuentas no está obligado a ser un experto en diamantes y
zafiros, pero sí que lo está a realizar su trabajo de forma diligente.
Responsabilidad profesional:
El trabajo de auditoría, como producto elaborado por un

profesional independiente tiene dos vertientes. De una parte el Auditor
debe cuidar los intereses de la empresa que somete sus Cuentas Anuales
a revisión, reflejados en un servicio competente. Por otra están los
intereses de los terceros que van a utilizar esos mismos Estados
Contables para tomar decisiones, que implican cierto riesgo monetario.
Por esta razón el Auditor debe ser capaz de establecer un equilibrio en su
trabajo para no dañar ninguno de los intereses de los usuarios de la
información contable. Sólo un elevado grado de responsabilidad en el
desarrollo de su trabajo podrá garantizar la debida independencia,
integridad y objetividad del Auditor108.
La responsabilidad profesional del Auditor de Cuentas puede

contemplarse desde diferentes puntos de vista. En un primer término
tenemos la responsabilidad administrativa, derivada del control técnico
que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas despliega sobre
los trabajos realizados por los Auditores de Cuentas. Como consecuencia
108 NTA, 1.5.2: “El auditor debe prestar servicios de calidad a sus clientes y con
respeto a los intereses de éstos. Sin embargo, esta preocupación por los intereses de sus
clientes no debe anteponerse a sus obligaciones para con terceros, interesados en la
información económica financiera, en cuanto al mantenimiento de su independencia,
integridad y objetividad. Esta dualidad de obligaciones requiere para su cumplimiento un
alto grado de responsabilidad y conducta ética”.
Pág. 75
del control técnico puede ponerse en marcha la potestad sancionadora del

Instituto, que mediante la incoación del expediente sancionador
perseguirá las infracciones administrativas. El Boletín Oficial del ICAC ha
recogido hasta la fecha numerosas sanciones, tanto a Auditores de
Cuentas como a Sociedades de Auditoría. En un segundo término destaca
la responsabilidad disciplinaria, es decir, la responsabilidad asumida por el
Auditor en el desempeño de sus tareas frente a su Corporación
Profesional, derivada tanto de los controles de calidad realizados por ésta,
como de la observación del código deontológic o de la profesión.
El profesional de la Auditoría está sujeto, como el resto de los

profesionales, al régimen general de responsabilidades establecido en el
Código Civil. El Auditor de Cuentas es responsable ante los tribunales de
las consecuencias de sus malas actuaciones profesionales, siempre que
exista relación de causalidad entre el acto ilícito cometido y el daño
causado a terceros: es la responsabilidad civil. La responsabilidad penal
está relacionada con los delitos tradicionalmente contemplados en el
Código Penal: entre otros la falsedad en documento mercantil, la estafa, la
quiebra fraudulenta, y los delitos contra la hacienda pública; todos ellos
ponderados por el grado de participación del profesional: coautor,
cómplice o encubridor, principalmente.
Por último, aunque en un estado todavía poco desarrollado, nos

encontramos con que el aspecto social de la información contable
transmite al Auditor de Cuentas una responsabilidad de tipo social
derivada de las relaciones de la empresa con el entorno social que la
rodea. Dentro de este último conjunto de responsabilidades podemos
englobar las relacionadas con el medio ambiente.
“El Auditor de Cuentas es responsable del cumplimiento de las

Normas de Auditoría establecidas, y a su vez responsable del
cumplimiento de las mismas por parte de los profesionales del equipo de
auditoría”. 109 Efectivamente, no basta con que el Auditor cumpla las
Normas Técnicas, sino que debe asegurarse de que todo el equipo a su
cargo también las cumple oportunamente. De esta forma, el Auditor
109 NTA, 1.5.1: Responsabilidad.
Pág. 76
podrá delegar ciertas tareas que no necesitan mucha pericia en otros

miembros de su equipo, sin que esto suponga una disminución en la
calidad del trabajo de auditoría.
Otro aspecto a tener en cuenta es que la responsabilidad del

