Voces: SOCIEDADES COMERCIALES

Título: La transacción en el Derecho Tributario

Autor: Torres, Agustín

Fecha: 3-oct-2005

Cita: MJ-DOC-2495-AR | MJD2495

Producto: MJ,SOC

Sumario: 1. INTRODUCCIÓN. - 2. LA TRANSACCIÓN COMO INSTITUTO DEL DERECHO

COMÚN. SU TRATAMIENTO EN EL CÓDIGO CIVIL ARGENTINO. - 3. LA TRANSACCIÓN
EN EL DERECHO TRIBUTARIO. - 4. PROYECCIÓN DE LA TRANSACCIÓN EN EL
PROCESO ANTE LA JURISDICCIÓN ORDINARIA. - 5. LA TRANSACCIÓN EN EL
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO. - 6. LA CUESTIÓN EN EL PROCESO TRIBUTARIO.

1 - Introducción

El objeto de esta ponencia es analizar la naturaleza de la transacción, el fundamento y los

alcances de la restricción para su utilización en el derecho tributario, la manifestación de ese
contrato extintivo en el proceso contencioso tributario, su proximidad con otras formas
procesales tendientes a esclarecer las situaciones dudosas o litigiosas, la evolución que ha
experimentado el instituto en los últimos años y la necesidad de su renovado análisis en vistas
a su empleo con el objeto de coadyuvar en la composición de los litigios.

2 - La transacción como instituto del derecho común. Su tratamiento en el Código Civil

argentino

Según la segunda acepción del Diccionario de la Lengua se entiende por transacción, todo
trato, convenio o negocio. Es el sentido usual de la voz. En un sentido estricto es la acción y
efecto de transigir. Es con el que se la emplea en la mayoría de los ordenamientos jurídicos.
Así, para el derecho positivo argentino la transacción es un convenio específico definido en el
art. 832 del cód. civil como aquel "acto jurídico bilateral, por el cual las partes, haciéndose
concesiones recíprocas, extinguen obligaciones litigiosas o dudosas". Se ha dicho que ese
acuerdo se define por su finalidad y los medios escogidos para alcanzarla: el fin es conseguir
la certidumbre acerca de un derecho o relación jurídica pendiente; los medios son los
sacrificios recíprocos que efectúan las partes para lograr aquel resultado. Se concibe así la
transacción como un intercambio de sacrificios o renunciamientos(2). Una parte de la doctrina
(LAFAILLE) considera que la transacción es una convención, mientras que SALVAT entiende
que es un contrato fundándose para ello en el art. 1137 del cód. civil Argentino.LLAMBÍAS es
más explícito porque la califica como contrato extintivo(3). ALTERINI opina que el problema
ofrece dificultad ya que, a veces, bajo el mínimo ropaje la transacción no se limita a extinguir
obligaciones sino que vuelve a crearlas, pero que estructuralmente es un acto jurídico
bilateral(4).

Para nuestro derecho son requisitos esenciales de la transacción el acuerdo de partes, las
concesiones recíprocas y la extinción de obligaciones litigiosas o dudosas -res dubia-. A su
vez, entre sus caracteres resalto que se trata de un contrato bilateral (conf. art. 1138, cód.
civil), oneroso (art. 1139, cód. civil), consensual, indivisible (art. 834, cód. civil), de
interpretación estricta (art. 835, cód. civil).

Se rige en cuanto a la forma por el principio de la libertad (art. 974, cód. civil) que se torna
solemne cuando versa sobre bienes inmuebles -puesto que deben hacerse en escritura
pública, art. 1184, inc. 8º, cód. civil- o cuando tiene por objeto derechos litigiosos (art. 838,
cód. civil), en cuyo caso debe formalizarse por escritura pública o por acta ante el juez, con la
particularidad de que la transacción puede ser desistida hasta el momento en que la escritura
en que se formaliza se presenta al juicio respectivo(5).

Para nosotros la transacción no tiene efecto traslativo sino declarativo de derechos. De ello se
sigue que el reconocimiento de esos derechos no obliga al que lo hace a garantizarlos, ni le
impone responsabilidad alguna en caso de evicción (art. 836, cód. civil) y no configura un título
propio para fundar la prescripción (art. 836, in fine, cód. civil).