Auditor se centra en su informe, y no en los posibles errores o fraudes
cometidos en el seno de la empresa. El concepto de Auditoría como
sinónimo de fiscalización ha quedado, afortunadamente, superado. Hoy,
el objetivo principal de la Auditoría de Cuentas no va dirigido a la
detección de fraudes. Sin embargo, el Auditor debe planificar su examen
teniendo en cuenta la posibilidad de que pudieran existir errores o
irregularidades con efecto significativo en las Cuentas Anuales y que, por
tanto, pudieran afectar a la Imagen Fiel que deben ofrecer dichos Estados
Contables y en última instancia a su opinión técnica110.
De igual forma, un informe limpio no va a garantizar

necesariamente la continuidad de la empresa en el futuro111, puesto que
éste no es uno de los objetivos que el Auditor persigue con el desarrollo
de su trabajo, ya que entre sus funciones no se incluye la predicción de
sucesos futuros. “La opinión técnica del Auditor de Cuentas tiene como
objetivo otorgar un mayor grado de fiabilidad a las Cuentas Anuales, no
constituyendo una garantía sobre la viabilidad futura de la entidad (...)”.
112
No obstante, uno de los Principios definidos en la Primera Parte

del Plan General de Contabilidad es el de Empresa en Funcionamiento113,
principio que debe ser respetado en la formulación de las Cuentas
Anuales. En caso contrario, cuando el Auditor de Cuentas tiene serias
dudas sobre la continuidad de la empresa, su Informe deberá recoger esta
110 LÓPEZ ALDEA, Javier. Op. cit. Pág. 51.

111 NTA, 1.5.3: Responsabilidad.
NTA sobre la Aplicación del Principio de Empresa en Funcionamiento, 1.5:
112
Consideraciones generales.
113 Plan General de Contabilidad, Primera Parte, Principio de Empresa en
Funcionamiento: “Se considerará que la gestión de la empresa tiene prácticamente una

duración ilimitada. En consecuencia, la aplicación de los principios contables no irá
encaminada a determinar el valor del patrimonio a efectos de su enajenación total o
parcial ni el importe resultante en caso de liquidación”.
Pág. 77
salvedad, llegando incluso a denegar su opinión, siempre teniendo en

cuenta la importancia relativa de la incertidumbre. El profesional
independiente debe prestar atención a aquellas situaciones o
circunstancias que puedan hacerle dudar de la continuidad de la actividad
de la entidad objeto de auditoría.
La responsabilidad del Auditor no es tanto la del adivino que

elucubra sobre la viabilidad futura de la compañía auditada, sino más bien
la de asegurarse mediante las pruebas realizadas la obtención de evidencia
que corrobore si la entidad podrá continuar su actividad durante el
siguiente ejercicio económico, o en caso contrario, que la empresa ha
incluido en la Memoria la información necesaria sobre aquellos factores
que originan la incertidumbre sobre su continuidad en la actividad114.
Secreto profesional del Auditor y custodia de los papeles de trabajo:
“El Auditor debe mantener la confidencialidad de la información

obtenida en el curso de sus actuaciones”. 115
El secreto profesional, como garantía del patrimonio intangible de

la empresa, se extiende no sólo al propio Auditor, sino también a los
miembros de su equipo116. Estos sólo podrán desvelar la información con
expresa autorización del cliente. Además, el Auditor de Cuentas no podrá
utilizar en su favor la información obtenida en su trabajo y lo que es más
importante, ni siquiera en favor de terceras personas.117
El Auditor debe custodiar durante cinco años la documentación

derivada de su actuación, especialmente los papeles de trabajo, que le
sirvieron como soporte para emitir su Informe de Auditoría y expresar su
114 NTA sobre la Aplicación del Principio de Empresa en Funcionamiento, 6.1:
Responsabilidad del Auditor.

115 NTA, 1.6.1: Secreto profesional.
116 NTA, 1.6.3: “El Auditor tiene, asimismo, el deber de garantizar el secreto
profesional en las actuaciones de sus ayudantes y colaboradores”.

Pág. 78
opinión técnica118. Sin embargo, las normas de los Titulados Mercantiles

y Empresariales 119 hacen esta obligación más exigente para los Auditores
inscritos en el REGA. Su Reglamento extiende la responsabilidad de
conservación y custodia hasta el plazo de siete años, regulando además
los casos particulares referentes a Informes de Auditoría incursos en
procedimientos judiciales y la baja temporal o definitiva de un auditor
sancionado.
3.2.5. Práctica profesional de la Auditoría de Cuentas:

honorarios y comisiones, fianza, publicidad y
competencia desleal.
Honorarios:
“Los honorarios profesionales han de ser un justo precio del

trabajo realizado para el cliente”. 120 Además, el importe de la minuta debe
establecerse al inicio de los trabajos del profesional, como elemento
imprescindible en la redacción del Contrato de Auditoría, ya que en caso
contrario estaríamos ante uno de los posibles puntos débiles capaz de
desvirtuar la posición de independencia del Auditor121.