El susodicho efecto extintivo se encuentra reglado en el art. 850 del cód.civil que establece que
"la transacción extingue los derechos y obligaciones que las partes hubiesen renunciado, y
tiene para con ellas la autoridad de la cosa juzgada", bien que se encuentra limitado toda vez
que la transacción hecha por uno de los interesados, no perjudica ni aprovecha a terceros, aun
cuando las obligaciones sean indivisibles.

3 - La transacción en el derecho tributario

3.1. En el derecho tributario argentino la transacción no ha sido objeto de desarrollo hasta el

presente. El obstáculo para el progreso del instituto se encuentra en el art. 841, inc. 2º, del
cód. civil que impide hacer transacciones a "los colectores o empleados fiscales de cualquier
denominación en todo lo que respecta a las rentas públicas". JOSÉ MARÍA MARTÍN sostiene
que este precepto se funda en el principio de legalidad de los tributos(6), criterio que es
seguido por VILLEGAS(7). El profesor CARLOS M. GIULIANI FONROUGE afirma, en cambio,
que la transacción está prohibida en el derecho tributario por aplicación de los incs. 2º y 3º del
art. 841 del cód. civil(8).

Pero como mostraré más abajo, ese rechazo de la transacción no es unánime.

Además, hay ordenamientos que la aceptan ampliamente (Brasil y Venezuela) y otros en los
que se atenúa la restricción (v. gr. Uruguay).

Los civilistas de mi país difieren de la óptica de los tributaristas. Para Llambías aquella regla
del Código Civil significa que los mentados funcionarios no pueden, sólo en virtud de su
carácter, transigir sobre los intereses del Estado cuya gestión les está encomendada; pero
nada se opone a que, consentida la transacción por el organismo administrativo competente,
sean ellos autorizados especialmente para formalizar la transacción con la contraparte. Lo
contrario, afirma, sería establecer una incapacidad de derecho que la ley no prescribe(9).
BORDA(10) participa de la opinión de LLAMBÍAS. En cambio SALVAT considera que la
prohibición del art.841 tiene el alcance de inhabilitar a la Nación, las provincias y las
municipalidades para transigir, en su carácter de poder público, pero no cuando actúan como
personas jurídicas. De este criterio participan CASEAUX y TRIGO REPRESAS(11) quienes
entienden que dada la calidad de dichos entes territoriales ellos gestionan asuntos de interés
público y bienes que están generalmente fuera del comercio por lo que a su respecto resulta
imposible como regla general toda transacción por prohibirlo el art. 844(12) del cód. civil; en
cambio cuando actúan como personas jurídicas del derecho privado pueden concluir
transacciones.

4 - Proyección de la transacción en el proceso ante la jurisdicción ordinaria

El contrato extintivo que analizamos se proyecta en el proceso ordinario civil o comercial. Aludo
a las transacciones de acciones litigiosas. Según el art. 308 del cód. procesal civil y comercial
de la Nación el acuerdo sobre derechos litigiosos no puede hacerse válidamente sino ante el
juez de la causa. Puede concluirse bajo dos formas: por convenio escrito (escritura pública, en
el caso de controversias sobre inmuebles) o por acta suscripta ante el magistrado. Si se
escogió la vía del instrumento público o privado, cualquiera de las partes puede desistir de la
transacción hasta su presentación al juez interviniente. La actividad de este último se limita al
examen de la concurrencia de los requisitos para la validez de la transacción. Si se encuentran
reunidos, homologa el acto. De lo contrario, el proceso prosigue. La sentencia homologatoria
tiene efecto de cosa juzgada.

Nuestro derecho positivo muestra una evolución en la materia que tratamos. La doctrina y
jurisprudencia elaboradas en torno al art. 308 del cód. procesal civil y comercial de la Nación
se ajustaron al principio que no pueden ser objeto de transacción las cosas que están fuera del
comercio o aquellas cuya enajenación está legalmente prohibida (art. 2337, inc. 1°, cód. civil),
como tampoco las cuestiones que afectan al Estado como poder público.Para nuestro
ordenamiento nacional estas últimas tampoco pueden someterse al fallo de árbitros con
prescindencia de los jueces naturales. Es decir, que la jurisprudencia y la doctrina procesal de
la jurisdicción ordinaria se alinearon hasta hace algún tiempo en el criterio más estricto de las
restricciones a la transacción en materia administrativa y fiscal. Esta tesis limitativa va
modificándose hacia la posición de Llambías, como lo pone en evidencia el reciente Código de
Procedimientos Administrativos de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires cuyo art. 258, luego
de transcribir el art. 308 del cód. procesal civil y comercial de la Nación, establece que para
transar, los representantes judiciales de las autoridades administrativas deben estar
expresamente autorizados por la autoridad competente, agregándose a los autos copia
autenticada del respectivo acto administrativo.