119 Artículo 34º del Reglamento del REGA: “Los miembros del Registro General de
Auditores del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y
Empresariales conservarán y custodiarán durante el plazo de siete años, a contar desde la
fecha de emisión del informe correspondiente, la documentación relativa a cada
auditoría de cuentas realizada, incluidos los papeles de trabajo que constituyan las
pruebas y el soporte de las conclusiones que se expresen en el informe, salvo que
conozcan la iniciación de acciones judiciales, en cuyo caso deberán conservarla hasta que
recaiga resolución firme o prescriban las acciones que procedan.
En los casos de baja temporal o definitiva, por sanción del Registro General de
Auditores del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y
Empresariales, éste adoptará las medidas pertinentes para salvaguardar la documentación
referente a los trabajos de auditoría realizados por el auditor sancionado”.
120 NTA, 1.7.1: Honorarios y comisiones.
121NTA, 2.2.1: “El Auditor deberá acordar por escrito con su cliente el objetivo y el
alcance del trabajo, así como sus honorarios o los criterios para su cálculo para todo el
periodo de nombramiento”.
Pág. 79
Los honorarios pueden fijarse bien como una cantidad

determinada, bien como un importe determinable, por lo que a menudo se
introducen en las Cartas de Encargo cláusulas para revisar la
remuneración de los profesionales durante el periodo de vigencia de su
contrato y así corregir los efectos de la inflación; de igual forma, las
partes pueden llegar al acuerdo de fijar la retribución del Auditor en
función de un presupuesto horario, que contemple un margen de
desviación al alza o a la baja.
Los honorarios deben basarse en tarifas horarias, que han de tener

en cuenta la cualificación del personal encargado de cada una de las
tareas de auditoría. A este respecto, cada Corporación profesional
establecerá unas tarifas, que en el caso de los Colegios de Titulados
Mercantiles y Empresariales han tenido siempre carácter orientativo.
Estas tarifas cobran especial importancia en aquellas actuaciones
previstas en la Ley, en las que se produce el nombramiento del Auditor
bien por el Juez, bien por el Registrador Mercantil.
Comisiones:
La comisión por obtener la contratación del servicio de auditoría

está expresamente prohibida, bajo cualquier apariencia, en metálico o en
especie, y así queda claramente establecido en las Normas Técnicas de
Auditoría como una medida adicional que intenta preservar la sagrada
independencia del Auditor de Cuentas 122.
Fianza:
“El artículo 12 de la LAC obliga a los Auditores a prestar fianza,

bien en metálico o título de deuda pública, constituir un aval o suscribir
seguro de responsabilidad civil para garantizar las posibles
122 NTA, 1.7.4: “No se permite el pago de comisiones a terceros por obtener trabajos
profesionales. Se entiende por comisiones los pagos en efectivo, la prestación de servicios

gratuitos, los regalos y cualquier tipo de remuneración incluyendo la participación en los
honorarios de personas que no hubieran tomado parte real y efectiva en el trabajo”.
Pág. 80
responsabilidades civiles que se deriven del ejercicio de sus actividades”.

123
El artículo 35 del RAC se encarga de establecer los importes

exigidos como garantía y de regular la cuantía mínima de la fianza que
los Auditores han de prestar en su primer año de actividad, fijada ésta en
cincuenta millones de pesetas. Para calcular su fianza, las personas
jurídicas tendrán que multiplicar el mencionado importe mínimo por su
número de socios, con independencia de que sean Auditores de Cuentas
o no.
Para los siguientes ejercicios la LAC establece que la cuantía de la

fianza ha de ser proporcional al volumen de negocio.124 El RAC establece
un sistema de cálculo de la garantía que consiste en que, una vez
terminado el primer año de actividad, la fianza mínima se incrementará en
un 30% de la facturación por trabajos de Auditoría de Cuentas realizados
en el ejercicio anterior que exceda de multiplicar el número de socios por
cincuenta millones de pesetas. Este procedimiento de cálculo relaciona la
cuantía de la fianza con el volumen de negocio de la firma de auditoría,
aunque no logre alcanzar la estricta proporcionalidad.
Publicidad:
“El Auditor no podrá realizar publicidad que tenga por objeto la

captación de clientes”. 125
“No se permite la publicidad que tenga por objeto, o pueda

producir, una captación de clientes a través de anuncios en la prensa o
cualquier otro medio de comunicación. No obstante se puede mencionar
el nombre del Auditor en conferencias, coloquios y artículos de prensa
profesionales, y se permite la presentación de servicios a empresas,
previamente solicitados a efectos informativos, mediante folletos u otros
123 BLASCO LANG, José Juan: “La responsabilidad civil de los Auditores de
Cuentas”. Partida Doble. Revista de Contabilidad y Empresa: nº42, Febrero de 1994. Pág.
40.
124 Artículo 12 de la LAC.
125
NTA, 1.8.1: Publicidad.
Pág. 81
medios directos, siempre de forma y con un contenido que no perjudique

la reputación, prestigio e imagen de la profesión frente a la sociedad”. 126
Competencia desleal:
“La Ley 3/1991, de 10 de enero, de competencia desleal, tiene una

aplicación directa en la prestación del servicio de auditoría, puesto que
para que exista un acto de competencia desleal basta que se cumplan dos
condiciones: la primera, que el acto se realice en el mercado, es decir,
que se trate de un acto dotado de trascendencia externa, y, que se lleve a
cabo con fines concurrenciales, es decir, que el acto tenga por finalidad
promover o asegurar la difusión en el mercado de las prestaciones
propias o de terceros (...)
Es decir, el Auditor de Cuentas puede realizar entre otros actos de

naturaleza desleal:
a) presupuestando las horas de auditoría bajo coste o bajo precio de
adquisición, entre otros, cuando forma parte de una estrategia
encaminada a eliminar a otro Auditor del mercado.
b) divulgando o explotando secretos empresariales a los que haya
tenido acceso en la realización de la auditoría.
c) la entrega de obsequios, etc., cuestión esta regulada en las Normas
Técnicas de carácter general: Honorarios y Comisiones.
d) La publicidad en la forma permitida en las Normas Técnicas de
carácter general, que sea engañosa, genere confusión, etc.” 127
3.2.6. Control de las actuaciones profesionales de los

Auditores de Cuentas por el ICAC.
La Ley atribuye al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

el ejercicio del control técnico de la actividad de Auditoría, potestad que
no hay que confundir con el procedimiento sancionador. El control
126 LÓPEZ ALDEA, Javier. Op. cit. Pág. 53.

127 Ibídem. Pág. 53 y 54.
Pág. 82
técnico tiene por objeto comprobar que el Auditor de Cuentas ha

realizado correctamente los trabajos de auditoría, es decir, respetando la
Ley de Auditoría, el Reglamento que la desarrolla y las Normas Técnicas
de Auditoría. En sí mismo, este control realizado por el ICAC no tiene
que estar asociado necesariamente a un incumplimiento de las Normas
Técnicas de Auditoría. La correspondiente sanción sólo tendrá lugar si
del control técnico se desprenden vicios en la conducta profesional del
Auditor.
El control técnico puede iniciarse bien de oficio, cuando el

superior interés público lo exija, bien a instancia de la parte interesada,
siempre que exista causa suficiente a juicio del Instituto. El sistema de
vigilancia queda instrumentado en el seno del ICAC mediante un plan de
control. La selección de los Auditores y las Sociedades de Auditoría
seguirá los siguientes criterios:
1) Nivel de control de calidad de las Corporaciones de Derecho

Público respecto a los trabajos realizados por sus miembros: en la
medida en que sea mayor el nivel de control de calidad de los
Colegios Profesionales, menor será el del Instituto respecto a los
miembros de las citadas Corporaciones.
2) Selección mediante criterios estadísticos sobre la totalidad de los

miembros del ROAC.
El informe evacuado por los funcionarios del Instituto recogerá

únicamente aquellos hechos que, puestos de manifiesto durante el control
técnico, supongan el incumplimiento de las Normas Técnicas de
Auditoría o de la legislación en materia de Auditoría. Además este
documento se pondrá en conocimiento del Auditor, quien dispondrá del
plazo reglamentario para recurrir ante el Presidente del ICAC.
A la vista del informe y de las alegaciones pertinentes, el

Presidente del Instituto dictará una resolución archivando el expediente, si
no se desprenden de éste incumplimientos que pudieran ser objeto de
sanción, ordenando nuevas actuaciones si ello fuere necesario o iniciando
el correspondiente procedimiento sancionador si se dedujera el
incumplimiento de la Ley, el Reglamento que la desarrolla o las Normas
Pág. 83
Técnicas de Auditoría.
3.3. APROBACIÓN DE LAS NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA: LAS

NORMAS TÉCNICAS PROVISIONALES .
Las Normas Técnicas de Auditoría son aprobadas mediante

Resoluciones del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas, aunque en su elaboración participan las Corporaciones
Representativas de la profesión auditora: “el Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas podrá requerir a las Corporaciones, cuando lo
considere necesario, para que elaboren, adapten o revisen las Normas
Técnicas de Auditoría de Cuentas”. 128
Elaboración Norma Técnica 6 meses 3 meses Norma Técnica

por el ICAC Provisional Definitiva
Información Aprobación
pública definitiva
Encargo Elaboración
Adaptación
Revisión Publicación
Corporaciones Publicación
de Derecho en el en el
Público BOICAC BOICAC
Gráfico 3.2: Proceso de elaboración, aprobación y revisión de las

Normas Técnicas de Auditoría.
Una vez publicada la Resolución por la que se aprueba o se revisa

sustancialmente una Norma Técnica en el Boletín Oficial del Estado y en
el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se
abre el correspondiente periodo de información pública, durante el plazo
de seis meses, a cuyo efecto podrán formularse por escrito, ante el
Instituto y a través de la Corporación de Derecho Público
correspondiente, las alegaciones que se estimen oportunas 129.
128 Artículo 20.1 del RAC.