Pero la transacción en el proceso administrativo conserva aquel carácter de contrato extintivo

por el que se compone una situación litigiosa o dudosa -res dubia- mediante un intercambio de
sacrificios o renunciamientos.

En el proceso ordinario la composición de un conflicto en algunos casos puede llevar también

a una solución en la que no se busca la verdad material sino una razonable solución del pleito,
como sucede en la hipótesis del art. 2755 del cód. civil donde hay decisiones en la jurisdicción
ordinaria semejantes en sus contenidos y efectos a los de la transacción, por ejemplo en la
confusión de límites entre propiedades colindantes, en cuyo caso la fracción o porción dudosa
de los terrenos es dividida entre los colindantes según pautas de prudencia y razonabilidad.Hay
renuncias recíprocas que pueden no ser equivalentes para llegar a acoger una verdad formal.

La gran cantidad de causas existentes en la jurisdicción judicial ordinaria llevó asimismo a que
el legislador instituyese la mediación y conciliación obligatorias por ley 24.573 [EDLA, 1995-
1156]. Sin embargo, esta instancia precontenciosa en la que se llega a soluciones equivalentes
a una transacción y con efectos jurídicos similares(13) no es aplicable en el contencioso
tributario.

5 - La transacción en el procedimiento tributario

Según VALDÉS COSTA la legislación uruguaya ha seguido una posición ecléctica entre el
derecho brasileño que acepta ampliamente la transacción en materia tributaria y el argentino
que la rechaza. La escuela uruguaya admite que se llegue a acuerdo de partes sobre los
hechos cuando éstos son de difícil verificación para adoptar un acto de determinación lo más
cercano posib le a la realidad y no como un modo de extinción. Para el derecho uruguayo se
trata de un procedimiento especial sobre base presuntiva efectuado con la colaboración del
contribuyente y en donde la administración mantiene el control de las tratativas(14).

La incertidumbre con relación a la verificación del hecho imponible y a su exacta cuantificación

cuando, por ejemplo, es discutible la calificación de sus elementos constitutivos o hay
disparidad de criterios técnicos para el empleo de los parámetros para su medición o la
insuficiencia documental hace difícil, lento y fatigoso el establecimiento de la verdad material,
proporciona una valiosa oportunidad en el derecho comparado para acudir al establecimiento
de bases imponibles sustitutas y presuntivas o a la conciliación sobre el monto imponible en
sede administrativa.Se trata de un criterio próximo al de la escuela uruguaya de Valdés Costa,
bien que en estos supuestos la búsqueda de la verdad material es sustituida por una verdad
formal próxima a ella, en términos de razonabilidad o estadísticas, y que se adopta para no
desbordar la jurisdicción judicial con muy numerosas controversias de menor cuestión o
importancia. Tenemos aquí los supuestos del antiguo régimen forfatario para el impuesto a la
renta sobre los beneficios agrícolas en el sistema francés o, en ese mismo país, la posibilidad
de transacción que los agentes de la DGI pueden efectuar hasta ciertos montos según los
niveles de la estructura jerárquica de ese organismo, a través de las décisions gracieuses(15).

En mi país, el art. 113 de la ley 11.683 [EDLA, 1978-397] (t.o. en 1998 [EDLA, 1998-B-359])
faculta al Poder Ejecutivo Nacional para disponer por tiempo determinado y con carácter
general o parcial la exención total o parcial de multas, intereses y cualquier otra sanción en los
casos en los que los contribuyentes regularicen espontáneamente su situación; para acordar
bonificaciones especiales con el objeto de estimular el ingreso anticipado de impuestos no
vencidos y para "hacer arreglos con el fin de asegurar la cancelación de las deudas fiscales
pendientes"(16). Para CAMILA NAVARRINE -en la actualización que hace de la obra de
Procedimiento Tributario de GIULIANI FONROUGE, "es menester recordar que el art. 113 en
examen autoriza al ejecutivo a ‘hacer arreglos' para cancelar deudas y que el art. 61 del
decreto reglamentario dice que tal facultad sólo incluye los actos jurídicos ‘que consolidan,
actualizan o perfeccionan el crédito fiscal sin afectar su integridad e indisponibilidad'". Para
estos autores la norma reglamentaria es una aplicación del art. 841, inc. 2º del cód. civil
modificando así la rígida tesis originaria de GIULIANI FONROUGE. En la última edición de la
obra se afirma respecto al art.61 del Reglamento de la ley 11.683 que los representantes del
fisco no pueden comprometer el derecho involucrado en los asuntos a su cargo pero
inmediatamente agregan que "de esto no se puede deducir, como erróneamente creen ciertos
funcionarios, que les está vedado reconocer los hechos que sirven de fundamento a
aquéllos"(17). Como vemos, sin que se abandone el principio de la indisponibilidad del crédito
fiscal hay una ley de aproximación a la tesis de VALDÉS COSTA.