129 Artículo 18 del RAC.
Pág. 84
La aprobación definitiva de la norma técnica tendrá lugar una vez

haya transcurrido el trámite de información pública, y en un plazo no
superior a los tres meses desde su conclusión130. Éste es el plazo que
tiene el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para exponer los
motivos por los que no proceda la publicación de una norma a la
Corporación que la elaboró.
Actualmente, los trabajos de elaboración de Normas Técnicas de

Auditoría están llevándose a cabo en un clima de estrecha colaboración.
El Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y
Empresariales de España, el Instituto de Auditores Censores Jurados de
Cuentas y el Consejo General de Colegios de Economistas de España, de
forma consensuada, elaboraron y remitieron al Instituto de Contabilidad y
Auditoría de Cuentas unas Normas Técnicas de Auditoría adaptadas a la
entonces recién aprobada Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas. Dichas
Normas Técnicas fueron puestas en general conocimiento por el
Presidente del Instituto en su Resolución de 28 de Marzo de 1990131 y
definitivamente aprobadas y publicadas en su Resolución de 19 de Enero
de 1991.132
Hasta el momento el Presidente del Instituto ha aprobado,

siguiendo el citado procedimiento, a propuesta y con el consenso de las
tres Corporaciones representativas de los Auditores de Cuentas, las
siguientes Normas Técnicas de Auditoría:
Normas Técnicas: BOICAC:

ü Normas Técnicas de Auditoría. Nº4/Ene-1991.
Nº19/Dic -1994.
ü NTA sobre Importancia Relativa. Nº31/Oct-1997.
130 Artículo 19 del RAC.

Resolución de 28 de Marzo de 1990, del Presidente del ICAC, por la que se
131
ponen en general conocimiento las Normas Técnicas de Auditoría (BOE de 17 de Mayo)

(BOICAC nº1/Marzo de 1990).
132 Resolución de 19 de Enero de 1991, del Presidente del ICAC, por la que se
publican las Normas Técnicas de Auditoría (BOE de 22 de Abril) (BOICAC nº4/Enero de

1991; corrección de erratas BOICAC nº5/Mayo de 1991).
Pág. 85
Normas Técnicas: BOICAC:

ü NTA sobre Hechos Posteriores. Nº11/Dic -1992.
ü NTA sobre Relación entre Auditores. Nº11/Dic -1992.
ü NTA sobre Control de Calidad. Nº12/Mar-1993.
ü NTA sobre la aplicación del Principio de Nº13/May-1993.
Empresa en Funcionamiento.
ü NTA sobre la obligación de comunicar las Nº18/Sep-1994.
debilidades significativas de control interno.
ü NTA sobre utilización del trabajo de expertos Nº28/Dic -1996.
independientes por Auditores de Cuentas.
ü NTA sobre la carta de manifestaciones de la Nº34/Jul-1998.
Dirección.
ü NTA sobre el Contrato de Auditoría o Carta de Nº34/Jul-1998.
Encargo.
ü NTA sobre el Efecto 2000. Nº34/Jul-1998.
Cuadro 3.3: Normas Técnicas de Auditoría publicadas por el ICAC.
Todas esta Normas profesionales se centran, especialmente, en las

tareas del Auditor y concretamente en sus trabajos sobre Auditoría de
Cuentas Anuales; pero los expertos inscritos en el ROAC también reciben
otros encargos. Así pues, el Instituto ha desarrollado, además, otro
cuerpo de Normas Técnicas sobre la elaboración de determinados
informes especiales y complementarios, demandados unos por la
Legislación Mercantil, especialmente por la Ley de Sociedades Anónimas,
y otros por determinados organismos de control.
Las mencionadas entidades supervisoras requieren un Informe

adicional al de Auditoría de las Cuentas Anuales. Se trata de la Comisión
Nacional del Mercado de Valores que vigila las empresas cotizadas en
Bolsa, de la Dirección General de Seguros, que controla las entidades de
seguros y reaseguros, del Banco de España, que hace lo propio con las
entidades de crédito y de otras entidades supervisoras de las cooperativas
con sección de crédito. Todas estas instituciones tienen una serie de
necesidades de información y control que satisfacer, a través del trabajo
del Auditor de Cuentas. Hasta el momento han conocido la luz las
Pág. 86
siguientes Normas Técnicas sobre Informes Complementarios:
Informes Complementarios para las Entidades

supervisoras.
ü NTA sobre el Informe especial para las Entidades que
cotizan en Bolsa. 133
ü NTA sobre el Informe complementario al de Auditoría de las
Cuentas Anuales de las Entidades de Crédito.
ü NTA sobre el Informe especial y complementario al de
Auditoría de las Cuentas Anuales de las Entidades de
Seguros.
ü NTA sobre el Informe complementario al de Auditoría de las
Cuentas Anuales de las Cooperativas con Sección de Crédito.
Cuadro 3.4: NTA sobre Informes Complementarios requeridos por las

entidades supervisoras.
Por otra parte, la Ley de Sociedades Anónimas encarga al Auditor

una serie de trabajos, en función a su preparación técnica y condiciones
morales. Estos Informes Especiales se refieren a situaciones en la que es
necesaria la actuación de un profesional independiente que salvaguarde
los intereses legítimos de los diferentes usuarios de la información
contable: la exclusión del derecho de suscripción preferente, la emisión
de obligaciones convertibles en acciones, la valoración de acciones en
supuestos especiales, el aumento de capital por compensación de créditos
y el aumento de capital con cargo a reservas.
La exclusión del derecho de suscripción preferente está regulada

en el artículo 159 del TRLSA, que establece “Que al tiempo de la
convocatoria de la Junta se pongan a disposición de los accionistas (...)
un informe elaborado por los Administradores (...) y un informe
elaborado bajo su responsabilidad por el Auditor de Cuentas de la
133 Informe Especial para las Entidades Emisoras de valores admitidos a negociación
en Bolsas, requerido por la Comisión Nacional del Mercado de Valores (Orden

Ministerial de 30 de Septiembre de 1992).
Pág. 87
sociedad sobre el valor real de las acciones de la sociedad y sobre la

exactitud de los datos contenidos en el informe de los Administradores.
Cuando la sociedad no esté obligada a verificación contable, el Auditor
será designado por los Administradores a los efectos mencionados”. 134
En cuanto al papel de los Auditores de Cuentas en la emisión de
obligaciones convertibles en acciones debemos estar a lo dispuesto en el
artículo 292 del TRLSA: “Los Administradores deberán redactar con
anterioridad a la convocatoria de la Junta un informe que explique las
bases y modalidades de la conversión, que deberá ser acompañado por
otro de los Auditores de Cuentas”. 135
La Ley de Sociedades Anónimas se refiere a la valoración de

acciones por un experto independiente inscrito en el ROAC en
determinados supuestos, codificados en los artículos 64, 147, 149 y 225
del TRLSA. Estos artículos regulan situaciones en las que es necesaria la
valoración de las acciones por un Auditor de Cuentas: la restricción
estatutaria de la transmisión mortis causa de las acciones y la adquisición
como consecuencia de un procedimiento judicial o administrativo de
ejecución (artículo 64), además del ejercicio del derecho de separación de
los accionistas disidentes y no asistentes como consecuencia de la
sustitución del objeto social (artículo 147), por cambio del domicilio
social al extranjero (artículo 149), o en la transformación en sociedad
colectiva o comanditaria (artículo 225), cuando la compañía no cotice en
Bolsa.
En el aumento de capital por compensación de créditos, las tareas

del Auditor vienen impuestas por el artículo 156 del TRLSA: “Que al
tiempo de la convocatoria de la Junta se ponga a disposición de los
accionistas, en la forma establecida en la letra c) del apartado 1 del
artículo 144, una certificación del Auditor de Cuentas de la sociedad que
acredite que, una vez verificada la contabilidad social, resultan exactos
los datos ofrecidos por los Administradores sobre los créditos en
cuestión. Si la sociedad no tuviere Auditor de Cuentas, la certificación
134 Artículo 159.1.b) del TRLSA.

135 Artículo 292.2 del TRLSA, requisitos de la emisión de las obligaciones
convertibles.
Pág. 88
deberá ser expedida por un auditor a petición de los Administradores”. 136
Finalmente, cuando una sociedad anónima pretende consumar un

aumento de capital con cargo a reservas, supuesto regulado en el artículo
157 del TRLSA, tendrá que procurarse los servicios de un Auditor de
Cuentas: “Deberá servir de base a la operación un balance aprobado
referido a una fecha comprendida dentro de los seis meses
inmediatamente anteriores al acuerdo de aumento del capital, verificado
por los Auditores de Cuentas de la sociedad, o por un Auditor a petición
de los Administradores, si la sociedad no estuviera obligada a verificación
contable”. 137
Hasta el momento el ICAC ha publicados las siguientes Normas

Técnicas sobre Informes Especiales:
Informes Especiales requeridos por el TRLSA.