6 - La cuestión en el proceso tributario

6.1 Como vimos, GIULIANI FONROUGE y NAVARRINE, en las últimas ediciones de su obra,
matizaron su posición con relación a la transacción en materia tributaria: la representación
fiscal no puede transigir en las cuestiones de derecho pero sí puede reconocer los hechos que
le sirven de fundamento. Este punto de vista en realidad contaba desde el año 1960 con el
auxilio de un texto expreso de la ley 11.683. En efecto, el 27 de enero de 1960 se publica en el
Boletín Oficial la ley 15.265 (actualmente Título II de la ley 11.683) cuyo art. 25 establecía que
luego de producida la contestación del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal por la
representación fiscal, las partes debían llegar a un acuerdo por escrito que se presentaba ante
la Secretaría del Tribunal, sobre los siguientes puntos: "a) contenido preciso y naturaleza de la
materia en litigio; b) cuestiones previas cuya decisión pondría fin al litigio o permitiría resolverlo
eventualmente sin necesidad de prueba; c) hechos que se tengan por reconocidos". Esta regla
que se mantuvo vigente hasta el 30 de abril de 1973, consistía en excluir del tema de la prueba
los hechos que se reconocían. Esto es un acuerdo para excluir del rango de litigioso o dudoso
a ciertos hechos, o incluso a todos, configurando la causa como una de puro derecho.Esta
facultad de los representantes del fisco para reconocer los hechos que sirven de fundamento
al derecho debatido, es una regla que acota la limitación que contiene el art. 841, inc. 2º del
cód. civil y sobre la que este código no puede invocar precedencia o preeminencia por
encontrarse en el mismo nivel que aquélla y dentro de nuestra pirámide jurídica. Hállanse, por
tanto, sometidas al principio según el que prevalece la norma especial sobre la general. Esta
regla (derogada en 1973) se restituyó al texto de la ley 11.683, ahora en su art. 169, por el
decreto 1684/93 [EDLA, 1993-1566], pero desafortunadamente la reciente reforma producida
por la ley 25.239 [EDLA, 2000-A-76] dejó sin efecto esa valiosa reincorporación.

La jurisprudencia en el Tribunal Fiscal -aún en forma minoritaria- reconoció los efectos de la

transacción a ciertas leyes de regularización fiscal que como contrapartida del ingreso del
tributo en un régimen especial de facilidades de pago otorgaban como beneficio la
condonación de intereses, multas y la actualización atemperada(18).

Pero la Corte Suprema de mi país mantiene con firmeza el principio de la indisponibilidad del
crédito fiscal. Ha dicho en un pronunciamiento con su actual composición que "una de las
consecuencias del mencionado principio de legalidad -de rango constitucional- . consiste en
inhabilitar a la administración fiscal a transar o remitir las cargas impositivas, lo cual impide
presumir renuncias a la percepción de éstas"(19). Reiteró así la Corte una antigua y constante
jurisprudencia según la cual ".a resultas del principio de legalidad (art.17, CN) . el cobro de las
cargas impositivas presupone no sólo la obligación de pago por parte de los sujetos pasivos
(contribuyentes o responsables), sino al mismo tiempo, un derecho-obligación de la
administración fiscal que la inhabilita a transarlas o remitirlas, lo que impide presumir
renuncias a la percepción de aquéllas"(20).

Hay otras soluciones próximas a la transacción(21). En este orden de ideas apunto que la ley
11.683 recoge al desistimiento y al allanamiento como modos anormales de conclusión del
proceso exigiendo que el allanamiento del fisco se acompañe por resolución fundada que
disponga esa renuncia en el proceso. La solución de la ley se ajusta a la posición de
LLAMBÍAS y BORDA sobre la transacción reconociendo la diferencia entre ambos institutos,
particularmente el carácter oneroso de la transacción. Cuando la renuncia o el reconocimiento
es efectuado por el fisco se requiere un acto expreso de autorización a los letrados que los
representan.

6.2. Los principios de tutela jurisdiccional efectiva o debido proceso legal, seguridad jurídica o
indisponibilidad del crédito fiscal como corolario del de legalidad, justifican que por la
complejidad de las premisas de hecho de controversia tributaria se ventile ante una
magistratura técnica especializa.

En efecto, la seguridad jurídica es consecuencia, por un lado, de la claridad, coherencia y

abarcabilidad con que se elaboran las normas y por otro, de la posibilidad amplia, concreta y
efectiva de acceder a los órganos jurisdiccionales para reclamar el reconocimiento del derecho.
En este segundo sentido se hermana al concepto del debido proceso. Es en este punto en
donde el Tribunal Fiscal como organismo jurisdiccional especializado en materia tributaria
adquiere un rol decisivo en orden a la seguridad jurídica en el sistema tributario argentino.He
dicho en un trabajo para la Asociación Argentina de Estudios Fiscales que en nuestro sistema
el Tribunal Fiscal es el juez natural de la cuestión de hecho dentro del esquema de jurisdicción
alternativa(22), tesis que se afianza con la reforma constitucional del año 1994 desde que la
regla del art. 8°, numeral 1, del Pacto de San José de Costa Rica constitucionalizado en el art.
75, inc. 22) de nuestra Ley Fundamental contempla expresamente los Tribunales
administrativos en materia fiscal, previsión que tanto en el modelo anglosajón como en nuestro
ordenamiento requieren la revisión por la jurisdicción judicial sólo mediante una tutela media
limitada en principio al derecho, como la que instituye la ley 11.683(23).

Pero esa justicia de buena calidad se afecta, se desvanece, si la solución demora. Una justicia
tardía no es justicia. La composición del litigio tributario en un plazo acotado requiere una
adecuada relación entre el número de causas que tramitan ante el Tribunal Fiscal y los
recursos humanos y materiales con que se dota al organismo jurisdiccional. Pero sabemos que
los recursos son permanentemente insuficientes. Luego, para asegurar el objetivo de un
servicio de justicia de buena calidad en tiempo oportuno parece que debe reservarse la
capacidad de respuesta del Tribunal Fiscal para aquellas causas que realmente requieren la
intervención de la magistratura especializada. Esta necesidad será más fuerte en el futuro,
atento que la competencia del Tribunal Fiscal deberá extenderse para abarcar actos cuya
significación o trascendencia los equipara a las determinaciones de oficio o de aplicación de
sanciones o denegatorias de repetición.

En la anterior Asamblea de esta Asociación de Tribunales de Justicia Fiscal o Administrativa, el

entonces presidente del Tribunal Económico Administrativo Central del Reino de España,
magistrado D.Julián Pombo Garzón, llamó la atención sobre la transacción conceptúandola
como un negocio de fijación y no de comprobación con posibilidades aún inexploradas para
reducir los nuevos litigios que llegan a la instancia de nuestros Tribunales Fiscales.

Por mi parte creo que el reconocimiento de los hechos por la autoridad fiscal es un medio
idóneo para aliviar las tareas del Tribunal Fiscal de Nación. Es una actividad procesal que
estaba desde el momento de su creación en el espíritu y la letra de la ley y que debiera ser
restituida al texto de la ley 11.683.

El otro aspecto de aquella ponencia del distinguido magistrado español que retengo es el de los
efectos de los acuerdos sobre la base imponible. No se trata de la hipótesis del contrato
extintivo sobre acciones litigiosas, de la transacción judicial, sino del acuerdo extrajudicial sobre
hechos dudosos. Estos acuerdos entre la administración fiscal y los responsables cuando hay
dudas sobre la verificación o magnitud del hecho imponible tendrían una función sustitutiva de
la determinación sobre presunta (estimación) y conservarían sus consecuencias jurídicas. Y
creo que hay algunos textos en el ordenamiento argentino desde los cuales se puede iniciar
una marcha en esa dirección. En primer lugar el último párrafo del art. 17 de la ley 11.683 (t.o.
en 1998) que otorga la estabilidad del acto determinativo a la conformidad del responsable con
las impugnaciones o cargos formulados y de las que se le da vista al inicio del procedimiento
de determinación de oficio. Si a partir del art. 841, inc. 2°, del cód.civil se desarrolla una
interpretación semejante a la formulada por VALDÉS COSTA y que se encuentra en germen
en la opinión de algunos civilitas y votos minoritarios del Tribunal que presido, sería razonable
reconocer a los acuerdos, en cuanto se limitan a las cuestiones de hecho, la estabilidad del
acto de determinación.

Tanto los acuerdos sobre bases imponibles dudosas como la transacción de acciones litigiosas
limitada a la cuestión de hecho encuentran, como señalé, ejemplos (con otras limitaciones) en
el derecho francés. Es una solución a considerar, pero tropezará con la fuerte resistencia que
entre nosotros tiene el instituto de la transacción en materia tributaria.

6.3. Lo expuesto me lleva a la siguiente conclusión: es necesario un nuevo estudio de la

transacción en el ámbito del derecho tributario con vistas a establecer los casos en que puede
ser admitida. No estamos frente a un instituto incompatible con los principios que gobiernan los
tributos. Y es una posibilidad concreta para lograr la autocomposición de conflictos que por su
limitada significación económica permite concluirlos sin la intervención del tribunal
especializado, liberando así recursos para las causas que en forma creciente se traen a su
conocimiento y, de otro lado, permiten la extensión de su competencia de suerte de facilitar
que en el futuro conozca también en relación con actos de significación impositiva, aduanera o
previsional hoy ajenos a su competencia.

(1) Versión de la ponencia expuesta el 28 de septiembre de 2000 en el IV Congreso de la

Asociación de Tribunales de Justicia Fiscal o Administrativa, celebrado en Madrid. Los puntos
de vista que aquí se sostienen no enervan lo expresado por el autor en la Declaración de
Profesores Titulares de la Facultad de Derecho de la UBA sobre el arbitraje en materia
tributaria, del 8 de noviembre de 2004.

(2) LLAMBÍAS, JORGE JOAQUÍN, Tratado de derecho civil, Buenos Aires, Perrot, 1977, t. III,
pág. 72. En el mismo sentido, MOSSET ITURRASPE, JORGE, Contratos, Buenos Aires,
Ediar, 1988, pág.15.

(3) En el derecho francés también es un trato. Pero VÉLEZ SÁRSFIELD el autor de nuestro
código, inspirado en el Esbozo de Freitas sitúa la transacción en el Libro II, en la sección
destinada a la extinción de las obligaciones. La metodología de nuestro Código Civil, según
Llambías, es mejor que la del código francés que la contempla como una figura particular de
contrato, toda vez que la transacción puede referirse a cualesquiera derechos subjetivos de
carácter privado.

(4) ALTERINI, ATILIO ANÍBAL, Curso de Obligaciones, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 1982, t.
II, pág. 351.

(5) CS, fallo del 23-6-65, in re "R. A. D. E. S. c. Estado Argentino".

(6) Según este autor, el "concepto resulta inaplicable en lo que hace a la obligación tributaria
por cuanto ésta es una obligatio ex lege, que no admite alteraciones, modificaciones y menos
aún, concesiones por parte de ningún órgano del Estado, ni los miembros del Poder Judicial,
como tampoco los integrantes del Poder Ejecutivo, pueden válidamente formular concesiones
respecto a normas legales que sirvan de manifestación a la potestad tributaria. Por su parte, el
Poder Legislativo no puede celebrar convenios, acuerdos, contratos o transacciones con los
sujetos pasivos de la obligación tributaria para extinguir a éstas. Por consiguiente -concluye- no
alcanzamos a comprender cómo puede materializarse una transacción que tenga por objeto
extinguir una obligación tributaria, cuando ninguno de los tres poderes del Estado tiene la
facultad de celebrar dicho acto jurídico" (MARTÍN, JOSÉ MARÍA, Derecho Tributario
Argentino, Buenos Aires, Depalma, 1980, pág. 279 y sigs.)

(7) VILLEGAS, HÉCTOR B., afirma que el derecho positivo argentino no admite la transacción
(Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Buenos Aires, Depalma, 1990, pág.
263).

(8) Derecho Financiero, Buenos Aires, Depalma, 1970, t. I, pág. 558.

(9) Para LLAMBÍAS la prohibición del art.841 debe verse desde el ángulo de la personería,
como una necesidad de poderes especiales para transigir; nunca como una hipótesis de falta
de capacidad. Para este autor no hay manera de que el Estado sea sujeto de derechos y
deberes sino como persona jurídica y cuando no puede transigir no es por falta de capacidad
sino por la índole del objeto sobre el cual el acto versa (art. 844).

(10) BORDA, GUILLERMO A., Tratado de Derecho Civil, 6ª ed., Buenos Aires, Perrot, t. I,
Obligaciones.

(11) CASEAUX, PEDRO N. y TRIGO REPRESAS, FÉLIX A., Compendio de Derechos de las
Obligaciones, 2ª ed., La Plata, Librería Editorial Platense, t. II.

(12) Art. 844. Las cosas que están fuera del comercio, y los derechos que no son susceptibles
de ser materia de una convención, no pueden ser objeto de las transacciones.

(13) El art. 309 del cód. procesal civil y comercial de la Nación otorga efecto de cosa juzgada a
los acuerdos conciliatorios celebrados por las partes ante el juez y homologados por éste.

(14) VALDÉS COSTA, RAMÓN, Curso de derecho tributario, Buenos Aires, Depalma, 1996,
pág. 364 y sigs.

(15) BARILARI, ANDRÉ, Le contentieux fiscal, "Revue Francaise de Finances Publiques", nº

17, París, 1987, pág. 5 y sigs.

(16) Adviértase que la voz "arreglos" evoca el concepto de convención y, en sentido amplio, la
idea misma de la transacción.

(17) GIULIANI FONROUGE, CARLOS N. y NAVARRINE, CAMILA, Procedimiento tributario y

de la seguridad social, Buenos Aires, Depalma, 1998, pág. 554.

(18) Anoto por ejemplo que al sentenciarse la causa "Bodegas y Viñedos Peñaflor S.A." el 24
de agosto de 1990 el Dr.Moron dijo que el acogimiento a los beneficios de la ley 22.681 [EDLA,
1982-266] era opcional para los responsables en mora pero para aquellos que decidieran
acogerse se les concedían ciertos beneficios y como contrapartida se establecían
determinadas obligaciones y agregó: "Que de ello cabe inferir que la aceptación, por parte de
los responsables, del ofrecimiento legal, implica una verdadera transacción en los términos del
art. 832 del cód. civil, ya que ambas partes -Dirección General Impositiva y responsables-
extinguen obligaciones litigiosas o dudosas, mediante concesiones recíprocas legalmente
nominadas.

"Que limitándonos al caso de autos, estamos frente a obligaciones dudosas -como lo reconoce
la recurrente en su apelación- en el sentido de la falta de certeza -res dubia- para la actora
sobre la legitimidad de su posición y que, en consecuencia, el propósito de evitar un largo pleito
justifica el abandono de importantes derechos (conf. PLANIOL RIPERT, t. 11, nº 1566, cit. por
BORDA en Obligaciones, t. I, pág. 675). De ahí un sacrificio -o emisión- por cada parte con el
fin de prevenir el posible surgimiento de una litis.

V. Que en tal sentido, nuestro más Alto Tribunal (Fallos, 263:158) ha dicho que no se requiere
la comprobación objetiva de que el derecho fuese dudoso, sino que es suficiente que las partes
sinceramente lo hubieren creído.

Que esta tesis es también compartida por autorizada doctrina -Borda, ob. cit., pág. 675-
cuando señala que ‘La deuda puede resultar no solamente de la incertidumbre acerca de la
legitimidad misma del pretendido crédito, sino también de la dificultad para probar el título de la
deuda, el monto de los daños sufridos, etcétera'.

VI. Que para el caso concreto de acogimiento de una ley de condonación y moratoria, la
jurisprudencia -CNCiv., sala D, 5-9-72, ‘Dirección General Impositiva c. Carboney otros'- ha
dicho que el acogimiento a una ley de estas características, importa una transacción o
conciliación, pues dicha situación reúne sus elementos.

VII.Que ello así, el aludido instituto implica un reconocimiento parcial y una renuncia parcial de
derechos y tiene para las partes la autoridad de cosa juzgada (art. 850, cód. civil) y se juzga
que las mismas partes hubiesen pronunciado sentencia sobre esos pleitos o derechos dudosos
como dice la nota del Codificador.

IX. Que no constituye un óbice la circunstancia de que sea el Estado el que haya renunciado
parcialmente a sus derechos, en aparente contradicción con lo establecido en el art. 841 del
cód. civil -incs. 1º y 2°- pues "nada se opone a que el Estado o Municipio por acto especial,
emanado del órgano competente autorice a sus procuradores a celebrar transacción" (GALLI
en SALVAT nº 11.861, según BORDA en ob. cit., pág. 678)".

Que la tenue evolución a que me estoy refiriendo resulta palmaria del voto de ese dis tinguido
magistrado cuando en su XI considerando expresa que: "cabe dejar constancia que, si bien
años atrás esta sala, con el voto del suscripto, rechazó la tesis de calificar un acogimiento a
una ley de condonación, como transacción, he llegado, luego de reflexionar, a la conclusión de
que, en aquella litis se llegó a una solución no estrictamente jurídica, más bien referida a las
circunstancias del caso singular, por tratarse de una regulación de honorarios, en que la propia
ley de condonación contenía una norma específica para esa cuestión, distinta a la prevista en
el Código Procesal, razón por la cual ahora, debiéndome pronunciar sobre el fondo de la
causa, abandono dicho criterio, inclinándome por el que ahora considero la doctrina correcta".
(19) Fallos del 9-12-93, in re "Prodesca S.A. I. y C. s/demanda de repetición (Fallos,
316:2837).

(20) Fallo del 25-9-86, in re "Expreso Rool S.A. c. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires"
(Fallos, 308:1799).

(21) El profesor TULIO ROSEMBUJ propone la mediación y el arbitraje en materia

tributaria.Los acuerdos anticipados de precios, la experiencia europea (incluso en transacción)
y estadounidense (Administrative Dispute Resolution ACT) vienen en apoyo de vías de
resolución alternativa de conflictos tributarios (Criterios Tributarios, Buenos Aires, año XV, n°
135, pág. 31 y sigs.).

(22) Para ello seguí importantes trabajos que indagan el contenido de ese instituto que, como
se sabe, es peculiar en nuestro ordenamiento, en particular las agudas reflexiones de
ALBERTO BIANCHI y GUIDO TAWIL. El primero discernía en torno al juez administrativo
como juez natural a la luz del fallo de la Corte in re "López de Reyes" diciendo que: "No puede
ocultarse que un proceso está integrado por dos elementos indispensables, el fáctico y el
jurídico (salvo aquellos casos excepcionales en que se plantea una cuestión de puro derecho)
pues bien, si un juez es el juez de lo fáctico y el otro el juez de lo jurídico ¿cuál de ellos es el
juez natural? Planteadas así las cosas es evidente que el juez de lo fáctico sigue siendo el juez
natural pues todos sabemos que las circunstancias de hecho de un expediente son las que
generalmente predominan sobre la forma en que será aplicado el derecho". La respuesta es
clara pero me pregunté si la posterior doctrina de la Corte acentuando la necesidad de la
revisión judicial suficiente puso en crisis la presencia de esa calidad en la jurisdicción
administrativa. Pero esta cuestión debe resolverse por la afirmativa porque el Tribunal Fiscal
de la Nación cumple con todos los requisitos exigidos por la Corte en "Elena Fernández Arias
c. José V. Poggio". Esa condición de juez natural de la cuestión de hecho tiene en el caso
argentino una significación que quiero resaltar en este trabajo. La función jurisdiccional se
desarrolla en forma interdisciplinaria por la naturaleza compleja de la materia tributaria y como
efecto de nuestra propia cultura donde esta disciplina jurídica es cultivada por abogados y
contadores públicos en todos los ámbitos del quehacer profesional.Además, la conducción del
proceso por el juez tributarista acelera los plazos y mejora el nivel de protección para ambas
partes. El conocimiento de la materia en debate evita estériles controversias durante su
sustanciación en relación con el objeto de pruebas o a incidencias que no conducen al
esclarecimiento de los hechos. El examen de cuestiones fácticas, que adquirieron tal
complejidad en la tributación actual, no es una cuestión que se pueda delegar en un perito
desinsaculado de una lista para cuya incorporación no existen reglas rigurosas de selección
que acrediten un satisfactorio nivel de idoneidad y cuya responsabilidad e imparcialidad
tampoco se encuentran sometidas a régimen de control como en el caso de los jueces. El
análisis de la situación de hecho, de la fattiespecie tributaria, como objeto del razonamiento
dialéctico interdisciplinario en un organismo especializado colegiado, genera una calidad de
justicia superior. Esa calidad de justicia superior es el ingrediente más importante de la
seguridad jurídica que exige el nuevo Estado de Derecho. Pero también lo es por la celeridad
procesal que genera para la provisión de bienes públicos esenciales.

(23) Última AIT.