ü NTA sobre la exclusión del derecho de suscripción preferente.
ü NTA sobre la emisión de obligaciones convertibles en
acciones.
ü NTA sobre la valoración de acciones en supuestos especiales.
ü NTA sobre el aumento de capital por compensación de
créditos.
ü NTA sobre el aumento de capital con cargo a reservas.
Cuadro 3.5: NTA sobre Informes Especiales requeridos por el TRLSA.
La Legislación Mercantil confía en el Auditor de Cuentas otras

tareas que se reflejan en los Informes de Expertos obligados en las
aportaciones no dinerarias, o cuando se produce la adquisición de bienes
a título oneroso en los dos años siguientes a la constitución de las
sociedades anónimas, o en determinados supuestos de transformación de
sociedades y de cambio en su objeto social, así como en el proyecto y
136 Artículo 156.1.b) del TRLSA, requisitos.

137 Artículo 157.2 del TRLSA.
Pág. 89
balance de fusión o absorción.
3.4. GUÍAS DE AUDITORÍA DEL REGISTRO GENERAL DE AUDITORES

(REGA) DEL CONSEJO SUPERIOR DE COLEGIOS OFICIALES DE
TITULADOS MERCANTILES Y EMPRESARIALES DE ESPAÑA.
“En todo caso, y para lo no establecido en las Normas Técnicas

publicadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,
tendrán la consideración de éstas los usos o prácticas habituales de los
Auditores de Cuentas, entendidos como los actos reiterados, constantes y
generalizados observados por aquéllos en el desarrollo de su actividad. A
estos efectos la Corporación profesional elaborará Guías de
Procedimientos de Trabajo en las que se recopilen los usos o prácticas
habituales en el ejercicio de la actividad de Auditoría de Cuentas”. 138
Consciente de la importancia de este mandato, el Registro General

de Auditores (REGA) del Consejo Superior de Colegios Oficiales de
Titulados Mercantiles y Empresariales de España, ha procedido a
determinar los procedimientos recomendados que deberán seguirse para
el examen de documentos contables en cada una de sus áreas. De esta
forma, los procedimientos de auditoría se recogen agrupados en Guías de
Auditoría, según las áreas del Balance, la Cuenta de Resultados y otros
aspectos de interés en el desarrollo del trabajo del Auditor de Cuentas.
Estas Guías de Auditoría nacen del trabajo desarrollado por los

miembros de la Corporación más antigua de España y son fruto de su
experiencia y de su saber hacer; o su know how (empleando un
anglicismo y sin que sirva de precedente).
Las Guías del REGA se encargan de establecer la base de los

programas y los procedimientos de auditoría que el profesional debe
aplicar en sus trabajos sobre las masas del Activo del Balance, como son
los Inmovilizados Material, Inmaterial y Financiero, las Inversiones
Financieras Temporales, las Existencias, los Deudores, la Tesorería y los
138 Introducción a las NTA aprobadas por Resolución del Presidente del ICAC.
Pág. 90
Ajustes por periodificación; o sobre las masas del Pasivo, a saber, los
Fondos Propios y el Exigible. El trabajo sobre la Cuenta de Pérdidas y
Ganancias se centra en las Ventas, el Coste de Ventas y los Ingresos
Financieros, las Nóminas y los Gastos.
Otros aspectos a tener en cuenta por el Auditor a la hora de

planificar, programar y ejecutar sus tareas son los procedimientos
especiales para las auditorías iniciales, los trabajos para evaluar las
contingencias y los hechos posteriores, la forma de aplicar las técnicas
de confirmación de terceros, los requisitos para considerar concluida una
auditoría, el control de calidad de sus servicios, y el establecimiento de
las cifras de Importancia Relativa, el Nivel de Precisión y el Riesgo de
Auditoría, sin olvidar las técnicas de muestreo MUM
Las Guías de Auditoría publicadas hasta el momento por el

Registro General de Auditores se detallan en el cuadro adjunto:
Guías de Auditoría del Registro General de Auditores.

1 Inmovilizado Material.
2 Inmovilizado Inmaterial.
2 bis Ajustes por periodificación, Gastos anticipados.
3 Inmovilizado Financiero.
3 bis Inversiones Financieras Temporales.
4 Existencias.
5 Deudores.
6 Tesorería.
7 Capital y Reservas.
8 Exigible.
9 Nóminas.
10 Ventas, Coste de Ventas e Ingresos Financieros y a
distribuir en varios ejercicios.
11 Gastos.
12 Confirmación.
13 Contingencias.
14 Auditorías iniciales.
15 Terminación de la Auditoría.
Pág. 91
Guías de Auditoría del Registro General de Auditores.

16 Importancia relativa.
17 Control de calidad. Normas generales.
18 Programa de Auditoría para la realización del Control de
Calidad.
19 Nivel de Precisión y Riesgo de Auditoría.
20 Muestreo en Auditoría. Teoría General: Muestreo de la
Unidad Monetaria.
Cuadro 3.6: Guías de Auditoría publicadas por el Registro General de

Auditores.
Pág. 92

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Manual Básico de Auditoría de Cuentas.

CAPÍTULO 3: NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA (I):

3.1. Naturaleza y contenido de las Normas Técnicas de Auditoría.

CAPÍTULO 3: NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA (I):

3.1. NATURALEZA Y CONTENIDO DE LAS NORMAS TÉCNICAS DE

“Las Normas Técnicas de Auditoría constituyen los principios y

“La Auditoría es una actividad profesional. En este sentido implica,

Sin embargo, en el desempeño de su trabajo, el Auditor adquiere

Las Normas Técnicas de Auditoría son los requisitos mínimos de

82 Introducción a las NTA. Resolución de 19 de Enero de 1991, del Presidente del

ICAC, por la que se publican las NTA (BOICAC nº4/Enero 1991).

True & Fair. Zaragoza, 1992. Pág. 30.

La Auditoría entendida como actividad netamente profesional y

Debido a que la profesión auditora en España no se ha

Ya ha quedado claro que las Normas Técnicas de Auditoría

b) Normas sobre Ejecución del Trabajo: 86

84 Artículo 1 de la LAC y del RAC, transcritos en la Introducción a las NTA.

Se trata de las normas relativas a la realización

c) Normas sobre Informes: 87

3.2. NORMAS TÉCNICAS DE CARÁCTER GENERAL.

3.2.1. Naturaleza de las Normas Técnicas de Carácter

Estas normas regulan las condiciones que debe reunir el Auditor de

87 NTA, 3.1.1: Introducción a las Normas Técnicas sobre Informes.

3.2.2. Régimen de acceso al Registro Oficial de Auditores

El Auditor deberá poseer una adecuada formación y experiencia en

La cualificación profesional se regula mediante el acceso al

Acceso de las personas físicas al ROAC:

1) Ser mayor de edad.

89 NTA, 1.2.1: Formación técnica y capacidad profesional.

Acceso de las personas físicas al ROAC:

Cuadro 3.1: Acceso de las personas físicas al Registro Oficial de

Una modificación de la Ley de Auditoría de Cuentas, introducida

Los cursos de formación teórica serán organizados e impartidos

91 NTA, 1.2.5: “La experiencia profesional práctica necesaria para acceder al

ejercicio de la profesión se obtendrá mediante la ejecución de trabajos de auditoría bajo

El examen de aptitud profesional será realizado por las

Además, una vez materializado el ingreso en el ROAC el

El Registro General de Auditores del Consejo Superior de Colegios

La capacidad profesional del personal del equipo de auditoría

del trabajo”. 92 No cabe duda de que el capital humano es trascendental en

3.2.3. Cualidades morales del Auditor de Cuentas:

“El Auditor de Cuentas durante su actuación profesional,

Si hay alguna cualidad que defina al Auditor de Cuentas, ésa es la

La independencia queda definida como la cualidad que permite al

92 NTA, 1.2.6: Formación técnica y capacidad profesional.

emitir y/o confeccionar los referidos estados contables. Sin embargo,

El régimen de incompatibilidades queda remitido por las Normas

a) Quienes ostenten cargos directivos o de administradores o

Cuadro 3.2: Régimen de Incompatibilidades del Auditor de Cuentas.

96 La definición y regulación de la consanguinidad y la afinidad aparece recogida en

los artículos 915 a 919 del Código Civil.

La regulación de las incompatibilidades en la Ley de Auditoría

Gráfico 3.1: Parentesco y matrimonio.

En cuanto a los vínculos de consanguinidad y afinidad, debemos

Cada Corporación Profesional se encargará de que se respeten las

97 GARCÍA BENAU, María Antonia: “Regulación Legal de la Auditoría”, en el libro

La Auditoría en España. Homenaje a D. Manuel Vela Pastor, Universidad de Valencia,

profesional vigilará el cumplimiento de las normas de independencia”.

Primer grado Segundo grado Tercer grado Cuarto grado

La integridad se entiende como la rectitud intachable, la honestidad

Por otra pare, la objetividad implica que el Auditor de Cuentas sea

3.2.4. Cualidades profesionales del Auditor de Cuentas: