MANUAL DEL CODIGO TRIBUTARIO

CAPÍTULO I GÉNESIS, CONCEPTO Y TIPOS DE TRIBUTOS

1. Génesis de los tributos
El origen del fenómeno tributario está basado en, para nosotros, dos supuestos:
en primer lugar, una organización social de los hombres 1que denominamos Estado
y, en segundo lugar, como consecuencia del anterior, la actividad del mismo.
Supuestos, por cuanto son objeto de otras disciplinas jurídicas, principalmente los
Derechos Constitucional y Administrativo, aun cuando para el Derecho Tributario
bastaría con la simple constatación empírica de su existencia.
Dada la existencia del Estado2es evidente su actividad; podrá discutirse, de
acuerdo a las diferentes ideas políticas, una mayor o menor actividad estatal, pero,
en ningún caso, negarla.
Esa actividad del Estado implica necesariamente la utilización de bienes y
servicios para satisfacer las necesidades, principalmente colectivas, generales de
los ciudadanos a fin de que estos tengan un buen nivel de vida  o bienestar o
simplemente obtengamos o nos acerquemos a la obtención del bien común.
El Estado tendrá que adquirir los bienes y servicios en el mercado, incurriendo en
gastos que deberá financiar. Existe la alternativa, en retirada, consistente en que
el propio Estado fabrique esos bienes, pero igualmente requerirá de factores
productivos que deberá comprar. En síntesis, fabrique o adquiera los bienes, debe
incurrir en gastos para poder disponer de ellos.
Para hacer frente a esos gastos, el Estado tiene que obtener recursos financieros,
ingresos, entradas. Esta actividad estatal, eminentemente instrumental, pues no
puede constituir un fin en sí misma, consistente en la obtención, administración y
empleo de los ingresos conforma la actividad financiera del Estado, cuya
regulación por el derecho positivo da origen al Derecho Financiero, ajeno a
nuestra disciplina.
Los ingresos que puede obtener el Estado son de muy diversa índole y sus
fuentes podríamos agruparlas en tres:
— El Estado tiene personalidad jurídica y, por ende, todos los atributos de la
misma; así tiene patrimonio que comprende tanto bienes, por ejemplo las
empresas de la gran minería del cobre —Codelco—, sanitarias, petroleras —Enap
—, bancarias, etc., que adecuadamente administradas, significarán utilidades o
excedentes que se traducen en recursos financieros para el Estado; como crédito,
cuya utilización, a través del contrato de mutuo, le proporcionará recursos aunque
acompañados del correspondiente endeudamiento.

1
— El Estado tiene imperio que se manifiesta en la sanción de conductas no
deseadas; algunas de esas penas son de carácter pecuniario —las multas—; pues
bien, si un ciudadano realiza alguna conducta sancionada con multa, deberá
pagarla, conformando una segunda fuente de ingresos estatales.
— El Estado, finalmente, en virtud del mismo poder de imperio, puede obligar a los
ciudadanos a que le entreguen determinadas cantidades de dinero o especies y
estos gravámenes constituyen los tributos.
En síntesis, el Estado impone cargas pecuniarias a los ciudadanos, a través de las
que obtendrá los recursos que le permitan cumplir con el mandato constitucional
de obtener el bien común.
2. Concepto de tributo
Si bien existen innumerables definiciones de tributo, 4 todas son muy similares y las
diferencias radican, por lo general, en la utilización de palabras distintas, pero de
igual significado.
Así el modelo de Código Tributario para América Latina lo define como
"prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de su poder de imperio, exige
con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines".
Por su parte, en el artículo 2º de la Ley General Tributaria Española entiende por
tributo a "los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas
por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto
de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de
obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos";
agregando que "Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos
necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como
instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los
principios y fines contenidos en la Constitución".
Entre los autores podemos citar a Giuliani Fonrouge 5 que concibe el tributo como
"una prestación obligatoria, comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud
de su poder de imperio".
Lo importante es que la definición contenga los elementos esenciales del tributo
que podemos sintetizar:
— Consiste en la entrega de una cantidad de dinero de las personas y otras
entidades al Estado. Teóricamente, puede tratarse de la entrega de bienes o
especies, muy utilizada en épocas pretéritas y totalmente abandonadas en la
actualidad. Lo que aparece como excluido del concepto son las prestaciones o
cargas personales, como el servicio militar y servir de vocal en las mesas
electorales.
— Esa obligación es establecida por el Estado en virtud de su Soberanía,
manifestada en el Poder de Imperio o más concretamente en el Poder Tributario.

2
— Esa imposición es coactiva, obligatoria, prescindiendo de la voluntad de los
individuos.
— Su finalidad es obtener recursos para que el Estado u otras entidades públicas
puedan financiar sus gastos.6
3. Especies de tributos
Se ha generalizado, sobre todo en la doctrina, distinguir dentro del concepto
genérico de tributo, tres especies del mismo que serían las contribuciones, las
tasas y los impuestos.
A. Contribuciones
El modelo de Código Tributario para América Latina contempla dos clases de
contribuciones, definiéndolas así:
— Contribuciones de mejoras son las instituidas para costear una obra pública que
produce una valoración inmobiliaria y que tiene como límite total el gasto realizado
y como límite individual el incremento del valor del inmueble beneficiado.
— Contribuciones especiales que son aquellas cuya obligación tiene como hecho
generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de
actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la
financiación de las obras o las actividades que constituyen la fuente de la
obligación.
Para Giuliani Fonrouge que le otorga bastante importancia a esta categoría,
aunque bajo la denominación exclusiva de contribuciones especiales, se incluyen
las contribuciones de mejoras por valorización inmobiliaria a consecuencia de
obras públicas como, por ejemplo, cuando se pavimenta una calle o carretera o se
construye un camino de acceso a determinados lugares, los inmuebles colindantes
aumentan su valor en forma significativa; incluye también los gravámenes de
peaje por utilización de vías de comunicación como caminos, puentes, túneles,
canales e incluso las cotizaciones destinadas a financiar la seguridad social,
actividades de fomento, etc., que nosotros incluimos en el concepto de
parafiscalidad.
Existen diversas legislaciones extranjeras que consideran las contribuciones como
una especie de tributos; así la Ley General Tributaria, en España, contemplaba
tanto las contribuciones de mejora como las contribuciones por gastos especiales;
las primeras tenían como supuesto de hecho el aumento de valor de determinados
bienes inmuebles, debido a obras, servicios o instalaciones realizadas por el
Estado y las segundas eran las provocadas por determinadas personas, como el
hecho de abrir, ensanchar o prolongar una calle. Hoy día solo contempla las
contribuciones especiales que son tributos cuyo hecho imponible consiste en la
obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un aumento de valor de sus
bienes, como consecuencia de la realización de obras públicas o del

3
establecimiento o ampliación de servicios públicos; o sea, une las dos clases de
contribuciones en una sola. Su contenido es claro, para financiar determinadas
actividades del Estado, que si bien pueden producir un beneficio para toda la
sociedad, originan una ventaja mayor para determinadas personas, es justo que
se reparta el costo o una parte del mismo entre las personas especialmente
beneficiadas. Es lo que sucede con el ejemplo de pavimentación de una calle a
que aludimos anteriormente; todas las personas son beneficiadas al usarlo
efectiva o potencialmente; pero los predios colindantes incrementan su valor y, por
lo tanto, los propietarios aumentan su patrimonio, por lo que resulta justo que
cooperen, mediante una contribución especial, al financiamiento de la obra. Su
contribución será total o parcial, dependiendo de la que podemos llamar Política
Socioeconómica del Estado.
Entre nosotros no se debe dar mayor importancia a esta categoría pues solo
puede originar confusiones y discusiones, ya que la ley utiliza el término en otro
sentido. Así para la Constitución de 1925 el término contribuciones coincidiría, en
su contenido, con el dado al tributo y de este modo el artículo 10 Nº 9 aseguraba a
todos los habitantes de la República la igual repartición de los impuestos y
contribuciones y que solo por ley podían imponerse contribuciones directas o
indirectas y, más claro aún, el artículo 44 Nº 1 señalaba que solo en virtud de una
ley se podían imponer contribuciones de cualquier clase o naturaleza, suprimir las
existentes y determinar su proporcionalidad o progresión. Dicho de otra forma, el
Constituyente del año 1925 utilizó el término contribución en su sentido natural y
obvio, o sea, como cantidad de dinero que debe pagarse en cumplimiento de una
obligación o carga impuesta por el Estado.
En el mismo sentido amplio utiliza la palabra contribución el artículo 53 del Código
Tributario cuando dice que "todo impuesto o contribución que no se pague dentro
del plazo legal deberá enterarse en arcas fiscales con el reajuste e intereses que
indica; o sea, emplea las voces de impuesto y contribución en el sentido amplio
que se le da al tributo".
B. Tasas
En el contexto de nuestro ordenamiento jurídico nuestra opinión sobre las tasas es
muy similar a la que vimos en relación con las contribuciones; carecen de
significación en nuestra legislación y fundamentalmente sirven para confundir al
principiante y no tan principiante en estas materias. Nos parece un simple reflejo
de autores extranjeros que deben referirse a las tasas por cuanto están
establecidas en sus respectivas legislaciones.
Nuestro legislador utiliza la palabra tasa, pero con significación distinta y a la que
nos referiremos al tratar los elementos esenciales del tributo. Así el artículo 14 del
D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios, señala que el Impuesto al
Valor Agregado se pagará con una tasa del 19% sobre la base imponible; idéntico
sentido tiene el artículo 42 del mismo cuerpo legal, refiriéndose al impuesto

4
adicional a determinadas bebidas. El artículo 43, refiriéndose al impuesto que
afecta a las rentas de los trabajadores dependientes, el 52, al Impuesto Global
Complementario y otros del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta; Ley Nº 17.235
sobre Impuesto Territorial, cuyo Título IV tiene como epígrafe "De la tasa del
impuesto"; solo por citar algunos ejemplos. Se trata, por lo tanto, del porcentaje
que, aplicado a la base imponible, da como resultado el monto del impuesto. 7
Para Giuliani Fonrouge8 la tasa "es la prestación pecuniaria exigida
compulsivamente por el Estado y relacionada con la prestación efectiva o
potencial de una actividad de interés público que afecta al obligado". Destaca la
obligatoriedad de la tasa de manera tal, que una vez que el Estado organiza el
servicio y lo pone a disposición de los particulares, estos deben pagarlo aun
cuando no lo utilicen. Agrega que, como los servicios estatales son de interés
general, el fundamento de la tasa no puede consistir en un servicio prestado en
favor, utilidad o beneficio del obligado; es posible que, en muchos casos, exista
una ventaja individual, pero en otros, falta por completo.
En seguida afirma que no existe diferencia sustancial entre impuesto y tasa, y es
difícil establecer una distinción entre la tasa y los ingresos de derecho privado.
Pero, más adelante, expresa que —siguiendo a Giannini— el mejor criterio de
diferenciación entre el precio público y la tasa radica en la naturaleza de la
relación entre el organismo público y el usuario del servicio y en tal sentido debe
analizarse si hay por medio una relación contractual (pago fundado en la voluntad
de las partes) o una relación legal (pago por mandato de la ley); en el primer caso
habrá ingreso de derecho privado o precio público y en el segundo, tasa.
Nos parece suficiente con lo expuesto para demostrar una serie de
contradicciones que avalan nuestra opinión sobre el tema; así, nos dice que no
hay diferencia entre impuesto y tasa; ¿Debemos concluir que solo se pretende
crear confusión?; se lee en la definición que la prestación afecta efectiva o
potencialmente al obligado, después afirma que el servicio no es en favor del
obligado; afirma que es difícil establecer diferencia entre la tasa y el precio público
y después nos entrega un criterio diferenciador nítido y preciso. En síntesis,
creemos que el autor mezcla diferentes opiniones doctrinales, basadas en
legislaciones que contemplan la tasa como tributo, obteniendo un fruto cuya
digestión es imposible.
Opinión diferente nos merece la explicación que encontramos en Sáinz de
Bujanda;9 la concibe como una especie de tributo y establece una diferenciación
precisa del impuesto y de los precios públicos.
La diferencia con el impuesto está dada por cuanto este es una prestación debida
a los entes públicos para la cobertura del costo de los servicios en que no era
posible determinar el consumo de los mismos efectuado por cada contribuyente;
en cambio, la tasa debe ser pagada en aquellos supuestos en que la
individualización o divisibilidad del servicio es posible. La tasa es una especie de

5
tributo cuyo hecho imponible es la prestación de servicios o la realización de
actividades que afectan o benefician a los sujetos pasivos.
En este momento pareciera que nos acercamos a la noción de precio público, pero
es posible señalar diferencias esenciales y así, mientras la tasa se rige por la ley,
el precio público lo hace por el contrato; el servicio o actividad del Estado que
responde a la tasa no puede ser prestado por los particulares, y si, por el contrario,
es susceptible de ser prestado por el sector privado, estaremos frente a un precio
público; la tasa legalmente no tiene el carácter de contraprestación, sí la tiene el
precio público; la tasa debe tener en cuenta el principio de la capacidad
contributiva; el precio, la utilidad o beneficio del obligado al pago; la tasa se regirá
por la normativa propia de los tributos, el precio público por las fuentes propias del
tipo de contrato que se trate.
Debemos reconocer que el autor nos entrega un concepto bien delimitado,
conformando una especie diferenciada de tributo. Más aún para él es del todo
necesario hacerlo por cuanto en la legislación española existe una Ley de Tasas,
lo que no ocurre entre nosotros, por lo que reiteramos nuestra opinión de la
inutilidad del concepto.
C. Los impuestos
Sin duda alguna es la principal especie o clase del tributo, más aún en nuestra
legislación por la irrelevancia que, según vimos, tienen las contribuciones y las
tasas.
La doctrina es fuente de un sinnúmero de definiciones y solo, por vía ejemplar,
podemos señalar:
Mario y Héctor Fernández Provoste10los definen como los gravámenes que se
exigen para cubrir los gastos generales del Estado sin que el deudor reciba otro
beneficio que aquel indeterminado que obtienen todos los habitantes de un país
por el funcionamiento de los servicios públicos.
Massone11 concibe el impuesto como la obligación coactiva, establecida por la ley
a favor de un ente público, con el fin de enriquecerlo.
Giuliani Fonrouge12 lo conceptúa como las prestaciones en dinero o en especie,
exigidas por el Estado en virtud del poder de imperio, a quienes se hallen en las
situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles.
Para el Código mexicano son impuestos las prestaciones en dinero o en especie
que fija la ley con carácter general y obligatorio, a cargo de personas físicas y
morales, para cubrir los gastos públicos.
Para la Ley General Tributaria de España son impuestos los tributos sin
contraprestación, cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o
hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad

6
contributiva del sujeto pasivo, como consecuencia de la posesión de un
patrimonio, la acumulación de los bienes o la adquisición o gasto de la renta.
Creemos que más importante que cualquier definición, 13 es establecer los
elementos esenciales del impuesto que toda definición o concepto debe contener,
bajo pena de adolecer de alguna deficiencia y que son:
— El impuesto es una obligación impuesta por ley;
— Esa obligación legal consiste en la dación o entrega de una cantidad de dinero;
en teoría, puede consistir en la entrega de especies, en la actualidad en desuso
por la comodidad del acreedor que impone la obligación.
— El acreedor o sujeto activo de la obligación es siempre el Estado, de manera
que la recaudación ingresará a rentas generales de la Nación, formando parte del
Presupuesto Anual.14
Intencionalmente hemos procurado insinuar la casi coincidencia entre las
definiciones de tributo e impuesto; por lo dicho, pensamos que, en nuestra
legislación, existe simplemente coincidencia.
4. Derecho tributario
La licitud de la referencia a una rama jurídica se basa —para nosotros— en el
supuesto de que permite diferenciar, dentro del Derecho, normas afines entre sí y
contrastantes con las demás, formando las diferentes disciplinas jurídicas.
En ese contexto podemos hablar de Derecho Tributario, denominado también
Derecho Fiscal, por cuanto tiene un objeto bien delimitado, el tributo y unas
normas diferenciables de las que conforman las demás ramas jurídicas, pudiendo
destacar la siguiente definición de Giuliani Fonrouge: "El derecho tributario o
derecho fiscal es la rama del derecho financiero que se propone estudiar el
aspecto jurídico de la tributación, en sus diversas manifestaciones: como actividad
del Estado, en las relaciones de éste con los particulares y en las que se suscitan
entre estos últimos".15
No insistiremos más sobre el Derecho Tributario, pues participamos de la idea que
ve en las divisiones, clasificaciones y afines una prueba de la limitación de la
inteligencia humana; una inteligencia superior no necesitaría de compartimientos y
especificaciones en el saber, como sucedía en épocas pretéritas aunque no
porque existieran inteligencias superiores, sino porque los conocimientos, el saber,
eran menores. Por otra parte, no dudamos en tildar como sustancialmente
antijurídica la concepción del Derecho como una relación entre muchos derechos
o ramas jurídicas, existiendo una relación como la del archipiélago con las islas
que lo componen. El derecho es uno solo y la razón de la división está dada por la
comodidad de su estudio o, siendo más realista, por la imposibilidad de un
conocimiento integral, de conjunto.

7
 CAPÍTULO II ELEMENTOS DEL IMPUESTO Y EXENCIONES
1. Elementos del impuesto
Todos los impuestos, en cuanto especie de tributo, deben tener ciertos elementos
esenciales, infaltables y que los diferencian de cualquier otro concepto afín; estos
elementos comunes a todo tipo de impuesto responden a tres interrogantes.
La primera pregunta la podemos formular: ¿Qué se grava con el impuesto? ¿De
dónde y cómo nace la obligación tributaria? La respuesta es el hecho gravado o
hecho imponible.
La segunda interrogante se formula de la siguiente manera: ¿a quién se grava? A
la persona que realice el hecho gravado y que, por el momento, llamaremos
contribuyente.
Finalmente, la pregunta es ¿cómo se determina el monto del gravamen?
Estableciendo la base imponible a la que se aplicará la tasa. Es posible —y
nuestra legislación lo confirma— que la ley cuantifique, en forma exacta, el monto
del gravamen, es decir, la ley establece el monto del impuesto, en cuyo caso, no
se requieren ni base imponible ni tasa.
A. El hecho gravado
A.1. Concepto
La dictación y promulgación de una ley que establezca un impuesto no origina
ningún tipo de obligación para los contribuyentes. Para que nazca la obligación de
pagar un tributo, es menester que alguien realice la conducta, el supuesto de
hecho o se coloque en la situación, descrita por el legislador como reveladora de
cierta capacidad contributiva. Es la realización de esta conducta a la que se
vincula el nacimiento de la obligación tributaria. 17
Bien podemos, por lo tanto, conceptuarlo como el hecho o conjunto de hechos o
circunstancias, a cuya realización, el legislador atribuye el nacimiento de la
obligación jurídica de pagar el tributo. O como lo hace Sáinz de
Bujanda,18 glosando la Ley General Tributaria Española, para quien el hecho
imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación.
Esta definición tiene el mérito de destacar los dos aspectos por los que adquiere
relevancia el hecho gravado, o sea, por ser el elemento diferenciador de los
distintos tipos de tributos; así diferenciaremos el impuesto al valor agregado del
impuesto global complementario no por el contribuyente o por la base imponible,
que pueden perfectamente coincidir, sino por el hecho gravado. Y, en segundo
lugar, es el elemento generador de la obligación tributaria, en otras palabras, fija el
nacimiento o devengo de esa obligación.

8
A.2. Elementos y características
a) El hecho gravado debe ser un hecho o hechos o circunstancias de la vida real
que, al ser regulados por la ley, adquieren el calificativo de hechos jurídicos; esos
hechos reales, objetivos, pueden revestir la más variada naturaleza, lo importante
es que el legislador los ha estimado como continentes de capacidad contributiva
en la persona que los realiza. Podemos señalar, entre otros:
— realización de un acto o negocio jurídico; es lo más frecuente, como por
ejemplo, celebrar una compraventa; efectuar una donación; recibir una herencia;
obviamente la obligación tributaria no es acordada, consensuada por las partes,
sino que impuesta por el legislador.
— un hecho o acontecimiento real o material, como transitar, en vehículo, por
determinadas carreteras; ingreso o salida de bienes por las fronteras.
— un estado, situación o cualidad de la persona como pueden ser la residencia,
cambio de estado civil.
— La simple titularidad jurídica sobre determinados bienes, sin que implique la
realización de algún acto jurídico sobre los mismos, como la propiedad sobre
bienes raíces.
b) El hecho gravado debe tener contenido económico; de no ser así, por un lado,
es posible que no manifieste capacidad contributiva; pensemos en hechos como el
color de la piel, de los ojos o del pelo; la estatura u otros similares. Por otro lado,
se estaría atentando, si no derechamente violando, algunas garantías
constitucionales, como la igualdad.
A.3. Clasificación del hecho gravado
Se suele clasificar el hecho gravado atendiendo a su conformación y así estamos
frente a:
a) Hecho gravado simple si está formado por un solo hecho o circunstancia, así el
impuesto territorial de la Ley Nº 17.235, pues basta la existencia de la propiedad
de un bien raíz;
b) Hecho gravado complejo —para algunos, compuesto— que se presenta cuando
la ley exige dos o más hechos reunidos, formando una unidad ideológica; lo
encontramos en el D.L. Nº 825 cuando exige, para conformar el hecho gravado
venta la concurrencia de: una venta, que esté referida o tenga por objeto la
transferencia de dominio de los bienes que la ley señala y además que la efectúe
un vendedor, que, para esta ley, es quien realiza estas operaciones con
habitualidad.
A.4. Hechos gravados en nuestra legislación

9
El hecho gravado, desde un punto de vista objetivo se refiere a esos hechos
reveladores de capacidad contributiva que son previstos por la ley al diseñar un
tributo.
Desde un punto de vista temporal, el hecho gravado se perfecciona al momento
de realizarse totalmente la conducta o circunstancia prevista en el tributo. Este
momento, como se dijo, se denomina "devengo" y marca no solo el
perfeccionamiento del hecho gravado sino además el nacimiento de la obligación
tributaria. Cierra el aspecto temporal la exigibilidad del tributo, que se refiere al
momento en el cual el Estado puede exigir el cumplimiento forzado de la
obligación.
En nuestra legislación, el hecho gravado, el devengo y la exigibilidad vienen
determinados por ley respecto de cada tributo en particular, así:
A.4.1. En el impuesto a la renta
El hecho gravado es la "renta" que para efectos del D.L. Nº 824 se entenderá "los
ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad y
todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o
devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación". 19
El concepto es tan amplio que debemos entender por renta todo incremento de
patrimonio, salvo los ingresos indicados en el artículo 17 del D.L. Nº 82420con los
requisitos y condiciones que en la misma norma se indican.
El impuesto a la renta, por regla general, es un impuesto periódico sujeto a
declaración21 y su periodo de observación corresponde al ejercicio comercial o
"año comercial", el que normalmente coincide con el "año calendario". 22
Pues bien, el devengo en el impuesto a la renta sucede al cierre de cada ejercicio
comercial, esto es, al 31 de diciembre por regla general o, a la época del término
de giro23 si este es anterior, conforme se desprende de la obligación de reajuste
que ordena el inciso segundo del artículo 72 del D.L. Nº 824.24 Y su exigibilidad al
término del mes de abril del año tributario correspondiente de acuerdo al
artículo 69 del D.L. Nº 824.
A.4.2. En el Impuesto al Valor Agregado
Este impuesto se ha configurado como un impuesto indirecto al consumo,
periódico, de recargo (de retención excepcional) y sujeto a declaración y pago
simultáneo.
Son hechos gravados, la venta de bienes corporales muebles (artículo 2º Nº 1
primera parte) y la venta de bienes corporales inmuebles construidos (artículo 2º
Nº 1 segunda parte efectuadas por un vendedor (artículo 2º Nº 3 primera parte),
los servicios realizados por un prestador (artículo 2º Nº 2 y 4) y los actos jurídicos
contenidos en el artículo 8º del D.L. Nº 825, conocidos como actos asimilados o
equiparados a venta o servicio.25

10
El devengo de este impuesto cuyo periodo tributario es un mes
calendario26 sucede en el momento que se indica en el artículo 9º en relación con
los artículos 52 y 55 del D.L. Nº 825, esto es:
a) En la venta de bienes corporales muebles y en las prestaciones de servicios,
el IVA se devenga en la fecha de emisión de la boleta o factura correspondiente.
Boleta y factura, entre otros, son documentos tributarios que amparan o dan
cuenta o respaldan una operación de venta o servicio. 27
En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deben ser
emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de
las especies.28
Si la entrega se verifica con anterioridad a la fecha de emisión de la factura en el
caso de facultad prevista en los incisos 4º y 5º del artículo 55 del D.L. Nº 825 (guía
de despacho de postergación 29) o en el caso de que por la naturaleza de la
operación no corresponda emitirlos, el IVA se devenga al momento de la entrega
real o simbólica de las especies.
En los casos de prestaciones de servicios, las facturas se emitirán en el mismo
periodo tributario (mes calendario) en que la remuneración se perciba o se ponga,
de cualquier forma, a disposición del prestador.
En este último caso, si no corresponde emitir boleta o factura por los servicios, el
devengo del IVA ocurre en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga,
de cualquier forma, a disposición del prestador
b) En los contratos de construcción, en las ventas y en los contratos con opción de
compra de inmuebles, el IVA se devenga al momento de emitirse la factura
correspondiente.
La factura, en este caso, debe emitirse en el momento en que se perciba el pago
del precio del contrato o parte de este. No obstante, si se trata de venta de
inmuebles, la factura definitiva por el total o por el saldo de precio debe emitirse en
la fecha en que se efectúe la entrega real o simbólica del bien o de la suscripción
de la escritura de venta si esta es anterior.
c) En los retiros de mercaderías del giro de un vendedor, el IVA se devenga en la
fecha del retiro.
d) En los intereses por saldos por cobrar, el IVA se devenga cuando estos se
hacen exigibles o al momento de su percepción si es anterior.
e) En los servicios periódicos, el IVA se devenga al término de cada periodo fijado
para el pago si este es anterior al momento de percepción de la remuneración de
acuerdo a la regla general del devengo del IVA servicios.

11
f) En los servicios de suministro y servicios domiciliarios periódicos mensuales
(básicos) el IVA se devenga al término de cada periodo fijado para el pago,
independientemente de la fecha de su cancelación.
La exigibilidad, en general, ocurre una vez expirado el plazo del artículo 64 del
D.L. Nº 825, esto es, desde el día 13 del mes siguiente al periodo tributario
correspondiente.
En todo caso, los plazos que vencen en día inhábil, 31 de diciembre o sábado, se
prorrogan por el solo ministerio de la ley hasta el día hábil siguiente (artículo 36
inciso 3º del Código Tributario).
A.4.3. En el impuesto a las herencias
Este impuesto instantáneo sujeto a declaración grava las asignaciones
hereditarias. Se devenga al momento de la apertura de la sucesión y se hace
exigible al vencimiento del plazo concedido al contribuyente para declarar, esto es,
al vencimiento del plazo de tres años contados desde la delación de la herencia.
El hecho gravado, además, contiene un elemento espacial o territorial, que se
refiere precisamente a la aplicación del tributo.
A.4.4. En el impuesto de timbres y estampillas
Se trata de un impuesto instantáneo cuyo hecho gravado es la suscripción de un
documento que contenga una obligación de crédito de dinero, esto es, una
obligación de dar una suma de dinero.
B. La base imponible
B.1. Concepto
Podemos conceptuar la base imponible como la cuantificación del hecho gravado.
La necesidad de la base imponible es una simple consecuencia de la imposibilidad
de determinar la cantidad de dinero que debe pagarse mediante un impuesto,
considerando solamente el hecho gravado; mediante este, la obligación tributaria
nace, pero se desconoce su cuantía. Por ello, la ley debe establecer un parámetro
para cuantificar ese hecho, En otros términos, la base impositiva nos permite
expresar, generalmente en dinero, el parámetro del hecho gravado.
B.2. Clasificación
Al igual que el hecho gravado, la base imponible puede clasificarse en:
a) Base imponible simple cuando consiste en una magnitud integrada por un solo
elemento; así el artículo 15 del D.L. Nº 825 señala que la base imponible del
Impuesto al Valor Agregado está constituida por el valor de las operaciones
respectivas y así, en una venta, la base impositiva será el precio.

12
b) Base imponible compleja se presenta cuando la magnitud está compuesta por
dos o más elementos o índices y así, para determinar la base imponible del
impuesto de primera categoría, en el D.L. Nº 824 se precisa:
— Establecer los ingresos brutos, artículo 29:
— Deducir el costo directo, artículo 30, que da como resultado Renta bruta.
— Se deducen los gastos necesarios, artículo 31, resultando Renta líquida.
— Menos reajuste del capital propio inicial, de los aumentos del capital propio
inicial y de los pasivos no monetarios; artículo 32 Nº 1.
— Más los reajustes de las disminuciones del capital y de los activos no
monetarios, artículo 32 Nº 2, y llegamos a Renta líquida ajustada.
— Agregamos los gastos rechazados, artículo 33 Nº 1.
— Deducimos las rentas exentas, artículo 33 Nº 2 y obtenemos la Renta líquida
imponible que es la base imponible.
B.3. ¿Cómo se determina la base imponible?
Nuestra legislación emplea dos formas:
a) Sobre hechos reales: que tiene lugar cuando los elementos, índices o módulos
que la forman son efectivos, tomados de la realidad fáctica; así los ejemplos
señalados en el punto anterior en relación con el Impuesto al Valor Agregado y al
de primera categoría; tanto en el Código Tributario como el D.L. Nº 824, cuando se
produce esta situación en los impuestos a la renta, se le denomina como renta
efectiva.
b) Con base en presunciones. Así en el artículo 34 del D.L. Nº 824, se presume de
derecho la renta de los contribuyentes cuya actividad sea la explotación de bienes
raíces agrícolas, la minería o el transporte terrestre de carga o pasajeros,
atendidas las condiciones en que desarrollan su actividad, que opten por pagar el
impuesto de primera categoría sobre la base de la renta presunta. Solo podrán
acogerse a este régimen las personas naturales que actúen como empresarios
individuales, las empresas individuales de responsabilidad limitada y las
comunidades, cooperativas, sociedades de personas y sociedades por acciones,
conformadas en todo momento, desde que se incorporan a este régimen y
mientras se mantengan acogidos a él, solo por comuneros, cooperados, socios o
accionistas personas naturales.
Para la actividad agrícola, se presume de derecho que la renta líquida imponible
de los contribuyentes que exploten bienes raíces agrícolas es igual al 10% del
avalúo fiscal del predio, vigente al 1 de enero del año en que debe declararse el
impuesto.

13
Para la actividad del transporte terrestre de carga o pasajeros, se presume de
derecho que la renta líquida imponible de los contribuyentes que exploten
vehículos de transporte terrestre de carga o pasajeros es igual al 10% del valor
corriente en plaza del vehículo, incluido su remolque, acoplado o carro similar,
respectivamente.
Para la actividad minera, se presume de derecho que la renta líquida imponible de
la actividad minera, incluyendo en ella la actividad de explotación de plantas de
beneficio de minerales, siempre que el volumen de los minerales tratados
provenga en más de un 50% de la pertenencia explotada por el mismo
contribuyente, será la que resulte de aplicar sobre las ventas netas anuales de
productos mineros los porcentajes establecidos en una escala. 30
Otros casos pueden visualizarse en los artículos 35 y 36 la misma ley, donde se
establecen presunciones de renta mínima cuando no pueda determinarse la renta
líquida según lo determine el SII con los antecedentes que obren en su poder.
B.4. ¿Quién determina la base imponible?
a) Podemos afirmar que hoy en día principalmente lo hace el contribuyente y/o
sujeto pasivo. ¿Por qué? Porque le corresponde determinarla en los llamados
impuestos de declaración que son la mayoría y los más importantes, como los
creados por los Decretos Leyes Nºs. 824 y 825. Obviamente esto no significa que
pueda actuar la arbitrariedad o conveniencia del particular, pues para evitarlo, por
una parte, recae en él la obligación de acreditar la veracidad de sus declaraciones
según el inciso primero del artículo 21 del Código Tributario y, por otra, se le
otorgan a la Administración amplias facultades fiscalizadoras, sin mencionar la
conciencia tributaria que debe tener todo ciudadano. 31
Contiene también el Código Tributario normas que, actuando cual espada de
Damocles, facultan al SII para establecer una base imponible distinta. Un ejemplo
podemos verlo en el inciso tercero del artículo 64 al disponer que cuando el precio
o valor asignado al objeto de la enajenación de un bien mueble o al servicio
prestado, sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un impuesto,
el Servicio, sin necesidad de citación previa, puede tasar dicho precio o valor en
los casos que este sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o de los que
normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza, considerando las
circunstancias en que se realiza la operación. Conveniente es destacar la última
frase, de la que se suele olvidar el Servicio y de esta forma por muy corriente que
sea, en plaza, el precio de un vehículo motorizado no se podrá aplicar si está, por
ejemplo, chocado.
En el inciso final del mismo artículo se otorga idéntica facultad en todos aquellos
casos en que proceda aplicar impuestos cuya determinación se base en el precio
o valor de los bienes raíces, si el precio fijado en el respectivo acto o contrato
fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y
ubicación similares, en la localidad respectiva.

14
b) A veces es la propia Administración quien determina la base imponible, como
sucede en los permisos de circulación y por supuesto cuando el resultado de un
procedimiento fiscalizador lleva a cantidades diferentes a las establecidas por el
sujeto pasivo del impuesto. O cuando, como lo indica el artículo 22 del Código, el
contribuyente estando obligado a presentar alguna declaración no lo hace, el
Servicio, previos los trámites de los artículos 63 y 64 (citación y tasación de base
imponible), puede fijar los impuestos que se adeude con el solo mérito de los
antecedentes de que disponga. En estos casos se le reconoce al sujeto pasivo el
derecho a reclamar y que su impugnación sea conocida por un órgano
jurisdiccional.
c) A veces la determinación se efectúa en forma conjunta o mixta por la
Administración y el sujeto pasivo, como sucede en el impuesto territorial —
Ley Nº 17.235— en que el dueño de la propiedad proporciona ciertos
antecedentes como ubicación del terreno, superficie del mismo, metros cuadrados
construidos, y calidad o tipo de construcción, sobre la base de los cuales el SII fija
la base impositiva, según valores prefijados por él mismo.
d) Finalmente, la base imponible puede ser fijada por los Tribunales de Justicia
como en los casos que deben conocer de una reclamación interpuesta por el
sujeto pasivo; así como también ocurre en el impuesto que afecta a las
asignaciones hereditarias y donaciones, establecido en la Ley Nº 16.271,
tratándose de las herencias testadas.
B.5. Ejemplos en nuestra legislación
En el Impuesto a la Renta la base imponible se denomina Renta Líquida
Imponible, la que según sea el régimen al que se acoja el contribuyente, con
mayor o menor detalle, se obtiene al comparar los ingresos y los egresos de cada
periodo tributario.
En el IVA la base imponible es, por regla general, el precio de la venta o del
servicio, sin perjuicio de otras tantas bases especiales dadas para ciertos hechos
gravados particulares.
En el Impuesto a las Herencias, la base es la asignación hereditaria.
En el Impuesto de timbres y estampillas la base se calcula sobre el monto de la
operación de crédito de dinero.
C. La Tasa o tipo impositivo
C.1. Concepto
La tasa es la alícuota que, aplicada a la base impositiva, da como resultado el
monto del impuesto.
Por lo tanto, no se trata de un nuevo elemento del tributo propiamente tal, sino que
conforma o complementa el elemento anterior.

15
Cuando, para la determinación del gravamen, se requiere la aplicación de una
tasa a la base imponible, origina los tributos variables a los que nos referiremos en
el Capítulo siguiente.
C.2. Clases de tasas
a) Tasa fija o proporcional es aquella que no varía al hacerlo la base impositiva, de
tal manera que el monto de la obligación tributaria aumenta en una proporción fija
o constante al aumentar la base impositiva. El ejemplo más conocido es el
artículo 14 del D.L. Nº 825 al establecer que los contribuyentes, afectos al
Impuesto al Valor Agregado, pagarán dicho impuesto con una tasa de 19% sobre
la base imponible y, por lo tanto, sea la base impositiva de un peso o de cien
millones de pesos, la tasa será siempre el 19%.
b) Tasa variable-progresiva o simplemente progresiva es la que aumenta al
aumentar la base imponible; ejemplos más utilizados son las tasas de los
impuestos único a las rentas de los trabajadores dependientes, artículo 43 del D.L.
Nº 824 y global complementario, artículo 52 de la misma ley. Según el primero de
los artículos citados: "Las rentas que no excedan de 13,5 U.T.M. estarán exentas
de este impuesto; Sobre la parte que exceda de 13,5 y no sobrepase las  30
U.T.M., 4%; Sobre la parte que exceda de 30 y no sobrepase las 50 U.T.M., 8%;
Sobre la parte que exceda las 50 y no sobrepase las 70 U.T.M., 13,5; Sobre la
parte que exceda de 70 y no sobrepase las 90 U.T.M., 23%; Sobre la parte que
exceda las 90 y no sobrepase las 120 U.T.M., 30,4%, y sobre la parte que exceda
las 120 U.T.M. y no sobrepase las 310 UTM, 35%" y, sobre la parte que exceda de
310 UTM, 40%.
c) Tasa variable-regresiva o simplemente regresiva es la que disminuye al
aumentar la base imponible. No existe ejemplo alguno en nuestro sistema
tributario y en ningún otro sistema tributario moderno. La razón parece lógica,
pues un impuesto conformado por una tasa regresiva atentaría contra la justicia
tributaria, ya que a medida que la capacidad financiera y contributiva aumenta,
disminuye, proporcionalmente, la carga tributaria. Incluso pensamos que en
nuestro ordenamiento jurídico violaría la garantía constitucional consagrada en el
artículo 19 Nº 20 que asegura a todas las personas la igual repartición de los
tributos en proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley;
podríamos concluir que no tiene cabida la regresividad.
d) Tasa media o efectiva es el porcentaje que afecta en cada caso particular; su
determinación solo es necesaria en las tasas variables y tiene importancia para
establecer cuál es realmente el porcentaje de base imponible que va a determinar
la obligación tributaria; se calcula multiplicando el impuesto determinado por
aplicación de las tasas variables, por cien y dividiendo el resultado por la base
imponible. Nuestra legislación la utiliza para determinar el crédito por rentas
exentas del Impuesto Global Complementario, en el Nº 3 del artículo 54 del D.L.

16
Nº 824. Tiene importancia también en estudios tendientes a establecer la carga
tributaria efectiva, real de las personas.
D. El contribuyente
D.1. Concepto
Para el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, la palabra significa "que
contribuye" y más para designar "al que paga contribuciones al Estado". Ahora
bien, como contribuir es "dar o pagar cada uno la cuota que le cabe por un
impuesto", podemos concluir que contribuyente es la persona o ente que debe
pagar un impuesto.
Para el Código Tributario, en cambio, contribuyentes son las personas naturales y
jurídicas, o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por
impuestos.33
Ahondando más en la misma idea podemos afirmar que, en los impuestos
directos, el contribuyente es siempre el obligado a pagarlo y que resulta incidido al
ver disminuido su patrimonio por efecto del impuesto. En los impuestos indirectos,
en cambio, el contribuyente sigue siendo el obligado a pagarlo, pero no ve
disminuido su patrimonio al trasladar (o recargar) la incidencia del impuesto a un
tercero.
Para muchas legislaciones, entre ellas la nuestra, el contribuyente no requiere
tener la calidad de persona y puede ser una sociedad de hecho, una comunidad,
un depósito de confianza en beneficio de criaturas que están por nacer, etc., como
lo disponen los artículos 5º, 6º y 7º del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta. Es
importante destacar que el término "contribuyente" no coincide con el concepto de
"sujeto de derecho".
D.2. Cuestión terminológica y aclaración de conceptos
Podemos concluir que el contribuyente es eminentemente una categoría
económica, lo que interesa es su capacidad contributiva; o, mejor aún,
prescindiendo de que sea o no persona, sus ingresos y/o sus gastos son
estimados por el legislador como suficientes para ser gravados impositivamente.
Ahora bien, a veces el legislador ha establecido que sea otro sujeto el obligado a
enterar en arcas fiscales el monto del impuesto. Los ejemplos son varios; así el
contribuyente del Impuesto al Valor Agregado es el comprador o el beneficiario del
servicio; del bolsillo de este sale el dinero para pagar el impuesto. Pero es el
vendedor o el prestador de servicios el que tiene el deber de enterarlo en arcas
fiscales. En el Impuesto a la Renta el impuesto único a los trabajadores
dependientes, artículo 42 Nº 1, afecta, grava las rentas de ese tipo de
trabajadores, pero el empleador se lo tiene que retener y pagarle al Fisco.
Surge aquí una categoría especial, que obliga a distinguir el titular (quien realiza)
del hecho gravado, del sujeto pasivo del impuesto (o sujeto pasivo de la obligación

17
de pagar). Lo normal será que estas dos calidades o categorías coincidan, en
cuyo caso basta referirse al contribuyente.
No coinciden en ciertos casos en que el legislador, para facilitar la fiscalización y
recaudación, impone la obligación de pagar (sujeto pasivo por deuda ajena) a un
tercero. Esto sucede en el caso del Impuesto de Segunda Categoría que grava las
rentas del trabajador dependiente. Acá el titular del hecho gravado (el
contribuyente) es el trabajador (quien experimenta un incremento patrimonial al
percibir su remuneración), mientras que el sujeto pasivo del impuesto (el obligado
a pagar el impuesto) es el empleador. De todas maneras, como se trata de un
impuesto directo, el empleador no ve disminuido su patrimonio (no resulta incidido
por el impuesto) ya que retiene al momento del pago de la remuneración una parte
que corresponde al importe del tributo. El contribuyente sigue siendo el trabajador,
pues el empleador es simplemente obligado a pagar una deuda ajena.
Una situación similar a lo anterior ocurre en el caso de las comunidades,
sociedades de hecho, patrimonios de afectación y en los contratos de confianza.
En estos casos el titular del hecho gravado carece de personalidad jurídica,
debiendo necesariamente imponerse la obligación de pagar el impuesto a un
sujeto de derecho.
En el IVA, en cambio, como se trata de un impuesto indirecto, el titular del hecho
gravado gravado y obligado al pago (el vendedor o el prestador) coinciden, de allí
que el contribuyente del IVA es precisamente el vendedor o prestador de
servicios.34Con todo, desde un punto de vista económico, el "contribuyente"
del IVA traslada la incidencia del gravamen a un tercero, recargado el importe del
impuesto al precio de la venta o del servicio. Este tercero es el comprador quien
en definitiva paga el precio y el importe del impuesto, configurándose como el que
efectivamente "contribuye".
El sujeto pasivo por deuda ajena puede revestir una doble forma, como simple
responsable o como sustituto.
Asume el carácter de responsable, cuyo rasgo diferenciador radica en que está
obligado a pagar el impuesto junto con el titular del hecho gravado, cuando, por
ejemplo, el artículo 83 del D.L. Nº 824, en su parte final, dispone que en un
impuesto sujeto a retención, si el obligado a efectuarla no lo hace, la
responsabilidad por el pago recaerá también sobre las personas obligadas a
efectuar la retención, sin perjuicio de que el Servicio pueda girar el impuesto al
beneficiario de la renta afecta. Es meridianamente claro que el sujeto pasivo es
solo responsable, pues el Fisco puede perseguir el pago de la obligación, tanto en
el contribuyente como en el sujeto pasivo, en otras palabras, responden los dos.
En otras oportunidades, el sujeto se transforma en sustituto que reemplaza
totalmente al contribuyente, de manera tal que solo aquel es el obligado frente al
Fisco. En la primera parte del artículo 83 citado se establece que la
responsabilidad por el pago de los impuestos sujetos a retención en conformidad

18
con los artículos anteriores recaerá únicamente sobre las personas obligadas a
efectuar la retención, siempre que el contribuyente a quien se haya debido retener
el impuesto acredite que dicha retención se efectuó.
D.3. Alternativa terminológica
Quizás con el ánimo de utilizar palabras más afines al resto de las ramas jurídicas,
se han utilizado los términos de sujeto pasivo por deuda propia y sujeto pasivo por
deuda ajena; el primero tiene lugar cuando coinciden, en una sola persona, los
conceptos de contribuyente y sujeto pasivo, o sea, el incidido con el gravamen es
también el obligado a cumplir con la obligación tributaria frente al Fisco; en
cambio, el sujeto pasivo por deuda ajena se conformará cuando se diferencian el
contribuyente y el sujeto pasivo. Si bien, a primera vista, la denominación se
muestra clarificadora, perfectamente puede discutirse, desde el punto de vista
legal, si la deuda es ajena o propia, desde el momento que es la propia ley quien
obliga al llamado sujeto pasivo por deuda ajena a pagar el respectivo tributo.
D.4. Nuestra legislación
El Código Tributario utiliza la palabra contribuyente para referirse a quien debe
cumplir con la obligación tributaria; solo a modo de ejemplo podemos destacar los
artículos 16, 21, 24, 39, 54, 128; incluso, para evitar las excesivas repeticiones del
término y/o cacofonías, utiliza la palabra persona como en los artículos 17 y 23,
entre otros.
En el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, opta también por el término
contribuyente; debemos reconocer que es el cuerpo legal en que encontramos
mayor precisión, pero no debido a precaución especial del legislador, sino al
hecho objetivo de que en esta ley, por regla general, coinciden en la misma
persona o ente las calidades de incidido por el gravamen y responsable de
enterarlo en arcas fiscales.
En el D.L. Nº 825, existe, a nuestro entender, el mejor ejemplo de la falta de
preocupación en la utilización de los diferentes términos y así, para referirse al que
denominamos sujeto pasivo de la obligación tributaria, en el Título I, referido a las
normas generales coloca, como epígrafe del párrafo 3º "De los contribuyentes"
que, por su ubicación se aplica a todos los impuestos que esa ley crea; en cambio,
en el Título II, que reglamenta el Impuesto al Valor Agregado, titula el párrafo 3º
"Del sujeto del impuesto"; en ambos casos se refiere al sujeto pasivo de la
obligación tributaria. Este mismo decreto ley señala al contribuyente o incidido por
el impuesto, en el artículo 69, cuando dice que los vendedores o prestadores de
servicios deben cargar a los compradores o beneficiarios del servicio una suma
igual al monto del respectivo gravamen.
En resumen, el legislador no tiene preocupación alguna por la cuestión
terminológica, aunque necesario es reconocer que no causa confusión, pues el
contexto del texto legal es claro en cuanto al contenido. 35

19
D.5. Problemas que puede originar la duplicidad de obligados
a) Si se efectúa un pago indebido o doblemente o en exceso, ¿quién puede pedir
devolución en conformidad con el artículo 126 del C.T.? De la disposición
contenida en el artículo 128 podemos concluir que puede solicitar la devolución el
sujeto pasivo siempre que acredite, a juicio exclusivo del Director Regional,
haberse restituido dichas sumas a las personas que efectivamente soportaron el
gravamen indebido. A nuestro entender, de no existir esa restitución, puede
pedirla el sujeto retenido o recargado, pues de lo contrario existiría para el Estado
un enriquecimiento sin causa.
b) Si el sujeto pasivo no recarga el impuesto al contribuyente ¿contra quién puede
dirigirse el Fisco? Según el artículo 83 del D.L. Nº 824, al que nos referimos
anteriormente, puede demandar a ambos; pensamos que debe darse a esa norma
una aplicación general, fuera de la L.I.R., no por su alcance imperativo sino por la
lógica intrínseca que contiene.
c) Si el Fisco se dirige, en el supuesto anterior, contra el sujeto pasivo, ¿podrá
este repetir contra el contribuyente? Creemos que puede hacerlo, por la razón
esgrimida en la primera cuestión; a saber, de no poder hacerlo, habría, para el
contribuyente, un enriquecimiento sin causa.
d) El artículo 124 del C.T., luego de fijar los actos administrativos susceptibles de
reclamo, exige que el reclamante tenga interés actual comprometido; ¿quién, en la
situación en análisis, tiene interés actual comprometido? Estimamos que los dos,
pues está fuera de toda discusión que se trata de un interés económico,
patrimonial, y ambos, evidentemente, lo tienen.
D.6. Situaciones particulares
Como hemos ido comentando, en nuestra legislación existen algunos casos en
que el contribuyente o titular del hecho gravado carece de personalidad jurídica,
en cuyo caso resulta jurídicamente imposible hacer efectiva la obligación tributaria.
Esto sucede en el caso de las comunidades, sociedades de hecho, patrimonios y
negocios fiduciarios, y los menores de edad.
Respecto de las Comunidades (y las sociedades de hecho) si bien no tienen
personalidad jurídica, para efectos de asignar una responsabilidad tributaria frente
a los impuestos que puedan causar, retener o recargar, tienen un tratamiento
especial en los distintos cuerpos normativos que configuran impuestos.
En el impuesto a la renta, se distinguen las comunidades que tienen su origen en
la sucesión hereditaria, en la liquidación de la sociedad conyugal y otras cuyo
origen sea una causa no comprendida en las situaciones anteriores.
a) La comunidad hereditaria se regula en el artículo 5º del D.L. Nº 82436ordenando
que las rentas efectivas o presuntas que se determinen al patrimonio hereditario
corresponderán a sus herederos en proporción a su cuota en la comunidad.

20
Lo anterior, desde luego, es solo una atribución de responsabilidad a cada
heredero, debiendo responder cada uno de ellos frente al Fisco de los impuestos
que graven las rentas que genera la comunidad, en la proporción que corresponda
de acuerdo a su cuota.
Si en el patrimonio común existe un inmueble agrícola, por ejemplo, las rentas que
se presumen generadas por este inmueble de conformidad al artículo 34 del D.L.
Nº 824,37son de cargo de todos los herederos, y de cada uno en particular en la
misma proporción que represente su cuota en la comunidad.
Sin perjuicio de lo anterior, esta regla solo opera si las cuotas hereditarias se
encuentren determinadas38y, mientras esto no suceda, las rentas de la comunidad
quedan reguladas por lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo 5º.
En este sentido, desde la época de la apertura de la sucesión y hasta la época de
la determinación de las cuotas hereditarias, el patrimonio indiviso se considerará la
continuación de la persona del causante, y gozará y le afectará, sin solución de
continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquel le hubieran
correspondido respecto a las reglas de tributación que se establecen en la Ley de
impuestos a la renta.
Esta presunción permite al administrador proindiviso, o a quien en los hechos
tenga a su cargo el o los bienes que generan rentas, presentar las declaraciones
que ordena el D.L. Nº 824 utilizando el RUT del causante, manteniendo vigente
para efectos tributarios la personalidad del contribuyente que ha fallecido, con
todos los efectos propios de la aplicación integrada y progresiva de los impuestos
a la renta.
Es necesario destacar que esta presunción o ficción tributaria solo puede
mantenerse un periodo acotado de tiempo, esto es, hasta la determinación de las
cuotas y, en todo caso, hasta que transcurra el plazo de tres años contados desde
la apertura de sucesión, considerando el primer año la fracción del año calendario
que media entre la fecha de la muerte y el 31 de diciembre correspondiente, y los
dos años siguientes contados desde el 1 de enero y hasta 31 de diciembre.
Si vence el plazo y no existe la determinación de cuota, porque no se concedió la
Posesión Efectiva o no se ha materializado la partición en su caso, la ficción en
todo caso termina y las cuotas se entenderán determinadas en la misma
proporción que se indique en el correspondiente formulario de liquidación del
impuesto a las herencias.
Debemos entender que vencido este plazo, si no hay determinación de cuota y no
hay formulario de Impuesto a las Herencias, corresponderá al Servicio iniciar los
trámites propios de la Fiscalización para asignar la responsabilidad tributaria a los
herederos, en todo caso, en la proporción de su respectiva cuota.
b) La comunidad que resulta de la liquidación de la sociedad conyugal queda
regulada por el artículo 53 del D.L. Nº 824, en el sentido de que los cónyuges que

21
ponen término a este régimen convencionalmente, quedan obligados a presentar
una declaración conjunta de sus rentas, incluidas en estas las rentas efectivas o
presuntas que generen bienes de la comunidad. Esta obligación subsiste mientras
esta no sea efectivamente liquidada o mientras existan mandatos de
administración y/o disposición otorgados por un cónyuge hacia el otro.
c) Las comunidades cuyo origen lo sea una situación distinta a las anteriores,
incluidas en este caso las sociedades de hecho, se regulan por el artículo 6º del
D.L. Nº 824, esto es, para los efectos de la declaración y pago de las rentas
efectivas y presuntas de la comunidad o sociedad de hecho, se establece la
solidaridad de los respectivos comuneros o socios de hecho. Cada comunero
puede liberarse de la solidaridad y responder solo por su cuota si en su
declaración personal individualiza a los otros comuneros indicando la parte o cuota
que le corresponde en la comunidad.
En el impuesto al valor agregado, de conformidad al artículo 3º del D.L. Nº 825,
todas las comunidades y sociedades de hecho, independientemente de su origen,
quedan sometidas al mismo régimen, esto es, todos los comuneros o socios de
hecho quedan solidariamente responsables respecto de todas las obligaciones
que esta ley imponga a las respectivas comunidades o sociedades de hecho.
Esta solidaridad, a diferencia de la establecida en el artículo 6º del D.L. Nº 824,
comprende todas las obligaciones tributarias y no solo la declaración y pago del
impuesto. Por otra parte, esta solidaridad se mantiene respecto de todos los
comuneros o socios de hecho mientras subsista la comunidad sin posibilidad de
liberarse de ella.
En los patrimonios fiduciarios, de acuerdo al artículo 7º del D.L. Nº 824, los
impuestos que graven las rentas que generan deben ser declarados y pagos por el
respectivo administrador.
En el caso de la asociación o cuenta en participación, todas las obligaciones
recaen en el gestor.
Por último, tratándose de los menores de edad, sin peculio profesional, es
discutible si es posible aplicar el derecho legal de goce establecido en el
artículo 252 del Código Civil, con el objeto de atribuir responsabilidad tributaria al
padre o madre que tenga a su cuidado el hijo.
2. Exenciones
A. Concepto
Para Sáinz de Bujanda39 la exención consiste en la eliminación del nacimiento de
la obligación tributaria que, en caso de no existir la exención, llegaría a producirse
como consecuencia de la realización de un determinado hecho".
Más brevemente podríamos decir que es la liberación de la obligación tributaria,
establecida por ley.

22
Incluso podríamos abreviar esa definición, omitiendo la frase "establecida por ley",
pues por mandato constitucional, como veremos en el Capítulo IV, las exenciones
solo pueden otorgarse en virtud de una ley de iniciativa exclusiva del Presidente
de la República.
B. Clasificación
a) Según el elemento del impuesto sobre el que actúan, cabe distinguir entre
exenciones reales y personales, pudiendo agregar los mínimos exentos.
La exención real —objetiva para algunos— tiene lugar cuando se realiza el hecho
gravado, pero, por razones diversas, generalmente consideraciones de índole
socio-económica se libera de la obligación tributaria. El hecho eximido no va a
concretar la obligación tributaria. Ejemplos, en los artículos 39 del D.L. Nº 824 y 12
del D.L. Nº 825.
La exención personal o subjetiva libera a determinadas personas de la obligación
tributaria aun cuando hayan realizado el hecho gravado. Los artículos 40 del D.L.
Nº 824 y 13 del D.L. Nº 825 contienen ejemplos de estas exenciones.
Como puede verse, en las primeras se realiza el hecho gravado, pero nadie estará
obligado a pagar el tributo; en las segundas, nace también el hecho gravado, pero
unas personas estarán obligadas y otras, las exentas, no.
Creemos conveniente señalar separadamente los mínimos exentos establecidos
por el legislador para aquellas situaciones en que la capacidad contributiva, puesta
de manifiesto en el hecho gravado, es estimada insuficiente para gravarla con un
impuesto. Sin duda que se acerca más a la exención real, pero tiene un matiz
personal que amerita esta referencia expresa. Los artículos 43 y 52 de la Ley de
Impuesto a la Renta son ejemplo de estos mínimos exentos.
b) Atendiendo a su duración en el tiempo, se clasifican en temporales y
permanentes según tengan o no limitada su vigencia temporal. Ejemplos en
abundancia en la Ley Nº 17.235 sobre Impuesto Territorial; en esta ley
encontramos también ejemplos de las clasificaciones siguientes.
c) Exenciones totales y parciales, de acuerdo a si la liberación de la obligación
tributaria es total o solo una parte de ella (100% u 80%, 50%, 25%, etc.).
d) Exenciones puras y simples y condicionadas, de acuerdo a si la mantención de
la exención implica o no el cumplimiento de condiciones especiales por parte del
beneficiado; así la exención parcial que favorece a las viviendas acogidas al D.F.L.
Nº 2, de 1950, que está subordinada a que el inmueble esté destinado a vivienda.
e) Exenciones que operan de pleno derecho y se hacen efectivas directamente por
el contribuyente, sin perjuicio que deba demostrarlas ante el SII en un proceso de
fiscalización y exenciones que requieren declaración previa por parte de la
Administración, que la dará una vez que se acredite, por parte del interesado, el
cumplimiento de los requisitos exigidos.40

23
3. Hipótesis de no sujeción
A. Explicación
En el ánimo de aclarar conceptos tenemos que referirnos a los llamados
supuestos o hipótesis de no sujeción que tienen lugar cuando el supuesto o
hipótesis de que se trate no está contenido en la norma que describe el hecho
gravado, pero se formula una exención a su respecto. Obviamente si no hay
hecho gravado, es imposible que se libere de la obligación tributaria, pues esta no
ha nacido. A pesar de ello, el legislador la establece con el ánimo de aclarar o
disipar posibles dudas en cuanto a si ese supuesto cae o no dentro de la
tipificación del hecho imponible.
B. Ejemplos en nuestra legislación
En nuestra legislación encontramos algunos ejemplos, así el artículo 12 letra E
Nº 8 exime del Impuesto al Valor agregado los ingresos mencionados en el
artículo 42 de la Ley de la Renta. Aparentemente libera de la obligación tributaria
los servicios prestados por los trabajadores dependientes e independientes. Sin
embargo, los servicios señalados en la descripción del hecho gravado son los que
provengan de las actividades comprendidas en los Nºs. 3 y 4 del artículo 20 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta. Es evidente, entonces, que los servicios del
artículo 42 de la Ley de Impuesto a la Renta no pueden incluirse en los gravados
con el Impuesto al Valor Agregado; en otros términos, no es posible la duda. Por
consiguiente, se trataría de una hipótesis o supuesto de no sujeción simplemente
formal, pero que más bien es una exención sin contenido o de papel.
CAPÍTULO III CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS
La justificación de este Capítulo está dada, fundamentalmente, en que la ley da un
tratamiento distinto a unos impuestos respecto de otros.
1. Impuestos fiscales y municipales
Esta clasificación atiende al beneficiario de los mismos y así serán fiscales si el
beneficiario es el Fisco en cuanto tal, y municipales si es la Municipalidad; entre
los primeros podemos señalar los impuestos a la renta y a las ventas y servicios;
entre los segundos, los permisos de circulación, e impuesto territorial.
2. Impuestos fiscales internos e impuestos aduaneros
Los impuestos aduaneros son aquellos que gravan el tráfico de bienes por las
fronteras del país y cuya fiscalización le corresponde al Servicio Nacional de
Aduanas.41
Los impuestos internos son aquellos cuya fiscalización corresponde al Servicio de
Impuestos Internos.
3. Impuestos reales y personales

24
Impuestos reales son aquellos en que no se otorga consideración alguna a las
circunstancias personales del contribuyente, para determinar el monto de la
obligación tributaria.
Impuestos personales son los que consideran, en la determinación de la carga
impositiva, las circunstancias personales; estos impuestos, o mejor, forma de
gravar, pueden contribuir positivamente en la obtención de la justicia tributaria,
pues constituyen un elemento importante en pos de la obtención de la igualdad de
sacrificio o costo que significa el pago de los impuestos.
Como ejemplos de circunstancias personales podemos señalar el número de
cargas familiares, salud del contribuyente o de las personas que viven a sus
expensas, patrimonio del grupo familiar, etcétera.
En nuestro sistema tributario podemos señalar como "incipientes" impuestos
personales, el único que afecta a las rentas de los trabajadores dependientes;
artículos 42 Nº 1 y 43 de la Ley de Impuesto a la Renta y el impuesto global
complementario, artículos 52 y siguientes de la dicha ley, por cuanto el
artículo 55 bis de la misma permite rebajar de la base imponible, los intereses
efectivamente pagados durante el año calendario al que corresponde la renta,
devengados en créditos con garantía hipotecaria que se hubieren destinado a
adquirir o construir una o más viviendas, o en créditos de igual naturaleza
destinados a pagar los créditos señalados. Este crédito contra la base impositiva
tiene el mérito de considerar la capacidad contributiva de las personas, pues lo
tienen en su totalidad las personas cuyas rentas no superen las 90 Unidades
Tributarias Anuales, se les niega a quienes gozan de una renta superior a las 150
Unidades Tributarias Anuales y va disminuyendo paulatinamente a medida que la
renta se va alejando de la cantidad inferior y acercando a la superior. 42
En la misma línea está el artículo 55 ter que establece un crédito contra los
referidos impuestos de hasta 4,4 UF por cada hijo por pagos a instituciones de
enseñanza preescolar, básica, diferencial y media, reconocidas por el Estado, por
concepto de matrícula y colegiatura de sus hijos; también, pero siempre dentro del
tope señalado, pueden deducirse los pagos por cuotas de centro de padres,
transporte escolar y de todo otro gasto de similar naturaleza y directamente
relacionado con la educación de sus hijos. Exige, además, la norma que los hijos
no sean mayores de 25 años, con un mínimo de asistencia del 85% y las rentas
del padre y de la madre no pueden exceder de 792 UF.
4. Impuestos directos e indirectos
Con escasa importancia en materia tributaria, su consideración puede ser
necesaria en Política Económica.
Los impuestos indirectos admiten un doble concepto, aun cuando se llega al
mismo fin. Son aquellos en que la obligación tributaria puede trasladarse
legalmente a otra economía, a otro patrimonio; así el IVA en que las personas que

25
realicen operaciones gravadas con ese impuesto deben cargar a los compradores
o beneficiarios del servicio, una suma igual al monto del respectivo gravamen. Se
entiende también por impuestos indirectos aquellos que afectan la manifestación o
utilización de la riqueza o, en otros términos, el gasto o consumo; como ejemplo el
Impuesto al Valor Agregado, por lo dicho anteriormente.
En los impuestos directos la carga tributaria no puede trasladarse legalmente a
otra economía o contribuyente; como ejemplos el Global Complementario o
Impuesto Único a los trabajadores dependientes; le afectan a quien percibe la
renta y no puede trasladarlos a nadie más; a esto no obsta que tanto el trabajador
dependiente como el independiente consideren al momento de acordar la
remuneración el impuesto a la renta que deban pagar. También pueden definirse
como los que gravan la renta y/o la riqueza acumulada; son válidos los mismos
ejemplos.
5. Impuestos de retención, traslación o recargo
Es de retención cuando se exige a una determinada persona, que será sujeto
pasivo de la obligación tributaria o sujeto pasivo por deuda ajena, retener o
descontar el monto del impuesto y enterarlo en arcas fiscales, al efectuar un pago
a otra persona que será el contribuyente. Así están obligados a retener y enterar
en arcas fiscales el impuesto único a las rentas de los trabajadores dependientes,
todos los que paguen ese tipo de rentas.
Es impuesto de traslación aquel en que el sujeto pasivo desplaza la carga
tributaria hacia el contribuyente; traslado que se puede realizar bien por
disposición legal así el Impuesto al Valor Agregado por lo ya dicho o por acuerdo
contractual como sucede en el impuesto a la venta de vehículos motorizados
usados en que, salvo alguna excepción, las partes acuerdan que el pago de ese
impuesto corra por cuenta del comprador, en circunstancias que le correspondería
a ambas partes.
El impuesto de recargo es el prototipo de impuesto de traslación y consiste en que
el impuesto se incluye o agrega al valor de un bien o servicio; siendo el Impuesto
al Valor Agregado el mejor ejemplo.
Esta clasificación ha sido considerada por el legislador en diferentes normas,
pudiendo señalar:
a) Código Tributario, artículo 24, inciso penúltimo dispone que en los casos de
impuestos de recargo, retención o traslación que no hayan sido declarados
oportunamente, el Servicio puede girar de inmediato y sin otro trámite previo, los
impuestos correspondientes sobre las sumas contabilizadas, o sea, no se requiere
de liquidación y menos citación.
b) Código Tributario, artículo 97 Nº 11 sanciona con multa el retardo en enterar en
Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo.

26
c) Código Tributario, artículo 128 señala que las sumas que un contribuyente haya
trasladado o recargado indebidamente o en exceso, por concepto de impuestos,
debe enterarlas en arcas fiscales y la solicitud de devolución solo es posible
cuando acredite fehacientemente, a juicio exclusivo del Director Regional
competente, haberse restituido dichas sumas a las personas que efectivamente
soportaron el gravamen.
d) Código Tributario, artículo 96 dispone la medida de apremio tratándose de la
infracción del artículo 97 Nº 11 que dijimos está referida a esta clase de
impuestos.
e) Código Tributario, artículo 147, inciso sexto, establece que no procede ordenar
la suspensión del cobro de los impuestos por parte de las Cortes de Apelaciones o
Suprema, conociendo recursos de apelación o casación, respectivamente, cuando
se trata de impuestos de retención o recargo, en la parte que efectivamente se
haya retenido o recargado por el reclamante.
6. Impuestos sujetos a declaración y no declarables
Los impuestos sujetos a declaración los define el artículo 200 del Código
Tributario, como aquellos que deben ser pagados previa declaración del
contribuyente o del responsable del impuesto.
Por consiguiente, serán impuestos no declarables los que no requieren de dicha
declaración.
Esta clasificación la recoge el Código Tributario en varias disposiciones como:
a) Artículo 97 Nºs. 2, 3, 4 y 5 que sancionan conductas relativas a ese tipo de
declaraciones.
b) El artículo 200 del Código Tributario que la considera para el efecto de ampliar
el plazo de caducidad en la fiscalización, de tres a seis años, cuando se trata de
impuestos sujetos a declaración y esta no se presentó o la presentada fue
maliciosamente falsa.
7. Impuestos fijos y variables
Impuesto fijo es aquel que se encuentra determinado, en forma directa, exacta y
precisa por la ley, sin relación alguna con la base impositiva; quizá el ejemplo más
conocido sea el impuesto —hoy derogado— a los cheques, establecido en el D.L.
Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas.
En aquellas economías afectadas por inflación, la propia ley señala algún
mecanismo para superar los efectos de aquella y así, nuestra legislación
contempla su reajustabilidad semestral de acuerdo a la variación del Índice de
Precios al Consumidor.
Impuesto variable es aquel cuyo monto varía en relación con la cuantía de la base
impositiva.

27
Estos pueden subclasificarse en:
a) Proporcionales caracterizados por que la tasa permanece constante sea cual
fuera el monto de la base imponible; así el Impuesto al Valor Agregado del D.L.
Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios, cuya tasa es siempre el 19% o el
impuesto de primera categoría en el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, en
que la renta de dicha categoría podrá ser solo de $ 1.000 o superar los $
1.000.000.000 y la tasa será por regla general el 25%, o el 27% para
contribuyentes sujetos al artículo 14 letra A, de la renta.
b) Progresivos son los impuestos en que la tasa aumenta a medida que aumenta
la base imponible; ejemplos importantes son el impuesto único a las rentas del
trabajo dependiente, cuyas tasas y tramos están contenidos en el artículo 43 del
D.L. Nº 824, el Impuesto Global Complementario, en el artículo 52 del mismo D.L.
A su vez este tipo de impuesto admite diferenciarlos en impuestos progresivos
graduados en los que la base se divide en tramos y a cada tramo se le aplica la
tasa correspondiente, teniendo como ejemplo los dos señalados
anteriormente.43 Y progresivos globales en que la base se divide en tramos, pero a
diferencia de los anteriores, la tasa del tramo más alto se aplica a toda la base, es
decir, la división en tramos solo sirve para conocer la tasa a aplicar. No tenemos
ejemplos en nuestra legislación, tal vez por las injusticias que pueden ocasionarse,
sobre todo en las situaciones límites de cada tramo.
c) Regresivos en que, al contrario de los anteriores, la tasa disminuye a medida
que la base aumenta. No existen ejemplos, aun cuando se dice que no son tan
reprochables, pues incentivan a obtener mayor renta y así se aumenta la
productividad y eficiencia.
CAPÍTULO IV EL PODER TRIBUTARIO
1. Concepto
Ya sabemos que los tributos no nacen de contratos o convenciones celebrados
por acuerdo de voluntades; la obligación de pagar al Fisco sumas de dinero no
emana del consentimiento de los obligados; por el contrario, es algo que se
impone a los ciudadanos y que estos deben acatar.
El objeto de este Capítulo es el estudio de esa autoridad, que es capaz de
imponer a personas la obligación de pagar tributos, prescindiendo, al menos en
forma inmediata, de su voluntad. A esa autoridad la llamamos Poder Tributario. 44
Ese poder, siguiendo a Giuliani Fonrouge, 45 lo podemos conceptuar como "la
facultad o la posibilidad jurídica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a
personas o bienes que se hallan en su jurisdicción".
Buscando una buena definición, que para serlo debe ser breve, podemos señalar
que el Poder Tributario es la facultad jurídica del Estado para crear tributos. Ahora
bien, esa facultad del Estado debe ejercerse en el marco normativo, propio de un

28
estado de derecho. Es decir, hoy en día es inconcebible un ejercicio discrecional
de la misma por quien es su titular.
Más aún, la mayoría de los Estados le han otorgado rango constitucional y es la
norma fundamental quien regula, en mayor o menor forma, el poder tributario.
La regulación del poder tributario o, como algunos la denominan, las limitaciones
del mismo serán objeto de estudio en este Capítulo. 46
Esos límites pueden provenir principalmente de la Constitución Política, pero
también pueden tener su origen en el Orden Público Internacional.
2. Límites o regulación provenientes de la Constitución
A. Sistematización
La Constitución contiene normas y principios superiores que irradian el
Ordenamiento jurídico en su conjunto. Estas normas y los principios constituyen
un muro insoslayable para la normativa en general, debiendo esta, en
consecuencia, someterse a la fuerza normativa constitucional. 47
Es necesario tener presente que la aplicación de la Constitución, y el examen de
constitucionalidad de la ley, requieren de una interpretación sistemática de todos
los principios y, en su caso, de un examen de proporcionalidad entre ellos, cuando
estos se contraponen se tensionan, con el objeto de evaluar cuál de ellos debe
primar en una hipótesis en concreto.
Los pilares de la legitimación del Sistema Tributario son la solidaridad y la
capacidad de contribución. Todos debemos contribuir al financiamiento del gasto
público en proporción a nuestra capacidad económica. Esta es la máxima, aun
cuando puede entrar en conflicto con los derechos fundamentales u otras
garantías constitucionales, como el derecho de propiedad, libertad económica,
protección del medio ambiente, entre otros.
Estos principios generales a su vez configuran los principios formales, de reserva
legal, y materiales que normalmente se indican como generalidad, igualdad,
proporcionalidad, no afectación y no confiscación. 48
Los principios constitucionales son límites al ejercicio del poder del Estado para
establecer tributos, por lo que su importancia es fundamental, como lo señala
Bielsa, "Las garantías constitucionales constituyen el problema jurídico más
importante en todo sistema tributario; consiste en la protección del contribuyente
ante la arbitrariedad legislativa y administrativa", 49 y, en el mismo sentido, Valdés
Costa precisa: "la capacidad contributiva se incorpora como causa jurídica de los
impuestos, con una función protectora ante las arbitrariedades de la legislación". 50
B. Legalidad del tributo y reserva legal

29
En materia tributaria rige en Chile el principio de legalidad administrativa y el
principio formal de reserva del acto legislativo para imponer, suprimir, modificar y
condonar tributos, así como establecer o modificar exenciones.
La limitación y sanción constitucional de los artículos 6° y 7° CPR resultan
plenamente aplicables a los actos y procedimientos desplegados por los órganos
de la administración tributaria.
Reservar a las materias de ley el régimen tributario constituye una garantía y
seguridad a los contribuyentes desde que, las exacciones a su patrimonio no
quedarán entregadas a la discrecionalidad administrativa cuya falta de control
objetivo puede provocar graves atentados en contra de las garantías
constitucionales.51
El reconocimiento constitucional está en los artículos 63 Nº 14 y 65 Nº 1 CPR.
Usualmente se discute la extensión del principio de reserva legal, en el sentido de
si se reserva a la ley el acto legislativo primario, esto es, que el establecimiento,
modificación o supresión de un tributo es materia de ley; o si, por el contrario, si el
principio reserva a la ley, además, la especificación de todos los elementos
esenciales del tributo.
En STC de 14 de marzo de 2013 52 (sobre Patentes de sociedades de inversión), el
TC recordó las exigencias del principio de reserva legal en materia tributaria,
precisando en el considerando undécimo que "[...] implica reconocer que algunos
elementos esenciales que deben formar parte de la determinación del contenido
fundamental del tributo. Ellos son (sic) la obligación tributaria, los sujetos de la
obligación —tanto activo como pasivo—, el hecho gravado, el objeto de la
obligación, la base imponible, la tasa y, en general, otros elementos específicos,
dependiendo del tributo;".
Sin perjuicio de la imprecisión terminológica en que incurre el tribunal, lo cierto es
que su postura se inclina hacia una extensión amplia del principio de reserva
legal.53
En el mismo sentido encontramos otros fallos en que el TC fija la amplitud de la
potestad reglamentaria en materia tributaria. Indica, "es la ley la encargada de
precisar los elementos esenciales de la obligación tributaria, pudiendo la potestad
reglamentaria de ejecución sólo desarrollar aspectos de detalle técnico que, por su
propia naturaleza, el legislador no puede regular, pero que éste debe delimitar con
suficiente claridad y determinación".54
La reserva de ley fija un límite formal al Estado para establecer, modificar y
suprimir los tributos, así como para establecer exenciones.
Respecto de las exenciones, adelantamos que constituyen "una liberación de
pagar un tributo". Esto es, se configura el hecho gravado, se devenga el tributo
constituyéndose al contribuyente como un deudor del Fisco, pero luego —por

30
alguna razón— el Estado libera de la obligación de pagar. Es decir, la exención
opera una vez que se configura el hecho gravado, cuando nace la obligación de
pagar.55
El principio de la legalidad o de reserva de ley impide que los tributos sean
establecidos por alguna vía distinta a la ley. Es el reconocimiento constitucional
del principio nullum tributum sine lege.56
Nuestro ordenamiento jurídico lo consagra en el artículo 63 Nº 14 en relación con
el artículo 65 Nº 1 de la Constitución Política de la República de Chile.
La primera de las normas señala que "Sólo son materias de ley: ...14) Las demás
que la Constitución señale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la
República;".
Por su parte, el artículo 65 Nº 1 establece que "Corresponderá, asimismo, al
Presidente de la República, la iniciativa exclusiva para:
1º Imponer, suprimir, reducir, condonar tributos de cualquier clase o naturaleza,
establecer exenciones o modificar las existentes y determinar su forma,
proporcionalidad o progresión;".
Luego, solo una ley puede crear tributos en Chile, tanto cualitativamente creando
un tributo nuevo, como cuantitativamente, aumentando uno ya existente, a través
de ampliación del hecho gravado, o subida de tasa, etcétera.
Pero, las normas citadas agregan tres aspectos que, a nuestro modo de ver,
profundizan el principio de reserva de ley y son:
A) Que no solo el establecimiento del tributo debe efectuarse a través de una ley,
sino que también solo la ley puede: suprimirlo, reducirlo, condonarlo. Asimismo
solo la ley puede establecer y modificar exenciones.
B) La iniciativa para legislar sobre las materias señaladas queda entregada,
exclusivamente, al Presidente de la República. Por lo tanto, a la vez que consagra
el principio de la legalidad de los tributos, lo limita positivamente, impidiendo que
los diputados y/o senadores, en forma individual o colectiva, puedan presentar un
proyecto de ley relativo a las materias indicadas.57
C) Cámara de origen: Cámara de Diputados, según disposición contenida en el
inciso segundo del artículo 2º de la Constitución Política de la República de Chile.
Con el objeto de precisar en mejor forma, el principio de reserva, es útil
plantearnos dos problemas, que pueden presentar alguna dificultad, a saber:
a) Se ha escrito que el principio de reserva puede ser entendido en un sentido
estricto y riguroso,58 vale decir, que debe ser la ley quien regule, en forma
completa, el tributo; pero también puede estimarse, en forma más flexible, que
basta con que los elementos primarios o sustanciales sean regulados por la ley, lo

31
que no excluye la concurrencia de otras normas de menor rango para reglamentar
aspectos menos trascendentes.
Nos inclinamos por ver, en la primera opción, la posición correcta por cuanto:
— Porque si la ley no establece los que denominamos en el Capítulo II elementos
esenciales, del impuesto, vale decir, hecho gravado, contribuyente, base imponible
y tasa, no podemos afirmar que el tributo haya sido establecido por ley, 59 pues si
falta alguno de esos elementos, sencillamente, no estamos en presencia de un
impuesto y el principio constitucional habría sido violado. En otros términos, el
principio de la reserva, tal cual es concebido en nuestro ordenamiento jurídico,
exige que todos los elementos del tributo sean determinados en la ley; cualquier
apoyo en una norma inferior atenta contra el principio de la legalidad de los
tributos.
— Por la dificultad, si no imposibilidad, de determinar cuáles serán los elementos
de segunda importancia que pudieran quedar entregados a ser disciplinados, por
ejemplo, en un decreto supremo.
— Porque la génesis del principio parte de la confrontación entre la autoridad de
los reyes y las reivindicaciones de los ciudadanos, a veces directamente y otras
representados por los parlamentos; los primeros querían mantener la potestad real
para crear impuestos y los segundos estimaban que solo con el consentimiento de
los ciudadanos, manifestado en forma directa o indirecta, podían crearse tributos.
Pensemos que, en alguna forma, los tributos son una manera de expropiación y
también, en alguna forma, podemos asimilar el poder real al Poder Ejecutivo.
b) El segundo problema dice relación con la procedencia o improcedencia, en esta
materia, de la delegación de facultades legislativas en el Poder Ejecutivo, quien la
concreta mediante la dictación de los decretos con fuerza de ley.
La materia la aborda nuestra Constitución en el artículo 64. Señala que el
Presidente de la República puede solicitar al Congreso Nacional autorización para
dictar disposiciones con fuerza de ley, durante un plazo no superior a un año
sobre materias que corresponden al dominio de la ley.
Pero agrega el inciso segundo que la autorización no puede extenderse, entre
otras, a materias comprendidas en las garantías constitucionales.
Debe advertirse que el constituyente no dice que no puedan extenderse a las
garantías constitucionales, sino que a materias comprendidas en las garantías
constitucionales.
Y es evidente que los tributos son una materia comprendida en las garantías
constitucionales; para ello basta leer el Nº 20 del artículo 19 de la Constitución,
referido casi en su integridad a los tributos.
La conclusión, entonces, es evidente: no puede haber delegación de la facultad de
legislar en el Presidente de la República, para que este, mediante la dictación de

32
decretos con fuerza de ley, cree, suprima, reduzca, o condone tributos o para que
establezca o modifique exenciones.
C. Igualdad en materia tributaria
El principio de la igualdad en materia tributaria es una expresión del principio de
igualdad ante la ley. Este principio nos señala que la repartición de las cargas
públicas, en particular de los tributos, debe hacerse respetando criterios de
igualdad.
No se trata de la igualdad matemática, sino que la igualdad tributaria está
relacionada con el concepto de capacidad contributiva.
Todos aquellos que manifiestan una misma capacidad contributiva deben ser
gravados con igual carga tributaria.
Para Luqui "la igualdad en materia impositiva significa que iguales capacidades
contributivas, en las mismas condiciones, deben quedar sometidas a iguales
obligaciones impositivas".60 De la igualdad deriva la generalidad y la uniformidad.
Estos principios suponen la justa determinación de la cuota impositiva que a cada
uno le corresponde pagar de acuerdo a con la exacta capacidad contributiva o
capacidad de prestación. Para este autor, recogiendo la propuesta de otros
autores latinoamericanos, "la proporcionalidad supone una racional incidencia de
las cargas impositivas sobre la riqueza".61
La igualdad ante la ley es, sin lugar a dudas, una de las garantías más preciadas
por la Constitución y así la asegura, para todas las personas en el Nº 2 del
artículo 19 de la Constitución Política del Estado. Se trata de una garantía general
y, por lo tanto, puede aplicarse también en materia tributaria. La garantía asegura
a todas las personas que estarán sometidas al mismo ordenamiento jurídico, no
pudiendo existir diferencias arbitrarias; en consecuencia serán posibles ciertas
discriminaciones, siempre que sean lógicas y razonables. Así se podrá diferenciar
a los comerciantes de los no comerciantes, pero no sería razonable discriminar
entre los distintos sectores del comercio.
Pero, en materia tributaria, tenemos algo más y es así que el Nº 20 del
artículo citado asegura a todas las personas la "igual repartición de los tributos en
proporción a las rentas o en la progresión o forma que fije la ley (...) En ningún
caso la ley podrá establecer tributos manifiestamente desproporcionados o
injustos".
Estimamos que la redacción no es muy feliz y que hubiera sido más apropiado
evitar la referencia a las rentas, pues de atenernos estrictamente al texto,
perfectamente podría tacharse de inconstitucionales los impuestos progresivos a
la renta, como el impuesto único a las rentas de los trabajadores dependientes y el
impuesto global complementario, por cuanto se trata de impuestos a la renta, pero
no son proporcionales sino progresivos. Obviamente, en el contexto constitucional,
la afirmación no tiene fundamento, pues si los impuestos a la renta, que afecten a

33
las personas naturales, fueran proporcionales se violaría groseramente la igual
repartición de los tributos. Se echa de menos también, para remarcar la igualdad
del sacrificio de la carga tributaria, una referencia a la capacidad contributiva de
las personas, es decir, a la aptitud, la posibilidad del sujeto para absorber la carga
tributaria, sin que se vea en la imposibilidad de renunciar a la satisfacción de las
necesidades vitales. Más aún, estimamos que la satisfacción de esas necesidades
debe ser adecuada y decente; no debemos olvidar que parte de los tributos —
como por ejemplo, el IVA en la compra de un cuaderno de un niño que no puede ir
al colegio en un día de lluvia porque no tiene cómo defenderse de ella o la
adquisición de un trozo de pan que hace un cesante o el impuesto global
complementario o único a las remuneraciones de los trabajadores dependientes
que ganen más de 13.5 U.T.A. o U.T.M.— van a financiar modos de vida de un
lujo superior, incluso de los de sus pares en los países más desarrollados. Y será
mejor dejar el tema hasta este punto y "a buen entendedor, pocas palabras".
Refiriéndonos al contenido, la Constitución asegura: que los tributos se
establezcan:
a) De manera proporcional, o sea, mediante una tasa o porcentaje fijo y único,
como sucede en el Impuesto al Valor Agregado y territorial;
b) De modo progresivo, o sea, aumentando la tasa o porcentaje a medida que
aumente la renta o, en general, el monto de la base impositiva, como ocurre con el
impuesto único a las rentas de los trabajadores dependientes o en el impuesto
global complementario;
c) En otra forma que determine la ley, como en la antigua letra a) del artículo 42
del D.L. Nº 824 en que aumentaba la tasa en la medida que aumentaba la
graduación alcohólica.
Pero el constituyente busca algo más profundo e importante con esta garantía;
creemos que a través de la igualdad la Constitución quiere obtener la justicia en
materia tributaria. Lo que busca es un trato, un reparto igual en el gravamen, en el
sacrificio para todos los contribuyentes y, en consecuencia, lo más trascendente
es desentrañar el contenido del valor igualdad. Creemos casi imposible,
humanamente hablando, obtener claridad y precisión total; por eso, trataremos de
establecer algunos parámetros que, al menos, nos acerquen a la meta o nos
introduzcan en el camino a la misma.
En una enumeración incompleta, podemos señalar los siguientes puntos de
reflexión:
a) El principio es incompatible con cualquier clase de privilegios que pudiera
significar encasillar a los ciudadanos en clases al más puro estilo de las
monarquías clásicas. No en vano se enraíza la igualdad con los ideales de la
Revolución francesa.

34
b) También está fuera de toda duda que la igualdad pretendida por el
constituyente no es compatible con una igualdad de tipo aritmético, creando
cargas tributarias numéricamente iguales para todos los ciudadanos; así nada más
alejado de la igualdad sería establecer un impuesto fijo de $ 1.000.000 para todos
y cada uno de los ciudadanos.
Esto no significa que todo impuesto fijo atente contra la igualdad, al menos en
forma significativa; así estimamos que el antiguo impuesto fijo al giro de los
cheques no contraría el espíritu de la Constitución, pues el hecho gravado es
indiciario, sin lugar a dudas, de una capacidad contributiva. Además gravará no a
todos los ciudadanos, sino solo a aquellos que sean titulares de cuentas corrientes
bancarias.
c) Los impuestos proporcionales están dentro de la norma constitucional, debiendo
reconocer que no es lo mismo gravar con la misma tasa impositiva la compra de
un pedazo de pan, de una tarjeta para felicitar la Navidad o de una "bomba de
agua" para despedir a los compañeros de estudios que egresan. Asimismo,
necesario es reconocer que este tipo de tributos tienen en consideración la
capacidad contributiva en general, pero no en lo particular y, por lo tanto, pueden
ser y, en las actuales condiciones de la economía, son regresivos. Baste para su
demostración ejemplificar con nuestro Impuesto al Valor Agregado: una persona
con renta igual al ingreso mínimo, la dedicará íntegramente a adquirir bienes para
satisfacer sus necesidades, lo que implica que el 19% de sus ingresos se destinan
a pagar dicho impuesto; en cambio, una persona con ingresos millonarios tendrá
un porcentaje no despreciable de los mismos no afecto a dicho gravamen y su
cooperación, en ese impuesto, será inferior al 19% de sus rentas. Sin embargo,
reconociendo que la situación es potencialmente mejorable, en las circunstancias
actuales puede resultar más caro el remedio que la enfermedad y dejaremos que
futuras generaciones perfeccionen el punto.
d) También los impuestos progresivos están dentro del texto constitucional y
pensamos que contribuyen a la igualdad en mejor forma que los anteriores y hoy
en día suponen el avance más alto en la materia; paga más quien más gana y no
por el simple hecho de ganar más, sino porque la tasa o alícuota del gravamen
aumenta a la par que la renta.
Sin duda que esta manera de imposición está más cerca que la anterior de la
igualdad, a que aspira la garantía constitucional. Pero tiene defectos, porque,
aunque los ingresos sean iguales, ¿tendrán la misma capacidad contributiva si
estamos frente a un soltero o soltera o más bien frente a un padre o madre de
familia numerosa? Dicho en otra forma, este tipo de imposición respeta la
capacidad contributiva objetiva, general, absoluta, pero prescinde de la capacidad
contributiva subjetiva, individual, relativa; porque el gravamen no será el mismo,
aun cuando sean las mismas rentas y las mismas circunstancias objetivas, si el
contribuyente está afectado por alguna enfermedad a si goza de buena salud y la
misma reflexión puede hacerse si la salud o la enfermedad acompañan a alguno

35
de los miembros de la familia. Podemos poner otro ejemplo, como si, con igualdad
de ingresos y circunstancias, una persona no necesita de estudios o
perfeccionamiento y otro, sí, debiendo incurrir en gastos para obtenerlo.
Esta dificultad es superable a través de los créditos contra la base imponible y,
mejor aún, mediante créditos contra el impuesto, existentes en nuestra legislación
hasta el año 1985 por cargas familiares. Pero el legislador prefirió derogarlos. A
partir del año 2001, con la Ley Nº 19.753 que introdujo el artículo 55 bis en el D.L.
Nº 824, vuelven los créditos contra el impuesto global complementario e impuesto
único a las rentas de los trabajadores dependientes, por los intereses pagados,
devengados por créditos con garantía hipotecaria, destinados a la adquisición o
construcción de viviendas. Hacemos votos para que el legislador siga en esta
línea y establezca créditos por gastos en salud, adquisición de libros, revistas,
elementos tecnológicos necesarios para un buen desempeño en el trabajo. Parece
que nos escuchó y en el año 2012, por Ley Nº 20.630, introdujo el artículo 55 ter
que creó un crédito, contra los mismos impuestos, por gastos en educación de los
hijos.
e) Con esto llegamos a una conclusión, impactante en las apariencias, cual es la
necesidad, para obtener una verdadera igualdad, de tratar en forma desigual
situaciones desiguales o diferentes. La igualdad no solo permite sino que exige la
formación de categorías, la clasificación de las diferentes situaciones en que las
personas pueden encontrarse a fin de adecuar a ellas la tributación; lógicamente,
en la medida que sean racionales y no constituyan discriminaciones arbitrarias o
injustas.
f) Y ahora, estamos en condiciones de precisar que la idea de igualdad no
pretende otra cosa que la justicia en la carga tributaria, que deben soportar las
personas para solventar la satisfacción de las necesidades, principalmente
colectivas, que tiene a su cargo el Estado.
D. El principio de la generalidad en materia tributaria
La generalidad de la ley tributaria nos indica que ella afecta a todas las personas
y/o a todos los bienes sin que existan excepciones, y si las hay, ellas también
deben ser generales y en todo caso no arbitrarias.
Para algunos derivada de la igualdad, para otros premisa y para otros,
simplemente relacionada. El punto carece de trascendencia, pues estimamos que
no hay valores excluyentes, en ningún ámbito, y más bien todos, directa o
indirectamente, forman círculos concéntricos, con campos comunes y elementos
diferenciadores. Y, por lo tanto, todas las visiones, son correctas.
El principio pretende que los tributos abarquen a todas las personas y/o bienes
que el legislador ha previsto y querido comprender. El gravamen debe afectar a
toda persona cuya situación o conducta coincida con el hecho gravado descrito o

36
tipificado por el legislador. La generalidad impide la existencia de privilegios
fiscales a la antigua usanza.
Su concreción debe reflejarse, entre otros, en los siguientes aspectos:
a) En la definición de los hechos imponibles; en esta tarea el legislador debe evitar
que se graven unos hechos y se dejen otros al margen del gravamen de similar
naturaleza y manifestación de capacidad contributiva. Un buen ejemplo de lo que
estamos tratando puede ser la definición de venta que nos entrega el artículo 2º
del D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.62
b) Las exenciones, ¿atentan contra la generalidad? Las exenciones reales, por
regla general, no, excepcionalmente sí, como, por ejemplo, si se concretara de
manera tal que el destinatario fuera manifiesto; pero, en este caso, se trataría de
una exención personal simulada. También cuando la exención real significara
eximir hechos tan manifestantes de capacidad contributiva como los que no se
eximen.
En las exenciones personales, la respuesta sería la inversa, es decir,
generalmente conformarán un atentado a la generalidad, que podrá ser más o
menos evidente, pero atentado al fin; excepcionalmente pudieran no tener ese
efecto negativo, cuando se tratara, por ejemplo, de alguna persona o grupo de
personas que por determinadas circunstancias fuera justo y equitativo que no
tributaran.
Por ello, entre otras razones, las exenciones deben ser mínimas y muy bien
ponderadas.
c) En nuestro ordenamiento jurídico el principio acepta situaciones de excepción,
como ya lo señalamos en el punto anterior, lo que prohíbe el artículo 19 Nº 2 de la
Constitución no es el establecimiento de diferencias, estas son posibles y muchas
veces justas, sino la arbitrariedad de esas diferencias.
E. Proporcionalidad, progresividad y su l&# 237;mite: No confiscatoriedad 63
En el reparto de la carga tributaria el legislador velará por que la capacidad
contributiva sea gravada proporcional, progresivamente o en la forma que indique
la misma ley.
Sobre la proporcionalidad y progresividad suele relacionarse con el tipo impositivo
(impuestos proporcionales e impuestos progresivos) sin perjuicio que la misma ley
pueda establecer otra forma para fijar la cuota del tributo.
El límite se encuentra en la capacidad contributiva y el mínimo existencial.
El tipo impositivo no puede alcanzar nunca una cuota que afecte el mínimo de
existencia del contribuyente o lo haga desproporcionadamente injusto.
No encontramos este límite dentro de la Constitución, al menos en forma expresa.
Es efectivo que encontramos en el artículo 19 Nº 7 letra g) de la C.P.E. la

37
prohibición de imponer la pena de confiscación de bienes, salvo respecto de las
asociaciones ilícitas y los casos del comiso establecidos en la ley. Pero su campo
de aplicación es solo el indicado, vale decir, el penal.
A pesar de ello, pensamos que existe un reconocimiento implícito del límite para el
poder tributario por cuanto:
a) Si bien el constituyente no lo estableció expresamente, no cabe duda que un
impuesto confiscatorio sería un ejemplo evidente de un tributo manifiestamente
desproporcionado e injusto.
b) La categórica protección de la propiedad en el Nº 24 del artículo 19 de la
C.P.E., se vería burlada groseramente si fuera posible establecer un tributo
confiscatorio, pues las personas se verían privadas de los bienes o rentas
afectadas, sin que se dictara una ley que autorizara la expropiación.
Pero, a partir de este punto, el límite, por falta de normativa, solo puede
originarnos problemas y así:
a) No cabe duda que estaríamos frente a un gravamen confiscatorio, si la tasa, por
ejemplo, del impuesto territorial, fuera del 100% del valor del inmueble o que las
rentas fueran gravadas con un impuesto de igual tasa.
b) Pero, con porcentajes inferiores, ¿se violentaría el límite? Los Tribunales
argentinos parecieran haber fijado un criterio en cuanto a estimar confiscatorio
todo tributo cuya tasa superara el 33%. 64 Cabe preguntarse ¿por qué establecer la
línea divisoria en ese punto y no en el 32 o el 34?
Pero en Chile la situación es diferente y así el Tribunal Constitucional resolvió que
el impuesto al tabaco, establecido en el D.L. Nº 828, que sumado al Impuesto al
Valor Agregado bordea la tasa del 70% no era inconstitucional y, según
señalamos, deberíamos concluir que tampoco sería confiscatorio. 65
En la Ley de Impuesto a la Renta, los últimos tramos del impuesto único a la renta
de los trabajadores dependientes y del impuesto global complementario llegaron a
ser del 58% y actualmente es del 35% y ni antes ni ahora se ha planteado su
posible efecto confiscatorio.66
En síntesis, si bien podemos encontrar fundamento constitucional a la limitante, su
nula precisión nos lleva a concluir que no existe reconocimiento ni preocupación
legislativa ni judicial del tema.
F. No afectación
Este principio nos señala que la recaudación de los tributos y, en general de las
cargas públicas, no puede tener una destinación específica, sino que solo puede
estar dirigida a aumentar las arcas fiscales.
Excepciones:

38
La primera excepción es la posibilidad de establecer un tributo cuya recaudación
esté dirigida a financiar asuntos propios de defensa nacional. 68
En materia de gobiernos regionales y municipalidades 69 la CPR permite dirigir la
recaudación de tributos que graven actividades o bienes que tengan una clara
identificación local o regional al financiamiento de obras de desarrollo local. 70
La disposición transitoria sexta de la Constitución establece que "Sin perjuicio de
lo dispuesto en el inciso tercero del Nº 20 del artículo 19, mantendrán su vigencia
las disposiciones legales que hayan establecido tributos de afectación a un destino
determinado, mientras no sean expresamente derogadas".
El sistema de peajes en nuestro país es un tributo destinado a financiar una obra
de desarrollo vial y su mantención, pero su recaudación hoy en día generalmente
va en beneficio de un concesionario que realiza la actividad administrativa del
Estado. (Esto se encuentra en el sistema de peajes de 1960, que es anterior a la
Constitución y no ha sido derogado, por tanto debe entenderse vigente).
G. El debido proceso
Finalmente, destacamos que resulta fundamental para el éxito de las garantías
constitucionales que se establezca un tribunal independiente e imparcial junto a un
procedimiento racional y justo para la resolución de las controversias que se
susciten entre la Administración y los contribuyentes.
La igualdad y la justicia tributaria irradian el proceso tributario en busca de la
igualdad de partes y la justicia en la resolución de la controversia, valores que solo
pueden encontrarse si se respeta el debido proceso.
Este tema, por su especialidad e independencia, lo trataremos en los últimos
Capítulos de este curso.71
H. Otras limitantes
Los principios descritos anteriormente no son los únicos. Se han señalado otros
que nos parecen más bien valores propios o genéricos, pero que no revisten la
trascendencia de los estudiados y así podemos nombrar:
a) La Seguridad; estimamos que no es un límite o principio del Poder Tributario,
sino que es el fin principalísimo, si no el único de nuestro ordenamiento jurídico;
luego, también será el fin no solo del tema en análisis sino de todo el Derecho
Tributario, pues este es parte integrante del orden jurídico.
b) La neutralidad o no intervencionismo queriendo significar que los tributos no
deben influir en la adopción de decisiones económicas por parte de las personas
afectadas por ellos. En otros términos, los tributos deben tener por finalidad la
obtención de recursos para el Estado, una finalidad exclusivamente fiscal. No
sería lícito, en este contexto, pretender justicia, redistribución de la riqueza,
desarrollo de ciertas zonas, etcétera.

39
Pero el principio tiene sus detractores y nuestra legislación es un buen ejemplo y
así se pretendió, en décadas pasadas, obtener el desarrollo hacia adentro para lo
que se establecieron derechos aduaneros superiores al 100% del valor de los
bienes; en términos generales, los impuestos a la renta han pretendido redistribuir
la riqueza a través de los impuestos progresivos y quizás si sea esta característica
de justicia, equidad y solidaridad la que ha impedido la derogación de ese
impuesto. Pues al menos en Chile, al ser de una complejidad inconmensurable,
supone una destinación de recursos tan grande que no se justifica frente a su
rendimiento; y pensemos que los recursos son destinados tanto por parte del
Estado, para fiscalizar el cumplimiento, como por parte de los contribuyentes, para
disminuir lo más posible la carga tributaria.
3. Límites provenientes del orden jurídico internacional
Es innegable la tendencia o evolución a la interdependencia de los Estados;
pensamos que principalmente debido a la fluidez de la información y comunicación
se están diluyendo las separaciones entre las diferentes naciones en pro de un
creciente intercambio, colaboración, cooperación e interdependencia.
Más aún y en un plano más regional se está llegando a uniones que, en los casos
más avanzados, llegarán pronto a la eliminación de las fronteras y un poco más
lejos nos daremos cuenta que todos pertenecemos a la misma especie humana y
habitamos el mismo planeta.
Esta tendencia tiene su impronta en materia tributaria y nos encontramos con un
Poder Tributario limitado, en algunos casos, sin el ejercicio simultáneo de otro
Poder Tributario y en otros, por la concurrencia de otro u otros poderes tributarios.
A. Sin la concurrencia de otro Poder Tributario
Surgen estas limitaciones, generalmente, por la suscripción de algún tratado
internacional o por el establecimiento de exenciones que pueden deberse a
costumbres aceptadas por diversas legislaciones.
Como ejemplo del primer tipo podemos señalar la llamada norma o cláusula del
tratamiento nacional del Acuerdo General de Aranceles y Comercio (GATT) que
impide a todo país miembro imponer a los productos que provengan de los países
miembros del Acuerdo una situación impositiva más gravosa que la que afecte a la
producción interna.
Para clarificar el segundo tipo podemos referirnos a las exenciones contempladas
en el D.L. Nº 825, sobre impuesto a las ventas y servicios, que exime del Impuesto
al Valor Agregado, en el artículo 12 letra C, las especies que se internen por los
pasajeros o personas visitantes para su propio uso durante su estada en Chile, y
siempre que se trate de efectos personales y vehículos para su movilización en el
país, y también si se internan transitoriamente al país en admisión temporal,
almacenes francos, en depósito aduanero, en tránsito temporal u otra destinación
aduanera semejante.

40
B. Por concurrencia con otro Poder Tributario
B.1. El problema de la doble tributación internacional
El problema principal, en esta materia, es la llamada doble tributación internacional
que podemos concebirla como la situación que se produce cuando las mismas
personas —también pueden ser los mismos bienes— son gravados dos o más
veces, por análogo concepto, en el mismo período de tiempo, por parte de dos o
más sujetos con Poder Tributario.
Tenemos ejemplos en nuestra legislación a destajo, pudiendo destacar:
a) Artículo 3º del Decreto Ley sobre Impuesto a la Renta; grava a las personas
domiciliadas o residentes en Chile, por las rentas de cualquier origen, sea que la
fuente de entradas esté situada dentro o fuera del país y las personas no
residentes en Chile pagarán impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro
del país. Esta disposición significa doble imposición no solamente si otros países
tienen una norma similar, sino también si el país o países contraparte gravan solo
de acuerdo a uno de los criterios, vale decir, solo a los residentes o solo por la
renta de fuente nacional; en otros términos para que esa disposición no produzca
doble tributación la contraparte no debe gravar la renta.
b) Artículos 58 a 63, de la misma ley, que crean los impuestos adicionales que
gravan a personas sin domicilio ni residencia en Chile, causará doble tributación si
el país contraparte adopta como factor de imposición el domicilio o la residencia.
Incluso el artículo 59 Nº 2, si hacemos abstención de la territorialidad, y nos
atenemos a tenor literal de la norma ocasiona doble tributación casi a todos los
ciudadanos, con capacidad tributaria del planeta, al crear un impuesto a la renta
que afecta a las personas, sin residencia ni domicilio en Chile aplicable a las
remuneraciones por servicios prestados en el extranjero.
c) Artículo 4º del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las Ventas y Servicios, grava las
ventas de bienes atendiendo a la ubicación del bien, sin importar el lugar en que
se celebre la convención; la doble tributación es evidente si otro Poder Tributario
atiende al lugar en que se celebre la convención.
B.2. Los intentos de solución
B.2.1. En nuestra legislación
a) El artículo 5º del C.T. faculta al Presidente de la República para dictar normas
que eviten la doble tributación internacional o que eliminen o disminuyan sus
efectos. Es una disposición que, atendida su ubicación, es aplicable a todo nuestro
sistema tributario. Es una disposición sin aplicación práctica y nos atreveríamos a
afirmar con algún contenido de inconstitucionalidad por lo que señalamos en el
principio sobre la legalidad de los tributos. En efecto, la concreción de la
disposición codificada tendría que darse mediante el establecimiento de
exenciones o de créditos contra el impuesto; ahora bien, estas materias son

41
propias de ley y no cabe la delegación de facultades. Luego, la aplicación por esa
vía sería contraria a la Constitución.
b) Una norma muy parecida encontramos en el artículo 64 del D.L. Nº 824 que
faculta al Presidente de la República para dictar normas que en conformidad con
los convenios internacionales suscritos y a la legislación interna eviten la doble
tributación internacional o aminoren sus efectos. Estimamos que adolece del
defecto señalado.
c) Una apreciación diferente amerita el párrafo 6º del Título II del D.L. Nº 824,
artículos 41 A, 41 B y 41 C que contienen normas precisas relativas a la doble
tributación internacional. Si bien no es el momento de desentrañar su contenido,
bien podemos afirmar que se trata de eliminar el efecto de la doble tributación
otorgando créditos contra los impuestos a pagar en Chile, por los pagados en el
extranjero.
d) Atención especial nos merece el artículo 1º de la Ley Nº 16.271 de Impuesto a
las Herencias, Asignaciones y Donaciones, por cuanto plantea y soluciona un
problema de doble tributación internacional.
El problema se presenta al reglamentar la base impositiva del impuesto que está
conformada tanto por los bienes situados en Chile como los situados en el
extranjero; es decir, la base imponible está dada por el total de los bienes del
causante.
La doble tributación estará presente si existe gravamen similar en el país en que
se encuentren los bienes.
En seguida la norma da una solución consistente en un crédito contra el impuesto
que deba pagarse en Chile, equivalente al impuesto que se haya pagado en el
extranjero por los bienes que se hayan colacionado en el inventario.
El legislador, consciente de que ese crédito disminuirá el impuesto a pagarse en
Chile, en cantidades no determinables que pueden, incluso, absorber total o
parcialmente el impuesto que debería pagarse exclusivamente por los bienes
situados en Chile, establece un tope al crédito.
Las razones de esa posibilidad pueden ser muchas como la existencia de una
mayor tasa en el país extranjero o un gravamen integral a toda la herencia y no a
la asignación de cada heredero, etc. El tope al crédito contra el impuesto a pagar
en Chile está dado, en forma indirecta, al señalar el legislador que el monto del
impuesto a pagarse en Chile no podrá ser inferior, en ningún caso, al que hubiera
correspondido si solo se hubieran colacionado en el inventario los bienes situados
en Chile.
e) Encontramos en nuestra legislación algunas soluciones de cortesía hacia
países con los que Chile tiene relaciones diplomáticas.

42
Así, el artículo 9º del D.L. Nº 824 libera del pago del impuesto que establece a las
rentas oficiales u otras provenientes del país que los acredite, de los embajadores
y otros representantes diplomáticos, consulares u oficiales de naciones
extranjeras, siempre que, por una parte, exista reciprocidad con los representantes
del Gobierno de Chile, en el respectivo país y, por otra, que esos funcionarios no
sean de nacionalidad chilena. También exime de impuesto a la renta las
remuneraciones oficiales que esos funcionarios paguen a sus empleados, siempre
que sean de su misma nacionalidad y exista reciprocidad con los pares chilenos
en el país de que se trate.
En el mismo contexto pareciera estar la exención del Impuesto al Valor Agregado,
contenida en el Nº 3, letra B, artículo 12 del D.L. Nº 825, que libera del referido
impuesto la importación de especies efectuadas por las representaciones de
naciones extranjeras.
B.2.2. Soluciones que se abren paso a nivel internacional
El problema de la doble tributación internacional es de data antigua, si bien con
matización diferente; prácticamente, hasta las dos últimas décadas, el conflicto
estaba determinado por los intereses contrapuestos existentes entre los países
exportadores de capital y los receptores. Generalmente, estos propiciaban la
inversión extranjera en sus países otorgando franquicias tributarias; franquicias
que desaparecían si los países exportadores gravaban todas las rentas obtenidas
por sus nacionales y/o residentes, cualquiera que fuera el país de donde
provenían.
Las tendencias para solucionar el problema diferían y así mientras, principalmente,
los países europeos propiciaban que cada país gravara las rentas que en él se
producían, los norteamericanos, secundados por los ingleses, eran más bien
partidarios de otorgar créditos, contra los impuestos que debían pagarse en su
país, por los que pagaban en los países receptores de capitales. Aquí nacen los
métodos del tax credit y tax sparing clause; según el primero, se otorgaba un
crédito contra el impuesto a pagar en el país donde residía el contribuyente, igual
al monto del impuesto pagado en el que produjo la renta. Obviamente, si este
había otorgado alguna franquicia tributaria para atraer el capital extranjero, esta
desaparecía. Con el segundo método se da un paso más adelante y el crédito
será equivalente al impuesto que debía haberse pagado de no existir la franquicia
o exención.
Hoy en día no existe una contraposición de intereses tan marcada pues, cual más
cual menos, todos los países son exportadores y receptores de capitales
extranjeros.
Por ello se vislumbran nuevas y remozadas soluciones, no excluyentes, que
podemos resumir:

43
a) Celebración de tratados que, más que limitaciones al Poder Tributario Nacional,
son armonizaciones entre los diferentes sistemas tributarios que llega incluso a la
cooperación recíproca amplia que incluye información y ayuda en la percepción de
los impuestos. Este tipo de soluciones va de la mano de los procesos reales de
integración.
Este camino se ha abierto paso, en forma expansiva, y es así como hoy día Chile
tiene convenios vigentes con: Australia, Bélgica, Brasil, Canadá, Colombia, Corea,
Croacia, Dinamarca, Ecuador, España, Francia, Irlanda, Malasia, México,
Noruega, Nueva Zelandia, Paraguay, Perú, Polonia, Portugal, Reino Unido, Rusia,
Suecia, Tailandia y Suiza; suscritos con Austria, Estados Unidos y Sudáfrica.
Además, ha suscrito convenios específicos en materia de transporte internacional
con: Panamá (aéreo), Uruguay (aéreo), EE. UU. (marítimo y aéreo), Singapur
(marítimo), Francia (aéreo), Alemania (marítimo y aéreo), Argentina (marítimo y
aéreo), Suiza (aéreo) y Venezuela (marítimo y aéreo).
b) Aplicación del principio de la territorialidad; cada Estado gravará las rentas que
se produzcan dentro de sus fronteras, sin considerar, para ningún efecto, las que
tengan su origen en otro Estado. Suele denominarse como principio de exención
íntegra.
c) La renta originada en otro Estado, pero de un nacional o residente, se
considera, pero no para gravarla, sino para determinar la progresividad de las
rentas obtenidas en su territorio y que sí se gravan; es el principio de la exención
con progresividad, similar al tratamiento que da el artículo 54 del D.L. Nº 824 a las
rentas exentas del Impuesto Global Complementario.
d) Método de imputación que admite diferentes variantes como las vistas:
— tax credit o deducción del impuesto pagado en el país con el que se produce la
doble tributación;
— tax sparing o imputación del impuesto que debía pagarse de no existir
tratamiento tributario preferente;
Como corolario podemos afirmar que, como los procesos de integración se irán
acelerando cada día más, la solución por alguna de las vías expuestas o por otras
está a punto de alcanzarse.
CAPÍTULO V LA NORMA JURÍDICO-TRIBUTARIA
1. Fuentes del derecho tributario
En este párrafo abordaremos separadamente las llamadas fuentes del Derecho,
en directa relación con el Derecho Tributario.
A. La Constitución Política del Estado

44
Siendo la Constitución el pilar fundamental de la organización institucional de un
Estado, no pueden faltar las bases de un tema que afecta a una de las partes más
sensibles de los ciudadanos como sus ingresos, su riqueza y su consumo.
A esta normativa nos referimos en el Capítulo anterior, bajo el prisma de limitantes
al Poder Tributario; a lo tratado nos remitimos y de esa manera queda demostrada
la calidad de fuente del Derecho Tributario que tiene nuestra Constitución.
B. La ley
La ley es la fuente más importante del derecho tributario. El fundamento de la
afirmación es evidente desde que dejamos establecido que los tributos solo
pueden establecerse en virtud de una ley.
Ahora bien, el estudio de la ley es propio de otras disciplinas jurídicas razón por la
que, en el párrafo siguiente, nos referiremos solamente a los aspectos propios de
la normativa tributaria.
C. Los reglamentos y decretos supremos
Son importantes en esta materia al igual que en el resto del ordenamiento jurídico.
Quizá no esté de más señalar que a veces nos encontramos con leyes tributarias
más casuísticas que los decretos supremos, como ocurre con el D.L. Nº 824 sobre
Impuesto a la Renta.
Reglamentos destacables en materia tributaria encontramos en el D.S. de
Hacienda Nº 55 de 1977, que contiene el Reglamento del D.L. Nº 825, de
Impuesto a las Ventas y Servicios; D.S. Nº 668, de 1981 que fija normas sobre
pago de obligaciones tributarias.
D. Resoluciones del Servicio de Impuestos Internos
Nuestro ordenamiento jurídico contiene varias disposiciones que entregan al SII
facultades que implican la dictación de resoluciones que obligan a los
contribuyentes. Si bien se refieren al plano operativo y destinado a controlar el fiel
cumplimiento de las obligaciones tributarias, ameritan una referencia especial.
El artículo 6º letra A Nº 1 del C.T. faculta al Director de Impuestos Internos para
fijar normas, impartir instrucciones y dictar órdenes para la aplicación y
fiscalización de los impuestos.
La misma facultad es reiterada en el D.F.L. Nº 7 de 1980, que fija el texto de la
Ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos.
Atribuciones más específicas encontramos, por ejemplo:
El artículo 88 del C.T., en su inciso segundo, faculta a la Dirección del SII, a su
juicio exclusivo, para exigir el otorgamiento de facturas y boletas respecto de
cualquier ingreso, operación o transferencia que directa o indirectamente sirva de

45
base para el cálculo de un impuesto, estableciendo los requisitos que dichos
documentos deban cumplir.
En el inciso tercero le entrega a la misma Dirección la facultad para determinar el
monto mínimo por el cual deban emitirse las boletas.
El artículo 2º del D.L. Nº 825 señala que corresponde al SII calificar a su juicio
exclusivo la habitualidad, elemento esencial para tipificar el hecho gravado en las
ventas.
El artículo 3º del mismo decreto ley establece que la Dirección Nacional del SII
puede disponer el cambio de sujeto del Impuesto al Valor Agregado.
En el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta, el artículo 31 le entrega al Director
del SII la calificación como gasto necesario, de los desembolsos efectuados para
adquirir o arrendar automóviles, station wagons y similares, cuando no sea,
precisamente, ese el giro del contribuyente y en el Nº 5 de la misma ley ordena a
la Dirección fijar los años de vida útil de los bienes físicos del activo inmovilizado.
Queda así sobradamente demostrado que las resoluciones del SII pueden
significar o conformar una fuente del Derecho Tributario.
E. La Jurisprudencia, costumbre y doctrina
El Derecho Tributario no hace excepción, en esta materia; por lo tanto, tiene la
misma significación que en las demás ramas jurídicas.
La misma apreciación en lo referente a la costumbre.
Mención especial debemos hacer de la doctrina, no porque exista tratamiento
diferente en el Derecho Tributario, sino por cuanto es frecuente un enfoque
equivocado al referirse a este tema. Es así como a veces se escucha y se lee que
la doctrina se refiere a la opinión de autores con renombre, prestigio, pero lo
importante no es el nombre sino la argumentación, los razonamientos. Al hacer
hincapié en el nombre, puede peligrar la razón. Los avances científicos han
significado, muchas veces, desautorizar a grandes autores. Sin esa
desautorización estaríamos todavía en la era de las cavernas. Más aún, la doctrina
no es cuestión de renombre, sino de intelecto, de sabiduría; no de quien lo dice,
sino de por qué lo dice.
2. La ley tributaria
A. Vigencia de la ley tributaria
El artículo 3º del C.T. contiene una disposición, de carácter general en nuestra
materia, que reglamenta la entrada en vigencia de la ley tributaria, en la forma
siguiente:
a) La ley que modifique una norma impositiva, establezca nuevos impuestos o
suprima uno existente, regirá desde el primer día del mes siguiente al de su

46
publicación en el Diario Oficial. Estimamos que no origina dificultad determinar si
una ley crea o suprime un impuesto. Pero no reviste la misma claridad establecer
los límites de una norma impositiva. Estimamos que se incluyen todas las
disposiciones relativas a impuestos y así no solo abarcan a las leyes que
establezcan impuestos, sino también al Código Tributario en su integridad. Esto
por cuanto si se refiriera solo a los impuestos, propiamente tales, habría utilizado
esa palabra, como lo hace al referirse a la creación y supresión. Por eso
pensamos que el SII incurrió en un error cuando, en la circular Nº 32 del año 1984,
explicativa de la Ley Nº 18.320, que modificó los plazos de caducidad del
artículo 200 del C.T., indicó, como fecha de vigencia, el día de su publicación en el
Diario Oficial. Para nosotros esa ley modifica una norma impositiva, como es el
artículo 200 del C.T. y, por lo tanto, entró en vigencia el primer día del mes
siguiente al de su publicación.
b) La ley que modifique la tasa de los impuestos anuales o los elementos que
sirvan para determinar la base impositiva de los mismos, entrará en vigencia el día
1 de enero del año siguiente al de su publicación.
Debe tratarse, por consiguiente, de un impuesto anual existente, al que se le
modifica la tasa, como si se alteraran las tasas del impuesto global
complementario, o también si se modifican los elementos para determinar la base
imponible, como podrían ser alguno de los artículos del 29 al 33 del D.L. Nº 824
que señala los pasos que deben seguirse para determinar la base imponible del
impuesto de primera categoría; esto por cuanto ambos impuestos son anuales.
Pero no se aplicaría esta norma, sino la anterior si se crea un nuevo impuesto
anual o se deroga uno existente.
c) Lógicamente, si, como sucede con frecuencia, la misma ley tributaria establece
en sus disposiciones la fecha de entrada en vigencia, habrá que atenerse a esta
fecha, pues el principio de la primacía de la ley especial por sobre la general
obligaría a preferir esta por sobre el artículo 3º del C.T.
d) Finalmente, si la ley no establece fecha de entrada en vigencia y se trata de una
situación no reglamentada en el artículo 3º habrá que estar, por mandato del
artículo 2º del C.T., a lo dispuesto en el artículo 7º del Código Civil, vale decir,
entraría en vigencia a partir de su publicación en el Diario Oficial.
En síntesis, el orden a seguir, para establecer la fecha de entrada en vigencia de
una ley tributaria, es el siguiente: fecha señalada en la ley de que se trate; en su
silencio, el artículo 3º del C.T. y si se tratara de una materia ajena a dicha norma,
entraría a regir el artículo 7º del C.C.
B. Retroactividad de la ley tributaria
El inciso primero del artículo 3º del C.T., concordante con la norma general sobre
la materia, contenida en el artículo 9º del Código Civil, expresa que "en

47
consecuencia, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha —se refiere a la
de entrada en vigencia— estarán sujetos a la nueva disposición".
Sigue el C.T. prefiriendo la seguridad por sobre cualquier otro valor, acorde con
todo nuestro ordenamiento jurídico, consagrando la irretroactividad de la ley.
Situaciones de excepción:
a) La primera excepción se refiere a las normas relativas a infracciones y
sanciones, en que según la norma en comentario, se aplica la nueva ley a hechos
ocurridos antes de su vigencia, cuando dicha ley exima tales hechos de toda pena
o les aplique una menos rigurosa.
Concreta esta disposición, en materia penal tributaria, la garantía constitucional,
contenida en el Nº 3 del artículo 19 de la C.P. del Estado, según la cual ningún
delito se castigará con otra pena que la que señale una ley promulgada con
anterioridad a su perpetración, a menos que una nueva ley favorezca al afectado.
Es además concordante con el artículo 18 del C.P. que otorga retroactividad a la
ley penal más favorable al acusado.
b) La norma sobre entrada en vigencia de las leyes que modifiquen la tasa de
impuestos anuales o los elementos que sirvan para determinar su base imponible
puede tener efecto retroactivo en los impuestos anuales a la renta.
Esto por cuanto, según vimos, entra en vigencia el día 1 de enero del año
siguiente al de su publicación y los impuestos que deban pagarse a contar de esa
fecha quedarán afectos a la nueva ley.
Ahora bien, tratándose de los impuestos de primera categoría y global
complementario, se pagan con un año de desfase; o sea, los impuestos que
afecten a las rentas de un año determinado se pagan en el mes de abril del año
siguiente.
Por lo tanto, deben pagarse conforme a la nueva tasa o de acuerdo a las nuevas
normas que modificaron los elementos que sirven para determinar la base
impositiva, que entraron en vigencia el día 1 de enero del año respectivo. 72 Y estos
impuestos gravan las rentas obtenidas el año anterior, es decir, cuando todavía no
estaba vigente la nueva ley.
Dicho en forma más descriptiva: se modifica la tasa de un impuesto anual o los
elementos que sirven para determinar su base en un determinado año; esta
modificación va a regir desde el día 1 de enero del año siguiente. Durante aquel
año se obtuvieron rentas, por las que se pagará impuesto en abril del año
siguiente a su obtención, afectándole la tasa o las normas para determinar su
base imposible que no estaban vigentes al obtener dichas rentas. Esto no sucede
en otros impuestos anuales, como por ejemplo, en el impuesto territorial de la
Ley Nº 17.235, porque los impuestos se pagan en el mismo año en que se
devengan y los impuestos que correspondan a un año determinado se pagan en

48
los meses de abril, junio, septiembre y noviembre de ese mismo año, como regla
general.
c) El último inciso del artículo 3º del C.T. contiene una disposición que puede tener
efecto retroactivo.
Ordena esta norma que la tasa de interés moratorio será la que rija al momento
del pago de la deuda a que ellos accedan, cualquiera que fuere la fecha en que
hubieren ocurrido los hechos gravados.
La retroactividad, en este caso, no es tan nítida como en los anteriores, pues
puede pensarse que el hecho a regular es el pago atrasado de impuestos y, por
tanto, se aplica la tasa de interés que a esa fecha se encuentra vigente, no
existiendo retroactividad alguna.
Sin embargo, nos parece más acertado sostener que tiene efecto retroactivo, ya
que el hecho o hechos gravados que originaron la obligación tributaria es anterior
a la vigencia de la supuesta nueva tasa de interés y precisamente, a los impuestos
que debían pagarse por la realización de ese hecho o hechos gravados, se les
aplicará la nueva tasa.
d) Otro caso que puede citarse es la aplicación de las reglas contenidas en los
artículos 4° bis, 4° ter, 4° quáter y 4° quinquies que, al definir la cláusula
antielusiva general, establece que rige para actos y contratos o serie de ellos
celebrados antes de la entrada en vigencia de la Ley Nº 20.78073, pero cuyos
efectos continúen produciéndose con posterioridad a ella.
C. Conocimiento de la ley tributaria
De acuerdo al artículo segundo del Código Tributario, en lo no previsto en dicho
Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común
contenidas en leyes generales o especiales.
Ahora bien, en ninguna ley tributaria, incluido el Código, encontramos
reglamentado el conocimiento de la ley.
Lógico es concluir que debemos estar a lo preceptuado en el artículo 8º del
Código Civil según el cual la ley se presume conocida desde la fecha de su
publicación en el Diario Oficial.
¿Por qué, entonces, referirnos a este tema? Porque estimamos que existen dos
artículos en el Código Tributario que atenúan los efectos de esa presunción de
conocimiento de la ley.
El primero, es el 107 Nº 4 según el cual las sanciones que el Servicio imponga se
aplicarán dentro de los márgenes que correspondan, tomando en consideración
"(...) Nº 4 El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación
legal infringida".

49
La presunción permanece en líneas generales. Pero este artículo, que establece
circunstancias que alteran, agravando unas y atenuando otras, la responsabilidad,
considera el grado de conocimiento efectivo que tenga o deba tener el infractor.
Luego, un desconocimiento total o parcial de la ley debe acarrear la atenuación de
la pena.
No creemos que bajo circunstancia alguna pueda ser agravante de
responsabilidad, pues las penas están establecidas partiendo del conocimiento de
la ley, conocimiento que debe ser perfecto. Sería absurdo pensar que el legislador
presume un conocimiento imperfecto de la ley o que legisla sobre la base de ese
defecto.
Lo razonable es lo contrario, vale decir, que el legislador pretende perfección y
legisla para quienes de hecho o por presunción conocen la ley cabalmente.
Idéntico criterio aparece, pero con mayor nitidez, en el artículo 110 del Código
Tributario al disponer que en los procesos criminales generados por infracciones
de las disposiciones tributarias puede constituir la causal de exención de
responsabilidad, contenida en el Nº 12 del artículo 10 del Código Penal o bien, en
su defecto, la circunstancia atenuante calificada del Nº 1 del artículo 11 del mismo
Código, cuando se den los siguientes requisitos:
1) Que se trate de un infractor de escasos recursos pecuniarios, y
2) Por insuficiente ilustración, o por otra causa justificada, haga presumir que ha
tenido un conocimiento imperfecto de las normas infringidas. 74
En este caso, el infractor de escasos recursos que, por ejemplo, sea analfabeto,
va a ser liberado totalmente de responsabilidad penal porque tenía un
conocimiento imperfecto de la ley o, simplemente, la desconocía. En el peor de los
casos se verá favorecido por una atenuante calificada, que según el artículo 73 del
Código Penal puede originar que la pena se rebaje en uno, dos o tres grados
respecto del mínimo que tenga señalado en la ley que tipifica el delito.
En síntesis, se trata de dos artículos, uno aplicable al Servicio de Impuestos
Internos —más concretamente, en la actualidad, al Tribunal Tributario— y otro a
los Tribunales Ordinarios de Justicia que, en alguna forma, consideran el real
conocimiento que, de la ley tributaria, haya tenido el infractor de la norma para
efectos de establecer o determinar la responsabilidad en materia infraccional.
D. Aplicación de la ley tributaria
D.1. Generalidades
La legislación tributaria tiene una peculiaridad en esta materia, cual es, la
existencia de organismos que tienen a su cargo la aplicación de la misma. Es así
como el artículo 6º del C.T., en su inciso primero, señala que corresponde al
Servicio de Impuestos Internos, en forma especial, la aplicación y fiscalización

50
administrativa de las disposiciones tributarias. Y la misma disposición en la letra A
Nº 1 faculta al Director de Impuestos Internos para dictar órdenes tendientes a la
aplicación y fiscalización de los impuestos.
Reitera esa facultad el artículo 1º de la Ley Orgánica del Servicio de Impuestos
Internos, según el cual corresponde al SII la aplicación y fiscalización de todos los
impuestos internos actualmente establecidos o que se establecieren en el futuro,
fiscales o de otro carácter, a menos que su control está entregado especialmente,
por ley, a una autoridad diferente.
Podemos concluir que la ley impone al SII la obligación de velar por que los
ciudadanos cumplan con la legislación tributaria. 75
Una mención especial, en esta materia, debemos hacer al Servicio de Tesorerías
que tiene a su cargo la recaudación de los tributos. 76
D.2. El artículo 4º del Código Tributario
Este artículo señala que las normas del Código Tributario solo rigen para la
aplicación o interpretación del mismo y de las demás disposiciones legales
relativas a las materias de tributación fiscal interna a que se refiere el artículo 1º, y
de ellas no se podrán inferir, salvo disposición expresa en contrario,
consecuencias para la aplicación, interpretación o validez de otros actos, contratos
o leyes.
D.3. Aplicación territorial de la ley tributaria
La aplicación de la ley tributaria en el orden territorial puede dar lugar a problemas
de doble tributación internacional como consecuencia de la soberanía de cada
Estado para establecer los "factores de conexión" que vinculan al contribuyente
con el Ordenamiento Jurídico tributario.
Recordemos que las normas jurídicas de un Estado solo tienen fuerza obligatoria
dentro de su territorio jurisdiccional; pero algunas de ellas se aplican fuera del
territorio, cuando existe un factor que conecta a bienes y/o personas con el
Ordenamiento Jurídico independientemente de su ubicación espacial.
En otras palabras, lo normal es que las normas jurídicas tengan aplicación dentro
del territorio nacional y afecte u obligue a las personas y bienes que se encuentren
en él, por tanto, ésa es la regla general a la hora de revisar la aplicación territorial
de las normas jurídicas.
En materia tributaria podrá existir un problema de aplicación territorial de la ley
atendiendo a cómo se configura el hecho gravado de cada tributo en particular.
Dentro del elemento objetivo del hecho gravado, 77 se encuentra el aspecto
espacial, esto es, la indicación del lugar donde se produce el hecho tipificado
como imponible. Este lugar puede estar determinado por el domicilio o residencia
del contribuyente, el origen de las rentas, la ubicación de los bienes gravados, el

51
lugar donde se prestan los servicios gravados, el lugar donde se otorga un
documento, el lugar donde se produce un hecho jurídico como lo es la apertura de
la sucesión, etcétera.
Por consiguiente, cada Estado determina la obligatoriedad de sus normas con
absoluta independencia de lo que hagan los otros Estados. Si los factores de
conexión que apliquen los Estados no son uniformes, pueden determinar, incluso,
que un mismo hecho y respecto de una misma persona quede gravado por dos o
más normas jurídicas tributarias simultáneamente.
Explicación:
La vinculación natural al Ordenamiento Jurídico que se puede enfrentar es el lugar
en que se encuentra (domicilio o residencia). Así, si una persona tiene su domicilio
o residencia en determinado territorio jurisdiccional deberá estarse a las normas
jurídicas de ese Estado. Pero si al mismo tiempo otro Estado fija como norma de
conexión un factor personal como lo es la nacionalidad, independientemente del
lugar en que se encuentre la persona, va a quedar sujeto a las disposiciones de
ese Ordenamiento Jurídico.
Por ejemplo, en el D.L. Nº 824 sobre el Impuesto a la Renta existen distintos
factores de conexión, gravándose las rentas en su origen o fuente, y los combina
con factores personales del contribuyente como su domicilio o residencia y
nacionalidad. En el caso de un norteamericano que se radicara en Chile, toda su
actividad reveladora de capacidad contributiva quedará gravada por el sistema
tributario norteamericano, porque el factor de conexión de su país es la
nacionalidad. Si este norteamericano viene a Chile, en cuanto se configure la
residencia o domicilio, queda obligado a la ley chilena, y todas sus rentas,
cualquiera sea su origen, quedarán gravadas en Estados Unidos y en Chile. 78
La doble tributación es un problema que repercute en la justicia de la carga
tributaria y afecta la toma de decisiones de inversión extranjera, por lo que la ley
tributaria le dedica importantes normas para su regulación.
Así por ejemplo, el artículo 5º del Código Tributario faculta al Presidente de la
República para que dicte normas que eviten la doble tributación o que eliminen o
disminuyan sus efectos. Esta atribución no es limitativa a un problema de dos
países, ya que pueden ser más los Ordenamiento en conflicto. Sin perjuicio de lo
antes dicho en relación con el orden jurídico interno, 79 en el plano exterior, existen
numeroso tratados internacionales sobre la materia. 80
En nuestro país no hay una uniformidad de criterios de factores de conexión, sino
que la legislación tributaria utiliza uno u otro factor de conexión, o una
combinación de ellos, dependiendo de cada tributo en concreto.
Relacionando esto con la reserva legal, digamos que el aspecto espacial del
elemento objetivo del hecho gravado debe quedar definido con la debida certeza
en la ley que establece cada tributo.

52
Ello nos obliga a estudiar los distintos tributos en particular para saber cuál es su
ámbito de aplicación espacial en concreto. Para los efectos de este curso solo nos
vamos a referir al Impuesto a la renta y al Impuesto al Valor Agregado.
D.3.1. Factor de conexión en el impuesto a la renta 81
Regla general:
De acuerdo al artículo 3º inciso primero del D.L. Nº 824 la regla general es que
"Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona domiciliada o
residente en Chile, pagará impuesto sobre sus rentas de cualquier origen, sea que
la fuente de entradas esté situada dentro del país o fuera de él, y las personas no
residentes en Chile estarán sujetas a impuestos sobre sus rentas cuya fuente esté
dentro del país".
Esta norma relaciona dos factores de conexión:
1. El domicilio o residencia, que es un factor personal y,
2. El origen o fuente de la renta, que es un factor real.
Entonces, si la persona tiene domicilio o residencia en Chile tributará conforme a
las normas chilenas, respecto de todas sus rentas, sean ellas de fuente nacional o
extranjera. Pero, si la persona no tiene este domicilio o residencia, solo tributará
en Chile respecto de sus rentas de fuente chilena.
Así por ejemplo, si una persona tiene domicilio o residencia en Chile y gana dinero
en todas partes del mundo, todas ellas constituirán la medida del hecho gravado
renta. (Renta mundial).
Para el concepto de domicilio podemos recoger la definición de los artículos 59 a
73 del Código Civil.
En cambio, para el concepto de residencia, el artículo 8º Nº 8 del Código Tributario
señala: "Para los fines del presente Código y demás leyes tributarias, salvo que de
sus textos se desprenda un significado diverso, se entenderá: 8º Por 'residente',
toda persona que permanezca en Chile, en forma ininterrumpida o no, por un
periodo o periodos que en total excedan de 183 días, dentro de un lapso
cualquiera de doce meses".
Luego, el concepto de residencia supone un aspecto físico (permanencia dentro
del país) y un aspecto temporal (más de seis meses en un año calendario o más
de seis meses en total en dos ejercicios tributarios)
Complementa esta norma el artículo 2º Nºs. 7, 8 y 9 D.L. Nº 824, indica que
debemos entender: 7.- Por "año calendario", el período de doce meses que
termina el 31 de diciembre. 8.- Por "año comercial", el período de doce meses que
termina el 31 de diciembre o el 30 de junio y, en los casos de término de giro, del
primer ejercicio del contribuyente o de aquel en que opere por primera vez la
autorización de cambio de fecha del balance, el período que abarque el ejercicio

53
respectivo según las normas de los incisos séptimo y octavo del artículo 16 del
Código Tributario. Y 9.- Por "año tributario", el año en que deben pagarse los
impuestos o la primera cuota de ellos.
Normalmente el año comercial (ejercicio comercial) va a coincidir con el año
calendario (1 enero al 31 diciembre).
Pero si una persona inicia actividades el 7 de julio, el ejercicio comercial será del 7
de julio al 31 de diciembre; o si una persona da aviso de término de giro el 3 de
octubre, el año comercial será desde el 1 de enero al 3 de octubre.
En resumen, el ejercicio comercial normalmente coincide con el año calendario,
pero que puede ser menor dependiendo de la época del inicio de actividades o
término de giro.
El año tributario es el año en que se deben (declarar y) pagar los impuestos.
Hay que agregar que el año tributario es, de acuerdo a la legislación vigente, el
mes de abril del año inmediatamente siguiente al año comercial. Salvo en el caso
de término de giro, evento en que el año tributario será los tres meses siguientes a
la época del aviso.
Por ejemplo, el año comercial 2020 (el elemento temporal del hecho gravado
renta) corresponde al año calendario 2020, ya sea en sus 12 meses o en la
cantidad que resulte considerando el inicio de actividades; pero el año tributario
será el mes de abril del año 2021.
Este desfase tiene sentido pues el elemento cuantitativo del hecho gravado renta
es una operación muchas veces compleja, por lo que se va a observar todo lo que
pasó durante el año comercial, observar todos los ingresos y las deducciones que
correspondan a dichos ingresos, y se concede un plazo prudencial de cuatro
meses para que se presente la declaración correspondiente.
Reglas especiales:
El artículo 3º inciso segundo D.L. Nº 824 contempla una exención personal para
los extranjeros.
"Con todo, el extranjero que constituya domicilio o residencia en el país, durante
los tres primeros años contados desde su ingreso a Chile sólo estará afecto a los
impuestos que gravan las rentas obtenidas de fuentes chilenas. Este plazo podrá
ser prorrogado por el Director Regional en casos calificados. A contar del
vencimiento de dicho plazo o de sus prórrogas, se aplicará, en todo caso, lo
dispuesto en el inciso primero".
Lo normal es revisar la residencia o el domicilio, si este se configura, entonces
aplicamos el principio de renta mundial, todas rentas (cualquiera sea su origen)
deben tributar en Chile. Pero la nacionalidad del sujeto pasivo altera
temporalmente la regla. Un extranjero que tenga residencia, o incluso que

54
constituya su domicilio en Chile, solo quedará obligado a la legislación tributaria
respecto de sus rentas de fuente chilena durante el plazo de tres años contados
de la fecha del ingreso al país. Vencido este plazo, rige el principio de renta
mundial. Este plazo puede ser prorrogado por motivos fundados por el Director
Regional que corresponda.
Lo anterior no es una exención menor, pues todas las rentas del extranjero que
tengan su origen en el extranjero no se colacionarán con las rentas de fuente
chilena para los efectos de determinar el incremento patrimonial del año comercial
respectivo.
Respecto de los "no residentes", 82 el artículo 3º inciso primero, parte final D.L.
Nº 824, establece el principio de tributación de rentas de fuente nacional.
"[...] y las personas no residentes en Chile estarán sujetas a impuestos sobre sus
rentas cuya fuente esté dentro del país".
Precisiones:
1º El artículo 4º D.L. Nº 824 nos señala que "Para los efectos de esta ley, la
ausencia o falta de residencia en el país no es causal que determine la pérdida de
domicilio en Chile si la persona conserva, en forma directa o indirecta, el asiento
principal de sus negocios en Chile".
2º Respecto de las personas jurídicas y otros entes, el factor de conexión es el
domicilio, y para el caso de la aplicación del artículo 10 D.L. Nº 824, la residencia
(por ejemplo, establecimientos permanentes). El domicilio de las personas
jurídicas para los efectos de la legislación tributaria es el que aparece en los
Estatutos o en el país donde se constituyen.
3º Respecto de las rentas de fuente chilena, el artículo 10 inciso primero D.L.
Nº 824 indica que por renta de fuente chilena "se entenderá aquellas que
provengan de bienes situados en Chile o de actividades desarrolladas en él,
cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente".
Para los efectos de la aplicación de este concepto, y especialmente para los no
residentes, la Ley Nº 20.63083 introdujo una importante reforma al artículo 10 en
comento en dos sentidos:
1) Agrega, a modo de ejemplo, un inciso segundo nuevo que califica como rentas
de fuente chilena todas las regalías, los derechos por el uso de marcas y otras
prestaciones análogas derivadas de la explotación en Chile de la propiedad
industrial o intelectual.
2) Agrega un inciso tercero que grava directamente con el impuesto adicional las
rentas que perciben no residentes en tres situaciones 84 que, en términos
generales, importan enajenaciones de cualquier tipo de participación en
sociedades o entidades extranjeras que comprendan activos subyacentes de
participación en la propiedad, control o utilidades de sociedades, fondos o

55
entidades constituidas en Chile, o de establecimientos permanentes que operen
en Chile, o cualquier tipo de bien ubicado en Chile o de derechos que recaigan
sobre los mismos, cuando su dueño o titular de derechos sea una sociedad o
entidad sin domicilio o residencia en Chile; en los términos, condiciones, requisitos
y exigencias que las distintas hipótesis que cubre el referido inciso indica.
Los incisos, cuarto, quinto, sexto y séptimo de este mismo artículo, nuevos
también, agregan normas de control y fiscalización de las reglas contenidas en las
tres hipótesis del referido inciso tercero.
Explicación:
Se trata de normas antielusivas que buscan evitar que se enajenen activos de
fuente chilena a través de enajenaciones de capital extranjero. Así, se constituye
en el extranjero con fondos extranjeros de no residentes una entidad, esta entidad
constituye o adquiere una sociedad o fondo o bienes en Chile. Luego las
utilidades, en rendimiento o el goodwild de esta entidad chilena se enajena
indirectamente, esto es, se enajena la participación o acciones o derechos en la
entidad extranjera. La entidad extranjera cuando se constituye tiene un valor de
100, pero luego de los rendimientos de la entidad constituida en Chile (utilidades
acumuladas o rentabilidad o rendimientos) hace que la entidad extranjera (dueña
de la entidad chilena) se revalorice, que aumente su valor específico, por ejemplo,
a 200. Este mayor valor obtenido por la enajenación de derechos de una entidad
extranjera efectuada por no residentes no quedaría cubierta por la ley chilena,
pues no hay factor de conexión. La reforma pretende gravar este incremento de
patrimonio extranjero, pues es un activo subyacente de una entidad chilena.
D.3.2. Factor de conexión en el impuesto al valor agregado
El factor de conexión se encuentra determinado en consideración al hecho
gravado de que se trate.
Así distinguimos:
— Factor de conexión en el hecho gravado venta
De acuerdo al artículo 4º del D.L. Nº 825, el elemento espacial del hecho gravado
lo constituye la ubicación del bien corporal mueble o inmueble,
independientemente del lugar en que se celebre el negocio jurídico, acto o
convención de enajenación onerosa.
De tal manera que quedará gravada con IVA una enajenación onerosa efectuada
por un vendedor de bienes corporales muebles que se encuentren ubicados en
Chile, sea que la convención se celebre en Chile o en el extranjero.
Por el contrario, si las especies se encuentran en el extranjero, aun cuando la
convención onerosa se celebre en Chile, no quedará gravada con IVA.85

56
Para los efectos de la conexión al D.L. Nº 825, el inciso segundo de este
artículo 4º señala situaciones de bienes que se entienden ubicados en Chile aun
cuando estén transitoriamente fuera del país.
Estos son a) los bienes cuya inscripción, matrícula, patente o padrón hayan sido
otorgados en Chile y; b) los bienes corporales muebles adquiridos por una
persona que no tenga el carácter de vendedor o de prestador de servicios, cuando
a la fecha en que se celebre el contrato de compraventa los respectivos bienes ya
se encuentren embarcados en el país de procedencia.
Como se verá más adelante, para que se aplique IVA, la venta tiene que realizarse
por un vendedor, concepto definido en el artículo 2º D.L. Nº 825, cuya
característica reveladora es la "habitualidad" con que realiza ventas. La
habitualidad es una situación de hecho con relevancia jurídica cuya calificación
corresponde al Servicio a su juicio exclusivo tomando en consideración aspectos
objetivos y subjetivos que define el artículo 4º del Reglamento del IVA.
— Factor de conexión en el IVA servicio
En el IVA servicio, el factor de conexión está dado por el lugar en que el servicio
se preste o se utilice, independientemente del lugar en que se pague o perciba la
remuneración.
Se entenderá que el servicio es prestado en el territorio nacional cuando la
actividad que genera el servicio es desarrollada en Chile, independientemente del
lugar donde este se utilice.
Por ejemplo, si de Japón contratan el servicio de un científico chileno especialista
en emergencias de reactores nucleares pidiéndole asesoría acerca de cómo
enfriar un reactor nuclear, y el científico elabora un informe y lo envía, ese es un
servicio. ¿Dónde se utiliza el servicio? En Japón, ¿dónde se prestó el servicio? En
Chile. Si fuera el caso al revés, y el servicio se prestara en Japón y se utilizara en
Chile.
Ya sea que se preste o se utilice en Chile, el servicio quedará gravado con IVA.
Aun si el servicio se prestara en Japón, por ejemplo, y se pagara en Suiza, si se
utiliza en Chile queda afecto a IVA, no importando los demás aspectos (dónde se
presta o dónde se paga).
La Ley Nº 21.210 introdujo un nuevo hecho gravado en el artículo 8º letra n), que
se refiere a servicios remunerados realizados por prestadores domiciliados o
residentes en el extranjero, para lo cual actualizó el factor de conexión en el
artículo 5º inciso tercero, presumiendo que el servicio digital se presta en Chile si
concurren al menos dos de las siguientes hipótesis:
i. Que la dirección IP del dispositivo utilizado por el usuario u otro mecanismo de
geolocalización indiquen que este se encuentra en Chile;

57
ii. Que la tarjeta, cuenta corriente bancaria u otro medio de pago utilizado para el
pago se encuentre emitido o registrado en Chile;
iii. Que el domicilio indicado por el usuario para la facturación o la emisión de
comprobantes de pago se encuentre ubicado en el territorio nacional; o,
iv. Que la tarjeta de módulo de identidad del suscriptor (SIM) del teléfono móvil
mediante el cual se recibe el servicio tenga como código de país a Chile".
D.3.3. Factor de conexión en el Impuesto a las herencias y donaciones
En este caso, la ley vincula la aplicación territorial del impuesto al lugar donde se
abre la sucesión, cuestión que, en los términos del artículo 955 del Código Civil, se
radica en lugar del último domicilio del causante.
Así, si el causante tuvo su último domicilio en Chile, las asignaciones hereditarias
quedarán gravadas con el impuesto y, en caso contrario, no.
La regla general es que la asignación hereditaria quede gravada considerando
dentro de la masa hereditaria tanto bienes situados en Chile como en el
extranjero.
Sin perjuicio de lo anterior, la ley entrega ciertas reglas especiales y, además, es
posible anticipar otras obligaciones tributarias que pueden devenir, aun cuando
esta ley no se aplique.
Estas reglas son:
1. Si la sucesión se abre en Chile, pero el causante es extranjero, solo se deben
considerar dentro de la masa bienes situados en Chile y aquellos situados en el
extranjero que hayan sido adquiridos con bienes de fuente chilena.
2. Si la sucesión se abre en Chile y los bienes situados en el extranjero quedan
afectados por impuestos de otro país, solo se agregan a la masa hereditaria si,
aun aceptando como crédito el impuesto extranjero, el impuesto chileno final es
superior al que resulte de aplicarlo solo considerando bienes situados en Chile.
3. Si la sucesión se abre en el extranjero, pero existen bienes situados en Chile,
respecto de estos, se aplica la ley chilena.
4. Si la sucesión se abre en el extranjero y no existen bienes situados en Chile, no
se aplica esta ley. Si en este caso existen asignatarios con domicilio o residencia
en Chile, para ellos la asignación es un ingreso no renta. Sin perjuicio de lo
anterior, si la asignación no se justifica o acredita fehacientemente ante el
Servicio, puede constituir una hipótesis de no justificación de inversiones,
desembolsos o gastos (manifestaciones del uso, gasto, consumo o inversión de la
asignación hereditaria no acreditada) cubierta por el artículo 70 del D.L. Nº 824 y,
en consecuencia, quedan afectados con el impuesto sustitutivo del artículo 21 del
citado cuerpo legal.

58
D.3.4. Factor de conexión en el Impuesto de timbres y estampillas
En este caso, el impuesto solo grava los documentos —que contengan una
operación de crédito de dinero— cuando son suscritos en Chile,
independientemente del domicilio o residencia de los contratantes, o del lugar en
que deba efectuarse el pago.
E. Interpretación de la ley tributaria

Para acceder a la
Circular Nº 44 del 26 de junio 2020 del S.I.I.
escanee el código QR.  

E.1. Organismo con facultades de interpretación

En esta materia se nos presenta la misma situación que al referirnos a la
aplicación de la ley tributaria, pues aquí como allá el Servicio de Impuestos
Internos, personificado en algunos de sus funcionarios, tiene facultad de
interpretar administrativamente la ley tributaria.
La fundamentación de la anterior afirmación es sencilla y la normativa la
encontramos en el artículo 6º letra A del C.T., que contiene las facultades del
Director del SII, entre las que encontramos: 1º Interpretar administrativamente las
disposiciones tributarias86 y 2º Absolver consultas que sobre la aplicación e
interpretación de las normas tributarias le formulen los funcionarios del Servicio,
por conducto regular, o las autoridades.
En cuanto a esta facultad-obligación de absolver consultas debemos hacer
referencia al inciso segundo del artículo 45 de la Ley Orgánica del Servicio, según
el cual el Director estará obligado a dar respuesta solo a las consultas que sobre
interpretación y aplicación de las leyes tributarias formulen los Jefes de Servicio y
otras autoridades públicas, sin perjuicio del derecho de petición. 87
El mismo artículo 6º del C.T., en la letra B Nº 1, señala que corresponde a los
directores regionales, dentro de su jurisdicción: 1º Absolver las consultas sobre la
interpretación de las normas tributarias.
Pero esta facultad de los directores regionales es solo formal, encontrándose
disminuida en el inciso final de la disposición citada al ordenar que dichos
funcionarios, en el ejercicio de sus funciones, deberán ajustarse a las normas e
instrucciones impartidas por el Director y definitivamente eliminada, en el
artículo 45 de la Ley Orgánica del SII, al establecer que los informes que importen
un cambio de doctrina o que se refieran a materias sobre las que no haya
precedentes, deberán ser sometidas a la aprobación del Director.
En consecuencia, si bien desde un punto de vista formal comparten facultades de
interpretación de la legislación tributaria, tanto el Director como los directores
regionales, en realidad solo detenta tal facultad el Director, al ser solo este quien

59
puede modificar una determinada interpretación y pronunciarse sobre materias
nuevas.
E.2. Formas de manifestación de la interpretación administrativa
Las normas citadas nos permiten diferenciar o clasificar la interpretación
administrativa de la ley tributaria, atendiendo a su origen, en:
a) Interpretación de oficio, exclusiva del Director, contenida principalmente en
circulares.
b) Interpretación a petición de parte, vía consultas, propia tanto del Director como
de los directores regionales; estos con las limitaciones señaladas en el punto
anterior, contenida en documentos de distinta denominación, principalmente
oficios.
E.3. Fuerza obligatoria de la interpretación administrativa
Esta interpretación obliga a los funcionarios del SII, pero no a los Tribunales de
Justicia ni a los particulares no funcionarios.
a) Obliga a los funcionarios del SII. Según la Ley Orgánica, el Director es el Jefe
Superior del Servicio y en consecuencia tiene la autoridad, atribuciones y deberes
inherentes a tal calidad; en forma especial, a este respecto, dicha ley le
encomienda la supervigilancia en el cumplimiento de las instrucciones que imparta
y la estricta sujeción de los dictámenes, resoluciones e instrucciones que, sobre
las leyes y reglamentos, emita la Dirección.
b) No obliga a los Tribunales de Justicia, pues estos deben resolver de acuerdo a
la ley.
c) Tampoco obliga a los particulares, a estos los puede obligar una resolución del
SII que, en virtud de facultades entregadas por la ley, ordene, por ejemplo: que los
contribuyentes presenten un estado de situación, artículo 60 inciso segundo del
C.T.; un cambio de sujeto de los impuestos a las ventas y servicios, artículo  3º
inciso tercero del D.L. Nº 825, de 1974, etc., pero la interpretación administrativa
no les obliga.
Sin embargo, la sujeción a esa interpretación tiene consecuencias importantes
según el artículo 26 del C.T.
Conforme a dicha norma no procede el cobro con efecto retroactivo, cuando el
contribuyente se ajustó de buena fe a una determinada interpretación
administrativa de la ley tributaria, efectuada por el Servicio de Impuestos Internos,
siempre que se cumplan determinados requisitos, a saber:
— Existencia de una interpretación administrativa de la ley tributaria; significa,
entonces, que no basta una actuación permisiva por parte del Servicio como, por
ejemplo, si en una fiscalización no se le ha objetado algún procedimiento seguido

60
por el contribuyente, como la deducción de un gasto cuya procedencia sea
discutible.
— Que emane de órganos competentes, o sea, la Dirección o direcciones
regionales que son las autoridades, según el artículo 6º del C.T., con facultades de
interpretación. También pueden incluirse aquellos funcionarios en quienes hayan
delegado facultades.
— Debe estar contenida en documentos oficiales como circulares, dictámenes,
informes u otros documentos oficiales. Con esta amplitud en los términos, la
determinación del documento va a estar supeditada al funcionario de quien emana
y a la calidad en que actúa, siendo totalmente secundario la denominación que se
le dé; señalamos la calidad en que emanen, pues no tendrán el valor de
interpretación administrativa la publicación, en libros o revistas, que puedan hacer
los referidos personeros, como tampoco la enseñanza que impartan, o
declaraciones en medios de prensa, etcétera.
— Esos documentos deben estar destinados a impartir instrucciones a los
funcionarios del Servicio o a ser conocidos por los contribuyentes en general o por
uno o más de estos en particular. Seguimos con una cobertura amplia, pues va
desde una circular —destinada a ser conocida por todos— hasta la respuesta
dada a una determinada consulta planteada por un contribuyente.
El problema o restricción puede provenir de la finalidad del documento, impartir
instrucciones a los funcionarios o a ser conocido por el o los contribuyentes. Por
eso pensamos que las sentencias, dictadas en su tiempo y oportunidad, por los
Directores Regionales, como tribunales de primera instancia, a pesar de cumplir
con los tres primeros requisitos, no pueden ser invocadas, en esta materia, por
cuanto su finalidad es resolver un conflicto, una contienda, no ser conocida. 88
— El contribuyente debe acogerse de buena fe a la interpretación oficial a que nos
estamos refiriendo; el contribuyente tiene la convicción de que su conducta se
ajusta a derecho, o mejor, a la ley según la interpretación del Servicio de
Impuestos Internos.
A este respecto es menester observar que, como la buena fe se presume, bastará
con alegar o expresar que se obró de buena fe.
— Que haya habido un cambio, una modificación en la interpretación
administrativa a la que acomodó su conducta el contribuyente. En caso contrario,
no existiría problema, ya que la conducta del afectado correspondería al criterio de
la Administración.
Para limitar bien este requisito debemos distinguir las situaciones siguientes:
— La modificación de interpretación tuvo lugar con posterioridad a la actuación del
contribuyente; en este caso, la conducta se conformó a la interpretación vigente
del Servicio.

61
— El documento oficial mediante el que se modificó la interpretación fue publicado
conforme a lo dispuesto en el artículo 15 del Código Tributario, o sea, insertado
íntegramente o en extracto, por una vez al menos, en el Diario Oficial; en esta
hipótesis no tiene aplicación el inciso primero del artículo en comento, ya que al
presumirse de derecho el conocimiento, desaparece la buena fe y, por la calidad
de la presunción, no es posible prueba en contrario.
— El documento, que significó el cambio de criterio administrativo, no fue
publicado en el Diario Oficial; a este supuesto, a menos que el contribuyente haya
conocido la mutación, es al que se hace plenamente aplicable el artículo 26 del
Código Tributario, en virtud del cual no puede efectuarse ningún cobro con efecto
retroactivo.
E.4. Criterios o elementos de interpretación de la ley tributaria
El Código Tributario no contiene norma alguna sobre esta materia; 89 por lo tanto,
debemos atenernos a lo dispuesto en el artículo 2º que ordena, para estos casos,
aplicar las normas de derecho común contenidas en leyes generales o especiales.
En esta materia la remisión es a los artículos 19 al 22 del Código Civil que
contienen las normas hermenéuticas legales.90
CAPÍTULO VI LA RELACIÓN JURÍDICO-TRIBUTARIA
1. Explicación preliminar
En este Capítulo se revisa la obligación tributaria, esto es, el efecto jurídico
inmediato que es consecuencia de haberse perfeccionado el hecho gravado. En
concreto, la obligación tributaria se asimila a la obligación del contribuyente de
pagar al Fisco la cuota o importe del tributo.
Históricamente,91 durante la segunda mitad del siglo XIX se consideraba que en la
aplicación de un tributo la Administración actuaba en una posición de supremacía
frente a un contribuyente que quedaba en una posición de subordinación. Durante
los primeros años del siglo XX, Hensel, Blumenstein y Giannini (entre otros)
promovieron la idea de una obligación tributaria como eje central o causa de la
relación entre contribuyente y Fisco quien ahora tendría un derecho de crédito
unido a ciertos privilegios para su cobro. En los años 70, Maffezzoni, Fantozzi,
Michelli, Fedele, Rodríguez Bereijo y Martín Delgado proponen que la aplicación
del tributo provoca un procedimiento de imposición, una serie de actos y de
situaciones no necesariamente concatenados que se uniforman solo por su
finalidad, la obtención de un ingreso público. En la actualidad, hay acuerdo en que
no es posible encausar el complejo contenido jurídico de la aplicación del tributo.
En esta línea se puede consultar Sáinz de Bujanda, Amatucci, Micheli o La Rosa.
Entre nosotros, para los efectos de este Manual, la aplicación de un tributo
provoca una relación jurídica entre el Fisco y el contribuyente, entre el Fisco y
terceros, entre terceros, entre el contribuyente y terceros. El centro de interés, por

62
ahora, lo será la obligación tributaria que nace por la aplicación del tributo entre el
Fisco y el Contribuyente, que se delimita por el derecho crédito (de derecho
público) del Fisco frente al contribuyente y la correlativa obligación (de derecho
público) de pagar por este una suma de dinero, unido a otras tantas obligaciones
periféricas o colaterales que pesan sobre el contribuyente y sobre terceros, que
coadyuvan a la Administración (y facilitan al contribuyente) para alcanzar el
correcto cumplimiento de la obligación tributaria.
Dado que no es acertado agotar los efectos jurídicos que suceden de la aplicación
de un tributo a una sola obligación del contribuyente de pagar, resulta más
adecuado identificar estos efectos en la existencia de una relación jurídica
tributaria.
2. Contenido y concepto
Como señalamos en el Capítulo I, la organización social que nos hemos dado las
personas, llamada Estado, requiere recursos para financiar sus actividades.
Recursos, que principalmente, son proporcionados por los particulares, mediante
el pago de los tributos.
Surgen de ese hecho una serie de flujos entre ambos que, reglamentados por la
ley, conforman la relación jurídico-tributaria.
En esa relación se distingue claramente un flujo-núcleo y varios flujos periféricos.
El flujo-núcleo se conforma con la obligación de los contribuyentes de pagar los
impuestos y el derecho del Estado a percibirlos. El ordenamiento jurídico, a través
de la ley, establece los casos en que se adeudan los diferentes impuestos, las
formas para determinarlos o cuantificarlos, las personas obligadas al pago, la
manera de recaudarlos y las consecuencias del incumplimiento de la obligación.
Estamos, entonces, frente a un derecho del Estado y obligación de los
contribuyentes perfectamente aclarada.
Pero, la contrapartida está en pañales. A ese derecho del Estado corresponde la
obligación de utilizar esos recursos en forma eficiente y útil para los
contribuyentes; el Estado administra bienes que se le han entregado para la
consecución del bien común. El Estado debe responder a los contribuyentes, pues
el Estado se asemeja a un mandatario.
Por su parte, los contribuyentes tienen el derecho a exigir la utilización óptima de
los tributos pagados.
Y esta es la parte que exige una reglamentación adecuada. Reglamentación que
bien pudiera hasta incluir el derecho de los contribuyentes a la legítima defensa,
consistente, frente a una malversación o corrupción generalizada, en el no pago
de los tributos.92La legislación debe ser urgente, para que la corrupción que nos
aplasta, cualitativamente hablando, no siga quedando impune. 93

63
Los flujos periféricos los conforman una serie de obligaciones cuya finalidad es
asegurar el cumplimiento cabal y oportuno del pago de los impuestos. Ellas son,
por ejemplo, los enrolamientos, la presentación de declaraciones y otras que
analizaremos.
Debemos reconocer un problema terminológico por cuanto hay quienes las
denominan obligaciones accesorias y hay quienes, secundarias. Estos
argumentando que no siguen la suerte de la obligación principal y aquellos, que
no existe ninguna obligación primaria, en relación con la cual, sean secundarias.
Ambas posturas tienen razón en la crítica y se equivocan en la denominación, por
cuanto si queremos establecer un paralelismo con la terminología jurídica general,
tendríamos que hablar de obligaciones principales, autónomas. Nosotros
utilizaremos términos que permitan conocer que nos referimos a obligaciones
distintas a la de pagar el tributo y, estando las ideas claras, las cuestiones
terminológicas pierden significado.
Podemos, en consecuencia, conceptuar la relación jurídico-tributaria como el
conjunto de derechos y obligaciones que, emanando del ejercicio del Poder
Tributario, alcanzan tanto al titular del mismo como a los contribuyentes y terceros.
SECCIÓN PRIMERA LAS OBLIGACIONES PERIFÉRICAS O COLATERALES
1. Obligación de inscribirse en roles o registros
A. El Rol Único Tributario
Su origen lo podemos establecer en la necesidad de individualizar a todos los
contribuyentes, sin posibilidad de error o confusión. Esta necesidad no puede ser
satisfecha a través del nombre y apellidos, pues la experiencia demuestra que son
innumerables los alcances. Se estableció, entonces, la identificación de cada
contribuyente mediante un número, que se concreta en el D.F.L. Nº 3, de 1959,
con la creación del Rol Único Tributario.
Según el Manual del SII es un registro numérico, a nivel nacional, en el cual se
identifica a todos los contribuyentes del país, de los diversos impuestos y, en
general, a toda persona o entidad que cause y/o deba retener impuestos, en razón
de las actividades que desarrolla. Tiene las características de ser único, seguro y
actualizado. Obedece a un sistema cuyo objetivo fundamental es mantener un
control de cumplimiento tributario de los contribuyentes, a fin de propender a su
mejoramiento y proporcionar una mejor atención a los mismos, simplificando y
agilizando los procedimientos administrativos (Manual del SII, vol. V, párrafo
5210).
Materialmente es una Cédula o Tarjeta cuyas menciones son:
— Nombre de la misma: Rol Único Tributario;
— Nombre y apellidos del titular, o bien la razón social;

64
— El número del Rol Único Tributario, compuesto por 7 u 8 números, un guión y
número o letra, denominado dígito comprobador;
— Signo de autenticidad de la impresión, y
— Los demás antecedentes que el Director estime conveniente.
A.1. Obligados a obtener el Rol Único Tributario 94
Según el artículo 4º del D.F.L. Nº 3, de 1969, el SII otorgará el RUT a las
siguientes personas o entes:
— Todas las personas jurídicas;
— Comunidades, patrimonios fiduciarios y aquellos sin titular, sociedades de
hecho, asociaciones, agrupaciones y demás entes de cualquier especie, siempre
que causen y/o deban retener impuestos, en razón de las actividades que
desarrollen;
— Personas naturales, a quienes, de acuerdo a la ley no procede que se les
otorgue cédula nacional de identidad y desarrollen actividades para las que se
encuentren legalmente habilitadas y que sean susceptibles de generar impuestos
(artículos 66 C.T. y 4º D.F.L. Nº 3 de 1969). Puede ocurrir, por ejemplo, en una
herencia en que alguno de los herederos no sea chileno y tampoco tenga domicilio
ni residencia en Chile y las asignaciones hereditarias estén afectas a impuesto.
A.2. Forma de obtención del Rol Único Tributario
El SII proporciona el formulario pertinente, de fácil llenado, debiendo acompañar
los antecedentes exigidos y que son:
— Las personas naturales, es innecesaria su obtención, pues hace sus veces la
Cédula Nacional de Identidad, deben acompañar esa cédula, salvo que se trate de
personas a quienes no se les otorga la referida cédula, en cuyo caso habrá que
estar a lo que se dirá en la letra d).
— Las personas jurídicas, excepto las sociedades anónimas, deben acompañar
copia de la escritura de sociedad o de su modificación, en que conste su razón
social o bien copia de la inscripción en el Registro de Comercio, con certificado de
vigencia, cuando se trate de sociedades comerciales.
— Las sociedades anónimas deben presentar un certificado, extendido por la
Superintendencia de Sociedades Anónimas o, si se trata de Bancos, de la
Superintendencia de Bancos.
— En los demás casos se deberá estar a los antecedentes que el Servicio de
Impuestos Internos señale.
Cuando, por razón de las actividades desarrolladas o por la forma de organización
adoptada por el contribuyente, se haga necesario la obtención de un duplicado de
la cédula, debe solicitarse al Servicio de Impuestos Internos, quien podrá

65
proporcionarla, a su juicio exclusivo (artículos 6º y 7º inciso 1º del D.F.L. Nº 3, de
1969).
A.3. Lugar donde se obtiene
En las oficinas del Servicio de Impuestos Internos; no existe norma que obligue a
solicitarla en alguna región u oficina determinada.
A.4. Rol Único Tributario Adicional
Se otorga cuando el contribuyente mantenga agencias, sucursales u oficinas que
tributen en forma separada de la casa matriz; será esta la encargada de pedir al
Servicio de Impuestos Internos que extienda el o los roles adicionales que
corresponda, para la identificación de las diversas agencias, sucursales u oficinas
(artículo 7º inciso 2º D.F.L. Nº 3, de 1969).
A.5. Extravío del Rol Único Tributario
Aquellos contribuyentes a quienes se les haya extraviado, perdido o destruido el
R.U.T., deben solicitar, al Servicio de Impuestos Internos, copia de la cédula
primitiva (artículo 8º D.F.L. Nº 3, de 1969).
A.6. Exhibición del R.U.T.95
Según el artículo 10 del D.F.L. Nº 3, de 1969, deben exigir la exhibición del R.U.T.,
las siguientes instituciones y funcionarios:
— El Banco Central de Chile, el Banco del Estado, la Corfo, y, en general, todas
las instituciones de crédito, sean fiscales, semifiscales o de administración
autónoma y los bancos comerciales, en las tramitaciones de cualquier solicitud de
crédito o préstamos o las operaciones de carácter patrimonial que determine el
Director de Impuestos Internos, que se realicen a través de ellas.
— Las instituciones de previsión social, en la tramitación de solicitudes de créditos
y préstamos, y otras operaciones de carácter patrimonial que señale el Director de
Impuestos Internos. En la actualidad, esta exigencia es casi resabio histórico, por
cuanto las principales instituciones de Previsión, como A.F.P., Isapres y
Mutualidades de Empleadores, no otorgan créditos; tan solo otorgan préstamos
las Cajas de Compensación de Asignación Familiar.
— Las Oficinas de Identificación de la República, a las personas que soliciten
pasaporte; sin aplicación, por lo analizado.
— Las Aduanas de la República, respecto de las personas o empresas que
efectúen importaciones o exportaciones de mercadería.
— Los notarios, respecto de las escrituras públicas o instrumentos privados que se
otorguen, protocolicen o autoricen ante ellos, relativos a convenciones, actos o
contratos de carácter patrimonial, excluyéndose los testamentos, actos relativos al

66
estado civil de las personas, capitulaciones matrimoniales, mandatos no
remunerados y los demás que disponga excluir el Director.
— Las instituciones fiscales, semifiscales y municipales, y las empresas fiscales,
semifiscales y de administración autónoma, respecto de los pagos que efectúen a
quienes los hayan proveído de bienes o servicios.
— Los habilitados de instituciones fiscales, semifiscales y municipales, y los
patrones, empleadores o pagadores, respecto de los empleados, obreros o
jubilados a quienes deban pagar remuneraciones, pensiones, montepíos u otros
beneficios similares. Esta obligación no regirá respecto de las personas señaladas
en esta letra que paguen sueldos, salarios, pensiones, montepíos u otros
beneficios previsionales de un monto mensual igual o inferior a un sueldo vital
mensual, que rija en el Departamento de Santiago para los empleados particulares
de la industria y del comercio. (Ingreso mínimo según artículo 8º de la
Ley Nº 18.018), también sin aplicación.
— Las personas que deban retener impuestos por remuneraciones u honorarios
pagados a profesionales.
— Los funcionarios del SII, respecto de toda actuación, gestión o solicitud, o
presentación que se haga ante dicha institución, y los funcionarios del Servicio de
Tesorerías respecto de quienes soliciten el pago de obligaciones fiscales de
cualquiera especie, y en las demás actuaciones que sea necesario presentar la
cédula de Rol Único Tributario a fin de identificar al contribuyente para su expedita
atención.
— Las demás personas, instituciones o funcionarios que determine el Director de
Impuestos Internos.
Como ya sabemos, algunas de estas exigencias no se aplican desde que las
personas naturales cumplen con la obligación de exhibir, mostrando su cédula
nacional de identidad. Así lo establece el artículo 10 bis del D.F.L. Nº 3, de 1969.
Esta obligación debe completarse dejando constancia en la solicitud, escritura,
documento, recibo, planilla de pago o actuación correspondiente del número de
Rol Único Tributario o de la Cédula Nacional de Identidad, según proceda, de las
personas solicitantes o que concurran a suscribirlos u otorgarlos, por mandato del
artículo 11 del D.F.L. Nº 3.
— Por su parte el artículo 12 del mismo D.F.L. ordena a los productores,
distribuidores y comerciantes mayoristas de bienes corporales muebles a dejar
constancia, en las facturas que emitan, del Rol único Tributario de los adquirentes
que sean productores o comerciantes o cuando, por la naturaleza del monto de la
operación, sea presumible que los bienes adquiridos serán objeto de posteriores
transferencias.

67
La misma obligación se impone a los servicios, negocios y prestaciones que
realicen entre sí productores y comerciantes.
Esta obligación deberá cumplirse también porque el artículo 69 del D.S. Nº 55, de
1977, que contiene el Reglamento del D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y
Servicios, ordena en el Nº 5 que la factura debe contener, entre otros
antecedentes, el número del R.U.T. del comprador.
A.7. Devolución de la cédula del R.U.T.
Reglamenta esta materia el artículo 9º del D.F.L. Nº 3, de 1969, distinguiendo las
siguientes situaciones:
— Personas naturales: en caso de muerte, el patrimonio hereditario puede
continuar utilizando el R.U.T. mientras no se determinen las cuotas de los
comuneros en el patrimonio común; en todo caso, transcurrido el plazo de tres
años, desde la apertura de la sucesión, el R.U.T. debe ser devuelto al SII, dentro
del término de los 60 días siguientes al vencimiento de dicho plazo.
Esta obligación debe ser observada por los herederos y albaceas que deban
cumplir con las obligaciones tributarias de ese patrimonio.
— Disolución de una persona jurídica: el R.U.T. debe ser entregado al SII dentro
de los 60 días siguientes a la fecha en que tal persona jurídica haya dejado de ser
causante y/o retenedor de impuestos, en razón de haber terminado sus
actividades.
El cumplimiento de esta obligación recae sobre los administradores, gerentes,
socios, liquidadores y representantes legales que deban velar por el cumplimiento
de las obligaciones tributarias de esas personas.
— En los demás casos el R.U.T. debe ser devuelto al SII, dentro de los 60 días
siguientes a la fecha en que dejaron de ser causantes y/o retenedores de
impuestos.
Deben cumplir esta obligación los representantes, liquidadores, mandatarios o
tenedores de bienes ajenos que tengan a su cargo velar por el cumplimiento de
las obligaciones tributarias de los entes correspondientes.
B. Inscripción en otros registros
B.1. Registro obligatorio establecido en el D.L. Nº 828, de 1974, para actividades
relacionadas con el tabaco
El artículo 14 de ese D.L. obliga a los fabricantes, importadores y comerciantes de
tabaco a inscribirse, antes de empezar su giro, en los registros del SII.
También debe inscribirse todo aquel que ejerza el mismo giro por encargo de otras
personas, como los comisionistas y martilleros.

68
Concretando esa disposición el artículo 9º del D.S. Nº 238, de 1975, que aprobó el
Reglamento del D.L. Nº 828, señala que el SII llevará registros en los que deben
inscribirse:
a) Los productores y comerciantes de tabaco en hojas.
b) Los fabricantes, importadores y comerciantes al por mayor y menor de cigarros,
cigarrillos y tabaco picado o manufacturado en cualquier forma.
c) Las máquinas elaboradoras y picadoras de tabaco.
B.2. Registro de contribuyentes del D.L. Nº 825, de 1974
El artículo 51 del mencionado decreto ley establece, para la fiscalización y control
de los contribuyentes de esa ley, que el SII lleve un Registro, con base en el Rol
Único Tributario. Con tal objeto las personas que inicien actividades, susceptibles
de originar impuestos creados por el referido decreto ley, deben solicitar su
inscripción en el Rol Único Tributario, antes de iniciar sus actividades. Esta última
parte es innecesaria, al tenor de la normativa general sobre el Rol Único Tributario
que ya desarrollamos.
Por su parte, el artículo 67 del D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento
del D.L. Nº 825, obliga a los contribuyentes que inicien actividades susceptibles de
originar impuestos de ese decreto ley a inscribirse en el Rol Único Tributario, antes
de dar comienzo a dichas actividades, sin perjuicio de la declaración inicial de
actividades a que se refiere el artículo 68 del C.T.
Se trata de una norma simplemente reiterativa y para nada reglamentaria.
B.3. Inscripción en otros registros
El artículo 67 del C.T. faculta a las direcciones regionales del SII para exigir a las
personas que desarrollen determinadas actividades, la inscripción en registros
especiales, indicando, en cada caso, los datos o antecedentes que deban
proporcionar los contribuyentes para efectos de la inscripción.
Nos parece una norma superada por los avances tecnológicos que permiten al SII
obtener, vía ordenadores o computadores, listas o registros de todo tipo de
contribuyentes, como por ejemplo: retenedores del impuesto único a los
trabajadores dependientes; retenedores por pago de rentas del artículo 42 Nº 2 del
D.L. Nº 824, de 1974; importadores; socios o directores de sociedades, etcétera.
B.4. Forma de cumplir esta obligación
La forma es tan sencilla que puede pasar desapercibida para el contribuyente; el
inciso cuarto del artículo 68 señala que el formulario único, para declarar la
iniciación de actividades, contendrá todas las enunciaciones requeridas para el
enrolamiento del contribuyente en cada uno de los registros en que deba
inscribirse; mediante esa declaración inicial el contribuyente cumple con la

69
obligación y será el SII quien procederá a efectuar las inscripciones pertinentes en
los registros que corresponda.
C. Infracciones relativas al incumplimiento de la obligación
C.1. Contribuyente que retarda u omite la inscripción en los roles referidos
Se configura la infracción descrita en el artículo 97 Nº 1 del Código Tributario,
consistente en el retardo u omisión en la presentación de solicitudes de inscripción
en roles o registros obligatorios, que no constituyen la base inmediata para la
determinación o liquidación de un impuesto. Tiene una sanción exclusivamente
pecuniaria que puede ir de una Unidad Tributaria Mensual a una Unidad Tributaria
Anual.
Estamos frente a una infracción de escasa ocurrencia pues, por una parte, no
existe plazo para su cumplimiento y, por otra, bastará con solicitar la inscripción
con anterioridad a la realización del trámite o gestión que lo exige.
C.2. Presunción de ejercer clandestinamente el comercio o la industria
El artículo 16 del D.F.L. Nº 3, de 1969, sanciona a las personas que realicen los
hechos gravados en el D.L. Nº 825, de 1974, sin estar identificados en el Rol
Único Tributario, considerándolas como comerciantes o industriales clandestinos
para los efectos de aplicarles las penas contempladas en el artículo 97 Nº 9 del
Código Tributario, que son:
a) Multa que puede ir desde el 30% de una Unidad Tributaria Anual a cinco
Unidades Tributarias Anuales;
b) Presidio o relegación menores en su grado medio, y
c) Comiso de los productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos.
Pensamos que la norma no se aplica a la prestación de servicios, gravados con el
Impuesto al Valor Agregado, pues si bien la disposición comienza refiriéndose a
todos los hechos gravados por el D.L. Nº 825, de 1974, enseguida, al igual que el
propio artículo 97 Nº 9 del Código Tributario, se limitan al ejercicio clandestino del
comercio y de la industria.
C.3. Adulteración, falsificación y uso indebido del Rol Único Tributario
El artículo 15 del D.F.L. Nº 3, de 1969, describe este ilícito señalando que la
adulteración, la falsificación del R.U.T., el uso malicioso de un R.U.T. adulterado,
falsificado o auténtico, pero que debió ser devuelto al SII, la utilización en beneficio
propio de un R.U.T. perteneciente a otro contribuyente y el uso indebido de un
comprobante de petición de R.U.T., será sancionado con arreglo a lo dispuesto en
el artículo 109 del Código Tributario. La pena es una multa que, en este caso,
variará entre el uno y el cien por ciento de una unidad tributaria anual.
C.4. No exigir la exhibición del R.U.T.

70
Se describe esta infracción en el artículo 104 del Código Tributario, sancionando a
las personas mencionadas en los artículos 102 y 103 que infrinjan las obligaciones
relativas a exigir la exhibición y dejar constancia del R.U.T. o del certificado
provisorio, en su caso, en las situaciones previstas en el C.T., Reglamento del
R.U.T. o en otras leyes.
Esas personas son:
a) En el artículo 102, los funcionarios fiscales, municipales, de instituciones o
empresas públicas, incluyendo las que tengan carácter fiscal, semifiscal, municipal
o de administración autónoma, a quienes se sancionará con multa del cinco por
ciento de una unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales.
La reincidencia, en un período de dos años, se castigará con multa de media
unidad tributaria anual a cuatro unidades tributarias anuales, sin perjuicio de las
sanciones que puedan aplicarse de acuerdo al estatuto que rija sus funciones.
b) En el artículo 103 encontramos a los notarios, conservadores, archiveros y otros
ministros de fe, cuya sanción será la genérica del artículo 109, referida en el punto
anterior.
2. Obligación de declarar iniciación de actividades
A. Descripción
La obligación, establecida en el artículo 68 del Código Tributario, no va más allá
del significado de los términos gramaticales que la enuncian; en efecto, el
contenido de la obligación se cierra con la simple comunicación, al Servicio de
Impuestos Internos, del comienzo de una actividad que puede producir rentas,
bien susceptibles de ser gravadas en primera categoría, bien señaladas en
segunda categoría.
¿Qué debe entenderse por iniciación de actividades? La respuesta la encontramos
en el inciso tercero del artículo 68 del C.T., según el cual, para efectos de este
artículo, se entiende que se inician las actividades cuando se efectúe cualquier
acto u operación que constituya elemento necesario para la determinación de los
impuestos periódicos que afecten a la actividad que se desarrollará, o que
generen los referidos impuestos; por vía ejemplar, pueden conformar esos actos u
operaciones, la adquisición de bienes o pago de servicios que pueden dar derecho
a crédito fiscal del D.L. Nº 825 y/o gastos necesarios para la determinación de la
renta líquida imponible del D.L. Nº 824; pero no los conformarían hechos como el
otorgamiento de la escritura social, la inscripción del extracto de la misma en el
Registro de Comercio o la publicación del mismo en el Diario Oficial.
B. Obligados a presentar esta declaración
a) Personas que exploten bienes raíces a cualquier título, tributan con renta
efectiva y están referidos en el artículo 20 Nº 1 letra a) y contribuyentes que
explotan bienes raíces agrícolas, sean propietarios o usufructuarios, tributan con

71
renta presunta y están referidos en el artículo 34, ambos artículos del D.L. Nº 824,
de 1974.
b) Personas que realicen alguna de las actividades señaladas en el artículo  20
Nº 3 del D.L. Nº 824 y que son: industria, comercio, minería, explotación de las
riquezas del mar, las demás actividades extractivas, compañías aéreas,
compañías de seguros, bancos, asociaciones de ahorro y préstamo, sociedades
administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización,
empresas financieras y otras de actividad análoga, constructoras, periodísticas,
publicitarias, radiodifusión, televisión, procesamiento automático de datos y
telecomunicaciones.
c) Personas que realicen alguna de las actividades señaladas en el artículo 20
Nº 4 del D.L. Nº 824 y que son: corredores titulados o no, comisionistas con oficina
establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que
intervengan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, agentes de seguro que
no sean personas naturales, colegios, academias, institutos de enseñanza
particular, otros establecimientos particulares del mismo género, clínicas,
hospitales, laboratorios, otros establecimientos análogos particulares y empresas
de diversión y esparcimiento.
d) Los que realicen alguna actividad que quede incluida en el artículo 20 Nº 5 del
D.L. Nº 824. Estamos frente a una norma residual por cuanto se incluyen todas las
rentas, cualquiera que fuera su origen, naturaleza o denominación, cuya
imposición no esté establecida expresamente en otra categoría ni se encuentren
exentas. El SII posee una enumeración abundante de rentas gravadas, en virtud
de este número, como por ejemplo: mayor valor obtenido en la enajenación de
bienes del activo fijo o inmovilizado, premios obtenidos por caballos de carrera
propios, beneficio obtenido en la enajenación del derecho de llaves, patentes y
marcas comerciales.
e) Personas que ejerzan alguna profesión u oficio de las enumeradas en el
artículo 42 Nº 2 del D.L. Nº 824 y que son: profesionales liberales o
independientes, personas que desarrollen ocupaciones lucrativas, no
comprendidas en primera categoría ni en el Nº 1 de este artículo, incluyéndose los
auxiliares de la administración de justicia, los corredores que sean personas
naturales, que utilicen exclusivamente su trabajo o actuación personal y que no
empleen capital, y las sociedades de profesionales.
f) Los directores o consejeros de sociedades anónimas a que se refiere el
artículo 48 del D.L. Nº 824.
C. No están obligados a presentar la declaración de iniciación de actividades por
no encontrarse en las normas señaladas en el artículo 68 C.T.

72
a) Los que den en arrendamiento, subarrendamiento, usufructo u otra forma de
cesión o uso temporal de bienes raíces, por encontrarse en el artículo 20 Nº 1
letra b) del D.L. Nº 824.
b) Los que obtengan rentas de capitales mobiliarios a que se refiere el artículo  20
Nº 2 del D.L. Nº 825.
c) Los trabajadores dependientes, referidos en el artículo 42 Nº 1 del D.L. Nº 824.
Obviamente no hay obligación en la medida que la persona solo obtenga rentas de
alguna o algunas de las categorías anteriores, ya que si, además, desarrolla
alguna actividad de las señaladas en el número anterior deberá cumplir con la
obligación por esta razón.
d) Personas que se acojan a exención o al trámite simplificado de esta obligación.
Para este último caso, el artículo 68 del C.T. faculta al Director del SII para eximir
de esta obligación o para establecer un régimen simplificado para su
cumplimiento, mediante normas de carácter general, aplicable a contribuyentes o
a grupos de contribuyentes de escasos recursos económicos o de escasa
preparación. A los contribuyentes que puedan acogerse bien a la exención, bien al
régimen simplificado de declaración de iniciación de actividades, se les permite
optar por la declaración común de iniciación de actividades. 96
D. Situaciones específicas aclaradas por el SII
a) Continuación de giro total o parcial de las actividades del fallido, en conformidad
con el artículo 112 de la Ley Nº 18.175.97
Si se acuerda y decide continuar desarrollando el giro del fallido, este no puede
administrar sus bienes, pues queda inhibido, de derecho, decretada la declaratoria
de quiebra, pasando, esa administración, al Síndico, que se hace cargo de los
bienes de aquel; no existiendo iniciación de actividad alguna, sino simple
continuación de la ejercida por el fallido.
En ese contexto, señala el SII, no es necesario realizar declaración de iniciación
de actividades.98
Pensamos y por la misma razón mantenemos la cita a este caso hoy histórico que,
por analogía, el SII debería confirmar la misma doctrina en el procedimiento
concursal de liquidación, creado por la Ley Nº 20.720.
b) Sociedades de hecho y comunidades.
El SII entiende por sociedad de hecho aquella que pretendió, en la voluntad de los
socios, ser una sociedad formal, con todos los requisitos y solemnidades exigidas
por la ley, pero por falta o incumplimiento de alguno de los requisitos no llegó a
tener la calidad de sociedad de derecho; por ejemplo, no se inscribió el extracto o
no se efectuó la publicación del extracto en el Diario Oficial o se hizo fuera de
plazo.

73
Para efectos de fijar su tributación deben ser tratadas como si fueran
comunidades, teniendo presente que nuestro Derecho hace aplicables las normas
relativas a las comunidades para la liquidación de las sociedades de hecho. Lo
mismo hace el artículo 6º del D.L. Nº 824, estableciendo la responsabilidad
solidaria de los socios o comuneros en la declaración y pago de los impuestos a la
renta, salvo que en su declaración individual de renta individualicen a los otros
comuneros o socios, indicando la cuota o parte que les corresponde en la
sociedad de hecho o comunidad.
Para que tanto las sociedades de hecho como las comunidades puedan ser
tratadas tributariamente de acuerdo a las normas relativas a las comunidades,
debe probarse fehacientemente, ante el SII, el dominio en común del negocio o
empresa que generará las rentas a distribuirse entre ellos.
Cumplido ese requisito, la declaración de iniciación de actividades de las
sociedades de hecho y comunidades se hará a nombre de uno de los comuneros
o socios de hecho, agregándole la palabra "y otros"; no pudiendo hacerlo
mediante una aparente razón social o nombre de fantasía. 99
La Ley Nº 21.210 modificó el artículo 68 en comento agregando un nuevo inciso
penúltimo que señala "Las entidades sin personalidad jurídica estarán sujetas a
las mismas obligaciones y procedimientos en caso que resulten aplicables a
través de su respectivo administrador".
E. Forma de cumplir la obligación
La Ley Nº 21.210 sustituyó los dos últimos incisos del artículo 68 agregando en su
lugar siete nuevos.
El nuevo artículo cuarto señala: "La declaración inicial se hará en una carpeta
tributaria electrónica que el Servicio habilitará para cada contribuyente que incluirá
un formulario con todos los campos requeridos para el enrolamiento del
contribuyente en cada uno de los registros en que deba inscribirse. Junto con
completar el formulario indicado precedentemente, el contribuyente que realiza la
declaración inicial deberá adjuntar en la carpeta tributaria electrónica los
antecedentes relacionados con el inicio de actividades. Mediante esta declaración
inicial el contribuyente cumplirá con todas las obligaciones de inscripción que
correspondan, sin necesidad de otros trámites. Para estos efectos, el Servicio
procederá a inscribir al contribuyente que realiza la declaración inicial en todos los
registros pertinentes. Tratándose de una empresa individual, se deberá comunicar
además los activos relevantes del empresario que se incorporan al giro de la
empresa individual, según lo determine el Servicio mediante resolución".
Sólo en aquellos casos en que: "Tratándose de contribuyentes que desarrollen su
actividad económica en un lugar geográfico sin cobertura de datos móviles o fijos
de operadores de telecomunicaciones que tengan infraestructura, o sin acceso a
energía eléctrica o en un lugar decretado como zona de catástrofe conforme a la

74
legislación vigente, no estarán obligados a dar la declaración de inicio de
actividades, o de actualizar la información mediante la carpeta electrónica,
pudiendo siempre optar por hacerlo en las oficinas del Servicio o en los puntos de
atención que éste señale mediante resolución".
F. Antecedentes que deben acompañarse al realizar la declaración de iniciación
de actividades
Estos antecedentes no están exigidos por la ley, sino que son simples
instrucciones del SII; es evidente que ninguna oficina del SII recepcionará la
declaración si no se adjuntan, pero también es evidente que procedería la
presentación de un recurso de protección o de amparo económico en su contra
por atentar, si no violar, la libertad económica, garantizada en la Constitución
Política.
Se trata de antecedentes susceptibles de clasificar en:
a) Exigidos para todo tipo de contribuyentes:
— Presentar R.U.T. o C.N.I., según los casos.
— Recibo de contribuciones o de arriendo del inmueble donde se realizará la
actividad.
— Patente o permiso municipal.
b) Exigidos para determinados contribuyentes:
— Para profesionales liberales, el título profesional o documento que corresponda.
— Para sociedades, copia autorizada de la escritura de constitución de la
sociedad.
— Para sociedades de hecho y comunidades:
Individualización de todos los socios o comuneros mediante C.N.I. o R.U.T. y
domicilio;
Proporción de los derechos de cada uno en el patrimonio común;
Porcentaje de la participación de cada uno; designación de un representante legal,
señalando su nombre, domicilio y C.N.I. o R.U.T. en la declaración inicial;
La declaración en que se designa debe ser firmada por todos los socios o
comuneros, autorizándose las firmas por un Notario Público.
G. Modificaciones de datos contenidos en el Formulario de declaración
"Los contribuyentes deberán comunicar al Servicio, a través de la carpeta
tributaria electrónica, cualquier modificación a la información contenida en el
formulario de inicio de actividades dentro del plazo de dos meses contados desde
que se efectúe la modificación respectiva o, si fuera procedente, desde la fecha de

75
la inscripción respectiva en el Registro de Comercio correspondiente, adjuntando
en la carpeta tributaria electrónica los antecedentes que dan cuenta de la
modificación. La carpeta tributaria electrónica contendrá un formulario con los
campos requeridos para la actualización de los registros. Conforme lo anterior, el
contribuyente cumplirá con todas las obligaciones de actualización de información
que le correspondan, sin necesidad de otros trámites, debiendo el Servicio
actualizar todos los registros que correspondan e incorporar los antecedentes a la
referida carpeta".
"De la misma forma indicada en el inciso precedente, con iguales fines y en el
mismo plazo, los contribuyentes deberán comunicar al Servicio las modificaciones
de representantes legales o convencionales con poderes generales de
administración; modificaciones de capital, acuerdos de participación en las
utilidades distinta a la participación en el capital social y series de acciones que
otorguen derechos para el pago preferente de dividendos; modificación de los
socios, accionistas o comuneros; fusiones, incluyendo aquella que se produce por
la reunión de la totalidad de la participación de una sociedad; divisiones; y,
transformaciones o conversión de un empresario individual en una sociedad.
H. Otras comunicaciones al SII
El SII ha establecido la obligación de los contribuyentes de poner en su
conocimiento el hecho de abrir sucursales, locales, negocios, bodegas.
Lo importante en este orden de ideas es que el incumplimiento no puede acarrear,
para el contribuyente, sanción alguna por aplicación del principio nullum crimen
nulla poena sine lege, reconocido, en nuestro ordenamiento jurídico, como
garantía constitucional.100
En efecto, al no preverse este caso como una hipótesis de infracción, no es
posible justificar siquiera la aplicación de la norma infracciones residuales del
artículo 109 del Código Tributario.
I. Plazo para presentar la declaración de iniciación de actividades
La declaración en comentario debe presentarse dentro de los dos meses
siguientes a aquel mes en que se comiencen las actividades. Es decir, el plazo
será diferente según el día del mes en que se inicien las actividades; así para
quien comienza el día 1 de enero, vencerá el día 31 de marzo y en esta misma
fecha vencerá el plazo para el contribuyente que comenzó su actividad el día 31
de enero o cualquier otro día del mismo mes, por cuanto el plazo de dos meses
comienza solo al terminar el mes dentro del cual comenzó la actividad.
En la práctica este plazo se verá reducido en todas aquellas situaciones, que
serán casi todas, en que el contribuyente tenga que emitir documentos
timbrados101 por el SII, pues para llevar un estricto control del timbraje, el SII
exigirá la exhibición del comprobante de iniciación de actividades.

76
J. Infracciones por incumplimiento de la obligación
La Ley Nº 21.210 agregó un inciso final al artículo 68 donde se señala
expresamente que el incumplimiento de la obligación de información se sanciona
conforme al número 1 del artículo 97. Así, se comprende en la infracción:
a) No presentación de la declaración dentro del plazo.
b) No comunicación al SII de las modificaciones importantes a los datos y
antecedentes contenidos en el formulario de iniciación de actividades.
La sanción es solo pecuniaria y puede ir de una unidad tributaria mensual a una
unidad tributaria anual.
K. Derechos del contribuyente frente al cumplimiento de esta obligación
En el artículo 8º ter102señala que "Los contribuyentes tendrán derecho a que se les
autoricen los documentos tributarios que sean necesarios para el desarrollo de su
giro o actividad.
En el caso de los contribuyentes que por primera vez deben emitir dichos
documentos, la autorización procederá previa entrega de una declaración jurada
simple sobre la existencia de su domicilio y la efectividad de las instalaciones que,
de acuerdo a la naturaleza de las actividades o giro declarado por el
contribuyente, permitan el desarrollo de los mismos, efectuada en la forma y por
los medios que disponga el Servicio. Lo anterior es sin perjuicio del ejercicio de las
facultades de fiscalización del Servicio".
Sin perjuicio de lo anterior, "Las autorizaciones otorgadas conforme a este
artículo podrán ser diferidas, revocadas o restringidas, por la Dirección Regional,
mediante resolución fundada a contribuyentes que se encuentren en algunas de
las situaciones a que se refieren las letras b), c) y d) del artículo 59 bis, y sólo
mientras subsistan las razones que fundamentan tales medidas, y a
contribuyentes respecto a los cuales se haya dispuesto un cambio total de sujeto
de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 3º del Decreto Ley Nº 825, de 1974".103
3. Obligación de emitir documentos
A. Documentos exigidos por la legislación tributaria
Nuestro ordenamiento jurídico exige al contribuyente dejar constancia de algunas
de sus actuaciones, mediante la emisión de ciertos documentos. Son documentos
fundamentales en toda la vida del contribuyente, principalmente para la
determinación de los impuestos establecidos en los Decretos Leyes Nº 824, sobre
Impuesto a la Renta y Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
Son muchas las disposiciones normativas que se refieren a ellos, pero citaremos
solo el artículo 56 del D.L. Nº 825 por cuanto en él encontramos una enumeración
completa de los mismos y son:

77
a) Factura es un documento que da cuenta de la realización de una venta o de la
prestación de un servicio. Según el artículo 88 del C.T. deben emitirlas, por las
transferencias que efectúen y cualquiera que sea la calidad del adquirente, los
industriales, agricultores y otras personas consideradas vendedores por la Ley
sobre Impuesto a las Ventas y Servicios y los importadores, distribuidores y
comerciantes mayoristas. Sin embargo, agrega la misma norma, que cuando esos
contribuyentes tengan establecimientos, secciones o departamentos destinados
exclusivamente a la venta directa al consumidor, podrán emitir, en relación con
dichas transferencias, boletas en vez de facturas.
Pareciera, entonces, que esos contribuyentes deben emitir facturas, sin importar el
adquirente y, podemos agregar, o el prestador de servicios, pudiendo —es
facultativo— emitir boletas cuando vendan directamente al consumidor.
Esto no es así por mandato del artículo 53 del D.L. Nº 825, norma especial en
relación con el C.T. que ordena emitir facturas, incluso respecto de ventas o
servicios exentos, en las operaciones que realicen los contribuyentes afectos a los
impuestos de esa ley con otros vendedores, importadores y prestadores de
servicios.
En síntesis, la factura deberá emitirse solo en las operaciones que realicen entre
sí los vendedores, los importadores y los prestadores de servicios en su actuación
como tales, pero no si alguno de ellos actúa como "consumidor"; así deberá emitir
boleta el Servicentro que vende gasolina a un vendedor, importador o prestador de
servicios para un vehículo de su propio uso o de su familia.
De acuerdo al artículo 54 del D.L. Nº 825, modificado por la Ley Nº 20.727, la
factura consistirá exclusivamente en documentos electrónicos.
b) Boleta. El objetivo es el mismo que el de la factura y la diferencia radica en el
receptor de la misma que, como señala el mismo artículo 53 del D.L. Nº 825, se
otorgará, incluso respecto de las ventas y servicios exentos de los impuestos de
ese decreto ley, en los casos no contemplados en la letra anterior. En otras
palabras, la otorgarán los vendedores, importadores y prestadores de servicios a
quienes adquieren un bien o utilizan un servicio para su propio uso o consumo o
de los suyos.
c) Facturas de compra, se trata de un documento que refleja, al igual que los dos
anteriores, la realización de una venta y cuya particularidad radica en que la emite
el comprador, de ahí su nombre, al vendedor, en aquellos casos que existe
cambio de sujeto en los impuestos establecidos en el D.L. Nº 825; cambio de
sujeto que puede estar ordenado por la propia ley o por la Dirección Nacional del
SII.
En virtud de lo dispuesto en el actual artículo 54 del D.L. Nº 825, debe emitirse
solo en documento electrónico.

78
d) Guía de despacho es un documento que tiene por finalidad amparar el
transporte, en vehículos de carga, de bienes cuando no se ha emitido factura, bien
porque no se trata de una venta, bien porque se postergó la emisión de la factura
hasta el día décimo del período —mes calendario— siguiente al que se hubiere
realizado la operación.
e) Liquidación factura, documento que tiene por objeto reflejar las ventas
realizadas a través de comisionista o mandatario y la comisión cobrada por estos.
Debe emitirse, en conformidad con el artículo 54 del D.L. Nº 825 por medios
electrónicos.
El contribuyente tiene derecho a requerir que le autoricen los documentos
tributarios que sean necesarios para el desarrollo de su giro o actividad, salvo que
se encuentre en alguna de las hipótesis indicadas en las letras b, c y d del
artículo 59 bis,104esto es:
b) Incurran reiteradamente en las infracciones establecidas en los números 6, 7 o
15 del artículo 97. Para estos efectos, se entenderá que existe reiteración cuando
se cometan dos o más infracciones en un período inferior a tres años.
c) Con base en los antecedentes en poder del Servicio se determine
fundadamente que el contribuyente no mantiene las instalaciones mínimas
necesarias para el desarrollo de la actividad o giro declarado ante el Servicio o
que la dirección, correo electrónico, número de rol de avalúo de la propiedad o
teléfono declarados para la obtención de rol único tributario, la realización de un
inicio de actividades o la información de una modificación, conforme con los
artículos 66, 68 y 69, según corresponda, sean declarados fundadamente como
falsos o inexistentes.
d) Que el contribuyente esté formalizado o acusado conforme al Código Procesal
Penal por delito tributario o sea condenado por este tipo de delitos mientras
cumpla su pena.
g) Nota de crédito es un documento complementario de las facturas y boletas,
aunque su uso es prácticamente exclusivo de las facturas, cuando estas han
arrojado un monto superior a la realidad de la operación; ese exceso en la factura
puede originarse, según disposición contenida en los artículos 21 y 22 del D.L.
Nº 825, en:
— Bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores y/o beneficiarios del
servicio, con posterioridad a la facturación; lógicamente si la bonificación o
descuento fuera anterior a la facturación, basta con expresarlo en la factura.
— Devoluciones a los compradores o beneficiarios del servicio por bienes
devueltos y servicios resciliados por los contratantes, dentro del plazo de tres
meses contados desde la entrega, salvo que se deba a cumplimiento de una
resolución judicial, en cuyo caso no existiría plazo.

79
— Cantidades restituidas cuando una venta o promesa de venta de bienes
corporales inmuebles, gravados por el decreto ley mencionado, queden sin efecto
por resolución, resciliación, nulidad u otra causa, contándose el plazo de tres
meses desde la fecha en que se produzca la resolución o desde la fecha de la
escritura pública de resciliación o desde la fecha en que la sentencia judicial que
deje sin efecto una promesa de venta quede ejecutoriada.
— Cantidades que deben devolverse al comprador por cuanto este constituyó un
depósito para garantizar la devolución de envases que se debieron incluir en la
base imponible del impuesto al valor agregado.
Su emisión debe hacerse solo vía electrónica, por disposición del artículo 54 del
D.L. Nº 825.
— El artículo 22 del citado decreto ley señala, además, que los contribuyentes que
hubiesen facturado indebidamente un débito fiscal superior al que corresponda de
acuerdo con las disposiciones de esta ley, deberán considerar los importes
facturados para los efectos de la determinación del débito fiscal del período
tributario, salvo cuando dentro de dicho período hayan subsanado el error,
emitiendo nota de crédito extendida de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 57.
h) Notas de débito que son el contrapunto del documento anterior; es también un
documento complementario de la factura y se emitirá cuando la factura resultó
insuficiente o fue inferior a la realidad de la operación. No se aplica a las boletas,
ya que cuando estas han sido insuficientes, bastará con emitir otra boleta por la
diferencia.
A diferencia de las notas de crédito, en estas la ley no señala las situaciones en
que deben emitirse, solamente el inciso segundo del artículo 57 del D.L. Nº 825
ordena a los vendedores y prestadores de servicios emitir notas de débito por
aumentos del impuesto facturado.
La facturación de un impuesto inferior al que corresponde podrá tener diferentes
causas que habrá que ver en los hechos; como situación más frecuente podemos
señalar los casos en que deban pagarse intereses por atraso en el pago de la
factura.
Su emisión debe hacerse solo como documento electrónico, según lo dispone el
artículo 54 del D.L. Nº 825.
B. Requisitos que deben cumplirse al otorgar los documentos
Los requisitos son de tres tipos: legales, reglamentarios y ordenados por el SII.
a) Requisitos establecidos en la ley.
1) Los requisitos legales de los documentos están señalados en el inciso final del
artículo 17 del D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas y son el
timbraje y registro de los documentos en el Servicio de Impuestos Internos.

80
Estos requisitos están reiterados en el D.L. Nº 825 que ordena el timbraje de las
boletas de ventas y de servicios en el artículo 54.
2) La Ley Nº 19.983 obliga a emitir una copia (conocida como tercera copia), sin
valor tributario, de la factura, para los efectos de transferencia a terceros o cobro
ejecutivo, según lo que dispone dicha ley. Esta copia, que puede llegar a ser título
ejecutivo, debe emitirse en toda operación de compraventa, de prestación de
servicios o en aquellas que la ley asimile a tales operaciones.
Además, el vendedor o prestador de servicios deberá dejar constancia, en el
original de la factura y en la referida copia, del estado de pago del precio o
remuneración y, en su caso, de las modalidades de solución del saldo insoluto. 105
b) Requisitos establecidos en los artículos 69 al 71 del D.S. Nº 55, de 1977, que
contiene el Reglamento del D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios.
b.1) Factura: sus requisitos están enumerados en la letra A del artículo 69 de la
forma siguiente:
1) Emitirse en triplicado y el original y la segunda copia adicional se entregarán al
cliente, debiendo conservarse la primera copia en poder del vendedor o prestador
del servicio para su revisión posterior por el Servicio.
En el caso de que se emitan en más ejemplares que los indicados, deberá
consignarse en forma impresa y visible el destino de cada documento;
2) Numeradas en forma correlativa y timbradas por el Servicio de Tesorerías,
conforme al procedimiento que el Servicio señalare; el timbraje, por mandato legal,
lo hace el SII;
3) Indicar el nombre completo del contribuyente emisor, número de Rol Único
Tributario, dirección del establecimiento, comuna o nombre del lugar, según
corresponda, giro del negocio, y otros requisitos que determine la Dirección
Nacional de Impuestos Internos;
4) Señalar fecha de emisión;
5) Los mismos datos de identificación del comprador señalados en el Nº 3 anterior;
6) Detalle de la mercadería transferida o naturaleza del servicio, precio unitario y
monto de la operación. El detalle de las mercaderías y el precio unitario podrán
omitirse, cuando se hayan emitido oportunamente las correspondientes guías de
despacho;
7) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto,
cuando proceda;
8) Número y fecha de la guía de despacho, cuando corresponda, y
9) Indicar condiciones de venta: al contado, al crédito; mercadería puesta en
bodega del vendedor o del comprador, etcétera.

81
b.2) Boletas, enumerados en la letra B) del mismo artículo que exige:
1) Emitirse en duplicado y cumplir los demás requisitos señalados en los Nºs. 1) a
4) para las facturas, con la excepción que la primera copia se entregará al cliente,
debiendo conservarse el original en poder del vendedor y si las boletas se emiten
en forma manuscrita deberá señalarse el mes de emisión mediante el uso de
palabras o números árabes o corrientes;
2) Los vendedores y prestadores de servicios que, por el giro de sus negocios,
transfieran especies o presten servicios afectos y exentos de los impuestos
establecidos en el Título II de la ley, deberán indicar separadamente los montos de
las operaciones en las boletas que emitan, y
3) Indicar monto de la operación.
b.3) Guías de despacho; sus requisitos los encontramos en el artículo 70 y son:
1) Contener la fecha, la cual debe corresponder a la del envío de las especies al
comprador o del retiro por este, sin perjuicio del plazo prudencial que transcurra
desde el envío o retiro de dichas especies hasta su destino, el cual deberá ser
considerado por el Servicio al requerir la guía, según la naturaleza o
características del traslado;
2) Contener nombre, dirección y número de R.U.T. del vendedor y del comprador;
3) Deben ser numeradas correlativamente, contener el detalle y precio unitario de
las especies enviadas o retiradas y ser timbradas por el Servicio;
4) Esta guía deberá extenderse en triplicado y el original y segunda copia o copia
adicional se entregarán al comprador, quien adherirá el original a la factura que
posteriormente reciba.
5) El vendedor deberá conservar los duplicados de las guías durante seis años,
con indicación del número de la correspondiente factura.
b.4) Notas de crédito y notas de débito que según el artículo 71 deben cumplir los
mismos requisitos exigidos para las facturas en la letra A del artículo 69, ya
señalados, y solamente pueden ser emitidas al mismo comprador o beneficiario
del servicio para modificar facturas otorgadas con anterioridad.
Debemos observar que estas notas, incluso la de crédito, se relacionan
únicamente con la factura, sin embargo, pensamos que la emisión de la nota de
crédito puede emitirse para modificar una boleta excesiva por dos razones; la
primera porque no existe otra forma de modificación; la práctica, aceptada por el
SII, consistente en dejar en el talonario tanto el original como la copia con la
leyenda "nula", carece de base legal y la segunda, porque los depósitos para
garantizar la devolución de envases se incluyen en boletas, difícilmente en
facturas, y la única manera de corregir el monto de la boleta es mediante la
emisión de la nota de crédito.

82
b.5) Liquidaciones-factura que deben emitir los comisionistas deben estar
numeradas correlativamente y timbradas por el SII.
c) Requisitos exigidos por el SII.
La facultad de establecerlos se la entrega tanto el artículo 88 del C.T. como el
artículo 71 bis del D.S. Nº 55, de 1977.
c.1) Liquidación-factura; sin remontarnos a resoluciones anteriores, podemos
referirnos a la resolución Nº 13, de 1984, según la cual, estos documentos deben
cumplir con lo siguiente:
a) Estar enumeradas correlativamente.
b) Individualización del mandatario; nombre o razón social, RUT, domicilio y
comuna y giro del negocio.
c) Individualización del mandante: nombre o razón social, RUT, domicilio y
comuna.
d) Fecha y número de cada factura.
e) Monto del total de las ventas netas y del impuesto recargado.
f) Emitirse en duplicado, debiéndose entregar el original al mandante y
conservando la copia para la fiscalización del Servicio de Impuestos Internos.
g) Estar timbradas por la Dirección Regional del Servicio correspondiente al
domicilio del contribuyente.
c.2) Facturas de compra; se refiere a esta materia la resolución Nº 1.496, de 1977,
referida al cambio de sujeto del IVA en el caso de contribuyentes de difícil
fiscalización y obliga a emitirlas con los siguientes requisitos:
a) Emitirse en triplicado, entregándose la copia al vendedor de la especie, quien
deberá firmar el original, el que conservará el adquirente para su posterior revisión
por el Servicio.
b) Numeradas en forma correlativa e impresa, usando una numeración especial
que las diferencie de las ventas habituales, y con aposición del sello oficial del
Servicio de Impuestos Internos en cada documento.
c) Indicar en forma impresa el nombre del contribuyente emisor, su razón social,
número del Rol Único Tributario (RUN o RUT), dirección del establecimiento,
comuna o nombre del lugar según corresponda, giro del negocio, número
telefónico o de casilla, cuando ello proceda, nombre o razón social del impresor y
dirección de su establecimiento gráfico.
d) Señalar fecha de emisión.
e) Indicar nombre completo, domicilio, comuna o nombre del lugar según
corresponda, giro o actividad, número de cédula de identidad, y RUT del vendedor

83
del bien, o cualquier otro antecedente que permita su identidad (Nº patente del
vehículo, etc.).
f) Detalle de la mercadería transferida, precio unitario y monto de la operación.
g) Indicar separadamente la cantidad recargada por concepto de impuesto.
h) Señalar separadamente el monto del impuesto retenido.
i) Deberán indicar en forma destacada su calidad de factura de compra.
c.3) El SII dictó la resolución Nº 1.661 exenta, de 1985, en que estableció una
larga enumeración de requisitos formales que deben cumplir las facturas, facturas
de compra, guías de despacho, liquidaciones factura, notas de débito y crédito,
con sus respectivas copias, sea que se emitan en forma manuscrita o por medios
mecanizados o computacionales, aparte de los ya señalados. O sea, se refiere a
todos los documentos con excepción de las boletas.
Estas exigencias son:
a) Dimensiones mínimas: 21,5 centímetros de ancho y 15 centímetros de alto.
b) El papel que se utilice en el original deberá ser de color blanco.
c) El original del documento tendrá un fondo impreso de color celeste, tipo pantone
290C o 290U, con las siguientes frases intercaladas, de cinco líneas cada una:
"Su boleta es beneficio para todos exíjala".
"Imprimió el fondo... (nombre o razón social del impresor del fondo, su dirección
completa, comuna y Nº de RUT)...".
"Su boleta es beneficio para todos exíjala".
"Imprimió los textos... (nombre o razón social del impresor de los textos, su
dirección completa, comuna y Nº de RUT)...".
Las facturas de exportación pueden emitirse sin estos requisitos según Circular
Nº 3 de 1986. Estas facturas deben tener numeración correlativa distinta y llevar
impreso, en forma destacada, la frase "Factura de Exportación" o, según el caso,
"Nota de Débito de Exportación" o "Nota de Crédito de Exportación".
d) El fondo en referencia, es decir, las cinco líneas con la frase "Su boleta es
beneficio para todos exíjala", seguida de las cinco líneas con la frase "Imprimió el
fondo..." etc., continuando con las cinco líneas con la frase "Su boleta es beneficio
para todos exíjala", más las cinco líneas con la frase "Imprimió los textos...", etc.,
para volver con la frase "Su Boleta es beneficio para todos exíjala", y así
sucesivamente, deberá ser impreso en letras tipo "Universal Medium", con cuerpo
8, interlíneas 9 y en alta. Además, dichas leyendas deberán ser impresas en igual
dirección y sentido que los textos del documento.

84
e) El número de RUT del emisor del documento, el nombre del documento
(factura, guía de despacho, etc.) y su número correlativo, deberán ser impresos en
un recuadro de cuatro centímetros de altura por ocho centímetros de largo,
enmarcado por un filete de un milímetro de grosor. Dicho recuadro irá en el ángulo
superior derecho del documento, a 0,5 centímetros del corte y será de color verde,
tipo pantone "green U" o "green C". El RUT y el nombre del documento deberán
ser impresos en letra tipo "Univers Medium", con cuerpo 18 y en alta, y en cuanto
al número correlativo del documento, no podrá tener un tamaño inferior a cuatro
milímetros de altura. Todos los caracteres al interior del recuadro deberán ser
impresos en igual tipo de color verde;
f) Inmediatamente debajo del recuadro, definido en el Nº 1.5 anterior, deberá
consignarse la Unidad del Servicio de Impuestos Internos donde debe efectuarse
el timbraje respectivo (por ejemplo: SII Iquique, SII Stgo. Oriente, SII Angol, etc.),
con la letra "Univers Medium", con cuerpo 11 y de color verde, tipo pantone "green
C" o "green U";
g) El destino de las copias deberá consignarse en el vértice inferior derecho del
documento y en dirección horizontal;
h) Las copias podrán emitirse con papeles y colores o tintas diferentes del original,
y no deberán llevar impreso ningún tipo de fondo, e
i) El duplicado y el triplicado de los documentos en referencia, se emitirán
mediante el empleo del papel carbónico o procedimiento químico autocopiativo.
c.4) Por resolución exenta Nº 14, de 2005, el SII obliga en relación con la tercera
copia de las facturas, exigida por la Ley Nº 19.983, a indicar su destino en el
vértice inferior derecho mediante la leyenda "cuadruplicado cobro ejecutivo-
cedible", la que quedará en poder del vendedor o prestador de servicios o de un
tercero, a quien se traspase. En el caso de emisión de guías de despacho, la frase
que da cuenta del destino de la copia deberá contener la expresión:
"cuadruplicado cobro ejecutivo-cedible con su factura".
Deberá contener, además, un recuadro, en el que se pueda consignar la firma,
nombre y R.U.T. de la persona que realiza el acuse de recibo conforme de la
recepción de las mercaderías o de la prestación de servicios, fecha y recinto en
que se realizó dicho acuse. Dicho recuadro deberá incluir, en pie de página, la
siguiente leyenda: "El acuse de recibo que se declara en este acto, de acuerdo a
lo dispuesto en la letra b) del artículo 4º y la letra c) del artículo 5º de la
Ley Nº 19.983, acredita que la entrega de mercaderías o servicio (s) prestado (s)
ha (n) sido recibido (s) en total conformidad".
Además, y al igual que las otras dos copias, incluirá la leyenda: "Copia de factura
no da derecho a crédito fiscal".
C. Oportunidad en que deben otorgarse los documentos

85
Debemos distinguir si el objeto a documentar es una venta o la prestación de un
servicio:
C.1. Ventas
a) Factura. Por mandato del artículo 55 del D.L. Nº 825, de 1974, es preciso
delimitar tres situaciones:
— En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deben
emitirse en el mismo momento en que se haga la entrega real o simbólica de las
especies. El artículo 17 del Reglamento del decreto ley mencionado clarifica esos
momentos diciendo que existe entrega real del bien corporal mueble afecto al
Impuesto al Valor Agregado, cuando el vendedor permita al adquirente la
aprehensión material de dicha especie y se considera que existe entrega
simbólica, entre otros casos, cuando el vendedor entrega al adquirente las llaves
del lugar en que se encuentra guardado el bien o, directamente, le entrega las
llaves de la especie; cuando el vendedor transfiere dicho bien a quien ya lo posee
o cuando el vendedor enajena una especie afecta al IVA conservando la posesión
de la misma, o cuando los bienes se encuentran a disposición del comprador y
este no los retira por su propia voluntad.
— El vendedor puede postergar la emisión de la factura hasta el décimo día
posterior a la terminación del período 106en que se hubieren realizado las
operaciones, pero la fecha de esa factura, con emisión postergada, debe
corresponder al período tributario (mes) en que la operación se realizó.
— Tratándose de los contratos de venta de inmuebles construidos o contratos de
arrendamiento con opción de compra de inmuebles, gravados por el D.L. Nº 825,
o de contratos de instalación o confección de especialidades o de contratos
generales de construcción, la factura se emitirá en el momento en que se perciba
el pago del precio del contrato o parte del mismo, cualquiera sea la oportunidad en
que se efectúe dicho pago. En todo caso, tratándose de ventas, la factura por el
total del precio o por el saldo por pagar, según corresponda, deberá emitirse en la
fecha de la entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la escritura de
venta. Esto significa que estos contratos pueden originar la emisión de más de una
factura, dependiendo su número del número de cuotas, salvo en el caso de ventas
en que no constaran las cuotas posteriores a la entrega del bien o a la suscripción
de la escritura de venta.
b) Boleta. Según lo dispone el inciso cuarto del artículo 55 del D.L. Nº 825, de
1974, las boletas deben emitirse en el momento de la entrega real o simbólica de
las especies vendidas.
Existe una boleta con reglamentación especial. Nos referimos a la boleta que debe
emitirse según resolución del SII Nº 22, del año 1988, fundamentándose en la
facultad que le entregó el inciso segundo del artículo 53 del D.L. Nº 825, de 1974,
para amparar o cubrir todas las ventas inferiores al monto mínimo por el cual

86
deben emitirse boletas, fijado por el SII. Esta boleta debe emitirse con la última
numeración del día, es decir, se emite al cerrar el negocio.
c) Guías de despacho. Cuando deba emitirse, por postergación en la facturación,
se hará al momento de la entrega real o simbólica de las especies. Si la emisión
se hace para amparar traslados que no importen ventas, debe emitirse al iniciar
dicho traslado; en esta situación no habrá factura posterior.
d) Notas de crédito y notas de débito. No existe norma general sobre la materia,
por lo tanto, se emitirá al momento de producirse el hecho que la justifica. La
excepción tiene lugar en la situación descrita en el artículo 21 Nº 2 del D.L. Nº 825,
de 1977, y referido anteriormente, según el cual si se trata de devoluciones la nota
de crédito no puede emitirse pasados los tres meses desde la entrega del bien.
e) Facturas de compra, estimamos que se trata de una factura y en cuanto tal, se
deberá emitir al momento de la entrega real o simbólica.
f) Las liquidaciones facturas, la misma resolución referida anteriormente señala
que debe emitirse, a lo menos, una liquidación en cada período tributario.
C.2. Servicios
a) Factura. En conformidad con el inciso primero del artículo 55 del D.L. Nº 825,
de 1977, debe emitirse en el mismo período tributario en que la remuneración se
perciba o se ponga, en cualquier forma a disposición del prestador del servicio.
Puede, entonces, percibirse la remuneración y esperar hasta fin de mes para
facturar.
b) Boletas. El inciso sexto del artículo citado exige que la boleta se emita en el
momento mismo en que la remuneración se perciba o se ponga, en cualquier
forma, a disposición del prestador del servicio.107
D. Obligación de emitir boleta o factura y liberación de dicha obligación
Según el artículo 52 del D.L. Nº 825, las personas que celebren cualquier contrato
o convención de los mencionados en los Títulos II y III de esa ley, deben emitir
facturas o boletas por las operaciones que efectúen, aun cuando no se apliquen
impuestos o se trate de convenciones exentas. Por lo tanto, podemos afirmar que,
en la práctica, siempre que se realice una venta o preste un servicio deberá
emitirse factura o boleta, según corresponda.
La liberación de la obligación tendría lugar en los siguientes casos:
a) El artículo 88 del C.T., en su inciso sexto, entrega a la Dirección del SII la
facultad de determinar el monto mínimo por el que deben emitirse boletas.
En la actualidad, más que una liberación de emitir es una postergación, en virtud
de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 53 del D.L. Nº 825 y la resolución
Nº 22, de 1988, del SII, que obliga a emitir una boleta por el total de las ventas o

87
servicios realizados por montos inferiores al mínimo por lo que deben emitirse
boletas.
b) El SII, en virtud de la facultad que le entrega el inciso 3º del mismo artículo 88,
ha liberado de la obligación de emitir documentos en varios casos, por ejemplo:
cuando opera el cambio de sujeto en el IVA como en la venta al público de diarios,
revistas, cigarrillos, etc.; venta de bebidas por máquinas expendedoras.
c) En el inciso final del artículo 23 del C.T. faculta a la Dirección Regional para
eximir, mediante resolución fundada, de oficio o a petición del interesado y a su
juicio exclusivo, de la obligación de emitir boletas, por tiempo determinado, a los
comerciantes ambulantes, de ferias libres y propietarios de pequeños negocios de
artículos de primera necesidad.
También los puede eximir de la obligación de llevar libros de ventas diarias, en
cuyo caso, el Servicio tasará el monto mensual de las ventas afectas a impuesto.
E. Mantención de la documentación
a) Regla general. El artículo 17 inciso segundo obliga a los contribuyentes a
conservar los libros de contabilidad y la documentación correspondiente mientras
se encuentre pendiente el plazo que tiene el SII para la revisión de las
declaraciones.
Ahora bien, el plazo del SII para revisar según el artículo 200 del C.T. es, como
regla general, de tres años, pero excepcionalmente, tratándose de impuestos
sujetos a declaración, si esta no se presenta o la presentada es maliciosamente
falsa, el plazo es de seis años.
Luego, el contribuyente deberá conservar los documentos durante el plazo de seis
años; plazo que se contará desde la expiración del plazo legal en que debió
pagarse el impuesto que corresponda.
De esa forma, en la práctica, los documentos deberán mantenerse por un plazo
superior a los seis años y así una factura, emitida en enero de un año cualquiera,
va a ser básica para determinar la base imponible de los impuestos a la renta cuyo
plazo legal para pagarlo vence el 30 de abril del año siguiente; por lo tanto, ese
documento permanecerá en poder del contribuyente más de siete años.
Además, la citación efectuada por el SII a un contribuyente produce el efecto de
aumentar en tres meses los plazos referidos y si el citado pide prórroga para
contestar la citación, los plazos de fiscalización se aumentan por el mismo tiempo
de la prórroga, que puede ser hasta un mes más. Finalmente, si el contribuyente
no es ubicado para notificarlo por carta certificada, los plazos en comento se
aumentan o renuevan en tres meses más. Tanta reglamentación nos impide
determinar con precisión el plazo, debiendo estar a cada caso en particular; por
seguridad parece conveniente mantenerlos al menos seis años y siete meses.

88
Encontramos una norma específica sobre este tema en el artículo 72 del
Reglamento del D.L. Nº 825, contenido en el D.S. Nº 55, de 1977, que faculta a los
Administradores de Zona —hoy Directores Regionales en virtud del artículo 6º del
D.F.L. Nº 7 de 1980— para autorizar la destrucción de los documentos cuando la
obligación de mantenerlos durante seis años produzca dificultades de orden
material. La autorización debe otorgarse por años comerciales completos y en
ningún caso puede referirse a los tres últimos años, salvo que se hubiese revisado
la contabilidad del contribuyente y liquidado todos los impuestos que le afecten. La
destrucción debe ser presenciada por inspectores del SII, debiendo levantarse
acta de lo obrado.
De la norma se desprende con toda evidencia:
— Que el plazo para conservar los documentos es de seis años.
— Con autorización del Director Regional se puede destruir la documentación
anterior a tres años.
— Con la misma autorización puede destruirse la documentación antes de tres
años si ha habido revisión y se han liquidado todos los impuestos que se adeuden.
La única observación al respecto es que estamos frente a una norma
reglamentaria, no legal.
Debemos señalar sobre este tema que la mantención puede hacerse en medios
distintos al papel, siempre que lo autorice el Director del SII, según lo dispone el
artículo 92 bis del C.T. Esos medios, hoy en día, pueden ser instrumentos o
medios de respaldo para archivos o documentos electrónicos.
b) Norma para duplicados de factura y originales de boleta. El D.L. Nº 825, en su
artículo 58, refiriéndose a los documentos señalados, ordena que deben ser
conservados por el contribuyente durante seis años, pero si ello ocasionara
dificultades de orden material al contribuyente, el SII puede autorizar la
destrucción de esos duplicados de facturas y originales de boleta. Esta
autorización, de acuerdo al artículo 72 del reglamento, solo podrá concederse por
años comerciales completos y no podrá autorizarse la destrucción de los
documentos correspondientes a los tres últimos años, salvo que se hubiere
revisado la contabilidad del contribuyente y liquidado todos los impuestos que le
afecten. La destrucción debe efectuarse en presencia de inspectores del SII, que
deberán levantar acta de lo obrado.
F. Alternativa a la documentación
Los incisos tercero y cuarto del artículo 56 del D.L. Nº 825 establece facultad al SII
para autorizar el intercambio de mensajes mediante el uso de diferentes sistemas
tecnológicos, en reemplazo de los documentos tradicionales, pero deberá exigir
los requisitos que sean necesarios para resguardar el interés fiscal.

89
Si el SII ordena imprimir en papel los documentos reemplazados, ese documento
tendrá valor probatorio de instrumento privado emanado de la persona bajo cuya
firma electrónica se transmitió.
Hoy en día, los documentos electrónicos son una realidad y parece avizorarse en
el horizonte el final de los sufridos documentos en papel.
Con la entrada en vigencia de la Ley Nº 20.727 que modifica el artículo 54 del D.L.
Nº 825, las facturas, facturas de compra, liquidaciones facturas y notas de crédito
y débito, según vimos en cada caso, "consistirán exclusivamente en documentos
electrónicos".
G. Importancia de la documentación
Nos parece oportuno destacar la importancia de la documentación en tres
aspectos:
a) Como medio de prueba. En esta materia el artículo 21 del C.T.108 establece que
corresponde al contribuyente probar con los documentos, libros de contabilidad u
otros medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u obligatorios para
él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los antecedentes y monto de
las operaciones que deban servir para el cálculo del impuesto. Y, por otra parte, el
SII no puede prescindir de las declaraciones y antecedentes presentados o
producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que el que de ellos resulte,
a menos que no sean fidedignos.
b) Como medio de acreditar el crédito y débito fiscal en el D.L. Nº 825. Al
momento de determinar el monto del impuesto, el sujeto del impuesto cuantificará
el débito fiscal con base en los documentos emitidos y podrá deducir, como crédito
fiscal, el impuesto que ha soportado en la medida que esté debidamente
documentado, según la normativa del decreto ley citado.
c) La factura puede conformar un título ejecutivo, según vimos. Por esa razón no
amerita un tratamiento jurídico especial.109
H. Infracciones relativas a la obligación en análisis
A) No otorgar los documentos en los casos y forma exigidos por las leyes.
Describe la infracción el artículo 97 Nº 10 del C.T.
La disposición contiene las siguientes conductas a sancionar:
a) No otorgar guías de despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o
boletas, en los casos y en la forma exigida por las leyes.
b) Uso de boletas no autorizadas, por paralelismo con la conducta siguiente,
debemos entender que se refiere a boletas sin timbre.
c) Uso de facturas, notas de crédito, notas de débito o guías de despacho sin el
timbre correspondiente.

90
d) Fraccionamiento del monto de las ventas o de otras operaciones para eludir el
otorgamiento de boletas.
Estas conductas son sancionadas con multa del cincuenta por ciento al quinientos
por ciento de la operación, con un mínimo de dos U.T.M. y un máximo de 40
U.T.A. y clausura de hasta veinte días de la oficina, estudio, establecimiento o
sucursal en que se cometió la infracción.
La reiteración de las infracciones las transforma en delito que se sancionarán
además, aparte de la multa y clausura, con presidio o relegación menor en su
grado máximo.
El legislador define, para este efecto, la reiteración que tiene lugar cuando se
cometen dos o más infracciones entre las cuales no medie un período superior a
tres años.
Si la sentencia aplica la clausura se deberán poner sellos y carteles en los
establecimientos clausurados y el infractor deberá pagar a sus dependientes las
correspondientes remuneraciones mientras dure la clausura; no tendrán derecho a
percibir las remuneraciones los dependientes que hubieren hecho incurrir al
contribuyente en la sanción.
B) Pérdida o inutilización de documentos. Artículo 97 Nº 16 del C.T.
Sanciona la norma citada la pérdida o inutilización no fortuita de documentos que
sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con las
actividades afectas a cualquier impuesto, requisitos que cumplen todos los
documentos a que hemos hecho referencia.
La sanción es exclusivamente pecuniaria y para establecer su monto debemos
hacer una distinción:
a) Si se debe y puede determinar el capital propio, la multa discurrirá entre una
unidad tributaria mensual y veinte unidades tributarias anuales, la que en ningún
caso podrá exceder del 15% del capital propio.
Para estos efectos debemos entender por capital propio el definido en el
artículo 41 Nº 1 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, o sea, la diferencia entre el
activo y pasivo exigible, vigente al inicio de año comercial en que ocurra la pérdida
o inutilización, debiendo rebajarse previamente los valores intangibles, nominales,
transitorios y de orden.
b) Si el contribuyente no debe determinar el capital propio, resulta imposible su
determinación o es negativo, los extremos de la multa son media unidad tributaria
mensual y diez unidades tributarias anuales.
Agrega la norma que la pérdida o inutilización no se presumirá fortuita, salvo
prueba en contrario, cuando se dé aviso o se detecte con posterioridad a una
notificación o cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relación con los

91
documentos perdidos o inutilizados. Además, estos casos, la pérdida o
inutilización no fortuita, se sancionará de la forma que sigue:
"a) Con multa de una unidad tributaria mensual a treinta unidades tributarias
anuales, la que, en todo caso, no podrá exceder del 25% del capital propio, o
b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, no es posible
determinarlo o resulta negativo, la multa se aplicará con un mínimo de una unidad
tributaria mensual a un máximo de veinte unidades tributarias anuales".
Comentaremos esta infracción en el Capítulo XI, 4. I., "Pérdida o inutilización de
libros de contabilidad y documentos, artículo 97 Nº 16 del C.T.".
Esta norma impone, además, una doble obligación al contribuyente que pierde o
ve inutilizados los documentos consistentes en tener que:
a) Dar aviso al Servicio de Impuestos Internos, dentro de los 10 días siguientes, de
la pérdida o inutilización, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que dicte
el SII, plazo que no puede ser inferior a treinta días.
Si el contribuyente no cumple con lo anterior será sancionado con multa de hasta
diez Unidades Tributarias Mensuales; no existe monto mínimo.
C) Traslado de bienes sin documentación pertinente.
El artículo 97 Nº 17 sanciona la movilización o traslado de bienes corporales
muebles, realizado en vehículos destinados al transporte de carga sin la factura o
guía de despacho, legalmente otorgada. Si la infracción se sorprende, el
vehículo no puede continuar mientras no se exhiba el documento pertinente; por lo
tanto, el vehículo puede esperar la llegada de la factura o guía de despacho o bien
puede regresar al lugar de origen.
La sanción es una multa que puede variar entre el 10 por ciento y el 200 por ciento
de una unidad tributaria anual.
D) No exigir y retirar el documento.
El artículo 97 Nº 19 obliga al receptor de la factura o boleta a exigir su
otorgamiento y retirarla del local o establecimiento del emisor.
El incumplimiento es sancionado con multa de hasta una unidad tributaria mensual
si se trata de boletas o hasta 20 unidades tributarias mensuales, si de facturas.
E) No otorgar boleta, última del día, por el total de las ventas inferiores al monto
mínimo por el que deben emitirse.
El artículo 53 del D.L. Nº 825, de 1974, hace aplicable, si no se emite, las
sanciones contempladas en el artículo 97 Nº 10, al que ya nos referimos.

92
F) El uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas se
castiga con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor del
tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo, en el
artículo 97 Nº 4 del C.T.
Como la sanción incluye una pena de presidio se tipifica un delito tributario, con
las consecuencias que estudiaremos al tratar el tema de las infracciones.
G) La presentación maliciosa, por parte del contribuyente, de la declaración
jurada, conteniendo datos o antecedentes falsos, sobre la existencia de su
domicilio y la efectividad de las instalaciones que permitan la actividad o giro
declarado para obtener, por primera vez, autorización para emitir documentos
tributarios electrónicos, configura la infracción —delito— prevista en el inciso
primero del Nº 23 del artículo 97 del C.T. y se sancionará con la pena allí
asignada, vale decir, presidio menor en su grado máximo y multa de hasta ocho
Unidades Tributarias Anuales; pero, agrega el inciso final del artículo 8º quáter del
C.T., podrá aumentar hasta un grado —presidio mayor en su grado mínimo—
atendida la gravedad de la conducta desplegada y multa hasta diez Unidades
Tributarias Anuales.
H) Los contribuyentes que hagan iniciación de actividades y que maliciosamente
vendan o facilitan a cualquier título las facturas de inicio con el fin de cometer
alguno de los delitos previstos en el Nº 4 del artículo 97 del C.T. serán
sancionados con presidio menor en sus grados mínimo a medio y multa de hasta
veinte Unidades Tributarias Anuales (art. 8º quater, inciso final).
4. Obligación de llevar contabilidad
A. Concepto
Podemos conceptuar la contabilidad como una técnica que tiene por objeto
entregar información clara y precisa de las operaciones realizadas permitiendo un
perfecto control de la empresa tanto por parte de su dueño como de terceros
interesados. Más brevemente podemos definirla como el registro ordenado
cronológica y sistemáticamente de las operaciones con contenido económico,
realizadas en la empresa.
B. Clases de contabilidad para efectos tributarios
a) La Ley de Impuesto a la Renta, D.L. Nº 824, nos obliga a distinguir entre:
— Contabilidad completa que comprende todos los libros señalados en el
artículo 25 del Código de Comercio y que son el libro diario, el libro mayor o de
cuentas corrientes y el libro de balances. Todos estos libros pueden llevarse en
forma separada o en uno solo, llamado de Caja Americana o en forma
computacional.
— Contabilidad simplificada que puede consistir, en unos casos, en una planilla
con detalle cronológico de las entradas y un detalle aceptable de los gastos; en

93
otros, en un solo libro de entradas y gastos y finalmente, en el caso de los
profesionales liberales, acogidos a la presunción de gastos, basta con el talonario
de boletas emitidas.
b) El Código Tributario nos entrega otra clasificación con los siguientes extremos:
— Contabilidad fidedigna siendo "aquella que se ajusta a las normas legales y
reglamentarias vigentes y que registra fiel, cronológicamente y por su monto
exacto, las operaciones, ingresos y desembolsos, inversiones y existencia de
bienes relativos a las actividades del contribuyente, que dan origen a las rentas
efectivas que la ley obliga a acreditar" (D.S. Nº 484 artículo 2º inciso segundo).
— Contabilidad no fidedigna o falsa que es aquella cuyos asientos no reflejan, por
la razón que sea, fielmente, los hechos a registrar.
C. Exigencias legales sobre la contabilidad
a) Los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deben ajustar los sistemas de
esta y los de confección de inventarios a prácticas contables adecuadas, que
reflejen claramente el movimiento y resultado de sus negocios; a esto obliga el
artículo 16 inciso primero del C.T.
Para el SII, sistema de contabilidad es el "conjunto de elementos materiales que
permitan el registro, acumulación y entrega de información de los hechos
económicos realizados por la empresa, como son los libros de contabilidad,
registros y comprobantes, y el conjunto de principios, normas y procedimientos
para efectuar dicho registro, acumulación y entrega de información, como son los
sistemas jornalizador, centralizador, de diarios múltiples, tabular, transcriptivos
(ruff), mecanizados, etc.". (Suplemento 6(17)-56 de 1969).
En todo caso, cualquiera sea el sistema, reconocido o no por el SII, es legalmente
válido en la medida que refleje claramente el movimiento y resultado de los
negocios. Esto no significa que deba ser aceptado íntegramente en sus
resultados, por cuanto estos se aceptarán en la medida que se dé cumplimiento a
lo dispuesto en los artículos 29 al 33 de la Ley de Impuesto a la Renta, que
reglamentan la determinación de la base imponible del Impuesto de Primera
Categoría.
Debe advertirse también que la libertad para elegir un sistema contable es solo
inicial, ya que el cambio del sistema contable que ha servido de base para el
cálculo de la renta, debe contar con la aprobación del Director Regional del SII en
conformidad con lo dispuesto en el artículo 16 inciso sexto del C.T.
b) Los libros de contabilidad deben estar timbrados por el SII.
Esta obligación está establecida, en forma general, para todos los libros de
contabilidad en el artículo 17 del D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y
Estampillas.

94
c) Los libros de contabilidad deben llevarse en lengua castellana.
Este requisito es exigido perentoriamente por el artículo 17 del C.T. en su inciso
segundo.
d) La contabilidad, la presentación de declaraciones y el pago de los impuestos se
hará en moneda nacional, según mandato del artículo 18 del C.T.
Sin embargo, la misma disposición faculta al SII para que, mediante una
resolución fundada, autorice a determinados contribuyentes o grupos de
contribuyentes y siempre que no se disminuya o desvirtúe la base sobre la que
deban pagarse los impuestos, lleven contabilidad en moneda extranjera, en los
casos siguientes:
— Cuando la naturaleza, volumen, habitualidad u otras características de sus
operaciones de comercio exterior en moneda extranjera lo justifique.
— Cuando su capital se haya aportado desde el extranjero o sus deudas se hayan
contraído mayoritariamente en moneda extranjera.
— Cuando una determinada moneda extranjera influya de manera fundamental en
los precios de los bienes y servicios propios del giro del contribuyente.
— Cuando el contribuyente sea una sociedad filial o establecimiento permanente
de otra sociedad o empresa que determine sus resultados, para fines tributarios,
en moneda extranjera, siempre que sus actividades se lleven a cabo sin un grado
significativo de autonomía o como una extensión de las actividades de la matriz o
empresa.
La resolución autorizante debe estar precedida de una solicitud del contribuyente
en la declaración de iniciación de actividades o posteriormente; en este último
caso, regirá a partir del año comercial siguiente al de la presentación de la
solicitud.
Concedida la autorización, deberá mantenerse durante dos años consecutivos.
Para el cambio, o sea, inicio o vuelta a la moneda nacional, se requiere nueva
solicitud a presentarse hasta el último día hábil del mes de octubre y decretada la
autorización regirá a partir del año comercial siguiente al de la presentación de la
solicitud y respecto de los impuestos que deban pagarse por ese y los siguientes
años comerciales.
Por su parte el SII puede revocar la autorización para llevar la contabilidad en
moneda extranjera, cuando los respectivos contribuyentes dejen de encontrarse
en la condición o condiciones que la justificaron. La revocación regirá a partir del
año comercial siguiente a la notificación de la referida resolución.
e) Si bien el establecimiento del plan de cuentas es decisión exclusiva del
contribuyente, la legislación tributaria lo obliga a abrir ciertas cuentas, entre las
que encontramos:

95
— En el D.L. Nº 824, cuyas normas sobre corrección monetaria, artículo 41 Nº 12,
lo obligan a abrir una cuenta de resultado, llamada de "Corrección Monetaria" y
otra de pasivo no exigible, denominada de "Revalorización de Capital Propio".
— Por su parte, en el D.L. Nº 825, las disposiciones referentes al débito y crédito
fiscal, concretamente el artículo 60, lo obligan a abrir dos cuentas homónimas.
f) Las anotaciones en los libros deben hacerse normalmente a medida que se
desarrollen las operaciones, dispone el inciso final del artículo 17 del C.T. Norma
similar, pero referida exclusivamente al Libro de Compras y Ventas exigido por el
D.L. Nº 824 y su Reglamento, contienen los artículos 62 y 74 respectivamente.
Agrega, además, la primera disposición citada que este libro debe mantenerse en
forma permanente en el negocio o establecimiento.
D. Obligados y no obligados a llevar contabilidad
En términos generales, el artículo 17 en su inciso primero ordena a toda persona
que deba acreditar la renta efectiva, a hacerlo mediante contabilidad fidedigna,
salvo norma en contrario.
Pero la respuesta específica a este tema nos la da el artículo 68 del D.L. Nº 824
sobre Impuesto a la Renta, disposición que nos obliga a separar tres situaciones:
a) No están obligados a llevar contabilidad:
— Contribuyentes que, cumpliendo los requisitos establecidos en las normas
pertinentes, opten por tributar con renta presunta de derecho y que tiene lugar en
las actividades agrícolas, de transporte y minería.110
— Contribuyentes por las rentas provenientes de capitales mobiliarios.
— Los pequeños mineros artesanales, los pequeños comerciantes que desarrollen
actividades en la vía pública, los suplementeros y los propietarios de un taller
artesanal u obrero, cuyo capital efectivo no exceda de 10 Unidades Tributarias
Anuales.
— Los contribuyentes trabajadores dependientes, por sus rentas en cuanto tales.
— Contribuyentes trabajadores independientes, de segunda categoría, que se
acojan a tributar con presunción de gastos.
— Tampoco están obligados a llevar contabilidad, según lo señala el artículo 20
Nº 1 letra b) del D.L. Nº 824 las personas que den en arrendamiento,
subarrendamiento, usufructo u otra forma de cesión o uso temporal de bienes
raíces, pues si bien se grava la renta efectiva, esta se acreditará mediante el
contrato respectivo sin deducciones.
b) Pueden llevar contabilidad simplificada:

96
— Contribuyentes de primera categoría que, a juicio exclusivo de la Dirección
Regional, tengan escaso movimiento, capitales pequeños en relación con el giro,
poca instrucción o se encuentren en cualquiera otra circunstancia excepcional.
La simplificación de la contabilidad consiste en exigirles una planilla con detalle
cronológico de las entradas y un detalle aceptable de gastos.
— Contribuyentes, trabajadores independientes, de segunda categoría, salvo que
estén organizados como sociedades de profesionales o se acojan a tributar
mediante presunción de gastos.
— La simplificación radica en que pueden llevar un solo libro de entradas y gastos,
practicando un resumen anual, en el mismo libro, de dichas entradas y gastos.
— Las personas naturales que realicen actividades de los Nºs. 3, 4 y 5 del
artículo 20 de la Ley de Impuesto a la Renta, cuyos capitales destinados al
negocio no excedan de 2 U.T.A. y cuyas rentas anuales no sobrepasen, a juicio
exclusivo de la Dirección Regional, de 1 U.T.A., podrán ser liberados de llevar los
libros de contabilidad completa. No pueden acogerse a este beneficio los
contribuyentes que se dediquen a la minería, agentes de aduana y corredores de
propiedades (artículo 23 C.T.).
c) Obligados a llevar contabilidad completa:
Todos los demás contribuyentes deben llevar contabilidad completa, o sea, es la
regla general.
Conviene, en todo caso, señalar dos tipos de contribuyentes que, debido a su
forma de organización jurídica, deben siempre, sin excepción alguna, llevar
contabilidad completa y son las sociedades anónimas y las sociedades de
profesionales.
E. Conveniencia de llevar contabilidad
Dejamos establecido que el contribuyente facultado para tributar con renta
presunta, sobre todo si la presunción es de derecho, no tiene necesidad alguna de
llevar contabilidad.
Ahora bien, es perfectamente posible que la renta real supere con creces a la
presunta, esa renta será manifestada a través de los gastos de vida e inversiones,
como viajes, adquisición de todo tipo de bienes, etcétera.
¿Cómo justifica esas inversiones y gastos de vida ese contribuyente?
El asunto se enmarca en la presunción de rentas no declaradas que establece el
artículo 70 del D.L. Nº 824 al decir: "Se presume que toda persona disfruta de una
renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y de las personas que viven a
sus expensas. Si el interesado no probare el origen de los fondos con que ha
efectuado sus gastos, desembolsos o inversiones, se presumirá que
corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría según el Nº 3

97
del artículo 20 o clasificadas en la Segunda Categoría conforme al Nº 2 del
artículo 42, atendiendo a la actividad principal del contribuyente"; norma que se
complementa con lo dicho en el punto ii. del artículo 21 del mismo texto legal "Las
sociedades anónimas, los contribuyentes del número 1 del artículo 58, los
empresarios individuales, comunidades y sociedades de personas que declaren
sus rentas efectivas de acuerdo a un balance general según contabilidad
completa, deberán declarar y pagar conforme a los artículos 65, número 1, y 69
de esta ley, un impuesto único de 40%, que no tendrá el carácter de impuesto de
categoría, el que se aplicará sobre: ii. Las cantidades que se determinen por
aplicación de lo dispuesto en los artículos 17, número 8, inciso cuarto; 35, 36,
inciso segundo; 38, 41 E, 70 y 71 de esta ley, y aquellas que se determinen por
aplicación de lo dispuesto en los incisos tercero al sexto del artículo 64, y en el
artículo 65 del Código Tributario, según corresponda,..."; y con lo dispuesto en el
inciso segundo del artículo 76 del D.L. Nº 825: "Las diferencias de ingresos que en
virtud de las disposiciones legales determine el Servicio de Impuestos Internos a
los contribuyentes de esta ley, se considerarán ventas o servicios y quedarán
gravados con los impuestos del Título II y III, según el giro principal del negocio,
salvo que se acredite que tienen otros ingresos provenientes de actividades
exentas o no afectas a los referidos tributos".
Los contribuyentes que no estén obligados a llevar contabilidad completa podrán
acreditar el origen de dichos fondos por todos los medios de prueba que establece
la ley.
Con todo, si el contribuyente alegare que sus ingresos o inversiones provienen de
rentas exentas de impuesto o afectas a impuestos sustitutivos, o de rentas
efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho, deberá acreditarlo
mediante contabilidad fidedigna,111 de acuerdo con normas generales que dictará
el Director.
En este último caso, cuando alegare que sus ingresos o inversiones provienen de
rentas efectivas de un monto superior que las presumidas de derecho, si bien el
contribuyente no está obligado a llevar contabilidad, sí le resulta necesaria o
conveniente para superar la exigencia normativa citada. 112
F. Utilización simultánea de diversos sistemas contables
El C.T. en su artículo 16 inciso quinto permite al contribuyente que explote más de
un negocio, comercio o industria, de diversa naturaleza, usar sistemas de
contabilidad para cada uno de esos negocios, comercios o industrias.
Como se desprende del texto legal, la utilización de sistemas contables distintos
solo tiene lugar cuando los negocios, comercios o industrias son de diferente
naturaleza, es decir, tiene que tratarse de actividades también diferentes.
G. Conservación de los libros de contabilidad

98
La norma aplicable, y por lo mismo también los plazos que deben conservarse, es
la referida en materia de conservación de documentos; nos remitimos a lo dicho.
H. Normas especiales sobre balance
a) Comprende un período de 12 meses, salvo en caso de iniciación de actividades
o término de giro, cuando esos hechos acaecen después del día 1 de enero o
antes del 31 de diciembre, respectivamente.
b) Deben practicarse al día 31 de diciembre de cada año, salvo en el caso de
término de giro, en que se realizarán en la fecha en que cesen las actividades.
El inciso 8º del artículo 17 del C.T. otorga a las directivas regionales la facultad
para autorizar que el balance se practique el 30 de junio; desde hace varios lustros
no es ejercida y, más aún, las autorizadas se derogaron.
I. Infracciones relacionadas con la obligación de llevar contabilidad
A) No exhibición de los libros de contabilidad.
El artículo 97 Nº 6 sanciona a quien no exhiba los libros de contabilidad y otros
documentos exigidos por el Director o Director Regional de acuerdo con las
disposiciones legales.
La conformación de la infracción tendrá lugar en un proceso de fiscalización —el
examen de los libros de contabilidad es uno de los medios legales de fiscalización
según el artículo 62 del C.T.— en que el contribuyente se niegue a exhibirlos
frente al requerimiento de un fiscalizador del SII.
La sanción es solo pecuniaria, consistente en una multa que puede correr entre
una unidad tributaria mensual y una anual.
Preciso es señalar también que el contribuyente puede verse compelido a cumplir
con la obligación mediante la aplicación del apremio, como veremos más adelante.
B) Oposición al examen de los libros de contabilidad:
La infracción está descrita en la misma disposición legal. Obviamente la conducta
es diferente a la anterior; aquí los libros se exhiben, están a la vista del funcionario
competente del SII, pero se impide el acceso a su contenido.
La sanción es idéntica a la anterior y también puede forzarse al cumplimiento de la
obligación, apremiando al contribuyente u obligado a cumplirla.
C) No llevar contabilidad:
El artículo 97 Nº 7 del C.T. tipifica una serie de conductas, relacionadas con esta
obligación, muy cercanas entre sí y que son:
— No llevar contabilidad.

99
— No tener los libros auxiliares exigidos por Director o el Director Regional, de
acuerdo con las disposiciones legales.
— Mantener atrasada la contabilidad o esos libros auxiliares.
— Llevarlos —estimamos que todos, contabilidad y libros— en forma distinta a la
ordenada u autorizada por la ley.
Pero, detectadas algunas de estas infracciones, no se puede iniciar el proceso
correspondiente, sino que previamente —por mandato legal— debe darse al
contribuyente un plazo, que no puede ser inferior a 10 días, para que dé
cumplimiento a la obligación infringida.
La sanción es multa que puede variar entre una unidad tributaria mensual y una
anual.
También, en estos casos, el SII puede solicitar la aplicación del apremio como
medida coercitiva para que el contribuyente cumpla con la obligación.
D) Pérdida de los libros de contabilidad:
Está tipificada y sancionada en el artículo 97 Nº 16 del C.T. y nos remitimos a lo
dicho sobre esta norma en el párrafo anterior.
Nos parece oportuno advertir la incongruencia de la penalidad de este número y la
del Nº 7 a que aludimos anteriormente. En efecto, la pérdida de los libros de
contabilidad puede, por una parte, originar dos infracciones, la pérdida y no dar
aviso y reconstituir, en cambio no llevar contabilidad solo conforma una infracción
y, por otra, la sanción por la pérdida puede llegar hasta 30 Unidades Tributarias
Anuales y no llevar los libros, solo hasta una unidad tributaria anual. Esto conduce
al absurdo de inducir al contribuyente, en caso de pérdida, a alegar que no se
llevaban los libros extraviados.
5. Obligación de presentar declaraciones
Esta obligación se encuentra directamente relacionada con los impuestos que
denominamos de declaración y pago simultáneo, que son la mayoría y los más
importantes; en nuestro sistema impositivo, encontramos los que gravan las
ventas, los servicios y la renta. En estos impuestos la declaración del
contribuyente llega hasta la determinación, la cuantificación del impuesto. 113
¿Qué puede hacer el contribuyente si incurre en errores que incidan en la cantidad
de las cantidades a pagar? El artículo 36 bis lo faculta para presentar una nueva
declaración, corrigiendo las anomalías de la declaración primitiva y pagando la
diferencia resultante.
Esta declaración:
a) debe presentarse antes que exista liquidación o giro por parte del SII.

100
b) a la diferencia, se le aplican las sanciones y recargos correspondientes, estos
recargos serán el reajuste y los intereses y
c) si fueren procedentes, se le aplicarán las sanciones descritas en el artículo 97
Nº 3 y 4 del C.T.
Pero también está relacionada, de manera indirecta, con otros impuestos que,
aunque determinados por la Administración, exigen del contribuyente la entrega de
ciertos antecedentes como en el impuesto territorial en que el contribuyente
entrega al SII antecedentes tales como superficie, dimensiones de la construcción,
tipo y año de la misma, etcétera.
A. Clasificación de las declaraciones
Abrimos este apartado con el objeto de clarificar algunos tipos de declaraciones
que, en general, pretenden enmendar la declaración original por adolecer de
inexactitudes.
Los tipos de declaraciones a que nos vamos a referir no las encontramos ni en el
C.T. —simplemente habla de declaraciones— ni tampoco en el D.S. Nº 910, de
1978, que en su artículo 8º indica que el contribuyente que incurre en errores al
calcular sus impuestos puede efectuar una nueva declaración y pagar la diferencia
resultante, y en el artículo 9º faculta a Tesorería, frente a la constatación de
diferencias de impuestos, por errores manifiestos, a abonarlos o cargarlos, con las
correspondientes sanciones y recargos, en la cuenta única tributaria del
contribuyente, procediendo a su imputación, devolución o cobro en la forma
establecida en el C.T.
Es el SII quien ha utilizado terminología diferente en conformidad con el resultado
que arroje la corrección de los errores u omisiones de la declaración primitiva,
encontrando los siguientes tipos de declaraciones:
a) Declaraciones rectificatorias son principalmente aquellas que al modificar los
datos de la base imponible, tasa, créditos e impuestos consignados en la primitiva
declaración arrojan el pago de mayores impuestos; también designa con el mismo
nombre las que corrijan errores sin incidencia en el monto de los impuestos, como
errores en la identificación, en el número del rol único tributario, etc. y que se
formulan directamente en Tesorería.
b) Declaraciones complementarias son aquellas que no modifican los impuestos
declarados, sino que agregan nuevos impuestos no declarados anteriormente.
c) Peticiones administrativas son aquellas que tienen por finalidad aumentar el
monto del impuesto declarado, pero que no implican un mayor pago de impuestos
por existir remanentes de crédito fiscal en IVA o exceso de pagos provisionales en
Renta que absorben totalmente el aumento. 114
B. Normas legales sobre presentación de declaraciones

101
a) La presentación de declaraciones se hará en conformidad con las normas
legales, reglamentarias e instrucciones del SII (artículo 29 C.T.).
b) Las declaraciones deben presentarse por escrito y bajo juramento, pero la
Dirección podrá autorizar a los contribuyentes para que presenten sus
declaraciones, en medios distintos al papel, cuya lectura pueda efectuarse
mediante sistemas tecnológicos (artículo 30 C.T.).
c) Deben presentarse en las oficinas del Servicio o en otras que señale la
Dirección en la forma y cumpliendo las exigencias que esta determine (artículo 30
C.T.).
En la tecnología actual esto se traduce en la presentación de declaraciones, vía
internet.
Hoy en día la mayoría de las declaraciones e informes puede hacerse por ese
medio, incluidas las declaraciones más importantes, como la Declaración y Pago
Simultáneo Mensual (formulario 29) y la declaración de los impuestos anuales a la
renta (formulario 22); más aún, el SII sobrepasando el texto legal obliga a los
contribuyentes, cuyos ingresos superen los $ 300.000.000 anuales y no haya pago
de impuestos, producto de la declaración, a presentar su declaración vía internet.
No cabe duda que estamos en las postrimerías de la presentación de las
declaraciones de modo tradicional y a poco andar, veremos modificada la ley
obligando a utilizar formas técnicas más modernas.
d) Las declaraciones se presentan en formularios proporcionados por el SII, pero
la falta de ellos no libera a los contribuyentes a presentarlas dentro de los plazos
legales o reglamentarios (artículo 32 C.T.).
e) Las declaraciones deben presentarse con los documentos y antecedentes que
la ley, los reglamentos o las instrucciones de la Dirección Regional exijan
(artículo 33 C.T.).
Sobre esta materia el SII ha resuelto que los contribuyentes obligados a presentar
declaraciones anuales del impuesto a la renta no deben acompañar a dichas
declaraciones ningún tipo de documentos soportantes, sino que deben
conservarlos en su poder, para cuando el SII los requiera, en el desempeño de
sus labores fiscalizadoras.115
f) Según lo dispone el artículo 18-3), el SII puede autorizar a los contribuyentes
autorizados para llevar contabilidad en moneda extranjera a que declaren todos o
algunos impuestos que les afecten en la misma moneda, pero el pago de esos
impuestos deberá efectuarse en moneda nacional, de acuerdo al tipo de cambio
vigente a la fecha de pago, salvo que también sean autorizados a pagar los
impuestos, reajustes, intereses y multas en moneda extranjera.
C. Prórroga de los plazos para presentar declaraciones

102
La oportunidad en que deben presentarse las declaraciones está determinada por
el o los impuestos que se declaran y pagan. Así los impuestos anuales de la L.I.R.,
en abril, Pagos Provisionales Mensuales y Retenciones de la L.I.R. e Impuestos
del D.L. Nº 825, los 12 primeros días de cada mes, etcétera.
El punto que nos preocupa es si esos plazos pueden prorrogarse o no. La
respuesta es afirmativa, por cuanto el C.T. señala tres formas de prórroga de los
plazos, a saber:
a) Prórroga por el solo ministerio de la ley. El artículo 36 inciso tercero dispone
que cuando el plazo de declaración y pago de un impuesto venza en día feriado,
en día sábado o el día 31 de diciembre, se prorroga hasta el primer día hábil
siguiente. Esta prórroga no tiene incidencia alguna en la aplicación de reajustes e
intereses, o sea, se paga la misma cantidad de impuesto que si no hubiera
existido la prórroga.
b) El Presidente de la República puede fijar y modificar las fechas de declaración y
pago de los diversos impuestos, estableciendo los procedimientos administrativos
que juzgue adecuados para la correcta y expedita percepción de los mismos. La
forma será mediante la dictación de un decreto supremo (artículo 36 inciso primero
C.T.).
Esta prórroga puede significar la aplicación de reajustes en conformidad con la
normativa pertinente, como ocurriría si se ampliara el plazo para pagar los
impuestos anuales a la Renta hasta el 31 de mayo, pues habría que reajustar los
impuestos, en conformidad con la variación del Índice de Precios al Consumidor,
no hasta el día 31 de marzo, sino hasta el día 30 de abril. No habría que pagar
intereses, pues los impuestos se pagarían dentro del plazo legalmente
prorrogado.116
El Presidente de la República tiene también facultad para ampliar el plazo para la
presentación de documentos y antecedentes de carácter tributario exigidos por la
ley o los reglamentos, facultad que puede delegar en el Director Nacional del SII;
así lo dispone el inciso final del artículo anteriormente citado.
c) También el Director Regional, en conformidad con el artículo 31, tiene facultad
para ampliar el plazo para la presentación de las declaraciones si, a su juicio
exclusivo existen razones fundadas; estas prórrogas no pueden ser superiores a
cuatro meses, salvo que el contribuyente se encuentre en el extranjero y las
declaraciones se refieran al impuesto a la renta.
Aquí los impuestos deberán pagarse con los reajustes e intereses que
corresponda, salvo que exista condonación de estos, pues la facultad del Director
Regional es solo para presentar declaraciones y no para prorrogar el plazo para
pagar los impuestos.
d) El inciso final del artículo 36 del C.T. faculta al Director del SII para ampliar el
plazo de presentación de aquellas declaraciones que se realicen por sistemas

103
tecnológicos y que no importen el pago de impuestos, respetando el plazo de los
contribuyentes con derecho a devolución de impuestos; en otros términos, la
ampliación del plazo para declarar no puede acarrear postergación en la
devolución al contribuyente de excedentes que legalmente le deben ser
entregados.
D. Secreto que ampara las declaraciones
De conformidad a lo dispuesto en el artículo 35 inciso segundo, ningún funcionario
del SII puede divulgar, en forma alguna, la cuantía o fuente de las rentas, ni las
pérdidas, gastos o cualesquiera datos relativos a ellas, que figuren en las
declaraciones obligatorias, ni permitirán que estas o sus copias o los libros o
papeles que contengan extractos o datos tomados de ellas sean conocidos por
persona alguna ajena al Servicio, salvo disposición en contrario del C.T. u otras
normas legales.
Cabe afirmar que la cobertura del secreto es total y absoluta, salvo los casos
expresamente señalados en la legislación.
¿Cuáles son las excepciones al secreto? Podemos señalar, principalmente, las
siguientes:
a) El mismo artículo 35, en el inciso tercero, permite a los jueces examinar las
declaraciones o solicitar información, en ellas contenida, cuando la información o
examen sea necesario para la prosecución de juicios sobre impuestos y sobre
alimentos.
b) Idéntica facultad entrega a los fiscales del Ministerio Público cuando investiguen
hechos constitutivos de delito.
c) La misma norma permite la publicación de datos estadísticos, en la medida que
no permitan identificar al contribuyente a quien corresponde el informe o
declaración.
d) El artículo 168, inciso tercero, señala que el Servicio de Tesorerías, a través de
los funcionarios que designe nominativamente el Tesorero General, puede
conocer, para el solo efecto de determinar los bienes del contribuyente, todas las
declaraciones del contribuyente y todos los demás antecedentes que obren en
poder del SII.
e) En virtud de lo dispuesto en el artículo 9º de la Ley Nº 18.918, Ley Orgánica del
Congreso Nacional, los organismos de la Administración del Estado deberán
proporcionar los informes y antecedentes específicos que les sean solicitados por
las Cámaras o por los organismos internos autorizados por sus respectivos
reglamentos, con excepción de aquellos que por expresa disposición de la ley
tengan el carácter de secretos o reservados.
Si bien esta excepción al secreto se encuentra en el Manual de Consultas
Tributarias y otras publicaciones, estimamos que no tiene vigencia, por cuanto la

104
excepción estaba basada en el antiguo texto del artículo 5º de la Ley Nº 13.609
que no contemplaba la salvedad, existente en la actualidad, de las materias que,
por expresa disposición legal, tengan el carácter de secretas o reservadas. 117
Pensamos, entonces, que el Congreso Nacional no puede ser informado de los
datos contenidos en las declaraciones tributarias que debe presentar el
contribuyente.
f) Juzgados de Letras del Trabajo, Dirección del Trabajo y otros.
El artículo 48 del Código del Trabajo, reglamentando la gratificación como forma
de remuneración, basada en la utilidad de la empresa, dispone que tanto los
Juzgados de Letras del Trabajo como la Dirección del Trabajo pueden solicitar al
SII les informe sobre el capital propio del empleador invertido en la empresa y el
monto de la utilidad líquida que deberá servir de base para el pago de las
gratificaciones.
Y la misma disposición indica que puede entregar certificaciones en el mismo
sentido a sindicatos o delegados de personal cuando lo requieran dentro del plazo
de 30 días, contado desde el momento en que el empleador haya entregado los
antecedentes para la determinación de la utilidad.
E. Lugar en que deben presentarse las declaraciones
En términos generales, podemos señalar que tratándose de declaraciones que
incluyan el pago de impuestos, hoy en día, se presentan en los Bancos e
Instituciones Financieras autorizadas para recibirlas, según analizaremos al
referirnos a la extinción de la obligación tributaria. Si se trata de otro tipo de
declaraciones se presentarán en las oficinas del SII.
También pueden enviarse vía internet, cual es la regla general. 118
En forma específica, se indica al estudiar cada situación en particular, como
iniciación de actividades, término de giro, etcétera.
F. Infracciones relativas a esta obligación
A) El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes
que no constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un
impuesto es sancionado en el artículo 97 Nº 1 con multa de una unidad tributaria
mensual a una unidad tributaria anual.
Se trata de declaraciones que proporcionan antecedentes a la Administración para
facilitar la fiscalización tributaria, como por ejemplo la declaración de iniciación de
actividades, de modificaciones sociales, el informe que deben presentar, antes del
día 15 de marzo de cada año, las personas que estén obligadas a retener el
impuesto, sobre los nombres y direcciones de las personas a quienes hayan
efectuado el año anterior el pago que motivó la obligación de retener, el monto de
la suma pagada y la cantidad retenida, etcétera.

105
B) El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes que
constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto,
artículo 97 Nº 2 y Nº 11.
En este caso, para la aplicación de la sanción, debemos separar tres situaciones
diferentes:
a) Que esa declaración signifique el pago inmediato de algún impuesto de
retención o recargo; se sanciona con multa de diez por ciento de los impuestos
que resulten de la liquidación, siempre que dicho retardo u omisión no sea
superior a cinco meses. Pasado este plazo, la multa indicada se aumentará en un
dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el
total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados.
b) Que esa declaración no implique el pago de impuestos sujetos a retención o
recargo; se sanciona con multa del diez por ciento de los impuestos adeudados,
multa que se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de
retardo, con un tope del treinta por ciento de los impuestos adeudados. Agrega el
inciso segundo del Nº 2 del artículo 97 del C.T. que si se aplica esta multa,
siempre que la declaración no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en
que no se acepta declaración sin pago, no puede aplicarse la sanción señalada en
b.1, solucionando así el concurso de leyes penales.
Pensamos que no tiene justificación la tipificación de esta infracción por cuanto la
posibilidad de declarar un impuesto sin pagarlo, solo es aceptado tratándose de
impuestos anuales a la renta, según lo dispone el artículo 72 parte final del inciso
primero, por lo que la no aceptación de la declaración sin pago existirá siempre en
los impuestos de retención o recargo. Y, además, la diferencia en las penalidades
radica solo en que la adición del dos por ciento mensual difiere en el extremo
inicial. Demasiado tenue la diferencia para justificar una norma penal.
Añade el inciso segundo del artículo 97 Nº 11 que si el no pago de este tipo de
impuestos fue detectado por el Servicio en procesos de fiscalización, la multa
señalada tendrá los extremos de 20 y sesenta por ciento de los impuestos
adeudados.
c) Que la declaración no conlleve la obligación de efectuar un pago inmediato, por
estar cubierto el impuesto a juicio del contribuyente, como puede ser, tratándose
de impuestos anuales a la renta, cubiertos por los pagos provisionales; se
sanciona con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
C) La declaración incompleta o errónea que pueda inducir a una liquidación de un
impuesto inferior al que corresponda, a menos que el contribuyente pruebe haber
empleado la debida diligencia, es sancionada por el artículo 97 Nº 3 del C.T. con
multa del cinco por ciento al 20 por ciento de las diferencias de impuesto que
resultaren.

106
En este caso, a diferencia del anterior, se presentó declaración, pero, por
diferentes razones, resultó incompleta o adolecía de errores. Por ello, la sanción
es menor en ambos extremos.
Las razones de las deficiencias pueden ser la rebaja de un egreso como gasto
necesario, con lo que se disminuye la base imponible de los impuestos a la renta,
o se hace valer un crédito en contra del impuesto, en circunstancias que no
procedían esas deducciones.
D) Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la
liquidación de un impuesto inferior al que corresponda es sancionada en el
artículo 97 Nº 4 con multa de 50% al 300% del valor del tributo eludido y con
presidio menor en sus grados medio a máximo.
Aquí el infractor comete un delito tributario, pues la ley contempla una pena
privativa de libertad. Por esto nos parece necesario especificar los elementos de
esta figura delictiva y serían:
— Debe presentarse una declaración.
— Esa declaración presentada es falsa o incompleta, es decir, no responde a la
realidad cualitativa y/o cuantitativamente.
La declaración puede inducir a una liquidación de impuesto inferior a la que
corresponde. Se trata de una simple posibilidad, dicho de otra forma, basta que la
declaración tenga la potencialidad de llegar a una liquidación de impuesto inferior
a la pertinente; no se necesita que ese objetivo se cumpla.
La falsedad y/o la parcialidad debe ser maliciosa, o sea, el contribuyente actuó con
la finalidad de pagar un menor impuesto.
E) La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la
determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su
representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios
que tengan el uso de la razón social, es penada en el artículo 97 Nº 5 con multa
del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del impuesto de que se trata y
con presidio menor en sus grados medio a máximo.
Estamos de nuevo frente a un delito tributario cuyos elementos estarían dados
por:
— Que una ley tributaria exija la presentación de una declaración para la
determinación o liquidación de un impuesto.
— Que no se haya presentado y el plazo legal para hacerlo se haya cumplido.
— Que la omisión haya sido maliciosa, o sea, que no se haya presentado con el
propósito de privar al Fisco de tributos que legalmente debe percibir.

107
F) De acuerdo al artículo 30 el Director del SII puede encomendar a entidades
privadas, previo convenio, el procesamiento de las declaraciones y de los giros.
Estas personas, ajenas al Servicio, que a cualquier título reciban o procesen las
declaraciones o giros quedan sujetas a la obligación de reserva absoluta de todos
los antecedentes individuales de que conozcan en virtud del trabajo que realizan.
La infracción a esta obligación tipifica un delito, cuya sanción es reclusión menor
en su grado medio y multa de 5 a 100 U.T.M.
G. Otras consecuencias derivadas de la no presentación de declaraciones
a) El artículo 21 inciso 2º señala que el SII no puede prescindir de las
declaraciones presentadas por el contribuyente a menos que no sean fidedignas.
b) El artículo 22 del C.T. faculta al SII para fijar los impuestos que un contribuyente
adeude con el solo mérito de los antecedentes de que disponga, previa citación y
tasación, cuando no ha presentado declaración, teniendo la obligación de
presentarla.
c) De acuerdo al artículo 200 inciso segundo del C.T., cuando se trata de
impuestos sujetos a declaración y esta no se presenta o la presentada fuere
maliciosamente falsa, los plazos que tiene el SII para revisar, liquidar y girar los
impuestos pertinentes aumentan de tres a seis años. 119
6. Término de giro
Es ley de vida que, por innumerables razones, un día cualquiera el contribuyente
decide o es obligado a cesar en su actividad. Este hecho no le es indiferente al
legislador que no desea que la inactividad de ese contribuyente permanezca en
una nebulosa. Por ello obliga a formalizar ese fin o cese de actividades, en el
artículo 69 del Código Tributario
A. Contenido de la obligación 120
Si bien existe una referencia uniforme a la obligación de dar aviso de término de
giro, en realidad comprende tres obligaciones que es necesario diferenciar, porque
de lo contrario surgirán dificultades, algunas insolubles, sobre todo en materia de
infracciones para el caso de incumplimiento; esa trilogía está compuesta por:
a) Aviso escrito al SII comunicando que se ha puesto término a la actividad;
b) Acompañar el balance final o los antecedentes que el propio SII estime
necesarios.
El período que abarque este balance podrá ir de un día a un año, dependiendo de
la fecha en que se terminen las actividades. Esto porque el cierre del ejercicio
normal es el día 31 de diciembre, por exigencia perentoria tanto del artículo 16 del
C.T. como de diversas disposiciones de la Ley sobre Impuesto a la Renta. Por lo
tanto, aun cuando se ponga término a la actividad el día 1 de enero de un año

108
determinado, no es posible ampliar hasta ese día el balance que debió practicarse
el día 31 de diciembre del año anterior. En otros términos, el primer extremo del
balance es siempre, salvo inicio de actividades, el día 1 de enero y el extremo final
dependerá del fin de las actividades.
c) Pagar el impuesto correspondiente hasta el momento del expresado balance.
Como se trata de los impuestos a la renta y al valor agregado, principalmente, se
requerirá que el pago vaya acompañado de la declaración correspondiente. Por lo
tanto, si bien el Código se refiere solo al pago, en realidad serán declaración y
pago de los impuestos que procedan.
B. Obligados a declarar término de giro
Toda persona natural o jurídica que, por terminación de su giro comercial o
industrial, o de sus actividades, deje de estar afecta a impuestos.
Se plantea un problema en la interpretación de la frase "deje de estar afecta a
impuestos".
El SII en la circular Nº 27-85 estima que "... se refiere sólo a impuestos normales y
propios que deriven del ejercicio regular del giro o actividad que termina y no a
otros que puedan seguir afectando al contribuyente por otras razones o por los
actos liquidatorios de la empresa o sociedad". Así un trabajador dependiente que
paralelamente tiene una actividad comercial y cesa en esta, tendrá que dar aviso
de término de giro, aun cuando seguirá afecto a impuesto por las rentas que
obtenga como trabajador dependiente.
Pensamos que esa puede haber sido la intención del legislador; más todavía, ese
puede ser el espíritu de la ley. Pero, la interpretación atenta contra la norma base
de interpretación de la ley, contenida en el artículo 19, inciso primero del C.C., que
nos dice "Cuando el sentido de la ley es claro, no se desatenderá su tenor literal, a
pretexto de consultar su espíritu".
Ahora bien, el sentido gramatical de la ley es clarísimo; exige que la persona por
cesar en sus actividades deje de estar afecta a impuestos. Y no cabe duda que,
en el ejemplo anterior, el trabajador dependiente sigue estando afecto al impuesto
único que grava sus remuneraciones; pensar lo contrario es negar la evidencia.
Con lo dicho la cuestión parecería zanjada; pero no es así, pues esa interpretación
la torna inaplicable, salvo en caso de muerte de la persona natural o disolución de
la persona jurídica. Efectivamente, mientras una persona se mantenga viva va a
estar afecta a impuestos, por cuanto la adquisición de los bienes indispensables
para satisfacer las necesidades vitales implica pagar el impuesto que afecta estas
operaciones.
Por otro lado, la muerte libera a la persona natural de obligaciones; por lo tanto,
solo afectaría a los procesos de liquidación de las personas jurídicas.

109
En síntesis, nos encontramos con una norma que no dice lo que quiso decir;
parece obvio qué quiso decir la interpretación del SII, pero utilizó términos que
hacen ilegal tal interpretación. Estamos frente a un ejemplo, de los tantos que
existen en la legislación tributaria, de utilización de una deficiente técnica
legislativa.
C. Presunciones de término de giro
En el inciso quinto del citado artículo 69 se indica que si el Servicio cuenta con
antecedentes que permiten establecer que una persona, entidad o agrupación sin
personalidad jurídica ha terminado su giro o cesado en sus actividades sin que
haya dado el aviso respectivo, previa citación efectuada conforme a lo dispuesto
en el artículo 63 del Código Tributario, podrá liquidar y girar los impuestos
correspondientes, en la misma forma que hubiera procedido si dicha persona,
entidad o agrupación hubiere terminado su giro comercial o industrial, o sus
actividades.
Especialmente se procederá de esta manera, en los casos en que las personas y
entidades o agrupaciones referidas, que estando obligadas a presentar
declaraciones mensuales o anuales de impuesto u otra declaración obligatoria
ante el Servicio, no cumpla con dicha obligación o, cumpliendo con ella, no declare
rentas, operaciones afectas, exentas o no gravadas con impuestos durante un
período de dieciocho meses seguidos, o dos años tributarios consecutivos,
respectivamente. Asimismo, esta norma se aplicará en caso de que, en el referido
período o años tributarios consecutivos, no existan otros elementos o
antecedentes que permitan concluir que continúa con el desarrollo del giro de sus
actividades.
Por último, cabe indicar que en todos los casos en que una persona, entidad o
agrupación presente 36 o más períodos tributarios continuos sin operaciones y no
tenga utilidades ni activos pendientes de tributación o no se determinen
diferencias netas de impuestos, y no posea deudas tributarias, se presumirá
legalmente que ha terminado su giro, lo que deberá ser declarado por el Servicio
mediante resolución y sin necesidad de citación previa.
D. Liberados de dar aviso de término de giro
A) Casos descritos en los incisos cuarto y quinto del artículo 69.
a) No es necesario dar aviso de término de giro cuando una empresa individual se
convierte en sociedad de cualquier naturaleza siempre que:
— la sociedad que se crea se haga responsable solidariamente, 121 en la escritura
social, de todos los impuestos que adeudare la empresa individual, relativos al giro
o actividad de que se trate.
— la empresa que desaparece debe efectuar balance de término de giro a la fecha
de su extinción, y

110
— la sociedad que se cree debe pagar los impuestos correspondientes de la Ley
de la Renta, dentro del plazo de los dos meses siguientes al cese de las
actividades de la empresa que terminó. Y los demás impuestos dentro de los
plazos legales.
b) En los casos de aporte de todo el activo y pasivo de una sociedad a otra,
siempre que:
— la receptora o adquirente se haga responsable de todos los impuestos que se
adeudaren por parte de la sociedad aportante, 122 en la correspondiente escritura
de aporte. Al igual que en la situación anterior, la forma práctica de hacerlo tendrá
que ser introduciendo una cláusula especial, en la escritura social, declarando la
responsabilidad correspondiente.
— la sociedad que desaparece efectúe balance de término de giro a la fecha de su
extinción, y
— la sociedad receptora pague los impuestos correspondientes de la Ley de la
Renta, en el plazo de dos meses a contar de la fecha del aporte y los demás
impuestos dentro de los plazos legales.
c) En los casos de fusión de sociedades, 123 debiendo cumplir los requisitos de la
situación anterior.
B) Situaciones declaradas en interpretación del Servicio de Impuestos Internos:
a) No procede el término de giro cuando el comunero sigue desarrollando la
actividad que antes se ejercía en comunidad.
No obstante, se estima conveniente dar aviso por escrito al SII del término de la
explotación en común, para precaverse de molestias que pudieran producirse en
la persecución de la responsabilidad solidaria que establece el artículo 6º del D.L.
Nº 824, en los casos de comunidad no hereditaria ni proveniente de la disolución
de la sociedad conyugal.124
b) Liquidación de una asociación o cuentas en participación.
Tampoco procede, en este caso, exigir certificado de término de giro, por cuanto
en estas asociaciones el socio gestor es el responsable exclusivo del
cumplimiento de las obligaciones tributarias referentes a las operaciones que
constituyen el giro de la asociación u objeto del encargo. Y las rentas que
correspondan a los partícipes se considerarán para el cálculo del impuesto global
complementario o adicional de estos, solo en el caso que se pruebe la efectividad,
condiciones y monto de la respectiva participación, según disposición expresa del
artículo 28 del Código Tributario.125
c) No procede término de giro por cambio de razón social. Cuando una sociedad
de personas cambie su razón social, sin modificar el capital ni la actividad
económica que desarrolla, no procede el término de giro de sus actividades.

111
Agregando que tampoco habría mérito legal para denegar, a la nueva razón social,
el uso tributario de las pérdidas de arrastre acumuladas que experimentó la
empresa, sobre todo si continúa con el giro la misma persona jurídica con una
distinta razón social.126
C) Otras situaciones particulares:
En el caso de transformación de sociedades, 127 como se mantiene la personalidad
jurídica y el RUT del contribuyente, no existe obligación de dar aviso de término de
giro.
Lo mismo en caso de división de sociedades, en que la cría da aviso de inicio de
actividades, mientras que la subsistente, en tanto mantiene su personalidad y RUT
no queda obligada a dar aviso de término de giro.
E. El término de giro parcial
Es menester referirnos a este tema que ha originado dificultades a muchos
contribuyentes, principalmente transportistas, cuando, al vender uno o más
vehículos de la empresa, algunos señores notarios les han exigido que den aviso
de término de giro parcial, para autorizar las firmas de las partes en los contratos
de venta de vehículos motorizados. Muchas transferencias de esos bienes no han
podido efectuarse en forma legal y otras se han realizado por vía de hecho, debido
a esa actitud de los ministros de fe.
La respuesta legal a esta cuestión es clara; no existe término de giro parcial; el
término de giro es total o no existe; la obligación nace por la terminación del giro
comercial o industrial o de las actividades que se desarrollen. Por lo tanto, la
posición del transportista que vende uno o más de sus vehículos, pero sigue en su
actividad es la misma que la de cualquier contribuyente que vende un bien de su
activo fijo, prosiguiendo con su giro. Este tipo de operaciones puede tener
consecuencias tributarias importantes en materia de impuesto a la renta y a las
ventas, pero no aquí.
El SII, ya en el año 1977, frente a una consulta del Servicio de Cooperación
Técnica, señalaba que se habían impartido instrucciones en cuanto a que el
trámite de término de giro parcial no es necesario en los casos de ventas de taxis,
camionetas, ventas parciales de activos y otras que no signifiquen necesariamente
que el contribuyente ponga término a su giro comercial o industrial o a sus
actividades, ni que deje de estar afecto a impuesto. 128
Como siguieron las reincidencias, años más tarde, frente a constataciones de que
algunas direcciones regionales del Servicio siguen acogiendo a tramitación los
llamados "Términos de Giro Parciales", en casos de ventas de bienes del activo
fijo o inmovilizado; venta de uno o más vehículos destinados al transporte de
carga o pasajeros, cuando se trata de empresas que poseen este tipo de bienes y
no obstante continúan desarrollando su actividad; es decir, no están poniendo

112
término a su actividad o giro comercial ni han dejado de estar afectos a impuestos,
y otras situaciones similares, el SII vuelve a reiterar la misma doctrina.
Sobre la materia, cabe hacer presente que los "Términos de Giro Parciales" no
tienen su origen en ninguna disposición legal, como tampoco en instrucciones
oficiales impartidas por el Director del Servicio, en ejercicio de la facultad que le
confiere el artículo 6º, letra A, Nº 1 del C.T. Por el contrario, en lo que se refiere a
la venta de taxis, camionetas y otras ventas parciales de activos, se impartieron
instrucciones, señalando, expresamente, que no es necesario, en estos casos, el
término de giro toda vez que el contribuyente no pone término a sus actividades y
no ha dejado de estar afecto a impuestos. 129
Ordena, además, a los directores regionales a adoptar las providencias tendientes
a la eliminación de la tramitación de los llamados "Términos de Giro Parciales", a
objeto de evitar trámites innecesarios, con el consiguiente mal uso de los recursos
materiales y humanos con que cuenta el Servicio.
F. Cierre de sucursales
Si bien la ley no se refiere a este tema, el SII ha impartido instrucciones obligando
a los contribuyentes a comunicar estos hechos a la misma Dirección Regional en
que se avisó la apertura de tales establecimientos. Incluso proporciona un
formulario especial y agrega que el plazo, para cumplir con esta obligación, es el
mismo que el señalado en la ley para dar aviso de término de giro.
En la misma circular interna el SII establece que cuando se cierre alguna sucursal,
esta deberá tratarse como si fuera un término de giro, con el único objeto de llenar
el actual formulario 3239, no debiendo hacerse ningún trámite adicional. Se trata
solo de cumplir con la primera parte de la obligación, es decir, del simple aviso del
fin del funcionamiento de la sucursal.
Pensamos que el SII no tiene facultades para establecer esta obligación pues, por
una parte, el artículo 69 del C.T. es claro al exigir el término de giro solo cuando se
pone fin a las actividades y, por otra, el control de apertura y cierre de sucursales
está entregado, al menos en forma indirecta, a las municipalidades por la vía del
pago de las patentes municipales; es así como el artículo 25 del D.L. Nº 3.063,
sobre Rentas Municipales, obliga al contribuyente a presentar en la Municipalidad,
en que se encuentra la casa matriz, una declaración en que se señale el número
total de trabajadores que laboran en cada una de las sucursales, oficinas,
establecimientos, locales u otras unidades de gestión empresarial, con el objeto de
prorratear entre todas ellas el monto a pagar por concepto de patente municipal.
G. Plazo para cumplir con la obligación
La obligación debe cumplirse dentro de los dos meses siguientes al término de
giro o de sus actividades.

113
En consecuencia, si se pone término a las actividades el día 15 de enero de un
determinado año, el plazo se extinguirá el día 15 de marzo del mismo año. Esto
por cuanto el artículo 48 del Código Civil, aplicable en materia tributaria por
disposición del artículo 2º del C.T., establece que el primero y último día de un
plazo de meses deberá tener el mismo número en los respectivos meses.
¿Puede ampliarse ese plazo? El artículo 31 del C.T. faculta a los directores
regionales del SII para ampliar el plazo que tienen los contribuyentes para
presentar declaraciones, en la medida que tengan por objeto determinar la
procedencia o liquidación de un impuesto, por cuanto está inserto en el Título II del
Libro I del C.T. que trata "De la declaración y plazos de pago". Y el primero de los
artículos, el 29, señala que las normas se refieren precisamente a la presentación
de declaraciones que tienen por finalidad determinar la procedencia o liquidación
de un impuesto.
Será el contribuyente quien deberá solicitar la prórroga y el Director Regional la
concederá, a su juicio exclusivo, si existen razones fundadas para ello, debiendo
dejar constancia de la prórroga y de su fundamento. El contribuyente tendrá que
solicitar la ampliación del plazo antes de su vencimiento, pues no es posible
prorrogarlo si ya ha vencido.
Debemos observar que la facultad para prorrogar es solo respecto de la
declaración de renta, correspondiente al ejercicio en que se pone término al giro.
En cambio, no es prorrogable el plazo para dar aviso de término de giro
propiamente tal, pues este no implica determinar la procedencia o liquidación de
un impuesto. En la práctica, es casi irrelevante, pues antes de esgrimir las razones
para pedir la prórroga, habrá que dejar establecido que se hizo término de giro; en
otras palabras, la solicitud de prórroga para declarar renta lleva necesariamente
explícito el aviso de término de giro.
H. Certificado de término de giro
De acuerdo a la operatividad del SII en esta materia, una vez presentado el aviso
de término de giro se procederá al examen de toda la contabilidad y
documentación que corresponda, a fin de determinar los impuestos que se
adeuden o puedan adeudarse por el contribuyente que dio el aviso.
Paralelamente el contribuyente deberá demostrar que ha pagado todos los tributos
que correspondan, exhibiendo los comprobantes pertinentes, por los períodos
dentro de los plazos que tiene el SII para fiscalizar. Si faltara alguno de esos
comprobantes, se pedirá un certificado a Tesorería, referido específicamente a los
pagos no comprobados.
Una vez que el SII estime que la conducta tributaria del contribuyente que termina
su actividad está en orden, emitirá un certificado de término de giro.
¿Qué valor tiene ese certificado? La pregunta se refiere a si ese certificado tiene o
no la calidad de una sentencia judicial firme, que pueda servir de excepción de

114
cosa juzgada frente a una nueva fiscalización que pretenda el SII, dentro de los
plazos de caducidad.
La respuesta es clara tanto desde el punto de vista legal como judicial.
La ley, en el artículo 25 del C.T., establece que toda liquidación de impuestos,
practicada por el Servicio, tiene carácter provisional mientras no se cumplan los
plazos de prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos
expresa y determinadamente en una revisión sobre la que se haya pronunciado el
Director Regional a petición del contribuyente tratándose de término de giro; en
estos casos la liquidación se estimará como definitiva para todos los efectos
legales.
Luego, si no existe pronunciamiento por parte del Director Regional, lo que se
presenta como de difícil ocurrencia en la práctica, el certificado de término de giro
será un simple acto de la administración que no impedirá otras revisiones en pos
de la constatación del fiel cumplimiento de las obligaciones tributarias, por parte
del contribuyente, mientras no hayan transcurrido los plazos de caducidad.
Por su parte la Corte de Apelaciones de Santiago resolvió que el certificado de
término de giro, extendido por el Servicio de Impuestos Internos, en que se
expresa que el contribuyente ha dado cumplimiento a las obligaciones tributarias
conforme a la ley, hasta la fecha de presentación del aviso de término de giro,
constituye solo un acto administrativo, que no puede servir de base a la excepción
de cosa juzgada, toda vez que para que esta pueda invocarse es preciso que
exista un fallo y se reúnan, los demás requisitos que señala el artículo 177 del
Código de Procedimiento Civil.130
El inciso tercero del artículo 69 introducido por la Ley Nº 21.210 zanja el problema
al señalar: "Aceptada o teniéndose por aceptada la declaración de término de
actividades formulada por el contribuyente, el Servicio quedará inhibido de pleno
derecho para ejercer ulteriores revisiones o fiscalizaciones, debiendo notificar al
contribuyente el cierre definitivo del procedimiento dentro del plazo de 15 días".
I. Infracciones relativas al incumplimiento de la obligación
Si bien en algún momento se discutió sobre la infracción que se cometía por no
cumplir con la obligación de dar aviso de término de giro, ello se debió
exclusivamente al hecho de no separar claramente el contenido de la misma.
Aclarado el contenido, como hicimos, la solución es fácil, pudiendo darse las
siguientes alternativas:
A) El contribuyente que cesa en sus actividades y no avisa, ni declara el impuesto
correspondiente al último ejercicio, en el plazo establecido, comete las
infracciones señaladas en los Nºs. 1º y 2º del artículo 97 del C.T. La del Nº 1 por
cuanto al no comunicar al SII el cese de actividades omite presentar una
declaración que no constituye la base inmediata para la determinación o

115
liquidación de un impuesto; sanción, multa de una unidad tributaria mensual a una
unidad tributaria anual.
La del Nº 2, pues, al no presentar la declaración de renta del último ejercicio, está
omitiendo una declaración que constituye la base inmediata para la determinación
o liquidación de un impuesto; sanción, multa del diez por ciento de los impuestos
que resulten, y si se superan los cinco meses de atraso, la multa se aumenta en
un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no pudiendo
exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos adeudados.
B) Si se dio el aviso, pero no se declaró el impuesto, la infracción será la
contemplada en el artículo 97 Nº 2 del C.T.
C) Si no se dio el aviso, pero se presentó la declaración —alternativa difícil en la
práctica—, se tipifica la infracción del artículo 97 Nº 1 del C.T.
J. Otras consecuencias por falta de aviso de término de giro
A) El artículo 69, inciso sexto, establece que si el Servicio cuenta con
antecedentes que permitan establecer que una persona o entidad o agrupación sin
personalidad jurídica ha terminado su giro o cesado en sus actividades, sin que
haya cumplido con la obligación impuesta por el artículo en comentario, previa
citación en conformidad con el artículo 63, podrá liquidar y girar los impuestos
correspondientes, en la misma forma que si hubiera cumplido con la obligación de
dar aviso de término de giro.
Pues bien, en este contexto —agrega el inciso séptimo del mismo artículo—, los
plazos de prescripción (mejor caducidad) del artículo 200 del Código Tributario, se
entenderán aumentados en un año contado desde la notificación legal de la
citación referida, respecto de la empresa, comunidad, patrimonio de afectación o
sociedad respectiva, así como de sus propietarios, comuneros, aportantes, socios
o accionistas.
B) El artículo 70 del C.T. impide a los notarios la autorización de escrituras
públicas de disolución de sociedades, sin un certificado del SII en que conste que
la sociedad se encuentra al día en el pago de sus tributos.
Ahora bien, la disolución de una sociedad implica que ha puesto fin a sus
actividades y consecuentemente que ha debido dar aviso de término de giro.
Por lo tanto, la escritura de disolución de una sociedad no podrá ser autorizada
por un notario, sin que se le presente el llamado certificado de término de giro.
Parece que el legislador ha querido salvaguardar el interés fiscal, pues, si la
sociedad se disuelve, es como si hubiera muerto y no tendría dónde perseguir el
cobro de impuestos adeudados; de ahí que la sociedad tendrá que seguir viviendo
hasta que el SII haya fiscalizado la situación tributaria de la sociedad en su
integridad, pues solo en ese momento estará en condiciones de emitir el
certificado de término de giro.

116
C) El artículo 71 del Código Tributario dispone que cuando una persona cese en
sus actividades por venta, cesión o traspaso a otra de sus bienes, negocios o
industrias, la persona adquirente tendrá el carácter de fiador respecto de las
obligaciones tributarias, correspondientes a lo adquirido, que afecten al vendedor
o cedente. El adquirente gozará del beneficio de excusión, en el juicio ejecutivo en
que se cobren los impuestos respectivos, si se cumple lo dispuesto en los
artículos 2358 y 2359 del Código Civil. Por su parte, las actuaciones
administrativas como la citación, liquidación y giro de los impuestos referidos
deberán notificarse tanto al vendedor o cedente como al adquirente.
Los artículos citados del Código Civil se refieren a las condiciones necesarias para
gozar del beneficio de excusión y los bienes que no se tomarán en cuenta para la
excusión.131
Esta responsabilidad debe mantenerse dentro de los límites que la norma indica y,
por lo tanto, no se puede extender a tributos que afecten al vendedor o cedente en
cuanto persona, como el impuesto global complementario o adicional.
Por otra parte, como la disposición pretende impedir que los bienes de un deudor
tributario se sustraigan furtivamente de la acción fiscal, imposibilitando su
persecución para lograr el pago de los tributos adeudados, no es aplicable a las
enajenaciones que se hagan en la realización de bienes del deudor, pues, aparte
de las medidas de publicidad contenidas en la Ley Nº 20.720 sobre reorganización
y liquidación de empresas y personas, el artículo 91 del C.T. obliga al Liquidador a
comunicar, dentro de los cinco días siguientes a la asunción de su cargo, la
dictación de la resolución de liquidación al Director Regional correspondiente al
domicilio del fallido, situación que, unida a la preferencia del Fisco por impuestos,
garantiza plenamente el interés de aquel.
Finalmente, debe aclararse que esta responsabilidad subsiste en los casos de
conversión o cambio de empresas individuales en sociedades, de aporte de todo
el activo y pasivo a otra sociedad, de fusión de sociedades, incluso en los casos
en que exista liberalización de dar aviso de término de giro; todo ello en virtud de
lo que dispone el artículo 69, inciso segundo del C.T.
K. El término de giro y el Impuesto al Valor Agregado
En este punto se plantean tres cuestiones, dos legisladas que son claras, y una
tercera solucionada por el Servicio de Impuestos Internos, bastante discutible.
a) El contribuyente que cesa en sus actividades y en su giro desarrollaba
operaciones afectas al Impuesto al Valor Agregado deberá cumplir con las
obligaciones correspondientes hasta el último día de actividad.
El problema que puede plantearse a ese contribuyente surge en el tratamiento que
se le dará a un posible remanente de crédito fiscal, es decir, del impuesto
soportado, en la adquisición de bienes y/o utilización de servicios que, por
destinarlos a operaciones, también afectas al IVA, se convierten en crédito contra

117
el Fisco que normalmente hace valer mediante la imputación al débito fiscal, o
sea, contra la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios que él
ha realizado.
¿Qué se hará con ese remanente de crédito fiscal? La respuesta nos la da el
artículo 28 del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios.
En primer lugar, ese crédito fiscal se puede imputar al Impuesto al Valor Agregado
que se origine con motivo de la venta o liquidación del establecimiento o de los
bienes corporales muebles o inmuebles que lo componen.
Si aún existiere remanente, solo podrá imputarse al pago del impuesto a la renta
de primera categoría que adeudare por el último ejercicio, que será el que
corresponde al término de giro. Si todavía se produjere un remanente, el
contribuyente no podrá hacer uso de él, por disposición expresa de la ley al limitar
la imputación. Tiene lógica la norma, pues lo normal es que en cada etapa se
agregue valor y, por lo tanto, la base imponible al recargar el impuesto tiene que
ser mayor que el soportado y lo contrario significaría no agregar sino disminuir el
valor.
b) La segunda situación está normada en el artículo 27 bis que reglamenta la
posibilidad de haber obtenido reembolso de remanente de crédito fiscal o haberlo
imputado a otros impuestos, con los requisitos que ese artículo establece.
Cuando un contribuyente ha obtenido ese reembolso o lo ha imputado a otros
impuestos y hace término de giro, deberá reintegrarlo a Tesorería cuando, a la
fecha de término de giro, no ha devengado un débito fiscal a lo menos equivalente
al monto de los créditos que le fueron reembolsados o imputados, sin perjuicio de
la aplicación de lo dispuesto en el artículo 28 analizado anteriormente.
c) Situación interpretada por el SII.
La tercera cuestión se plantea cuando existe un aporte o cesión de todo el activo y
pasivo por parte del contribuyente, existiendo en el activo remanente de crédito
fiscal. Como puede apreciarse los hechos son diferentes al caso anterior; allí,
cesaban las actividades y se producía una liquidación libre de los bienes cuya
venta significa hecho gravado con el impuesto al valor agregado; aquí,
simplemente se cede todo el activo y pasivo a otra persona que seguirá con la
actividad, produciéndose una continuidad en el giro, al menos de hecho.
El Servicio de Impuestos Internos132 estimó que en el caso en que un empresario
persona natural aporta todo el activo y pasivo de su empresa a una sociedad
anónima que se constituye, respetando lo dispuesto en el inciso segundo del
artículo 69 del C.T., traspasa a la persona jurídica todos los derechos y
obligaciones de la empresa individual.

118
Al hacerse dueña de todo el patrimonio, la sociedad anónima se responsabiliza del
cumplimiento de las obligaciones, incluyendo el Impuesto al Valor Agregado,
originado en la importación con pago diferido.
Sin embargo, no tiene derecho a usar el crédito fiscal puesto que el titular del
crédito sigue siendo el contribuyente persona natural que realizó las operaciones,
en este caso, la importación. En efecto, desde un punto de vista estrictamente
jurídico, no es posible ceder o traspasar el crédito fiscal de una empresa individual
a su continuadora, la sociedad anónima de que se trata.
Estimamos, por decir lo menos, discutible la opinión del SII, pues si se traspasa
todo el activo, es todo el activo y no todo menos el crédito fiscal. Nos parece que,
como en todo el ordenamiento jurídico, la intransferibilidad requiere de norma
expresa y esta, no existe.
En otro oficio133 sostiene que solo es posible que los herederos usen el crédito
fiscal del causante en la situación reglamentada en el artículo 5º del D.L. Nº 824
sobre Impuesto a la Renta, y que tiene lugar cuando el patrimonio hereditario
indiviso es considerado como la continuación de la persona del causante y gozará
y le afectarán, sin solución de continuidad, todos los derechos y obligaciones que
a aquel le hubieran correspondido. Pero, en ningún otro caso.
Lo mencionado por cuanto el crédito fiscal no constituye un derecho que pueda
ser cedido a una tercera persona o transmitido por causa de muerte, sino que
representa solo un mecanismo que la ley establece para la determinación del
Impuesto al Valor Agregado, y solo puede emplearse en las formas contempladas
de manera expresa en la ley.
Avala esa interpretación el artículo 28 del D.L. Nº 825 que, al establecer
imputaciones exclusivas del remanente de crédito fiscal, si efectuadas quedara
aún remanente, este se pierde para el sujeto pasivo del impuesto.
Ahora bien, si fuera un crédito patrimonial que pudiera ser cedido, se trataría de
una norma confiscatoria, contraria a los principios constitucionales que aseguran
el derecho de propiedad.
También estimamos discutible la interpretación, porque:
En primer término, por cuanto la exclusividad en las imputaciones que señala el
artículo 28 del D.L. Nº 825 se basa en la normalidad de las operaciones sobre los
bienes afectos al Impuesto al Valor Agregado. Como dijimos, el impuesto es sobre
el valor que se añade y, por lo tanto, el impuesto recargado debe necesariamente
ser superior al soportado; por consiguiente, la última imputación, al impuesto de
primera categoría, ya supone un gesto de generosidad hacia el contribuyente
sobre la base de posibles liquidaciones, incluso inferiores al costo de los bienes,
hecha al finalizar las actividades. Lo lógico, entonces, es que no exista remanente
después de las imputaciones señaladas. Ni siquiera podemos plantearnos la
hipótesis de un negocio nuevo, que hace término de giro, con gran impuesto

119
soportado en la compra de bienes del activo fijo, pues la venta de estos bienes,
antes de doce meses, si dieron derecho a crédito fiscal, conforman hecho
gravado, asimilado a venta, según el artículo 8º letra m) del D.L. Nº 825.
Por otro lado, la intransferibilidad supone un enriquecimiento sin causa para el
Fisco, pues el impuesto soportado por ese sujeto pasivo, que conforma su crédito
fiscal, ya fue enterado en arcas fiscales, por los sujetos de las operaciones
precedentes y al apropiarse del remanente del aportante o cedente, lo hace sin
causa para ello, pues la ley no lo establece; esta lo califica como crédito que se
hace valer contra el Fisco.134
L. El término de giro y el impuesto a la renta
Como hemos visto, la obligación de dar aviso de término de giro implica declarar y
pagar los impuestos a la renta que correspondan de acuerdo a la normativa
general del D.L. Nº 824. Sin embargo, ese decreto ley contiene un artículo, el
38 bis, que establece una regla específica para ciertos contribuyentes que hacen
término de giro. A su contenido nos referiremos en este punto. 135
A) Contribuyentes a quienes afecta:
Deben cumplir con la norma aquellas empresas acogidas a las reglas de la
primera categoría, sea que ellas pongan término a su giro o tenga aplicación lo
dispuesto en el inciso sexto del artículo 69 del Código Tributario, sólo respecto de
las rentas o cantidades que —al término de giro— correspondan a sus propietarios
que sean contribuyentes de impuestos finales.
B) Tributación especial de esta norma:
1.- Las empresas que declaren sobre la base de su renta efectiva según
contabilidad completa sujetas a las disposiciones de la letra  A) del artículo 14 del
D.L. Nº 824, deberán considerar retiradas, remesadas o distribuidas las rentas o
cantidades acumuladas en ella136, por parte de sus propietarios, en la proporción
en que participan en las utilidades de la empresa. Estas cantidades serán
incrementadas en una cantidad equivalente al 100% del crédito por impuesto de
primera categoría y al crédito por impuestos finales establecido en el artículo  41 A
del mismo D.L., incorporados en el registro SAC.
Estas empresas tributarán por esas rentas o cantidades con un impuesto del 35%,
sólo respecto a la parte de las rentas o cantidades que correspondan a los
propietarios contribuyentes de impuestos finales o propietarios no obligados a
llevar contabilidad completa. Contra este impuesto, podrá deducirse la proporción
que corresponda del saldo de créditos registrados en el registro SAC, aplicando
cuando corresponda, la obligación de restitución conforme a los artículos  56 N° 3 y
63 ambos del D.L. Nº 824.

120
El exceso de créditos que se produzca, luego de imputar los créditos señalados al
impuesto del 35% por término de giro, no podrá ser imputado a ninguna otra
obligación tributaria, ni dará derecho a devolución.
Respecto a la parte de las rentas o cantidades que correspondan a propietarios
que consistan en empresas sujetas a las disposiciones de la letra  A) o D) N° 3, del
antes citado artículo 14, ésta deberá considerarse retirada o distribuida a dichos
propietarios a la fecha del término de giro, con el crédito que les corresponda
proporcionalmente.
2.- Las empresas acogidas al N° 3 de la letra  D) del artículo 14 del D.L. Nº 824,
esto es, empresas acogidas al régimen PRO PYME, cuyos propietarios tributan
con base en retiros, deberán considerar retiradas, remesadas o distribuidas las
rentas o cantidades acumuladas en ella y tributar según las reglas del numeral
anterior.137
3.- Las empresas acogidas al régimen del N° 8 de la letra  D) del artículo 14 del
D.L. 824, esto es, empresas PYME acogidas al régimen de "Transparencia
tributaria", al término de giro deberán practicar un inventario final en el que
registrarán los bienes según su capital propio tributario. Tributarán sobre la
diferencia de valor que se determine entre la suma de los valores de sus activos y
el monto de las pérdidas determinadas al término de giro, gravándose con el
impuesto final que corresponda, la que se entenderá percibida por los propietarios,
en la proporción en que participan en las utilidades de la empresa. También se
gravará al término de giro el ingreso diferido pendiente de tributación, al que se
refiere la letra (d) del número 8 de la letra D) del artículo 14 del mismo D.L.
Nº 824.
4.- Los propietarios de estas empresas que sean contribuyentes del impuesto
global complementario, podrán optar por declarar, las rentas o cantidades que les
correspondan con ocasión del término de giro, como afectas al impuesto global
complementario de acuerdo con las siguientes reglas:
4.1.- La renta o cantidad que le corresponda se entenderá devengada durante el
período de años comerciales en que ha sido propietario, excluyendo el año del
término de giro, hasta un máximo de diez años, y aun cuando en dichos años no
hubiere obtenido rentas afectas al señalado impuesto o las obtenidas hubieren
quedado exentas del mismo. Para tal efecto, las fracciones de años se
considerarán como un año completo.
4.2.- La cantidad correspondiente a cada año se obtendrá de dividir el total de la
renta o cantidad, reajustado en la forma indicada en el párrafo siguiente, por el
número de años determinado conforme al párrafo anterior.
4.3.- Las cantidades reajustadas correspondientes a cada año se convertirán a
unidades tributarias mensuales, según el valor de esta unidad en el mes del
término de giro, y se ubicarán en los años en que se devengaron, con el objeto de

121
liquidar el impuesto global complementario de acuerdo con las normas vigentes y
según el valor de la citada unidad en el mes de diciembre para cada año
respectivo.
4.4.- Las diferencias de impuestos o reintegros de devoluciones que se
determinen por aplicación de las reglas anteriores, según corresponda, se
expresarán en unidades tributarias mensuales del año respectivo y se
solucionarán en el equivalente de dichas unidades en el término de giro.
4.5.- Aquella porción del impuesto de que trata este artículo  38 bis, contra el cual
se imputen créditos del registro SAC que hayan sido cubiertos con el crédito por
impuesto territorial pagado o se originen en el crédito establecido en el artículo  41
A, no podrán ser objeto de devolución.
4.6.- Esta reliquidación del impuesto global complementario conforme con los
párrafos anteriores en ningún caso implicará modificar las declaraciones de
impuesto a la renta correspondientes a los años comerciales que se tomen en
consideración para efectos del cálculo de dicho impuesto.
4.7.- La reliquidación de que trata este número, será efectuada en reemplazo del
impuesto del 35% que hubiese correspondido a la empresa. Con dicha finalidad, la
reliquidación deberá efectuarse en conjunto con el término de giro de la empresa,
mediante la declaración y pago del impuesto global complementario que
corresponda, sin considerar para estos efectos el año en que se efectúa la
reliquidación. Si solo algunos propietarios ejercen la opción de reliquidar, la
empresa deberá pagar el impuesto del 35% únicamente respecto a la parte de las
rentas o cantidades que correspondan a aquellos propietarios que no ejerzan la
opción. No obstante, en caso que el propietario no ejerciera la opción de reliquidar
en conjunto con el término de giro de la empresa, y en consecuencia, esta última
haya pagado el impuesto del 35%, el propietario podrá ejercer la opción de
reliquidar en su declaración anual de impuesto a la renta que corresponda al
ejercicio del término de giro, en los mismos términos señalados, pudiendo solicitar
la devolución del impuesto pagado por la empresa, en exceso del impuesto
reliquidado que le corresponda pagar.
4.8.- No procederá el ejercicio de la opción para reliquidar en aquellos casos que,
por aplicación de lo dispuesto en el inciso sexto del artículo  69 del Código
Tributario, el Servicio liquide o gire los impuestos correspondientes.
5.- En todo caso, la empresa que termina su giro deberá pagar los impuestos
respectivos que se determinen a esa fecha.
7. Otras obligaciones
Haremos referencia, en este párrafo, a cinco obligaciones, impuestas por la
normativa tributaria, pero que bien por su sencillez en la aplicación, bien por su
escasa ocurrencia, tienen una menor reglamentación que las analizadas
anteriormente.

122
A. Obligación de retención
Existen contribuyentes a quienes la ley les impone la obligación de retener y
enterar en arcas fiscales determinadas cantidades, 138que deben deducir de las
remuneraciones que pagan, pudiendo destacar:
a) El artículo 74 Nº 1 del D.L. Nº 824, Ley de Impuesto a la Renta, obliga a todos
los que paguen rentas gravadas en el Nº 1 del artículo 42 de la misma ley, es
decir, rentas que se pagan a los trabajadores dependientes, a retener y deducir el
monto del impuesto que grava a dichas rentas.
b) El mismo artículo en su Nº 2 obliga a las instituciones fiscales, semifiscales de
administración autónoma, Municipalidades, personas jurídicas en general, y las
personas que obtengan rentas de Primera Categoría, que estén obligados, según
la ley, a llevar contabilidad, que paguen rentas del artículo 42 Nº 2 a retener el
10% de las mismas; se trata de rentas que se pagan a los trabajadores
independientes, principalmente los llamados profesionales liberales.
La infracción que se comete en caso de incumplimiento es la descrita en el Nº 11
del C.T. que sanciona el retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a
retención con multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados,
aumentándose en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo,
no pudiendo exceder el total de la multa del treinta por ciento de los impuestos
adeudados.
Además, según el artículo 76 de la L.I.R., serán considerados codeudores
solidarios de sus respectivas instituciones, cuando estas no cumplan con la
obligación de retener el impuesto, los habilitados o pagadores de rentas sujetas a
retención, los de instituciones bancarias, de ahorro o retiro, los socios
administradores de sociedades de personas y los gerentes y administradores de
sociedades anónimas.
B. Obligación de registrar las retenciones
Reglamenta esta obligación el artículo 77 de la L.I.R., de acuerdo al cual, las
personas naturales o jurídicas obligadas a retener el impuesto, deberán llevar un
registro especial, en el que anotarán el impuesto retenido, el nombre y la dirección
de las personas a quienes se retenga.
Se dejará también constancia de las sumas retenidas en los libros de contabilidad
y en los balances.
Esta obligación no regirá para las personas obligadas a retener el impuesto
establecido en el artículo 25; se refiere a las empresas periodísticas, editoras,
impresoras e importadores de periódicos, revistas e impresos que vendan esos
artículos a suplementeros, deben retener el impuesto que les afecta, que asciende
al 0,5% del valor de venta al público de los productos señalados.
C. Obligación de informar y certificar

123
El artículo 101 de la L.I.R. obliga:
a) A informar al SII, antes del día 15 de marzo de cada año, el nombre y dirección
de las personas a las que hayan efectuado, durante el año anterior, el pago que
motivó la obligación de retener, como también el monto de las cantidades pagadas
y retenidas.
b) Bajo las mismas circunstancias, deberán informar al SII las personas que
paguen rentas o cualquier otro producto de acciones, incluso de acciones al
portador.
c) Los bancos y bolsas de comercio informarán, de la misma forma, las rentas o
cualquier otro producto de acciones nominativas que, sin ser de su propiedad,
figuren inscritas a nombre de dichas instituciones.
d) En los mismos términos, deben informar todos quienes paguen rentas a
personas sin domicilio ni residencia en Chile.
e) Los bancos e instituciones financieras, dentro del mismo plazo, deben informar
los intereses u otras rentas que paguen o abonen a sus clientes, durante el año
inmediatamente anterior a aquel en que deba presentarse el informe, por
operaciones de captación de cualquier naturaleza.
f) Las personas obligadas a retener el impuesto único a las rentas de los
trabajadores dependientes, quedan obligadas, pero solo a petición del interesado,
a certificar el total de las rentas, los descuentos hechos a esas rentas por
concepto de leyes sociales, el número de personas por las que se les pagó
asignación familiar y el monto del impuesto retenido.
El incumplimiento de la obligación de certificar, habiendo solicitud del interesado,
la omisión de certificar parte de las rentas o la certificación de cantidades no
descontadas por concepto de leyes sociales y/o impuesto de Segunda Categoría
se sanciona con la multa del Nº 6 del artículo 97 del C.T.
En las demás situaciones se trataría de la infracción sancionada en el Nº 1 del
artículo 97 del C.T., pues estamos frente a informes que no constituyen la base
inmediata para la determinación de un impuesto; estimamos que esta es base
mediata, la inmediata es la declaración que hace el contribuyente de sus
impuestos.
D. Obligación de informar sobre las operaciones de crédito
El artículo 85 del C.T. obliga a los bancos e instituciones financieras a
proporcionar todos los datos que el Servicio les solicite relativos a las operaciones
de crédito de dinero que hayan celebrado y de las garantías constituidas para su
otorgamiento.
Estos antecedentes deben entregarse al Servicio cuando este lo establezca, para
fines de fiscalización de impuestos.

124
Esta obligación no abarca a las operaciones de crédito realizadas entre el usuario
de la tarjeta y el banco emisor, cuando los titulares no son contribuyentes de
primera categoría y se trate de tarjetas de crédito destinadas exclusivamente al
uso particular de una persona natural.
Tampoco se aplica a las operaciones de crédito celebradas y garantías
constituidas por los contribuyentes del artículo 20 Nº 2 del D.L. Nº 824, que se
refiere a los capitales mobiliarios.
También se mantiene la reserva bancaria cuando las operaciones y garantías
correspondan a un plazo superior a tres años.
Finalmente, tampoco se podrá informar sobre las adquisiciones efectuadas por
una persona determinada en el uso de las tarjetas de crédito.
E. Obligación que afecta a las sociedades
El inciso final del artículo 69 del C.T. establece que no podrá efectuarse
disminución de capital de las sociedades sin autorización previa del Servicio.
Es una disposición que afecta por igual a toda clase de sociedades, sea cual fuera
la forma jurídica de la sociedad, la magnitud de la misma o la cantidad a disminuir.
La autorización debe ser anterior a la disminución y como esta se concretará en la
modificación del contrato social, mediante escritura pública, aquella deberá
proceder al otorgamiento de la escritura por el notario. Sin embargo, sobre este
punto es menester dejar en claro que si se disminuye el capital social, sin la
autorización, a pesar de la imperatividad de la norma, la convención es válida
pues expresamente el artículo 108 del Código Tributario dice que las infracciones
a las obligaciones tributarias no producirán la nulidad de los actos o contratos en
que ellas incidan, sin perjuicio de la responsabilidad legal que corresponda a los
contribuyentes, ministros de fe o funcionarios por el pago de los impuestos y
consiguientes reajustes y sanciones.
El incumplimiento de esta obligación no tiene infracción específica, por lo que le es
aplicable la genérica, contenida en el artículo 109 del C.T. que sanciona toda
infracción a las normas tributarias que no tenga señalada una sanción específica,
con multa no inferior a un uno por ciento ni superior a un cien por ciento de una
unidad tributaria anual.
F. Obligación impuesta a los contadores
El artículo 20 del C.T. prohíbe a los contadores confeccionar los balances que
deban presentarse ante el SII extrayendo los datos de simples borradores y
firmarlos sin cerrar, al mismo tiempo, el libro de inventarios y balances. La
violación de la prohibición no tiene sanción específica en el C.T., razón por la cual
podrá ser sancionada mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 109 de
dicho Código.

125
 SECCIÓN SEGUNDA LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (PRINCIPAL)
1. Concepto
Siguiendo a Giuliani Fonrouge 139 podemos conceptuar la obligación tributaria como
"el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que
actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de
cosas determinadas por ley".
La obligación tributaria se traduce en una prestación patrimonial y siempre en una
obligación de dar.
Puede plantearse una objeción a la afirmación anterior basados en el artículo  21
del D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas que obliga a inutilizar
las estampillas, bien perforándolas junto con el documento al cual están
adheridas, bien a través de otro medio que demuestre ostensiblemente —a juicio
del Director del Servicio de Impuestos Internos— la inutilización, o también,
tratándose de oficinas públicas, bancos, empresas, sociedades o particulares que
por la naturaleza de su giro tengan que usar estampillas en los documentos que
emitan, utilizando timbres perforadores, sacabocados, que consten a lo menos de
dos letras, que no inutilicen lo escrito en el documento y autorizados por el
Servicio de Impuestos Internos. Pareciera, entonces, que la obligación es de
hacer.
La respuesta la encontramos implícita en la misma norma, que comienza diciendo
que las estampillas que se empleen para el pago del impuesto deberán
inutilizarse. Por lo tanto, las estampillas y su inutilización no conforman la
obligación tributaria; esta se cumplió mediante el pago, o sea, mediante la compra
de las estampillas; la inutilización no es más que una modalidad en el pago; una
obligación colateral que no nos pareció de envergadura suficiente para tratarla en
forma separada.
De la obligación tributaria nace un vínculo personal, nunca real.
También puede objetarse este aserto con base en el impuesto territorial,
establecido en la Ley Nº 17.235, por cuanto los bienes raíces pueden ser
subastados para obtener el pago del impuesto que los grava. Aparte de significar
un absurdo jurídico —implicaría aceptar que los bienes raíces pueden ser sujetos
pasivos de la obligación tributaria—, en el contexto de la ley se ve con claridad
que se trata solamente de una garantía especial para proteger el interés fiscal.
2. Elementos de la obligación tributaria
Son los elementos de toda obligación, a saber: sujeto activo, sujeto pasivo y
objeto.
El sujeto activo o acreedor, en la obligación tributaria, es siempre el Estado y su
estudio es ajeno a esta disciplina jurídica pues corresponde a los derechos
Constitucional y Administrativo.

126
El sujeto pasivo o deudor es el contribuyente. 140
Sabemos que el objeto de la obligación tributaria es la entrega de una cantidad de
dinero y se estudió al referirnos al hecho gravado y más aún a la base imponible
en el Capítulo relativo a los elementos del impuesto.
En cuanto a la causa, señalaremos simplemente que todas las discusiones sobre
el tema, tanto en Derecho en general como en Derecho Tributario, en particular,
carecen de relevancia en nuestro sistema tributario, compuesto exclusivamente
por impuestos, y en que lo que importa es el acatamiento, el cumplimiento, por el
contribuyente, de la ley; por lo tanto, la causa se agota en la ley.
3. Fuente de la obligación tributaria
La única fuente de la obligación tributaria es la ley; así quedó de manifiesto en el
Capítulo IV en que se trató el poder tributario.
4. Nacimiento de la obligación tributaria
La promulgación de la ley, por sí sola, no origina la obligación tributaria; para que
esta nazca es necesario que se realice el hecho gravado, vale decir, ese hecho
que, para el legislador, acredita capacidad contributiva en quien lo realiza.
5. Devengo de la obligación tributaria
Este es un concepto propio de la legislación y doctrina tributarias.
El significado gramatical, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua,
del verbo devengar es "adquirir derecho a alguna percepción o retribución por
razón de trabajo, servicio u otro título", o "tener derecho a...".
Ese precisamente es el contenido del término devengo en materia tributaria; se
pretende, a través de esta figura, establecer el momento, el instante en que nace
para el Fisco el derecho a percibir el impuesto; lo que no significa que pueda exigir
ese derecho; en otros términos, es la precisión cronológica del hecho gravado.
El legislador ha estimado que, en muchas oportunidades, es difícil determinar ese
instante. Estimación que refleja la realidad; nos pueden servir de ejemplo
cualquiera de los impuestos creados por el D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las
Ventas y Servicios. Así, en el Impuesto al Valor Agregado a las ventas, el
nacimiento de la obligación tributaria pudiera darse al ponerse de acuerdo sobre la
cosa vendida y el precio; al entregar la especie vendida, al emitir el documento o
al efectuar el pago. En igual forma en el mismo impuesto a los servicios, el
derecho a percibir el impuesto por parte del Fisco podría estar en el acuerdo entre
prestador y beneficiario del servicio, al comienzo o final de la prestación, al emitir
la boleta o factura o al pagarse. El artículo 9º señala, como regla general, que el
impuesto en esos casos se devenga en la fecha de emisión de la factura o boleta.
En síntesis, el devengo equivale al instante en que nace la obligación tributaria, es
decir, el momento en que el hecho gravado se ha realizado en su integridad. Pero

127
el legislador en aras de la Seguridad, el Valor, así con mayúsculas, de nuestro
ordenamiento jurídico, lo ha precisado en algunos casos estableciendo una figura
muy cercana, al menos en algunas ocasiones, a una ficción legal del momento en
que ocurre el hecho gravado.
6. Exigibilidad de la obligación tributaria
Con el devengo nació el derecho para el Sujeto Activo de la obligación; pero ese
hecho no lo faculta para exigir, hacer efectivo ese derecho; se trata de un
concepto diferente al devengo que, incluso, está separado cronológicamente. Así,
en materia de Impuesto al Valor Agregado, el devengo se produce el emitir el
documento que normalmente coincidirá con la entrega real o simbólica del bien,
tratándose de ventas; en cambio, el Fisco no podrá exigir coactivamente su
cumplimiento mientras no transcurran los primeros 12 días del mes siguiente a
aquel en que se produjo el devengamiento.
7. Determinación de la obligación tributaria
Como esta se hace mediante la base imponible y la tasa, simplemente nos
remitimos a lo dicho en el Capítulo II.
8. Extinción de la obligación tributaria
Las formas o modos de extinguir la obligación tributaria son: el pago, la
compensación, la dación en pago, la declaración de incobrabilidad, la ley y la
prescripción.
A. El pago
A.1. Concepto
El artículo 1568 del Código Civil nos dice que "El pago efectivo es la prestación de
lo que se debe". Es la manera normal de dar cumplimiento a una obligación y el
concepto es perfectamente aplicable en materia tributaria. Entonces, la obligación
tributaria se extinguirá por haberse cumplido, cuando el sujeto pasivo entregue al
Fisco la cantidad de dinero —teóricamente puede ser cantidad de bienes— a que
asciende la obligación tributaria respectiva. El pago debe hacerse en moneda
nacional, según lo dispone el artículo 18 del C.T., incluso cuando el SII autorice a
presentar las declaraciones de todos o algunos de los impuestos en la moneda
extranjera en que se lleve la contabilidad. En estos casos, se pagará de acuerdo al
tipo de cambio vigente a la fecha de pago.
Sin embargo, la misma disposición permite al SII:
— Autorizar a determinados contribuyentes o grupos de los mismos a pagar todos
o algunos de los impuestos, reajustes, intereses y multas en moneda extranjera.
Estos no son necesariamente los autorizados a declarar en moneda extranjera,
pues la norma agrega que si los autorizados para pagar en moneda extranjera

128
declaran en moneda nacional, el pago en moneda extranjera deberá efectuarse
según el tipo de cambio vigente a la fecha de pago.
— Exigir a los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda
extranjera, el pago de determinados impuestos en la misma moneda.
— Exigir a determinados contribuyentes o grupos de contribuyentes el pago de los
impuestos en la misma moneda en que obtengan los ingresos o realicen las
operaciones gravadas.
Por otra parte, el Tesorero General de la República podrá:
— Exigir o autorizar que los contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile
paguen en moneda extranjera el impuesto de la Ley Nº 17.235 (impuesto territorial
o a los bienes raíces) con los reajustes, intereses y multas que les sean
aplicables.
— Puede exigir o autorizar el pago en moneda extranjera de los impuestos u
obligaciones fiscales que no sean de competencia del SII.
Estas autorizaciones o exigencias solo pueden establecerse siempre que no se
afecte la administración financiera del Estado, circunstancia que deberá ser
calificada mediante resoluciones de carácter general de la Dirección de
Presupuestos del Ministerio de Hacienda.
A.2. Formalización del pago
En primer término, según lo dispone el artículo 38 del Código Tributario, el pago
de los impuestos se hará por medio de dinero efectivo o bien mediante alguno de
los documentos que el mismo artículo señala y que son la letra bancaria girada "a
la orden" de la Tesorería respectiva, vale vista o cheque extendidos "a la orden"
de la Tesorería correspondiente.
Ahora bien, si se hace a través de alguno de los documentos nombrados es del
todo aconsejable cumplir con las especificaciones dispuestas en el artículo 40 del
mismo Código, que ordena colocar al reverso:
— Una especificación del impuesto que con él se paga; ejemplo: Impuesto Global
Complementario, Impuesto Territorial con ciudad y rol pertinente;
— Período al que corresponde; siguiendo con los mismos ejemplos, año 2001 o
primera cuota del año 2001;
— Número del rol; habrá que colocar el número del rol único tributario, salvo que
se trate de personas naturales en cuyo caso será el número de la cédula nacional
de identidad.
— Nombre del contribuyente.
La conveniencia de las especificaciones la encontramos en la norma citada que
libera al Fisco de responsabilidad por los daños que el mal uso o extravío del

129
documento irrogue al contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad personal de
quien haga uso indebido del mismo. Necesario es concluir, si se colocan las
especificaciones, que el mal uso o extravío hace responsable al Fisco de los
daños causados, siendo lo más importante que el impuesto debe considerarse
pagado.141
Por su parte, el artículo 39 inciso segundo del C.T. señala que si existiera algún
error u omisión en los documentos que impida el pago de todo o parte de los
impuestos en arcas fiscales, dentro del plazo legal, hace incurrir al contribuyente
en las sanciones e intereses penales pertinentes.
En segundo término, el pago puede hacerse personalmente o enviando el vale
vista, la letra bancaria o el cheque, extendidos a nombre de la Tesorería
respectiva, por carta certificada al tesorero correspondiente. 142
Antes de optar por efectuar el pago mediante el envío del documento, por carta
certificada, debe considerarse la normativa del Código Tributario al respecto,
debiendo destacar:
— El tesorero ingresa los valores y envía, también por carta certificada, al
contribuyente, los recibos, en el mismo día en que reciba los valores.
— La carta certificada debe enviarse con tres días de anticipación, a lo menos, al
vencimiento del plazo para el pago.
— Los impuestos se entenderán pagados el día en que la oficina de correos reciba
la carta certificada para su despacho.
— Todo error, omisión o atraso de cualquiera naturaleza que sea, que impida en
todo o parte el pago de los impuestos en arcas fiscales, dentro del plazo legal,
hace incurrir al contribuyente en las sanciones e intereses penales pertinentes.
Pareciera, entonces, que los impuestos se entienden pagados el día en que la
oficina de correos recibe la carta para su despacho, solo en la medida que no
haya algún error, omisión o atraso. De lo contrario, deberíamos concluir que si, por
ejemplo, el cheque es protestado por el Banco, el impuesto estaría pagado, con lo
que se atentaría contra el artículo 37 de la Ley sobre Cuentas Bancarias y
Cheques según el cual el cheque girado en pago de obligaciones no produce la
novación de estas cuando no es pagado.
Finalmente, el inciso segundo del artículo 38 faculta al Tesorero General de la
República para autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de débito o de
crédito u otros medios, siempre que no signifique un costo financiero adicional
para el Fisco; para estos efectos el Tesorero deberá impartir las instrucciones
administrativas necesarias que resguarden el interés fiscal.
Merece destacarse que los términos "otros medios" evitarán la necesidad de
modificar la ley cuando la tecnología haga aconsejable otras formas de pago,
como vía internet con cargo automático en cuenta corriente.

130
Además, esta forma de pago tiene otro trámite adicional, pues al tratarse de un
pago a través de sistemas tecnológicos, el inciso final del artículo 39 establece
que corresponde al Director del SII autorizar esa forma de pago, tratándose de
impuestos que deban declararse y pagarse simultáneamente.
A.3. Lugar en que deben pagarse los impuestos
Si bien el artículo 38 del Código Tributario indica que el lugar para pagar los
impuestos es Tesorería, hoy en día Tesorería no recibe el pago de los impuestos.
La razón la encontramos en la facultad que el artículo 47 del Código otorga al
Tesorero General de la República consistente en facultar al Banco del Estado de
Chile, a los bancos comerciales y a otras instituciones, para recibir de los
contribuyentes el pago de cualquier impuesto, contribución o gravamen en
general, con sus correspondientes recargos legales, aun cuando se efectúe fuera
de los plazos legales de vencimiento.
Esta facultad se concretó en el D.S. de Hacienda Nº 668 de 1981, según el cual
las instituciones financieras, en general, que deseen actuar como delegados del
Servicio de Tesorerías en la recaudación de toda clase de obligaciones tributarias
fiscales internas deben pedir autorización, por escrito, al Servicio de Impuestos
Internos.
Una vez autorizadas, si desean retirarse del sistema, deben comunicarlo, por
escrito, al Director del Servicio de Impuestos Internos con, a lo menos, seis meses
de anticipación.
Las cantidades recaudadas deben depositarse, dentro del tercer día hábil
siguiente al de la percepción, en la Cuenta Única Fiscal que Tesorería General de
la República mantiene en el BancoEstado.
Si las instituciones financieras recaudadoras no dieren cumplimiento a lo
establecido en el D.S. y a las instrucciones del SII, el Director de este puede dejar
sin efecto la autorización.143
A.4. El pago debe ser total
El fundamento de la afirmación se encuentra no solo en el concepto de pago, pues
un pago parcial no conforma la prestación de lo que se debe, sino porque
expresamente el Código Tributario ordena en el artículo 47 que los pagos deben
comprender la totalidad de las cantidades incluidas en los respectivos boletines,
giros, órdenes o declaraciones de impuesto presentadas por los contribuyentes y
si el impuesto debe legalmente enterarse en cuotas, el pago abarcará la totalidad
de la cuota correspondiente.144
Excepcionalmente es posible el abono a cuenta de impuestos, en la situación
reglamentada en el inciso segundo del artículo 147 del Código Tributario, según el
cual, durante el proceso de reclamación los contribuyentes pueden efectuar pagos
a cuenta de impuestos reclamados, aun cuando no se encuentren girados. En este

131
caso las tesorerías abonarán esos valores en la cuenta respectiva de ingresos,
aplicándose lo señalado en el artículo 50 cuando proceda.
La razón del problema que nos preocupa la encontramos, precisamente, en el
artículo 50 del Código Tributario. Indica esta disposición que los pagos realizados
por el contribuyente por cantidades inferiores a lo efectivamente adeudado, por
concepto de impuestos y recargos se considerarán como abonos a la deuda,
fraccionándose el impuesto o gravamen y liquidándose los reajustes, intereses y
multas sobre la parte cancelada, procediéndose a su ingreso definitivo en arcas
fiscales.
Pudiera pensarse que esa norma permite el pago parcial de los impuestos
adeudados. Pero no es así; la disposición sencillamente contiene una norma
especial de imputación en materia tributaria, cuando por alguna razón el pago no
ha sido total, lo que puede suceder tanto en el caso de la norma de excepción del
artículo 147, como por aplicación de lo dispuesto en el inciso segundo del
artículo 48 del C.T. que permite a los contribuyentes determinar los recargos
legales por concepto de reajustes, intereses y multas, para enterarlos en arcas
fiscales conjuntamente con el impuesto. Entonces, el cálculo puede adolecer de
errores, que induzcan a pagar una cantidad menor a la debida, en cuyo caso se
aplicará lo dispuesto en el artículo en comento.
¿Qué significado tiene este artículo 50? Que la imputación de un pago parcial no
queda al arbitrio de las partes y tampoco favorece al acreedor, como ocurriría si se
pagaran primero los reajustes, intereses y multas y el saldo se abonara al
impuesto, ni al deudor como sucedería si primero se abonara a los impuestos
adeudados y el saldo a reajustes, intereses y multas.
Esta disposición adopta una posición intermedia y obliga a realizar un
fraccionamiento de manera tal, que se pague una parte del impuesto o impuestos
adeudados y los reajustes, intereses y multas que correspondan a la fracción de
impuesto determinada. ¿Cómo opera? Lo veremos a través del desarrollo de una
situación concreta, tomada del Manual de Consultas Tributarias.145
Supuestos:
— El monto del impuesto a pagar asciende a $ 500.000;
— Se debía pagar el día 12 de enero de 1978, pero no se pagó;
— El día 28 de diciembre del mismo año se paga la suma de $ 500.000;
— El monto de reajuste asciende al 30.6%;
— El interés, al 18% (tasa del 1.5% mensual o fracción de mes);
— El retardo en el pago no está sancionado con multa;
— Se practica liquidación final el día 30 de agosto de 1979; a esta fecha el
reajuste era de un 54,8% y el interés, 30%.

132
Pasos a seguir:
— Para determinar los coeficientes de distribución, se iguala la suma pagada:
$ 500.000 = 100,00.
— A esos 100,00 se le suma el porcentaje de reajuste a diciembre de 1978 —
fecha del pago que resultó ser un abono—: 100,00 + 30,6 = 130,6.
— A esa suma se le aplica el porcentaje de interés a la misma fecha —diciembre
de 1978—:130,6 x 18% = 23.51.
— Se suman las dos cantidades de los puntos anteriores, cuyo resultado servirá
de base para determinar los coeficientes de distribución: 130,6 + 23,51 = 154,11.
— Coeficiente para el impuesto: 100,00 (corresponde al monto del abono): 154,11
(cantidad a que asciende el monto del impuesto más reajuste e interés) = 64,89.
Imputación del abono a la deuda impositiva:
— Impuesto: 64,89% sobre el abono $ 500.000 $ 324.450
— Reajuste: 30,6% sobre la fracción pagada
$ 324.450 $ 99.280
— Intereses: 18% sobre la fracción pagada más
— Reajuste ($ 423.730) $ 76.270
Total $ 500.000
Al efectuar la liquidación en agosto de 1979, tenemos:
— Saldo del impuesto (500.000-324.450) $ 175.550
— Reajuste: 54,8 sobre el saldo de $ 175.550 $ 96.201
— Intereses: 30% sobre el saldo más reajuste
($ 271.751) $ 81.525
Total $ 353.276
Esta última cantidad es inferior a si la imputación se hubiera hecho primero a los
intereses y reajustes y el saldo al impuesto, y superior a si se hubiera imputado
íntegramente a la deuda impositiva, por ser esta la que devenga reajustes e
intereses.
Si la deuda está acompañada por multa, debe distinguirse si esta es un porcentaje
de la deuda, como sucede en el artículo 97 Nº 11 del C.T. o bien es de un monto
fijo como en el artículo 97 Nº 2 del mismo Código. En el primer caso, simplemente
se tratará el porcentaje de la multa como el de los intereses y, en el segundo, se

133
paga la multa en su integridad —es por falta de declaración— y sobre el saldo se
efectúa la operación desarrollada.
A.5. Oportunidad en que debe hacerse el pago
Cada ley que crea un impuesto establece la o las fechas en que debe pagarse; así
el artículo 64 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios dispone que
se pueden pagar hasta el día 12 de cada mes, los impuestos devengados en el
mes anterior; por su parte, el artículo 69 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta
dice que las declaraciones anuales exigidas por dicha ley se presentarán en el
mes de abril de cada año, en relación con las rentas obtenidas en el año
anterior.146
La razón de referirnos al tema, en este momento, radica en las disposiciones del
Código Tributario que permiten prorrogar esos plazos y son:
i) El artículo 36 inciso tercero establece que si el plazo de declaración y pago de
un impuesto vence en día feriado, en día sábado o el día 31 de diciembre, se
prorrogará hasta el primer día hábil siguiente. Se trata de una prórroga por el solo
ministerio de la ley y, por lo tanto, no tiene ningún efecto en materia de reajustes o
intereses. En otros términos, si la prórroga significa que se paga al mes siguiente
del vencimiento inicial, se paga la misma cantidad, sin reajustes ni intereses y si
se paga después del día determinado por la prórroga, pero el mismo mes, se
aplicarán reajustes e intereses como si el vencimiento del pago hubiera sido el
inicial, sin la prórroga.
ii) El artículo 36 inciso segundo faculta al Presidente de la República para fijar y
modificar las fechas de declaración y pago de los diversos impuestos; en virtud de
esta facultad puede prorrogar los plazos para pagar los impuestos. Esta prórroga
no originará la aplicación de intereses, pues los impuestos se pagan en el plazo
establecido, pero deberán aplicarse reajustes considerando el nuevo plazo, pues
el plazo para el pago es uno de los extremos para determinar la reajustabilidad,
según toda la normativa sobre corrección monetaria relativa al pago de impuestos.
iii) Podemos señalar también la facultad que el artículo 31 del Código Tributario
entrega al Director Regional del Servicio de Impuestos Internos para ampliar el
plazo para la presentación de declaraciones, siempre que, a su juicio, existan
razones fundadas.
Pero la única utilidad que tiene esta prórroga es evitar posibles multas por no
presentación de declaraciones, pues los impuestos se pagarán con los reajustes e
intereses penales hasta la fecha de pago efectivo, conforme lo señala la misma
disposición en el inciso segundo, aun cuando pudiera solicitarse la condonación
de intereses al Director Regional, conforme al inciso final del artículo 56 del
C.T. La frase tiene una finalidad exclusivamente aclaratoria, pues la facultad del
D.R. es solo para prorrogar el plazo establecido para la presentación de

134
declaraciones y no el que corresponde al pago de los impuestos, aunque
coincidan ambos plazos.
A.6. Prueba del pago
Según el artículo 38 del C.T. el pago se acredita con el correspondiente recibo, a
menos que se trate de impuestos que deban solucionarse por medio de
estampillas u otras especies valoradas.
La misma forma de probar el pago se repite en el artículo 92 que agrega el
certificado de exención, o demostrando estar al día en el cumplimiento de un
convenio de pago celebrado con el Servicio de Tesorería.
Ahora bien, ese recibo extingue la obligación tributaria hasta el monto de la
cantidad enterada en arcas fiscales, pero por sí solo no acredita que el
contribuyente esté al día en el cumplimiento de la obligación tributaria; esta
disposición contenida en el artículo 48, inciso primero, del Código Tributario, es
lógica y acorde con la normativa tributaria, ya que, por ejemplo, en el caso
contrario, impediría al SII cualquier tipo de fiscalización, pues si el contribuyente
tiene un documento que le acredita estar al día en el cumplimiento de la obligación
tributaria, no se le podrían determinar diferencias de impuestos.
Como muchos de los impuestos son periódicos pudiera pensarse que los tres
últimos recibos hacen presumir el pago de los periodos anteriores, por aplicación
del artículo 1570 del Código Civil; sin embargo, el artículo 49, inciso segundo, del
Código Tributario deja esa disposición sin efecto, en esta materia, al disponer que
los tres últimos recibos de pago de un determinado impuesto no hacen presumir el
pago de períodos o cuotas anteriores. Esta norma tiene su contrapartida en el
inciso primero del mismo artículo que impide a Tesorería, hoy instituciones
financieras autorizadas, negarse a recibir el pago de un impuesto por adeudarse
uno o más períodos anteriores.
A.7. Derechos del sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuando ha existido un
pago excesivo
Primero, de acuerdo al artículo 126 del C.T. que puede pedirse la devolución de
sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos,
reajustes, intereses y multas, así como también aquellos ordenados por una ley de
fomento o que establezca franquicias tributarias.
Esta solicitud debe presentarse dentro del plazo de tres años contado desde el
acto o hecho que le sirva de fundamento.
En segundo lugar, puede también el contribuyente, de acuerdo a lo establecido en
el artículo 51 del C.T., pedir que las cantidades que correspondan a pagos
indebidos o en exceso de lo adeudado a título de impuestos ingresen en Tesorería
en calidad de pagos provisionales de impuestos, pudiendo imputarse tanto a

135
impuestos adeudados, en ese momento, como a los que puedan adeudarse en el
futuro.
Se planteó, en su oportunidad, la determinación del plazo dentro del cual el
contribuyente podía hacer uso de la disposición precitada.
El SII entendió que el plazo era de un año, por cuanto la imputación debía hacerse
cuando el contribuyente acompañaba a Tesorería copia de la resolución del SII en
la que constara que determinadas cantidades estaban en condiciones de ser
imputadas. Obviamente, esa resolución del SII solo era posible en la medida que
se solicitara dentro del antiguo plazo, establecido, para la devolución, por el
artículo 126 que era de un año.
Sin embargo, la Corte Suprema, en sentencia de 23 de abril de 1992 147 resolvió
que, al no señalar plazo alguno el artículo 51 del C.T. debía aplicarse el plazo
general de prescripción de las acciones a favor y en contra del Fisco que es de
tres años, de acuerdo al artículo 2521 del Código Civil.
Como esa interpretación es reiterada en otras sentencias, el SII modifica su
interpretación en la circular Nº 18, de 1997, y acata la opinión de la jurisprudencia.
Al modificarse el plazo señalado en el artículo 126, de uno a tres años, se unifican
los plazos que tiene el contribuyente bien para pedir la devolución bien la
imputación; estimamos que, como la devolución es más ventajosa que la
imputación, el artículo 51 va a perder aplicación práctica.
En tercer lugar, una vez transcurrido el plazo referido es posible que el
contribuyente pueda utilizar, al menos parcialmente, el supuesto pago excesivo,
pero solo en la medida en que se reúnan las condicionantes indicadas en el
artículo 127 del C.T., a saber:
— El SII ha realizado una liquidación-reliquidación dice el Código; liquidación que
puede realizarse en plazos superiores a los tres años en virtud de los
artículos 200, 63 y 11 del C.T.
— El contribuyente reclama de esa liquidación efectuada sobre hechos más allá
de los tres años.
— Dentro del plazo para reclamar y conjuntamente con el escrito de reclamación
puede también solicitar la rectificación de las declaraciones o pagos de impuestos
correspondientes al período reliquidado; período que comprende todos los años
tributarios o todo el espacio de tiempo que comprende la revisión practicada por el
Servicio.
— Pero esta reclamación y rectificación no puede dar lugar, en caso alguno, a la
devolución de impuestos sino solo a la compensación de las cantidades
determinadas en su contra. Queda explicado con esto la utilización de la frase "al
menos parcialmente", pues si el crédito del contribuyente es mayor que el del

136
Fisco, el excedente a favor del contribuyente pasará definitivamente a engrosar las
arcas fiscales.
¿Cómo se devuelven o imputan esas sumas pagadas doblemente o en exceso?
La respuesta la entrega el artículo 57 del C.T. según el cual se imputa reajustada,
en el mismo porcentaje que haya experimentado el índice de precios al
consumidor, en el período comprendido entre el último día del segundo mes que
precede al de su ingreso en arcas fiscales y el último día del segundo mes anterior
a la fecha en que la Tesorería efectúe el pago o imputación.
La regla general es que se imputan sin intereses, lo que no parece muy justo y
menos equitativo si tenemos presente que el contribuyente, cuando le debe al
Fisco, debe pagar con interés del 1.5% por mes o fracción de mes.
Excepcionalmente la devolución o imputación se hará con interés del 0.5% por
mes completo, cuando:
— el pago se realizó en virtud de una liquidación, practicada de oficio por el SII;
— el contribuyente reclamó de esa liquidación, y
— la sentencia acogió el reclamo.
A.8. Efectos del no pago oportuno y completo
Las consecuencias de no pagar oportunamente los impuestos son: la aplicación
de reajustes, intereses y multas; cobro ejecutivo y apremio.
a) Reajustes. Según el artículo 53 todo impuesto o contribución que no se pague
dentro del plazo legal se reajustará de acuerdo a la variación que haya
experimentado el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre
el último día del segundo mes que precede al de su vencimiento y el último día del
segundo mes que precede al de su pago. El mes de vencimiento será siempre
aquel en que vencía el plazo para pagar, sin considerar la prórroga que tiene lugar
cuando la fecha de pago vence en día feriado, en día sábado o el día 31 de
diciembre, en cuyo caso, según vimos, el plazo se prorroga hasta el día hábil
siguiente y ese día hábil siguiente puede corresponder al mes calendario
siguiente; esta situación es frecuente, por ejemplo, en la declaración de los
impuestos a la renta que vencen el día 30 de abril y si este es día sábado o
domingo, se prorrogará el plazo al primer día hábil del mes de mayo; en cuyo caso
el mes de vencimiento para este efecto será abril.
Agrega el artículo 53, en su inciso segundo, que los impuestos pagados fuera de
plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no serán objeto
de reajuste. Norma innecesaria, por cuanto en estos casos coinciden los dos
extremos que enmarcan el principio y fin del plazo de reajuste; así, si el plazo para
pagar un impuesto vence el día 12 de marzo y se paga el día 30 del mismo mes,
la reajustabilidad a aplicar sería la que corresponda a la variación del índice de
precios al consumidor en el período comprendido entre el día 31 de enero —último

137
día del segundo mes que precede al vencimiento— y el 31 de enero —último día
del segundo mes que precede al pago—; obviamente ese reajuste es igual a 0,
pues se trata del mismo día.
b) Intereses. El mismo artículo 53, inciso tercero, obliga al contribuyente a pagar
un interés penal del uno y medio por ciento por cada mes o fracción de mes, en
caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase
de impuestos y contribuciones; interés que se calculará sobre los valores
reajustados en la forma referida.148
El Servicio de Impuestos Internos tiene una práctica en el cómputo del plazo ajena
a lo que dispone la ley. Por ejemplo, un impuesto que deba pagarse el día 12 de
un mes determinado y se paga antes del día 13 del mes siguiente; según el
Servicio de Impuestos Internos, la tasa de interés que debe aplicarse es del 3%,
por cuanto, tenemos una fracción de mes desde el día 13 del mes en que debía
pagarse el impuesto hasta el fin de ese mes y una segunda fracción desde el día 1
del mes siguiente hasta el día 13, o alguno de los días anteriores, en que
efectivamente se pagó el impuesto. Dicho de otra manera, el Servicio cuenta una
primera fracción de mes hasta el término del mes calendario y después sigue
determinando el plazo por mes calendario o fracción del mismo.
Esta interpretación está al margen de la ley pues el Código Tributario no contiene
normas sobre la forma de computar los plazos; en consecuencia, debemos buscar
la solución en el artículo 2º del mismo Código, según el cual en lo no previsto por
este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común
contenidas en leyes generales o especiales. Pues bien, encontramos en el
artículo 48, inciso segundo, del Código Civil, una norma general sobre cómputo de
plazos, señalando que el primero y último día de un plazo de meses o años
deberá tener un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un mes
podrá ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 o 31 días y el plazo de un año de 365 o
366 días, según los casos. Y agrega, para disipar toda dificultad, si el mes en que
ha de principiar un plazo de meses o años constare de más días que el mes en
que ha de terminar el plazo, y si el plazo corriere desde alguno de los días en que
el primero de dichos meses excede al segundo, el último día del plazo será el
último día de este segundo mes.
Aplicando esta norma, en el caso propuesto la tasa de interés con que debe
recargarse el impuesto reajustado será del 1.5 por ciento, ya que el plazo
transcurrido es como máximo de un mes; en efecto, desde el día 13 del mes en
que debió pagarse el impuesto —primer día del primer mes— hasta el día 13 del
mes calendario siguiente solo ha transcurrido un mes completo como máximo,
pues, si se paga antes del día 13, el lapso transcurrido será solo de una fracción
de mes.
Ambas formas de aplicación del interés coincidirán cuando el impuesto se paga
una vez cumplido el mes, según la normativa legal, y hasta el término del mes

138
calendario pertinente, como si en el ejemplo analizado, el impuesto se pagará
después del día 13 y hasta el último día de ese mes calendario, pues tendríamos,
en ambos casos, un mes completo y una fracción de mes, con lo que la tasa
ascendería a un tres por ciento.
El reajuste e interés que hemos analizado no se aplica cuando el atraso en el
pago se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o
Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o
Tesorero Provincial, en su caso.
Según el Servicio de Impuestos Internos 149 la acción u omisión de dichos Servicios
debe ser de tal entidad que imposibilite al contribuyente dar cumplimiento oportuno
a su obligación tributaria, situación que no se produce en los casos en que hay
retardo o atraso en la liquidación de diferencias de impuestos que el contribuyente
ha estado obligado a declarar y pagar, ni tampoco en la demora con que se
tramiten los reclamos de tales liquidaciones.
La razón estaría en el hecho de que, tratándose de impuestos que deben ser
declarados y pagados por el contribuyente en el plazo establecido en la ley
respectiva, debe hacerlo en forma correcta y completa, y si así no lo hace, la
tardanza en efectuar la liquidación o demora en el procedimiento de reclamo no es
atribuible al Servicio de Impuestos Internos, sino al contribuyente que no
confeccionó su declaración en conformidad con la ley.
Condonación de intereses. Esta materia la reglamentan los artículos 6º letra B
Nº 4 y 56 del Código Tributario, conforme a los cuales los directores regionales
podrán condonar total o parcialmente los intereses en las situaciones siguientes:
— Cuando resultando impuestos adeudados en virtud de una fiscalización, el
contribuyente o el responsable del impuesto probaren que han procedido con
antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiera incurrido.
— Cuando se trate de impuestos sujetos a declaración y el contribuyente o el
responsable de los mismos se autodenuncien voluntariamente presentando la
declaración omitida o una complementaria que arroje mayores impuestos y pruebe
que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que
hubiere incurrido.
— Cuando los intereses penales se hubieren originado por causa no imputable al
contribuyente.
— Cuando el Servicio de Impuestos Internos incurre en error al girar un impuesto,
en cuyo caso la condonación es obligatoria hasta el último día del mes en que se
curse el giro definitivo.
— El Tesorero General de la República puede condonar los intereses y sanciones
por la mora en el pago de impuestos, en la etapa de cobranza mediante criterios

139
de general aplicación que se determinarán por resolución del Ministerio de
Hacienda.
c) Multas. Según la mayoría de los autores, y podemos incluir al Servicio de
Impuestos, la falta de cumplimiento oportuno de la obligación tributaria no acarrea
sanción alguna, salvo en el caso específico sancionado en el Nº 11 del artículo 97
del Código Tributario, que penaliza el retardo en enterar en Tesorería impuestos
sujetos a retención o recargo con multa de un diez por ciento de los impuestos
adeudados, que se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de
mes de retardo, pero que, en ningún caso, podrá superar el treinta por ciento de
los impuestos adeudados.
Esa afirmación no nos parece exacta desde el punto de vista legal, aunque pueda
serlo en la práctica. Lo primero porque, si bien no existe en el Código Tributario
una descripción específica que sancione ese incumplimiento, salvo la señalada en
el Nº 11 del artículo 97, contiene, en el artículo 109, una infracción genérica que al
sancionar con multa toda infracción a las normas tributarias que no tenga
señalada una sanción específica, sancionará la mora en el pago de los impuestos,
pues infringe la norma que ordena pagarlos y establece el plazo para hacerlo,
norma que evidentemente posee la calificación de tributaria.
La práctica puede ser diferente por cuanto el no pago oportuno de los impuestos
forma parte del tipo de otra conducta ilícita, principalmente la sancionada en el
Nº 2 del artículo 97 del C.T.
d) El apremio y cobro ejecutivo tienen en común ser formas coactivas que obligan
a cumplir con la obligación tributaria y su estudio lo haremos en el Capítulo X.
B. La compensación 150
La compensación es un modo de extinguir obligaciones vencidas que se da entre
dos personas que son recíprocamente acreedoras y deudoras y consiste en dar
por pagadas ambas deudas si son de igual valor, en caso contrario, se extinguirán
las obligaciones hasta la de menor valor, permaneciendo la deuda, para una y el
crédito, para la otra, por el saldo.
En nuestra materia, para que tenga lugar, el contribuyente debe ser acreedor del
Fisco, situación que no se dará con frecuencia, por cuanto el contribuyente tiene la
posibilidad de solicitar la devolución cuando ha efectuado un pago que no debía, o
lo ha hecho en exceso o dos veces, bien por la vía general del artículo 126 del
Código Tributario, bien por la normativa específica existente en el D.L. Nº 824
sobre Impuesto a la Renta, relativa al exceso de Pagos Provisionales Mensuales
por sobre los Impuestos a la Renta que deban pagarse, y en el D.L. Nº 825 sobre
Impuesto a las Ventas y Servicios, referente a la posibilidad de pedir devolución de
exceso de remanente de crédito fiscal en determinados casos, conforme lo
dispone el artículo 27 bis.

140
En términos generales, la compensación tendrá lugar en dos oportunidades, la
primera cuando el contribuyente que ha pagado en forma indebida, o lo ha hecho
en exceso o doblemente, en vez de solicitar su devolución en virtud del
artículo 126 del Código Tributario, pide su imputación al pago de otros impuestos
que adeude en el presente o en el futuro, y la segunda cuando ha reclamado de
un pago o de una liquidación o giro reclamados y le ha sido favorable la sentencia
y pide se impute ese pago a otros impuestos.
Esa facultad está establecida en el artículo 6º letra B Nº 8 del C.T. que señala,
entre las facultades de los directores regionales, la de ordenar, a petición de los
contribuyentes, que se imputen al pago de sus impuestos o contribuciones de
cualquiera especie las cantidades que le deban ser devueltas por pagos en
exceso de lo adeudado o no debido por ellos; estas resoluciones deben remitirse a
la Contraloría General de la República para la toma de razón.
Esta compensación o imputación puede tener por objeto deudas tributarias
actuales o pasadas aun cuando se encuentren siendo materia de cobro ejecutivo,
por disposición expresa del inciso cuarto del artículo 177 del Código Tributario,
como también a obligaciones tributarias futuras por cuanto el artículo 51 del
Código Tributario señala que las tesorerías procederán a ingresar las cantidades
—las que el Tribunal Tributario haya ordenado imputar al resolver bien la petición
administrativa del artículo 126, bien un reclamo— como pagos provisionales de
impuestos.
El contribuyente, para decidir la alternativa de pedir devolución o imputación a
obligaciones futuras debe considerar que según el artículo 57 del C.T., toda suma
que deba devolverse o imputarse por tesorería o el SII por haber ingresado en
arcas fiscales indebidamente, a título de impuestos, reajustes, intereses o
sanciones, se restituirá o imputará reajustada en el mismo porcentaje de variación
que haya experimentado el índice de precios al consumidor en el período
comprendido entre el último día del segundo mes que precede al de su ingreso en
arcas fiscales y el último día del segundo mes anterior a la fecha en que la
tesorería efectúe el pago o imputación. Excepcionalmente, si los tributos,
reajustes, intereses y sanciones se han pagado en virtud de una liquidación o
reliquidación de oficio practicada por el Servicio y reclamada por el contribuyente y
la reclamación fue acogida, se devolverán, además, con intereses del medio por
ciento mensual por cada mes completo. Con este antecedente, es evidente que al
contribuyente, salvo en la situación última de excepción, no le conviene, desde el
punto de vista económico, optar por la imputación a obligaciones futuras.
En términos más específicos, es menester referirnos a una norma de
compensación, contenida en el artículo 6º de la Ley Orgánica de Tesorería que
autoriza al Tesorero General de la República para compensar deudas de
contribuyentes con créditos de estos contra el Fisco, cuando los documentos
respectivos están en la tesorería en condiciones de ser pagados, extinguiéndose
las obligaciones hasta la concurrencia de la de menos valor.

141
El mecanismo de esta disposición es muy diferente al anterior, por cuanto no es el
contribuyente el que pide la compensación; más aún, el contribuyente habrá
pedido la devolución, pero en vez de dar lugar a ésa, Tesorería compensa, sin la
voluntad del ciudadano.
En este contexto amerita una mención especial la situación en que el
contribuyente ha presentado reclamación contra alguna liquidación o giro de
impuestos, se dictó sentencia de primera instancia rechazando el reclamo y la
causa se encuentra en apelación o casación, ante la Corte de Apelaciones o Corte
Suprema de Justicia. Estos tribunales tienen la facultad de ordenar la suspensión
del cobro ejecutivo; ahora bien, si no lo han hecho o el plazo venció y no se
renovó, el documento, que será el giro, está en condiciones de ser pagado y, por
lo tanto, si Tesorería imputa, la compensación está bien hecha; situación que
puede ocurrir con los excedentes de pagos provisionales, cuya devolución pide el
contribuyente en su declaración de renta, que presenta en el mes de abril de cada
año.151 Por esto es de suma importancia que el mandatario judicial constate, ya en
el mes de abril que la suspensión del cobro está vigente, a fin de que, en caso
contrario, tenga tiempo de solicitar tal suspensión o su renovación.
C. Prescripción
El legislador, en materia tributaria, al igual que en todo nuestro ordenamiento
jurídico, ha privilegiado la seguridad jurídica, dejando la justicia en un segundo
plano; es por ello, que ha reglamentado la prescripción como una forma de
extinguir la acción del Fisco contra el contribuyente moroso, consistente en el
simple transcurso del tiempo.
El punto fundamental, en esta forma de extinción de la obligación tributaria, está
dado por el plazo que debe cumplirse para que la obligación se encuentre
prescrita. Este plazo está determinado en el artículo 201 del Código Tributario, con
una situación de excepción, contenida en el artículo 202 del mismo Código y
relativa al impuesto que afecta a las asignaciones hereditarias y donaciones,
establecido en la Ley Nº 16.271.
C.1. Plazo de prescripción; regla general
El artículo 201 del Código Tributario nos dice que la acción del Fisco para
perseguir el pago de los impuestos, intereses y demás recargos prescribirá en los
mismos plazos señalados en el artículo 200 y computados en la misma forma.
Esto significa que, por regla general, Tesorería tendrá un plazo de tres años
contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.
C.2. Plazo de prescripción; excepción
En la misma disposición encontramos la primera excepción que tiene lugar en los
impuestos sujetos a declaración, es decir, los que deben ser pagados previa
declaración del contribuyente o del responsable del impuesto, en que el plazo de

142
prescripción es de seis años cuando la declaración no se presentó o bien se
presentó, pero fue maliciosamente falsa.
Existen también otras situaciones de aumento en los artículos 70 inciso tercero del
D.L. Nº 824 y 69 inciso sexto del Código Tributario.
C.3. Plazo de prescripción real, en la práctica
Nos parece necesario referirnos al plazo real, sin duda alguna también legal, por
cuanto los plazos señalados no son aplicables en la realidad, ya que Tesorería no
tiene conocimiento ni del inicio ni del término de esos plazos.
En la práctica, los plazos de prescripción van de la mano de los que tiene el
Servicio de Impuestos Internos, para fiscalizar al contribuyente, pero en forma
distinta a la señalada expresamente por la ley y que acabamos de exponer.
En efecto, Tesorería va a tener conocimiento de la morosidad por los giros que
haga el Servicio de Impuestos Internos y que el contribuyente no pague dentro de
los plazos que tiene para hacerlo en forma voluntaria.
Por lo tanto, los plazos de prescripción para ejercer la acción de cobro
comenzarán realmente a partir de la fecha en que se notifique el giro al
contribuyente y serán siempre de tres años.
Pero si el plazo lo contamos desde la fecha en que debió efectuarse el pago
puede alcanzar hasta 9 años y cuatro meses; esto puede suceder si un
contribuyente no presenta declaración o la presentada fuere maliciosamente falsa,
en cuyo caso el Servicio de Impuestos Internos tiene un plazo de 6 años para
fiscalizar; ahora bien, ese plazo puede ampliarse en tres meses, según lo dispone
el artículo 63 del C.T., cuando el contribuyente ha sido citado y si el contribuyente
obtiene prórroga para contestar la citación que puede ser hasta de un mes, el
plazo de prescripción aumenta en los mismos términos que la prórroga; en
consecuencia, el Servicio puede girar hasta en el plazo de seis años y cuatro
meses; si se notifica el giro el último día del plazo, Tesorería tendrá tres años más
para proceder al cobro y solo vencido este plazo —hemos llegado a nueve años y
cuatro meses— habrá prescrito la acción del Fisco para cobrar forzadamente la
deuda tributaria. Incluso puede aumentarse o renovarse por tres meses más,
cuando el funcionario de Correos no encuentre, en su domicilio, al contribuyente
que debe ser notificado por carta certificada o no retiren la enviada a la casilla o
apartado postal en el plazo de quince días, contados desde su envío.
C.4. Interrupción de la prescripción
El mismo artículo 201 señala tres causales de interrupción de la prescripción; las
tres tienen como base la realización de alguna actividad por parte, bien del
acreedor, bien del deudor, lo que es propio de la interrupción de la prescripción,
desde el momento que esta se basa en el transcurso del tiempo y en la inactividad

143
de acreedor y deudor; producido el acto interruptor, comienza un nuevo plazo de
acuerdo a la normativa de cada caso.
Los hechos que interrumpen la prescripción son:
i) Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita
Se trata de una aceptación o reconocimiento de la obligación efectuada por
escrito; en consecuencia, no existe reconocimiento tácito o implícito. A modo de
ejemplo se puede señalar, si el contribuyente hace un abono a cuenta del
impuesto adeudado, solicita la condonación de intereses al Director Regional o
suscribe un convenio de pago sobre impuestos morosos o pide que se le gire un
impuesto o presenta una declaración fuera de plazo o corrige la declaración
maliciosamente falsa que presentó.
Interrumpida que sea la prescripción, comienza a correr la de largo tiempo del
artículo 2515 del Código Civil, según el cual el plazo es en general de tres años
para las acciones ejecutivas y de cinco para las ordinarias; la acción ejecutiva se
convierte en ordinaria por el lapso de tres años y convertida en ordinaria dura dos
años más.
ii) Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación
Como veremos,153 se trata de dos actuaciones del Servicio de Impuestos Internos,
ínsitas en el proceso de fiscalización; la primera contiene la determinación de un
impuesto, efectuada por dicho Servicio y el giro es una orden, dada por el Servicio
de Impuestos Internos al contribuyente para que ingrese en arcas fiscales una
cantidad determinada por concepto de impuestos, reajustes, intereses y multas,
según el caso.
Pues bien, la notificación de cualquiera de los dos interrumpe la prescripción.
Interrumpida la prescripción por la notificación legal referida, empieza a correr un
nuevo plazo que será de tres años, que a su vez puede interrumpirse, bien por
reconocimiento u obligación escrita —que vimos anteriormente— bien por
requerimiento judicial, que analizaremos a continuación.
Esta segunda forma de interrupción puede, bajo ciertas circunstancias, disminuir el
plazo de prescripción que estaba corriendo.
¿Cuáles son esas circunstancias? No haberse presentado declaración o haber
presentado una maliciosamente falsa, que obliga a un plazo de prescripción de
seis años; si antes de cumplirse el tercer año, se notifica una liquidación o giro,
relativa a los impuestos no declarados o declarados con falsedad maliciosa, el
plazo de prescripción, en definitiva, será inferior a seis años; plazo que se
compondrá por el transcurrido hasta el día en que se notifica el giro o liquidación
más los tres años del nuevo plazo que empieza a correr a partir de la misma
fecha.

144
iii) Desde que intervenga requerimiento judicial
Este hecho se configura cuando el Fisco, a través de Tesorería, inicia el cobro
ejecutivo según las normas del Título V, del Libro III del Código.
Aquí el Código Tributario no señala un nuevo plazo que empiece a correr, como
en las dos situaciones anteriores. La razón es sencilla y general en nuestro
ordenamiento jurídico; requerido de pago el contribuyente moroso, comienza el
procedimiento pertinente, dentro del cual no cabe la institución de la prescripción y
la inactividad del demandante puede sancionarse por la vía del abandono del
procedimiento.
C.5. Suspensión de los plazos de prescripción
i) El inciso final del artículo en estudio dice que los plazos de prescripción se
suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido, según lo
dispone el inciso segundo del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los
impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan
sido objeto de una reclamación tributaria.
Esto significa que notificada que sea una liquidación de impuestos se suspende el
plazo de prescripción que estaba corriendo hasta que haya transcurrido el plazo
de noventa días, si el contribuyente no ha reclamado contra dicha liquidación o, si
ha presentado reclamo, hasta que el Tribunal Tributario y Aduanero haya dictado
sentencia de primera instancia sobre la reclamación presentada.
ii) Un segundo caso de suspensión lo establece el Nº 16 del artículo 97 del C.T. y
está relacionada con la pérdida o inutilización de libros de contabilidad y
documentos soportantes de la misma. Según dicha norma, la pérdida o
inutilización de los libros de contabilidad suspende la prescripción del artículo 200,
desde la fecha de la pérdida o inutilización, hasta la fecha en que los libros
legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.
Obviamente esta suspensión impedirá la prescripción de la obligación tributaria
solo en forma indirecta, es decir, en cuanto favorezca al Servicio de Impuestos
Internos para efectos de notificar una liquidación o giro.
iii) La tercera situación de suspensión la encontramos en el inciso quinto del
artículo 4º quinquies del Código Tributario, que la establece entre la fecha en que
el Director del Servicio de Impuestos Internos solicita al Tribunal Tributario y
Aduanero la declaración de abuso o simulación hasta la resolución que resuelva;
habrá que entender que es hasta la fecha de notificación de esa resolución;
mientras no se notifique no podemos decir que algo se ha resuelto.
iv) El artículo 103 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta contiene una cuarta
causal de suspensión de la prescripción, señalando que la prescripción de las
actuaciones del Fisco por impuesto se suspende en caso de que el contribuyente
se ausente del país por el tiempo en que él esté ausente del país. Pero,

145
transcurridos diez años no se tomará en cuenta esa suspensión, en otros
términos, transcurrido el plazo de diez años la obligación tributaria se encontraría
prescrita.
Atendida la ubicación de la norma, dentro de la Ley de Impuesto a la Renta, nos
parece necesario señalar que, a nuestro entender, la norma es de aplicación
general, en materia tributaria, pues el legislador emplea el término "impuesto", sin
ninguna otra especificación limitante; por lo tanto, se refiere a toda clase de
impuestos, estén en dicha ley o en otra.
v) Según el Nº 3 del artículo 165 del Código Tributario, se suspenden los plazos
de los artículos 200 y 201 durante el periodo a que se refiere dicho artículo; habrá
que entender que es el periodo que dure el procedimiento especial de aplicación
de sanciones, reglamentado en dicho artículo.
D. Situaciones especiales
D.1. Primer caso: Declaración de incobrabilidad 154
Está reglamentada en los artículos 196 y 197 del Código Tributario, la primera de
las disposiciones nombradas contiene las causales, indicando que el Tesorero
General podrá —facultativo— declarar incobrables los impuestos o contribuciones
morosos que se hubieren girado y que correspondan a:
a) Deudas semestrales por un monto no superior al 10% de una unidad tributaria
mensual, siempre que hubiere transcurrido más de un semestre desde la fecha en
que se hubieren hecho exigibles.
b) Las de un monto superior al 10% de una unidad tributaria mensual, siempre que
se reúnan los siguientes requisitos:
— hayan transcurrido dos años desde la fecha en que se hayan hecho exigibles;
— que se haya practicado judicialmente el requerimiento de pago del deudor, y
— que no se conozcan bienes que puedan realizarse para hacer efectivo el cobro.
c) Las deudas de aquellos contribuyentes cuya insolvencia haya sido
debidamente155 comprobada siempre que se les haya requerido judicialmente de
pago y no se conozcan bienes, susceptibles de ser subastados, para, con el
producto del remate, pagar la deuda tributaria.
d) Las deudas de los contribuyentes fallidos que no se hayan podido pagar una
vez liquidados sus bienes.
e) Las deudas de los contribuyentes que hayan fallecido sin dejar bienes.
f) Las deudas de contribuyentes que se encuentren ausentes del país tres o más
años y siempre que no se conozcan bienes sobre los cuales puedan hacerse
efectivas.

146
g) Las deudas originadas en el impuesto territorial y que no alcancen a ser
pagadas con el precio obtenido en la subasta pública del bien raíz
correspondiente.
h) Las deudas que correspondan a contribuyentes que hayan deducido querella
por haber sido estafados o defraudados en dineros entregados para el pago de
determinados impuestos y siempre que se haya condenado a los culpables por
sentencia ejecutoriada o se haya decretado a su respecto la suspensión
condicional del procedimiento. En este caso la declaración de incobrabilidad tiene
tope que, si se trata de impuestos mensuales o esporádicos —Impuesto al Valor
Agregado, mutuos, etc.— es de 50 unidades tributarias mensuales por período si
son mensuales o por impuesto si son esporádicos y si se trata de impuestos
anuales, en la parte que no exceda de 120 unidades tributarias mensuales por
período.
La segunda disposición citada reglamenta esta declaración de incobrabilidad,
indicando que la hace el Tesorero General de la República, de acuerdo con los
antecedentes que le proporcione el Departamento de Cobranza del Servicio de
Tesorería, quien eliminará los giros y órdenes respectivos y remitirá la nómina de
deudores incobrables a la Contraloría General de la República.
El legislador se preocupa también de tres situaciones que pueden producirse y
alterar las circunstancias que originaron la declaración de incobrabilidad. Las dos
primeras se relacionan específicamente con el último de los casos en que si el
contribuyente obtiene de cualquier modo la totalidad o parte de lo estafado o
defraudado, deberá enterarlo en arcas fiscales dentro del mes siguiente al de su
percepción y si se dicta sobreseimiento temporal o definitivo o sentencia
absolutoria, circunstancias que el Tribunal debe comunicar de inmediato a
Tesorería, cesa, de pleno derecho, la suspensión.
La tercera, más general, se produce cuando es habido el deudor o se encuentran
bienes suficientes en su dominio; en ambos casos las deudas y su cobro reviven,
se revalidan, si no ha vencido el plazo de prescripción.
D.2. Segundo caso: Dación en pago
Nos parece que a esta institución de nuestro ordenamiento jurídico pertenece la
situación reglamentada en el artículo 199 del Código Tributario.
Esta disposición está inserta en el Título V del Libro III del Código Tributario sobre
cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias en dinero.
La norma soluciona la situación en que habiéndose decretado dos subastas
distintas, para rematar un bien embargado, y con su producto pagar la deuda
tributaria, no hayan concurrido interesados. Las subastas deben haber sido
decretadas por el juez y los bienes deben tener la calidad de bienes raíces.

147
Frente a esa situación, el Abogado Provincial puede solicitar que el bien o bienes
raíces sean adjudicados al Fisco por el avalúo fiscal de dichos bienes.
Agrega la disposición que si existiera un saldo del valor a favor del ejecutado, será
devuelto al mismo, previamente a la suscripción de la escritura de adjudicación.
D.3.Tercer caso: La ley
Nos referimos a leyes especiales que expresamente condonen, remitan, perdonen
o declaren prescritas deudas tributarias; aun cuando todos los modos o formas de
extinción de dicha obligación están en la ley.
Este tipo de leyes ha tenido cierta frecuencia en nuestra legislación,
principalmente como consecuencia de crisis económicas.
Por vía de ejemplo señalamos las dos últimas:
a) Ley Nº 18.337, publicada en el Diario Oficial el día 4 de septiembre de 1984 que
condonó intereses y multas a los contribuyentes morosos en las declaraciones y/o
pago de impuestos fiscales internos de cualquier naturaleza y contribuciones de
bienes raíces que se adeudaban al día 3 de julio de 1984 en los términos que
fijaba la ley.
b) Ley Nº 19.041, publicada en el Diario Oficial el día 11 de febrero de 1991, que:
— Condonó el 100% de los reajustes e intereses por el atraso en el pago de las
contribuciones de bienes raíces y los intereses y multas por atraso en la
declaración y/o pago de los impuestos fiscales adeudados al día 31 de diciembre
de 1989.
— Además, declaró prescritos por el solo ministerio de la ley los tributos fiscales y
sus recargos adeudados al día 31 de diciembre de 1986 que a la fecha de
publicación de la ley se encontraban declarados, liquidados o girados o se
declararan o pidieran que se giraran dentro del plazo de los sesenta días
siguientes a la publicación de la ley. No se aplicaba la norma a aquellos impuestos
de contribuyentes contra quienes se hubiera interpuesto querella a la fecha de
publicación de la ley, salvo que posteriormente fueran sobreseídos definitiva o
temporalmente por alguna de las causales señaladas en los tres primeros
números del artículo 409 del Código de Procedimiento Penal.
Sección tercera Derechos de los contribuyentes 156
Se señaló anticipadamente la poca transcendencia que tienen los derechos del
contribuyente enumerados en el artículo 8º bis del Código Tributario como un
instructivo 19 buenas prácticas o intenciones.157
 
Sin embargo, como "lo cortés no quita lo valiente", debe reconocerse que se ha
ido avanzando en este tema.158 Especial relevancia tiene este artículo 8 bis luego

148
de la modificación introducida por la Ley Nº 21.210, incorporando, como se señaló,
importantes avances en lo que se refiere a la fundamentación de actos
administrativos y a la tramitación de los reclamos administrativos.
Es destacable también la nueva redacción del artículo 8º ter, al señalar que "Los
contribuyentes tendrán derecho a que se les autoricen los documentos tributarios
que sean necesarios para el desarrollo de su giro o actividad. Sin más trámite.
Sólo "En el caso de los contribuyentes que por primera vez deben emitir dichos
documentos, la autorización procederá previa entrega de una declaración jurada
simple sobre la existencia de su domicilio y la efectividad de las instalaciones que,
de acuerdo a la naturaleza de las actividades o giro declarado por el
contribuyente, permitan el desarrollo de los mismos, efectuada en la forma y por
los medios que disponga el Servicio. Lo anterior es sin perjuicio del ejercicio de las
facultades de fiscalización del Servicio". Precisando que "Las autorizaciones
otorgadas conforme a este artículo podrán ser diferidas, revocadas o restringidas,
por la Dirección Regional, mediante resolución fundada a contribuyentes que se
encuentren en algunas de las situaciones a que se refieren las letras b), c) y
d) del artículo 59 bis, y sólo mientras subsistan las razones que fundamentan
tales medidas, y a contribuyentes respecto a los cuales se haya dispuesto un
cambio total de sujeto de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 3º del Decreto
Ley Nº 825, de 1974".
Con todo, el uso malicioso de estos derechos queda cubierto por una infracción
tributaria que comprende una pena privativa de libertad. 159
CAPÍTULO VII LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA
1. Concepto y objetivos de la fiscalización
La fiscalización tributaria puede ser conceptuada como el conjunto de actividades
cuya finalidad es obtener y/o comprobar que la recaudación obtenida por el Fisco
corresponde a las obligaciones originadas en la totalidad de los hechos gravados
realizados. Es decir, establecer si el dinero ingresado en la Cuenta Única Fiscal es
el que correspondía a la cuantificación de las obligaciones tributarias nacidas a la
vida jurídica.
Los objetivos de la fiscalización son dos:
1) Evitar la evasión. Cualquier proceso de fiscalización eficaz debe llegar, bien a
cerciorarse del cumplimiento cabal y oportuno de las obligaciones tributarias, bien
a la adopción de las medidas pertinentes que subsanen los incumplimientos
detectados.
2) Detectar las infracciones. Todo incumplimiento estará basado en infracción a
alguna o algunas normas tributarias; la fiscalización debe detectarlas para así
hacer posible la sanción de las mismas.
2. Organismos con facultades fiscalizadoras

149
1) Servicio de Impuestos Internos; es el organismo fiscalizador por excelencia; lo
establece el artículo 6º del Código Tributario que textualmente dice: "corresponde
al Servicio de Impuestos Internos... la fiscalización administrativa de las
disposiciones tributarias". Por vía ejemplar, como aval de nuestro aserto, podemos
citar también los artículos 59 y 60 del Código Tributario y, por supuesto, la Ley
Orgánica que reitera las disposiciones del Código y toda ella está basada en la
idea de aplicar y fiscalizar las normas tributarias por parte del Servicio de
Impuestos Internos.
2) Las Oficinas de Identificación —Registro Civil— no pueden extender pasaportes
si el peticionario no acredita tener cédula nacional de identidad o estar inscrito en
el rol único tributario; por lo señalado al referirnos a este documento, esta
obligación es, en la práctica, intrascendente, así el artículo 72 del C.T.160
3) El Servicio de Aduanas, según el artículo 73 del C.T., debe remitir al SII, dentro
de los diez primeros días de cada mes, copia de las pólizas de importación y
exportación tramitadas en el mes anterior.
4) Los notarios están obligados a cumplir ciertas fiscalizaciones, así:
a) Debe dejar constancia del pago del Impuesto al Valor Agregado en los
documentos que den cuenta de una convención afecta a ese impuesto, y si bien
deben autorizar siempre los documentos, no pueden entregarlos a los interesados
ni otorgar copias sin que previamente se encuentre pagado ese impuesto. En la
actualidad esta obligación, establecida en el artículo 75 del C.T., se aplica a las
escrituras públicas de venta de inmuebles, en cuyo caso se entiende cumplida la
obligación dejando constancia del número y fecha de la factura correspondiente.
b) Si se celebrare un contrato de arrendamiento o cesión temporal en cualquier
forma, de un bien raíz agrícola, mediante escritura pública, el arrendador o
cedente debe declarar, si es contribuyente del impuesto de primera categoría de la
Ley de Impuesto a la Renta, si tributa con renta efectiva o presunta; de faltar la
declaración referida, el notario no puede autorizar la escritura.
c) Por su parte, el artículo 76 del C.T. los obliga a comunicar al SII, antes del día 1
de marzo de cada año, todos los contratos otorgados ante ellos, que se refieran a
transferencia de bienes, hipotecas y otros asuntos que sean susceptibles de
revelar la renta de cada contribuyente y celebrados durante el año anterior.
d) Están también obligados a vigilar el pago de los tributos que corresponda
aplicar, en conformidad con la Ley de Timbres y Estampillas, respecto de las
escrituras y documentos que autoricen o protocolicen y son solidariamente
responsables del pago de ese impuesto; además deberán firmar, si fuera
procedente, la declaración del impuesto junto con el obligado a su pago.
e) Artículo 73 D.L. Nº 825 deben enviar mensualmente al SII los contratos de
venta de vehículos motorizados usados que obren en su poder y que no hayan
sido autorizados por ellos.

150
5) Los Conservadores de Bienes Raíces no pueden inscribir ninguna transmisión o
transferencia de dominio, de constitución de hipotecas, censos, servidumbres,
usufructos, fideicomisos o arrendamientos, sin que se les compruebe el pago de
todos los impuestos fiscales que afecten al bien raíz materia de dichos contratos;
deben dejar constancia de ese hecho en el certificado de inscripción que deben
estampar en el título respectivo. Esta obligación se concreta principalmente, en el
impuesto territorial de la Ley Nº 17.235.
6) Los jueces de Letras y jueces Árbitros deben vigilar el pago de los impuestos
establecidos en la Ley de Timbres y Estampillas, en los juicios que conocieren.
Obligación prácticamente inexistente, desde que desapareció la obligación de
litigar en papel sellado.
7) Los secretarios de los juzgados debe dar cuenta especial de toda infracción que
notaren en los escritos y documentos presentados en la causa; es válida la
observación anterior.
8) Los relatores deben dar cuenta al tribunal de haberse pagado debidamente los
impuestos establecidos en la Ley de Timbres y Estampillas.
9) El Banco Central, BancoEstado, Corfo, instituciones de previsión, instituciones
de crédito, bancos comerciales, para tramitar cualquiera solicitud de crédito o
préstamo o cualquiera operación de carácter patrimonial que deba realizarse por
su intermedio, deben exigir al solicitante que comprueba estar al día en el pago del
impuesto global complementario o del impuesto único de las rentas del trabajo
dependiente.
3. La fiscalización por parte del SII
El SII no es soberano o autónomo en la fiscalización de las disposiciones
tributarias, sino que debe someterse a la reglamentación pertinente, que significa
un marco legal o la imposición de limitaciones en la labor controladora, como
corresponde a la seguridad que un Estado de derecho debe entregar a los
ciudadanos.
Señalaremos las limitaciones más destacadas:
A. Legalidad
De acuerdo al artículo 63 del C.T., el SII puede hacer uso de todos los medios
legales para comprobar la exactitud de las declaraciones presentadas por los
contribuyentes y para obtener todas las informaciones y antecedentes relativos a
los impuestos que se adeuden o pudieran adeudarse.
El sentido de la norma es evidente; el SII puede utilizar todos y solo los medios
señalados en la ley que es muy distinto a la práctica del SII que entiende por
medios legales todos aquellos medios que no son ilegales, o sea, todos los que la
ley no prohíbe expresamente.161

151
B. Materia
El SII puede fiscalizar las materias de tributación fiscal interna que sean de su
competencia.
Debemos entender por tributación fiscal, aquella establecida a favor del Fisco y
contrapuesta a la tributación que tiene, como beneficiarias, a las municipalidades.
Por interna, toda la tributación, salvo la que grava las operaciones originadas en el
tráfico internacional de los bienes como importaciones, exportaciones o simple
tránsito de mercaderías.
De competencia del SII son —si estamos a lo dispuesto en el artículo 1º de la Ley
Orgánica— en términos generales, todos los impuestos internos vigentes o que se
establecieran en el futuro, fiscales o de otro carácter, en que tenga interés el Fisco
y cuyo control no esté especialmente encomendado por ley a una autoridad
diferente.162
Se puede concluir de esa disposición que si una ley tributaria no le entrega el
control a algún organismo distinto al SII, este gozará de la competencia pertinente.
C. Oportunidad
Las actuaciones del SII deben practicarse en días y horas hábiles, a menos que
por la naturaleza de los actos fiscalizados deban realizarse en días u horas
inhábiles, según el artículo 10 inciso 1º del C.T.
Los funcionarios del SII pueden, por consiguiente, realizar actuaciones en días y
horas inhábiles en empresas o establecimientos que funcionen en días y/u horas
inhábiles, como pueden ser los destinados a hostelería, gastronomía y, en
general, los que trabajan, por turnos, en forma ininterrumpida o permanente.
Concordante con el artículo 59 del Código de Procedimiento Civil, señala el
artículo citado que se entenderá por días hábiles los no feriados y por horas
hábiles, las que median entre las ocho y las veinte horas.
Pero agrega que los plazos de días insertos en los procedimientos administrativos,
como es la materia de este Capítulo, establecidos en el C.T., son de días hábiles,
entendiéndose que son inhábiles los sábado, domingo y festivos. 163
Si el último día de un plazo de mes o de año es inhábil, se entiende prorrogado al
primer día hábil siguiente.
Las presentaciones que debe hacer un contribuyente, dentro de un plazo fatal,
pueden ser entregadas hasta las 24 horas del último día del plazo respectivo, en el
domicilio del funcionario habilitado especialmente para el efecto. Para tal fin, los
domicilios de los funcionarios se encontrarán expuestos al público, en un sitio
destacado en cada oficina institucional.
D. Competencia

152
Sin perjuicio de las reglas de territorialidad establecidas en la Ley Orgánica del
Servicio, conforme a la cual cada Director Regional tiene un ámbito de
competencia dentro de la región o regiones respectivas, como asimismo sucede
respecto de la Dirección Nacional y de las Subdirecciones pertinentes, el
artículo 65 bis del Código en su nueva redacción que incorpora la Ley Nº 21.210
señala que la unidad del Servicio que realice un requerimiento de acuerdo a lo
dispuesto en el artículo 59, o una citación según lo dispuesto en el artículo 63,
será competente para conocer de todas las actuaciones de fiscalización
posteriores, relacionadas con dicho requerimiento o citación.
Asimismo, la Ley Nº 21.210 modificó el artículo 59 bis, para establecer una
facultad al Servicio en que, sin constituir un procedimiento formal de fiscalización
para los efectos de fijar el cómputo de los plazos de caducidad, pueda dirigirse y
coadyuvar a los contribuyentes que presenten brechas de cumplimiento tributario.
En la nueva redacción de la norma se dice: "Con el propósito de asistir a los
contribuyentes y prevenir el incumplimiento tributario originado en actuaciones u
omisiones del propio contribuyente o de terceros, el Servicio podrá solicitar la
comparecencia de los contribuyentes que se encuentren en las situaciones que se
señalan a continuación, las que podrán comparecer personalmente o
representadas:
a) Presenten inconsistencias tributarias respecto de los datos registrados en el
Servicio o respecto de información proporcionada por terceros, por montos
superiores a 2.000 unidades tributarias mensuales durante los últimos 36 meses,
excepto aquellos contribuyentes que se encuentran cumpliendo convenios de
pago ante el Servicio de Tesorerías.
b) Incurran reiteradamente en las infracciones establecidas en los números 6, 7 o
15 del artículo 97. Para estos efectos, se entenderá que existe reiteración cuando
se cometan dos o más infracciones en un período inferior a tres años.
c) Con base en los antecedentes en poder del Servicio se determine
fundadamente que el contribuyente no mantiene las instalaciones mínimas
necesarias para el desarrollo de la actividad o giro declarado ante el Servicio o
que la dirección, correo electrónico, número de rol de avalúo de la propiedad o
teléfono declarados para la obtención de rol único tributario, la realización de un
inicio de actividades o la información de una modificación, conforme con los
artículos 66, 68 y 69, según corresponda, sean declarados fundadamente como
falsos o inexistentes.
d) Que el contribuyente esté formalizado o acusado conforme al Código Procesal
Penal por delito tributario o sea condenado por este tipo de delitos mientras
cumpla su pena.
En estos casos, el Servicio deberá notificar al contribuyente conforme con las
reglas generales e indicar detalladamente las razones por las que se solicita la

153
comparecencia, el plazo para comparecer, el funcionario a cargo de la actuación y
los demás antecedentes que permitan al contribuyente actuar en forma informada.
En caso que el contribuyente no comparezca o, si comparece, no aclare las
materias específicas señaladas por el Servicio, se dictará una resolución fundada
dando cuenta del hecho".
E. Procedimiento

Los procedimientos de fiscalización se rigen por las reglas del Código Tributario y,
supletoriamente, por la Ley Nº 19.880 sobre procedimientos administrativos. Se
inician formalmente con un requerimiento o una citación, y concluyen, en su caso,
con el giro de las diferencias de impuestos detectadas y/o la denuncia de
infracciones tributarias.
F. Plazos y notificaciones
Los plazos que se fijan para realizar actuaciones ante el Servicio son de días
hábiles administrativos, considerando como inhábiles los feriados, domingos y
sábados.
Las comunicaciones que el Servicio dirija al contribuyente se notificarán
personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio registrado
por el contribuyente.
Puede, además, el contribuyente autorizar que toda actuación o comunicación se
le notifique por correo electrónico, fijando una casilla válida al efecto. Esta
autorización puede ser revocada, en cuyo caso se restablece la regla general.
G. Tiempo
La legislación tributaria limita temporalmente la facultad de fiscalización que puede
realizar el SII en el artículo 200166, así como también la extensión del
procedimiento de fiscalización de acuerdo a lo dicho en el artículo 59.
G.1. Límite temporal de las facultades de fiscalización.
Encontramos en él la regla general en materia de caducidad —la llama
prescripción— de las facultades fiscalizadoras del SII al señalar que este puede
liquidar un impuesto, revisar cualquier deficiencia en su liquidación y girar los
impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contados desde la
expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago; así por ejemplo,
tratándose de impuestos anuales a la renta, no importará para el comienzo del
plazo la fecha en que se obtuvo la misma, sino que el plazo se iniciará el día 1 de
mayo del año siguiente al que se devengó o percibió la misma o referente al
Impuesto al Valor Agregado no importará el período en que se devengó el
impuesto, sino que comenzará a contarse el plazo el día 13 del mes siguiente al
del devengo del impuesto, pues hasta esas fechas se podía pagar.

154
Ese plazo aumenta a seis años en dos oportunidades:
a) Se trata de impuestos sujetos a declaración y esta no se presentó, y
b) Se trata de impuestos sujetos a declaración y esta fue maliciosamente falsa, es
decir, se actuó a sabiendas, deliberadamente se faltó a la verdad, bien porque se
modificaron los hechos o se omitieron antecedentes.
Aumento de estos plazos:
El aumento de los plazos referidos puede provenir de tres fuentes:
a) El artículo 63, inciso cuarto, del C.T. que establece que la citación produce el
efecto de aumentar los plazos de prescripción en los términos del inciso cuarto del
artículo 200 respecto de los impuestos que se indiquen determinadamente en ella.
A su vez, esa disposición establece que los plazos anteriores se aumentarán por
el término de tres meses desde que se cite al contribuyente, 167 en conformidad con
el artículo 63 u otras disposiciones que establezcan el trámite de la citación para
determinar o reliquidar un impuesto respecto de los impuestos derivados de las
operaciones que se indiquen determinadamente en la citación.
En esta parte, la Ley Nº 21.210 agregó una frase final al referido inciso cuarto del
artículo 200, en virtud del cual se aclara que "si se requiere al contribuyente en los
términos del inciso tercero del artículo 63, los plazos señalados se aumentarán en
un mes".
Este inciso tercero que se introduce al artículo 63 con la Ley Nº 21.039, señala
que "cuando del tenor de la respuesta a la citación o de los antecedentes
aportados resulte necesario solicitar al contribuyente que aclare o complemente
su respuesta y,o presente antecedentes adicionales respecto de los impuestos,
períodos y partidas citadas, podrá requerírsele para que así lo haga, dentro del
plazo de un mes, sin que ello constituya una nueva citación. Los antecedentes
requeridos en el ejercicio de esta facultad y que no fueren acompañados dentro
del plazo indicado serán inadmisibles como prueba en el juicio, en los términos
regulados en el inciso duodécimo del artículo 132 de este mismo Código".168
Por otro lado, el inciso segundo del artículo 63 faculta al contribuyente citado a
solicitar la ampliación del plazo para contestar a la citación, pudiendo el Jefe de la
Oficina que citó acceder a la solicitud, por una sola vez y hasta por un mes. Si se
prorroga el plazo para contestar la citación, se entienden ampliados, por igual
lapso, los plazos anteriores, según lo ordena el inciso tercero del artículo 200 del
C.T.
Consecuentemente, los plazos máximos de caducidad de las facultades
fiscalizadoras del SII serían de tres años y cuatro meses o seis años y cuatro
meses, según el caso.

155
b) El artículo 11 del C.T. amplía también el plazo cuando no ha sido posible
notificar al contribuyente por carta certificada, al disponer en el inciso tercero que
si el funcionario de correos no encontrare en el domicilio al notificado o a otra
persona adulta o estos se negaren a recibir la carta certificada o a firmar el recibo,
o no retiraren la carta remitida a la casilla o apartado postal dentro del plazo de 15
días, contados desde su envío, se dejará constancia de este hecho en la carta,
bajo la firma del funcionario o del Jefe de la Oficina de Correos que corresponda y
se devolverá al SII, aumentándose o renovándose por este hecho los plazos del
artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta devuelta.
Entonces, si se tratara de notificar una citación, los plazos máximos llegarían
hasta tres años siete meses o seis años siete meses, sin perjuicio de un plazo
mayor en caso de que el plazo no se aumente sino que se renueve.
c) Aumento de 6 meses en caso de justificación de gastos, inversiones o
desembolsos de acuerdo al artículo 70 inciso tercero del D.L. Nº 824.
d) Aumento de un año en caso de operar el término de giro presunto, de acuerdo a
lo dicho en el artículo 69 inciso séptimo del Código Tributario.
G.2. Límite temporal del procedimiento de fiscalización.
Nos referimos al artículo 59 del C.T que fuera actualizado por la Ley Nº 21.210,
del que se pueden extraer las siguientes reglas:
Dentro de los plazos de prescripción 169, el Servicio podrá llevar a cabo
procedimientos de fiscalización y revisión de declaraciones de los contribuyentes.
Sin embargo, el Servicio no podrá iniciar un nuevo requerimiento, ni del mismo
ejercicio ni en los periodos siguientes, respecto de partidas o hechos que ya han
sido objeto de un procedimiento de fiscalización, salvo que se trate de un nuevo
requerimiento por el mismo período, o los periodos siguientes, si dicho nuevo
requerimiento tiene por objeto un procedimiento de fiscalización referido a hechos
o impuestos distintos de los que fueron objeto del requerimiento anterior.
Se considerará como un procedimiento de fiscalización aquel iniciado formalmente
por el Servicio mediante una citación conforme al artículo 63, excluyendo
revisiones iniciadas por otros medios, salvo que la revisión concluya formalmente
con una rectificación, giro, liquidación, resolución o certificación que acepte los
hechos o partidas objeto de la revisión.
También el Servicio podrá realizar un nuevo requerimiento si aparecen nuevos
antecedentes que puedan dar lugar a un procedimiento de recopilación de
antecedentes a que se refiere el número 10 del artículo 161 (delito tributario); o a
la aplicación de lo establecido en el artículo 4º bis, 4° ter, 4° quáter, 4° quinquies
(aplicación de la cláusula general anti elusión); o a la aplicación del artículo 41 G
o 41 H de la Ley sobre Impuesto a la Renta (contribuyentes o patrimonios de
afectación que controlen sociedades sin domicilio en Chile y países o territorios

156
con régimen fiscal preferencial); o que dichos nuevos antecedentes se obtengan
en respuesta a solicitudes de información a alguna autoridad extranjera.
Cuando se inicie una fiscalización mediante requerimiento de antecedentes que
deban ser presentados al Servicio por el contribuyente, se dispondrá del plazo
máximo de nueve meses, contado desde que el funcionario a cargo de la
fiscalización certifique que todos los antecedentes solicitados han sido puestos a
su disposición para, alternativamente, citar para los efectos referidos en el
artículo 63, liquidar o formular giros, cuando corresponda, o bien declarar si el
contribuyente así lo solicita que no existen diferencias derivadas del proceso de
fiscalización. El funcionario a cargo tendrá el plazo de 10 días, contados desde
que recibió los antecedentes solicitados para realizar dicha certificación.
El plazo señalado en el párrafo anterior para citar, liquidar o formular giros será de
doce meses, en los siguientes casos:
a) Cuando se efectúe una fiscalización en materia de precios de transferencia.
b) Cuando se deba determinar la renta líquida imponible de contribuyentes con
ventas o ingresos superiores a 5.000 unidades tributarias mensuales al 31 de
diciembre del año comercial anterior.
c) Cuando se revisen los efectos tributarios de procesos de reorganización
empresarial.
d) Cuando se revise la contabilización de operaciones entre empresas
relacionadas.
Si, dentro de los plazos señalados la unidad del Servicio que lleva a cabo un
proceso de fiscalización respecto de un determinado impuesto detecta diferencias
impositivas por otros conceptos, deberá iniciarse un nuevo requerimiento o
actuación de fiscalización por la unidad del Servicio competente. En tal caso,
deberá notificarse conforme con las reglas generales al contribuyente indicando
con claridad y precisión sobre el contenido y alcance de la nueva revisión,
resguardando así su derecho contenido en el número 4 del artículo 8º bis.170
El plazo será de 18 meses, ampliable mediante resolución fundada por una sola
vez por un máximo de 6 meses más en los casos en que se requiera información
a alguna autoridad extranjera o en aquellos casos relacionados con un proceso de
recopilación de antecedentes a que se refiere el número 10 del artículo 161 (delito
tributario). Igual norma se aplicará en los casos a que se refieren los artículos  4º
bis, 4º ter, 4º quáter y 4º quinquies, y los artículos 41 G y 41 H de la Ley sobre
Impuesto a la Renta.
Vencidos los plazos establecidos en este artículo sin que el Servicio haya
notificado una citación en los términos del artículo 63, una liquidación o giro,
según corresponda, el Servicio, a petición del contribuyente, certificará que el
proceso de fiscalización ha finalizado".

157
H. El secreto profesional
De acuerdo a lo dispuesto en el artículo 61 del C.T., salvo disposición en contrario,
los preceptos de este Código no modifican las normas vigentes sobre secreto
profesional.
Por su parte, el artículo 60 inciso penúltimo, que establece como medio de
fiscalización la declaración jurada por escrito o la citación de toda persona
domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que cite, exceptúa de esa
obligación a las personas obligadas a guardar secreto profesional.
En consecuencia, el SII no puede válidamente solicitar antecedentes o pedir
declaraciones a aquellos profesionales que tienen la obligación de guardar el
secreto profesional y, de hacerlo, dichos profesionales tendrán que negarse a las
pretensiones del SII, amparándose en la obligación que pesa sobre ellos de
guardar secreto.
Dentro del C.T. tenemos un señalado ejemplo de norma en contrario y así el
artículo 34 obliga a atestiguar bajo juramento sobre puntos contenidos en una
declaración, entre otros, a los que las hayan firmado y a los técnicos y asesores
que hayan intervenido en la confección o en la preparación de ellas o de sus
antecedentes, siempre que el Servicio lo requiera, dentro de los plazos de
prescripción.
I. Secreto bancario
También el artículo 61 se refiere a este tema, pero en relación solamente a la
reserva de la cuenta corriente bancaria; sin embargo, al incluir las demás
operaciones a que la ley dé el carácter de confidencial, nos obliga a remitirnos a la
Ley General de Bancos, contenida en el D.F.L. Nº 3, de 1997, que en su
artículo 154 ampara con secreto bancario los depósitos y captaciones de cualquier
naturaleza, pudiendo señalar por vía ejemplar: tanto los depósitos en cuenta
corriente, como los depósitos a plazo, etc. y todas las demás operaciones
bancarias quedan sujetas a reserva y solo pueden darlas a conocer a quien
demuestre interés legítimo y no sea previsible que su conocimiento pueda
ocasionar daño patrimonial al cliente.
Por lo tanto, es lícito señalar el secreto bancario —incluyendo el secreto
propiamente y la reserva— como limitante a las facultades fiscalizadoras del SII.
Este criterio fue aceptado por la Corte Suprema al resolver que la cuenta de
ahorro y la documentación de soporte son documentos de índole privada, pues
trasuntan el movimiento de depósitos y giros de una cuenta, que privativamente
conciernen al titular y al Banco encargado del manejo; por ello, no obstante lo
específico del artículo 61 —se nombra solo la cuenta corriente— el carácter
privado de las operaciones bancarias va más allá de la cuenta corriente,
incluyendo prácticamente todas las operaciones realizadas por el particular con el
Banco.171

158
Este secreto ha sido sustancialmente morigerado por los artículos 62 y 62 bis,
introducidos en el C.T. por la Ley Nº 20.406 que estableció normas que permiten
el acceso a la información bancaria por parte de la Justicia Ordinaria, Tribunales
Tributarios y Aduaneros y autoridad tributaria —SII—.
Los fundamentos esgrimidos en el Mensaje del Ejecutivo se refieren a:
1) En un sistema económico de libre mercado y amplia globalización como el que
actualmente existe en Chile, no se puede pretender que sea lícito a los
contribuyentes excusarse en secretismos o privilegios que los pongan en una
situación mejorada con relación a las facultades de control y fiscalización de la
evasión que posee la administración y que hoy día es menester ejercer tanto
dentro como fuera de las fronteras.
2) En el mismo contexto, se hace necesario el intercambio de información entre
las administraciones tributarias, proporcionándose mutuamente los antecedentes
que posean respecto a las rentas obtenidas por las personas en sus respectivos
países.
3) La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) ha
manifestado una firme opinión en el sentido que un acceso fiable a la información
constituye un prerrequisito para una aplicación eficaz y justa de las legislaciones
fiscales propias de cada país. Concretando más este tema, la Ley Nº 20.406 sería
un requisito para que Chile pudiera incorporarse a dicha Organización.
4) Acorde con las legislaciones de otros Estados, es necesario, para minimizar los
perniciosos efectos que conlleva el lavado o blanqueo de dinero, con la secuela de
actividades ilícitas de tan alta gravedad como el tráfico ilícito de estupefacientes, la
trata de blancas, el contrabando de armas, la piratería y otras que se aprovechan
de la existencia de nichos de impunidad que la existencia de secretismos entregan
al producto obtenido de aquellos.
I.1. Casos en que no opera el secreto bancario, según disposiciones en
comentario
1) La Justicia Ordinaria puede autorizar el examen de información relativa a
operaciones bancarias de personas determinadas, sea que estén amparadas por
el secreto o sujetas a reserva, en el caso de procesos por delitos que digan
relación con el cumplimiento de obligaciones tributarias. En este contexto,
debemos entender la Justicia Ordinaria como los Juzgados de Garantía y Oral.
2) Tribunales Tributarios y Aduaneros tienen la misma facultad cuando estén
conociendo de un proceso de aplicación de sanciones conforme al artículo 161 del
C.T. que contiene el procedimiento general para aplicación de sanciones. Se
mantendría el secreto y la reserva de las operaciones bancarias, cuando el
Tribunal Tributario y Aduanero conoce de las infracciones sometidas a los
procedimientos del artículo 165 del C.T.

159
3) El "Servicio" también puede requerir información en la forma que analizaremos;
pero antes debemos establecer qué debemos entender por "Servicio"; se trata de
una palabra que el artículo 8º Nº 3 del C.T. define como "Servicio de Impuestos
Internos"; por lo tanto, pudiera pensarse que cualquier funcionario, cuyas
funciones estén relacionadas con la fiscalización en forma permanente o
esporádica, pudiera hacer uso de la facultad que comentamos. Pero tenemos
argumentos suficientes para opinar qué debe ser el Director Nacional:
a) La definición de "Servicio" en el Nº 3 del artículo 8º es aplicable en el C.T., salvo
que de sus textos se desprenda un significado diverso.
b) En el procedimiento para requerir la información podemos leer: "... los
requerimientos de información bancaria sometida a secreto o reserva que formule
el Director..." y "El Servicio, a través de su Dirección Nacional, notificará al Banco,
requiriéndole para que entregue información..."; por lo tanto, es lógico concluir
que, en este caso el "Servicio" es el Director de Impuestos Internos o Director
Nacional. Obviamente que la iniciativa y/o sugerencia puede provenir, y así será
en la práctica, de algún fiscalizador.
c) Podríamos agregar las aprensiones que a este respecto manifestaron algunos
legisladores —historia fidedigna—, pero no quedaron reflejadas en el texto legal,
no pueden conformar una argumentación contundente.
En este punto cabe preguntarse si el Director puede delegar esta facultad o
atribución y la respuesta debe ser afirmativa por cuanto, al no existir disposición
expresa que lo impida, rige en toda su amplitud la letra j) del artículo 7º de la Ley
Orgánica del Servicio de Impuestos Internos, según la cual el Director puede
"Autorizar a los Subdirectores, Directores Regionales o a otros funcionarios para
resolver determinadas materias o para hacer uso de alguna de sus atribuciones,
actuando 'por orden del Director', sin otras limitaciones que las que determine el
propio Director".
I.2. Procedimiento aplicable
1) El Servicio, a través de su Dirección Nacional, notifica al Banco, requiriéndole la
entrega de la información, dentro del plazo que debe señalar y que no puede ser
inferior a cuarenta y cinco días, contados desde la fecha de la notificación
respectiva.
Como el Código utiliza las palabras "notifica al banco" y no existe disposición
especial, la notificación se hará según lo dispuesto en el artículo 11 del C.T., es
decir, personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del
banco, a menos que este haya solicitado ser notificado por correo electrónico.
A este plazo, al estar inserto en un procedimiento administrativo, se le debe aplicar
lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 10 del C.T., vale decir, es de días
hábiles, entendiéndose por inhábiles los sábados, domingos y festivos.

160
2) El requerimiento debe cumplir, a lo menos, los siguientes requisitos:
a) Individualización del titular de la información bancaria que se solicita; deberá
señalarse, entonces, nombres, apellidos o razón social, cédula de identidad o
RUT, según sea persona natural o jurídica.
b) Especificación de las operaciones o productos bancarios o tipos de operaciones
bancarias, respecto de las que se solicita información.
c) Señalar los períodos comprendidos en la solicitud y
d) Expresar si la información se solicita para:
— verificar la veracidad e integridad de las declaraciones de impuestos del
contribuyente, o la falta de ellas, en su caso;
— dar cumplimiento a requerimiento de administraciones tributarias extranjeras,
cuando ello haya sido acordado por convenio internacional de intercambio de
información suscrito por Chile y ratificado por el Congreso Nacional; por lógica y
por mandato legal, deberá identificarse la entidad requirente y los antecedentes de
la solicitud o
— dar cumplimiento a requerimiento originado en el intercambio de información
con las autoridades competentes de los Estados Contratantes en conformidad con
lo pactado en Convenios vigentes, para evitar la doble imposición, suscritos por
Chile y ratificados por el Congreso Nacional; también deberá identificarse el
Estado requirente y los antecedentes de la solicitud.
3) Notificado el banco, puede suceder:
a) "El contribuyente" había autorizado al banco, anticipadamente, para entregar al
Servicio, cuando este la solicite en conformidad con el artículo 62 del C.T.,
información sometida al secreto o reserva; en este supuesto, el banco procederá a
entregarla, sin más trámite, dentro del plazo conferido.
Esta autorización debe otorgarse en forma expresa y en un documento destinado
exclusivamente al efecto; puede revocarse por escrito y produce efecto desde la
fecha en que la revocación sea recibida por el banco.
b) Si no existe esa autorización o habiendo existido ha sido revocada, el banco,
dentro de los cinco días siguientes de notificado, deberá comunicar al titular de la
información requerida, la solicitud del Servicio y su alcance.
Esta comunicación deberá efectuarse por carta certificada, enviada al domicilio
que tenga registrado en el banco o por correo electrónico, cuando así se haya
convenido o autorizado expresamente.
Las cuestiones, relativas a deficiencias de la comunicación o a la falta de la
misma, que pudieran suscitarse entre el banco y el titular de la información
requerida, no afectarán el transcurso del plazo fijado por el Servicio para la

161
entrega de la misma. Ahora bien, la falta de comunicación al cliente-contribuyente
por parte del banco, lo hará responsable de los perjuicios que de ello puedan
seguirse para el titular de la información.
El titular puede responder el requerimiento al banco, dentro del plazo de quince
días contado a partir del tercer día desde el envío de la comunicación (notificación,
dice aquí la ley) por carta certificada o correo electrónico. Si el titular autoriza la
entrega de la información, el banco dará cumplimiento al requerimiento del
Servicio sin más trámite, dentro del plazo conferido.
4) Dentro de los cinco días siguientes a aquel en que venció el plazo para que el
titular de la información responda al banco, este deberá informar al Servicio si se
ha producido la respuesta o no y de su contenido; en la misma comunicación el
banco deberá indicar el domicilio señalado en él por el titular de la información, de
su correo electrónico si el banco cuenta con este antecedente y, si fuera el caso, si
ha dejado de ser cliente del banco.
Cabe notar que el plazo para enviar esta comunicación puede vencer antes que el
señalado por el Servicio para entregar la información.
5) Si no existe autorización, el banco no puede entregar la información, a menos
que el Servicio le notifique una resolución judicial que lo autorice.
6) Procedimiento para obtener la resolución judicial que autorice la entrega de la
información al SII:
a) El Tribunal competente para conocer la solicitud del Servicio para acceder a la
información es el Tribunal Tributario y Aduanero correspondiente al domicilio del
contribuyente informado por el Banco y si el domicilio fuere en el extranjero o el
Banco no informó domicilio, será competente el Tribunal Tributario y Aduanero del
domicilio del banco requerido.
b) La solicitud deberá ser presentada conjuntamente con los antecedentes que
sustenten el requerimiento y que justifiquen que la información solicitada es
indispensable para determinar las obligaciones tributarias del contribuyente,
identificando las declaraciones o falta de ellas; pensamos que la identificación
exigirá, por lo menos, señalar el impuesto y el período y/o año tributario.
Si el requerimiento fuere efectuado desde el extranjero, deberá indicarse la
entidad requirente y los antecedentes de la solicitud respectiva.
c) El Tribunal citará a las partes —SII y contribuyente— a una audiencia que fijará
a más tardar el decimoquinto día contado desde la fecha de la notificación de
dicha citación.
La notificación al titular de la información se efectuará:
— Si el banco informó domicilio en Chile, se le notificará por cédula en ese
domicilio y

162
— Si informó domicilio en el extranjero o que el titular de la información ya no es
su cliente o no informó domicilio alguno, se notificará por avisos. El secretario del
Tribunal preparará un extracto con la información necesaria para que el
contribuyente afectado conozca el requerimiento de su información bancaria
amparada por secreto o reserva, el tribunal en que esté radicada la solicitud y la
fecha de la audiencia.
Como no se trata de avisos relativos a actuaciones de carácter general, no es
aplicable la notificación por avisos reglamentada en el artículo 15 del C.T. y, en
virtud del artículo 10 del mismo Código, se aplicará el artículo 54 del Código de
Procedimiento Civil, y por lo mismo se publicarán en un diario de la capital regional
en que tenga su asiento dicho tribunal; para determinar el diario y el número de
veces que no podrán ser menos de tres, el tribunal procederá con conocimiento de
causa y con audiencia del ministerio público. Además, como es la primera
notificación de la gestión judicial, deberá insertarse el aviso en el Diario Oficial de
los días primero o quince de cualquier mes o al día siguiente si no se publica en
esas fechas.
En ambos casos, si el banco informó al SII el correo electrónico del titular de la
información, el secretario del tribunal comunicará también por esa vía el hecho de
haber ordenado la notificación respectiva, cuya validez no se verá afectada por
esta comunicación adicional. Además, cuando se notifique por avisos y el banco
informó el domicilio, el secretario del tribunal deberá despachar, dejando
constancia en el expediente, carta certificada a ese domicilio comunicando que se
ha ordenado la notificación por avisos, cuya validez no se verá afectada por la
recepción exitosa o fallida de esta comunicación adicional.
d) El Juez del Tribunal Tributario y Aduanero resolverá fundadamente la solicitud
con el mérito de los antecedentes aportados por las partes en la audiencia; la
resolución se dictará en la misma audiencia o dentro del quinto día, a menos que
estime necesario abrir un término probatorio por un plazo máximo de cinco días.
e) En contra de la sentencia definitiva procede el recurso de apelación, dentro del
plazo de cinco días contado desde la notificación y se concederá en ambos
efectos.
La Corte de Apelaciones la tramitará en cuenta, a menos que alguna de las partes,
dentro del plazo de cinco días, contado desde el ingreso de los autos en secretaría
de la Corte de Apelaciones, solicite alegatos.
En contra de la sentencia de la Corte de Apelaciones no procede ningún recurso.
f) Si el Tribunal acoge la solicitud, el Servicio notificará al banco acompañando
copia autorizada de la sentencia y este dispondrá de un plazo de diez días para la
entrega de la información solicitada.
g) El expediente se tramitará en forma secreta en todas las instancias del juicio.

163
h) Este procedimiento adolece, al menos, en dos aspectos que el legislador
debería corregir:
— La notificación por avisos es engorrosa y bastaría bien la publicación en un
diario de la capital regional —lo más obvio por ser más rápida, expedita y
económica—, bien en el Diario Oficial y
— Establecer la forma de notificación de las resoluciones que se dicten y sobre
todo de la sentencia definitiva, porque como está no es aplicable ninguna norma
del C.T. sobre notificaciones; en efecto, no se pueden aplicar las del Libro Tercero
porque esta gestión, si bien es judicial, no está dentro de los procedimientos que
reglamenta ese Libro y tampoco las del artículo 11, que se refiere solo a
notificaciones efectuadas por el SII. Consecuentemente, y por aplicación del
artículo 10 del C.T., deberá aplicarse el Código de Procedimiento Civil, y las
resoluciones se notificarán como regla general por el estado diario, forma de
notificación que no fue considerada en la Ley Nº 20.322, Ley Orgánica de los
Tribunales Tributarios y Aduaneros; la resolución que recibe la causa a prueba, si
fuere el caso, y la sentencia definitiva se notificarían por cédula, a menos que no
se haya fijado domicilio dentro del radio urbano del tribunal, en cuyo caso se
notificarían por el estado diario.
I.3. Infracciones que pueden resultar de este procedimiento
a) El retardo u omisión total o parcial en la entrega de la información por parte del
banco configura la infracción del artículo 97 Nº 1 del C.T.
b) Las autoridades o funcionarios del SII que tomen conocimiento de la
información bancaria secreta o reservada están obligados a la más estricta
reserva respecto a ella y no podrán cederla o comunicarla a terceros, excepción
hecha a los solicitantes que, como vimos, pueden ser administraciones tributarias
extranjeras y autoridades competentes de los Estados contratantes en
conformidad con los convenios vigentes para evitar la doble imposición. La
infracción a esta obligación configura un delito que se castigará con la pena de
reclusión menor en cualquiera de sus grados y con multa de diez a treinta
unidades tributarias mensuales. Asimismo, origina responsabilidad administrativa y
se sancionará con destitución.
4. Medios de fiscalización
La ley ha entregado al SII una serie de medios para ejercer su labor fiscalizadora;
para efecto de un mejor ordenamiento, los dividiremos en dos grupos; el primero,
que podemos denominar medios de fiscalización indirectos, tienen por
denominador común la circunstancia de ser ejercidos sobre terceros que, por
alguna razón, han tenido participación en las actividades del contribuyente y por lo
mismo pueden proporcionar información útil para la labor controladora; el
segundo, medios de fiscalización directos, son ejercidos directamente sobre el
contribuyente sujeto a fiscalización.

164
A. Medios de fiscalización indirectos
1) El artículo 34 del C.T. faculta al SII para requerir a los técnicos y asesores que
hayan intervenido en la confección o preparación de una declaración o de sus
antecedentes, que atestigüen, bajo juramento, sobre puntos contenidos en una
declaración.
2) De acuerdo al artículo 60, inciso octavo, el SII puede pedir declaración jurada
por escrito o bien citar a declarar, también bajo juramento, sobre hechos, datos o
antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceros a toda persona
domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite.
Esta obligación no alcanza al cónyuge, parientes por consanguinidad en la línea
recta o dentro del cuarto grado de la colateral, adoptante, adoptado, parientes por
afinidad en la línea recta o dentro del segundo grado en la colateral; esta
excepción no rige tratándose de casos de sucesión por causa de muerte de
comunidades en que sean comuneros dichos parientes.
Tampoco alcanza la obligación a las personas que deben guardar el secreto
profesional.
La posible contradicción que pudiera existir con lo señalado en el artículo 34
debiera resolverse por la vía de la especialidad, primando la obligación que sobre
los técnicos y asesores impone este artículo, circunscrita, obviamente, a la
declaración específica o a sus antecedentes.
No están obligados a concurrir a declarar y solo se les podrá pedir declaraciones
juradas por escrito a las personas indicadas en el artículo 300 del Código Procesal
Penal, que son:
a) El Presidente de la República y los expresidentes; los Ministros de Estado; los
Senadores y Diputados; los miembros de la Corte Suprema; los integrantes del
Tribunal Constitucional; el Contralor General de la República y el Fiscal Nacional;
b) Los Comandantes en Jefe de las Fuerzas Armadas, el General Director de
Carabineros de Chile y el Director General de la Policía de Investigaciones de
Chile;
c) Los chilenos o extranjeros que gozaren en el país de inmunidad diplomática, en
conformidad con los tratados vigentes sobre la materia, y
d) Los que, por enfermedad grave u otro impedimento calificado por el tribunal, se
hallaren en imposibilidad de hacerlo.
3) El artículo 73 del C.T. ordena a las Aduanas a remitir al Servicio, dentro de los
diez días de cada mes, copia de las pólizas de importación o exportación
tramitadas en el mes anterior.
La información sobre las importaciones se relaciona principalmente con el IVA y
por eso el artículo 31 del D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento del

165
D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios dispone que el Servicio de
Aduanas debe indicar en los documentos de importación la suma del valor
aduanero y los gravámenes aduaneros correspondientes que servirán para
determinar la base imponible del IVA. Para ese efecto empleará un timbre especial
que deberá contener las menciones relativas a la base imponible, tasa, impuesto
determinado, nombre completo y firma del funcionario responsable. Un ejemplar
de cada documento aduanero de importación, con indicación del pago, deberá ser
enviado mensualmente a la Subdirección de Operaciones del Servicio. De esta
manera dan cumplimiento a la obligación impuesta por el artículo 73 del C.T.,
respecto del envío de las pólizas de importación.
4) El artículo 76 impone, por una parte, a los notarios la obligación de comunicar al
SII todos los contratos otorgados ante ellos referidos a transferencias de bienes,
hipotecas y, otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta de cada
contribuyente, y por otra, a los funcionarios encargados de registros públicos,
encontraremos entre estos principalmente a los Conservadores, que deben
comunicar al SII los contratos que les sean presentados para su inscripción.
Estas comunicaciones deben enviarlas a más tardar el día 1 de marzo de cada
año relacionando los contratos otorgados o inscritos durante el año anterior. Sin
embargo, el SII por resolución Nº 6.181, de 1997, obliga a notarios y
conservadores a entregar la información dentro de los diez primeros días de cada
mes, sobre las operaciones del mes anterior.
La información contenida en dichas comunicaciones es utilizada por el SII, sobre
todo para requerir de los contribuyentes la justificación de gastos, desembolsos e
inversiones a que se refieren los artículos 70 y 71 de la L.I.R.
5) El artículo 78 impone otra obligación a los notarios, cual es la de vigilar el pago
de los tributos que corresponda aplicar en conformidad con la Ley de Timbres y
Estampillas respecto de las escrituras y documentos que autoricen o documentos
que protocolicen.
Además, establece la responsabilidad solidaria en el pago de esos impuestos para
cuyo efecto deben firmar la declaración del impuesto, conjuntamente con el
obligado al pago. Esta responsabilidad desaparece cuando el impuesto se paga
en conformidad con la determinación que haya hecho el juez competente, frente a
una solicitud del contribuyente o de cualquiera persona que tenga interés
comprometido.
6) El artículo 80 del C.T. obliga a los alcaldes, tesoreros municipales y demás
funcionarios locales a proporcionar al SII las informaciones que les solicite
relativas a patentes concedidas a contribuyentes, a rentas de personas residentes
en la respectiva comuna o a bienes situados en su territorio.

166
Estimamos que esta obligación está subsumida en la contenida en el artículo 87;
norma más amplia tanto en relación con las personas como en cuanto a la
materia.
7) Según el artículo 81 los tesoreros municipales deben enviar al SII copia del rol
de patentes industriales, comerciales y profesionales en la forma que el propio SII
determine.
8) El artículo 84 ordena a los bancos y demás instituciones de crédito a enviar
copia de los balances y estados de situación que se les presenten cuando las
Direcciones Regionales lo soliciten.
9) El artículo 85 del C.T. obliga a los bancos, instituciones de crédito y cajas de
previsión a remitir al SII, en la forma que determinen los Directores Regionales,
copias de las tasaciones de bienes raíces que hubieren practicado.
En cuanto a esta obligación cabe preguntarse ¿permanecerá la obligación, en la
actualidad, en circunstancias que los bancos y ninguna de las instituciones
nombradas realizan ese tipo de tasaciones sino que las hacen a través de
empresas especializadas externas? Estimamos que la precisión de los términos
legales y el contexto especial de la obligación, nos llevan a contestar
negativamente a la interrogante planteada.
10) El artículo 87, en su inciso primero, obliga a los funcionarios fiscales,
semifiscales de administración autónoma y municipales a proporcionar al SII todos
los datos y antecedentes que este solicite para la fiscalización de los impuestos.
11) La misma disposición, en su inciso segundo, ordena a las instituciones
fiscales, semifiscales, municipales, organismos de administración autónoma, a las
empresas de todos ellos y a las personas que deben llevar contabilidad la
mantención de un registro especial donde se dejará constancia de los servicios
profesionales u otros propios de ocupaciones lucrativas, de que tomen
conocimiento en razón de sus funciones, giro o actividades propias.
El SII según circular Nº 154, de 1976, estableció que será él quien, mediante la
resolución respectiva, señale a qué personas o instituciones se les exige el
referido registro y las indicaciones que deberán consignarse en él.
12) También podemos reseñar las obligaciones establecidas en el artículo 101 de
la L.I.R., pues la información que deben entregar algunas empresas al SII tiene
por finalidad controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Como ya hemos visto, esas obligaciones son:
a) Las personas que tengan obligación de retener impuestos deben presentar,
antes del día 15 de marzo de cada año, un informe detallado con nombres y
direcciones de las personas a quienes se les haya retenido; los montos pagados y
las cantidades retenidas. Esta información es la causa de muchas comunicaciones

167
a contribuyentes para que aclaren la disconformidad entre lo informado por los
retenedores y las propias declaraciones.
b) Las personas que paguen rentas o cualquier otro producto de las acciones.
c) Los bancos o bolsas de comercio por las rentas o cualquier otro producto de
acciones nominativas que, sin ser de su propiedad, figuren inscritas a nombre de
dichas instituciones.
d) Los bancos e instituciones financieras deben informar al SII, antes del día 15
del mes de marzo de cada año, los intereses u otras rentas que hayan pagado o
abonado a sus clientes durante el año inmediatamente anterior, por operaciones
de captación.
e) Los empleadores deben certificar las rentas del artículo 42 Nº 1 de la misma ley
que hayan pagado en el año calendario, de los descuentos por leyes sociales, el
monto del impuesto de segunda categoría y el número de personas por quienes se
les pagó asignación familiar. Esta certificación la harán cuando el trabajador la
pida y deberá acompañarla a su declaración anual; sabemos que esta obligación
de acompañar antecedentes a la declaración no está vigente en la práctica.
A.1. Sanciones para el incumplimiento
Es importante el tema por cuanto, si no existieran sanciones, perdería significación
la normativa expuesta.
1) Incumplimiento de lo dispuesto en los artículos 34 y 60:
a) En primer lugar —no es sanción— existe un mecanismo eficacísimo para
compelir al cumplimiento, cual es, el apremio hasta por quince días, renovable
mientras se mantengan las circunstancias que lo motivaron, en conformidad con lo
dispuesto en los artículos 93, 94 y 95 del C.T.
b) Conforma la infracción descrita en el artículo 97 Nº 15 del C.T., cuya sanción es
una multa que puede ir desde el 20% al 100% de una Unidad Tributaria Anual.
2) Si el incumplidor es un funcionario fiscal, municipal, de instituciones o empresas
públicas, sean fiscales, municipales o de administración autónoma, se enfrenta a:
a) Multa del 5% de una Unidad Tributaria Anual a cuatro Unidades Tributarias
Anuales.
b) Si reincidiere en un periodo de dos años, la pena pecuniaria tiene como monto
mínimo media Unidad Tributaria Anual, manteniendo el tope máximo.
c) Se le pueden aplicar las demás sanciones que contemplen los estatutos que
rijan sus funciones.
3) Tratándose de notarios, conservadores, archiveros y otros ministros de fe, nos
dice el artículo 103 del C.T. que, cuando infrinjan las obligaciones que les imponen

168
las diversas leyes tributarias, serán sancionados en la forma prevista en dichas
leyes.
En consecuencia, y al no existir infracción específica, el incumplimiento se
sancionará conforme a la norma genérica contenida en el artículo 109 del C.T.,
vale decir, aplicando una multa que puede ir desde el uno por ciento al cien por
ciento de una unidad tributaria anual, o hasta el triple del impuesto eludido si la
contravención tiene como consecuencia la evasión de un impuesto.
A. Medios de fiscalización indirectos
1) El artículo 34 del C.T. faculta al SII para requerir a los técnicos y asesores que
hayan intervenido en la confección o preparación de una declaración o de sus
antecedentes, que atestigüen, bajo juramento, sobre puntos contenidos en una
declaración.
2) De acuerdo al artículo 60, inciso octavo, el SII puede pedir declaración jurada
por escrito o bien citar a declarar, también bajo juramento, sobre hechos, datos o
antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con terceros a toda persona
domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite.
Esta obligación no alcanza al cónyuge, parientes por consanguinidad en la línea
recta o dentro del cuarto grado de la colateral, adoptante, adoptado, parientes por
afinidad en la línea recta o dentro del segundo grado en la colateral; esta
excepción no rige tratándose de casos de sucesión por causa de muerte de
comunidades en que sean comuneros dichos parientes.
Tampoco alcanza la obligación a las personas que deben guardar el secreto
profesional.
La posible contradicción que pudiera existir con lo señalado en el artículo 34
debiera resolverse por la vía de la especialidad, primando la obligación que sobre
los técnicos y asesores impone este artículo, circunscrita, obviamente, a la
declaración específica o a sus antecedentes.
No están obligados a concurrir a declarar y solo se les podrá pedir declaraciones
juradas por escrito a las personas indicadas en el artículo 300 del Código Procesal
Penal, que son:
a) El Presidente de la República y los expresidentes; los Ministros de Estado; los
Senadores y Diputados; los miembros de la Corte Suprema; los integrantes del
Tribunal Constitucional; el Contralor General de la República y el Fiscal Nacional;
b) Los Comandantes en Jefe de las Fuerzas Armadas, el General Director de
Carabineros de Chile y el Director General de la Policía de Investigaciones de
Chile;
c) Los chilenos o extranjeros que gozaren en el país de inmunidad diplomática, en
conformidad con los tratados vigentes sobre la materia, y

169
d) Los que, por enfermedad grave u otro impedimento calificado por el tribunal, se
hallaren en imposibilidad de hacerlo.
3) El artículo 73 del C.T. ordena a las Aduanas a remitir al Servicio, dentro de los
diez días de cada mes, copia de las pólizas de importación o exportación
tramitadas en el mes anterior.
La información sobre las importaciones se relaciona principalmente con el IVA y
por eso el artículo 31 del D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento del
D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios dispone que el Servicio de
Aduanas debe indicar en los documentos de importación la suma del valor
aduanero y los gravámenes aduaneros correspondientes que servirán para
determinar la base imponible del IVA. Para ese efecto empleará un timbre especial
que deberá contener las menciones relativas a la base imponible, tasa, impuesto
determinado, nombre completo y firma del funcionario responsable. Un ejemplar
de cada documento aduanero de importación, con indicación del pago, deberá ser
enviado mensualmente a la Subdirección de Operaciones del Servicio. De esta
manera dan cumplimiento a la obligación impuesta por el artículo 73 del C.T.,
respecto del envío de las pólizas de importación.
4) El artículo 76 impone, por una parte, a los notarios la obligación de comunicar al
SII todos los contratos otorgados ante ellos referidos a transferencias de bienes,
hipotecas y, otros asuntos que sean susceptibles de revelar la renta de cada
contribuyente, y por otra, a los funcionarios encargados de registros públicos,
encontraremos entre estos principalmente a los Conservadores, que deben
comunicar al SII los contratos que les sean presentados para su inscripción.
Estas comunicaciones deben enviarlas a más tardar el día 1 de marzo de cada
año relacionando los contratos otorgados o inscritos durante el año anterior. Sin
embargo, el SII por resolución Nº 6.181, de 1997, obliga a notarios y
conservadores a entregar la información dentro de los diez primeros días de cada
mes, sobre las operaciones del mes anterior.
La información contenida en dichas comunicaciones es utilizada por el SII, sobre
todo para requerir de los contribuyentes la justificación de gastos, desembolsos e
inversiones a que se refieren los artículos 70 y 71 de la L.I.R.
5) El artículo 78 impone otra obligación a los notarios, cual es la de vigilar el pago
de los tributos que corresponda aplicar en conformidad con la Ley de Timbres y
Estampillas respecto de las escrituras y documentos que autoricen o documentos
que protocolicen.
Además, establece la responsabilidad solidaria en el pago de esos impuestos para
cuyo efecto deben firmar la declaración del impuesto, conjuntamente con el
obligado al pago. Esta responsabilidad desaparece cuando el impuesto se paga
en conformidad con la determinación que haya hecho el juez competente, frente a

170
una solicitud del contribuyente o de cualquiera persona que tenga interés
comprometido.
6) El artículo 80 del C.T. obliga a los alcaldes, tesoreros municipales y demás
funcionarios locales a proporcionar al SII las informaciones que les solicite
relativas a patentes concedidas a contribuyentes, a rentas de personas residentes
en la respectiva comuna o a bienes situados en su territorio.
Estimamos que esta obligación está subsumida en la contenida en el artículo 87;
norma más amplia tanto en relación con las personas como en cuanto a la
materia.
7) Según el artículo 81 los tesoreros municipales deben enviar al SII copia del rol
de patentes industriales, comerciales y profesionales en la forma que el propio SII
determine.
8) El artículo 84 ordena a los bancos y demás instituciones de crédito a enviar
copia de los balances y estados de situación que se les presenten cuando las
Direcciones Regionales lo soliciten.
9) El artículo 85 del C.T. obliga a los bancos, instituciones de crédito y cajas de
previsión a remitir al SII, en la forma que determinen los Directores Regionales,
copias de las tasaciones de bienes raíces que hubieren practicado.
En cuanto a esta obligación cabe preguntarse ¿permanecerá la obligación, en la
actualidad, en circunstancias que los bancos y ninguna de las instituciones
nombradas realizan ese tipo de tasaciones sino que las hacen a través de
empresas especializadas externas? Estimamos que la precisión de los términos
legales y el contexto especial de la obligación, nos llevan a contestar
negativamente a la interrogante planteada.
10) El artículo 87, en su inciso primero, obliga a los funcionarios fiscales,
semifiscales de administración autónoma y municipales a proporcionar al SII todos
los datos y antecedentes que este solicite para la fiscalización de los impuestos.
11) La misma disposición, en su inciso segundo, ordena a las instituciones
fiscales, semifiscales, municipales, organismos de administración autónoma, a las
empresas de todos ellos y a las personas que deben llevar contabilidad la
mantención de un registro especial donde se dejará constancia de los servicios
profesionales u otros propios de ocupaciones lucrativas, de que tomen
conocimiento en razón de sus funciones, giro o actividades propias.
El SII según circular Nº 154, de 1976, estableció que será él quien, mediante la
resolución respectiva, señale a qué personas o instituciones se les exige el
referido registro y las indicaciones que deberán consignarse en él.
12) También podemos reseñar las obligaciones establecidas en el artículo 101 de
la L.I.R., pues la información que deben entregar algunas empresas al SII tiene
por finalidad controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

171
Como ya hemos visto, esas obligaciones son:
a) Las personas que tengan obligación de retener impuestos deben presentar,
antes del día 15 de marzo de cada año, un informe detallado con nombres y
direcciones de las personas a quienes se les haya retenido; los montos pagados y
las cantidades retenidas. Esta información es la causa de muchas comunicaciones
a contribuyentes para que aclaren la disconformidad entre lo informado por los
retenedores y las propias declaraciones.
b) Las personas que paguen rentas o cualquier otro producto de las acciones.
c) Los bancos o bolsas de comercio por las rentas o cualquier otro producto de
acciones nominativas que, sin ser de su propiedad, figuren inscritas a nombre de
dichas instituciones.
d) Los bancos e instituciones financieras deben informar al SII, antes del día 15
del mes de marzo de cada año, los intereses u otras rentas que hayan pagado o
abonado a sus clientes durante el año inmediatamente anterior, por operaciones
de captación.
e) Los empleadores deben certificar las rentas del artículo 42 Nº 1 de la misma ley
que hayan pagado en el año calendario, de los descuentos por leyes sociales, el
monto del impuesto de segunda categoría y el número de personas por quienes se
les pagó asignación familiar. Esta certificación la harán cuando el trabajador la
pida y deberá acompañarla a su declaración anual; sabemos que esta obligación
de acompañar antecedentes a la declaración no está vigente en la práctica.
A.1. Sanciones para el incumplimiento
Es importante el tema por cuanto, si no existieran sanciones, perdería significación
la normativa expuesta.
1) Incumplimiento de lo dispuesto en los artículos 34 y 60:
a) En primer lugar —no es sanción— existe un mecanismo eficacísimo para
compelir al cumplimiento, cual es, el apremio hasta por quince días, renovable
mientras se mantengan las circunstancias que lo motivaron, en conformidad con lo
dispuesto en los artículos 93, 94 y 95 del C.T.
b) Conforma la infracción descrita en el artículo 97 Nº 15 del C.T., cuya sanción es
una multa que puede ir desde el 20% al 100% de una Unidad Tributaria Anual.
2) Si el incumplidor es un funcionario fiscal, municipal, de instituciones o empresas
públicas, sean fiscales, municipales o de administración autónoma, se enfrenta a:
a) Multa del 5% de una Unidad Tributaria Anual a cuatro Unidades Tributarias
Anuales.
b) Si reincidiere en un periodo de dos años, la pena pecuniaria tiene como monto
mínimo media Unidad Tributaria Anual, manteniendo el tope máximo.

172
c) Se le pueden aplicar las demás sanciones que contemplen los estatutos que
rijan sus funciones.
3) Tratándose de notarios, conservadores, archiveros y otros ministros de fe, nos
dice el artículo 103 del C.T. que, cuando infrinjan las obligaciones que les imponen
las diversas leyes tributarias, serán sancionados en la forma prevista en dichas
leyes.
En consecuencia, y al no existir infracción específica, el incumplimiento se
sancionará conforme a la norma genérica contenida en el artículo 109 del C.T.,
vale decir, aplicando una multa que puede ir desde el uno por ciento al cien por
ciento de una unidad tributaria anual, o hasta el triple del impuesto eludido si la
contravención tiene como consecuencia la evasión de un impuesto.
B. Medios de fiscalización directos o ejercidos directamente sobre el contribuyente
fiscalizado
1) Examen de documentación; según el inciso primero del artículo 60 del C.T.,
para verificar la exactitud de las declaraciones del contribuyente u obtener
información, el SII puede examinar los inventarios, balances, libros de
contabilidad, hojas sueltas o sistemas tecnológicos que sustituyan dichos libros y
documentos del contribuyente, en todo lo que se relacione con los elementos que
deban servir de base para la determinación del impuesto o con otros puntos que
figuren o debieran figurar en la declaración.
También puede examinar los libros y documentos de las personas obligadas a
retener un impuesto.
Para iniciar una fiscalización conforme al artículo 59 del C.T., puede asimismo el
Servicio requerir toda la información y documentación referida al correcto
cumplimiento tributario. En este caso, la documentación e información podrá
requerirse telefónicamente o por cualquier medio expedito, sin perjuicio de la
correspondiente notificación indicando que no se trata de una fiscalización,
materias consultadas y el plazo para aportarlos. La falta de antecedentes por parte
del contribuyente o su cumplimiento incompleto o inexacto podrá completarse en
el procedimiento de fiscalización pertinente y solo será considerada como un
elemento más para el proceso de selección de contribuyentes para fiscalización.
2) Presentación de un estado de situación. Los incisos segundo y tercero del
artículo 60 del C.T. facultan al Director Regional para disponer que los
contribuyentes presenten un estado de situación.
En este estado de situación no se incluirán:
a) Los bienes muebles de uso personal del contribuyente, y
b) Los objetos que formen parte del mobiliario de su casa habitación.

173
Sin embargo, si el Director Regional lo exige, deben incluirse los vehículos
terrestres, marítimos y aéreos de uso personal.
También puede exigir el Director Regional que el estado de situación incluya el
valor de costo y fecha de adquisición de los bienes que especifique.
En conformidad con esta normativa podemos concluir:
a) El estado de situación solo incluye bienes personales del contribuyente;
quedando afuera los bienes de otros miembros del grupo familiar, como cónyuge e
hijos, y
b) Para que se incluya el valor de costo y fecha de adquisición de los bienes,
incluidos en el estado de situación, el Director Regional debe señalar
detalladamente de qué bienes requiere esos antecedentes; en otras palabras,
sería ilegal que pidiera a un contribuyente la presentación de un estado de
situación indicando el valor y fecha de adquisición de los bienes que en él se
incluyan; esto por cuanto no habría especificación de bienes por parte del Director
Regional.
3) En los incisos cuarto al séptimo, se refiere el artículo 60 a distintos aspectos
sobre el inventario que podemos resumir:
a) La confección o modificación de inventarios que debe realizar el contribuyente,
puede ser presenciada por funcionarios autorizados del SII.
b) Los mismos funcionarios pueden confeccionar inventarios.
c) También pueden confrontar los inventarios del contribuyente con las existencias
reales, siempre que no interfieran el normal desenvolvimiento de la actividad
correspondiente.
La materialización de estas actuaciones está reglamentada en la forma siguiente:
a) El SII determinará el tiempo y forma para efectuarlas;
b) Se hará en el lugar que el afectado mantenga los documentos, antecedentes o
bienes o en otros lugares que, de común acuerdo, señalan SII y contribuyente
fiscalizado;
c) Para la confrontación del inventario con las existencias reales, el funcionario
encargado de la diligencia, puede recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que
será concedida por el jefe de Carabineros más inmediato, quien la concederá con
el solo mérito de la exhibición de la resolución del Director Regional que ordenó la
medida; la fuerza pública puede proceder con allanamiento y descerrajamiento si
fuere necesario.
4) En el artículo 60 bis se faculta al Servicio para acceder o conectarse
directamente a sistemas tecnológicos u hojas sueltas que reemplazan los libros de

174
contabilidad de contribuyentes que han sido previamente autorizados para
efectuar dicho reemplazo.
Lo anterior con dos fines: a) Fiscalización de la información; b) Fiscalización del
correcto funcionamiento de los programas.
Ejercida esta facultad, el contribuyente, representante o administrador de los
sistemas tecnológicos deberá proporcionar los perfiles de acceso o privilegios para
acceder o conectarse a ellos y realizar las operaciones lógicas o aritméticas
necesarias para comprobar, con fines tributarios, los datos antes indicados.
Si el contribuyente, representante o administrador del sistema tecnológico
entrabare el acceso del Servicio, este procederá a declaración que la información
requerida es sustancial y pertinente para la fiscalización por resolución fundada y
con el mérito de los antecedentes de que disponga. El efecto inmediato de esta
resolución se traduce en la imposibilidad de hacerlo valer en una reclamación
posterior conforme al artículo 132 del C.T.
La Ley Nº 21.210 introduce un inciso final para delimitar que "La facultad
establecida en este artículo sólo permitirá el examen de los registros y libros
señalados en el inciso primero, excluyendo, en todo caso, información sujeta a
secreto comercial o empresarial, entendiendo, para estos efectos, que dicha
información es aquella que no está disponible para el público en general y que es
fundamental para la producción, distribución, prestación de servicios o
comercialización, siempre que no formen parte de los referidos registros y libros.
En ningún caso el ejercicio de las facultades establecidas en este artículo podrá
afectar el normal desarrollo de las operaciones del contribuyente".
5) El artículo 60 ter que introduce la Ley Nº 21.210 permite que "el Servicio, por
resolución fundada, podrá autorizar o exigir la utilización de sistemas tecnológicos
de información que permitan el control tributario de actividades o contribuyentes
de sectores específicos, tales como sellos digitales o sellos o identificaciones
impresas.
Para estos efectos, el Servicio deberá notificar al contribuyente sobre el inicio de
un procedimiento destinado a exigir la utilización de tales sistemas de control
informático, con al menos dos meses de anticipación a la notificación de la citada
resolución. En todo caso, los contribuyentes dispondrán del plazo de seis meses,
contados desde la notificación de la resolución, para implementar y utilizar el
sistema respectivo. El Servicio podrá, a petición del contribuyente, prorrogar el
plazo hasta por seis meses más en casos calificados. Y, en ningún caso el
ejercicio de las facultades establecidas en este artículo podrá afectar el normal
desarrollo de las operaciones del contribuyente".172
6) Por su parte, el artículo 60 quater establece un sistema de fiscalización
denominado técnicas de auditoría, muestreo y punto fijo.

175
Por técnicas de auditoría se entiende todo procedimiento destinado a fiscalizar el
correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes,
principales o accesorias, que sirven para verificar que las declaraciones de
impuestos son expresión fidedigna de la operaciones registradas por el
contribuyente en sus libros de contabilidad, documentación soportante, así como
de todas las transacciones económicas efectuadas y que las bases imponibles,
créditos, exenciones, franquicias, tasas e impuestos estén debidamente
determinadas, y en su caso, de existir diferencias, se proceda al cobro de los
tributos y recargos legales.
Por muestreo, se entenderá la técnica empleada para la selección de muestras
representativas de cumplimiento tributario por parte de contribuyentes
determinados.
Y por punto fijo, el apersonamiento de un fiscalizador en las dependencias,
declaradas o no, del contribuyente o en áreas inmediatamente adyacentes a
dichas dependencias, bodegas o recintos, con el fin de verificar el cumplimiento
tributario o para efectuar un muestreo. El fiscalizador deberá levantar un acta que
entregará al contribuyente dando cuenta de haber realizado esta actividad.
Corresponde al Director Regional ordenar el diseño y ejecución de estas
actividades de fiscalización.
El resultado obtenido de estas diligencias podrá ser utilizado para efectuar la
fiscalización siempre que dicha auditoría, muestreo o punto fijo cumplan con los
siguientes requisitos:
a) Haberse repetido en forma continua o discontinua por seis o más años.
b) Recoger las estacionalidades o hipótesis de fuerza mayor o caso fortuito.
c) Guardar relación con el ciclo económico o con el sector económico respectivo.
d) Que los resultados obtenidos respecto de un contribuyente sean consistentes
con los resultados asimismo obtenidos de otros contribuyentes comparables de la
plaza, utilizando la misma técnica de auditoría o certificaciones obtenidas de
entidades técnicas reconocidas por el Estado.
Si existen diferencias entre lo declarado por el contribuyente y el resultado de las
técnicas de auditoría, se faculta al Servicio para que, sobre la base de los
resultados obtenidos, tase la base imponible, los ingresos y en general ejerza
todas las facultades de fiscalización autorizadas por la ley.
La metodología empleada, los resultados obtenidos o técnicas de auditoría, serán
reclamables conjuntamente con la liquidación, resolución o giro que se practique,
conforme a las reglas generales.
7) Exigencia de justificar gastos, desembolsos e inversiones, en conformidad con
lo dispuesto en los artículos 70 y 71 de la L.I.R. y si el contribuyente no prueba el

176
origen de los fondos —el SII agrega la disponibilidad— se presumirá que
corresponden a utilidades afectas al impuesto de Primera Categoría, según
artículo 20 Nº 3 o a rentas del artículo 42 Nº 2, atendiendo a la actividad principal
del contribuyente.
El SII comenzará un proceso fiscalizador mediante alguno de los medios
señalados, pero ninguno de ellos acarrea consecuencias directas sobre el
contribuyente, en relación con la obligación tributaria. Se trata de herramientas
originarias, pero de detectarse alguna posible evasión tributaria desembocarán en
alguno o algunos de los actos administrativos que estudiaremos en los párrafos
siguientes.
5. La citación
A. Concepto
Siguiendo la disposición contenida en el artículo 63 del C.T. podemos conceptuar
o mejor describir la citación como una comunicación dirigida al contribuyente, por
el jefe de la oficina respectiva o por el funcionario en quien haya delegado esa
función, para que, dentro del plazo de un mes, presente una declaración, o
rectifique, aclare, amplíe o confirme una declaración anterior.
Para una acabada comprensión, es menester efectuar algunos alcances como:
a) Si bien se ha entendido que la citación es un importante medio de fiscalización
y, más todavía, se le ha concebido como el procedimiento fiscalizatorio por
excelencia, estimamos que más bien es el resultado de una fiscalización previa.
En efecto, el contribuyente solo podrá ser citado para presentar una declaración
omitida, cuando se ha detectado que no fue presentada oportunamente y esto solo
pudo ser posible a través de la fiscalización, realizada por los medios señalados
en el párrafo anterior.
Lo mismo cabe decir cuando lo pedido al contribuyente es rectificar, aclarar,
ampliar o confirmar una declaración anterior.
b) La citación la hace el jefe de la oficina respectiva o el funcionario en quien haya
delegado esa función.
Se ha entendido que el jefe de la oficina es el Director Regional del SII; parece
razonable por cuanto, según el artículo 18 de la Ley Orgánica del SII, los
directores regionales son las autoridades máximas del Servicio dentro de los
límites de sus respectivas jurisdicciones; por lo tanto, son los jefes de la oficina
respectiva. Además, los funcionarios del SII, aparte del Director, que tienen
facultades para delegar o encargar a otros funcionarios determinadas funciones u
obligaciones son los directores regionales y vimos que la citación la pueda hacer
el jefe de la oficina o el funcionario en quien haya delegado la función de citar.
Luego, el jefe de la oficina es necesariamente el respectivo Director Regional.

177
c) El delegatario, cuando cite, debe anteponer a su firma las palabras "por orden
del Director Regional"; sin embargo, la omisión de la frase no produce ningún
efecto, por cuanto la eficacia de la actuación del funcionario no está dada por los
referidos términos, sino por la existencia de una efectiva delegación de facultades.
B. Contenido de la citación
La ley no señala ningún tipo de formalidades que deba contener la citación.
Sin embargo, el SII, partiendo de la disposición contenida en el artículo 200, según
la cual los plazos de prescripción —caducidad— se aumentan en tres meses
respecto de los impuestos derivados de las operaciones que se indiquen
determinadamente en la citación y en un mes más si se produce la hipótesos del
inciso tercero del artículo 63, ha señalado que debe contener:
a) Individualización de contribuyente —nombre, apellidos y domicilio—.
b) Numerada correlativamente.
c) Debe constar el período total comprendido en la revisión.
d) Debe indicarse, con toda claridad, cada una de las partidas que a juicio de los
funcionarios fiscalizadores hayan merecido reparos; estas partidas deben
identificarse en forma clara, señalando el libro de contabilidad y número de folio en
que aparezcan contabilizadas, valor o cantidad a que asciende el reparo y una
explicación de las verificaciones hechas y de los motivos por los que se incluyen
tales partidas en la citación.
e) Si se trata de partidas omitidas, deberá indicarse la fuente de la información,
junto al monto de las operaciones omitidas.
f) Indicarse la incidencia de los reparos efectuados, en la determinación de la renta
imponible.
g) También pueden referirse las objeciones a una discrepancia en la interpretación
legal, entre el contribuyente y el SII, en cuyo caso el SII deberá señalar en la
citación cuáles son las razones que lo inducen a gravar tales partidas y a sustentar
opinión diferente frente al contribuyente.
h) Lo mismo puede ocurrir cuando la discrepancia se origine en relación con el
modo de contabilizar determinadas partidas, que para el contribuyente pueden
constituir gasto y para el Servicio deben activarse o agregarse a la renta
imponible;
i) Debe firmarse por el jefe de la oficina respectiva del SII o por el funcionario
autorizado mediante la delegación de facultades.
C. Notificación de la citación

178
Las actuaciones del SII que requieren ser puestas en conocimiento del interesado
solo producen efecto en la medida que sean notificadas en conformidad con la ley;
la situación es similar a las resoluciones judiciales.
La reglamentación de las notificaciones, en materia tributaria, la encontramos en
los artículos 11 al 14 del C.T.
Esas disposiciones contemplan la notificación personal, por cédula y por carta
certificada y por correo electrónico.
Por regla general, "toda notificación que el Servicio deba practicar se hará
personalmente, por cédula o por carta certificada dirigida al domicilio del
interesado, salvo que una disposición legal expresa ordene una forma específica
de notificación o el contribuyente solicite expresamente o acepte ser notificado por
correo electrónico u otro medio electrónico establecido por la ley, en cuyo caso el
Servicio deberá informarle al contribuyente claramente los efectos de su
aceptación, indicando expresamente que es voluntario informar el correo
electrónico al Servicio y aceptar notificaciones por esa vía.
Ahora bien, independientemente de la forma en que deba efectuarse la
notificación, y salvo que corresponda practicarla por correo electrónico, el Servicio
deberá además remitir copia de la misma al correo electrónico del contribuyente
que conste en sus registros o comunicársela mediante otros medios electrónicos.
El envío de esta copia sólo constituirá un aviso y no una notificación por lo que la
omisión o cualquier defecto contenido en el aviso por correo electrónico no viciará
la notificación, sin que pueda el Servicio, salvo disposición legal en contrario,
estimarla como una forma de notificación válida".
— La notificación personal se hará entregando personalmente al notificado copia
íntegra de la citación en cualquier lugar que se encuentre o fuere habido. Debe
realizarse en días y horas hábiles, pues se trata de una actuación del SII.
De acuerdo al artículo 14,173 el gerente o administrador de sociedades o
cooperativas o el presidente o gerente de personas jurídicas, se entenderán
autorizados para ser notificados a nombre de ellas, no obstante cualquiera
limitación establecida en los estatutos o actos constitutivos de dichas personas
jurídicas.
Deberá llevarse a cabo por un funcionario del SII facultado para tal efecto y serán,
según el artículo 86, quienes han sido revestidos de la calidad de ministros de fe,
nominativa y expresamente por el Director del SII. Pueden también notificar todos
y cada uno de los funcionarios pertenecientes al Escalafón de Fiscalizadores,
pues les confiere ese carácter el artículo 51 de la Ley Orgánica.
El ministro de fe debe dejar constancia, bajo su firma, en el expediente, del lugar,
día y hora en que se realizó la notificación.

179
— La notificación por cédula debe contener copia íntegra de la citación y será
entregada por el ministro de fe, en el domicilio del citado, a cualquiera persona
adulta que se encuentre en él, y si no hubiera persona adulta que la reciba, dejará
la cédula en ese domicilio.174
¿Cuál es, para este efecto, el domicilio del citado? Cualquiera de los siguientes:
a) El que haya indicado el contribuyente en la declaración de iniciación de
actividades.
b) El que haya indicado el interesado en la presentación o actuación de que se
trate; como se trata de una citación es posible que no exista tal indicación.
c) El que conste en la última declaración de impuesto respectiva.
d) En la habitación del contribuyente o de su representante; según la Circular
Nº 48 de 1997, debe entenderse por habitación el lugar o morada donde la
persona pernocte (pasa la noche), ya sea el propio contribuyente o su
representante, y
e) En los lugares en que el contribuyente o su representante ejerzan su actividad;
según la circular citada, si los lugares fueren dos o más la notificación por cédula
puede hacerse en cualquiera de ellos.
En la constancia de la notificación por cédula debe expresarse, aparte del día,
hora y lugar en que se practicó, la individualización de la persona a quien se
entregó la citación o la circunstancia de no haber encontrado persona adulta que
la recibiera y, en este caso, enviarse un aviso al notificado, el mismo día, mediante
carta certificada; pero la omisión o extravío de la carta no invalida la notificación.
— La notificación por carta certificada, enviada a través de la Empresa de Correos
y cuya particularidad radica en que debe entregarse a persona adulta que debe
identificarse y firmar el recibo respectivo.
Dicha carta certificada debe ser enviada a:
a) Si el contribuyente tiene domicilio postal, se enviará a la casilla, apartado postal
u oficina de correos, fijado como tal por el contribuyente a notificar; en este caso,
el funcionario de correos deberá entregar la carta al interesado o a la persona a
quien haya conferido poder para retirar su correspondencia, que deberá firmar el
recibo correspondiente;
b) Si el interesado no tiene domicilio postal, se enviará a su domicilio,
entendiéndose como tal cualquiera de los señalados anteriormente, al referirnos a
la notificación por cédula. En este caso la carta certificada se entregará a
cualquiera persona adulta que se encuentre en el mismo.
Se pone el legislador, en este tipo de notificaciones, en la hipótesis de que el
funcionario de correos no encuentre en el domicilio ni al notificado ni a ninguna
persona adulta o se negaren a recibir la carta o no quisieren firmar o bien no se

180
retire de la casilla o apartado postal u oficina de correos dentro del plazo de 15
días, contados desde su envío; en estos casos, se dejará constancia del hecho en
la carta, bajo la firma del funcionario y del jefe de la Oficina de Correos
correspondiente, aumentándose o renovándose, por ese solo hecho, los plazos
del artículo 200 en tres meses, contados desde la recepción de la carta devuelta.
Por ende, si la carta certificada devuelta es recibida por el SII, antes de que haya
vencido el plazo de prescripción (más propiamente caducidad) que estaba
corriendo, se produce un aumento de tres meses a contar del último día del plazo
y, si es recibida cuando el plazo de prescripción había vencido, este se renueva
por el término de tres meses a contar de la fecha de recepción por parte del SII. El
legislador se preocupa de que la circunstancia de no recibir la carta no signifique
perjuicio al interés fiscal por cumplirse, en el entretanto, el plazo de prescripción
que estaba corriendo; en otras palabras, el transcurso del tiempo no favorece al
deudor y más bien lo hace a favor del acreedor, pues el término de tres meses es,
por una parte, superior al transcurrido y, por otra, suficiente para que el SII efectúe
la notificación personal o por cédula.
Resuelve el legislador la fecha en que empezarán a correr los plazos cuando la
notificación se realiza por carta certificada, estableciendo que será tres días
después de su envío. Por fecha de envío debe entenderse el día en que la Oficina
del SII hace entrega de la carta a la empresa de Correos de Chile y esta certifica
su recepción.
Esta norma puede originar problema si la realidad se aparta y llega al destinatario
antes o después de los tres días. Si se anticipa, la solución es sencilla, los plazos
no comenzarán a correr hasta pasados los tres días contados desde el envío. Lo
mismo se había pensado si la carta llegaba después o no llegaba; la disposición
se aplicaba literalmente, pues no ofrece dificultad en su inteligencia. Sin embargo,
la Corte Suprema ha resuelto,175 acogiendo un recurso de queja que el artículo 11
contempla una presunción simplemente legal, que admite prueba en contrario,
como ocurre en el asunto debatido al acreditarse que el Servicio de Correos no
cumplió con la entrega sino varios días después del envío, de lo contrario se
obliga al contribuyente a un imposible, como es, deducir un recurso de hecho
dentro de un plazo en que la carta certificada notificatoria ni siquiera llegaba aún a
sus manos. Ahondando más en el tema, un voto de minoría resuelve que según el
artículo 11 del C.T. la carta debe ser entregada por el funcionario de Correos que
corresponda en el domicilio del notificado a cualquiera persona adulta que se
encuentre en él, debiendo esta firmar el recibo respectivo; como esto no se
cumplió, puede generarse responsabilidad civil y/o administrativa para Correos y/o
funcionario incumplidor, mas no validar una notificación que por esa omisión no se
haya llevado al fin. Consecuencialmente, la prescripción del inciso tercero del
mismo artículo de que en esta forma de notificaciones los plazos empiezan a
correr tres días después de su envío, debe interpretarse de manera tal que exista
la debida correspondencia y armonía con los dos incisos anteriores, siendo la
dicha la única interpretación que lo consigue.

181
— La notificación por correo electrónico deberá ser solicitada por el contribuyente.
La resolución o actuación del SII se entenderá notificada en la fecha del envío del
correo electrónico, certificada por un ministro de fe. El correo contendrá la
transcripción de la actuación del servicio, incluyendo los datos necesarios para su
acertada inteligencia, remitiéndose a la dirección electrónica que indique el
contribuyente, quien deberá mantenerla actualizada, informando sus
modificaciones al SII, dentro del plazo que señale la Dirección. Cualquier
circunstancia ajena al SII, por la que el contribuyente no reciba el correo
electrónico, no anulará la notificación. Si se debe notificar a contribuyentes
obligados a emitir documentos electrónicos, el Servicio los puede notificar a las
mismas direcciones que utilicen para la emisión de dichos documentos.
Los artículos 11 bis y 11 ter introducidos con la Ley Nº 21.210 precisan que "las
notificaciones por correo electrónico podrán efectuarse en días y horas inhábiles,
entendiéndose efectuadas para estos efectos en la fecha del envío del mismo,
certificada por un ministro de fe.
El correo contendrá una trascripción de la actuación del Servicio, incluyendo los
datos necesarios para su acertada inteligencia y será remitido a la dirección
electrónica que indique el contribuyente, quien deberá mantenerla actualizada,
informando sus modificaciones al Servicio conforme al artículo 68. Cualquier
circunstancia ajena al Servicio por la que el contribuyente no reciba el correo
electrónico, no anulará la notificación salvo que el contribuyente acredite que no
recibió la notificación por caso fortuito o fuerza mayor.
Exceptuando las normas especiales sobre notificaciones contenidas en este
Código, o en otras disposiciones legales, la solicitud o aceptación del
contribuyente para ser notificado por correo electrónico regirá para todas las
notificaciones que en lo sucesivo deba practicarle el Servicio. En cualquier
momento el contribuyente podrá dejar sin efecto esta solicitud o su aceptación,
siempre que en dicho acto individualice un domicilio válido para efectos de
posteriores notificaciones.
El Servicio, además, mantendrá a disposición del contribuyente en su sitio
personal, una imagen digital de la notificación y actuación realizadas".
"Excepcionalmente, sólo en los casos expresamente establecidos en la ley o
cuando se trate de resoluciones o disposiciones de cualquier clase y de carácter
general, el Servicio podrá efectuar determinadas notificaciones mediante su
publicación en el sitio personal del contribuyente. Salvo los casos señalados en el
inciso cuarto del artículo 13, para que proceda esta notificación se requerirá
autorización expresa del contribuyente, quien podrá dejarla sin efecto en cualquier
momento, indicando un domicilio o dirección válida de correo electrónico para
posteriores notificaciones. El Servicio deberá adoptar los resguardos necesarios
para que el contribuyente acepte de modo informado este tipo de notificación y
sus consecuencias.

182
Esta notificación se practicará mediante la publicación de una transcripción íntegra
de la resolución, diligencia o actuación del Servicio, incluyendo los datos
necesarios para su acertada inteligencia en el sitio personal del contribuyente,
donde quedará registrada cronológicamente por año, día y hora. La mera falta de
ingreso del contribuyente a su sitio personal no afectará la validez de la
notificación efectuada de conformidad con lo dispuesto en este artículo".
— Como estamos dentro del proceso de fiscalización, de acuerdo al inciso final del
artículo 13 del C.T., podrá ser notificado a través del sitio personal del
contribuyente disponible en la página web del Servicio. ¿Cuándo es procedente
esta forma de notificación? Cuando:
* en un mismo proceso de fiscalización,
* no concurre o no es habido en el domicilio o domicilios declarados y
* se han hecho al menos dos intentos de notificación, sin resultado, mediando,
entre ambos intentos al menos 15 días.
D. Clases de citación
El inciso segundo del artículo 63 del C.T. contiene dos tipos de citación:
a) Facultativa que el SII podrá, en aquellos casos en que del análisis y evaluación
de los antecedentes reunidos durante el proceso de fiscalización aparezca como
necesario, citar al contribuyente, y
b) Obligatoria en aquellos casos "que la ley la establezca como trámite previo" a la
liquidación.
¿Cuándo la ley establece la citación como trámite obligatorio?
a) Artículo 4º quinquies, inciso tercero, en forma previa a la solicitud de
declaración de abuso o simulación a objeto de fundamentar dicha solicitud.
b) Artículo 21 inciso segundo del C.T., cuando las declaraciones, documentos,
libros o antecedentes presentados o producidos por el contribuyente sean
tachados por el SII como no fidedignos; en tal caso el SII previos los trámites de
los artículos 63 y 64 hará las liquidaciones que procedan. Y los trámites de los
referidos artículos son la citación y tasación de la base imponible.
c) Artículo 22 del C.T., cuando un contribuyente no presente declaración estando
obligado a presentarla, en cuyo caso el SII, previos los trámites de los artículos 63
y 64, podrá fijar los impuestos que adeude.
d) Artículo 27 del C.T. en su inciso primero se refiere a casos en que es necesario
prorratear gastos o ingresos y en su inciso segundo agrega que cuando sea
necesario, para otros efectos tributarios, separar o prorratear diversos tipos de
ingresos o de gastos y el contribuyente no esté obligado a llevar contabilidad

183
separada, el Servicio podrá pedirle los antecedentes que correspondan, haciendo
uso del procedimiento contemplado en el artículo 63, o sea, de la citación.
Importancia de la distinción
La importancia radica en que la omisión de la citación, en los casos en que la ley
la ha establecido como trámite obligatorio, acarrea la nulidad de la tasación,
liquidación e incluso el giro, si fuera el caso, posteriores.
Esta nulidad deberá ser invocada antes de hacer cualquier gestión principal en el
pleito —artículo 84 del C.P.C. aplicable en virtud del artículo 148 del C.T.—.
Estimamos que es posible tanto la declaración de oficio en primera instancia por
las disposiciones citadas y también por la Corte de Apelaciones en virtud de lo
dispuesto en el artículo 140 del C.T. aun cuando aceptamos la legitimidad de la
duda en este punto. Avala nuestra opinión la sentencia de la Excma. Corte
Suprema que lo califica de trámite esencial.176
E. Efecto de la citación
Según el artículo 63 inciso final y 200 inciso cuarto los plazos de prescripción —
caducidad— de este artículo se aumentan en tres meses desde que se cite al
contribuyente y si se prorroga el plazo que tiene el contribuyente para contestar la
citación, se entenderán aumentados igualmente los plazos del artículo 200.
Podemos puntualizar a este efecto:
a) El aumento de los plazos se origina tanto si la citación es obligatoria como
facultativa; en efecto, el inciso final del artículo 63 no distingue y el inciso anterior
se refirió a ambos tipos de citación; por su parte, el artículo 200 se refiere a la
materia señalando que el aumento se produce cuando el contribuyente es citado
en conformidad con el artículo 63 y este, ya dijimos, contiene las dos formas de
citación.
b) El aumento se produce solo respecto de los impuestos derivados de las
operaciones que se indiquen determinadamente en la citación.
F. Plazo para responder a la citación
El contribuyente debe dar respuesta a la citación dentro del plazo de un mes. 177
Este plazo se prorrogará a solicitud del contribuyente, pero solo por una sola vez y
hasta por un mes más. Por ende, si se concede prórroga por un plazo inferior a un
mes, no puede prorrogarse de nuevo, pues solo es posible legalmente una
prórroga.
La solicitud de prórroga debe efectuarse antes del vencimiento del plazo original,
pues si ha vencido no es procedente su prórroga; esta es factible en el plazo
vigente, vivo, no en el vencido, muerto.
G. Actitud del contribuyente frente a la citación

184
a) Actitud pasiva, no contesta y deja pasar el plazo original y/o prorrogado.
Transcurrido el plazo, el SII estará en condiciones de tasar y/o liquidar los
impuestos y partidas incluidas en la citación.
b) El contribuyente responde dentro del plazo original o prorrogado; aunque no
existe norma al respecto, parece necesario hacerlo por escrito.
Esta respuesta puede ser del siguiente tenor:
i) Aceptar los reparos u observaciones realizados por el SII que significarán la
presentación de una declaración omitida o la rectificación, aclaración, o ampliación
de alguna actuación anterior.
En este caso, el SII estará en condiciones de liquidar los impuestos y/o diferencias
de impuestos, con los reajustes, intereses y multas si procedieren.
ii) Oponerse a las objeciones contenidas en la citación, con los fundamentos o
razonamientos pertinentes.
Si convence al SII, será el fin del procedimiento, pues significa que los reparos de
aquel no tenían consistencia suficiente y la actuación cuestionada del
contribuyente fue correcta.
Si no convence al SII, no se desvirtúan sus objeciones a juicio del propio SII, este
procederá a la tasación o liquidación correspondiente.
También puede existir una situación intermedia si son varias las partidas y/o
impuestos objetados, lo que será el resultado de la aceptación de la postura del
contribuyente en algunos de ellos y el rechazo de otros.
c) Solicitar prórroga del plazo para responder a la citación; la prórroga puede
concederse por una sola vez y por un plazo de hasta un mes.
H. Documentos solicitados en la citación o en el segundo requerimiento luego de
contestada la citación
En la actual redacción del citado artículo 63, se comprende la facultad del Servicio
para solicitar al contribuyente que aclare o complemente su respuesta y/o
presente antecedentes adicionales respecto de los impuestos, períodos y partidas
citadas. El fundamento para el ejercicio de esta facultad debe emanar del tenor de
la respuesta a la citación o de los antecedentes aportados.
Este nuevo requerimiento, que no puede considerarse como una nueva citación,
conferirá al contribuyente un nuevo plazo de un mes, ampliándose los plazos del
artículo 200 también en un mes más.
Los antecedentes requeridos en el ejercicio de esta facultad y que no fueren
acompañados dentro del plazo indicado serán inadmisibles como prueba en el
juicio, en los términos regulados en el inciso duodécimo del artículo 132 de este
mismo Código.

185
Sin embargo, la Ley Nº 21.210 deroga el referido inciso duodécimo del
artículo 132, quedando así truncada la referencia a una supuesta inadmisibilidad
probatoria, desde que se perdió la referencia al antiguo texto que indicaba: "El
reclamante siempre podrá probar que no acompañó la documentación en el plazo
señalado, por causas que no le hayan sido imputables, incluyendo el caso de
haber solicitado al Servicio prórroga del plazo original para contestar la referida
citación y ella no fue concedida o lo fue por un plazo inferior al solicitado".
6. Tasación
A. Concepto
La tasación no es más que la fijación o estimación de la base imponible, efectuada
por el SII, de acuerdo a los antecedentes de que disponga, en aquellos casos en
que no se conozca exactamente dicha base imponible.
B. Casos en que procede
a) Cuando las declaraciones, documentos, libros u otros antecedentes,
presentados por el contribuyente, no sean estimados como fidedignos por el SII
(así artículos 21 inciso segundo y 64 inciso segundo).
b) Cuando el contribuyente no presente una declaración estando obligado a
hacerlo, antes de proceder a la fijación de los impuestos que adeude, debe citar y
tasar (artículos 22 y 64 inciso segundo).
c) Cuando el contribuyente no concurre a la citación o no contestare o no
cumpliere las exigencias que se le formulen, el SII puede tasar la base imponible
(artículo 64 inciso primero).
d) Cuando el precio o valor asignado al objeto de la enajenación de una especie
mueble corporal o incorporal, o al servicio prestado, sirva de base o sea uno de los
elementos para determinar el impuesto, el SII, sin necesidad de citación previa,
puede tasar dicho precio o valor en los casos en que las partes le hayan asignado
uno inferior a los corrientes en plaza o de los que normalmente se cobren en
convenciones de similar naturaleza considerando las circunstancias en que se
realiza la operación (artículo 64 inciso tercero).178
e) Cuando se deban aplicar impuestos cuya determinación se base en el precio o
valor de bienes raíces, el SII puede tasar dicho valor o precio, si el fijado en el
respectivo acto o contrato es notoriamente inferior al valor comercial de los
inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva.
Agrega la norma que, en este caso, no es necesario citar al contribuyente, o sea,
el SII puede tasar sin haber citado previamente 179 (artículo 64 inciso final).
C. Casos en que no procede
Esta facultad de tasar, establecida en el artículo 64 tiene las siguientes
excepciones:

186
a) En casos de división o fusión por creación o por incorporación de sociedades,
siempre que la nueva sociedad o la subsistente mantenga registrado el valor
tributario que tenían los activos y pasivos en la sociedad dividida o aportante; en
esta situación la enajenación podrá efectuarse por valores inferiores a los
corrientes en el mercado, no pudiendo el SII tasar dicho valor, siempre que este
responda al valor tributario —libros— del bien en la sociedad —la operación
siempre se realiza entre sociedades— dividida o aportante.
b) Tampoco podrá tasar el SII en caso de aporte, total o parcial, de activos de
cualquier clase que resulte de otros procesos de reorganización de grupos
empresariales, que obedezcan a una legítima razón de negocios, mientras
subsista la empresa aportante, sea individual o societaria, o persona natural
extranjera sin domicilio, no residencia en Chile o sociedades o personas jurídicas
constituidas fuera del país que tengan en Chile establecimientos permanentes,
siempre que:
— Impliquen un aumento de capital en una sociedad preexistente o la constitución
de una nueva sociedad;
— No originen flujos efectivos de dinero para el aportante;
— Los aportes se registren al valor contable o tributario en que los activos estaban
registrados en el aportante;
— Los valores se asignen en la respectiva junta de accionistas, tratándose de
sociedades anónimas o en la escritura pública de constitución o modificación si
estamos frente a una sociedad de personas.
D. Reclamo de una tasación
Este acto administrativo sirve de base para comprobar la exactitud de las
declaraciones del contribuyente, o bien, sirve para reemplazar la omisión del
contribuyente.
En tanto sirva de base para la determinación de un impuesto, se contenga en una
Resolución y, sea legalmente notificada, la tasación puede reclamarse bajo la
hipótesis genérica del artículo 124 del Código Tributario.180
No obstante lo anterior, cuando se trata de una tasación de inmuebles motivada
en una subvaloración del precio en un contrato de compraventa, el Servicio puede,
una vez practicada la tasación y determinada la subvaloración aludida, girar de
inmediato y sin más trámite. En este caso, debe reclamarse conjuntamente la
tasación y el giro.181
7. Liquidación
A. Concepto
Siguiendo al SII (Manual SII párrafo 5540.01), liquidación es un acto administrativo
consistente en la determinación de impuestos, efectuada por el SII, a los

187
contribuyentes. De alguna manera es la consecuencia de las etapas anteriores,
citación y/o tasación, cuando el contribuyente no ha convencido al SII de la
rectitud de su conducta.
B. Contenido de la liquidación
a) Debe estar datada, es decir, lugar y fecha de su emisión.
b) Número: todas las liquidaciones deben estar numeradas correlativamente y se
asignan tantos números cuantos impuestos y períodos tributarios se liquiden. Esto
facilitaba, en los casos en que no se reclame de todas las liquidaciones, la
determinación de las partes impugnadas por el contribuyente.
c) Individualización completa del contribuyente, es decir, nombres y apellidos si se
trata de una persona natural, o razón social, si de una persona jurídica. Y en
ambos casos y principalmente, Cédula de Identidad o R.U.T.
d) Domicilio del contribuyente, dirección completa del contribuyente dice el Manual
del SII.
e) Antecedentes que sirvieron de base para practicar la liquidación; por ejemplo:
argumentos en virtud de los que se rechaza un gasto que el contribuyente estima
necesario para producir la renta, etcétera.
f) Base imponible y tasa correspondiente de impuesto.
g) Monto determinado de impuesto; normalmente serán diferenciados por sobre el
señalado por el contribuyente en su declaración.
h) Determinación de los intereses penales y multas, si las hubiere.
i) Firma del funcionario que practicó la liquidación y timbre.
j) Visto Bueno del jefe de Fiscalización.
C. Notificación de la liquidación
Al no existir disposición especial al respecto, son aplicables los artículos 11, 12 y
13 del C.T. y, por ende, se notificará personalmente, por cédula o por carta
certificada o por correo electrónico o a través de la página web del Servicio, de
acuerdo al inciso final del artículo 13 y referido en la citación siendo la regla
general, hasta ahora, en la praxis del SII, la carta certificada. 183
D. Actitud del contribuyente
Notificado de una liquidación al contribuyente se le presentan las siguientes
opciones:
a) Si estima que no tiene objeción contra la misma, pedir que el SII gire los
impuestos y/o diferencias de impuestos para pagar.

188
b) No hacer nada y entonces, cumplido el plazo de 90 días que señala el
artículo 24 del C.T., el SII girará para que el contribuyente pague el impuesto o las
diferencias del mismo, y
c) Reclamar, dentro del plazo de 90 días que establece el inciso tercero del
artículo 124 del C.T.
E. Liquidación y reliquidación
El C.T. en diversos artículos y refiriéndose siempre a determinaciones de
impuestos, efectuadas por el SII, utiliza los términos liquidación y/o reliquidación.
De ahí que sea lícito preguntarse ¿son dos palabras para un mismo concepto? O
más bien, partiendo de la precisión, exactitud y cuidado que debe exigírsele al
legislador en la utilización del idioma, ¿responderán a contenidos diferentes? Y de
ser así ¿cuál será el significado de cada una?
El SII ha tratado de resolver el problema 184 y se confiesa en la siguiente
encrucijada:
a) Las expresiones "reliquidar" y "nueva liquidación" deben entenderse como toda
determinación de impuestos efectuada por propia iniciativa del SII, como resultado
de una revisión y que se materializa en un documento de ciertas y determinadas
características que es, podemos agregar nosotros sin temor a error, la llamada
liquidación. En otras palabras, significan lo mismo que el término liquidación.
¿Razón? Un impuesto se hace líquido no solo en el acto administrativo del SII
denominado liquidación, sino también en la declaración del contribuyente; de ahí
que el contribuyente "liquida" y el SII reliquida o practica nueva liquidación.
Serían, en consecuencia, sinónimos los términos, liquidación, reliquidación y
declaración del contribuyente, tratándose de impuestos sujetos a declaración.
Llegando así a un absurdo y a una ilegalidad; absurdo cual sería la procedencia
de reclamar —toda liquidación es reclamable según el artículo 124— por parte del
contribuyente de su propia declaración, es decir, reclamar en contra de sí mismo,
e ilegal porque los errores propios se corrigen por la simple vía de la petición
administrativa, según el artículo 126 del C.T. y no mediante un contencioso-
administrativo, como sería el reclamo.
b) La declaración del contribuyente no puede denominarse liquidación porque:
— El C.T. reserva siempre el término liquidación exclusivamente a las
determinaciones de impuestos hechas por el SII, así artículos 21, 24, 25, 54, 124,
126 y 134. Concuerda el C.T. con otras leyes como los Decretos Leyes Nºs. 824 y
825 que siempre se refieren a las determinaciones de impuestos, realizadas por
los contribuyentes, con la palabra declaración y nunca con el vocablo liquidación.
— Si la declaración del contribuyente fuera considerada por el legislador como
liquidación, necesariamente el artículo 24 del C.T. cuando dice "A los que no

189
presentaren declaración estando obligados a hacerlo o a los cuales se le
determinen diferencias de impuestos, el Servicio les practicará una liquidación...";
debiera haber usado la palabra reliquidación y no lo hizo.
Nuestra opinión es que estamos frente a un ejemplo más de despreocupación del
legislador en la utilización de las palabras en materia tributaria; la legislación
tributaria no es dechado de perfección ni en la redacción ni en la técnica
legislativa. Pero no exageremos; la crítica se fundamenta en la importancia y
sublimidad que deben tener las leyes; en otras formas de expresión, no tendría
cabida esta crítica.
En consecuencia, los términos liquidación y reliquidación y el compuesto de "una
nueva liquidación" tienen el mismo significado, es decir, instrumentos emanados
del SII en que determina monto de impuestos; pretender una mayor precisión es
bizantinismo y pérdida de tiempo.
El contribuyente también determina o cuantifica impuestos, principalmente en los
llamados de declaración y pago simultáneo o, como dice el artículo 200 del C.T.,
impuestos sujetos a declaración y en concordancia con dicho artículo el
instrumento en que el contribuyente determina un impuesto recibe el nombre de
declaración y nunca, liquidación, manteniéndonos siempre en la terminología
tributaria.
Es posible que la utilización de los términos "reliquidar", "nueva liquidación" y
"reliquidación", en el artículo 127 estén en la idea que existió una determinación
previa del propio contribuyente y, por lo tanto, el legislador empleó palabras que
significaran reiteración, volver a hacer; consignemos tan solo que no fue muy feliz.
F. Efectos de la liquidación
La notificación de la Liquidación produce los siguientes efectos:
a) Da inicio a un plazo de 90 días hábiles (no administrativos) para presentar un
reclamo ante el Tribunal Tributario y Aduanero.
b) Dentro del mismo plazo, puede el contribuyente solicitar el giro de las
cantidades liquidadas y pagarlas, reservándose el derecho a reclamar. En este
caso, el reclamo judicial puede presentarse dentro del plazo de un año contado
desde la notificación de la liquidación.
c) Interrumpe el plazo de prescripción de la acción de cobro de los impuestos
liquidados.
d) Suspende los plazos de caducidad y prescripción respecto de los impuestos
comprendidos en la Liquidación reclamada. Esta suspensión solo opera en caso
de presentarse el reclamo judicial y se mantiene hasta la notificación de la
sentencia definitiva que se dicte en el procedimiento de reclamo.
8. Giro

190
A. Concepto
Giro "es una orden escrita, dirigida a una o más personas, mediante la cual la
administración financiera dispone el pago de un impuesto". 185
Mirado desde un punto de vista opuesto, lo podemos definir como la orden,
emanada del SII y/o Tesorería para que los bancos e instituciones financieras
autorizadas puedan recibir el pago del tributo.
B. Clasificaciones
a) En cuanto al origen, el giro puede provenir del SII es la regla general, y de
Tesorería en virtud de la facultad que le otorga el artículo 48 del C.T., incisos
segundo y cuarto.
El giro emitido por Tesorería tiene las siguientes características:
— Tiene lugar cuando existe una diferencia entre lo pagado por el contribuyente y
el monto realmente adeudado. Estas diferencias deberán ser detectadas por los
antecedentes de la propia declaración y/o pago que realiza el contribuyente, por
cuanto Tesorería no puede indagar otros antecedentes en la conducta tributaria de
aquel; radicarán en un errado cálculo de reajustes, intereses y multas efectuado
por el propio contribuyente en virtud de lo dispuesto en el artículo 48 inciso tercero
del C.T.
— No rige la limitación del artículo 37 inciso tercero, es decir, estos giros deberán
ser emitidos por cantidades inferiores al 10% de una U.T.M. El artículo referido
faculta al SII para omitir el giro por sumas inferiores a esa cantidad y acumularlas
hasta por un semestre calendario, respecto del total de impuestos que deban
pagarse simultáneamente en una misma oportunidad.
— Su emisión no significa concesión de prórroga del plazo establecido para el
pago de las deudas respectivas.
— No suspenden los procedimientos de apremio iniciados ni los que corresponda
iniciar.
b) El artículo 37 del C.T. establece dos tipos de giros que denomina roles y
órdenes de ingreso.
Los primeros son listas ordenadas de contribuyentes, debidamente
individualizados, con el período, base imponible y monto del impuesto a pagar.
El ejemplo más significativo serían los giros emitidos por el SII para el pago del
impuesto territorial, establecido en la Ley Nº 17.235, cuyo orden se basa en la
ubicación del inmueble respectivo.
Esta misma ley autoriza una subclasificación de los roles en:
— Rol anual de contribuciones emitido por el SII, por comunas, para el cobro del
impuesto a los bienes raíces.

191
— Rol suplementario que contiene diferencias de impuesto territorial —
contribuciones dice la ley— provenientes de modificaciones que importen una
mayor contribución a la que figura en los roles anuales.
— Rol de reemplazo que contiene todas las modificaciones que impliquen rebaja
de la contribución anotada en los roles anuales, como puede suceder al declarar
una exención.
Las órdenes de ingreso o giros propiamente tales son giros individuales que tienen
por objeto cobrar impuestos y/o diferencias de impuestos cuyo origen se
encuentra en fiscalizaciones efectuadas por el SII.
c) Los giros emanados del Servicio también son susceptibles de ser clasificados
en aquellos que son consecuencia de una liquidación y, aquellos que se dictan sin
liquidación previa (también llamados autónomos).
Los casos en que procede el giro sin previa liquidación serían en conformidad con
el inciso cuarto del artículo 24 del C.T.:
— En los casos de impuestos de recargo, retención o traslación que no han sido
declarados oportunamente y que correspondan a sumas contabilizadas,
obviamente, en la contabilidad del contribuyente;
— Cuando el contribuyente ha obtenido devolución o imputación de determinadas
cantidades y en relación con las que se haya interpuesto acción penal por delito
tributario;
— Cuando el contribuyente se encuentre en un procedimiento concursal de
liquidación en calidad de deudor, el SII puede girar, sin más trámite, todos los
impuestos adeudados por el deudor, pero no se libera al Fisco de la obligación de
verificar el crédito en la quiebra;
— El inciso sexto del artículo 64 señala que puede girarse de inmediato y sin otro
trámite previo el impuesto que corresponda, cuando se trata de impuestos cuya
determinación se basa en el precio o valor de bienes raíces y el fijado en el acto o
contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de
características y ubicación similares, en la localidad respectiva.
C. Oportunidad para girar
La respuesta la encontramos en el inciso segundo del artículo 24 del C.T. que nos
obliga a distinguir:
a) Si el contribuyente no ha reclamado en contra de la liquidación, los impuestos y
las multas respectivas se girarán transcurrido el plazo de 90 días contados desde
la fecha en que se notificó la liquidación; si se reclamó solo de alguna partida, se
girarán provisionalmente, prescindiendo de la parte reclamada.
b) Si el contribuyente dedujo reclamación, los impuestos y multas
correspondientes a la parte reclamada en la liquidación, se girarán solo una vez

192
que se haya notificado la sentencia de primera instancia dictada por el Tribunal
Tributario y Aduanero.
c) Si el contribuyente lo desea, pueda solicitar al SII que gire los impuestos con
anterioridad a las oportunidades señaladas; aunque a primera vista aparezca sin
sentido una petición de esa naturaleza, debemos tener presente que tiene efectos
favorables para el contribuyente, como la ampliación del plazo para reclamar de
sesenta días a un año e impedir, en caso de perder o no interponer el reclamo,
que se sigan devengando intereses.
d) Tratándose de giros autónomos, procederá cuando se den las circunstancias
señaladas en el punto anterior y siempre que el SII decida girar sin trámite previo.
Situaciones en que es posible el giro autónomo, vale decir, sin ningún trámite
previo:
— Cuando los impuestos de retención, traslación o recargo no han sido
declarados oportunamente, el Servicio puede girar los impuestos correspondientes
sobre las sumas contabilizadas; no puede el Servicio girar en forma discrecional o
arbitraria, sino que debe hacerlo según las cantidades contabilizadas en la
contabilidad del contribuyente (artículo 24 inciso penúltimo).
— Por las cantidades que fueron devueltas al contribuyente o imputadas a otros
impuestos adeudados por el mismo y respecto de las que se haya interpuesto
acción penal por delito tributario (artículo 24 inciso penúltimo).
— En caso de procedimiento concursal de liquidación del contribuyente, el
Servicio puede girar todos los impuestos adeudados por el deudor, pero no queda
liberado del trámite de verificación del crédito (artículo 24 inciso penúltimo).
— Si procediera aplicar impuestos cuya determinación se basara en el precio de
bienes raíces, el Servicio puede tasar dicho precio o valor, si el fijado en el
respectivo acto o contrato fuere notoriamente inferior al valor comercial de los
inmuebles de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, y
girar de inmediato el impuesto correspondiente (artículo 64 inciso sexto).
D. Contenido del giro
La ley no señala las especificaciones que debe tener el giro, tan solo el
artículo 124 del C.T. limita la posibilidad de reclamar del giro al que le haya
precedido una liquidación, a la situación en que el giro no se conforme a la
liquidación; debemos entender que la normalidad, en las actuaciones del SII
implica la conformidad entre la liquidación y el giro pertinente.
Sin embargo, y al igual que hiciéramos en la liquidación, el objetivo y buena
administración del giro supone:
— Emitirlos por escrito;
— Numeración correlativa;

193
— Individualización del contribuyente;
— Liquidación que le sirve de base;
— Base imponible y tasa o tasas procedentes;
— Monto del impuesto a pagar que incluirá, según corresponda, impuestos;
reajustes, intereses y multas;
— Plazo en que debe pagarse, y
— Firma del funcionario competente.
E. Notificación del giro
No existe norma especial y en consecuencia, por aplicación del artículo 11 del
C.T., se efectuará personalmente, por cédula, por carta certificada, por correo
electrónico o a través de la página web del SII.
F. Efectos del giro
La notificación del Giro produce los siguientes efectos.
a) Da inicio a un plazo de 90 días hábiles para presentar un reclamo ante el
Tribunal Tributario y Aduanero, solo si no se conforma con la Liquidación que le
precede o, en todo caso, tratándose de un giro autónomo.
b) El Servicio de Tesorerías queda habilitado para iniciar las gestiones de cobro al
contribuyente.
CAPÍTULO VIII LA ELUSIÓN TRIBUTARIA
1. Introducción
Como se ha dicho, la Ley Nº 20.780 modifica el Sistema de Tributación de la
Renta e introduce diversos ajustes en el Sistema Tributario, entre ellos, aparece
modificado el Código Tributario.
Una de las modificaciones más novedosas al Código Tributario es la introducción
de normas antielusivas187 o de recalificación de actos, contratos, negocios
jurídicos, o de una serie de ellos, que buscan frenar los efectos elusivos de las
denominadas planificaciones tributarias agresivas.
Así, intentando formular una especie de "norma antielusiva general" al estilo
español o alemán, el Código Tributario consagra un complejo procedimiento para
revelar el abuso de formas jurídicas o la simulación de negocios jurídicos o de una
serie de ellos, cuando su causa es fundamentalmente evitar o postergar el
devengo de hechos gravados o disminuir artificiosamente su base imponible.
Decimos que se trata de un procedimiento complejo no necesariamente por los
aspectos adjetivos, sino más bien por los aspectos sustantivos o de fondo. Esto es
así, ya que conceptualmente la elusión fiscal no tiene contornos definidos, y como

194
se verá, el legislador tributario al relacionar el concepto de elusión a los conceptos
de "abuso de formas jurídicas" y de "simulación", simplemente agrava la
incertidumbre ya que, ambos conceptos, a su vez, en el Derecho común, también
tienen la característica de ser conceptos difusos. Además, desde un punto de vista
procesal, el Servicio de Impuestos Internos, reconociendo la buena fe de los
contribuyentes, deberá probar la elusión, esto es, deberá probar que los efectos
de un acto, de un negocio jurídico o de una serie de ellos, fueron celebrados con
abuso de formas jurídicas o con simulación.
Revisaremos cada uno de estos conceptos jurídicos para verificar si comparten
efectivamente las argumentaciones del Derecho Privado y precisaremos cuáles
son los efectos que el procedimiento establecido por la ley les confiere para los
fines propios del Derecho Tributario.
2. La elusión y su recepción en Código Tributario
En distintos textos de Derecho Tributario y en algunos artículos especializados,
aparece con antigua data el concepto de elusión asociado al verbo o acción de
eludir o evitar con astucia la carga fiscal, sea evitando o postergando el
perfeccionamiento del hecho gravado, sea disminuyendo la base imponible de
impuestos devengados. Los contornos de la elusión tributaria se explican
usualmente con bandas, dándole un cierto espacio donde esta conducta elusiva
se desarrolla. Estas bandas son los conceptos de evasión y de planificación fiscal.
Cuando se habla de evasión fiscal, se supone que el hecho gravado se ha
verificado, pero el contribuyente lo oculta para evitar el cumplimiento de la
obligación tributaria. Se trata de un incumplimiento, pero voluntario. Es la normal
resistencia del contribuyente para cumplir su deber de contribuir. Las situaciones
de evasión fiscal son contrarrestadas normalmente con hipótesis infraccionales,
constituyendo en consecuencia la evasión una conducta ilícita y antijurídica. 188
La Planificación fiscal, o Economía de opción, permite al contribuyente optar por
las distintas formas de configuración jurídica que proporciona la ley para
desarrollar su actividad económica. Lo lógico o esperable será optar por aquellas
formas de organización empresarial o por aquellos negocios jurídicos que,
cumpliendo los efectos económicos deseados, tengan la carga fiscal más
eficiente.189 De esta manera, solo se configuran los hechos gravados necesarios
para los fines económicos buscados, evitando una carga fiscal innecesaria o
evitable racionalmente.
La elusión fiscal es un concepto de contornos no definidos, si se quiere, difuso; un
concepto que, por un lado, puede satisfacer las hipótesis de la Planificación y, por
el otro, con astucia o con fraude a la ley, oculta o disfraza un comportamiento
evasivo.
Para algunos, existe la elusión lícita, y la asimilan a la Economía de opción. Es
más, en este caso, se dice incluso que se trata de una elusión inducida por la

195
ley,190 ya que es el ordenamiento jurídico el que motiva a que el contribuyente elija
aquella configuración jurídica que mejor rendimiento fiscal le genere, descartando
aquellas que suponen una carga fiscal mayor. Por ejemplo, frente al Impuesto
Global Complementario, desarrollar una actividad como profesional independiente
acogido al artículo 42 Nº 2 del D.L. Nº 824 frente a desarrollar la misma actividad
organizado como sociedad, disminuyendo de esta manera la progresión del
impuesto al dividir la renta en dos o más patrimonios relacionados.
En la elusión ilícita, o simplemente elusión para nosotros, el contribuyente
mañosamente configura formas jurídicas en fraude a la ley tributaria, con abuso de
formas jurídicas o con simulación, para evitar la configuración de hechos
gravados, disminuyendo su base imponible o postergando el nacimiento de la
obligación tributaria. Se trata entonces de una figura muy cercana a la evasión,
pero no existe un incumplimiento voluntario manifiesto de la obligación tributaria,
ya que esta se elude o evita utilizando otra ley.
La elusión se diferencia de la evasión entonces por la falta del incumplimiento
tributario en la primera. En los casos de elusión, se evita mañosamente el
nacimiento de la obligación tributaria.
La elusión se diferencia de la planificación por el fraude de ley. En los casos de
elusión, la ley no permite la opción, pero el contribuyente burla la ley tributaria
utilizando otra ley.
El problema fundamental es que para distinguir la elusión de la planificación se
requiere aplicar un procedimiento de calificación jurídica.
Este procedimiento de calificación jurídica es el centro de la discusión, ya que, de
una u otra manera, genera una tensión frente al principio de legalidad tributaria y
una tensión al principio de autonomía privada.
Genera asimismo un conflicto constitucional al exigir la ponderación de las
garantías o derechos del contribuyente frente al deber de contribuir.
El principio de legalidad tributaria exige que sea la ley quien tipifique una conducta
como la expresión de capacidad contributiva. De esta manera, el contribuyente
tiene la seguridad de que existe una vinculación entre la tipificación de la conducta
y el nacimiento del hecho gravado. Lo que se quiere con los procedimientos
antielusivos es revisar si una conducta configura o no un hecho gravado, pero
quien realiza la vinculación no es la ley, sino la Administración tributaria o la
justicia.
En el caso de España, para descubrir la elusión se recurre al procedimiento de
"conflicto en la aplicación de la ley tributaria", en que se aplica un procedimiento
para que la Administración fiscal analice los casos en que la aplicación de una
norma del Derecho común permite burlar la aplicación de una ley tributaria.

196
En el caso de Alemania, se recurre al procedimiento de determinación del abuso
de formas jurídicas, obligando a la Administración fiscal a probar que el
contribuyente, con el único objeto de burlar la aplicación de una ley tributaria,
artificiosamente utiliza una configuración jurídica en sus negocios que produce
similares efectos económicos pero distintos efectos jurídicos, burlando de esta
manera la ley tributaria.
En general, en el derecho comparado se observa que existen procedimientos
antielusivos, y que estos se vinculan en sistemas romanistas al fraude a la ley, en
los sistemas anglosajones se vincula a privilegiar la sustancia de un negocio
prescindiendo de la forma.
Son expresiones de la elusión tributaria los actos y negocios jurídicos que
conjugan el principio de la autonomía de la voluntad con el resultado económico
que se quiere obtener, el abuso del derecho, el fraude a la ley, la simulación, la
fiducia o trust, los negocios indirectos. En general, podemos hablar de negocios
jurídicos elusivos.
El legislador chileno, para enfrentar el problema de la elusión, desde hace un
tiempo, ha optado por un mecanismo legislativo casuístico. Detectada una figura
elusiva, modifica la ley (parche) cerrando las posibilidades de evitar el nacimiento
de la obligación tributaria o disminuirla o diferir en el tiempo su nacimiento.
Ejemplos de esto conocimos en las normas relativas a rentas presuntas, retiros
presuntos y gastos rechazados, entre otros.
Este sistema casuístico de norma antielusiva especial sigue vigente y su
concurrencia descarta la aplicación de una norma antielusiva general.
El Código Tributario reformado por la Ley Nº 20.780, para enfrentar los efectos de
la elusión, optó por la configuración de una especie de "norma antielusiva
general", dotando al Servicio de Impuestos Internos de un procedimiento para
revisar las configuraciones jurídicas de organización empresarial o de negocios
con el objeto de precisar si con estas formas jurídicas se eluden impuestos.
Este mecanismo ha sido formulado con particularismos e imposibilidades al
Servicio, de tal forma que solo la práctica judicial será la que finalmente precise los
contornos del concepto de elusión tributaria en Chile.
Lo anterior es así por las siguientes aseveraciones:
Uno) Establecimiento de principios generales y propios.
Los principios generales de Derecho son desde luego aplicables en esta materia,
fundamentalmente aquellos que informan la Teoría General de las Obligaciones,
pero, además, el Código Tributario agrega los siguientes:
a) Que la ley tributaria se aplica a los negocios y situaciones jurídicas por ella
previstas, con independencia de la forma o nomenclatura que les den las partes o
de los vicios o defectos que los afecten.

197
En virtud de este primer principio, se quiere dar a entender que la ley tributaria
grava capacidades contributivas en su aspecto económico y no necesariamente
jurídico.
b) Que la ley tributaria reconoce la buena fe de los contribuyentes.
La buena fe en este contexto se refiere a que los efectos de los negocios jurídicos
celebrados por los contribuyentes no buscan necesariamente eludir impuestos.
Reconocimiento de este principio es que la prueba de la elusión corresponde al
Servicio, ya que lo normal es que los negocios jurídicos no son elusivos.
Dos) Conceptualización de la elusión a través de casos de elusión, en nuestra
opinión, taxativos.
De acuerdo al texto del nuevo artículo 4º bis, se entiende que existe elusión de los
hechos imponibles en los casos de abuso o simulación.
Al parecer, el legislador limita la elusión solo al abuso de formas jurídicas y a la
simulación. La norma dice "existe elusión en el abuso de formas jurídicas" y que
"existe también elusión en la simulación". Como el concepto de elusión se vincula
directamente con el nacimiento de hechos gravados y el nacimiento de la
obligación de contribuir, ambos temas de anclaje constitucional en virtud del
principio de legalidad, creemos que la elusión en Chile solo se limita a dichas
situaciones, no siendo posible la interpretación analógica del abuso de formas
jurídicas y de la simulación.
Al parecer, el legislador conceptualiza el abuso de formas jurídicas y la simulación
solo para efectos tributarios, descartando los efectos que estos conceptos tienen
en el Derecho Privado.
Esta dicotomía en los resultados nos hace pensar que los conceptos de abuso y
simulación tributaria son conceptos propios de la disciplina, cuyos contornos
pueden ser ilustrados a través de los principios generales del Derecho Privado,
pero no por ello se hacen sinónimos. Tanto es así, como se verá, que si el
Tribunal Tributario y Aduanero declara que un negocio jurídico es simulado
absolutamente, dicho negocio no es nulo o inexistente, como lo diría toda la
doctrina privada. Dicho negocio declarado simulado no adolece de ninguna
ineficacia entre las partes ni frente a terceros. El efecto de la sentencia que
declara la simulación tributaria es solo la de restablecer la aplicación de una ley
tributaria defraudada para finalmente habilitar al Servicio a liquidar, girar o resolver
la diferencia de impuestos que se evitó con la celebración del negocio jurídico
elusivo. Compartimos la opinión de don Ramón Domínguez Águila 191en el sentido
que se trata más bien de "una especie" de inoponibilidad por fraude. Si bien el
profesor Domínguez solo se refiere a los negocios celebrados con abuso de
formas jurídicas tributarias, somos de la opinión que este efecto de desestimación
es aplicable también a los casos de simulación tributaria; primero, porque para
efectos tributarios abuso y simulación comparten una individualidad conceptual

198
que es precisamente el concepto de elusión, y segundo, porque el procedimiento
judicial para declarar la elusión es único y no distingue en cuanto a sus efectos
entre el abuso de formas jurídicas y la simulación.
Tres) Establecimiento de un procedimiento administrativo previo, con limitaciones
para la Administración.
Fundamentalmente este procedimiento busca velar por las garantías del
contribuyente. Plazos de caducidad, citación obligatoria, cuantía mínima.
Cuatro) Establecimiento de un procedimiento judicial contencioso donde la
Administración y contribuyente llevarán sus pretensiones a un Tribunal
independiente e imparcial.
Este es quizá el aspecto más garantista de la reforma, pues no solo limita a la
Administración para llegar al contencioso tributario, sino que además, en él, es la
Administración quien prueba la elusión, amparándose el contribuyente en la
presunción de normalidad antes indicada.
Cinco) Limitación de los efectos de la declaración judicial de la elusión para
efectos exclusivamente tributarios.
Desde ya resulta oportuno precisar, como se dijo, que la declaración judicial de la
elusión es asimilable a los efectos de la inoponibilidad al Fisco, cualquiera que sea
el negocio jurídico elusivo. El Juez Tributario y Aduanero al declarar la elusión (el
abuso de formas jurídicas y/o la simulación) restituye los efectos de la ley
defraudada para que el negocio jurídico elusivo quede en definitiva cubierto por la
hipótesis tributaria.
La declaración judicial de elusión, ejecutoriada que esta sea, habilita al Servicio
para prescindir de la forma jurídica y liquidar, girar o resolver conforme al propósito
económico de negocios celebrados.
Seis) Se trata de un procedimiento infraccional.
En el mismo procedimiento que la ley confiere al Servicio para solicitar la
declaración de elusión, solicita la habilitación para liquidar, girar o resolver
diferencias de impuestos, reajustes, intereses penales y multas, como asimismo,
la multa establecida en el nuevo artículo 100 bis del Código Tributario para el
asesor tributario autor intelectual del negocio jurídico elusivo.
Que se trate de un procedimiento infraccional no resulta indiferente, ya que nos
obliga a aplicar los principios propios de la responsabilidad infraccional, esto es, su
carácter personalísimo, el non bis in idem, y la irretroactividad de la ley,
fundamentalmente.
3. Abuso de formas jurídicas, fraude a la ley y elusión tributaria
El nuevo artículo 4º ter sanciona el abuso de las forma jurídicas para efectos
tributarios como aquella situación en que el contribuyente otorga actos o negocios

199
jurídicos que tienen por objeto evitar total o parcialmente la realización del hecho
gravado, o que disminuyen la base imponible o la obligación tributaria, o se
postergue o difiera el nacimiento de dicha obligación, no provocando otros efectos
económicos relevantes para los otorgantes o para los terceros distintos a los
meramente tributarios.
Con el objeto de intentar establecer una línea divisoria, el inciso segundo de esta
norma precisa que es legítima la razonable opción de conductas y alternativas
contempladas en la legislación tributaria.
De esta manera, la racionalidad de la conducta desde una perspectiva tributaria es
la separación conceptual entre la Economía de Opción y la Elusión. Cuestión,
desde luego, que no fija el legislador, sino que encarga sea decantada por la
justicia tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, la norma establece ciertas pautas para definir la
racionalidad de la conducta. Así, no constituye abuso:
— La sola circunstancia que el mismo resultado económico o jurídico se pueda
obtener con otro u otros actos jurídicos que derivarían en una mayor carga
tributaria; o bien,
— Que el acto jurídico escogido, o conjunto de ellos, no genere efecto tributario
alguno o bien lo genere de manera reducida o difiera en el tiempo o en menor
cuantía siempre que así lo establezca la ley tributaria.
Pensamos que estos casos son meramente ilustrativos y que buscan orientar al
juez en su labor de precisar la racionalidad de la conducta.
Al mismo tiempo, somos de la opinión que en todos los casos de abuso se deberá
probar el fraude de la norma tributaria.
Desde una perspectiva técnica, esta norma es altamente compleja, sin contornos
definidos y, como se ve, los parámetros de la racionalidad a su tiempo también
quedan en falta de contornos definidos. El trabajo de calificación del abuso
resultará, salvo los casos absurdos e ineptos, de muy escasa aplicación práctica
ya que ni se trata de analizar un acto o negocio, sino una serie de ellos con una
individualidad jurídica propia, y muchas veces ni siquiera relacionados
directamente con efectos tributarios.
La línea divisoria entre planificación y elusión no ha sido fijada por el legislador, y
somos de la idea de que, dada la alta complejidad de los procesos de planificación
fiscal, esta norma no será utilizada con frecuencia.
Es importante señalar que en los casos de abuso la norma precisa expresamente
que se restablecerá la aplicación de la norma tributaria defraudada.
4. Simulación y elusión tributaria

200
El nuevo artículo 4º quater sanciona la simulación tributaria, como sinónimo de
elusión, precisando que para efectos tributarios se trata de actos o negocios
jurídicos que disimulan la configuración del hecho gravado del impuesto o la
naturaleza de los elementos constitutivos de la obligación tributaria, o su
verdadero monto o data de nacimiento.
En este caso, también para efectos tributarios, la declaración de simulación tiene
por efecto que la ley tributaria se aplicará a los hechos efectivamente realizados
por las partes.
Pensamos que, a diferencia del abuso, los casos de simulación comparten de
mejor forma la doctrina privada. Son aplicables en este caso fundamentalmente
los conceptos de simulación absoluta y relativa.
Con todo, la simulación tributaria en cuanto a sus efectos se separa de la
simulación civil, ya que, sea que se trate de una simulación absoluta o relativa, el
Tribunal Tributario y Aduanero no podrá en caso alguno declarar la nulidad de
dichos actos o negocios simulados, sino, una vez más, ordenar el restablecimiento
de la norma tributaria defraudada, habilitando al Servicio de Impuestos Internos
para liquidar, girar o resolver las diferencias de impuestos.
5. Procedimiento de sanción y sus efectos
El Código Tributario reformado regula en sus nuevos artículos 4º quinquies y
160 bis, en conjunto, el procedimiento para sancionar los negocios jurídicos
elusivos. Se distinguen dos fases o etapas en el procedimiento, en la primera,
regula la actividad administrativa, en la segunda, configura el estadio procesal del
contencioso tributario.
Tomando en consideración los efectos de la sentencia que recae en este
procedimiento, somos de la opinión de que se trata de un contencioso
administrativo tributario, pues precisamente trata de resolver la correcta aplicación
de una facultad administrativa del Servicio, esto es, la habilitación para prescindir
de la forma jurídica y aplicar la norma tributaria a una situación económica que
revela cierta capacidad contributiva.
Conforme a la norma, la elusión será declarada por el Tribunal Tributario y
Aduanero a requerimiento del Director del Servicio de Impuestos Internos.
A. Fase administrativa
A.1. Requerimiento de antecedentes
El proceso de fiscalización normal del Servicio de Impuesto Internos, que
podemos definir como un proceso de recopilación y comprobación de información
aleatorio, puede revelar la concurrencia de infracciones tributarias y diferencias de
impuestos.

201
Con la reforma al Código que comentamos, en adelante existirá una nueva
facultad del Servicio para vincular la norma tributaria a cierta capacidad
contributiva.
El Servicio podrá calificar el comportamiento del contribuyente a la luz de los actos
o negocios jurídicos que realice en desarrollo de sus negocios. Si, a juicio del
Servicio, este comportamiento puede resultar elusivo, entonces procede a citar
conforme al artículo 63 del mismo código, solicitando al mismo tiempo todos los
antecedentes que considere necesarios o pertinentes sea para determinar el
abuso, la simulación o los hechos que configuran la infracción al asesor tributario
autor de la elusión.
El desarrollo de la citación en este caso se rige por las reglas generales, no siendo
aplicable la regla del artículo 59.
A.2. Petición judicial
Determinada provisoriamente una diferencia de impuestos a consecuencia de
actos otorgados en abuso o simulación, solo podrá requerirse su declaración
judicial si:
— La diferencia de impuestos excede a la cantidad de 250 U.T.M.
— El Servicio citó al contribuyente.192
— Presentar el requerimiento dentro del plazo de nueve meses contados desde el
vencimiento del plazo de citación o de su prórroga. 193 Este plazo no se aplica si el
remanente del plazo de prescripción conforme al artículo 200 es menor, en cuyo
caso se prefiere este último.
— El requerimiento deberá solicitar la calificación del abuso y/o simulación, la
indicación de los actos o negocios jurídicos elusivos, los antecedentes de hecho y
de derecho en que se funda, y asimismo, el fundamento suficiente para que se
determine en la misma sentencia el monto del impuesto adeudado, reajustes,
intereses y multas.
Presentado el requerimiento, se suspende el cómputo de los plazos contenidos en
los artículos 200 y 201.
B. Fase judicial
El requerimiento de calificación del abuso o simulación tributaria será presentado
por el Director del Servicio ante el Tribunal Tributario y Aduanero con competencia
en el lugar donde tenga su domicilio el contribuyente. 194
B.1. Lo controvertido
Del requerimiento se conferirá traslado al contribuyente y a los diseñadores o
planificadores de los negocios jurídicos presuntamente elusivos por 90 días.

202
La contestación será fundada en los hechos y en el derecho con el objeto de
explicar claramente por qué se opone a la calificación del abuso o simulación, o en
su caso, a la responsabilidad infraccional.
De esta manera, lo contencioso es la calificación jurídica de los actos o negocios
jurídicos objetados, gozando estos de la presunción de buena fe.
B.2. La prueba
Expirado el término de emplazamiento, el tribunal fijará una audiencia para que las
partes expongan sobre los puntos de sus escritos.
Esta audiencia, que entendemos se regirá por las reglas de la oralidad, será fijada
dentro de un plazo no menor a siete ni superior a 15 días contados desde la fecha
en que dicha resolución se notifique. Esta resolución cita la comparecencia de las
partes a una audiencia.
Si en esta audiencia el contribuyente o asesores acompañaran nuevos
antecedentes que no fueron conocidos del Servicio, se conferirá un plazo de 15
días para hacer los descargos correspondientes.
Terminada esta audiencia, o vencido el plazo para objetar los antecedentes
presentados en la misma, el tribunal fijará los hechos sustanciales pertinentes y
controvertidos. En contra de esta resolución solo es procedente el recurso de
reposición dentro del plazo de cinco días contados desde la notificación
respectiva.
El término de prueba es de 20 días. Expirado este le sucede un término de cinco
días para observar la prueba. Vencido este plazo, el tribunal resolverá dentro de
los 20 días siguientes.
La valoración de la prueba se hará conforme a las reglas de la sana crítica que
comentamos a propósito del procedimiento general de reclamaciones con las
siguientes observaciones:
- El fundamento de la sentencia deberá contener consideraciones a la naturaleza
económica de los hechos imponibles presuntamente defraudados bajo las reglas
del artículo 4º bis.
- Rigen las reglas contenidas en el artículo 132, por lo que los actos solemnes solo
se prueban con su respectiva solemnidad. Esto supone una incompatibilidad que
seguramente será reparada por el legislador.
- Es posible que las presunciones judiciales tengan un rol protagónico en estos
procesos atendida la natural dificultad que asiste a la prueba de la calificación
jurídica.
B.3. La sentencia y sus efectos

203
La sentencia deberá fundar la calificación del abuso y/o simulación tributaria en los
hechos y en derecho, y al mismo tiempo determinar los impuestos adeudados con
reajustes, intereses y multas.
La liquidación, giro o resolución que, en virtud de la sentencia judicial que declara
un negocio elusivo, no queda cubierta por la hipótesis prevista en el artículo  124
del Código Tributario, y por lo tanto, no es reclamable.
Si existe una diferencia entre lo habilitado por el Tribunal Tributario y Aduanero y
lo liquidado, girado o resuelto por el SII puede ser revisado únicamente por la vía
incidental invocando el respectivo incidente en el procedimiento de cumplimiento
de las resoluciones judiciales ante mismo tribunal que la dictó.
B.4. Recursos
En contra de la sentencia definitiva que declara la elusión solo resulta admisible
naturalmente el recurso de apelación, y en contra de la sentencia de segunda
instancia proceden los recursos de casación formal y de fondo ante la
Excelentísima Corte Suprema.
Lo anterior es sin perjuicio de la procedencia del recurso de hecho conforme a las
reglas generales.
Resulta oportuno recordar que, en este procedimiento judicial, pueden
configurarse todos los requisitos para que el litigante diligente prepare y requiera
en su caso la intervención del Tribunal Constitucional por la vía del recurso de
inaplicabilidad, ya que, desde luego, en este procedimiento puede revisarse la
constitucionalidad de la norma antielusiva general frente al principio de legalidad y
el derecho de propiedad.
En este punto insistimos que la vinculación del tributo a la capacidad contributiva
solo puede ser determinada por la ley, y no por la Administración, por lo que
somos de la opinión que el Tribunal Tributario y Aduanero deberá ser cauteloso a
la hora de vincular la aplicación de una norma tributaria a cierta capacidad
contributiva.
6. Consulta al Servicio y Catálogo de Esquemas
De acuerdo al artículo 26 bis del Código Tributario, los contribuyentes u obligados
al pago de impuestos, que tuvieren interés personal y directo, podrán formular
consultas sobre la aplicación de los artículos 4º bis, 4º ter y 4º quáter "o de otras
normas especiales antielusivas" a los actos, contratos, negocios o actividades
económicas que, para tales fines, pongan en conocimiento del Servicio.
1.- Consultas no vinculantes.
Toda persona podrá formular consultas con el objeto de obtener respuestas de
carácter general, no vinculantes, en relación con el caso planteado, las cuales no
quedarán sujetas a las disposiciones del procedimiento siguiente.

204
2.- Consultas de carácter vinculante.
Presentada la consulta por el contribuyente, y la forma y con los requisitos que el
Servicio determine mediante una Resolución, "Dentro de decimoquinto día
contado desde su presentación, el Servicio podrá requerir al contribuyente que
complete su consulta cuando sólo contenga datos referenciales, circunstancias
hipotéticas o, en general, antecedentes vagos que impidan responder con efecto
vinculante. En caso de que, transcurrido el decimoquinto día desde que sea
notificado el requerimiento, el contribuyente no cumpla o cumpla sólo
parcialmente, el Servicio declarará inadmisible la consulta mediante resolución
fundada. Para los efectos anteriores, junto con la presentación de la consulta, el
contribuyente deberá informar una cuenta de correo electrónico habilitada donde
efectuar las notificaciones y solicitar antecedentes. El Servicio habilitará un
expediente electrónico para tramitar la consulta". El Servicio publicará en su sitio
de internet "las respuestas a las consultas que se formulen en carácter
vinculante".
El plazo para contestar la consulta será de  noventa días, contados desde la
recepción de todos los antecedentes necesarios para su adecuada resolución. El
Servicio podrá requerir informes o dictámenes de otros organismos, o solicitar del
contribuyente el aporte de nuevos antecedentes para la resolución de la consulta.
"Sin perjuicio de lo anterior, en caso que, junto con aportar nuevos antecedentes,
el contribuyente varíe sustancialmente su consulta o los antecedentes en que se
funda, se suspenderá el plazo para contestar  siempre que se dicte resolución
fundada al efecto, notificada dentro de quinto día desde la presentación de los
nuevos antecedentes. El plazo para contestar la consulta se reanudará una vez
acompañados los nuevos antecedentes".
"Iniciado un procedimiento de fiscalización y notificado el requerimiento de
antecedentes conforme al artículo 59, el contribuyente requerido o quienes tengan
interés en las materias objeto de revisión, sólo podrán efectuar la consulta a que
alude el presente artículo antes que venza el plazo para dar respuesta al
requerimiento indicado. La consulta efectuada en el marco del procedimiento de
fiscalización suspenderá la prescripción y los plazos de caducidad a que alude el
artículo 59 hasta la notificación de la respuesta respectiva".
"Expirado el plazo para contestar sin que el Servicio haya emitido respuesta, la
consulta se tendrá por no presentada para todos los efectos legales, a menos que
dentro de los diez días previos al vencimiento del plazo, el contribuyente notifique,
mediante correo electrónico, al superior jerárquico que corresponda sobre la
proximidad de su vencimiento.195En este caso, el Servicio deberá resolver la
consulta dentro de los treinta días siguientes al vencimiento del plazo original.
Vencido este plazo, sin que el Servicio conteste, se entenderá que no son
aplicables al caso consultado   los artículos 4º bis, 4º ter y 4º quáter, ni las normas
especiales antielusivas".

205
La respuesta tendrá efecto vinculante para el Servicio únicamente con relación al
consultante y el caso planteado, "debiendo señalar expresa y fundadamente de
qué manera" los actos, contratos, negocios o actividades económicas sobre las
que se formuló la consulta, son o no susceptibles de ser calificadas como abuso o
simulación conforme a los artículos 4º bis, 4º ter y 4º quáter "o si están cubiertos
por alguna norma especial antielusiva".
"La respuesta no obligará al Servicio si se produce una variación sustantiva de los
antecedentes de hecho o de derecho en que se fundó la consulta, en cuyo caso
podrá girar o liquidar los impuestos que se devenguen en periodos posteriores, si
procedieren, señalando de manera fundada las razones por las cuales se estima
se ha producido la variación sustantiva a que alude el presente inciso".
"Sin perjuicio que tanto la consulta como la respuesta tendrán el carácter de
reservadas, el Servicio deberá publicar en su sitio web un extracto con los puntos
esenciales de la respuesta y los antecedentes generales que permitan su
adecuado entendimiento, guardando reserva de la identidad del consultante y de
antecedentes específicos que aporte tales como contratos, información financiera
y estructuras corporativas".
7. Vigencia
En artículo 15 transitorio de la Ley Nº 20.780 señala que lo establecido en los
artículos 4º bis, 4º ter, 4º quáter, 4º quinquies, 100 bis, 119 y 160 bis del Código
Tributario solo será aplicable respecto de los hechos, actos o negocios, o conjunto
o serie de ellos, a que se refieren dichas disposiciones, realizados o concluidos a
partir 29 se septiembre de 2015.
Esta norma fue interpretada en el artículo 8º transitorio de la Ley Nº 20.899,
especificando que: "se entenderá que los hechos, actos o negocios, o conjunto o
serie de ellos, a que se refieren los artículos 4º bis, 4º ter, 4º quáter, 4º quinquies,
100 bis, 119 y 160 bis del Código Tributario, se han realizado o concluido con
anterioridad al 30 de septiembre de 2015, cuando sus características o elementos
que determinan sus consecuencias jurídicas para la legislación tributaria, hayan
sido estipulados con anterioridad a esa fecha, aun cuando sigan produciendo
efectos a partir del 30 de septiembre de 2015".
De acuerdo a lo anterior, el Servicio de Impuestos Internos no podrá aplicar tales
disposiciones "respecto de los efectos" producidos con anterioridad al 30 de
septiembre de 2015.
Respecto de los efectos que se produzcan a contar de esta última fecha,
provenientes de hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos realizados o
concluidos con anterioridad a ella, tampoco se aplicarán tales disposiciones, salvo
cuando a partir de la citada fecha se hayan modificado las características o
elementos que determinan sus consecuencias jurídicas para la legislación
tributaria de los referidos hechos, actos o negocios, o conjunto o serie de ellos, en

206
cuyo caso se aplicarán solo respecto de los efectos posteriores que surjan a
consecuencia de tal modificación, en cuanto esta última y sus referidos efectos,
conforme a las disposiciones legales citadas, sean considerados como
constitutivos de abuso o simulación.
CAPÍTULO IX CONTROL JURISDICCIONAL DE LA FISCALIZACIÓN
SECCIÓN PRIMERA PROCEDIMIENTO GENERAL DE RECLAMACIONES
1. Generalidades
Mediante el Procedimiento General de Reclamaciones se conocerán y fallarán la
generalidad de las reclamaciones, interpuestas contra actos administrativos,
originados y resultantes de las facultades fiscalizadoras del SII. En consecuencia,
su finalidad es resolver el contencioso-administrativo-tributario, salvo que la propia
ley lo someta a algún procedimiento especial.
Podemos atribuirle las siguientes características:
1) En el contexto del ordenamiento jurídico-procesal es un procedimiento especial,
solo aplicable a materias específicas, determinadas en el C.T. Tal afirmación tiene,
incluso, asidero legal desde que el artículo 148 del C.T. le da el carácter de norma
supletoria al Libro I del Código de Procedimiento Civil, en silencio de aquel,
siempre que fueren compatibles con la naturaleza de las reclamaciones.
2) En el contexto del Derecho Tributario es un procedimiento común, general y
supletorio; se aplica siempre en materia tributaria, salvo en los casos
expresamente exceptuados por la ley y, en algunos casos, suple el silencio de los
procedimientos especiales, como ocurre en el procedimiento especial por
vulneración de derechos según disposición del artículo 157 y en el procedimiento
de aplicación de sanciones según los artículos 161 y 165, todos del C.T.
3) Es un procedimiento declarativo en cuanto opuesto a ejecutivo, pues su
finalidad es el reconocimiento de un derecho y no el cumplimiento forzado de una
obligación.
4) Es un procedimiento escrito.
5) Es un procedimiento de doble instancia, pues la sentencia dictada por el Juez
Tributario y Aduanero es susceptible de ser apelada para que sea revisada por la
Corte de Apelaciones competente.
6) Todos los plazos son de días hábiles según disposición contenida en el
artículo 131 del Código Tributario. Como estamos en campo jurisdiccional, en
materia de días hábiles rige en plenitud el artículo 59 del Código de Procedimiento
Civil según el cual son días hábiles los no feriados y, por lo tanto, los días sábado
son hábiles.
Agrega el artículo 131 que se consideran hábiles los días de feriado judicial a que
se refiere el artículo 313 del Código de Procedimiento Civil —1 de febrero a 1 de

207
marzo— siempre que las actuaciones, resoluciones y notificaciones deban
cumplirse por o ante el Tribunal Tributario y Aduanero. Nos parece superflua la
limitación que pudo tener alguna aplicación cuando el juez de primera instancia
era el Director Regional del SII, pero en el procedimiento actual no nos
imaginamos ninguna actuación, "pronunciamiento" o notificación que no sean
efectuados por o ante el Tribunal Tributario y Aduanero.
7) Procede el "abandono de la instancia" o abandono de procedimiento por una
doble razón y una sinrazón; las dos razones son la derogación del artículo 146 del
C.T. que la declaraba improcedente, en el antiguo procedimiento, cuando los
Directores Regionales del SII eran también jueces de primera instancia y la
aplicación del Libro I del Código de Procedimiento Civil en las materias no sujetas
a disposiciones especiales en el presente Libro —se refiere al Libro III del C.T.— y
cuyo título XVI se refiere al abandono del procedimiento; la sinrazón que parece
ser la razón de esa derogación, sería que, en el procedimiento anterior, la
improcedencia del abandono corría a favor del SII —se consideraba demandante
— y ahora lo haría a favor del reclamante —contribuyente— demandante.
8) Las disposiciones específicas que lo reglamentan las encontramos en la
Ley Nº 20.322 y los artículos 123 al 148 del C.T.
9) El Tribunal Tributario y Aduanero llevará los autos en la forma ordenada en los
artículos 29 y 34 del Código de Procedimiento Civil.
10) Notificaciones:
Esta materia está regulada en el artículo 131 bis en la forma siguiente:
a) Como regla general, las resoluciones dictadas por el Tribunal Tributario y
Aduanero se notificarán a las partes mediante la publicación de su texto íntegro en
el sitio en Internet del Tribunal.
"Se dejará registro en el expediente electrónico y en el sitio en internet a que se
refiere el inciso anterior de haberse efectuado la publicación y de su fecha. Los
errores u omisiones en dichos registros no invalidarán la notificación". Por lo tanto,
si ni el error ni la omisión del testimonio invalidan, por consiguiente, podría
preguntarse ¿para qué la norma? y como la respuesta es obvia, será mejor no
explicitarla.
b) La sentencia definitiva, la resolución que recibe la causa a prueba, las que
declaren inadmisible el reclamo y las que pongan término al juicio o hagan
imposible su continuación se notificarán al reclamante por carta certificada.
Cuando tiene lugar este tipo de notificación, se entiende practicada al tercer día
hábil, contado desde aquel en que la carta fue expedida por el tribunal; ahora bien,
la carta será considerada como expedida cuando pase a manos o al ámbito de la
empresa de correos. Pensamos que por seguridad jurídica el Secretario del
Tribunal, en su calidad de ministro de fe, debería certificar este hecho en el
expediente.

208
Las resoluciones señaladas deben ser publicadas también en el sitio en Internet
del Tribunal, pero la falta de publicación no acarrea la nulidad de la notificación.
Para llevar a cabo la notificación por carta certificada, el reclamante debe
designar, en la primera gestión que realice ante el Tribunal, un domicilio dentro del
radio urbano de una localidad ubicada en alguna de las comunas de la Región
sobre cuyo territorio tiene competencia el Tribunal, la que subsistirá mientras no
indique otra el reclamante. Si no cumple el reclamante, el Tribunal dispondrá que
lo haga dentro del plazo de cinco días, bajo apercibimiento de notificarle las
resoluciones mediante la publicación del texto íntegro en el sitio en Internet del
Tribunal.
c) La notificación al SII de la resolución que le confiere traslado del reclamo, se
efectuará por correo electrónico a la dirección que el Director Regional respectivo
deberá registrar ante el Tribunal Tributario y Aduanero de su jurisdicción. Dicha
dirección se entenderá vigente mientras no se informe al tribunal su modificación.
d) Cualquiera de las partes podrá solicitar para sí el aviso, mediante correo
electrónico, del hecho de haber sido notificado de una o más resoluciones. Pero la
falta de este aviso no anulará la notificación.
e) Las notificaciones que deban hacerse o "se dirijan a terceros ajenos al juicio" se
harán por carta certificada.
11) Es un procedimiento secreto durante su tramitación; dice el artículo 130 del
C.T., refiriéndose a los autos, que "Durante la tramitación, sólo las partes podrán
imponerse de ellos".196 "Esta limitación no comprende las sentencias definitivas de
primera instancia, las cuales conforme con el inciso final del artículo 1º de la
Ley Nº 20.322, deberán ser publicadas por la Unidad Administradora del Tribunal
y mantenerse a disposición permanente del público en el sitio electrónico de los
Tribunales Tributarios y Aduaneros".
2. Actos o actuaciones del Servicio que pueden reclamarse
A. Materias que pueden ser objeto de reclamación
El tema está tratado, principalmente, en los artículos 124 y 126, de donde se
desprende que puede reclamarse:
1) De la totalidad o algunas de las partidas o elementos de una liquidación.
2) De la totalidad o algunas de las partidas de un giro, pero, si existió una
liquidación previa, solo podrá reclamarse del giro si no se conforma con la
liquidación que le precedió.
Por lo tanto podrá reclamarse siempre del giro cuando este es autónomo, es decir,
no fue precedido de liquidación, como puede ocurrir en las situaciones a que se
refiere el inciso cuarto del artículo 24 del C.T. y en la fiscalización de acuerdo a la
Ley Nº 18.320, en que el SII frente a las alternativas de citar, liquidar o girar, opta

209
derechamente por el giro. En cambio, si fue precedido de liquidación, el giro solo
será reclamable en la medida que no se conforme con la liquidación que le
precedió; luego, si por conformidad y/u olvido no reclamó de la liquidación, el
contribuyente no tiene defensa por cuanto el giro, en estas circunstancias, no
puede ser impugnado.
3) De la totalidad o alguna de las partidas del pago, pero si hubo giro y pago, este
solo será susceptible de reclamación si no se conforma con el giro. El reclamo por
este concepto será de muy rara ocurrencia, por cuanto los bancos e instituciones
financieras aceptarán el pago solo en la medida que se conforme con el giro; en
otros palabras, no existe posibilidad entre giro y pago; y si no fue precedido del
giro se tratará generalmente de una determinación de impuesto, efectuada por el
contribuyente y la enmienda deberá ceñirse a corregir el error propio en los
términos del artículo 126 del C.T. o mediante un giro, emitido por Tesorería, en
conformidad con el artículo 48 del mismo Código, incisos segundo y cuarto.
4) De la resolución que incida en el pago de un impuesto o en los elementos que
sirvan para determinarlo; podemos ejemplificar con resoluciones que determinen
que una venta es habitual y afecta a IVA, en circunstancias que el contribuyente
opina que tiene carácter esporádico y no existe vendedor en el concepto que
entrega el Nº 3 del artículo 2º del D.L. Nº 825; se fija una vida útil para depreciar
un bien que no es considerada correcta por el contribuyente; califica una actividad
de segunda categoría, siendo, según el contribuyente, de primera, etcétera.
5) De la resolución administrativa que deniegue cualquiera de las peticiones a que
se refiere el artículo 126 del C.T., es decir, solicitudes que pretenden devolución
de "impuestos", motivadas en errores del contribuyente, pagados doblemente, en
exceso o indebidamente u ordenadas por leyes de fomento o que establezcan
franquicias tributarias.
6) "La resolución que califica las declaraciones, documentos, libros o
antecedentes como no fidedignos conforme al inciso segundo del artículo 21 será
reclamable conjuntamente con la resolución, liquidación o giro en que incida".
7) De la tasación y giro que efectúe el SII cuando proceda aplicar impuestos, cuya
determinación se basa en el precio o valor de los bienes raíces y en el acto o
contrato se ha fijado un valor notoriamente inferior al valor comercial de inmuebles
de características y ubicación similares, en la localidad respectiva, según dispone
el inciso final del artículo 64 del C.T. Como puede pensarse, esto no es más que
un ejemplo de la resolución referida en el punto 4 anterior, pero la particularidad
reside en que "la tasación y giro podrán ser impugnadas, en forma simultánea, a
través del procedimiento" general de reclamaciones.
B. Materias no susceptibles de reclamación
No son reclamables:

210
1) Las peticiones de devolución de impuestos por corrección de error propio, pago
indebido o derivadas de la aplicación de leyes de fomento o que establezcan
franquicias tributarias, inciso primero del artículo 126 del C.T. Su obviedad ahorra
cualquier comentario.
2) Las circulares o instrucciones impartidas por los directores Nacional o
Regionales al personal del SII y las respuestas dadas por ellos o por otros
funcionarios del SII a las consultas que se les formulen sobre aplicación o
interpretación de las leyes tributarias, inciso penúltimo del mismo artículo 126.
Esta limitación está íntimamente relacionada con la exigencia impuesta por el
artículo 124 del C.T. para reclamar, que requiere tener un interés actual
comprometido. En este caso, al tratarse de actuaciones abstractas y/o teóricas,
carecen de ese interés requerido.
3) Las resoluciones dictadas por el Director Regional o por la Dirección Regional
sobre materias cuya decisión haya entregado el C.T. u otras leyes, a su juicio
exclusivo. Así, por ejemplo, el artículo 106 del C.T. dispone que las sanciones
pecuniarias pueden ser remitidas, rebajadas o suspendidas, a juicio exclusivo del
Director Regional cuando el contribuyente prueba la existencia de circunstancias
que hagan excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido o si el implicado
se ha autodenunciado.
Esta materia puede originarnos dificultad cuando la ley no entrega la decisión a
juicio exclusivo del Director Regional o de la Dirección Regional, sino que a juicio
exclusivo del SII.
Esta disposición nos lleva necesariamente a concluir que las materias cuya
decisión es entregada por la ley a juicio exclusivo del SII no pueden equipararse a
las que corresponden a juicio exclusivo del Director Regional, pues las primeras
también estarían bajo la competencia del Director, eliminando la exclusividad de
ambas direcciones y, por lo tanto, las materias en comento serían susceptibles de
reclamación.
3. Recurso de reposición administrativa
El artículo 123 bis establece la procedencia de este recurso en contra de los actos
a que se refiere el artículo 124, vale decir, de la liquidación, giro y pago con las
condicionantes ya señaladas y de la resolución que incida en el pago de un
impuesto o en los elementos que sirvan para determinarlo.
También procedería en contra de la resolución administrativa que deniegue alguna
de las peticiones del artículo 126 —solicitudes de devolución por pago indebido de
impuestos—. Nos parece que, para estos efectos, la palabra resolución que utiliza
dos veces, en los incisos primero y segundo, el artículo 124, queda dentro de "los
actos a que se refiere el artículo 124" (art. 123 bis); acto sería el concepto
genérico y resolución una especie de ese género. Además, la reposición es de

211
general aplicación en el campo de la Administración del Estado, como se
desprende del artículo 59 de la Ley Nº 19.880.
La tramitación del recurso se sujetaría a las normas de la Ley Nº 19.880, salvo en
lo modificado por el artículo 123 bis, a saber:
1) El plazo para interponerlo es de treinta días contados desde la notificación del
acto reclamado.
2) Como los plazos se regulan por la Ley Nº 19.880, serán de días hábiles,
entendiéndose que son inhábiles los días sábado, domingo y los festivos.
3) Esta reposición se entenderá rechazada si no estuviera notificada la resolución
que se pronuncie sobre ella, dentro del plazo de noventa días contado desde el
día en que se interpuso el recurso.
4) Su interposición no suspende el plazo de noventa días que tiene el
contribuyente para interponer la reclamación ante el Tribunal Tributario y
Aduanero.
"5) El Director Regional podrá delegar la facultad de conocer y resolver las
reposiciones administrativas a que se refiere este artículo en los funcionarios que
determine, incluyendo la facultad de corregir de oficio o a petición de parte los
vicios o errores manifiestos en que haya incurrido el acto impugnado.
La resolución que se pronuncie sobre la reposición administrativa podrá disponer
la condonación de multas e intereses, de acuerdo con las políticas de
condonación fijadas conforme al artículo 207197(Nuevo).
6) Durante la tramitación de la reposición administrativa deberá darse audiencia al
contribuyente para que diga lo propio a sus derechos y acompañe a dicha
audiencia los antecedentes requeridos que sean estrictamente necesarios para
resolver la petición.
7) La prueba rendida deberá apreciarse fundadamente".
8) En contra de la resolución real o ficta no proceden los recursos jerárquico y
extraordinario de revisión que contempla la Ley Nº 19.880 en los procedimientos
administrativos. Tampoco se podrá interponer el recurso de reposición al que se
refiere el artículo 59 de la ley citada, por cuanto nos estamos refiriendo a un
recurso de reposición.
4. Los tribunales
A. Primera instancia
El Juez de primera instancia es el Tribunal Tributario y Aduanero creado por la
Ley Nº 20.322.

212
Existe un Tribunal Tributario y Aduanero en cada una de las Regiones del país,
con asiento en la comuna-capital de Región y con jurisdicción en la Región
respectiva.
Hace excepción la Región Metropolitana en que tienen asiento cuatro Tribunales
Tributarios y Aduaneros, aunque la competencia aduanera es exclusiva del Primer
Tribunal, teniendo los tres restantes competencia solo en materia tributaria 198, y
hacen también excepción las Regiones de Biobío y Ñuble que quedan bajo la
jurisdicción de un mismo tribunal con asiento en Concepción.
Los jueces y los secretarios abogados de los Tributarios y Aduaneros son
nombrados por el Presidente de la República de una terna propuesta por la Corte
de Apelaciones, formada mediante el procedimiento siguiente:
a) El Consejo de Alta Dirección Pública definirá el perfil profesional de
competencias y aptitudes del cargo concursado.
b) Como el cargo es concursado y debe haber candidatos, deberá llamar a
concurso público, abierto y de amplia difusión.
c) Formará una lista o nómina con un mínimo de cinco y un máximo de diez
nombres, con sujeción al procedimiento establecido para el nombramiento de altos
directivos públicos del primer nivel jerárquico, que enviará a la Secretaría de la
respectiva Corte de Apelaciones.
d) De no haber al menos cinco candidatos al cargo que cumplan con los requisitos
para integrar la nómina, el Consejo podrá ordenar que se efectúe un nuevo
concurso para completar la lista; aunque la ley utiliza el verbo "podrá", debe
entenderse "deberá" por cuanto la nómina debe tener al menos cinco
concursantes.
e) La Corte de Apelaciones puede rechazar todos o algunos —¿habrá que concluir
que no puede rechazar a alguno, en singular?— de los nombres contenidos en la
lista. Si el número restante fuera inferior a cinco, la Corte lo comunicará al Consejo
para que complete la nómina.
f) El Consejo llamará a nuevo concurso para completar la nómina; por lo tanto, no
puede completar la lista con nombres de postulantes del o de los concursos, entre
los que se conformó la lista en la que estaban los rechazados.
g) En el concurso no pueden participar las personas que fueron rechazadas.
h) Para conformar la terna, los postulantes deberán ser recibidos por el pleno de la
Corte de Apelaciones, en una audiencia pública, citada especialmente al efecto.
Cada Corte establecerá la forma en que se desarrollará la audiencia.
B. Segunda instancia

213
El Tribunal de segunda instancia es la Corte de Apelaciones en cuyo territorio
jurisdiccional tenga asiento el Tribunal Tributario y Aduanero que dictó la
resolución apelada.
Puede suceder, como en la Región del Bío Bío, que el Tribunal Tributario y
Aduanero cuya jurisdicción abarca la de dos Cortes de Apelaciones, las de
Concepción y Chillán; en estos casos, los recursos de apelación serán conocidos
por la Corte de Apelaciones en cuyo territorio jurisdiccional tenga asiento el
Tribunal Tributario y Aduanero; en este caso, Concepción que es la ciudad asiento
del Tribunal Tributario y Aduanero, según lo ordena el artículo 3º de la
Ley Nº 20.322.
C. Tribunal de casación
Según lo dispuesto en el artículo 140 CT, en "contra la sentencia que falle un
reclamo podrán interponerse los recursos de apelación y casación en la forma,
dentro del plazo de quince días contados desde la fecha de su notificación. En
caso que se deduzcan ambos recursos, estos se interpondrán conjuntamente y en
un mismo escrito. Procede asimismo el recurso de aclaración, en que no
suspende el plazo para interponer los recursos de apelación y casación en la
forma".
En contra de la sentencia de segunda instancia proceden los recursos de casación
en la forma y en el fondo, de acuerdo a las reglas generales.
Los recursos pueden interponerlos ambas partes, es decir, tanto el contribuyente-
reclamante como el SII.
5. La comparecencia
Analizaremos en este párrafo la forma en que el reclamante puede actuar o
presentarse ante el Tribunal Tributario y Aduanero para hacer valer sus derechos
y/o intereses, en conformidad con la normativa legal-procesal pertinente.
Se refiere al tema el artículo 129 del C.T. y señala que en las reclamaciones
tributarias a que se refiere el Título II del Libro III, más explícitamente, a las que se
tramitan en conformidad con el procedimiento general de reclamaciones, solo
pueden actuar las partes por sí o por medio de sus representantes legales o
mandatarios.
En consecuencia, la comparecencia puede ser:
1) Personal, es decir, el reclamante actúa en nombre propio, sin valerse de los
servicios de un tercero, o
2) Representado, o sea, los derechos, las actuaciones y peticiones se hacen valer
a través de un tercero que es el representante.
Esta representación puede ser:

214
a) Legal, que es la que emana de la ley; así el juez es representante del
demandado o ejecutado en el remate de un bien raíz y tiene lugar en el juicio
ejecutivo tendiente a obligar coactivamente al contribuyente a cumplir con la
obligación tributaria, cuando se llegue a la etapa de remate.
b) Voluntaria, que tiene lugar cuando una persona confiere a otra poder para
representarla; se hace mediante el contrato de mandato y el aceptante recibe el
nombre de apoderado, procurador o, en forma más general, mandatario, término
que usa la norma en comentario.
¿Cómo se constituye este mandato?
El interrogante se justifica al existir, en el artículo 9º del C.T. una disposición,
según la cual, toda persona natural o jurídica que actúe por cuenta de un
contribuyente, deberá acreditar su representación. El mandato, agrega, no tendrá
otra formalidad que la de constar por escrito.
¿Regirá esta disposición en el procedimiento general de reclamaciones, seguido
ante el Tribunal Tributario y Aduanero? Pensamos que es inaplicable y debe
regirse por lo dispuesto en el artículo 6º del Código de Procedimiento Civil por
cuanto:
1) El artículo 9º del C.T. está inserto en el Libro I de dicho Código, que regula la
administración, fiscalización y pago de los impuestos, por lo que toda la normativa
está referida y es aplicable solo en sede administrativa y no judicial.
2) Porque el artículo 148 del C.T. ordena que en las materias no sujetas a
disposiciones especiales en el Libro III, se aplicarán, en cuanto fueren compatibles
con la naturaleza de las reclamaciones, las normas establecidas en el Libro
Primero del Código de Procedimiento Civil.
Ahora bien, como la constitución del mandato no está reglamentada en el Libro III
del C.T. deberemos remitirnos no al artículo 9º del Libro I del mismo Código, sino
al artículo 6º del Código de Procedimiento Civil, según el cual el mandato debe
conferirse:
a) Por escritura pública otorgada ante Notario;
b) Por acta extendida ante el Juez Tributario y Aduanero suscrita por el o los
reclamantes o
c) Por declaración escrita del reclamante, autorizándose la firma de este por el
Secretario del Juzgado.
Cabe preguntarse ¿podrá comparecerse mediante agencia oficiosa? La respuesta
debe ser negativa por la claridad del artículo 129, en su inciso primero, que solo
acepta la comparecencia por sí o por medio de sus representantes legales o
mandatarios.

215
Saliéndonos un poco del campo jurisdiccional, pensamos que la agencia oficiosa
tampoco procede en sede administrativa.
Han existido voces señalando que es posible la agencia oficiosa, pues el inciso
segundo del artículo 9º del C.T. la contempla al decir que "El Servicio aceptará la
representación sin que se acompañe o pruebe el título correspondiente, pero
podrá exigir la ratificación del representado o la prueba del vínculo dentro del
plazo que él mismo determine, bajo apercibimiento de tener por no presentada la
solicitud o por no practicada la actuación correspondiente".
Basta la lectura de la disposición transcrita para darnos cuenta de que no se
refiere a la agencia oficiosa, sino a la prueba del documento en que conste la
representación.
Bajo ningún concepto puede pensarse que la ley autoriza la agencia oficiosa, sino
que el Servicio aceptará la representación sin que acompañe, acredite o pruebe in
actum el título o mandato correspondiente.
¿Tiene aplicación la Ley Nº 18.120?
El inciso segundo del mismo artículo 129 del C.T. obliga, en materia de
comparecencia, dar cumplimiento a la Ley Nº 18.120 que establece normas sobre
comparecencia en juicio, salvo que se trate de causas cuya cuantía sea inferior a
treinta y dos unidades tributarias mensuales, en cuyo caso las partes podrán
comparecer sin patrocinio de abogado.
Por lo tanto, si la cuantía de la reclamación es igual o superior a 32 unidades
tributarias mensuales, la primera presentación de cada parte o interesado deberá
ser patrocinada por un abogado habilitado para el ejercicio de la profesión.
Además, deberá ser representada por abogado habilitado para el ejercicio de la
profesión, por procurador de número, por estudiante actualmente inscrito en
tercero, cuarto o quinto año de las Escuelas de Derecho de las Facultades de
Ciencias Jurídicas y Sociales de alguna de las universidades autorizadas o por
egresado de esas mismas escuelas hasta tres años después de haber rendido los
exámenes correspondientes.
6. El procedimiento
A. Etapa o fase de discusión
A.1. Partes en la contienda
De las materias que detallamos en el párrafo I puede reclamar toda persona
siempre que invoque un interés actual comprometido.
Por lo tanto, será parte el reclamante, que bien podemos identificar con el
demandante, en términos del Código de Procedimiento Civil.
Ahora bien, ese reclamante debe invocar un interés actual comprometido.

216
Esto significa que:
a) Puede reclamar principalmente el contribuyente y/o sujeto pasivo directamente
afectado por la actuación o resolución del SII reclamada; por ejemplo: a quien se
le practica una liquidación.
b) También podrá hacerlo toda persona que tenga interés actual comprometido.
El interés exigido debe ser de orden financiero, económico, pecuniario, material,
en términos generales; en ningún caso interés teórico o académico.
Además, el interés debe ser actual, o sea, caería dentro de este concepto todo
interés que pretenda resolver un litigio pendiente; no reunirá esa característica la
prevención de un litigio que se puede vislumbrar seguro, pero en el futuro.
Caben, en esta materia, algunas interrogantes como por ejemplo: ¿pueden los
socios reclamar de una actuación o resolución del SII referida a la sociedad? El SII
entiende que, por regla general, el socio —y lo mismo vale para el accionista— no
tiene derecho a reclamar de esas actuaciones por carecer de interés actual
comprometido, salvo en los casos siguientes:
— Cuando se trate de sociedades en liquidación o en lo que se refiere a su cuota.
— Cuando la administración de la sociedad corresponda a cualquiera de los
socios, por no haberse designado a un determinado administrador en el pacto
social.
— Cuando la actuación de la cual se reclame afecte a una situación personal del
socio.
— Cuando el socio actúa por la sociedad sea porque esta no tiene debidamente
constituida su representación o por otra causa.
Nuestra opinión es diferente y pensamos que, salvo algunas excepciones en que
pueda pensarse que no existe efecto para el socio como pudiera ser algún crédito
contra el impuesto de primera categoría, el socio tiene siempre interés actual
comprometido; así, si se rechaza un gasto a la sociedad, acarreará como
consecuencia un aumento de retiros presuntos a incluir en la renta bruta global del
socio, etc. Y consecuentemente, el socio podrá reclamar siempre de una
actuación o resolución del SII que incida en la sociedad de que es socio.
Otro interrogante puede plantearse en los procesos de quiebra: El SII practica una
liquidación a la empresa en quiebra ¿podrá reclamar un acreedor valista, lo haga o
no el Síndico? Nuestra respuesta es afirmativa; en efecto, un crédito del Fisco o
simplemente un aumento del mismo, al ser privilegiado, va a significar un pago
menor o simplemente ningún pago para los acreedores valistas o con crédito
privilegiado, pero posterior al del Fisco por impuestos adeudados; y, por lo tanto,
es evidente su interés actual comprometido en la actuación del SII, luego, también
es sujeto de la acción de reclamación.

217
La otra parte, reclamada o demandada, es el SII según lo dispone expresamente
el artículo 117 del C.T. según el cual, en los procesos jurisdiccionales seguidos en
conformidad con los Títulos II, cuyo es el caso, III y IV, la representación del Fisco
corresponde exclusivamente al SII que, para todos los efectos legales, tendrá la
calidad de parte. Si lo considera necesario puede requerir la intervención del
Consejo de Defensa del Estado ante los tribunales superiores de justicia, es decir,
Cortes de Apelaciones y Suprema; no podría, entonces, requerir esa intervención
ante los tribunales tributarios y aduaneros.
La representación del SII, para los fines señalados, la tienen los Directores
Regionales, dentro de los límites de sus respectivas jurisdicciones territoriales, sin
perjuicio de las facultades del Director, quien podrá, en cualquier momento, asumir
dicha representación.
También deberán comparecer en conformidad con las normas de la
Ley Nº 18.120, como dijimos, con patrocinio de abogado en las condiciones
señaladas. La ley establece esta obligación para las partes que sabemos son el
reclamante y el Fisco.
A.2. Plazo para reclamar
Como regla general, el plazo para reclamar es de noventa días contados desde la
notificación correspondiente, según lo ordena el inciso tercero del artículo 124 del
C.T. es plazo fatal y de días hábiles, pues todo el procedimiento, en primera
instancia, se debe cumplir por o ante el Tribunal Tributario y Aduanero.
La excepción la contiene el mismo artículo al señalar que si el contribuyente paga
la cantidad determinada por el SII dentro del plazo de noventa días, el plazo para
reclamar se amplía a un año; ambos plazos contados desde la notificación
correspondiente. Se tratará de liquidaciones que el contribuyente pidió se giraran
antes del plazo de noventa días o bien de giros autónomos y, en ambas
situaciones, paga antes que venza el plazo de noventa días, contados desde la
notificación "correspondiente" que, obviamente, es la notificación del giro.
Ese pago anticipado tendría las siguientes ventajas para el contribuyente:
a) Ampliación del plazo: de noventa días a un año.
b) Si, en definitiva, le fuera rechazada su reclamación se libera del reajuste;
debemos reconocer que esta es una ventaja más bien formal, pues la
reajustabilidad no es beneficio ni para el que recibe ni para el que paga; es simple
recuperación del poder adquisitivo del dinero, perdido por efecto de la inflación.
c) Se exime del pago de intereses; beneficio importante por la alta tasa de interés
que se aplica a las deudas tributarias —1.5% por mes o fracción de mes—.
d) Si la reclamación es exitosa, se le devuelve la cantidad pagada, reajustada y
más un interés del 0.5% por mes completo.

218
Si no se pueden computar los plazos referidos en la forma señalada —no existe la
notificación, porque legalmente no procede—, se contarán desde la fecha de la
resolución, acto o hecho en que la reclamación se funde.
A.3. Requisitos de la reclamación
Ciñéndonos a lo dispuesto en el artículo 125 del C.T. la reclamación —o mejor el
escrito que la contiene— debe cumplir con los requisitos siguientes:
a) Consignar el nombre o razón social, número del rol único tributario, domicilio,
profesión u oficio del reclamante y, en su caso, de la o las personas que lo
representan y la naturaleza de la representación. En cuanto al número del rol
único tributario debemos entender que se aplica a las personas jurídicas y a las
naturales que no pueden obtener cédula nacional de identidad, por cuanto, por
regla general, no procede el otorgamiento del rol único tributario a las personas
naturales; las personas naturales deberán consignar en la reclamación el número
de la cédula nacional de identidad que hace las veces de rol único tributario.
b) Precisar los fundamentos, y como el legislador no especifica, deberemos
entender que deben expresarse tanto los fundamentos fácticos como jurídicos.
Además, en la medida que con ello se obtenga mayor claridad, puede ser
conveniente separar, en dos acápites o apartados, los hechos que se discuten y el
derecho que se estima aplicable.
c) Debe presentarse acompañada de los documentos en que se funde, lo que no
obsta a que se pueda allegar la prueba documental que el contribuyente estime
necesaria para probar los hechos controvertidos, bien durante el término
probatorio en primera instancia o hasta la vista de la causa, en segunda, por
aplicación del artículo 348 del Código de Procedimiento Civil, aplicable en virtud
del artículo 2º del C.T.
Este requisito tiene una excepción, por cuanto no es necesario acompañar
aquellos documentos que por su volumen, naturaleza, ubicación u otras
circunstancias, no puedan agregarse al reclamo —solicitud, la llama el legislador
—.
d) Contener, en forma precisa y clara, las peticiones que se sometan a la
consideración del tribunal. Un buen orden y sana lógica exigen que se expresen
en la conclusión de la reclamación; deben ser el resultado del fundamento o
argumentación a que se refiere el segundo requisito.
Estas peticiones deberán ser resueltas por el tribunal, salvo que la o las resueltas
fueran incompatibles con las no falladas. No siendo así, una o más peticiones no
falladas conformarían un vicio que debe ser corregido por el tribunal de alzada,
según analizaremos al referirnos al recurso de apelación.
e) El escrito que contiene la reclamación debe ser firmado; no existe disposición
legal o reglamentaria que ordene la suscripción del escrito pertinente, pero es la

219
forma de darle autenticidad, en cuanto solo mediante la firma se evidenciará que
proviene del reclamante o de su mandatario; sin firma, en nuestro contexto cultural
actual, el reclamo carece de autor; quizá por esa razón el legislador no exigió la
firma.
A.4. Sanción en caso de incumplimiento
El inciso final del artículo 125 del C.T. establece la sanción que debe aplicarse al
contribuyente cuyo reclamo no cumple con los cuatro primeros requisitos
señalados precedentemente. Es así como dispone que el Tribunal Tributario y
Aduanero dictará una resolución ordenando que se subsanen las omisiones en
que se hubiese incurrido, señalando un plazo para hacerlo, bajo apercibimiento de
tener por no presentada la reclamación; ese plazo no podrá ser, por regla general,
inferior a tres días; excepcionalmente, respecto de las causas en que se permita la
litigación sin patrocinio de abogado —son aquellas cuya cuantía no supere las
treinta y dos unidades tributarias mensuales—, dicho plazo no podrá ser inferior a
15 días.
Este plazo tiene las características siguientes:
a) Es un plazo judicial, lo fija el juez y no puede ser inferior a los días indicados.
b) Es plazo de días hábiles, así lo establece el artículo 131 del C.T. de aplicación
general en el Libro III del C.T.
c) No es plazo fatal, lo que implica que las deficiencias pueden subsanarse, aun
cuando el plazo haya vencido y mientras el tribunal no dicte la resolución que lo
declare incurso en el apercibimiento.
d) Es un plazo prorrogable, siempre que se solicite la prórroga antes de su
expiración; si ha expirado ya no estaríamos ante una prórroga sino ante una
resurrección y esta no está contemplada en la legislación.
Transcurrido el plazo o su prórroga, se produce la siguiente alternativa:
a) El reclamante subsanó las omisiones, en cuyo caso la reclamación seguirá la
tramitación correspondiente, o
b) El reclamante no subsanó las deficiencias; en este caso el juez debe dictar una
resolución declarando que se tiene por no presentada la reclamación; en otras
palabras, se hace efectivo el apercibimiento.
A.5. Recursos en contra de la resolución que tiene por no presentada la
reclamación
Como se trata de una resolución que declara inadmisible el reclamo pueden
interponerse, según el artículo 139 del C.T., los recursos de reposición y/o
apelación.

220
Puede, entonces, interponerse solo el recurso de reposición o solo el de apelación
o ambos, pero, en este caso, el de apelación se debe interponer siempre en
subsidio del de reposición y será siempre en el solo efecto devolutivo.
El plazo para interponer el o los recursos es de 15 días hábiles, contado desde la
notificación de la resolución.
Teniendo en cuenta la eliminación de la palabra "conjuntamente", en el nuevo
texto del artículo 139 del C.T., que obligaba a interponer ambos recursos en el
mismo instante, cabe la siguiente pregunta, al menos en teoría, ¿podrían
interponerse, en forma separada, siempre que se haga dentro del plazo de 15 días
hábiles?
Decimos en teoría porque un mínimo de responsabilidad profesional frente al
cliente nos impide llevarlo a la práctica, salvo error u omisión involuntaria.
Obviamente, no sería posible si el primer recurso interpuesto es el de apelación,
pues concedido, produciría un desasimiento del Tribunal Tributario y Aduanero
que lo inhabilitaría para pronunciarse sobre un recurso de reposición posterior. En
cambio, si por la razón que fuera, se interpone solo el recurso de reposición y este
se resuelve antes de vencido el plazo de 15 días, podría interponerse el de
apelación; la exigencia que la apelación se haga siempre en subsidio de la
reposición no obliga a una interposición conjunta.
El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente, según lo
ordena el inciso segundo del artículo 139 del C.T.
A.6. Efectos de la interposición de la reclamación
a) Formulado un reclamo, se entienden comprendidos en él los impuestos que
nazcan de hechos gravados de idéntica naturaleza a aquel que dio origen a los
tributos objeto del reclamo y que se devenguen durante el curso de la causa
(inciso final del artículo 134 del C.T.).
Como el hecho gravado establece la diferencia entre los diferentes impuestos,
debemos concluir que la aplicación de la disposición exige que se trate del mismo
impuesto; además, como estamos en un juicio, debe gravar al mismo
contribuyente que reclamó.
b) Si se reclama de una liquidación, los impuestos y multas correspondientes a la
parte reclamada de la liquidación no pueden girarse hasta que haya sido notificada
la sentencia pronunciada por el Tribunal Tributario y Aduanero (inciso segundo del
artículo 24 del C.T.).
La disposición parece evidente, por cuanto sería absurdo que se obligara a pagar
un impuesto en circunstancias que se está discutiendo su legalidad y procedencia.
c) Los contribuyentes pueden efectuar pagos parciales a cuenta de los impuestos
reclamados, aun cuando no se hayan girado; si el contribuyente hace uso de ese
derecho, la imputación a la deuda se hará en conformidad con la norma contenida

221
en el artículo 50 del C.T. y Tesorería abonará los valores en la cuenta respectiva
(inciso segundo del artículo 147 del C.T. Obviamente, para efectuar estos pagos
parciales, el recurrente tendrá que solicitar el giro al SII.
d) Si se reclama contra un giro —nos parece la única hipótesis para que se haya
girado antes del reclamo—, el Fisco puede interponer y tramitar las acciones
procedentes para su cobro (inciso primero del artículo 147 del C.T.).
Frente a esto, se faculta al Director Regional para disponer la suspensión total o
parcial del cobro judicial por el plazo que determine o hasta que se dicte sentencia
de primera instancia, cuando se trate de impuestos girados con anterioridad a la
reclamación (inciso cuarto del mismo artículo y Código). Esta suspensión podrá
ser decretada de oficio o a petición de parte, por cuanto la ley no distingue; en la
práctica, habrá que solicitarla.
Nos parece esta, una norma que debió ser modificada por la Ley Nº 20.322 a
objeto de traspasar esta facultad al Tribunal Tributario y Aduanero, por ser este el
Tribunal que está conociendo del reclamo y, por lo tanto, con todos los
antecedentes del caso y resultaría más consistente o lógico, considerando que
esta facultad la tienen las Cortes de Apelaciones o Corte Suprema, cuando estos
juicios se encuentran, respectivamente, en recursos de apelación o casación.
e) Los autos se llevarán en la forma ordenada en los artículos 29 al 34 del Código
de Procedimiento Civil; así lo dispone el artículo 130 del C.T. que, como dijimos,
establece también el secreto respecto a terceros, durante la tramitación. En forma
resumida:
— El proceso se formará con los escritos, documentos y actuaciones de toda
especie que se presenten o verifiquen en el juicio. Las piezas se irán agregando
sucesivamente según el orden de su presentación. El secretario numerará cada
foja en cifras y letras; se exceptúan las piezas que, por su naturaleza, no puedan
agregarse o que por motivos fundados se manden reservar fuera del proceso; esta
última parte nos parece que no debería aplicarse, desde que el artículo 130 del
C.T. les da a los autos en general un carácter de reserva o confidencialidad por
cuanto, refiriéndose a los autos, establece "Durante la tramitación sólo las partes
podrán imponerse de ellos". Ninguna de las piezas puede retirarse sin que
previamente lo decrete el tribunal que conoce de la causa (artículos 29 y 34 del
Código de Procedimiento Civil).
— Junto con cada escrito deberán acompañarse tantas copias cuantas sean las
partes a quienes deba comunicarse la providencia o resolución que en él recaiga,
las que se entregarán a la otra u otras partes o se dejarán, cuando la notificación
no sea personalmente o por cédula (en este procedimiento no existen estas dos
formas de notificación), en secretaría del tribunal, a disposición de ellas. No será
necesario dejar copias cuando se trate de diligencias de mero trámite como acusar
rebeldías, pedir apremios, prórrogas de términos, señalamiento de vistas o su
suspensión, etc. Si no se dejan copias, no le correrá plazo a la contraparte y el

222
tribunal deberá imponerle una multa y ordenar a la parte que acompañe la o las
copias dentro de tercero día, bajo apercibimiento de tener por no presentado el
escrito. No son apelables las resoluciones que se dicten en conformidad a este
artículo" (artículo 31 del Código de Procedimiento Civil).
— Entregado un escrito al secretario del Tribunal, deberá estampar en cada foja la
fecha y su media firma o un sello autorizado por la Corte de Apelaciones, que
designe la oficina y la fecha de la presentación. Además, si la parte que los
presenta lo exige, deberá entregar un recibo de los documentos que se le
entreguen.
— Todo escrito deberá ser presentado al tribunal para su despacho por el
secretario el mismo día que se presente o al día siguiente hábil si la entrega se
hace después de la hora designada al efecto.
— Sin perjuicio de lo anterior, el Tribunal Tributario y Aduanero mantendrá registro
de todos sus procedimientos, causas o actuaciones judiciales en medio digital o
electrónico apto para producir fe y que permita garantizar la conservación y
reproducción de su contenido. Dicho registro se denominará, para todos los
efectos legales, Sistema de Administración de Causas Tributarias y Aduaneras, en
adelante "el Sistema", y cada uno de los expedientes como Expediente
Electrónico.
— Las partes, además, podrán hacer sus presentaciones al Tribunal por medio
digital o electrónico, cargando sus escritos y documentos en el Sistema a través
del sitio en internet de los Tribunales Tributarios y Aduaneros, el cual entregará el
comprobante de recepción correspondiente cuando éstos hayan sido recibidos,
debiendo el Tribunal incorporar la impresión de los escritos al expediente físico.
No obstante lo anterior, el Tribunal podrá exigir que los documentos y demás
pruebas que se acompañen en el proceso sean presentados en forma física.
A.7. Medida cautelar
a) Causales:
— Cuando las facultades del contribuyente no ofrezcan suficiente garantía; de
más está decir que se refiere a facultades de tipo económico-financiero; o
— Cuando haya motivo racional para creer que procederá a ocultar sus bienes y
así poder eludir un posible resultado desfavorable.
b) Titular de este derecho: el Servicio de Impuestos Internos.
c) Oportunidad: en los procesos de reclamación, según dispone el artículo 137 del
C.T. estimamos —parafraseando al Código Civil en el concepto de existencia de
juicio— que estaríamos "en proceso de reclamación" desde que es notificado el
SII de la resolución que le confiere traslado del reclamo interpuesto por el
contribuyente.

223
d) Medida: prohibición de celebrar actos o contratos sobre bienes o derechos
específicos del contribuyente: Por consiguiente, deberá (n) especificarse,
individualizarse el (los) bien (es) y/o derecho (s) sobre los que se decretará la
medida cautelar.
e) Límites: estarán dados por la suficiencia de los bienes y/o derechos para
responder de los resultados del proceso. Preferentemente, se aplicará sobre
bienes y/o derechos cuyo gravamen no afecte el desenvolvimiento del giro del
contribuyente.
f) La solicitud debe ser fundada, obviamente las razones o fundamentos estarán
orientados a probar alguna o ambas causales.
g) Es esencialmente provisional y cesará bien si desaparece el peligro que se
pretendió evitar o bien se otorgue caución suficiente por parte del reclamante.
h) Se tramita como incidente, en ramo separado.
i) En contra de la resolución que se dicte proceden solo los recursos de reposición
y/o apelación.
Si se interponen ambos deberá hacerse conjuntamente, entendiéndose la
apelación en subsidio de la reposición. Nótese que aquí el legislador utiliza la
palabra "conjuntamente"; por consiguiente, cuando no aparece ese adverbio, será
porque podrán interponerse en forma separada, primero la reposición y si esta es
rechazada, la apelación, siempre que estemos dentro del plazo para apelar.
El recurso de apelación se verá en cuenta y en forma preferente.
El plazo para interponer ambos recursos es de cinco días contado desde la
notificación de la resolución.
A.8. Tramitación del reclamo en esta etapa de discusión
a) Si la reclamación adoleciere de omisiones, estas deben subsanarse en la forma
vista en el punto 4 anterior.
b) Si el escrito de reclamación cumple con las formalidades exigidas por la ley o
bien se subsanaron adecuadamente, el Tribunal Tributario y Aduanero conferirá
traslado al SII.
Esta resolución, reiteramos, será notificada al SII por correo electrónico, a la
dirección que el Director Regional haya registrado —es obligatorio fijarla para el
D.R.— en el Tribunal Tributario y Aduanero; tal dirección no es para una
reclamación en concreto, sino para todas las reclamaciones que los
contribuyentes interpongan; por ello, la designación de la dirección del correo
electrónico se entenderá vigente mientas no se informe al tribunal de su
modificación.

224
El SII deberá contestar el traslado dentro del plazo de veinte días. El escrito de
contestación deberá contener:
— Exposición clara de los hechos en que se apoya;
— Fundamentos de derecho en que se basa y
— Las peticiones concretas que se someten a la decisión del Tribunal Tributario y
Aduanero.
"Si, con los argumentos y antecedentes presentados en el reclamo, el Servicio
concluye que las alegaciones del reclamante desvirtúan el acto impugnado, en su
contestación podrá aceptar llanamente la pretensión contraria en todo o parte,
según corresponda. Si el allanamiento fuere total, el Tribunal Tributario y
Aduanero, citará a las partes a oír sentencia sin más trámite. En virtud de esta
aceptación, el Servicio no podrá ser condenado en costas".
A.9. Conciliación
Sin pretender acabar con los numerosos comentarios que merece esta
modificación al Código Tributario, especialmente en lo que se refiere al real
alcance que puede darse a ella, lo evidente y más destacable es que se establece
un segundo medio alternativo de solución de conflictos de naturaleza tributaria, en
concordancia con las normas que se incorporan con mayor frecuencia en el
Derecho comparado, inspiradas en las recomendaciones de OCDE.
En efecto, ya tenemos cierta experiencia con lo que la Administración llamó
Revisión de la Actividad Fiscalizadora (vigente, por cierto), y con su
reconocimiento legal en la Reposición Administrativa del artículo 123 bis del
Código Tributario que, en concreto, intentan desjudicializar conflictos tributarios.
En el mismo sentido encontramos el procedimiento simplificado en materia de
infracciones tributarias.
La conciliación, establecida como trámite obligatorio dentro del procedimiento
general de reclamaciones, resulta de suyo interesante al menos desde un punto
de vista teórico o académico, mas no desde un punto de vista práctico. 199
Es un asunto teóricamente interesante desde la perspectiva que invita a la
Administración y contribuyente a consensuar el sustrato fáctico que sirve de
fundamento al acto reclamado, lo que tendrá cierta trascendencia tratándose de
casos en que ambas partes tengan dificultades probatorias, ya que permite evitar
un resultado cierto o previsible para alguna o ambas partes.
No se trata de consensuar el hecho gravado o alguno de los elementos del
impuesto liquidado o girado, ya que ello es un aspecto resguardado por el principio
de legalidad. Se trata evidentemente de definir el sustrato fáctico que ha sido
calificado en tal sentido por la Administración al fundamentar el acto reclamado,
pero que, por distintas razones, adolece de ciertas deficientes probatorias o de

225
calificación, que anticipan una posible recalificación por parte del juez llamado a
resolver la controversia.
Lo anterior se evidencia por la serie de requisitos previos y concomitantes para
que la conciliación resulte aprobada, lo que es resorte no solo del acuerdo al que
arriben los litigantes, o incluso entre el contribuyente y la respectiva Dirección
Regional, ya que, en definitiva, la conciliación se aprueba por el juez con el
acuerdo de Director del Servicio de Impuestos Internos.
Desde un punto de vista práctico, la conciliación pierde significativamente su
relevancia. En efecto, no es normal encontrar actos administrativos tributarios
ostensiblemente infundados, sino que la controversia se configura por una
divergencia entre el sustrato fáctico probado en sede administrativa frente al
sustrato fáctico que puede resultar probado en sede judicial, lo que en todo caso
queda cubierto con las limitaciones probatorias a que se refiere el artículo 132 del
Código Tributario.
Por otra parte, para que la conciliación tenga cierto grado de factibilidad, supone
un rol activo del juez, lo que indudablemente depende del grado de conocimiento
del asunto, especialmente, en lo que se refiere a la prueba de los aspectos
reclamados, a fin de hacer fundadamente una prognosis de su fallo a sus
intervinientes sin comprometer su independencia e imparcialidad.
Este aspecto queda resuelto con la facultad que se confiere al juez de llamar a
conciliación con posterioridad al término probatorio, pero estimamos que resultaría
de relevancia trasladar la conciliación a segunda instancia, e incluso, ante una
eventual casación en el fondo.
La norma sólo faculta al "Tribunal Tributario y Aduanero que esté actualmente
conociendo del asunto, de oficio o a petición de parte, podrá llamar a las mismas a
conciliación en cualquier estado del juicio tramitado ante ellos".
Aun cuando resulta anticipado referirse a este tema sin conocer la forma en que
se irá decantando por la práctica judicial, estimamos que la conciliación solo
puede referirse a aspectos fácticos, mas nunca jurídicos, con la sola excepción de
una rectificación jurídica de los hechos que sirven de fundamento al acto
reclamado.
Con todo, la conciliación tributaria queda sujeta a las siguientes reglas: 200
a) Vencido el plazo de veinte días, haya o no contestado el Servicio, el Tribunal
Tributario y Aduanero, de oficio o a petición de parte, deberá llamar a las mismas
a conciliación, citándolas para tales efectos a una audiencia oral.
En dicha audiencia, el Juez Tributario y Aduanero propondrá las bases de arreglo,
sin que las opiniones emitidas con tal propósito lo inhabiliten para seguir
conociendo de la causa. La audiencia de conciliación se desarrollará en forma
continua y podrá prolongarse en sesiones sucesivas, hasta su conclusión.

226
Constituirán, para estos efectos, sesiones sucesivas, aquellas que tuvieran lugar
en el día siguiente o subsiguiente de funcionamiento ordinario del Tribunal.
b) La conciliación podrá ser total o parcial.
c) Será materia de conciliación el litigio sometido al conocimiento del Tribunal
Tributario y Aduanero, incluyendo la existencia de los elementos que determinan
la ocurrencia del hecho gravado establecido en la ley; la cuantía o monto del o los
impuestos determinados y de los reajustes, intereses o multas; la calificación
jurídica de los hechos conforme a los antecedentes aportados en el procedimiento,
la ponderación o valoración de las pruebas respectivas y la existencia de vicios o
errores manifiestos de legalidad, ya sea de forma o fondo, siempre que todo lo
anterior haya sido alegado expresamente por el contribuyente en el reclamo o se
trate de casos en que el tribunal pueda pronunciarse de oficio.
d) La conciliación no podrá consistir en la mera disminución del monto del o los
impuestos adeudados, salvo cuando ello se funde en la existencia de errores de
hecho o de derecho en su determinación, o en antecedentes que permitan concluir
que no concurren los elementos del hecho gravado establecido en la ley o cuando
los impuestos determinados resulten ser excesivos conforme a los demás
antecedentes tenidos a la vista con motivo de la conciliación.
e) La conciliación no podrá tener por objeto el saneamiento de aquellos vicios de
fondo que den lugar a la nulidad del acto administrativo reclamado, ni de los vicios
de forma que cumplan con los requisitos a que se refiere el párrafo segundo del
numeral 8 del artículo 1º de la Ley Nº 20.322.
f) El Servicio, conforme a sus facultades legales, podrá proponer la condonación
total o parcial de los intereses penales o multas aplicados, conforme a los criterios
generales que fije mediante resolución.
g) "El Tribunal Tributario y Aduanero que esté actualmente conociendo del asunto,
de oficio o a petición de parte, podrá llamar a las mismas a conciliación en
cualquier estado del juicio tramitado ante ellos".
h) La conciliación no procederá en los procedimientos reglados en los artículos 4º
quinquies, 100 bis, 160 bis, 161 y 165 de este Código; en aquellos que digan
relación con hechos respecto de los cuales el Servicio haya ejercido la acción
penal, y en los reclamos de liquidaciones, resoluciones o giros de impuesto que se
relacionen con los hechos conocidos en los procedimientos a que se refiere este
inciso. En estos casos, el juez deberá rechazar el acuerdo, así como también lo
rechazará cuando no se cumplan los requisitos anteriores.
i) La propuesta de conciliación será rechazada por el Juez si no cumple los
requisitos legales o si recae sobre materia respecto de las cuales resulta
inadmisible.

227
j) Acordadas las bases de arreglo y la conciliación efectuada, "y en la misma
audiencia, deberá pronunciarse el abogado que represente al Servicio, quien
podrá aceptarla o rechazarla. La decisión del abogado que represente al Servicio,
cuando consista en aceptar la conciliación, total o parcial, deberá contener los
fundamentos de hecho y de derecho en que se basa y las condiciones de dicha
aceptación. El Director, mediante resolución fundada, establecerá los criterios
generales para aceptar las bases de arreglo para una conciliación efectuada
conforme a los incisos anteriores".
k) De la conciliación total o parcial se levantará acta que consignará las
especificaciones del arreglo y los antecedentes de hecho y de derecho en que se
funda, la cual suscribirán el juez y las partes. Una vez aprobada la conciliación
mediante resolución fundada por el Tribunal Tributario y Aduanero, se considerará
como sentencia ejecutoriada para todos los efectos legales. Contra la resolución
que aprueba la conciliación solo procederá el recurso de aclaración. 201
l) "Sin perjuicio de todo anterior, trabada la litis y existiendo una gestión pendiente,
el reclamante podrá ocurrir ante el Director, por una sola vez, para proponer las
bases de un avenimiento extrajudicial sujeto a las mismas reglas y limitaciones
dispuestas para la conciliación, sin que sea necesario desistirse del reclamo.
Recibida la propuesta, el Director resolverá los términos en que, a su juicio
exclusivo, corresponde aprobar el avenimiento, total o parcial, conteniendo los
fundamentos de hecho y de derecho en que se basa y las condiciones del mismo.
Previo a resolver el Director solicitará un informe que deberá ser elaborado y
suscrito por los subdirectores normativo, jurídico y de fiscalización.
El Director deberá resolver sobre el avenimiento dentro de los cuarenta días
siguientes a la presentación de la propuesta efectuada por el reclamante. En caso
de no resolver dentro de dicho plazo, se entenderá que rechaza las bases de
arreglo y el avenimiento extrajudicial.
Resuelto favorablemente el avenimiento extrajudicial, total o parcial, se procederá
a levantar un acta firmada por las partes, la cual será autorizada por el tribunal
competente. El acta deberá contener los términos del arreglo, así como una
estricta relación de los antecedentes de hecho y de derecho en que se funda. 202
B. Etapa o fase de prueba
B.1. Plazo y prueba. Artículo 132 del C.T.
Cuando la conciliación sea rechazada total o parcialmente, el Tribunal, de oficio o
a petición de parte, recibirá la causa a prueba, siempre que hubiere controversia
sobre algún hecho sustancial y pertinente.
En la resolución que dicte el Tribunal, señalará también los puntos sobre los que
deberá recaer la prueba.

228
Cualquiera o ambas partes podrán alzarse contra esa resolución mediante la
interposición de los recursos de reposición y apelación; si se interpone la
apelación, debe hacerse siempre en subsidio de la reposición y procederá solo en
el efecto devolutivo.
El plazo para interponer uno o ambos recursos es de cinco días, contados desde
la notificación.
El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente.
El término probatorio es de veinte días y dentro de él debe rendirse toda la prueba.
"El Servicio y el contribuyente deberán acreditar sus respectivas pretensiones
dentro del procedimiento".
Dicho término puede ampliarse:
— Cuando hayan de practicarse diligencias probatorias fuera del lugar en que se
sigue el juicio; deberemos pensar que el lugar es la comuna o
— Cuando durante el término de prueba ocurren entorpecimientos que
imposibiliten su recepción.
La ampliación puede ser por una sola vez, por el número de días necesarios, no
pudiendo exceder en ningún caso de diez días, contados desde la fecha de
notificación de la resolución que ordene la ampliación.
Los medios de prueba van más allá no solo de los referidos en el Código
Tributario, sino de los contemplados en los Códigos Civil y de Procedimiento Civil,
desde que el inciso décimo del artículo 132 nos dice que "se admitirá, además,
cualquier otro medio probatorio apto para producir fe".
Excepcionalmente "no serán admisibles aquellos antecedentes que hayan sido
solicitados por el Servicio al reclamante como complementarios y/o aclaratorios de
su respuesta a la citación a que se refiere el artículo 63 y que este último, no
obstante disponer de ellos, no haya acompañado en forma íntegra dentro del
plazo de un mes conferido para ello".
Algunos medios de prueba tienen reglamentación en el Código Tributario como:
— Testigos: dentro de los cinco primeros días del probatorio cada parte deberá
acompañar una nómina o lista de testigos, individualizándolos mediante la
expresión de nombre y apellido, domicilio y profesión u oficio. Si no están en la
lista no se podrán examinar; podríamos concluir por esta palabra que sería posible
que declararan.
Por cada punto de prueba podrán declarar hasta un máximo de cuatro testigos.
Se pueden dirigir a cualquier testigo preguntas tendientes a demostrar su
credibilidad o falta de ella; obviamente esas preguntas podrán provenir del
Tribunal o de cualquiera de las partes. Si bien no hay testigos inhábiles en este

229
procedimiento general de reclamación, el Tribunal puede desechar de oficio a los
que notoriamente aparezcan comprendidos en alguna de las situaciones del
artículo 357 del Código de Procedimiento Civil y que son: los menores de 14 años;
los que se hallen en interdicción por causa de demencia; los que al tiempo de
declarar o verificarse los hechos sobre que declaran, se hallen privados de razón
por ebriedad u otra causa; los que carezcan del sentido necesario para percibir los
hechos declarados al tiempo de verificarse estos; los sordomudos que no puedan
darse a entender por escrito; los que en el mismo juicio hayan sido cohechados o
hayan cohechado o intentado cohechar a otros; los vagos sin ocupación u oficio
conocido; los que, en concepto del tribunal, sean indignos de fe por haber sido
condenados por delito y los que hagan profesión de testificar en juicio.
— Contabilidad: cuando la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el
juez deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad; por ejemplo, el
contribuyente alega que sus ingresos o inversiones provienen de rentas efectivas
de un monto superior a las presumidas de derecho, artículo 71 del D.L. Nº 824.
— Contratos solemnes: los actos o contratos solemnes solo pueden acreditarse
por medio de la solemnidad prevista en la ley; por ej.: la compraventa de un bien
raíz solo podrá probarse por medio de escritura pública.
— Absolución de posiciones: no es posible la absolución de posiciones del
reclamado o demandado —Fisco— por cuanto el inciso noveno del artículo 132
del C.T. priva de la facultad de absolver posiciones, en representación del
Servicio, al Director, a los Subdirectores y a los Directores Regionales, que son los
únicos que pueden representar al SII y consecuentemente al Fisco; los Directores
Nacional y Regionales porque así lo señalan el artículo 117, inciso segundo del
C.T. y los Subdirectores y también caben aquí los Directores Regionales porque,
según el artículo 6º de la Ley Orgánica del SII subrogan al Director en el orden de
precedencia que este determine. En otras palabras, el demandado no puede
absolver posiciones; esta afirmación está fuera de toda duda, pues a ningún otro
funcionario del SII podemos darle la calidad de litigante en estos juicios; podrán
ser, tal vez, testigos pero jamás litigante-representante del Fisco.
— Oficios: el Tribunal dará lugar a la petición de oficios cuando se trate de obtener
información pertinente sobre los hechos materia del juicio. Petición que deberá
señalar específicamente el o los hechos sobre los que se solicita el informe.
Por consiguiente, el Tribunal deberá realizar un análisis, ponderación y decisión
sobre las dichas pertinencia y especificación.
Además, debe disponer su despacho inmediato a las personas o entidades
requeridas, señalándoles el plazo dentro del que deben evacuar la respuesta que,
en ningún caso, puede exceder los quince días.
Tanto el solicitante como la persona o entidad requerida pueden solicitar,
fundadamente, la ampliación del plazo fijado por el Tribunal. Este lo podrá ampliar

230
por una sola vez y hasta por quince días más, cuando existan antecedentes
fundados que lo aconsejen.
— Informes de peritos: los informes de peritos se regirán por los mismos plazos
indicados para evacuar la respuesta a los oficios y se contarán desde la
aceptación del cargo. El uso del género plural "los mismos plazos" nos lleva a
concluir que los fijará el tribunal no pudiendo exceder de quince días y podrá ser
ampliado por el tribunal a solicitud del solicitante de la pericia o del perito
designado y juramentado.
B.2. Medidas para mejor resolver
a) Procedencia. Pensamos que en este procedimiento el Juez Tributario y
Aduanero puede dictar medidas para mejor resolver, pues el Código de
Procedimiento Civil las establece y reglamenta en los artículos 159 y 160, ambos
del Libro I, aplicable a esta materia, según vimos.
b) Plazo para decretarlas. Según el artículo 159 del CPC estas medidas deben
decretarse dentro del plazo que tiene el tribunal para dictar sentencia y este plazo,
según el inciso final del artículo 132 del C.T., es de sesenta días.
c) Medidas que pueden decretarse. Por la razón señalada serán las indicadas en
el artículo 159 del CPC, a saber, agregación de documentos que el tribunal estime
necesarios para esclarecer el derecho de los litigantes, la confesión judicial que,
como dijimos, sería solo del reclamante pues el reclamado no puede hacerlo,
inspección personal, informe de peritos, comparecencia de testigos que hayan
declarado en el juicio para que aclaren o expliquen sus dichos oscuros o
contradictorios y la presentación de otros autos (expedientes judiciales) que
tengan relación con la reclamación.
d) Plazo para cumplirlas. Según la norma citada del Código de Procedimiento
Civil, las medidas deben cumplirse necesariamente dentro del plazo de veinte
días, contados desde la notificación de la resolución que las ordenó; de no
cumplirse, en dicho plazo, se tienen por no decretadas y el Tribunal deberá dictar
sentencia sin más trámite.
B.3. Apreciación de la prueba
El Juez Tributario y Aduanero apreciará la prueba en conformidad con las reglas
de la sana crítica.
Al apreciar la prueba de esa manera, el tribunal deberá expresar, en la sentencia,
los fundamentos o razones jurídicas o simplemente lógicas, científicas, técnicas o
de experiencia en virtud de las cuales les asigna valor o las desestima "y,
asimismo, el razonamiento lógico y jurídico para llegar a su convicción".
Agrega, además, el artículo 132 del C.T. que, en general, tomará en especial
consideración la multiplicidad, gravedad, precisión, concordancia y conexión de las

231
pruebas o antecedentes del proceso que utilice, de manera que el examen
conduzca lógicamente a la conclusión que convence al sentenciador.
Nos parece una disposición destacable, por cuanto explicita y exige lo que debe
ser una buena sentencia, vale decir, una argumentación llevada al extremo por su
consistencia, solidez y contundencia; hoy quizás sea un idealismo, pero bien está
para comenzar; nos parece elemental que, para obtener sentencias con esa
categoría, se comience por incluir en las mallas curriculares de la Academia
Judicial la Lógica, como asignatura obligatoria.
B.4. Observaciones a la prueba
Vencido el término de prueba, y dentro de los diez días siguientes, las partes
podrán hacer por escrito las observaciones que el examen de la prueba les
sugiera.
Cumplido este plazo, se hayan o no presentado escritos, el Tribunal Tributario y
Aduanero, a petición de parte, podrá llamar a las mismas a conciliación, citándolas
para tales efectos a una audiencia.
Si se rechaza la conciliación, existan o no diligencias pendientes, el Tribunal citará
a las partes a oír sentencia.
C. Etapa o fase de sentencia
C.1. Plazo para dictar sentencia
El inciso final del artículo 132 del C.T. es claro y preciso en la materia: el tribunal
tiene un plazo de sesenta días para dictar sentencia, contado desde que se dicte
la resolución que cita a las partes a oír sentencia.
C.2. La sentencia
Deberá contener los requisitos señalados en el artículo 170 del CPC, aplicable en
virtud de lo dispuesto en el artículo 148 del C.T. Estas exigencias o requisitos,
adaptados a la reclamación tributaria, los podemos enunciar así:
a) La designación o individualización del reclamante, mediante el nombre,
apellidos, profesión; si se trata de una persona jurídica, tendrá que individualizar
también a su representante legal.
Asimismo tendrá que designar al SII que también es parte.
b) Enunciación breve de las peticiones o acciones deducidas por el demandante-
reclamante y de sus fundamentos.
c) Enunciación breve de las excepciones o defensas alegadas por el SII.
d) Las consideraciones fácticas y jurídicas que sirven de fundamento a la
sentencia.

232
e) La enunciación de las leyes, y en su defecto de los principios de equidad, con
arreglo a los cuales se pronuncia el fallo. En relación con este requisito y al
anterior, señala el artículo 144 del C.T. que los fallos pronunciados por el tribunal
tributario deberán ser fundados.
f) La decisión del asunto controvertido, debiendo pronunciarse sobre todas las
acciones y excepciones que se hayan hecho valer en el reclamo, pudiendo
omitirse la resolución de aquellas que sean incompatibles con las aceptadas.
Esta decisión sobre el asunto controvertido debe disponer, por mandato del
artículo 136 del C.T. y siempre que fuera el caso, la anulación o eliminación de los
rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los
plazos de prescripción; debería decir más bien de los plazos de caducidad
señalados en el artículo 200 del C.T.
g) "En los reclamos que recaigan sobre la resolución que califica las
declaraciones, documentos, libros o antecedentes como no fidedignos conforme al
inciso quinto del artículo 124, el Tribunal Tributario y Aduanero podrá dejar sin
efecto la respectiva resolución por falta de fundamentación".
7. Recursos
A. En contra de las resoluciones dictadas durante la tramitación del reclamo
A.1. Regla general
Según el artículo 133 del C.T. las resoluciones que se dicten durante la tramitación
del reclamo solo pueden ser impugnadas mediante el recurso de reposición que
se interpone ante el Tribunal Tributario y Aduanero y para que él resuelva.
El plazo para interponerlo es de cinco días, contados desde la notificación
correspondiente. Plazo que es de días hábiles y fatal.
La resolución que se pronuncie sobre la reposición no es susceptible de recurso
alguno.
A.2. Excepciones
a) De acuerdo al artículo 132 del C.T. inciso tercero, en contra de la resolución
que recibe la causa a prueba, según dijimos, proceden los recursos de reposición
y apelación. De interponer este, será en el solo efecto devolutivo y debe hacerse
siempre en subsidio de la reposición.
El plazo para interponerlos será dentro de los cinco días siguientes a la
notificación de la resolución.
El recurso de apelación se tramitará en cuenta y en forma preferente;
b) En conformidad con el artículo 137 del C.T. inciso tercero, en contra de la
resolución, dictada por el Tribunal Tributario y Aduanero, sobre la medida cautelar

233
de prohibición de celebrar actos o contratos sobre bienes o derechos específicos
del reclamante, se pueden interponer los recursos de reposición y apelación.
Si se interponen ambos, deberá hacerse conjuntamente y la apelación en subsidio
de la reposición. El de apelación se concederá en el solo efecto devolutivo y se
tramitará, en la Corte de Apelaciones, en cuenta y en forma preferente.
El plazo para interponerlo (s) será de cinco días contado desde la notificación de
la resolución.
c) Según el artículo 139 del C.T. incisos primero y tercero, en contra de la
resolución que declare inadmisible el reclamo o haga imposible su continuación,
proceden los recursos de reposición y apelación; si se interpone esta, deberá ser
siempre en subsidio de la reposición. La apelación será en el solo efecto
devolutivo y se tramitará en cuenta y en forma preferente.
El o los recursos deberán interponerse en el plazo de quince días contado desde
la notificación respectiva.
Procederá también la apelación contra las resoluciones que dispongan
aclaraciones, agregaciones o rectificaciones a un fallo.
"Asimismo, procederá el recurso de casación en contra de las sentencias
interlocutorias de segunda instancia que pongan término al juicio o hagan
imposible su continuación".
d) Según el artículo 140 inciso primero "Contra la sentencia que falle un reclamo
podrán interponerse los recursos de apelación y casación en la forma, dentro del
plazo de quince días contados desde la fecha de su notificación. En caso que se
deduzcan ambos recursos, estos se interpondrán conjuntamente y en un mismo
escrito.
El término para interponer el recurso de apelación y casación en la forma no se
suspende por la solicitud de aclaración, agregación o rectificación que se deduzca
de acuerdo con el artículo 138.
B. En contra de la sentencia definitiva
1) "Contra la sentencia que falle un reclamo podrán interponerse los recursos de
apelación y casación en la forma, dentro del plazo de quince días contados desde
la fecha de su notificación. En caso que se deduzcan ambos recursos, estos se
interpondrán conjuntamente y en un mismo escrito.
El término para interponer el recurso de apelación y casación en la forma no se
suspende por la solicitud de aclaración, agregación o rectificación que se deduzca
de acuerdo con el artículo 138.
Si bien el artículo 140 no lo dice expresamente, estos recursos deben ser
fundados y contener peticiones concretas.

234
2) También pueden interponerse los recursos de aclaración, agregación o
rectificación; recursos que no pretenden la modificación de lo resuelto, sino —
como expresa el artículo 138 del C.T.— aclarar los puntos oscuros o dudosos,
salvar las omisiones o rectificar los errores de copia, de referencia o de cálculos
numéricos que aparezcan en ella.
Estos recursos no suspenden el plazo para apelar y casar, pero en contra de las
resoluciones que dispongan aclaraciones, agregaciones o rectificaciones a un
fallo, se puede interponer el recurso de apelación.
C. Tramitación del recurso de apelación y casación en la forma en contra de la
sentencia definitiva
Los aspectos reglados en el C.T. son:
1) El Tribunal Tributario y Aduanero debe elevar los autos para el conocimiento y
resolución de la apelación, dentro de los quince días siguientes a aquel en que se
notifique la concesión del recurso, según el artículo 142 del C.T.
2) No procede la deserción del recurso, es decir, si uno o ambos litigantes no se
hacen parte en el recurso, no se produce efecto alguno; lo anterior porque, según
el inciso final del artículo 143 del C.T, pues no será necesaria la comparecencia de
las partes en segunda instancia. En cualquier caso, es conveniente hacerse parte,
de lo contrario no puede hacer gestión ni formular petición alguna.
3) Se tramita previa vista de la causa y transcurrido el plazo de cinco días, contado
desde el ingreso de los autos en la Secretaría de la Corte de Apelaciones, el
Presidente de la Corte de Apelaciones ordenará la certificación previa para traer
los autos "en relación".
4) Como, por regla general, en esta tramitación, no hay actividad que sea de
iniciativa de las partes, pues queda radicada solamente en el Tribunal, no será
posible la prescripción del recurso.
5) Si se reclamó de la liquidación y fue rechazado el reclamo, una vez que sea
notificado el fallo del Tribunal Tributario y Aduanero, el SII puede girar los
impuestos reclamados; en este contexto, el inciso quinto del artículo 147 del
C.T. faculta a las Cortes de Apelaciones para suspender total o parcialmente el
cobro del impuesto por un plazo determinado, plazo que puede ser renovado
cuantas veces sea necesario por cuanto el inciso sexto del artículo citado indica
simplemente "que podrá ser renovado".
Los pasos a dar para concretar la suspensión son:
a) Debe solicitarlo el contribuyente-reclamante y apelante.
b) Debe decretarse previo informe del Servicio de Tesorerías; esto significa que la
Corte de Apelaciones proveerá la solicitud de suspensión con la siguiente frase

235
"ofíciese al Servicio de Tesorerías para que informe al tenor de la solicitud" u otra
de igual significado.
c) Tesorería debe entregar el informe, en Secretaría de la Corte de Apelaciones,
dentro de los quince días siguientes de recibida la petición del Tribunal.
d) Si Tesorería no entrega el informe dentro del plazo señalado, el Tribunal puede
resolver sin él.
e) La suspensión no puede concederse si se trata de impuestos sujetos a
retención ni aquellos que por ley deban ser recargados en los cobros o ingresos
de un contribuyente, en la parte que efectivamente se hubiere retenido o
recargado por el reclamante.
Por lo tanto, no basta, para negar la suspensión, que se trate de un impuesto de
retención o recargo; es necesario, además, que real o efectivamente se haya
retenido o recargado por el reclamante.
6) Si queda ejecutoriado el fallo de segunda instancia, el expediente debe ser
devuelto, en el plazo máximo de diez días, al Tribunal de primera instancia.
7) En todo lo demás se aplican las disposiciones del Libro I del Código de
Procedimiento Civil, por ejemplo, en materia de interposición del recurso de hecho
si no se concede la apelación, notificación de resoluciones, alegatos, etcétera.
8. Recursos en contra de la sentencia de segunda instancia
De acuerdo al artículo 144, tanto el reclamante como el Servicio podrán interponer
los recursos de casación en el fondo y en la forma en contra del fallo de segunda
instancia.
Además de lo establecido en el artículo 767 del Código de Procedimiento Civil, el
recurso de casación en el fondo procederá en contra de sentencias que infrinjan
las normas sobre apreciación de la prueba conforme a las reglas de la sana
crítica, siempre que dicha infracción influya sustancialmente en lo dispositivo del
fallo.
Los recursos de casación se sujetarán a las reglas contenidas en el Título XIX del
Libro Tercero del Código de Procedimiento Civil. Para estos efectos, serán
trámites esenciales, según correspondan, los mismos que establece el Código de
Procedimiento Civil.
Sin perjuicio de lo anterior, en los juicios sobre reclamaciones tributarias no regirá
la limitación de causales contenida en el inciso segundo del artículo 768 del
Código de Procedimiento Civil.
De acuerdo al artículo 147 del C.T. la suspensión total o parcial del cobro,
"igualmente y también por un plazo determinado renovable, podrá hacerla la Corte
Suprema conociendo los recursos de casación".

236
La palabra igualmente implica:
a) Que es a petición de parte.
b) Que se requiere informe del Servicio de Tesorerías, pero si no informa dentro
del plazo de quince días de recibida la petición del Tribunal, puede resolver sin el
informe.
c) Puede ser renovado cuantas veces lo estime pertinente la Corte Suprema.
d) No procede si se trata de impuestos sujetos a retención o recargo en los cobros
o ingresos de un contribuyente, en la parte que efectivamente se hubieren retenido
o recargado por el reclamante.
9. Cumplimiento y costas
Tanto el cumplimiento de la sentencia como el cobro de las costas queda radicado
dentro de las facultades del Director Regional respectivo.
Sin perjuicio de lo anterior, los incidentes que se promuevan en la etapa de
cumplimiento administrativo son controlados por el Tribunal.
Sección segunda Procedimientos especiales
1. Procedimiento especial de reclamo por vulneración de derechos
1) Derechos protegidos:
En conformidad con el artículo 155 del C.T. los derechos protegidos son los
contemplados en el artículo 19 de la Constitución Política de la República,
numerales
"21.- El derecho a desarrollar cualquier actividad económica que no sea contraria
a la moral, al orden público o a la seguridad nacional, respetando las normas
legales que la regulen";
"22.— La no discriminación arbitraria en el trato que deben dar el Estado y sus
organismos en materia económica..." y
"24.— El derecho de propiedad en sus diversas especies sobre toda clase de
bienes corporales o incorporal es...".
2) Excepciones o improcedencia del reclamo:
a) No se podrá recurrir de conformidad a este procedimiento especial cuando se
trate de materias que deban ser conocidas mediante el procedimiento general de
reclamaciones, el procedimiento general para la aplicación de sanciones o los
procedimientos especiales de aplicación de ciertas multas.
b) De la misma forma, tampoco puede recurrirse si se ha interpuesto la acción de
protección a que se refiere el artículo 20 de la Constitución Política de la
República; nos estamos refiriendo al llamado recurso de protección; esta negativa

237
es lógica porque este procedimiento es también un recurso de protección;
pensamos que la utilización de acción de protección busca evitar confusiones.
3) Protección:
El particular que considere vulnerados dichos derechos por un acto u
omisión ilegal o arbitrario del SII puede recurrir al Tribunal Tributario y Aduanero,
en cuya jurisdicción se haya producido tal acto u omisión para que restablezca el
imperio del derecho.
4) Plazo:
La acción deberá interponerse dentro del plazo fatal de quince días hábiles
contado, bien desde la ejecución del acto u ocurrencia de la omisión o bien desde
que se haya tenido conocimiento cierto de los mismos, circunstancia que se hará
constar en autos.
5) Procedimiento:
a) La acción deberá presentarse por escrito.
b) El Tribunal Tributario y Aduanero, presentada que sea la acción, examinará si
ha sido interpuesta dentro de plazo y si tiene fundamentos suficientes para
acogerla a tramitación.
c) Si estima que ha sido extemporánea o adolece de manifiesta falta de
fundamento, la declarará inadmisible por resolución fundada. Deberá existir,
entonces, falta evidente de fundamento.
d) En caso contrario la acogerá a tramitación y dará traslado al SII por diez días.
e) Vencido el plazo, haya o no contestado el SII, abrirá un término probatorio, si
existen hechos sustanciales y pertinentes controvertidos. Por lo tanto, deberemos
concluir que el silencio del SII manifiesta voluntad que, en este caso, debe
interpretarse como oposición.
f) El término probatorio es de diez días en el cual las partes deberán rendir todas
sus pruebas.
g) Al igual que en el procedimiento de reclamaciones, la apreciación de la prueba
rendida será de acuerdo a lo establecido en el inciso decimotercero del
artículo 132.203
h) El fallo debe dictarse dentro del plazo de diez días, desde el vencimiento del
término probatorio. Debe contener todas las providencias que el Tribunal juzgue
necesarias para restablecer el imperio del derecho y asegurar la debida protección
del solicitante; con la libertad dada al tribunal parece meridianamente claro que no
es posible el ultra petita; todo ello sin perjuicio de los demás derechos que pueda
hacer valer el solicitante ante la autoridad o los tribunales competentes.

238
i) En cualquier estado de la tramitación, el Tribunal podrá decretar orden de no
innovar. Considerando que en la ley se lee "En cualquier estado de la tramitación"
y "tribunal" podrá ser tanto en primera como en segunda instancia.
6) Recurso:
Solo procede el recurso de apelación.
Plazo para interponerlo, de quince días.
Es conocido en cuenta y en forma preferente por la Corte de Apelaciones, salvo
que dentro del plazo de cinco días, contado desde el ingreso de los autos en la
secretaría de la Corte de Apelaciones, alguna de las partes solicite alegatos.
7) El tribunal puede decretar la orden de no innovar, en cualquier estado de la
tramitación, y como la ley no exige solicitud de parte, habrá que concluir que el
tribunal puede decretarla de oficio.
8) Legislación supletoria:
De conformidad al artículo 157 del C.T., en lo no establecido en este párrafo
segundo y en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplicarán las
demás normas contenidas en el Procedimiento General de Reclamaciones.
9) El solicitante puede comparecer sin patrocinio de abogado.
2. Procedimiento de reclamo de avalúos de bienes raíces
A. Campo de aplicación
Siguiendo lo dispuesto en los artículos 149 y 150 este procedimiento se aplica a:
1) Las reclamaciones de los avalúos asignados a los bienes raíces en las
tasaciones generales;
2) Las reclamaciones que se interpongan por las modificaciones de los avalúos de
bienes raíces, agrícolas y no agrícolas, que haga el SII en virtud de lo dispuesto
en el artículo 10 de la Ley Nº 17.235; y cuyas causales son:
a) Errores de transcripción y copia al pasar los avalúos de los registros o de los
fallos de los reclamos a los roles de avalúo o contribuciones;
b) Errores de cálculo en las operaciones aritméticas practicadas para determinar la
superficie o el avalúo o el reajuste del avalúo de inmueble;
c) Errores de clasificación como atribuir calidad de regadío a terrenos de rulo, o
planos a los que no lo son o construcción de concreto cuando es de madera, etc.;
d) Cambio de destinación que importe cambio de serie, era agrícola y se estimó no
agrícola;
e) Siniestros u otros factores que disminuyan considerablemente el valor de la
propiedad, por causas no imputables al propietario u ocupante, y

239
f) Omisión de bienes en la tasación del predio de que forman parte; debiendo
agregar la situación contraria, inclusión de bienes que no existían.
3) Las reclamaciones que se interpongan, por modificaciones en los avalúos de
bienes raíces agrícolas, afectadas por el SII, en virtud de lo dispuesto en el
artículo 11 de la Ley Nº 17.235 y cuyas causales son:
a) Construcciones de nuevas casas patronales, cuyo valor exceda de $ 289.644
durante el primer semestre de 1980 y posteriormente se reajustará
semestralmente a contar de julio, respectivamente, en el porcentaje que
experimente la variación del I.P.C., calculado por el I.N.E., en el semestre
inmediatamente anterior a aquel en que deben regir los avalúos reajustados, y
b) Alteración de la capacidad potencial del uso actual por hechos sobrevinientes,
de cualquier naturaleza y de carácter permanente a menos que se trate de obras
que beneficien a una región, en cuyo caso se considerarán en la tasación general
o de mejoras costeadas por particulares, como represas, tranques, obras de
drenaje, limpias en terrenos planos o de lomaje suave, empastadas artificiales,
mejoras permanentes en terrenos inclinados, para defenderlos de la erosión, para
la contención de dunas y cortinas contra el viento, construcción de puentes y
caminos y otras indicadas en el artículo 1º de la Ley Nº 17.235.
4) Las reclamaciones de avalúos de bienes raíces no agrícolas, modificados por el
SII, en virtud de lo dispuesto en el artículo 12 de la ley en comento, y cuyas
causales pueden ser:
a) Nuevas construcciones e instalaciones;
b) Ampliaciones, rehabilitaciones, reparaciones y transformaciones, siempre que
no correspondan a obras de conservación;
c) Demolición total o parcial de las construcciones;
d) Nuevas obras de urbanización que aumenten el valor de los bienes tasados, y
e) Divisiones o fusiones de predios, siempre que signifiquen un cambio en el valor
del bien raíz.
B. Quiénes pueden reclamar
Según el artículo 149 del C.T. pueden reclamar tanto los contribuyentes como las
municipalidades afectadas.
C. Plazo para reclamar
1) Si se reclama del avalúo fijado en una tasación general, debe hacerse dentro
del mes siguiente al de la fecha de término de exhibición de los roles de avalúo. El
plazo corresponde a un mes calendario; para determinar cuál es, habrá que estar
a la exhibición que haga el SII de las listas con los nuevos roles de avalúo que

240
también se notifican a los afectados por envío de un aviso postal simple dirigido a
la propiedad afectada. Nos parece poco afortunada la palabra "exhibición".
Estimamos que se trata de una forma especial de notificación, pues otra opinión
nos llevaría a la inseguridad; en efecto, la alternativa está dada por la notificación
mediante el envío del aviso postal simple que contendría el nuevo avalúo; pero
tiene el inconveniente de no tener data fija ni de recepción por parte de la empresa
de Correos de Chile ni menos de la fecha en que es entregada al destinatario;
esas constancias son propias y exclusivas de las cartas certificadas.
2) Si se reclama de modificación de avalúo fiscal fijado en una tasación particular,
el plazo es de 30 días, que se cuenta desde el envío del aviso respectivo.
Buscando una solución nos parece de cierta lógica pensar que esa fecha es la que
aparezca en el timbre que estampa la empresa de Correos en el sobre. 204
D. Causales del reclamo
Según el artículo 149, la reclamación deberá tener solo alguna de las siguientes
causales:
1) Determinación errónea de la superficie del terreno y/o de la construcción.
2) Aplicación errónea de las tablas de clasificación, respecto del bien gravado o de
una parte del mismo así como la superficie de las diferentes calidades del terreno.
3) Errores de transcripción, de copia o de cálculo.
4) Inclusión errónea del mayor valor adquirido por los terrenos con ocasión de
mejoras costeadas por particulares, en los casos en que ese valor deba ser
excluido, según vimos.
E. Tribunales
1) En primera instancia es el Tribunal Tributario y Aduanero.
2) En segunda instancia:
El Tribunal de segunda instancia es el Tribunal Especial de Alzada que existe en
cada ciudad que sea asiento de Corte de Apelaciones, teniendo como territorio
jurisdiccional el mismo que la Corte de Apelaciones.
En cada ciudad de las señaladas, debe haber dos tribunales especiales de alzada;
uno que conoce las apelaciones en contra de las resoluciones, dictadas por el
Director Regional, referidas a bienes de la primera serie o Bienes Raíces Agrícolas
y otro para los bienes de segunda serie o Bienes Raíces no Agrícolas.
La integración de estos tribunales es la siguiente:
a) Tribunal Especial de Alzada para reclamos de avalúos de los bienes de la
primera serie:
— Ministro de la Corte de Apelaciones que preside el Tribunal.

241
— Representante del Presidente de la República, y
— Empresario agrícola, con domicilio en el territorio jurisdiccional del Tribunal,
designado por el Presidente de la República.
Los dos miembros del Tribunal, nombrados por el Presidente de la República,
deben estar en posesión del título de ingeniero agrónomo, técnico agrícola o de
alguna profesión universitaria relacionada con la agricultura, cuyo título haya sido
otorgado por una Universidad o por un Instituto Profesional. Es evidente que
cuando el Código se refiere a profesión universitaria no debe entenderse como
alguno de aquellos títulos que otorgan exclusivamente las universidades; la
inclusión de los técnicos agrícolas y los institutos profesionales demuestra que lo
importante es solo que la profesión esté relacionada con el agro y que el título de
esa profesión lo entregue algún establecimiento de educación de las categorías
señaladas.
b) El Tribunal de Alzada para los bienes de la segunda serie:
— Ministro de la Corte de Apelaciones correspondiente que preside el Tribunal,
con voto dirimente; esta prerrogativa es necesaria desde el momento en que al
tener número par de jueces, es posible el empate.
— Dos representantes del Presidente de la República, y
— Un arquitecto que resida en la ciudad asiento de la Corte de Apelaciones en
que ejerza su función el Tribunal; lo designa el Presidente de la República, de una
terna que le propone el Intendente Regional, previa consulta de este al Consejo
Regional de Desarrollo respectivo.
— Los dos integrantes del Tribunal, nombrados por el Presidente de la República,
deben estar en posesión del título de ingeniero civil, arquitecto o constructor civil.
— El Director del SII debe designar un funcionario que actuará de Secretario de
estos Tribunales Especiales de Alzada.
F. Tramitación
l) El reclamo es contra el Fisco que por lo mismo es parte en el contencioso y, al
igual que el procedimiento general de reclamaciones, es representado por el SII.
2) Ordena el artículo 151 del C.T. que son aplicables las normas del Título II del
Libro III, o sea, las normas que reglamentan el procedimiento general de
reclamaciones, en cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita. Por lo tanto,
se aplicará la normativa referente al traslado al SII, término probatorio, prueba,
notificaciones, etcétera.
La única excepción a lo expuesto estaría en la no aplicación del inciso segundo
del artículo 129 del C.T., vale decir, las partes pueden comparecer en el juicio o
reclamo personalmente y sin necesidad de patrocinio de abogado.

242
G. Sentencia
Este procedimiento no contempla término probatorio, probablemente debido a la
objetividad de las causales de reclamo; en efecto, se debe solo medir y valorar de
acuerdo a parámetros preestablecidos.
Dictada la sentencia, debe notificarse, en forma extractada, mediante carta
certificada dirigida al domicilio señalado por el reclamante en la presentación del
reclamo; del envío se deja constancia en el expediente.
H. Recurso
1) Quiénes pueden apelar:
El contribuyente, la Municipalidad respectiva que será la de la comuna en que está
ubicado el bien raíz y el SII.
2) Plazo:
El recurso de apelación debe interponerse dentro del plazo de quince días,
contado desde la notificación de la sentencia.
3) Requisitos del escrito de apelación:
a) Debe fundarse solo en alguna de las causales señaladas en el artículo  149, es
decir, las mismas que justifican la interposición del reclamo.
b) Deben individualizarse todos los medios de prueba de que pretenda valerse el
recurrente.
Si no se cumplen los requisitos, el recurso puede ser desechado de plano por el
Tribunal de Alzada.
4) Partes en recurso:
Pueden serlo el recurrente, la Municipalidad y el SII.
I. Tramitación del recurso
Según el artículo 153 del C.T. la causa se fallará sin más trámite que la fijación del
día para la vista de la causa.
Pero si el Tribunal lo estima conveniente, puede oír las alegaciones de las partes.
El fallo debe dictarse dentro de los dos meses siguientes a la fecha de ingreso del
expediente en la Secretaría del Tribunal. El incumplimiento de este plazo no
acarrea ninguna sanción especial.
Sin embargo, las pruebas deberán rendirse, para lo cual, aunque la ley nada diga,
deberá el Tribunal Especial de Alzada abrir un término probatorio y si se ofreció
prueba testimonial, deberá señalarse una audiencia para rendirla.

243
3. Procedimiento para la determinación judicial del Impuesto de Timbres y
Estampillas
A. Juez competente
Según el artículo 118 del C.T. es juez competente el de Letras en lo Civil de Mayor
Cuantía del:
a) Lugar donde se otorgue el instrumento público que da origen al hecho gravado;
b) Lugar donde se solicite la autorización o protocolización del instrumento privado
que conforme el hecho gravado, o
c) En todos los demás casos, es juez competente el del domicilio del recurrente,
es decir, esta sería la regla general.
B. Casos en que no se aplica este procedimiento
a) Respecto de los impuestos de la Ley de Timbres y Estampillas que ya se
hubieren pagado, en este caso, al igual que en los dos siguientes, por disposición
del artículo 160 del C.T. debe aplicarse el procedimiento general de
reclamaciones.
b) Cuando con anterioridad a la fecha de presentación ante el juez, pidiendo la
determinación del impuesto, el SII hubiere notificado al contribuyente o interesado
la liquidación de tales impuestos. En otras palabras, cuando el SII notifique una
liquidación de estos impuestos, no cabe la aplicación de este procedimiento.
c) Cuando con anterioridad a la petición de determinación del impuesto el SII haya
notificado el cobro del impuesto; deberíamos decir mejor, que haya notificado el
giro del impuesto cuya determinación se pretendiera pedir por este procedimiento.
C. Procedimiento contencioso
Según el Manual de Consultas Tributarias 205 tiene las características de un
procedimiento de jurisdicción voluntaria por cuanto no existe controversia entre
partes.
Estimamos lo contrario, por cuanto el artículo 158, en su inciso tercero, establece
que el Servicio será considerado, para todos los efectos legales, como parte de
estas diligencias.
Sin duda alguna se trata de una parte con intereses contrapuestos a los del
solicitante.
Desde otro punto de vista, la opinión contraria nos llevaría al absurdo de estimar
que el reclamante y el SII deberían obrar conjuntamente, constituyendo un solo
mandatario, por aplicación del artículo 19 del C.P.C.
D. Titular de la acción

244
La determinación del impuesto puede ser solicitada por el contribuyente y,
además, por cualquiera otra persona que tenga interés comprometido, que tenga
dudas acerca del impuesto que deba pagarse con arreglo a las normas de la Ley
de Timbres y Estampillas.
E. Tramitación
a) Presentada la solicitud, el Tribunal pedirá informe al Servicio; esta resolución se
notificará al Servicio personalmente o por cédula, acompañándole copia de los
antecedentes allegados por los peticionarios.
b) El Servicio debe evacuar el informe dentro de los seis días siguientes a la
notificación. Según instrucciones del Servicio, el informe debe contener la
transcripción exacta y completa de la doctrina del Servicio sobre la materia y/o
atenerse a las prácticas que el mismo haya tenido sobre la materia.
c) Con el informe del Servicio o sin él, si ha transcurrido el plazo sin evacuarlo, el
Tribunal dictará sentencia, fijando el monto del impuesto.
d) La sentencia es apelable y, según el inciso penúltimo del artículo 158, goza de
preferencia para su vista y se concede en el solo efecto devolutivo.
No se establece plazo especial para la presentación del recurso debiendo
estimarse que el plazo es el establecido en el Título II, para el procedimiento
general de reclamaciones, por la remisión que hace a dicho título, el inciso quinto
del artículo 158, es decir, de 15 días.206
Capítulo X Cobro coactivo de los impuestos
Como en todo orden de conductas, lo normal es que los contribuyentes cumplan
cabal y oportunamente con la obligación de pagar los impuestos que les gravan.
Pero como existen excepciones, el ordenamiento jurídico se sitúa también en esa
hipótesis y entrega herramientas jurídicas para obligar, desde el simple remolón
hasta el recalcitrante incumplidor, a entregar al Fisco esas cantidades de dinero
que conforman los impuestos.
Esas vías o herramientas son tres, una administrativa no coactiva y dos judiciales
coactivas que son el juicio ejecutivo y el apremio. A las tres nos referiremos en los
siguientes párrafos.
En todas ellas es Tesorería General de la República quien representa el interés
fiscal, a través de las Tesorerías Regionales y Provinciales, en sus respectivas
jurisdicciones.
1. Cobranza administrativa
Este tipo de cobranza, también llamada extrajudicial, por cuanto se realiza fuera
del ámbito judicial tiene su fundamento en el inciso final del artículo 170 del
C.T. según el cual la Tesorería Regional o Provincial podrá, en forma previa,
concomitante o posterior, enviar comunicaciones administrativas a los deudores

245
morosos y efectuar las diligencias que determinen las instrucciones del Tesorero
General.
No hay trámite en la ley a este respecto, pero el sentido común indica que se
comunicará al contribuyente moroso, por cualquier medio, como telefónico,
epistolar, personal, correo electrónico, etc., su situación para que concurra a pagar
o se procederá, si no se ha hecho, al cobro judicial.
Un resultado positivo, reviste gran ventaja, tanto para Tesorería como para el
deudor, pues evita la tramitación y costo propios de todo juicio, no en vano
acuñaron nuestros antepasados aquel adagio que enseña "más vale un mal
arreglo que un buen pleito".
A esta forma de cobranza también le es aplicable lo dispuesto en el artículo 192
del C.T. y, por lo tanto:
1) Tesorería puede otorgar facilidades para pagar la deuda, en cuotas periódicas,
hasta en un plazo de dos años; esta facultad la ejercerá mediante normas o
criterios de general aplicación, que determinará el Tesorero General de la
República.
2) El Tesorero General de la República puede condonar total o parcialmente los
intereses y sanciones por la mora en el pago de los impuestos, en la medida en
que estén sujetos a cobranza por parte de Tesorería, de conformidad con las
normas o criterios objetivos y de general aplicación determinados por la propia
Tesorería.
2. Cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias de dinero
A. Concepto de juicio ejecutivo
El juicio ejecutivo es un procedimiento judicial, contencioso, que tiene por objeto
obtener el cumplimiento forzado de una obligación.
Esa obligación consta en un título evidente, fehaciente e indubitado que entrega al
titular una acción ejecutiva y que tiene también el calificativo de ejecutivo.
La obligación al contenerse en un título ejecutivo es indiscutible; no se trata de
declarar un derecho que pretenden dos o más partes; esta puede haber sido
materia de una etapa o juicio anterior; en nuestro caso, un procedimiento general
de reclamaciones.
Como se pretende hacer cumplir una obligación, porque no se cumplió
oportunamente, está concebido, legalmente, como un juicio rápido y expedito y
con escasas, aunque suficientes, posibilidades de defensa del demandado, quien,
quizás por esa razón, recibe también la denominación de ejecutado, como el
demandante, ejecutante.
B. Requisitos de procedencia del juicio ejecutivo

246
Para iniciar un juicio ejecutivo, la ley establece las siguientes exigencias:
1) Un título ejecutivo en que conste la obligación, cuyo cumplimiento forzado o
coactivo se pretende. Estos títulos solo puede crearlos la ley.
2) La obligación debe ser líquida o liquidable, mediante simples operaciones
aritméticas.
3) La obligación debe ser actualmente exigible, y
4) La acción ejecutiva no debe estar prescrita; en materia tributaria puede también
decirse que la obligación no esté prescrita, debido a que los plazos de prescripción
son los mismos para la obligación y para la acción ejecutiva; es decir, no hay
cambio de acción ejecutiva a ordinaria; en esta materia, o el Fisco tiene acción
ejecutiva o no tiene ninguna. Existe coexistencia de acciones ejecutiva y ordinaria.
C. El título ejecutivo
El título ejecutivo, en materia tributaria, lo crea el artículo 169 del Código Tributario
al establecer que constituyen título ejecutivo, por el solo ministerio de la ley, las
listas o nóminas de deudores que se encuentren en mora, las que contendrán:
1) Individualización completa del deudor.
2) Domicilio del deudor.
3) Período y cantidad adeudada por concepto de impuestos o de sanciones y tipo
de tributo.
4) Número en el rol si lo hubiere, de la orden de ingreso, boletín o documento que
haga sus veces.
5) Firma del Tesorero Provincial o Regional.
6) Lugar y fecha.
El Tesorero General determinará por medio de instrucciones internas la forma
cómo deben prepararse las nóminas o listas de deudores morosos y las
actuaciones y diligencias administrativas que deben llevarse a efecto por el
Servicio de Tesorerías, en cumplimiento de las disposiciones legales.
Las listas pueden confeccionarse por orden de roles, como sucede tratándose del
impuesto territorial; por orden alfabético de los apellidos de los contribuyentes
morosos; por orden del rol único tributario de los mismos u otros.
El Tesorero General tiene la facultad, que hará valer a través de una resolución
fundada, para excluir del procedimiento ejecutivo, aquellas obligaciones tributarias
que por su escaso monto o por otras circunstancias calificadas, no resulte
conveniente efectuar la cobranza judicial; esta resolución puede ser modificada en
cualquier momento, obviamente, mientras no hayan transcurrido los plazos de

247
prescripción. Decretada la exclusión y durante el tiempo que ésta dure, no se
devengarán intereses moratorios ni multas, cuando estas últimas procedan.
Puede también, mediante una resolución interna, ordenar la exclusión del
procedimiento ejecutivo de contribuyentes que, encontrándose o no demandados,
tengan deudas morosas cuyo valor por formulario, giro u orden, no exceda de 2
U.T.M., vigente a la fecha de la respectiva resolución.
D. Primera etapa del procedimiento ejecutivo, ante el Tesorero Provincial o
Regional
En este juicio ejecutivo especial, el Tesorero Provincial o Regional actúa como
juez sustanciador, es decir, conduce el juicio, en conformidad con las normas
procesales, hasta ponerlo en una etapa más avanzada en la tramitación.
D.1. Actuaciones del Juez.
1) Confecciona la nómina o lista de deudores morosos, en otros términos,
confecciona el título ejecutivo.
2) Dicta una resolución o providencia, denominada "mandamiento de ejecución y
embargo" —auto cabeza del proceso—, en que ordena requerir de pago al
deudor, so pena de proceder a embargarle bienes de su propiedad.
3) Le asigna un número a la causa —rol de la causa—, para que pueda
identificarse el expediente en el tribunal.
4) Lugar, fecha y firma.
5) Un Ministro de Fe, el Recaudador Fiscal, cumplirá lo ordenado por el Juez
Sustanciador y:
a) Requiere de pago al deudor;
b) Si no paga, le embargará bienes de su propiedad, suficientes para cubrir la
deuda, con los recargos que corresponda.
c) Designa un depositario provisional, que puede ser el mismo deudor.
D.2. Notificación del mandamiento de ejecución y embargo.
a) El mandamiento de ejecución y embargo puede dirigirse contra todos los
deudores a la vez y no es susceptible de recurso alguno.
b) La notificación del hecho de encontrarse en mora y el requerimiento de pago se
hace personalmente al deudor; si el ejecutado no fuere habido, el recaudador
fiscal lo certificará en el expediente y sin más trámite notifica por cédula en los
términos prevenidos en el artículo 44 del C.P.C.; esto es solo una manera de
decir, pues no se requiere cumplir con ninguno de los requisitos señalados en esa
disposición, ni siquiera se exige resolución del Tesorero Regional o Provincial, en
ese sentido; en otros términos, si el ministro de fe no encuentra al ejecutado

248
certifica esa circunstancia en el expediente y, puede entregar las copias a
cualquier persona adulta que se encuentre en la morada del que se va a notificar.
Así se entenderá notificado y requerido válidamente de pago, para todos los
efectos legales.
También puede notificarse válidamente por carta certificada en las áreas urbanas
y cuando lo determine el juez sustanciador, atendidas las circunstancias del caso;
estimamos que pudiera ser una de esas circunstancias el hecho de no encontrar a
ninguna persona adulta en el domicilio del deudor. Esta forma de notificación
deberá contener copia íntegra del requerimiento de pago.
Esta forma de notificación por carta certificada servirá para notificar todas las
resoluciones que se dicten, en esta etapa, salvo cuando la ley establezca una
forma distinta de notificación.
c) Lugares hábiles para requerir de pago:
— Domicilio del contribuyente moroso;
— En la morada o lugar donde pernocta el notificado;
— En el lugar donde ejerce su industria, profesión o empleo;
— En cualquier recinto privado donde se encuentre y al cual se permita el acceso
al ministro de fe;
— Secretaría del Juzgado;
— Despacho del tribunal;
— Oficina del ministro de fe;
— Si se trata de impuesto territorial, en la propiedad raíz de cuya contribución se
trata;
— Si se trata de otros tributos, en el domicilio o residencia indicado por el
contribuyente en la última declaración correspondiente al impuesto que se cobra,
en el último domicilio que el contribuyente haya registrado ante el Servicio de
Impuestos Internos (sic), y
— El Tesorero Regional o Provincial puede habilitar día, hora y lugar, respecto a
determinadas personas.
d) Cuando se requiera el auxilio de la fuerza pública, para realizar alguna
diligencia, se prestará por el funcionario policial que corresponda a requerimiento
del recaudador fiscal —ministro de fe—, con la sola exhibición de la resolución del
Tesorero Regional o Provincial o del Juez Ordinario, que ordene una diligencia
que no se haya podido realizar por oposición del deudor o de terceros. Si el
demandado se mantuviera en su oposición, a pesar de la fuerza pública, esta no
podría descerrajar y/o allanar, pues el artículo 172 no menciona esas facultades y
para hacerlas efectivas se requeriría una orden de la Justicia Ordinaria.

249
e) Como el título ejecutivo está constituido por una lista de deudores, señala el
artículo 175 que las notificaciones producen efecto separadamente para cada uno
de los ejecutados; por lo tanto, los plazos corren separadamente para cada
deudor.
Si se dictan resoluciones que no afecten a todos los deudores, se notificarán
solamente a las partes a que ellas se refieran.
f) Si el deudor no paga al ser requerido, el recaudador fiscal procederá
personalmente a embargar bienes suficientes para garantizar el pago de la deuda.
Embargados los bienes, se hace entrega real o simbólica al depositario, que
puede ser el mismo deudor.
Acto seguido se levanta un acta en que se deja constancia de los bienes
embargados, calidad, estado y avalúo de los mismos; la firman el ministro de fe y
el deudor o persona adulta de su domicilio y si no quieren firmar, el recaudador
fiscal dejará constancia de este hecho. La firma del deudor en cuanto significa
aceptación del cargo de depositario, puede tener gran importancia en el supuesto
que los bienes no estuvieran al momento de retirarlos para su posterior remate,
pudiendo configurarse el delito de depositario alzado.
En relación con el embargo, en este procedimiento caben las siguientes
observaciones:
— Tesorería puede designar nominativamente a funcionarios que tendrían acceso
a todas las declaraciones y demás antecedentes que obren, en poder del SII, para
conocer los bienes del contribuyente deudor. Estos funcionarios quedan obligados
por el secreto que ampara las declaraciones de los contribuyentes, salvo en
comunicar al ministro de fe los bienes para que proceda a su embargo
(artículo 168 C.T.).
— El recaudador fiscal puede exigir a los deudores morosos una declaración
jurada de sus bienes. Si no lo hace y su negativa hiciere insuficiente o
impracticable el embargo, el abogado provincial puede pedir a la Justicia Ordinaria
apremios corporales en contra del rebelde (artículo 171).
— Sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley Nº 19.628, sobre protección de la vida
privada y el artículo 154 de la Ley General de Bancos, sobre secreto bancario, las
Instituciones públicas y privadas, bancos, instituciones financieras,
administradores de fondos de pensiones u otras personas o entidades, que
mantengan información que pueda contribuir al esclarecimiento y control de la
cobranza o de los derechos que el Fisco haga valer en juicio, deberán
proporcionar oportunamente la documentación e información que se les solicite;
parece lógico que la solicitud deberá efectuarla el Tesorero que tenga el carácter
de juez sustanciador.

250
— El Tesorero puede ordenar la ampliación del embargo, cuando haya justo
motivo para temer que los bienes embargados no basten para cubrir las deudas
de impuestos morosos, reajustes, intereses y multas (artículo 174 C.T.).
— Si se embargan bienes raíces —y tratándose de cobro del impuesto territorial
se entiende embargado por el solo ministerio de la ley—, el embargo no surtirá
efecto respecto de terceros sino una vez que se haya inscrito en el Conservador
de Bienes Raíces correspondiente; podría ser adquirido y embargado y rematado
en otros juicios, sin autorización judicial ni del acreedor (artículos 171 y 173).
— Si bien rigen las normas sobre inembargabilidad de los bienes señalados en el
artículo 445 del C.P.C., en cuanto a las remuneraciones existe una diferencia; en
efecto, conforme a la regla general del C.P.C., son inembargables hasta la
cantidad de 60 U.F.; en este juicio pueden embargarse las remuneraciones en la
parte que excedan las 5 U.T.M.207
Además, cuando se embargan remuneraciones, el recaudador fiscal notificará, por
cédula o personalmente, a la persona natural o jurídica que por causa propia o
ajena o en el desempeño de su cargo o empleo, deba pagar al contribuyente
moroso su sueldo, salario, remuneración o cualquiera otra prestación de dinero,
para que retenga y/o entregue la cantidad embargada directamente a la orden del
Tesorero Regional o Provincial que decretó el embargo. Este las ingresará a una
cuenta de depósito mientras quede a firme la ejecución, en cuyo caso las
cantidades embargadas ingresarán a las cuentas correspondientes a los
impuestos adeudados.
Si para obtener el pago de la cantidad adeudada fuera necesario realizar más de
un descuento mensual en las remuneraciones del contribuyente moroso, la
notificación del embargo para la primera retención será suficiente para el pago de
las demás retenciones necesarias hasta la cancelación total del monto adeudado,
sin necesidad de nuevo requerimiento. Dicho de otra forma, si la deuda es de
$ 1.000 y solo es posible descontar $ 100 mensuales, el recaudador notificará al
encargado de pagar las remuneraciones al contribuyente moroso el monto de la
deuda y el embargo y, sin mayor trámite, aquel deberá retener durante los diez
meses siguientes $ 100 en cada uno.
Finalmente, si la persona que deba efectuar la retención y/o entrega de las
cantidades embargadas, no da cumplimiento al embargo trabado por el
recaudador fiscal, queda solidariamente responsable del pago de las sumas que
haya debido retener (artículo 170 del C.T.).
— Si hay oposición al embargo, el recaudador fiscal puede recurrir al auxilio de la
fuerza pública, la que se concederá por el funcionario policial que corresponda,
con la sola exhibición de la resolución del juez sustanciador.
Si al concurrir el recaudador fiscal, acompañado de un funcionario policial, el
deudor mantuviera su oposición, al recaudador fiscal no le queda otra solución que

251
informar para que el abogado provincial o regional solicite al juez de Letras el
auxilio de la fuerza pública con facultades de allanar y descerrajar, esto por cuanto
el artículo 172 no entrega a la fuerza pública las referidas facultades.
— El recaudador fiscal levantará un acta de embargo que contendrá una relación
circunstanciada de los bienes embargados que firmará y pondrá sello. 208
El acta será firmada por el deudor o por persona adulta de su domicilio y si no
quisieren firmar, el recaudador dejará constancia de ese hecho.
Una copia del acta entregará al deudor o a la persona adulta que haya
presenciado la diligencia. Si no fue presenciado ni por el deudor ni por persona
adulta que lo represente, el recaudador fiscal le enviará, por carta certificada,
dirigida al deudor, una copia del acta de embargo (artículo 174 del C.T.).
El recaudador fiscal dejará constancia en el expediente de las diligencias
relacionadas (artículos 173 inciso final y 174 inciso primero, parte final).
D.3. Defensa del demandado.
La defensa del ejecutado se expresa fundamentalmente en la presentación de las
excepciones a la ejecución.
1. Excepciones que pueden oponerse
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 177 del C.T., la oposición del ejecutado debe
fundarse en alguna de las siguientes excepciones:
— Pago de la deuda; según el artículo 38 del mismo Código el pago se acredita
mediante el correspondiente recibo, salvo que deba solucionarse por medio de
estampillas; por su parte, reitera el artículo 92 también del C.T. que en los casos
en que exija comprobar el pago de un impuesto, se entenderá cumplida la
obligación, con la exhibición del respectivo recibo o del certificado de exención o
demostrando en igual forma estar al día en el cumplimiento de un convenio de
pago; en síntesis, el ejecutado tendrá que acompañar la copia timbrada por el
banco o institución financiera donde pagó el impuesto que se pretende cobrar.
— Prescripción de la deuda; el contribuyente tendrá que probar que se han
extinguido los plazos establecidos en el artículo 201 del C.T.; los antecedentes
para efectuar el cómputo estarán en el mismo expediente; al contribuyente le
bastará con explicar o interpretar esos antecedentes.
— No empecer el título al ejecutado; significa que el título ejecutivo no le
corresponde, no le afecta o le falta algún requisito para que tenga fuerza ejecutiva.
Debe fundarse en algún antecedente escrito y aparecer revestida de fundamento
plausible, de lo contrario el Tribunal la desechará de plano.
— Compensación administrativa; se alegará en los casos en que el demandado
sea, por su parte, acreedor del Fisco, en cuyo caso se extinguirán las obligaciones
hasta la concurrencia de la de menor valor. Si la acreencia del Fisco es mayor, el

252
contribuyente pagará la diferencia; en caso contrario, se devolverá la diferencia al
contribuyente o se le abonará en cuenta, según lo solicite. Pienso que
perfectamente puede considerarse, conceptualmente, como una excepción aun
cuando el artículo 177 no la enumere como tal, sino que la considera como una
simple solicitud administrativa.
— Errores o vicios manifiestos; señala el artículo 177, inciso tercero, que el
Tesorero Regional o Provincial puede, en cualquier estado de la causa, de oficio o
a petición de parte, dictar las resoluciones que procedan para corregir los errores
o vicios manifiestos de que adolezca el cobro, como duplicidad o modificación
posterior de boletines u órdenes de ingreso que le sirvan de fundamento; a su vez,
el artículo 178 inciso segundo faculta al mismo Tesorero para acoger las
alegaciones o defensas que se fundamenten en errores o vicios manifiestos de
que adolezca el cobro. Es evidente, entonces, que, aunque el C.T. no la enumera
como excepción, la considera una defensa del ejecutado que es, precisamente, en
lo que consisten las excepciones.209
2. Plazo para oponer las excepciones
De acuerdo al artículo 176 el ejecutado puede oponerse a la ejecución dentro del
plazo de diez días hábiles, contados desde la fecha del requerimiento de pago.
Este plazo puede ampliarse por aplicación de la tabla de emplazamiento a que se
refiere el artículo 259 del C.P.C.210
El recaudador fiscal, al realizar el requerimiento de pago, hará saber al deudor, en
el mismo acto, el término que tiene para deducir oposición, de lo cual dejará
testimonio en la diligencia. La omisión de este aviso hace responsable al ministro
de fe de los perjuicios que puedan resultar, pero no invalida el requerimiento (462
del C.P.C. aplicable por artículo 176 del C.T.).
Cuando la notificación y requerimiento de pago se hayan realizado en conformidad
con el artículo 44 del C.P.C. o por carta certificada, el plazo se contará desde la
fecha en que se haya practicado el primer embargo.
3. Lugar para presentar el escrito de oposición
El demandado debe presentar el escrito que contiene las excepciones, en la
Tesorería Regional o Provincial que emitió el mandamiento; excepcionalmente, si
el requerimiento se ha practicado en lugares apartados y de difícil comunicación,
se puede enviar el escrito mediante carta certificada, pero la recepción de la
misma por parte del Servicio de Correos debe ser hecha dentro del plazo de diez
días (artículo 176 C.T.).
4. Consecuencias por omisión de oposición a la ejecución
Si transcurre el plazo que la ley da al ejecutado para defenderse y no opone
excepciones, el ministro de fe certificará, en el expediente, dicha circunstancia. En
este caso se omite la sentencia y basta el mandamiento de ejecución para que

253
Tesorería pueda perseguir la realización de los bienes embargados y el pago, de
conformidad a las disposiciones del procedimiento de apremio (artículos 179 del
C.T. y 472 del C.P.C.).
D.4. Proveído al escrito de oposición.
a) El Tesorero Regional o Provincial examinará la oposición y solo puede
pronunciarse sobre la excepción de pago, compensación con el alcance visto en
6.-a) y sobre las alegaciones que se fundamenten en errores o vicios manifiestos.
La facultad del juez sustanciador es solo para acoger esas excepciones, en forma
íntegra. Si las acoge dictará una resolución en tal sentido, que se notificará al
demandado por cédula.
Si no las acoge, las excepciones serán resueltas por el abogado del Servicio de
Tesorerías o la Justicia Ordinaria en subsidio, según lo expresa el artículo 178,
inciso tercero del C.T.
El plazo que tiene el Tesorero Regional o Provincial, para pronunciarse, en la
forma dicha, sobre la defensa del contribuyente moroso es de cinco días, contados
desde que se recibió el escrito de oposición.
Si acoge la excepción de pago, ordenará, al mismo tiempo, levantar el embargo y
dejar sin efecto la ejecución.
La resolución dictada por el Tesorero Regional o Provincial, se notificará al
ejecutado por cédula.
b) Si el Tesorero no acoge las excepciones del ejecutado dentro del plazo de cinco
días, se entienden reservadas al abogado, a quien se remitirán en cuaderno
separado conjuntamente con el principal, una vez que hayan vencido también los
plazos de que dispongan los contribuyentes, contra quienes se ha dirigido la
acción.211
El inciso final del artículo 178 del C.T. entrega a cada ejecutado en particular la
facultad de solicitar la remisión inmediata de los antecedentes al abogado, cuando
la mantención del embargo le causare perjuicios; en este caso solo se le enviará el
cuaderno separado con las compulsas del principal que sean necesarias para
resolver la oposición.
El expediente se enviará al abogado con la certificación de no haberse opuesto
excepciones dentro de plazo o con el respectivo escrito, incorporado en el
expediente, según el caso.
c) El abogado del Servicio de Tesorerías comprueba si el expediente se encuentra
completo; si detecta alguna deficiencia, ordenará que el Tesorero Regional o
Provincial la corrija.
Si no hay deficiencias o bien se subsanaron, debe pronunciarse sobre las
excepciones opuestas por el ejecutado.

254
La resolución del abogado sobre las excepciones debe ser solo para acogerlas,
por cuanto, si no se acogen, según el inciso penúltimo del artículo 179, debe
presentar el expediente ante el Tribunal Ordinario solicitándole que se pronuncie
sobre la oposición.
El plazo que tiene el abogado para pronunciarse sobre todas las excepciones
opuestas, aunque solo para acogerlas, es de cinco días contados desde la
recepción de los antecedentes.
La resolución que dicte se notificará al demandado por cédula.
d) Los abogados, en términos generales, según el artículo 193, deben velar por la
estricta observancia de la legalidad en los procedimientos empleados por las
autoridades administrativas.
Por su parte, los contribuyentes pueden reclamar ante el abogado, de los abusos
cometidos por el juez sustanciador o sus auxiliares, debiendo aquel dictar las
resoluciones que tengan por fin poner pronto remedio al mal que motiva la
reclamación; estas resoluciones obligan a los funcionarios administrativos;
además, el abogado informará al Tesorero Provincial o Regional que corresponda
para que adopte las medidas administrativas y aplique las sanciones que
procedan; disposición absurda, si quien incurrió en el abuso fue el juez
sustanciador, que es el propio Tesorero Provincial o Regional, al tener que
sancionarse a sí mismo.
E. Segunda etapa del procedimiento ejecutivo, ante el juez de letras
En conformidad con el inciso penúltimo del artículo 179, si no se han acogido las
excepciones opuestas, el abogado del Servicio de Tesorerías, dentro del plazo de
cinco días hábiles,212 remitirá el expediente al juez de Letras de Mayor Cuantía con
jurisdicción en el domicilio del contribuyente al momento de practicarse el
requerimiento de pago.213
La suerte del expediente, en esta etapa dependerá de:
1) Si el demandado no opuso excepciones, el abogado solicitará al Tribunal que
ordene el retiro de los bienes embargados y las demás medidas que procedan
hasta la realización de los mismos en pública subasta.
La primera resolución que dicte el Tribunal Ordinario se notificará por cédula; las
siguientes por el estado diario, como regla general, siguiendo las normas
pertinentes del C.P.C.
2) Si hubo oposición:214
a) El abogado del Servicio de Tesorerías presentará el expediente al Tribunal
Ordinario con un escrito en que solicita al Tribunal se pronuncie sobre la
oposición, exponiendo lo que juzgue oportuno en relación con la misma; en otras
palabras, la petición puede ser fundada.

255
b) La primera resolución que dicte el juez de Letras se notificará por cédula.
c) El juez de Letras se pronunciará sobre la admisibilidad de las excepciones
alegadas. Si las estima inadmisibles o no considera que sea necesaria la prueba
para resolver, dictará sentencia definitiva. 215
d) Si estima que es necesaria la prueba, recibirá la causa a prueba y fijará los
puntos sobre que deba recaer.
e) El plazo para rendir la prueba será de diez días hábiles y si se desea rendir
prueba testimonial, deberá presentarse una lista, donde se individualizarán los
testigos, dentro de los primeros cinco días del término probatorio.
Este plazo puede ampliarse hasta por diez días más a petición del acreedor, pero
la solicitud deberá presentarla antes del vencimiento del término legal y correrá sin
interrupción después de este.
Por acuerdo de ambas partes, el juez puede conceder los términos extraordinarios
que ellas designen.
f) En materia probatoria, dispone el artículo 186, inciso final, que ni el fiscal de la
Tesorería ni los abogados del Servicio de Tesorería están obligados a comparecer
al tribunal para absolver posiciones y deberán prestar sus declaraciones por
escrito.
g) Vencido el término probatorio quedarán los autos en Secretaría, por espacio de
seis días; durante ese plazo pueden las partes hacer las observaciones que el
examen de la prueba sugiera.
h) Vencido ese plazo, hayan o no presentado escritos las partes, y sin nuevo
trámite, el tribunal citará a las partes para oír sentencia.
i) La sentencia debe dictarse dentro del término de diez días y se notificará por
cédula.
F. Apelación
Contra la sentencia de primera instancia se puede interponer el recurso de
apelación, en conformidad y dentro de los plazos señalados en el Código de
Procedimiento Civil.
El plazo para interponerlo es de diez días hábiles.
Debe ser fundado tanto fáctica como jurídicamente y contener peticiones
concretas, de acuerdo a lo establecido en el artículo 189 del Código
de Procedimiento Civil, aplicable en virtud de lo dispuesto en el artículo 182 del
Código Tributario.
Conoce la Corte de Apelaciones a cuya jurisdicción pertenezca el juez de Letras
que dictó la sentencia apelada.

256
El recurso se concede en ambos efectos y, por lo tanto, se suspende la ejecución.
Sin embargo, si el apelante es el demandado, para que proceda la suspensión
debe:
1) Consignar, a la orden del Tribunal que concedió la apelación, dentro del plazo
de cinco días hábiles, contados desde la notificación de la resolución que concedió
el recurso, una suma equivalente a la cuarta parte de la deuda, sin considerar los
intereses y multas, a menos que la ejecución sea por multas, en cuyo caso, se
consignará una cantidad equivalente a la cuarta parte de las mismas.
2) Si el ejecutado no consigna, continúa la ejecución; para esto, el juez conservará
los autos originales y ordenará sacar compulsas de las piezas que estime
necesarias, a costa del recurrente. Si el apelante no consigna la cantidad
necesaria, fijada por el secretario del Tribunal para sacar las compulsas, el juez
declarará desierto el recurso, sin más trámite.
3) De acuerdo al artículo 191, en segunda instancia, se tendrá como parte al
abogado del Servicio de Tesorerías, aunque no comparezca personalmente a
seguir el recurso.
En lo demás, el recurso de apelación se rige por la normativa general contenida en
el Código de Procedimiento Civil.
G. Realización de los bienes embargados
Habrá que proceder a la realización o remate de los bienes embargados cuando:
1) El ejecutado fue notificado, requerido de pago, se embargaron bienes, el deudor
no se defendió y pasó el plazo que tenía para oponer excepciones;
2) Opuso excepciones, pero, en definitiva, se rechazaron y la sentencia está firme
o ejecutoriada, y
3) Se interpuso recurso de apelación en contra de la sentencia de primera
instancia, pero el procedimiento no se suspendió porque el deudor no consignó,
dentro del plazo legal, la cuarta parte de la deuda impositiva o de la multa que se
está cobrando ejecutivamente.
Las formalidades para el remate son diferentes según se trate de:
1) Bienes corporales muebles en cuyo caso:
a) El abogado pedirá:
— nombramiento de martillero;
— nombramiento de depositario definitivo;
— autorización para retirar los bienes embargados y entrega al martillero
designado; pero si el traslado resultare difícil u oneroso, la autorización será para

257
que permanezcan los bienes en su lugar de origen y la subasta la efectúe el
Tesorero Regional o Provincial;
— que se ordene el remate de los bienes embargados, y
— puede pedir que se conceda el auxilio de la fuerza pública, principalmente para
el retiro de los bienes y siempre que exista oposición a la realización de la
diligencia.
b) El Juez:
— designará martillero;
— nombrará depositario definitivo;
— ordenará el retiro de las especies y su remate.
c) El recaudador fiscal procederá al retiro de las cosas muebles embargadas,
debiendo otorgar al interesado un certificado, individualizando las especies, bajo
su firma y timbre.
Las especies retiradas serán entregadas al martillero para su inmediata subasta,
salvo que se haya autorizado su permanencia y remate en el lugar de origen.
2) Bienes raíces, en cuyo caso:
a) La subasta se decretará por el juez de Letras, a petición del abogado del
Servicio de Tesorerías;
b) La subasta puede efectuarse cualesquiera que sean los embargos o
prohibiciones que les afecten, decretados por otros juzgados.
c) La tasación y, por lo tanto, el mínimo de la subasta, será la cantidad que resulte
de multiplicar por 1,3 veces el avalúo fiscal vigente para los efectos de la
contribución de bienes raíces.
d) Los avisos que deben hacerse, en conformidad con lo dispuesto en el
artículo 489 del C.P.C., se reducirán a dos publicaciones en un diario de los de
mayor circulación del Departamento o de la cabecera de provincia, si en aquel no
lo hay.
e) Los avisos deben contener, a lo menos, las siguientes menciones: nombre del
dueño del inmueble, ubicación del mismo, tipo de impuesto y período, número de
rol si lo hubiere y el tribunal que conoce del juicio. Obviamente, aunque la ley no lo
dice, deberá indicar también día y hora de la audiencia en que se realizará la
subasta y el mínimo de la misma.
f) El Servicio de Tesorerías deberá emplear los medios a su alcance para dar la
mayor publicidad posible a la subasta. 216-217
H. Trámites posteriores a la realización de los bienes

258
El dinero producto del o de los remates, se depositará en la cuenta corriente del
tribunal; se efectuará la liquidación de la deuda; se pagará a Tesorería y si
existiere un saldo a favor del deudor, tendrá que serle devuelto.
I. Causales de suspensión del procedimiento ejecutivo
El C.T. contiene un número significativo de circunstancias en virtud de las que se
suspende el procedimiento de cobro ejecutivo; por ello nos parece importante su
recapitulación; su enumeración sería:
1) Por celebración de un convenio de pago; según el inciso cuarto del artículo 192,
ese hecho implica la inmediata suspensión de los procedimientos de apremio
respecto del contribuyente que lo haya suscrito. Esta suspensión se mantiene
mientras el deudor se encuentre cumpliendo y mantenga vigente su convenio de
pago.
2) El inciso final del artículo 177 consagra como causal justificada, para solicitar
ante quien corresponda —será el juez que esté conociendo de la ejecución— la
suspensión de los apremios hasta por sesenta días, la circunstancia de ser el
ejecutado acreedor del Fisco, sin importar que no posea los demás requisitos que
hacen procedentes la compensación.
3) El artículo 5º del Estatuto Orgánico del Servicio de Tesorerías 218 enumera las
atribuciones y deberes del Tesorero General y en la letra p) lo faculta para
suspender, hasta por sesenta días, los apremios judiciales que se hayan
decretado en contra de determinados contribuyentes morosos, en casos
calificados. La ley no señala requisitos específicos; por lo tanto, no importa su
naturaleza, como sociales, financieros de cualquier origen, etcétera.
4) El artículo 147, inciso cuarto del C.T., otorga al Director Regional del SII la
facultad de suspender total o parcialmente el cobro judicial, por un plazo
determinado o hasta que se dicte sentencia de primera instancia, cuando se trate
de impuestos correspondientes a una reclamación, que se hubieren girado con
anterioridad al reclamo.
5) Si se interpone recurso de apelación en contra de la sentencia que falla las
excepciones, en el procedimiento ejecutivo, se suspende la ejecución, según lo
dispone el inciso segundo del artículo 182.
6) La presentación de incidentes que requieran un pronunciamiento previo y
especial, como puede ser la nulidad de la notificación y requerimiento, en
conformidad con la normativa general, sobre incidentes, contenida en los
artículos 82 y siguientes del C.P.C.
7) De acuerdo al inciso sexto del artículo 147 del C.T., las Cortes de Apelaciones y
Suprema, pueden ordenar la suspensión total o parcial del cobro de los impuestos,
por un plazo determinado que puede renovarse, cuando estén conociendo los
recursos de apelación y casación, respectivamente.

259
8) Los jueces de garantía, a petición del querellante, pueden ordenar la
suspensión del cobro judicial de los impuestos respectivos, cuando el
contribuyente ha deducido querella por haber sido estafado o defraudado en
dineros entregados para el pago de impuestos determinados.
3. El apremio como medio coactivo para obtener el cumplimiento de las
obligaciones tributarias
A. Concepto
El apremio es una medida, decretada por la Justicia Ordinaria, previo
apercibimiento y que consiste en el arresto del contribuyente infractor hasta por
quince días, a fin de obtener el cumplimiento de las obligaciones tributarias
infringidas. Puede ser renovado mientras se mantengan las circunstancias que lo
motivaron y, como la ley no limita el número de renovaciones, estas serán tantas
como cuantas se necesiten hasta conseguir el fin perseguido. Se asemeja
plenamente a una pena privativa de libertad, pero solo es una medida coercitiva
para obligar a la persona a realizar una determinada conducta.
No es exclusiva del Código Tributario, nuestro ordenamiento jurídico la considera
en otras materias, como por ejemplo, para obligar al alimentante a pagar las
pensiones alimenticias.
Dentro del Código Tributario no solo es un mecanismo para compeler al pago de
ciertos impuestos, sino que también tiene cabida, como veremos, en otras
obligaciones.
B. Casos en que procede el apremio en el C.T.
Las situaciones en que es procedente el apremio, las establecen los artículos 95 y
96 del C.T. y son:
1) En contra de las personas que, habiendo sido citadas por segunda vez en
conformidad con lo dispuesto en los artículos 34 o 60, penúltimo inciso, durante la
recopilación de antecedentes que servirán de fundamento a la decisión del
Director, bien para interponer la denuncia o querella por delito o crimen tributario,
bien para ordenar el procedimiento de aplicación de multa, contenido en el
artículo 161 del C.T., no concurran sin causa justificada.
Esas personas son:
a) Según el artículo 34 los contribuyentes a quienes se refiere una determinada
declaración, los que la hayan firmado, los técnicos y asesores que hayan
intervenido en su confección o preparación de ella o de sus antecedentes; los
socios o administradores de una sociedad que señale la Dirección Regional y, si
se trata de sociedades anónimas o en comandita, el presidente, vicepresidente,
gerente, directores o socios gestores que, según el caso, indique la Dirección
Regional.

260
b) De acuerdo al inciso penúltimo del artículo 60, para la aplicación, fiscalización o
investigación del cumplimiento de las leyes tributarias, el Servicio podrá pedir
declaración jurada por escrito o citar a toda persona domiciliada dentro de la
jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a declarar, bajo juramento,
sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera naturaleza relacionados con
terceras personas.
En otros términos, cualquier persona puede ser citada a declarar, tan solo estarían
libres de esta obligación, salvo en los casos de sucesión por causa de muerte o
comunidades en que sean comuneros los parientes —en estos dos casos no se
salva nadie—, el cónyuge, los parientes por consanguinidad en la línea recta o
dentro del cuarto grado en la colateral, el adoptante, el adoptado, los parientes por
afinidad en la línea recta o dentro del segundo grado en la colateral de dichos
terceros y las personas obligadas a guardar secreto profesional.
Para que se decrete el apremio, en esta situación, se deben cumplir los requisitos
siguientes:
a) Debe existir un proceso de recopilación de antecedentes sobre infracciones
sancionadas con multa y pena corporal; si bien la ley guarda el término plural, nos
parece suficiente la investigación de un solo delito; la redacción de la ley da a
entender que se puede estar investigando cualquier delito de los tipificados en la
legislación tributaria;
b) El supuesto infractor debe ser citado, por dos veces, en forma expresa, bajo
apercibimiento de solicitarse el apremio en su contra.
c) Las citaciones deben efectuarse por carta certificada y, a lo menos, para el
quinto día contado desde la fecha en que esta se entiende recibida.
d) Entre ambas citaciones debe mediar, a lo menos, un plazo también de cinco
días.
e) Las citaciones —el apercibimiento dice el inciso tercero del artículo 95 del C.T.
— debe efectuarlas el SII.
f) La persona citada no concurre y carece de causa que justifique su inasistencia.
g) El apremio debe ser solicitado por el Director Regional del SII.
Juez competente para conocer de este apremio:
Juez de Letras en lo civil de turno del domicilio del infractor.
— Procedimiento:
El juez citará a una audiencia y con el solo mérito de lo que exponga el infractor o
en su rebeldía, resolverá bien aplicando el apremio, o bien suspendiéndolo si se
alegaron motivos plausibles.
— Recursos:

261
Contra las resoluciones que decreten el apremio procederá solo el recurso de
reposición, pues el inciso final del artículo 93 establece que esas resoluciones son
inapelables.
2) Procede también el apremio en los casos de las infracciones señaladas en el
Nº 7 del artículo 97 del C.T.
Estas infracciones son:
a) No llevar contabilidad;
b) No llevar los libros auxiliares exigidos por el Director o Director Regional, de
acuerdo a las disposiciones legales;219
c) Mantenerlos atrasados, y
d) Llevarlos en forma distinta a la ordenada en la ley, como por ejemplo: idioma o
moneda extranjera.
Para decretar el apremio, en este caso, se requiere:
a) Que la persona incurra en alguna de las cuatro conductas descritas;
b) Que haya transcurrido el plazo de diez días hábiles como mínimo —el Servicio
puede fijar un plazo mayor— sin que se haya dado cumplimiento a la obligación;
c) El apremio debe ser solicitado por el Director Regional del SII.
En lo relativo al juez competente para decretar el apremio, el procedimiento y los
recursos, es aplicable la normativa relatada en el caso anterior.
3) También puede aplicarse el apremio cuando el contribuyente no exhiba sus
libros o documentos de contabilidad o entrabe el examen de los mismos; son
conductas, junto a otras, sancionadas en el artículo 97 Nº 6 del C.T.
Las obligaciones, en este caso, cuyo incumplimiento puede significar la aplicación
del apremio, son:
a) No exhibir los libros de contabilidad;
b) No exhibir la documentación soportante, y
c) Entrabar el examen de esos libros y/o documentos.
La ley no señala ningún tipo de requisitos específicos, pero, como dispone el
inciso segundo del artículo 93, será necesario requerir al contribuyente en forma
expresa para que exhiba y/o no entrabe el examen, bajo apercibimiento de
solicitarse el apremio en su contra.
En cuanto a quién puede solicitar el apremio, quién decretarlo, el procedimiento a
seguir y los recursos, rigen las reglas de los dos casos anteriores.

262
4) Finalmente, procede la medida de apremio, según el artículo 96 del C.T.,
tratándose de la infracción señalada en el Nº 11 del artículo 97, es decir, cuando
existe retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo.
Aquí aparece la segunda forma coactiva de obligar a contribuyentes morosos a
pagar los impuestos adeudados.
Sin embargo, a diferencia del procedimiento ejecutivo que es aplicable al cobro de
todo tipo de impuestos, este solo se aplica a los impuestos de retención, como el
impuesto único que afecta a las rentas de los trabajadores dependientes según el
artículo 42 Nº 1 de la L.I.R., y a los de recargo, como el impuesto al valor
agregado o los impuestos específicos de los Títulos II y III del D.L. Nº 525,
respectivamente.
Esta herramienta de cobro puede utilizarla Tesorería antes y durante el
procedimiento ejecutivo, o, si este falla, también después, siempre que no hayan
transcurrido los plazos de prescripción.
El tribunal competente es el juez Civil del domicilio del contribuyente.
Requisitos para la aplicación del apremio, en esta situación:
a) Tesorería debe requerir al contribuyente para que pague los impuestos de
retención o recargo adeudados, en el término de cinco días hábiles, contado
desde la fecha de la notificación.
b) Este requerimiento se notificará por cédula según disposición expresa del inciso
tercero del artículo 96 del C.T. y notificado el requerimiento se entiende apercibido
el moroso.
c) Transcurrido el plazo sin que se haya pagado el impuesto, Tesorería enviará los
antecedentes al juez Civil del domicilio del contribuyente para la aplicación del
apremio.
d) El juez citará al contribuyente a una audiencia y de acuerdo a lo que exponga o
en su rebeldía, denegará, decretará, suspenderá o postergará su aplicación.
e) En contra de la resolución no procede la apelación, sí la reposición.
4. Abandono del procedimiento
La cuestión de fondo para responder, afirmativa o negativamente, si es aplicable,
en esta materia, el artículo 152 del Código de Procedimiento Civil que establece el
abandono de procedimiento, radica en determinar si estamos frente a un
procedimiento administrativo o judicial; partiremos, entonces, aclarando este
punto:
a) Este procedimiento no es administrativo; estos son los regulados por la
Ley Nº 19.880 o por alguna ley que establezca procedimientos administrativos
especiales: entre ellos puede caber la cobranza administrativa a que se refiere el

263
artículo 168 del C.T. que separa claramente la cobranza administrativa y judicial y
el inciso final del artículo 170 del mismo Código reitera y separa, en forma tajante,
ambas cobranzas al señalar: "Sin perjuicio de la ejecución, la Tesorería Comunal
[ahora serán regional o provincial] podrá en forma previa, concomitante o
posterior, enviar comunicaciones administrativas a los deudores morosos y
efectuar las diligencias que determinen las instrucciones del Tesorero General".
Por consiguiente, la ley separa claramente la actuación del Tesorero Regional o
Provincial en "la ejecución", en calidad de juez sustanciador, de la que puede
tener en las "comunicaciones administrativas" que evidentemente conforman la
instancia o cobranza administrativa.
Es un procedimiento judicial cuyo fundamento lo encontramos:
b.1) En la disposición transcrita pues sería, por decir lo menos, absurdo que sobre
todo, en forma "concomitante o posterior" se apliquen dos procedimientos
administrativos sobre el mismo asunto.
b.2) El procedimiento se inicia con la constitución de un título ejecutivo,
artículo 169 del Código Tributario y este siempre da comienzo a un juicio ejecutivo
y nunca a un procedimiento administrativo.
b.3) Si bien la primera intervención, en este procedimiento de cobro ejecutivo es
del Tesorero Comunal, lo hace, según el artículo 170 del C.T., "actuando en
carácter de juez sustanciador", institución —juez sustanciador— solo inteligible en
procedimientos judiciales, nunca administrativos.
b.4) Leemos en el artículo 176 del C.T.: "El ejecutado podrá oponerse a la
ejecución..." y la ejecución es propia de los juicios ejecutivos, nunca de
procedimiento administrativos.
b.5) Una vez requerido de pago el deudor, el C.T. se refiere a él como "el
ejecutado" así en los artículos 176, 177, 178, 179, todos dentro del procedimiento
ejecutivo en la esfera del juez substanciador que, como sabemos, es el Tesorero
Regional o Provincial.
c) Resuelta la cuestión anterior, corresponde analizar si son aplicables a este
juicio ejecutivo, las disposiciones del Código de Procedimiento Civil sobre
abandono de procedimiento y la respuesta es afirmativa porque:
c.1) Este procedimiento no está entre aquellos en que no puede alegarse según el
artículo 157 del código citado.
c.2) El artículo 2º del Código Tributario establece que "en lo no previsto por este
Código y demás leyes tributarias —cuyo es el caso— se aplicarán las normas de
derecho común contenidas en leyes generales o especiales" —en este caso los
artículos 152 al 157 del Código de Procedimiento Civil—.
c.3) El Código Tributario ha señalado expresamente las situaciones de excepción
a lo anterior y así niega la procedencia del abandono del procedimiento, utilizando

264
el término antiguo de "instancia" en vez de procedimiento en los artículos 192 y
201.
Solo para corroborar lo anterior, podemos afirmar que la jurisprudencia mayoritaria
acepta, en esta materia, la aplicación del abandono. Ejemplos: Corte Suprema, rol
Nº 8824, año 1993 "Tesorería con José Araya Ávalos"; Corte de San Miguel
Nº 485, de 1998 "Tesorería con Sánchez Santibáñez"; Corte de Concepción, rol
Nº 236 de 2011, "Fisco con Polanco Martínez".
CAPÍTULO XI INFRACCIONES TRIBUTARIAS
1. Concepto, clasificación y otros temas
A. Concepto
Al delito tributario le es perfectamente aplicable el concepto general de delito. El
delito tributario se diferencia de los demás delitos, de la misma forma en que se
diferencian los demás delitos entre sí y que es principalmente por el bien jurídico
protegido.
El bien jurídico protegido con la penalización de las infracciones tributarias es, de
forma directa unas veces e indirecta en otras, el patrimonio fiscal. 221
Por lo tanto, son válidas las definiciones que la normativa y doctrina penal nos
proporcionan.
Solo por vía ejemplar, el artículo 1º del Código Penal define el delito como "toda
acción u omisión penada por la ley".
En doctrina podemos señalar la que nos entrega el profesor E. Novoa que define
el delito como "la conducta antijurídica y reprochable, que lesiona el orden social
en grado tal de merecer pena". 222 Y quizás la más socorrida por los estudiantes de
derecho, debido a su brevedad y precisión, delito es "la acción típica, antijurídica y
culpable".
Reconocemos que esas, y otras definiciones que pudiéramos citar, no lo son del
delito tributario en forma exclusiva; para esto deberíamos agregar en la definición
primera "en la legislación tributaria" o "según la legislación tributaria" en la
segunda.
Buscando mayor precisión en el concepto es menester aclarar los siguientes
puntos:
A.1. La legislación infraccional tributaria
Hace de alguna manera excepción al principio de Derecho Penal, expresado en la
frase "... es un sistema discontinuo de ilicitudes". Esto por cuanto el legislador
sanciona todas las violaciones a las normas tributarias, al establecer el
artículo 109 del C.T. que toda infracción a las normas tributarias que no tenga
señalada una sanción específica será sancionada con una multa no inferior al 1%

265
ni superior al 100% de una unidad tributaria anual; o hasta el triple del impuesto
eludido si la contravención tiene como consecuencia la evasión del impuesto.
A.2. Sujeto activo del delito
La técnica legislativa en la descripción de las infracciones es distinta a la utilizada
en la legislación penal general.
Leyendo el Código Penal nos damos cuenta de que el sujeto activo del delito lo
expresa el legislador en la tipificación del mismo delito, aun cuando solo sea
mediante las palabras "el que...".
En el C.T. la situación es distinta y, a excepción de los artículos 97 Nº 4, 22 y 23,
100, 100 bis, 101, 102, 103 y 104 el sujeto activo no va incluido en el tipo. Esto
obligó al legislador a referirse al sujeto activo de la infracción en normas distintas;
haciéndolo en los artículos 98 y 99 del C.T.
En el primero de los artículos citados indica el sujeto de las sanciones pecuniarias,
que es el contribuyente y las demás personas legalmente obligadas. Deben
responder, entonces, las personas —sean naturales o jurídicas— a quienes pueda
imputarse la conducta u omisión sancionadas.
El artículo 99 hace lo mismo referente a los responsables de los delitos y crímenes
tributarios.
Esta disposición tiene dos partes; la primera establece que los sujetos activos de
los delitos son quienes debieron cumplir con la obligación. En la segunda, aclara la
responsabilidad cuando se trata de personas jurídicas; la norma está sobre la
hipótesis que las personas jurídicas, al ser ficticias, no pueden responder
penalmente y expresa que por ellas responden los gerentes, administradores o
quienes hagan sus veces y los socios a quienes corresponda dicho cumplimiento.
Dicho de otra forma, responden de las sanciones corporales y apremios aquel o
aquellos gerentes, administradores, o quienes hagan sus veces y socios que
debían cumplir con la obligación y, por el contrario, no tendrán responsabilidad
quienes revistiendo alguna de esas calidades no les corresponda cumplir con la
obligación incumplida.
Carece, por lo tanto, de asidero aquella opinión que pretende encontrar en estos
artículos el fundamento de una responsabilidad objetiva en materia infraccional
tributaria, haciendo responsable a cualquier gerente, administrador o a quien haga
sus veces, aun cuando no hayan tenido conocimiento de la infracción.
A.3. Subjetividad u objetividad de las infracciones tributarias
No existe razón alguna para pensar que la legislación tributaria, como principio,
hace excepción en esta materia a las ideas que sigue el Código Penal, que es lo
mismo que decir que rige la culpabilidad o reprochabilidad, salvo cuando de la
propia norma se desprenda claramente lo contrario; el elemento subjetivo es
esencial en la penalidad tributaria, pues la definición legal de delito exige

266
voluntariedad. No debemos olvidar a este respecto que también rige, en virtud del
artículo 2º del C.T., lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 1º del C.P. en
cuanto a que las acciones u omisiones penadas por la ley se reputan siempre
voluntarias a no ser que conste lo contrario.223
En síntesis, el elemento subjetivo, en las infracciones tributarias tiene idéntica
importancia que en los delitos del Código Penal. Este aserto está fuera de
cualquier discusión, pues al no existir norma expresa en el C.T., deben aplicarse
las normas del Código Penal sobre la materia.224
En este punto cabe preguntarnos, y si toda infracción debe contener el elemento
subjetivo, ¿qué sentido tienen los términos "maliciosamente", "maniobra
fraudulenta", "malicioso", "maliciosa", "a sabiendas" u otras similares que el
legislador introduce en algunas figuras delictivas?
Acatamos la doctrina reiterada por los Tribunales de Justicia, según la cual, si bien
no importa un elemento subjetivo del tipo, el legislador ha querido darle mayor
realce, obligando al juez a conceder especial atención a la prueba del dolo, sin
bastarse con la sola presunción establecida en el artículo 1º del Código Penal.
Esta mayor atención debe reflejarse en los considerandos de la sentencia,
incluyendo los antecedentes o pruebas que acrediten el dolo o intencionalidad con
el propósito de defraudar el patrimonio fiscal.
B. Clasificación
B.1. La clasificación
Haremos referencia solo a aquella clasificación que distingue entre crímenes,
delitos y simples infracciones tributarias 226 y que tiene por base la pena señalada
en la ley.
a) Los crímenes tributarios.
Corresponden a esta categoría las conductas sancionadas en el Nº 4, incisos 2º y
3º del artículo 97 del C.T.
Esto por cuanto según el artículo 21 del Código Penal la pena de presidio mayor
corresponde a los crímenes y esa pena es la que señalan las disposiciones
citadas del C.T.
b) Basándonos en el mismo artículo del Código Penal son delitos todas aquellas
conductas que están sancionadas en la ley con penas privativas o restrictivas de
libertad; en el caso del C.T. conformarían delitos todas las infracciones penadas
con presidio o relegación menores en cualquiera de sus grados.
c) Infracciones tributarias.
Conformarían este tercer grupo todas aquellas conductas, sancionadas en el C.T.,
pero solo con pena pecuniaria —multa— y, algunas veces, también clausura.

267
B.2. Importancia de la clasificación
Reviste trascendencia en los siguientes aspectos:
a) En cuanto al Tribunal competente para conocer de ellos
Crímenes y simples delitos son competencia de los jueces del Crimen, quienes
deberán aplicar tanto las penas corporales como las multas. Las infracciones
serán resueltas en primera instancia por el Tribunal Tributario y Aduanero.
b) Procedimiento
Tratándose de crímenes y simples delitos se aplican los Libros I y II del Código
Procesal Penal, salvo en lo reglamentado en los artículos 162 y 163 del C.T.
Las infracciones, en cambio, serán procesadas según los procedimientos reglados
en los artículos 161 o 165 del C.T.
c) Prescripción
El artículo 114 del C.T. señala que las acciones penales corporales y las penas
respectivas prescribirán de acuerdo con las normas señaladas en el Código Penal,
concretamente, artículos 94 y 96 de dicho Código.
En consecuencia, los crímenes prescribirán en el plazo de 10 años y los delitos,
en cinco años.
Las infracciones, en cambio, prescriben, según el inciso tercero del artículo 200
del C.T. en el plazo de tres años, como regla general; excepcionalmente,
tratándose de impuestos sujetos a declaración, si esta no se presentó o se
presentó una maliciosamente falsa, el plazo aumenta a seis años. 227También hace
excepción la infracción descrita en el artículo 100 bis del Código Tributario que
sanciona a quien ha diseñado o planificado los actos, contratos o negocios,
constitutivos de abuso o simulación, cuyo plazo de prescripción, según el inciso
final del referido artículo, es de seis años.
B. Clasificación
B.1. La clasificación
Haremos referencia solo a aquella clasificación que distingue entre crímenes,
delitos y simples infracciones tributarias 226 y que tiene por base la pena señalada
en la ley.
a) Los crímenes tributarios.
Corresponden a esta categoría las conductas sancionadas en el Nº 4, incisos 2º y
3º del artículo 97 del C.T.
Esto por cuanto según el artículo 21 del Código Penal la pena de presidio mayor
corresponde a los crímenes y esa pena es la que señalan las disposiciones
citadas del C.T.

268
b) Basándonos en el mismo artículo del Código Penal son delitos todas aquellas
conductas que están sancionadas en la ley con penas privativas o restrictivas de
libertad; en el caso del C.T. conformarían delitos todas las infracciones penadas
con presidio o relegación menores en cualquiera de sus grados.
c) Infracciones tributarias.
Conformarían este tercer grupo todas aquellas conductas, sancionadas en el C.T.,
pero solo con pena pecuniaria —multa— y, algunas veces, también clausura.
B.2. Importancia de la clasificación
Reviste trascendencia en los siguientes aspectos:
a) En cuanto al Tribunal competente para conocer de ellos
Crímenes y simples delitos son competencia de los jueces del Crimen, quienes
deberán aplicar tanto las penas corporales como las multas. Las infracciones
serán resueltas en primera instancia por el Tribunal Tributario y Aduanero.
b) Procedimiento
Tratándose de crímenes y simples delitos se aplican los Libros I y II del Código
Procesal Penal, salvo en lo reglamentado en los artículos 162 y 163 del C.T.
Las infracciones, en cambio, serán procesadas según los procedimientos reglados
en los artículos 161 o 165 del C.T.
c) Prescripción
El artículo 114 del C.T. señala que las acciones penales corporales y las penas
respectivas prescribirán de acuerdo con las normas señaladas en el Código Penal,
concretamente, artículos 94 y 96 de dicho Código.
En consecuencia, los crímenes prescribirán en el plazo de 10 años y los delitos,
en cinco años.
Las infracciones, en cambio, prescriben, según el inciso tercero del artículo 200
del C.T. en el plazo de tres años, como regla general; excepcionalmente,
tratándose de impuestos sujetos a declaración, si esta no se presentó o se
presentó una maliciosamente falsa, el plazo aumenta a seis años. 227También hace
excepción la infracción descrita en el artículo 100 bis del Código Tributario que
sanciona a quien ha diseñado o planificado los actos, contratos o negocios,
constitutivos de abuso o simulación, cuyo plazo de prescripción, según el inciso
final del referido artículo, es de seis años.
D. Facultad del Director Regional
El artículo 106 del C.T., en su inciso primero, entrega a los Directores Regionales
la facultad de remitir, rebajar o suspender las sanciones pecuniarias.

269
La remisión es la condonación, el perdón, la liberación completa de las multas;
precisamente el artículo 6º, letra B, Nº 3 emplea la palabra condonar en lugar de
remitir, pero no cabe la menor duda de que el legislador las utiliza como
sinónimos.
La rebaja, como su significado lo indica, implica la disminución, en el porcentaje
que determine el Director Regional, de la multa aplicada.
La suspensión debe entenderse como una condena condicional; se suspende la
multa decretada contra una persona que ha sido condenada, durante un lapso
determinado; si dentro de ese plazo la persona vuelve a cometer otra infracción,
se le aplicará derechamente la multa suspendida y, en caso contrario, se le
condonará.
El fundamento para que el Director Regional use esta facultad puede ser:
1) Que el contribuyente pruebe que ha procedido con antecedentes que hagan
excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido, y
2) Que el implicado se haya denunciado y confesado la infracción y sus
circunstancias.
Esta facultad es entregada por el legislador a juicio exclusivo del Director
Regional; debiendo concluir que las resoluciones que adopte esa autoridad, sobre
la materia, no son susceptibles de reclamación. Pues bien, esas afirmaciones que
son tan claras en la ley, han sido modificadas en la interpretación realizada por los
Tribunales Superiores de Justicia. Así, por ejemplo, la Corte de Apelaciones de
Santiago, en sentencia de 7 de julio del año 1995, confirma lo resuelto en primera
instancia que había aplicado una multa por pérdida de facturas, pero agrega que
se suspende el cumplimiento de la multa impuesta mientras el contribuyente no
incurra en nuevas infracciones tributarias dentro del lapso de tres años, contados
desde la presente infracción; en caso de una nueva infracción la sentencia
condenatoria que se dicte ordenará el cumplimiento de ambas sanciones.
El Consejo de Defensa del Estado interpone recurso de casación en el fondo
señalando, dentro de las normas infringidas, el artículo 106 del C.T.
La Corte Suprema resuelve "que si bien es cierto que la mencionada atribución es
facultad del Director Regional, no lo es menos que ella no es excluyente. En
efecto, ella es exclusiva de dicho funcionario en la medida que el asunto
permanezca en sede administrativa, pero, al pasar a sede jurisdiccional, es decir,
al transformarse en contencioso el asunto, ella se traspasa a la Corte de
Apelaciones, por cuanto este Tribunal tiene las mismas atribuciones y
competencia que el de primera instancia". 228
En el inciso segundo se faculta a los Directores Regionales para anular las
denuncias notificadas por infracciones que no constituyan amenazas para el

270
interés fiscal y para omitir los giros de las multas que se apliquen en estos casos,
de acuerdo a normas o criterios de general aplicación que deberá fijar el Director.
Este inciso va más allá del primero; este solo permite la remisión, rebaja o
suspensión de las sanciones y, por lo tanto, la infracción permanece, lo que
acarrea efectos importantes, sobre todo, en materia de reiteración o reincidencia.
En cambio, la facultad del inciso segundo significa anular, dejar sin efecto la
denuncia notificada, desapareciendo la infracción para todos los efectos legales,
en otros términos, la infracción no existió.
Desde otro punto de vista, este inciso permitirá a los Directores Regionales
enmendar posibles actuaciones de los fiscalizadores que hayan actuado, por
decirlo de alguna forma, con excesivo celo funcionario.
Cabe advertir, finalmente, que entre ambos incisos aparece una diferencia en
cuanto al momento u oportunidad en su aplicación. Estimamos que el primero se
aplica una vez dictada la sentencia condenatoria y más aún, cuando esté firme o
ejecutoriada, pues, en situación contraria, siempre es posible su modificación
mediante la interposición de los recursos pertinentes. Por el contrario, el inciso
segundo puede aplicarse después de notificada la denuncia, pero antes que la
sentencia definitiva esté firme o ejecutoriada, puesto que, en este estado, ya no es
posible la anulación ni de la sentencia ni menos del proceso que se ha seguido de
acuerdo a las normas pertinentes, haciendo excepción la posibilidad de omitir el
giro de la multa, lo que no significa la nulidad de la sentencia, sino simplemente el
incumplimiento del todo o parte de la misma.
2. Crímenes tributarios
Están conformados por dos conductas genéricas, descritas en los incisos
segundo, tercero y cuarto, del Nº 4 del artículo 97 del C.T. y concisamente
reiterados en el inciso quinto del artículo 27 bis del D.L. Nº 825 sobre impuesto a
las ventas y servicios.
A. Aumento del monto de los créditos o imputaciones
Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos,
sujetos a retención o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra
tendiente a aumentar el verdadero monto de los créditos o imputaciones que
tengan derecho a hacer valer, en relación con las cantidades que deban pagar,
serán sancionados con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio
mayor en su grado mínimo y con multas del cien por ciento al trescientos por
ciento de lo defraudado.
El artículo 27 bis del D.L. Nº 825 describe la conducta a sancionar como la
utilización de cualquier procedimiento doloso para efectuar imputaciones,
improcedentes o superiores a las que corresponda.
Los puntos destacables serían los siguientes:

271
1) Los sujetos pasivos del delito que solo pueden ser:
a) Los que deben recargar un impuesto o retener impuestos al realizar una venta o
prestar un servicio, como los sujetos pasivos del IVA —vendedores y prestadores
de servicios afectos— o los sujetos pasivos de los impuestos adicionales, de los
Títulos II y III, respectivamente, del D.L. Nº 825, o los sujetos pasivos del impuesto
a los combustibles según el D.L. Nº 2.312;
b) Los que deben retener impuestos en conformidad con los artículos 73 y 74 del
D.L. Nº 824, donde destaca la obligación para quienes paguen rentas del Nº 1 del
artículo 42 de retener el impuesto único que las grava.
2) La existencia de un dolo directo. Lo exige la palabra "maliciosamente", que
obliga a la constatación o prueba de la intención para defraudar el interés fiscal.
En términos jurisprudenciales229 la expresión maliciosamente supone, en el
contribuyente, "la concurrencia de un ingrediente psicológico que va más allá de la
simple voluntad de obtener un beneficio patrimonial, del que no era legítimo
acreedor, con desmedro del interés fiscal; y exige en el agente una disposición
anímica especial, que se manifiesta en un propósito meditado y reflexivo,
orientado hacia una finalidad precisamente elegida: defraudar el patrimonio del
Fisco; seguido de la ejecución de maniobras idóneas a la consecución de tal
objetivo, impregnadas de un sello ostensiblemente ilícito". El expediente debe
reunir pruebas que lleven a los sentenciadores al convencimiento de la existencia
de ese ánimo malicioso; en caso contrario no es posible la condena y debe
absolverse de esta infracción tributaria.
3) La gravedad de la pena:
Ya la sanción pecuniaria es alta, sobre todo si tenemos en cuenta que no tiene
tope directo; sin embargo, esa sanción se muestra tolerable, frente a la drasticidad
de la pena corporal, comparable con la que el Código Penal contempla para el
delito de homicidio simple; pero los bienes o valores protegidos por uno y otro
delito no admiten comparación alguna, pues mientras el C.T. protege el patrimonio
fiscal, el dinero del Estado, el Código Penal ampara, al castigar el homicidio, la
vida de las personas que constituye el bien más preciado y sin el cual no son
posibles los demás valores y menos la existencia del propio Estado.
En síntesis, no nos parece acorde ni con la penalidad general de nuestro
ordenamiento jurídico y menos aún con la conciencia social de reprochabilidad de
las conductas ilícitas.230
4) Falta de límites en la descripción de las conductas a sancionar:
Se penaliza cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los
créditos o imputaciones o cualquier procedimiento doloso.

272
No podemos calificar la norma como de límites difusos, sino llanamente como sin
límites; esta técnica en la tipificación de las infracciones es la norma en la
legislación tributaria.
Obviamente no es buena técnica en una materia tan trascendente como la penal,
pero nos parece la mejor por la frondosidad imaginativa para idear formas y
fórmulas que disminuyan o eliminen la carga tributaria; una precisión en las
acciones a sancionar implicaría necesariamente, por una parte, una larguísima
enumeración de las mismas y, por otra, una agregación permanente de nuevas
acciones a castigar.
B. Obtención de devolución de impuestos que no corresponden
El que, simulando una operación tributaria o mediante cualquiera otra maniobra
fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuestos que no le correspondan, será
sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor
en su grado medio y con multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo
defraudado, reza el artículo 97 Nº 4 del C.T. en su inciso tercero.
Por su parte, el artículo 27 bis del D.L. Nº 825 sanciona con la misma pena la
utilización de cualquier procedimiento doloso encaminado a obtener devoluciones
improcedentes o superiores a las que realmente corresponda.
Estamos ante un delito similar al anterior y cuyos rasgos diferenciadores estarían
dados exclusivamente por:
1) La finalidad perseguida: en el anterior, la obtención de imputaciones o
compensaciones con el Fisco; en este, se pretende la devolución de dinero por
parte del Fisco.
2) El aumento de las penas, tanto la pecuniaria que sube el tope máximo al
cuatrocientos por ciento, como la corporal que aumenta un grado.
C. Agravante especial
El inciso final del Nº 4 del artículo 97 del C.T. contiene una agravante, aplicable
solo a los dos delitos-crímenes, consistente en emplear como medio, para cometer
los delitos anteriores, facturas u otros documentos falsos, fraudulentos o
adulterados; en cuyo caso, se aplicará la pena mayor asignada al delito más
grave, que será, en caso de imputaciones, presidio mayor en su grado mínimo y si
de devoluciones se trata, presidio mayor en su grado medio.
Pensamos que se trata simplemente de una agravante, pues la falsificación de
facturas u otros documentos no es un delito 231 y, por tanto, no se puede conformar
ningún tipo de concurso.
Estimamos también que la utilización de facturas y otros documentos, para la
obtención de imputaciones o devoluciones, es el instrumento normal; por lo tanto,

273
también será normal que la agravante aparezca siempre en la comisión de los
delitos-crímenes tributarios.
Otro tipo de medios para cometer estos delitos son de rara ocurrencia y hasta
pueden ser calificados de infantiles, como adulterar o falsear las sumas en los
libros de compras y ventas, no incluir en el libro el total de las boletas, etcétera.
No cabe señalar como medio, para cometer los delitos, la simple omisión de emitir
boletas u otros documentos, por cuanto esta conducta está descrita, como
infracción especial, en el Nº 10 del mismo artículo 97 del C.T.
3. Delitos tributarios
Están conformados por todas las demás infracciones que el C.T. sanciona con
pena corporal, además de la multa y/o clausura y que están descritas en el
artículo 97 Nºs. 4, 5, 8, 9 10 inciso tercero, 12, 13, 14, 18, 22, 23 y en el
artículo 100 del C.T. y artículo 31 Nº 12 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta.
A. Declaraciones maliciosamente incompletas o falsas, artículo 97 Nº 4
Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la
liquidación de un impuesto inferior al que corresponda o la omisión maliciosa en
los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderías adquiridas,
enajenadas o permutadas o a las demás operaciones gravadas, la adulteración de
balances o inventarios o la presentación de estos dolosamente falseados, el uso
de boletas, notas de débito, notas de crédito, o facturas ya utilizadas en
operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados
a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar
el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento del valor
del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a máximo.
Si bien estamos en un inciso, las conductas sancionadas son varias y es posible el
siguiente desguace de la norma:
1) Las declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan inducir a la
liquidación de un impuesto inferior al que corresponda.
La tipificación de este delito exige:
a) Presentación de una declaración
Si bien el C.T. no explicita la palabra presentación, el delito es inconcebible sin
ese trámite, por cuanto la esencia de toda conducta sancionada radica en que
constituye una infracción a normas tributarias; ahora bien, en esta materia, la
obligación consiste en la presentación de declaraciones como se desprende de los
artículos 29 y 30 del C.T., 64 inciso segundo del D.L. Nº 825, 65 del D.L. Nº 824,
entre otros. En consecuencia, el término presentación está implícito en la
tipificación del delito.

274
Desde otro punto de vista, la simple confección de una declaración falsa o
incompleta no puede inducir a liquidar un impuesto inferior al que corresponda; la
confección en sí misma es inocua.
Otro problema que plantea la redacción de la norma es si el delito exige más de
una declaración o basta con una. El legislador utiliza el número plural
prácticamente en todas las infracciones, relativas a declaraciones, pretendiendo
no la pluralidad para conformar la conducta delictiva, sino indicando que al existir
varios tipos de declaraciones —IVA, Renta, etc.—, cualquiera de ellas puede
servir de base para incurrir en la infracción.
b) La declaración presentada debe ser incompleta o falsa
La declaración no se ajusta a la realidad de los hechos. Esa falta de ajuste se
debe, bien a que no es veraz, sino que adulterada, bien a que lo declarado es
auténtico, pero no es acabado, no es total, no es perfecta. Valga la explicación
como búsqueda de sinónimos a dos palabras que no los necesitan por ser
extremadamente claras.
Nos parece que existe sinonimia entre ambas palabras, aun cuando se pueden
encontrar opiniones discordantes, por cuanto una declaración que es incompleta,
porque no abarca toda la realidad, es necesariamente falsa y, a su vez, una
declaración falsa porque no responde a la realidad de los hechos declarados es
también incompleta.
c) Esta declaración puede inducir a la liquidación de un impuesto inferior al que
corresponda
Para configurar el delito deberá acreditarse a través de una liquidación, practicada
por el SII, que el impuesto que debía pagarse es superior al que arroja la
declaración presentada por el contribuyente, como única forma de establecer que
esta puede inducir, en definitiva, al pago de un impuesto menor que el que
correspondía.
Se debe también advertir que el delito se tipifica con la sola potencialidad de la
declaración para obtener una liquidación inferior a la que debía; al legislador le
basta que pueda inducir, no es necesario que efectivamente induzca; en otras
palabras, puede coexistir el delito con la entrada en arcas fiscales de los
impuestos que realmente debían pagarse.232
d) La falsedad o la emisión —incompleta— debe ser maliciosa
Para conformar el delito, el contribuyente ha debido actuar con dolo, con la
voluntad, con el propósito, con el objetivo de defraudar al Fisco privándolo de
percibir, por concepto de impuestos, cantidades a que tenía derecho.
2) Omisión maliciosa en los libros de contabilidad de asientos relativos a las
mercaderías adquiridas, enajenadas o permutadas o a las demás operaciones
gravadas.

275
Se puede resaltar, en la configuración de este delito:
a) El sujeto activo del delito solo puede ser un contribuyente obligado a llevar
contabilidad.
b) Que haya adquirido, enajenado o permutado mercaderías o realizado otras
operaciones gravadas.
En este punto cabe observar:
a) Carece de importancia pretender, sobre la base de la palabra "mercaderías", la
limitación del delito al ámbito mercantil o comercial, pues dicha pretensión está
sobrepasada por los términos finales "demás operaciones gravadas", debiendo
concluir que pueden ser mercaderías propiamente tales, cualquier otro tipo de bien
mueble o inmueble o servicios, pues todos ellos pueden ser objeto de operaciones
gravadas.
b) El deseo del legislador de abarcar todas las operaciones y de ahí la inclusión de
las adquisiciones, mediante las cuales puede fiscalizar las enajenaciones de otros
—fiscalización cruzada— y las permutas cuyo tratamiento separado de las ventas
lo encontramos también en el D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y
Servicios.
c) Que no haya registrado en su contabilidad los asientos correspondientes a esas
adquisiciones, enajenaciones o permutas.
d) La omisión fue maliciosa, se hizo con la intención de defraudar al Fisco.
No es menester, en este caso, que el fin perseguido se obtenga; es una constante
en los delitos de este número, en su inciso primero, a diferencia de los crímenes,
de los incisos siguientes que exigen la defraudación efectiva del Fisco.
3) Adulteración de balances o inventarios:
La tipificación de este delito exige:
a) Un sujeto activo que solo puede ser un contribuyente obligado a confeccionar
balance o inventario y que, según el artículo 35 del C.T., son todos aquellos que
deban llevar contabilidad.
b) Los balances o inventarios están adulterados, es decir, no corresponden a la
realidad.
Cabe acotar que estamos ante otro delito de peligro, pues basta la potencialidad
para defraudar al Fisco.
También debe destacarse que el legislador no explicita el dolo o malicia que debe
acompañar a la conducta sancionada; por lo tanto, el elemento subjetivo del delito
no requiere consideraciones especiales, bastando la presunción de voluntariedad
establecida por el artículo 1º del Código Penal.

276
4) Presentación de balances o inventarios dolosamente falseados:
Los elementos constitutivos del delito serían:
a) Un contribuyente obligado a presentar balances o inventarios, que como
sabemos, son los que deben llevar contabilidad, dando lugar al sujeto activo del
delito.
b) El contribuyente ha presentado el balance o inventario; ya sabemos que la
presentación no tiene lugar al momento de declarar, sino cuando el SII lo requiera.
c) El balance o inventario presentado fue dolosamente falseado; los datos
consignados no corresponden a la realidad, con la intención de disminuir el monto
de los impuestos a pagar.233
5) Uso de boletas, notas de débito, notas de crédito o facturas ya utilizadas en
operaciones anteriores.
Estamos ante un delito cometido con mayor frecuencia de la que pudiera parecer
a primera vista, principalmente a través de las boletas y facturas, como ocurre al
utilizar boletas que los compradores o beneficiarios de servicios no han retirado
del local o las han dejado en papeleros que, a ese efecto, se encuentran a la
salida de los locales donde se emiten; lo mismo puede suceder con las facturas,
pero con la coautoría del comprador o beneficiario del servicio. Se trata, en
síntesis, de un delito que, si no estuviera descrito específicamente, encuadraría
dentro de la infracción tipificada en el Nº 10 del mismo artículo 97, pues una de las
operaciones no fue documentada.
El delito, obviamente, solo puede ser cometido por quienes están obligados a
emitir los documentos referidos.
6) Empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el
verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto.
Como la imaginación humana es casi ilimitada para encontrar formas o maneras
de burlar el pago de impuestos y, por otra parte, el legislador quiere sancionarlas
todas, crea una figura genérica que abarque todos los posibles frutos de aquella
imaginación; la figura es tan difusa en su contorno que el legislador bien pudo
omitir las conductas anteriores.
Para configurar este delito basta:
a) Empleo de cualquier procedimiento; el adjetivo doloso sobra; este requisito nos
lleva a afirmar que se trata de un delito de acción.
b) El procedimiento empleado está encaminado, dirigido a alterar el verdadero
monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto. No se necesita que el
fin haya sido conseguido.

277
La pena para este y para todos los delitos anteriores es mixta: multa, cuyos
extremos son el 50 por ciento y el 300 por ciento del valor del tributo eludido y
pena privativa de libertad, presidio menor en sus grados medio a máximo.
7) Confección y/o venta de documentos:
"El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a cualquier título, guías de
despacho, facturas, notas de débito, notas de crédito o boletas, falsas, con o sin el
timbre del Servicio, con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos
descritos en este número, será sancionado con la pena de presidio menor en sus
grados medio a máximo y con multa de hasta 40 unidades tributarias anuales".
En relación con este delito encontramos el siguiente comentario en la sesión 32ª
de 9.09.2001, de la Cámara de Diputados; "El Director del SII hizo presente que
hay personas que se dedican a cometer fraude con las facturas, vendiéndolas
para que empresas inescrupulosas las metan en sus contabilidades y así abulten
sus créditos, pagando menos IVA. Con esta modificación se están solicitando
atribuciones para sancionar también a aquellos que ayuden a realizar este delito".
Es dable concluir que se pretendió sancionar la confección, venta o facilitación de
documentos que pueden llegar a ser facturas, notas de débito o crédito, o boletas;
de otra forma, se quiso penar los formularios de esos documentos.
Pensamos que no se consiguió el fin, por cuanto para estar frente a una factura,
notas de débito o crédito o boleta, no basta con tener los formularios; estos solos
no conforman ninguno de los documentos; el documento solo existe cuando los
formularios han cumplido con todos los requisitos legales y reglamentarios,
contenidos en los artículos 54 y 56 inciso segundo del D.L. Nº 825 —timbraje— y
artículos 69, 70 y 71, según los casos, del D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el
Reglamento del D.L. Nº 825. En el caso que nos preocupa, el único requisito que,
aun faltando, daría lugar a la comisión del delito es el timbraje, por texto expreso
de la ley "con o sin el timbre del Servicio". Por tanto, la confección, venta o
facilitación de facturas, notas de débito o crédito o boletas, en blanco, no configura
el delito.234
El artículo 31 Nº 12 del D.L. Nº 824, sobre impuesto a la renta, establece como
gasto necesario para producir la renta ciertos pagos efectuados al exterior hasta
por un máximo del 4% de los ingresos por ventas y servicios del giro, en el
respectivo ejercicio. Dicho límite no se aplica cuando entre el contribuyente y el
beneficiario del pago no exista o no haya existido relación directa o indirecta en el
capital, control o administración de uno u otro. Para que sea aceptable lo anterior,
el contribuyente, o su representante legal, deberá formular una declaración jurada,
dentro de los dos meses siguientes al del término del ejercicio respectivo, en la
que señale que en dicho ejercicio no ha existido la relación indicada. Esta
declaración debe conservarse junto a los demás antecedentes de la respectiva
declaración anual de impuesto a la renta, para ser presentada cuando el Servicio

278
lo requiera. Pues, el que maliciosamente suscriba una declaración jurada falsa
será sancionado en conformidad con el artículo 97 Nº 4 del Código Tributario.
B. Omisión maliciosa de declaraciones, artículo 94 Nº 5 del C.T.
La omisión maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la
determinación o liquidación de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su
representante, y los gerentes y administradores de personas jurídicas o los socios
que tengan el uso de la razón social, con multa del cincuenta por ciento al
trescientos por ciento del impuesto que se trata de eludir y con presidio menor en
sus grados medio a máximo.
Su tipificación exige:
a) El sujeto activo del delito es el contribuyente o su representante, si estamos
frente a personas naturales y los gerentes y administradores de las personas
jurídicas y los socios que tengan el uso de la razón social; está señalado en la
norma, en forma excepcional y específica, pues la regla general sobre la materia
la contiene el artículo 99 del C.T. Nos parece que no se justifica, salvo que se
pretenda transformar lo fácil en difícil.
b) Que una ley tributaria exija la presentación de declaraciones. No podrá
tipificarse el delito si no se presenta una declaración ordenada por el SII, en virtud
de facultades otorgadas por la ley; esto nos parece evidente, aunque el SII
sostenga la opinión contraria, bien por la claridad del texto legal "exigidas por las
leyes", bien por el acatamiento a la garantía constitucional sobre legalidad de los
delitos y las penas.
c) La declaración es exigida por la ley para la determinación o liquidación de un
impuesto. No se puede configurar el delito si no se presentan declaraciones
carentes de esa finalidad como la declaración de iniciación de actividades.
d) La declaración no se presentó. Está fuera de discusión, aunque no por falta de
razón de texto, que el delito se configura con la omisión de una declaración y la
utilización del plural, se debe exclusivamente a la preferencia del legislador
tributario —es repetitivo— por ese número gramatical.
e) La omisión es maliciosa, o sea, la declaración no se presentó a fin de privar al
Fisco de tributos que legalmente le correspondían.
C. Comercio ejercido sobre especies sin haber cumplido con las obligaciones
tributarias, artículo 97 Nº 8
El comercio ejercido a sabiendas sobre mercaderías, valores o especies de
cualquiera naturaleza sin que se hayan cumplido las exigencias legales relativas a
la declaración y pago de los impuestos que graven su producción o comercio, con
multa del cincuenta por ciento al trescientos por ciento de los impuestos eludidos y
con presidio o relegación menores en su grado medio. La reincidencia será
sancionada con pena de presidio o relegación menores en su grado máximo.

279
Para configurar este delito se exige:
a) El sujeto activo del delito es el adquirente o comprador comerciante. No puede
ser el vendedor pues el delito exige que no se hayan cumplido las exigencias
legales, el legislador usa el tiempo pretérito y para que el vendedor pudiera ser
sujeto activo el tiempo debió ser presente. Esto no implica irresponsabilidad para
el vendedor, por cuanto la ilicitud de su conducta constituirá alguno de los delitos
del Nº 4 del mismo artículo. Tampoco puede ser consumidor final, pues si bien
este compra, lo hace para consumir y no para comerciar. En síntesis, entonces, el
sujeto pasivo sería el comerciante solo en cuanto comprador.
b) Debe ejercerse el comercio sobre las mercaderías, valores o especies, o sea,
debe ejercerse alguno de los actos de comercio enumerados en el artículo 3º del
C. de C.
c) El objeto de ese comercio son mercaderías, valores o especies de cualquiera
naturaleza. Estamos frente a un objeto amplísimo, cuyos límites están dados por
la actividad comercial —lo dice expresamente el legislador— y por el carácter
mueble —se deduce de los términos utilizados que impiden salirse de la
"movilidad" y de la actividad comercial que excluye a los inmuebles—.
d) No se ha cumplido con la obligación de declarar y pagar el impuesto que
corresponda; serán principalmente los impuestos que graven las ventas de bienes
y servicios. Nos parece irrelevante, desde el punto de vista práctico, recalcar que
la ley exige la falta de declaración y pago y, por lo tanto, el delito no se plasmaría
con la ausencia de una de esas conductas; el fundamento, que esos impuestos
son de declaración y pago simultáneo y la ley no permite la declaración sin pago.
e) El contribuyente comerciante comprador tiene conocimiento del incumplimiento.
Este requisito hace difícil la ocurrencia del delito; incluso el ejemplo clásico,
consistente en adquirir sin que el vendedor entregue la factura, si bien puede ser
antecedente suficiente para presumir el incumplimiento de las obligaciones
correspondientes por parte del vendedor, puede configurar el delito genérico del
inciso primero del artículo 97 Nº 4, en el comprador.
f) El SII debe aportar antecedentes que acrediten el conocimiento del
incumplimiento por parte del comprador-comerciante; lo exige el término "a
sabiendas".
D. Ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria, artículo 97
Nº 9
El ejercicio efectivamente clandestino del comercio o de la industria con multa del
treinta por ciento de una unidad tributaria anual a cinco unidades tributarias
anuales y con presidio o relegación menores en su grado medio y, además, con el
comiso de los productos e instalaciones de fabricación y envases respectivos.
La conformación del delito exige:

280
a) Que se ejerza el comercio o la industria
Deben ejecutarse actos señalados en el artículo 3º del Código de Comercio,
dentro de los que encontramos, en el Nº 5 la industria, que describe como las
empresas de fábricas, manufacturas, almacenes, tiendas, bazares, fondas, cafés y
otros establecimientos semejantes, lo que tornaría innecesaria la expresión en la
tipificación del delito.
Sin embargo, es frecuente, en materia tributaria, la referencia a ambas palabras,
en forma separada; incluso en el D.S. Nº 55, de 1977, que contiene el Reglamento
del D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios, nos entrega una definición
de industria, en su artículo 6º, como "el conjunto de actividades desarrolladas en
fábricas, plantas o talleres destinadas a la elaboración, reparación, conservación,
transformación, armaduría, confección, envasamiento de substancias, productos o
artículos en estado natural o ya elaborados o para la prestación de servicios, tales
como molienda, tintorerías, acabado o terminación de artículos".
b) El ejercicio es efectivamente clandestino
Debe ejercerse el comercio o la industria en forma oculta, secreta a objeto de
evadir, en nuestro caso, la ley tributaria. La introducción del adverbio
"efectivamente", nos lleva a concluir que debe tratarse de un ejercicio secreto de
hecho, real; en otras palabras, no habría ejercicio efectivamente clandestino si se
realiza en un local con puertas abiertas, letreros y demás, aun cuando no se haya
efectuado declaración de iniciación de actividades ni se emitan documentos; el
incumplimiento de estas obligaciones conformará otras infracciones, pero no el
ejercicio clandestino del comercio.
El D.F.L. Nº 3, de 1969, contiene, en su artículo 16, una presunción de
clandestinidad; esta norma crea el R.U.T. y en el artículo citado dispone que las
personas que realicen los hechos gravados por el D.L. Nº 825 sobre impuesto a
las ventas y servicios, sin estar identificadas en el R.U.T., serán consideradas
comerciantes o industriales clandestinos para los efectos de aplicarles la sanción
contemplada en el Nº 9 del artículo 97 del C.T. Esta presunción no es aplicable a
las personas naturales, a menos que no puedan obtener la cédula nacional de
identidad, pues, desde la dictación de la Ley Nº 18.682, este documento hace las
veces de aquel, tratándose de personas naturales.
Debe destacarse en la penalidad de este delito que incluye la sanción accesoria
de comiso de los productos a instalaciones de fabricación y los respectivos
envases; esta pena implica la pérdida de los instrumentos o efectos del delito, en
otras palabras, los medios con que se cometió y el producto del mismo.
E. Reiteración en la no emisión de documentos
Descrito en el Nº 10 del artículo 97 del C.T. Se tratará en el párrafo siguiente por
ser efecto de la reiteración de la infracción.

281
F. Violación de clausura, artículo 97 Nº 12 del C.T.
La reapertura de un establecimiento comercial o industrial o de la sección que
corresponda, con violación de una clausura impuesta por el Servicio con multa del
veinte por ciento de una unidad tributaria anual a dos unidades tributarias anuales
y con presidio o relegación menor en su grado medio.
Los elementos exigidos para conformar el delito serían:
a) Que el Servicio haya aplicado una sanción consistente en la clausura de un
establecimiento comercial o industrial o de una sección del mismo.
El delito se cometería aun cuando el contribuyente, sancionado con clausura, haya
interpuesto recursos contra la sentencia de primera instancia y quienes, en
definitiva, aplicaron la sanción hayan sido los Tribunales Superiores de Justicia.
Si la orden de clausura emanara de otra autoridad o servicio, como el Servicio de
Salud, la reapertura no sería constitutiva de este delito, pues es elemento del tipo
penal que la clausura haya sido decretada por el SII.
b) Violación de esa clausura, mediante la reapertura del establecimiento. Se debe
reabrir el establecimiento comercial o industrial, clausurado por el SII, para
reiniciar la actividad.
Lógicamente, el delito no se comete si se abre para impedir un daño y, en general,
si se reabre debido a caso fortuito o fuerza mayor, pues falta la culpabilidad en la
conducta.
Tampoco se incurre en el delito si la reapertura con violación de clausura de un
establecimiento donde se presten servicios no comerciales, como por ejemplo,
una oficina donde presta sus servicios un profesional, por cuanto falta un elemento
del tipo, cual es, ser establecimiento comercial o industrial.
c) Se agrega un tercer elemento, a nuestro entender, perogrullesco, como es, que
se encuentre vigente el período de clausura; entonces no habría delito si la
sentencia que ordena la clausura no se ha cumplido o bien, en el otro extremo, si
el plazo en que debía estar clausurado el establecimiento ya ha transcurrido.
G. Destrucción o alteración de sellos, artículo 97 Nº 13 del C.T.
La destrucción o alteración de los sellos o cerraduras puestos por el Servicio, o la
realización de cualquiera otra operación destinada a desvirtuar la aposición de
sello o cerradura, con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades
tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio.
Salvo prueba en contrario, en los casos del inciso precedente se presume la
responsabilidad del contribuyente y, tratándose de personas jurídicas, de su
representante legal.
Se tipificará el delito si se reúnen los siguientes requisitos:

282
a) El Servicio ha colocado sellos o cerraduras
La colocación de sellos y cerraduras es una medida conservativo-precautoria que
pretende cerrar un inmueble o mueble —como oficina, armario, caja de seguridad,
etc.—, colocando sellos o cerraduras en sus entradas o puertas o tapas, en forma
que no puedan ser abiertos sin destruir dichos sellos o cerraduras. La medida
tiene por objeto impedir la destrucción de antecedentes o pruebas.
El Servicio puede ordenar la aposición de sellos y/o cerraduras en los siguientes
casos:
El artículo 161 Nº 3, dentro del procedimiento general de aplicación de sanciones,
entrega al Director Regional, en su carácter de juez de primera instancia,
pendiente el procedimiento, la facultad de adoptar medidas conservativas para
evitar que desaparezcan los antecedentes que prueben la infracción o que se
consumen los hechos que la constituyen; la única limitación consiste en que las
medidas no pueden impedir el desenvolvimiento de las actividades del
contribuyente; por lo tanto, puede ordenarse la aposición de sellos o cerraduras en
una oficina o armario.
El mismo artículo, en su Nº 10, aclara que el conocimiento de los delitos tributarios
escapa al procedimiento que establece, correspondiendo al Servicio la
recopilación de los antecedentes que servirán de fundamento al Director para
interponer la respectiva denuncia o querella. Para llevar a cabo esa investigación
previa, el Director puede ordenar la aposición de sellos y la incautación de libros
de contabilidad y demás documentos relacionados con el giro del negocio del
presunto infractor.235
La aposición de sellos y también la colocación de cerraduras puede tener lugar a
objeto de aplicar la sanción de clausura del negocio o local donde se cometió la
infracción de no otorgamiento de documentos, en conformidad con el artículo 97
Nº 10 del C.T.; este no contiene un procedimiento para la aplicación de la referida
sanción, razón por la cual, el Servicio, al hacer efectiva la sanción, coloca sellos y
carteles indicando la razón de la clausura.
Fuera del C.T., en el Reglamento del D.L. Nº 825, contenido en el D.S. Nº 55, de
1977, se refieren a la aposición de sellos los artículos 95 y 96; según la primera
disposición, en casos determinados, los funcionarios del SII pueden exigir, a los
productores, elaboradores, importadores, envasadores, licoristas, fabricantes,
comerciantes mayoristas de alcoholes y bebidas alcohólicas, la habilitación de
recintos cerrados y susceptibles de ser sellados, a objeto de facilitar la realización
de inventarios u otras finalidades que permitan simplificar su labor fiscalizadora.
Agrega el artículo 96 que, para el control de la producción y existencias que
permanezcan bajo sello oficial, el Servicio dispondrá, a su juicio exclusivo, la
aposición de estos en los lugares que estime necesario, dejando constancia de su
ubicación en el libro de sellos correspondiente.

283
b) Que se destruyan dichos sellos o cerraduras o se haya realizado cualquiera
operación destinada a desvirtuar dichas medidas
La comisión del delito puede suceder bien porque se rompe, se quiebra o se
destruye de cualquier forma el sello o cerradura o bien porque se emplea
cualquiera otra operación para desvirtuar la medida, como pudiera ser entrar al
local levantando el techo, desatornillando bisagras de las puertas o tapas de cajas
o baúles, entrar por una ventana a la oficina, etcétera.
c) Si bien el delito se cierra en los elementos analizados, es preciso señalar la
presunción de responsabilidad del inciso segundo del número en comentario
Es una presunción simplemente legal, pues la ley no la califica de derecho y
expresa la posibilidad de probar lo contrario.
La presunción afecta al contribuyente y, tratándose de personas jurídicas, a su
representante legal, quienes se considerarán responsables, salvo prueba en
contrario.
H. Sustracción, ocultación o enajenación de especies, retenidas en poder del
presunto infractor e impedir el comiso, artículo 97 Nº 14 del C.T.
1) La sustracción, ocultación o enajenación de especies que queden retenidas en
poder del presunto infractor, en caso de que se hayan adoptado medidas
conservativas, con multa de media unidad tributaria anual a cuatro unidades
tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio (inciso primero).
Los elementos configurantes del delito serían:
a) El SII ha adoptado, como medida conservativa, la retención de especies, en
poder del presunto infractor.
Es de lógica elemental que las medidas conservativas han sido adoptadas por el
Servicio y más concretamente por el Director Regional —hoy Tribunal Tributario—
en su calidad de juez de primera instancia, pues nadie más que él puede, en el
campo del derecho Tributario, adoptar ese tipo de medidas.
Las medidas conservativas tienen lugar en los casos señalados en el análisis del
delito anterior, artículo 161 Nºs. 3 y 10, y en este caso las medidas habrán sido,
por ejemplo: documentación soportante y libros de compras.
Las especies deben haber quedado en poder del presunto infractor; este tendría la
calidad de depositario de las especies, no requiere ningún otro título.
b) Esas especies, vigente la medida, han sido sustraídas, ocultadas o enajenadas.
Los tres términos deben ser entendidos en su sentido natural y obvio, originando
problema solo el último que tendría un contenido más amplio que el dado por
nuestro ordenamiento jurídico general, 236 incluyendo tanto la transmisión del
dominio como de algún derecho sobre la cosa.

284
2) La misma sanción se aplicará al que impidiere en forma ilegítima el
cumplimiento de la sentencia que ordene el comiso (inciso segundo).
Los elementos de este delito estarían dados por:
a) Una sentencia que ordena el comiso.
La pena de comiso puede dictarse al sancionar el delito del artículo 97 Nº 9,
ejercicio clandestino del comercio o industria. 237
Esta sentencia puede haberse dictado, tanto por el juez, cuando el Servicio
presentó denuncia o querella pretendiendo la aplicación de las penas pecuniarias
y corporales, como por el Director Regional, cuando se persiguió la aplicación
exclusiva de las penas pecuniarias, teniendo el comiso esta característica.
b) Se impide, en forma ilegítima, el cumplimiento de la sentencia.
Como es lógico, la oposición legal al cumplimiento de una sentencia que tiene
lugar a través de los recursos procesales no configura el delito, más aún, es un
derecho del litigante perdedor. Este delito exige el empleo de un impedimento
ilegítimo, como pueden ser la ocultación, distracción, disposición o cualquiera otra
forma que, al margen de la ley, impida el cumplimiento de lo resuelto en la
sentencia.
I. Compraventa de fajas de control de impuestos y entradas a espectáculos,
artículo 97 Nº 18 del C.T.
Los que compren y vendan fajas de control de impuestos o entradas a
espectáculos públicos en forma ilícita, serán sancionados con multa de una a diez
unidades tributarias anuales y con presidio menor en su grado medio
La sanción pecuniaria establecida en el inciso precedente podrá hacerse efectiva
indistintamente contra el que compre, venda o mantenga fajas de control y
entradas a espectáculos públicos en forma ilícita.
Pensamos que se trata de un delito que bien podía derogarse pues, por una parte,
las fajas de control de impuestos desaparecen al traspasar la tributación de las
bebidas alcohólicas al D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios y, por
otra, si se pretende sancionar la venta o la tenencia ilícita de entradas a
espectáculos públicos, debería estar en otro cuerpo legal y no en el C.T.
J. Utilización maliciosa de cuños u otros medios tecnológicos, artículo 97 Nº 22
del C.T.
El que maliciosamente utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos
de autorización del Servicio para defraudar al Fisco, será sancionado con pena de
presidio menor en su grado medio a máximo y una multa de hasta seis unidades
tributarias anuales.
El delito nos merece los siguientes comentarios:

285
a) La descripción legal exige la utilización de cuños verdaderos o de otros medios
tecnológicos.
Al exigirse que los cuños y obviamente los medios tecnológicos sean verdaderos,
se requerirá autoría o coautoría o al menos complicidad de funcionarios del
Servicio, salvo que haya existido sustracción de los cuños o medios por parte de
personas ajenas al Servicio.
Ahora bien, como pensamos que el delito no está dirigido principalmente para
sancionar conductas de los funcionarios del Servicio que tengan a su cargo la
custodia de los cuños, no creemos equivocarnos si afirmamos que la descripción
del delito fue errada y lo que realmente se quiso sancionar fue la utilización de
cuños, cualquiera fuera su naturaleza, con potencialidad para defraudar al Fisco.
b) La utilización maliciosa es para defraudar al Fisco, es decir, la malicia y el
control de la acción debe estar presente al momento de la utilización y no se
conformaría este tipo penal, por ejemplo, si se timbran facturas legalmente y con
posterioridad se usan para defraudar al Fisco.
c) De alguna manera, este delito complementa los delitos contenidos en los
artículos 180 y siguientes del Código Penal, que sanciona la falsificación de cuños
y otros medios para fabricar monedas y otras conductas similares.
La idea parece loable pues, en materia tributaria, existen documentos,
principalmente las facturas, de capital importancia para los intereses fiscales.
Pero si bien la idea se justifica, su concreción fue lamentable y habría sido mejor
haber incluido, dentro de las disposiciones del Código Penal estos cuños y medios
de autorización del Servicio.
Sobre este delito cabe señalar el fallo publicado en la Semana Jurídica Nº 87
informando que el juez de Garantía de Villarrica, en un juicio realizado mediante
procedimiento abreviado, se condenó en primera instancia a 541 días de presidio
y a pagar una Unidad Tributaria Anual (U.T.A.) a una contadora que fue
sorprendida intentando timbrar tres facturas falsas.
Este hecho quedó al descubierto cuando un auxiliar del Servicio de Impuestos
Internos de esa ciudad detectó las facturas falsas.
El funcionario, antes de estampar el sello del SII, verificó un talonario y constató
que contenía tres facturas de otro contribuyente, con el mismo diseño y
confeccionadas por la misma imprenta.
La situación fue denunciada ante el Ministerio Público de Villarrica, ampliándose a
querella por el hecho delictivo de la incorporación (inserción y encuadernación) de
tres ejemplares de facturas pertenecientes a un tercero en el talonario de un
contribuyente autorizado a timbrar.

286
Según informó el sitio web del SII este es el primer caso de delito tributario que
enfrenta el nuevo proceso penal.
Asimismo, es la primera vez que se aplica el artículo 97, Nº 22, del Código
Tributario, que sanciona el uso malicioso de los cuños del SII o de otros medios
tecnológicos con la intención de defraudar al Fisco. En efecto, se pretendía así
obtener autorización indebida de dicha documentación falsa, hecho que es
sancionado por el artículo 97 Nº 22 del Código Tributario, incorporado por la
Ley Nº 19.738 contra la evasión y elusión tributaria.
Ese artículo sanciona con la pena de presidio menor en su grado medio a máximo
y una multa de hasta seis unidades tributarias anuales al que maliciosamente
utilizare los cuños verdaderos u otros medios tecnológicos de autorización del
Servicio para defraudar al Fisco.
El juicio estuvo a cargo del juez Miguel García y se llevó a cabo mediante la
aplicación del procedimiento abreviado, previsto en la reforma procesal penal.
Al aplicar la pena de 541 días de presidio y una multa de una Unidad Tributaria
Anual y rechazar la aminorante del artículo 111 del Código Tributario (no haber
causado perjuicio fiscal), el juez acogió en su integridad los argumentos hechos
valer por el SII.
Realmente estamos frente a un monumento de ilegalidad e inconstitucionalidad,
por cuanto la conducta de la contadora es totalmente distinta a la descrita en la
ley, pues no utilizó ningún cuño.
K. Entrega de antecedentes falsos en la declaración inicial de actividades y
declaraciones afines, artículo 97 Nº 23 del C.T.
El que maliciosamente proporcionare datos o antecedentes falsos en la
declaración inicial de actividades o en sus modificaciones o en las declaraciones
exigidas con el objeto de obtener autorización de documentación tributaria, será
sancionado con la pena de presidio menor en su grado máximo y con multa de
hasta cinco unidades tributarias anuales.
El que concertado facilitare los medios para que en las referidas presentaciones
se incluyan maliciosamente datos o antecedentes falsos, será sancionado con la
pena de presidio menor en su grado mínimo y con multa de una unidad tributaria
mensual a una unidad tributaria anual.
Cada uno de los incisos contiene una conducta delictiva; el delito del primer inciso
exige:
a) Proporcionar datos o antecedentes falsos en la declaración de iniciación de
actividades, en las modificaciones que la misma pueda sufrir 238 y en las
declaraciones exigidas con el objeto de obtener autorización de documentación
tributaria, como pueden ser las declaraciones que deban hacerse para el timbraje
de documentos.

287
b) La presentación de los antecedentes falsos se hizo en forma maliciosa, es
decir, se conocía la falsedad de la información entregada, presentación que se
efectuó con un propósito determinado.
c) Ese propósito u objetivo era obtener autorización de documentación tributaria
como facturas, boletas, notas de crédito y/o débito, guías de despacho, etcétera.
La conducta sancionada en el inciso segundo, si no existiera tipificación expresa,
caería plenamente dentro del delito del inciso primero, pues estamos frente a la
autoría que establece el artículo 15 Nº 3 del Código Penal que considera autores
de un delito a los que, concertados para su ejecución, faciliten los medios con que
se lleva a efecto el hecho. Se trata de los denominados autores-cómplices. Esta
disposición del Código Penal es aplicable, en materia tributaria, por la remisión
que hace el artículo 2º del C.T. a las normas de derecho común, en lo no previsto
en este Código.
Habrá que pensar que el legislador quiso sancionar, de manera menos gravosa,
esta conducta que es propiamente complicidad y no autoría.
L. Recepción de prestaciones en forma dolosa y reiterada de instituciones a las
que se haya efectuado donaciones con franquicia tributaria, artículo 97 Nº 24
Los contribuyentes de los impuestos establecidos en la Ley sobre Impuesto a la
Renta, contenida en el artículo 1º del D.L. Nº 824, de 1974, que dolosamente y en
forma reiterada, reciban de las instituciones a las cuales efectúen donaciones,
contraprestaciones directas o indirectas o en beneficio de sus empleados,
directores o parientes consanguíneos de estos, hasta el segundo grado, en el año
inmediatamente anterior a aquel en que se efectúe la donación o, con
posterioridad a esta, en tanto la donación no se hubiere utilizado íntegramente por
la donataria o simulen una donación, en ambos casos, de aquellas que otorgan
algún tipo de beneficio tributario que implique en definitiva un menor pago de
algunos de los impuestos referidos, serán sancionados con la pena de presidio
menor en sus grados medio a máximo. Para estos efectos, se considerará que
existe reiteración cuando se realicen dos o más conductas de las que sanciona
este inciso, en un mismo ejercicio comercial anual.
El que dolosamente destine o utilice donaciones de aquellas que las leyes
permiten rebajar de la base imponible afecta a los impuestos de la Ley sobre
Impuesto a la Renta o que otorguen crédito contra dichos impuestos, a fines
distintos a los que corresponden a la entidad donataria de acuerdo a sus
estatutos, será sancionado con la pena de presidio menor en sus grados medio a
máximo.
Los contribuyentes del impuesto de primera categoría de la Ley de Impuesto a la
Renta, que dolosamente y en forma reiterada, deduzcan como gasto de la base
imponible de dicho impuesto donaciones que las leyes no permiten rebajar, serán
sancionados con la pena de presidio menor en sus grados medio a máximo.

288
Como comentario general y aun cuando son muy posibles opiniones diversas, me
parece que el legislador sigue la tónica de imponer penas excesivamente altas, si
las comparamos con las que impone cuando se trata de intereses ajenos al Fisco
y aun cuando los bienes jurídicos protegidos sean de mayor envergadura.
En lo referente al delito descrito en el inciso primero, parece justificado pues
existía abuso por parte de algunas empresas-donantes y complicidad de
instituciones de educación-donatarias, en orden a realizar donaciones amarradas
a becas de estudios de dueños, socios, trabajadores o de sus hijos de la empresa
donante.
Cabe destacar que la donación debe implicar un menor pago de "algunos
impuestos", así, en plural. Luego, debemos concluir que no se configura el delito si
solo significa el menor pago de un impuesto. Con ese silogismo, que no parece
tener contraargumentación, transformamos el delito en poco menos que imposible.
En efecto, si la donante es una persona jurídica, el menor impuesto será el de
primera categoría y ningún otro y si son personas naturales, el impuesto a rebajar
será el global complementario o el impuesto único a las rentas de los trabajadores
independientes. Cuando la persona natural sea contribuyente de primera
categoría, rebajará el impuesto de primera categoría o global, según quien
formalmente haga la donación, pero no podría rebajar ambos por la misma
donación.
El inciso segundo describe un delito que pueden cometer los donatarios, pero no
los contribuyentes-donantes.
En cuanto a la reiteración, doblemente presente en este número y elemento
esencial para la configuración del delito, incisos primero y tercero, tenemos
definición legal específica solo para el inciso primero, por lo tanto, la reiteración
contemplada en el inciso tercero, deberá interpretarse según lo dispuesto en el
inciso segundo del artículo 112, es decir, "sin perjuicio de lo dispuesto en el Nº 10
del artículo 97 en los demás casos de infracciones a las leyes tributarias,
sancionadas con pena corporal, se entenderá que existe reiteración cuando se
incurra en cualquiera de ellas en más de un ejercicio comercial anual".
Encontramos, por consiguiente, en el C.T. tres definiciones de reiteración; no
parece ni acertado ni adecuado.
Ll. Actuaciones en zonas francas con la finalidad de defraudar al Fisco, artículo 97
Nº 25 del C.T.
El que actúe como usuario de las Zonas Francas establecidas por ley, sin tener la
habilitación correspondiente o, teniéndola, la haya utilizado con la finalidad de
defraudar al Fisco, será sancionado con una multa de hasta ocho Unidades
Tributarias Anuales y con presidio menor en sus grados medio a máximo.
Se sancionará con las penas establecidas en el inciso anterior a quien efectúe
transacciones con una persona que actúe como usuario de Zona Franca, sabiendo

289
que este no cuenta con la habilitación correspondiente o teniéndola la utiliza con la
finalidad de defraudar al Fisco.
Estamos frente a un mismo delito en cuanto al hecho y finalidad del mismo,
defraudar al Fisco; pero con diferencia en cuanto al actor quien, en el inciso
primero, es el usuario habilitado o no y, en el segundo, a quien transa con él
sabiendo que no cuenta con la habilitación correspondiente o que, teniéndola, la
utiliza con la finalidad de defraudar al Fisco.
Según el SII, en circular Nº 26, de 2004, el delito debe relacionarse con una lesión
a la tributación fiscal interna y cuya fiscalización sea, de acuerdo a la ley, de
competencia del Servicio de Impuestos Internos. Lo aceptaremos por la ubicación
de la norma, dentro de las infracciones tributarias, pero gramaticalmente tiene un
significado bastante más amplio.
Para efectos de las Zonas Francas de Iquique y Punta Arenas es usuario toda
persona, natural o jurídica, que haya convenido con la Sociedad Administradora el
derecho a desarrollar actividades instalándose en la Zona Franca. Para la Zona
Franca Industrial de Tocopilla es usuario quien cuente con la certificación dada por
el Intendente de la Segundad Región de Antofagasta.
M. Venta clandestina de gas licuado de petróleo para vehículos, artículo 97 Nº 26
La venta o abastecimiento clandestinos de gas natural comprimido o gas licuado
de petróleo para consumo vehicular, entendiéndose por tales aquellas realizadas
por personas que no cuenten con las autorizaciones establecidas en el inciso
cuarto del artículo 2º de la Ley Nº 18.502, será penado con presidio menor en su
grado mínimo a medio y una multa de hasta cuarenta unidades tributarias anuales.
La Ley Nº 18.502 creó el impuesto específico a los combustibles y en el inciso
cuarto del artículo 2º establece que ninguna instalación de combustibles podrá
surtir gas natural comprimido o gas licuado de petróleo a vehículos motorizados si
no se encuentra debidamente registrada por la Superintendencia de Electricidad y
Combustibles, organismo que informará al Servicio de Impuestos Internos los
registros realizados.
Llama la atención que es la Ley Nº 20.052 la que introduce este delito en la
enumeración del artículo 97 del Código Tributario y el texto actual del artículo 2º
de la Ley Nº 18.502, al que remite la infracción y, sin embargo, en el primero
escribe autorizaciones y en el segundo, debidamente registrada. Pues bien, como
los proyectos de reforma de la legislación tributaria nacen al amparo del Servicio
de Impuestos Internos, si razonamos con la misma finura que ese Servicio utilizó
para negar la exención de IVA al servicio de televisión por cable —recordemos
que se fundó en que la exención favorece a los concesionarios de canales de
televisión y como las empresas de televisión por cable no tienen concesión sino
permiso y por lo tanto son permisionarias y no concesionarias, no les alcanza la
exención—. Entonces aquí como el inciso cuarto del artículo 2º de la

290
Ley Nº 18.502 exige el registro de las empresas y no autorización, el delito,
descrito en esta letra, sería imposible de cometer.
N. Falsedades o actos dolosos cometidos por contadores, artículo 100 del C.T.
El contador que al confeccionar o firmar cualquier declaración o balance o que
como encargado de la contabilidad de un contribuyente incurriere en falsedad o
actos dolosos, será sancionado con multa de una a diez unidades tributarias
anuales y podrá ser castigado con presidio menor en sus grados medio a máximo,
según la gravedad de la infracción, a menos que le correspondiere una pena
mayor como copartícipe del delito del contribuyente, en cuyo caso se aplicará esta
última. Además, se oficiará al Colegio de Contadores para los efectos de las
sanciones que procedan.
Salvo prueba en contrario, no se considerará dolosa o maliciosa la intervención del
contador, si existe en los libros de contabilidad, o al término de cada ejercicio, la
declaración del contribuyente, dejando constancia de que los asientos
corresponden a datos que este ha proporcionado como fidedignos. 239
Nº 1. El delito
La conformación del delito exige:
a) Un contador como sujeto activo del delito; puede ser cualquier profesional que
posea dicho título, pudiendo ser tanto los contadores generales como los
contadores auditores; en cambio, no podrá cometer este delito la persona que,
ejerciendo la profesión de contador, pero sin título, realice la conducta descrita en
la norma. Como es lógico podrá cometer el delito de ejercicio ilegal de la profesión
o también tener participación en el delito del contribuyente a quien le lleva la
contabilidad.
b) El contador ha confeccionado o firmado cualquier declaración o balance o se
encuentra a cargo de una contabilidad. Desglosando la norma, las conductas son:
— confeccionar cualquier declaración o balance; aunque no los firme;
— firma cualquier declaración o balance, aunque no los haya confeccionado;
— confecciona y firma cualquier declaración o balance;
— tiene a su cargo la contabilidad de un contribuyente; debe tratarse de una
contabilidad exigida por la ley; basta que tenga a su cargo la contabilidad, de
tenerla bajo su responsabilidad profesional, aun cuando materialmente sea llevada
por otra persona; por otra parte, la obligación de llevar contabilidad debe emanar
de la ley y no de una simple decisión del contribuyente, de ahí que uno o muchos
asientos falsos en la contabilidad que lleva un profesional, acogido a presunción
de gastos, jamás puede originar este delito.
c) El contador, al realizar las conductas dichas, incurre en falsedad o actos
dolosos.

291
Se registran en la declaración, balance o contabilidad hechos, cifras, cantidades
que no responden a la realidad; por actos dolosos se ha entendido que son
aquellos que tienen por objetivo defraudar al Fisco. Lo aceptamos atendiendo al
contexto de la norma, pero debiendo admitir que el texto tiene mayor amplitud.
d) Aunque no sea elemento del delito, conviene advertir que no se aplicará la
sanción del artículo 100 al contador que haya realizado la conducta sancionada si
ella lo hace copartícipe de un delito cometido por el contribuyente, razón por la
cual le corresponde una pena mayor a la señalada en el artículo en análisis.
Nº 2. Eximente especial
El inciso segundo del artículo 100 del C.T. crea una eximente especial cuya
conformación requiere:
a) Una declaración firmada por el contribuyente, dejando constancia que los
asientos corresponden a datos proporcionados por el contribuyente como
fidedignos, y
b) La declaración debe constar, en los libros de contabilidad, al término de cada
ejercicio; debemos entender que la declaración es eximente solo para el ejercicio
en que se hace.
c) Que no haya prueba en contrario; la eximente tiene el carácter de consideración
o presunción legal y si se prueba —tendría que hacerlo el SII— que el contador ha
actuado a sabiendas que la declaración o balance o contabilidad no reflejaban la
realidad, la eximente pierde valor.
O. Delitos tributarios, descritos en otras leyes
1) Actuaciones dolosas para burlar el impuesto a las herencias, artículo 64 de la
Ley Nº 16.271, Ley de Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones.
Las personas que figuren como partes en los actos o contratos a que se refieren
los artículos precedentes de este Capítulo, a quienes se les compruebe una
acción dolosa encaminada a burlar el impuesto y aquellas que, a sabiendas, se
aprovechen del dolo, serán sancionadas de acuerdo con el Nº 4 del artículo 97 del
C.T.
Serán solidariamente responsables del pago del impuesto y de las sanciones
pecuniarias que correspondan, todas las personas que hayan intervenido
dolosamente como partes en el respectivo acto o contrato.
Si con motivo de las investigaciones que el Servicio practique en cumplimiento de
las disposiciones precedentes, se probare la intervención dolosa de algún
profesional, será sancionado con las mismas penas, sean ellas pecuniarias o
corporales, que procedan en contra de las partes del respectivo acto o contrato.

292
En los casos a que se refiere este artículo, las sanciones tanto pecuniarias como
corporales serán aplicadas por la justicia ordinaria, previo requerimiento del
Servicio.
La descripción de los actos o conductas a sancionar, las encontramos en los
artículos 61, 62 y 63 de esta misma ley, y son:
a.1) Se disuelve una sociedad conyugal a la muerte de uno de los cónyuges y en
el inventario que al efecto se practique, no se manifiestan bienes raíces que fueren
del dominio del cónyuge difunto o de la sociedad conyugal, además, se presume
ánimo de ocultación de bienes.
Este inventario es el que debe confeccionarse, en los trámites de posesión
efectiva, por mandato del artículo 880 del Código de Procedimiento Civil y al que
hace referencia el artículo 1º de la Ley Nº 16.271; el ocultamiento en otro tipo de
inventario, no puede dar lugar a la configuración del delito.
Cabe también observar que, al presumirse el ánimo de ocultación de bienes, no
será necesaria la comprobación de la acción dolosa a que se refiere el inciso
primero de la norma transcrita.
El delito solo es posible cuando, entre los cónyuges, existió sociedad conyugal e
imposible en cualquier otro régimen de bienes en el matrimonio.
Tampoco se configura este delito si la no manifestación se refiere a bienes
muebles, cualquiera que sea su valor.
a.2) No se manifiestan bienes en el inventario que los herederos se han distribuido
entre sí.
Al igual que el caso anterior, se presume el ánimo de eludir el pago de las
contribuciones (sic) establecidas por esta ley —obviamente quiso decir impuestos
o tributos—, por lo que no será necesaria la prueba.
En este delito no importa el tipo de bienes no manifestados, sean muebles o
inmuebles, el delito puede configurarse.
a.3) El artículo 63 contiene varios actos, como, si las obligaciones impuestas a las
partes por cualquier contrato son efectivas, si realmente esas obligaciones se han
cumplido o si lo que una parte da en virtud de un contrato oneroso guarda
proporción con el precio corriente en plaza, a la fecha del contrato, de lo que
recibe en cambio. Si el Servicio comprobare que esas obligaciones no son
efectivas o no se han cumplido realmente, o lo que una de las partes da en virtud
de un contrato oneroso es notoriamente desproporcionado al precio corriente en
plaza de lo que recibe a cambio, y dichos actos y circunstancias hubieren tenido
por objeto encubrir una donación o anticipo a cuenta de herencia, dictará una
resolución fundada, liquidando el impuesto que corresponda en conformidad con
la Ley Nº 16.271.

293
Servirá de antecedente suficiente la comprobación de que no se ha incorporado
realmente al patrimonio de una contratante la cantidad de dinero que declara
haber recibido, en los contratos celebrados entre personas de las cuales una o
varias serán herederos abintestato de la otra u otras.
Sobre la liquidación del Servicio, se pronunciará el juez competente, pero su
resolución no importará un pronunciamiento sobre la calificación jurídica del
contrato para otros efectos que no sean los tributarios. 240
En síntesis, el legislador sanciona la celebración formal de contratos tendientes a
eludir los impuestos que afectarían al contrato real, como sería la donación.
b) Los sujetos activos de los delitos son las partes de los actos o contratos
descritos en la letra anterior y los profesionales cuya intervención haya sido
dolosa, pretendiendo defraudar el interés fiscal.
c) La remisión al artículo 97 Nº 4 del C.T. debe entenderse al inciso primero de
ese número, pues no implican las conductas descritas en la Ley Nº 16.271
imputaciones o devoluciones, sino simples acciones dolosas para evadir o al
menos disminuir la carga tributaria.
2) Confección, maliciosamente incompleta o falsa, de un estado de pérdidas y
ganancias, artículo 90 inciso final del D.L. Nº 824.
La confección de un estado de pérdidas y ganancias maliciosamente incompleto o
falso dará lugar a la aplicación del máximo de las sanciones contempladas en el
artículo 97 Nº 4, del Código Tributario, sin perjuicio de los intereses penales y
reajustes que procedan por los pagos provisionales efectuados.
La norma está inserta en los pagos provisionales mensuales (PPM) que deben
hacer los contribuyentes de primera categoría, salvo los que tributan con renta
presunta y los de segunda señalados en el artículo 42 Nº 2 de la ley referida;
pagos que tienen por finalidad cancelar en cuotas mensuales los impuestos
anuales a la renta.
Esos pagos, según el artículo 98 de la Ley de Impuesto a la Renta se consideran,
para efectos del pago y aplicación de sanciones, como impuestos sujetos a
retención.
Ahora bien, según el artículo 90 de la misma ley, los contribuyentes de primera
categoría que en un año comercial obtuvieren pérdidas para efecto de pagar ese
impuesto, pueden suspender los PPM correspondientes a los ingresos brutos del
primer trimestre del año comercial siguiente. Si la situación de pérdida se
mantiene en el primer, segundo y tercer trimestre de dicho ejercicio comercial, o
se produce en alguno de los citados trimestres, pueden suspender los PPM
correspondientes a los ingresos brutos de los trimestres siguientes a aquel en que
se produjo la pérdida.

294
Los contribuyentes que se encuentren en situación de suspender los PPM deben
mantener un estado de pérdidas y ganancias, acumuladas hasta el trimestre
respectivo a disposición del SII. Se trata de un minibalance.
Pues bien, según el inciso final de la norma en comento, si ese estado de pérdidas
y ganancias es maliciosamente incompleto o falso, dará lugar a la aplicación del
máximo de las sanciones contempladas en el artículo 97 Nº 4 del C.T.
La sanción máxima en esa disposición del C.T. la contiene el inciso tercero y la
menor el inciso primero. ¿Cuál será la aplicable? A pesar del texto estimamos que
es la sanción del inciso primero del Nº 4 del artículo 97 del C.T. por dos razones.
La primera, de carácter excluyente, la obtenemos porque la conducta sancionada
en el inciso tercero castiga las maniobras tendientes a obtener devoluciones y, por
lo tanto, no guarda ninguna similitud con la confección incompleta o falsa del
estado de pérdidas y ganancias. La del inciso tercero debe quedar fuera del
análisis al referirse a contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios.
La segunda, de carácter más positivo, parece la adecuada, pues dentro de las
conductas sancionadas, en el inciso primero encontramos la adulteración de
balances e inventarios; en consecuencia, hay similitud de conductas sancionadas
y, además, no se ve la razón de castigar con mayor rigor la confección incompleta
o falsa de un minibalance que la de un balance.
3) Percepción indebida de remanentes de PPM, artículo 97 Nº 4, inciso quinto del
D.L. Nº 824.
El contribuyente que perciba una cantidad mayor a la que corresponda deberá
restituir la parte indebidamente percibida, reajustada esta, previamente, según el
porcentaje de variación del I.P.C. experimentado entre el último día del mes
anterior al de devolución y el último día del mes anterior al reintegro efectivo, más
un interés del 1,5% mensual por cada mes o fracción de mes, sin perjuicio de
aplicar las sanciones que establece este Código en su artículo 97 Nº 4, cuando la
devolución tenga su origen en una declaración o solicitud de devolución
maliciosamente falsa o incompleta.
A nuestro entender estamos ante un ejemplo concreto de la conducta que penaliza
el inciso tercero del Nº 4 del artículo 97 del C.T. y, por lo tanto, el resultado sería el
mismo sin la existencia de esta norma expresa.
4) Procedimiento doloso para efectuar imputaciones u obtener devoluciones
superiores a las que corresponden, artículo 27 bis, inciso quinto del D.L. Nº 825.
La infracción consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a
efectuar imputaciones y obtener devoluciones improcedentes o superiores a las
que realmente corresponda, se sancionará en conformidad con lo dispuesto en los
incisos segundo y tercero del Nº 4 del artículo 97 del Código Tributario, según se
trate de imputaciones o devoluciones.

295
Nos merece el mismo comentario anterior; se trata de conductas que se
enmarcan, a la perfección, en los delitos tipificados en las disposiciones referidas
del C.T.
5) La conducta sancionada la encontramos en el D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la
Renta, artículos 31 Nº 12 y 59.
La última de las disposiciones nombradas grava con impuesto adicional del 30%
las cantidades pagadas o abonadas en cuenta a personas sin domicilio ni
residencia en el país, por el uso de marcas, patentes, fórmulas, asesorías y otras
prestaciones similares, sea que consistan en regalías o cualquier otra forma de
remuneración, excluyéndose las cantidades que correspondan a devolución de
capitales o préstamos, a pago de bienes corporales internados al país hasta un
costo generalmente aceptado o a rentas sobre las que se haya pagado impuesto
en Chile.
El Nº 12 del artículo 31 permite rebajar como gastos necesarios, para determinar,
en definitiva, la base imponible de primera categoría, los pagos efectuados al
exterior por los conceptos indicados en el inciso primero del artículo 59, hasta un
máximo del 4% de los ingresos por ventas o servicios del giro, en el respectivo
ejercicio.
Agrega que ese tope no se aplicará cuando, en el ejercicio respectivo, entre el
contribuyente y el beneficiario del pago no exista o no haya existido relación
directa o indirecta en el capital, control o administración de uno u otro. Para esto
es necesario que, dentro de los dos meses siguientes al término del ejercicio
respectivo, el contribuyente, o su representante legal, formule una declaración
jurada en la que señale que en dicho ejercicio no ha existido la relación indicada.
Pues bien, el que suscriba maliciosamente una declaración jurada falsa será
sancionado en conformidad con el artículo 97 Nº 4, del Código Tributario.
Opinamos lo mismo que en los dos casos anteriores, pues la amplitud de las
conductas en la norma del Código convierte a estas otras disposiciones legales en
simples especificaciones.
4. Simples infracciones tributarias
Están constituidas por aquellas conductas que llevan aparejada solo pena
pecuniaria y, a veces, clausura; las tipifica el C.T. en los artículos 97 Nºs. 1, 2, 3,
6, 7, 10, 11, 15, 16, 17, 19 y 20, 101, 102, 103, 104 y 109. 241
A. Retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes
de inscripción en roles o registros obligatorios que no constituyan base inmediata
para la determinación o liquidación de un impuesto, artículo 97 Nº 1 del C.T.
El retardo u omisión en la presentación de declaraciones, informes o solicitudes de
inscripciones en roles o registros obligatorios, que no constituyan la base

296
inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto, con multa de una
unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
En caso de retardo u omisión en la presentación de informes referidos a
operaciones realizadas o antecedentes relacionados con terceras personas, se
aplicarán las multas contempladas en el inciso anterior. Sin embargo, si requerido
posteriormente bajo apercibimiento por el Servicio el contribuyente no da
cumplimiento a estas obligaciones legales en el plazo de 30 días, se le aplicará,
además, una multa que será de hasta 0,2 unidades tributarias mensuales por cada
mes o fracción de mes de atraso y por cada persona que se haya omitido, o
respecto de la cual se haya retardado la presentación respectiva. Con todo, la
multa máxima que corresponda aplicar no podrá exceder a 30 unidades tributarias
anuales, ya sea que el infractor se trate de un contribuyente o de un organismo de
la administración del Estado.
Para que una determinada conducta quepa dentro de la infracción, se requiere:
a) Se omite o retarda la presentación de una declaración, informe o solicitud de
inscripción en roles o registros.
Se ha afirmado242sobre este punto que no se requiere la existencia de una
conducta culpable o dolosa, basta que objetivamente la presentación se haga
fuera del plazo establecido. No estimamos correcta la opinión y por el contrario,
creemos esencial, para que exista la infracción, una conducta dolosa por cuanto la
subjetividad es consustancial a la acción penal en nuestro ordenamiento jurídico-
penal; esa voluntariedad no requiere ser probada pues es aplicable, en esta
materia, la presunción contenida en el artículo 1º del Código Penal en virtud de la
remisión a las normas de derecho común contenidas en leyes generales o
especiales, en todo lo no previsto en el Código Tributario, por mandato del
artículo 2º de este cuerpo legal. Debemos extraer como conclusión que si el
responsable de la conducta a sancionar prueba que careció de voluntariedad,
pues se trató de un caso fortuito o casual, no cabría la aplicación de sanción
alguna.
b) Esas declaraciones, informes o solicitudes de inscripción en roles o registros no
deben constituir la base inmediata para la determinación o liquidación de un
impuesto. Podemos poner como ejemplo de estas declaraciones, la solicitud de
inscripción en el R.U.T., declaración de iniciación de actividades, informes que
deben presentar al SII los bancos e instituciones financieras sobre los intereses y
otras rentas que abonen o paguen a sus clientes, de acuerdo al artículo 101 de la
L.I.R.
c) Las declaraciones, informes o solicitudes de inscripción en roles o registros
deben ser obligatorias. A nuestro entender debe tratarse de una obligatoriedad
emanada de la ley; si la obligación emanara de alguna resolución del SII, no
conformaría la infracción, al no respetar la garantía constitucional consistente en la

297
legalidad del delito y de las penas; cualquier ajuste o acomodo que pretenda
buscarse, se desvanece frente a la claridad de la garantía constitucional.
B. Retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes que
constituyan base inmediata para la liquidación o determinación de un impuesto,
artículo 97 Nº 2 del C.T.
El retardo u omisión en la presentación de declaraciones o informes, que
constituyan la base inmediata para la determinación o liquidación de un impuesto,
con multa del diez por ciento de los impuestos que resulten de la liquidación,
siempre que dicho retardo u omisión no sea superior a cinco meses. Pasado este
plazo, la multa indicada se aumentará en un dos por ciento por cada mes o
fracción de mes de retardo, no pudiendo exceder el total de ella del treinta por
ciento de los impuestos adeudados.
Esta multa no se impondrá en aquellas situaciones en que proceda también la
aplicación de la multa por atraso en el pago, establecida en el Nº 11 de este
artículo y la declaración no haya podido efectuarse por tratarse de un caso en que
no se acepta la declaración sin el pago.
El retardo u omisión en la presentación de declaraciones que no impliquen la
obligación de efectuar un pago inmediato, por estar cubierto el impuesto a juicio
del contribuyente, pero que puedan constituir la base para determinar o liquidar un
impuesto, con multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria
anual.
La tipificación de la infracción, en el inciso primero, exige:
a) Se omite o retarda la presentación de una declaración o informe;
b) Esa declaración o informe constituye la base inmediata para determinar o
liquidar un impuesto. Es el elemento diferenciador con la infracción del número
anterior. Sería el caso de no presentación de las declaraciones de los impuestos
anuales a la renta; aun cuando, a este respecto, se debe tener presente que el
artículo 72 del D.L. Nº 824 permite al contribuyente declarar y no pagar, obviando
así incurrir en la infracción.
c) La presentación de la declaración o informe debe ser obligatoria, siendo válida
la observación hecha en la infracción anterior.
El inciso segundo resuelve un posible concurso de leyes penales, pues
tratándose, por ejemplo, de la declaración de IVA, su omisión cabe tanto en esta
infracción como en la del Nº 11; la ley, como es lógico, prefiere la aplicación de
esta última.
El inciso final configura una infracción con un matiz que la diferencia de la descrita
en el inciso primero y cuyos elementos serían:

298
a) Retardo u omisión en la presentación de declaraciones; aun cuando la ley no lo
expresa, debemos entender que esa declaración constituye base inmediata para
la determinación o liquidación de un impuesto; pretender lo contrario sería tanto
como incluir aquí una conducta sancionada en el Nº 1.
b) La declaración no implica un pago inmediato por estar cubierto el impuesto a
juicio del contribuyente, pudiendo ser porque estimó que el débito fiscal de IVA
estaba cubierto por el crédito fiscal.243
C. Declaraciones incompletas o erróneas, artículo 97 Nº 3 del C.T.
La declaración incompleta o errónea, la omisión de balances o documentos
anexos a la declaración o la presentación incompleta de estos que puedan inducir
a una liquidación de un impuesto inferior al que corresponda a menos que el
contribuyente pruebe haber empleado la debida diligencia, con multa de cinco por
ciento al veinte por ciento de las diferencias de impuesto que resultaren.
Sobre la infracción puede observarse:
1) La diferencia fundamental con la infracción anterior la encontramos en que
mientras esta exige omisión en la presentación, en la que comentamos la
declaración se presentó, pero fue incompleta y/o contenía errores; se estima de
menor gravedad y de ahí se establece una sanción pecuniaria también más
pequeña.
2) El contribuyente puede eximirse de responsabilidad probando haber empleado
la debida diligencia. Esta frase, que bien podía eliminarse, tiene importancia como
prueba de la exigencia del elemento subjetivo en las simples infracciones. El tema
es evidente; si la prueba de la debida diligencia libera de responsabilidad, quiere
decir que la infracción exige voluntariedad; requisito que hemos defendido debe
estar presente en toda infracción, salvo que el propio texto de la ley demuestre lo
contrario. Y precisamente, porque es elemento de toda infracción en nuestro
ordenamiento jurídico, dijimos que no era necesaria su inclusión en la descripción
de la infracción.
3) El error debe ser de una entidad tal, que induzca a una liquidación de impuesto
inferior a la que corresponda; entonces, por una parte, debe tratarse de una
declaración que establezca los elementos para determinar un impuesto y, por otra,
no se cometería la infracción por una omisión o error, por ejemplo, en la
individualización del contribuyente.
4) También se puede incurrir en la infracción si se omiten los balances o
documentos anexos a la declaración o la presentación incompleta de los mismos.
Ahora bien, como actualmente no existe obligación de presentar, junto con la
declaración, ningún otro documento, la infracción no puede cometerse al no existir
obligación infringida. Sin embargo, como la documentación debe conservarla el
contribuyente, para cuando el SII, en el desempeño de sus facultades
fiscalizadoras lo requiera, cabe preguntarse: si al ser requerido falta la

299
documentación que refiere esta norma o está, pero adolece de errores u
omisiones ¿se configura la infracción? Pensamos que la respuesta debe ser
afirmativa, debido a que la obligación legal se mantiene y solo
administrativamente, por razones de mayor rapidez en la presentación de las
declaraciones se eliminó la obligación de acompañar el balance y demás
documentos.
D. Entrabamiento a la fiscalización, artículo 97 Nº 6 del C.T.
La no exhibición de libros de contabilidad o de libros auxiliares y otros documentos
exigidos por el director o el director regional de acuerdo con las disposiciones
legales. La oposición al examen de los mismos o a la inspección de
establecimientos de comercio, agrícolas, industriales o mineros, o el acto de
entrabar en cualquier forma la fiscalización ejercida en conformidad con la ley, con
multa de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
El que incumpla o entrabe la obligación de implementar y utilizar sistemas
tecnológicos de información conforme al artículo 60 ter, con una multa de diez
unidades tributarias anuales a cien unidades tributarias anuales, con un límite
equivalente al 0% del capital propio tributario o el 15% del capital efectivo.
Los contribuyentes autorizados a sustituir sus libros de contabilidad por hojas
sueltas llevadas en forma computacional y aquellos autorizados a llevar sus
inventarios, balances, libros o registros contables o auxiliares y todo otro
documento de carácter tributario mediante aplicaciones informáticas, medios
electrónicos u otros sistemas tecnológicos, que entraben, impidan o interfieran de
cualquiera forma la fiscalización ejercida de acuerdo a la ley, con una multa
equivalente de una unidad tributaria anual a cien unidades tributarias anuales, con
un límite equivalente al 5% del capital propio tributario o el 10% del capital
efectivo.
Otras conductas que tipifican la misma infracción y se sancionan en la misma
forma, las encontramos en:
D.1. D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta
El artículo 101 obliga a las personas que deban retener el impuesto de Segunda
Categoría sobre las rentas gravadas en el Nº 1 del artículo 42, a certificar, a
petición del respectivo trabajador o pensionado, las rentas pagadas de la citada
disposición, en el año calendario, los descuentos efectuados en razón de las leyes
sociales, por impuesto de Segunda Categoría y el número de personas por las que
se haya pagado asignación familiar y agrega: El incumplimiento de esta
obligación, la omisión de certificar partes de las rentas o la certificación de
cantidades no descontadas por concepto de leyes sociales y/o de impuesto de
segunda categoría se sancionará con la multa que se establece en el inciso
primero del Nº 6 del artículo 97 del Código Tributario, por cada infracción.
D.2. D.L. Nº 825 sobre impuesto a las ventas y servicios

300
El artículo 59 obliga a los vendedores y prestadores de servicios afectos a los
impuestos de los Títulos II —Impuesto al Valor Agregado— y III —impuestos
adicionales— a llevar los libros que determine el Reglamento; libros que según el
artículo 74 del D.S. Nº 55, de 1977, es el libro de Compras y Ventas. Agrega el
artículo 62 del mismo decreto-ley que ese libro debe ser mantenido
permanentemente en el negocio o establecimiento y termina diciendo. El
incumplimiento de lo dispuesto en el inciso precedente hará incurrir al infractor en
las sanciones contempladas en los números 6... del Código Tributario...".
D.3. A la obligación señalada en el punto anterior no están obligados los
contribuyentes, acogidos a tributación simplificada, en conformidad con los
artículos 29 al 35 del D.L. Nº 825
El artículo 74 del Reglamento establece, para estos contribuyentes, la obligación
de llevar un libro foliado y timbrado, legalmente, en el que diariamente registrarán
todas sus operaciones en forma global; no obstante, para efectos del crédito a que
tienen derecho según el artículo 30 de la ley, las compras y utilización de servicios
deberán ser registradas con los mismos datos que se describen en el artículo 75
del Reglamento. Y dice el inciso final del artículo 74: "Los mencionados libros
deberán ser mantenidos permanentemente en el negocio o establecimiento, el
incumplimiento de esta obligación hará acreedor al infractor a las sanciones
contempladas en el Nº 6 (...) del Código Tributario".
Como es lógico, al ubicarse esta infracción en un decreto supremo, cabe la
impugnación de su constitucionalidad.
Desglosando las disposiciones transcritas, podemos señalar las siguientes
conductas como sancionadas en ellas:
1) No exhibición de libros de contabilidad, de libros auxiliares o documentos
exigidos por el Director o Director Regional, de acuerdo con las disposiciones
legales.
2) Oponerse al examen de los mismos, entonces, se sanciona igualmente si se
niegan los libros o documentos o se muestran, pero se impide el examen.
3) Oposición a la inspección de establecimientos de comercio, agrícolas,
industriales o mineros.
4) Entrabar, en cualquier forma, la fiscalización ejercida en conformidad con la ley.
Esta es la regla general y tan general, que torna superflua la especificación de las
conductas anteriores e inoficioso buscar ejemplos, que pudieran ser abundantes,
de establecimientos cuya oposición a la inspección no cabría en el punto anterior.
5) No mantener el Libro de Compras y ventas o el libro foliado y sellado, según los
casos vistos, en el negocio o establecimiento. 244-245
E. Infracciones relativas a la obligación de llevar contabilidad, artículo 97 Nº 7 del
C.T.

301
El hecho de no llevar contabilidad o los libros auxiliares exigidos por el director o
director regional de acuerdo con las disposiciones legales, o de mantenerlos
atrasados o llevarlos en forma distinta a la ordenada o autorizada por la ley, y
siempre que no se dé cumplimiento a las obligaciones respectivas dentro del plazo
que señale el Servicio, que no podrá ser inferior a diez días, con multa de una
unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual.
Las disposiciones del D.L. Nº 825 y su Reglamento a que nos referimos en la
infracción anterior, señalan conductas a sancionar de acuerdo a este Nº 7 del
artículo 97 del C.T.
Es así como el artículo 59 del D.L. Nº 825 obliga también a registrar en el Libro de
Compras y Ventas las compras, ventas y servicios utilizados y prestados; las
anotaciones, agrega el artículo 62, deben hacerse día a día y el cumplimiento de
esas obligaciones se sanciona conforme a este Nº 7. Igual disposición contiene el
artículo 74 del Reglamento cuando los contribuyentes acogidos a tributación
simplificada en el D.L. Nº 825 no anotan, en el libro foliado y timbrado que deben
llevar, las operaciones en forma global o las compras o utilización de servicios que
les den derecho al crédito del artículo 30 del D.L. citado.
Para la tipificación de la infracción se requiere:
1) Que el contribuyente:
a) No lleve contabilidad; quizá bastaría con esta conducta, pues aquel
contribuyente que no lleve Libro Mayor, Libro Menor, Libro de Caja Americana,
Hojas sueltas, según los casos, Libro de Compras y Ventas, Libro de Existencias,
exigidos por el Reglamento del D.L. Nº 825, en su artículo 92, a personas que
fabrican y/o comercian bebidas alcohólicas, sencillamente no llevan contabilidad y
cometerían la infracción.
b) No llevar los Libros Auxiliares exigidos por el Director o Director Regional;
c) No llevar el Libro de Compras y Ventas, exigido por el D.L. Nº 825 y su
Reglamento; obligación para contribuyentes afectos al IVA;
d) Contribuyentes, afectos al IVA, salvo los de la letra siguiente, que no abran
cuentas especiales en su contabilidad para registrar los impuestos recargados y
soportados;
e) Los pequeños contribuyentes, afectos a tributación simplificada en IVA que no
lleven el Libro Especial para registrar sus operaciones;
f) Los importadores que no abran cuentas especiales para registrar los impuestos
pagados en sus importaciones y los tributos recargados en sus ventas;
g) Llevar los libros o abrir las cuentas, pero mantenerlos atrasados, llevarlos en
forma distinta a la ordenada o autorizada en la ley.

302
2) Que el SII le señale un plazo, no inferior a diez días, para que dé cumplimiento
a la obligación y el contribuyente no cumpla.
Sobre esta infracción existen dos puntos que se prestan para la discusión.
El primero se refiere al Libro de Remuneraciones. Se ha pretendido incluirlo dentro
de los señalados en la disposición comentada. Sin embargo, nos parece que no es
correcta esa opinión por la sencilla razón de que se trata de un libro que, si bien
tiene consecuencias tributarias para efectos de justificación de gastos necesarios
en el D.L. Nº 824, cuya obligación emana del artículo 62 del Código del Trabajo,
no es un libro de contabilidad propiamente tal. Luego, no cumpliría con la
tipificación de la infracción.
El segundo dice relación con la frase que encontramos en el artículo 62 del D.L.
Nº 825, referida a los libros que esa ley exige, cuyo texto dice: "sin necesidad de la
notificación previa exigida en la última de dichas disposiciones", refiriéndose al
Nº 7 del artículo 97 del Código Tributario.
Pudiera pensarse que elimina la necesidad de que el SII fije un plazo para cumplir
con la obligación, porque no hay nada más en la ley. Sin embargo, estimamos que
es simplemente letra muerta pues, estando dentro de la esfera infraccional, la
interpretación debe ser estricta y si el legislador utiliza la palabra notificación,
término con significación precisa y exacta en materia legal, a ella tenemos que
estar. Ahora bien, como el artículo 97 Nº 7 no se refiere a ningún tipo de
notificación, más aún ni emplea esa palabra, necesario será concluir que la frase
carece de contenido.
F. No emisión de documentos, artículo 97 Nº 10 del C.T.
El no otorgamiento de guías de despacho, de facturas, notas de débito, notas de
crédito o boletas en los casos y en la forma exigidos por las leyes, el uso de
boletas no autorizadas o de facturas, notas de débito, notas de crédito o guías de
despacho sin el timbre correspondiente, el fraccionamiento del monto de las
ventas o el de otras operaciones para eludir el otorgamiento de boletas, con multa
del 50% al 500% del monto de la operación, con un mínimo de 2 unidades
tributarias mensuales y un máximo de 40 unidades tributarias anuales.
En el caso de las infracciones señaladas en el inciso primero, estas deberán ser,
además, sancionadas con clausura de hasta veinte días de la oficina, estudio,
establecimiento o sucursal en que se hubiere cometido la infracción. La reiteración
de las infracciones señaladas en el inciso primero, se sancionará además con
presidio o relegación menor en su grado máximo, para estos efectos se entenderá
que hay reiteración cuando se cometan dos o más infracciones entre las cuales no
medie un período superior a tres años.
Para los efectos de aplicar la clausura, el servicio podrá requerir el auxilio de la
fuerza pública, la que será concedida sin ningún trámite previo por el cuerpo de
Carabineros, pudiendo procederse con allanamiento y descerrajamiento si fuere

303
necesario. En todo caso, se pondrán sellos oficiales y carteles en los
establecimientos clausurados.
Cada sucursal se entenderá como establecimiento distinto para los efectos de este
número.
En los casos de clausura, el infractor deberá pagar a sus dependientes las
correspondientes remuneraciones mientras dure aquella. No tendrán derecho los
dependientes que hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sanción.
En la primera parte de la figura delictiva, se sancionan las siguientes conductas:
a) No otorgar alguno de los documentos señalados;
b) No otorgarlos en los casos exigidos por las leyes;
c) No otorgarlas en la forma exigida por las leyes, y
d) El fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir
el otorgamiento de las boletas.
Analicemos cada una de ellas.
a) No otorgar el documento. Lo redactamos en singular, pues la infracción tiene
lugar cuando no se otorga uno cualquiera de los documentos que indica la ley y
serán tantas las conductas sancionadas cuantos sean los documentos y las veces
que no se otorguen.
¿Qué debemos entender por otorgar?
Para el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, otorgamiento es
"la acción de otorgar un documento. Parte final del documento, especialmente
notarial, en que se aprueba, cierra y solemniza". Y entre los significados de
otorgar, encontramos, disponer, establecer, ofrecer, estipular o prometer una cosa.
Se usa por lo común cuando interviene solemnemente la fe notarial.
Coincide ese significado con el sentido que se le da en el lenguaje notarial y así se
dice que la escritura ha sido otorgada por notario desde el instante en que se
completa con las firmas correspondientes, no importando si las copias solicitadas
por las partes han sido retiradas de la notaría o todavía se encuentran físicamente
en el recinto en que funciona.
¿Por qué hemos hecho hincapié en el sentido de un término cuyo contenido
parece tan claro?
Principalmente porque han sido varios los señores directores regionales del
Servicio de Impuestos Internos que, actuando como jueces de primera instancia,
han multado conductas por cuanto los documentos, boletas y facturas
principalmente, no han sido retirados del negocio u oficina en que fueron
otorgados.

304
Intenta afirmar su tesis el Servicio de Impuestos Internos en el siguiente
argumento: la infracción se configura al no otorgar facturas o boletas en la forma
exigida por la ley. Ahora bien, según el artículo 54 del D.L. Nº 825 sobre impuesto
a las ventas y servicios, esos documentos deben extenderse en formularios
timbrados y contener las especificaciones que señale el Reglamento. Este,
refiriéndose a las facturas, ordena que se emitan en triplicado, y el original y la
segunda copia o copia adicional se entregarán al cliente; artículo 69, letra A Nº 1
del D.S. de Hacienda Nº 55 de 1977. Y el mismo artículo, letra B Nº 1, referente a
las boletas, manda que la primera copia se entregue al cliente. Luego, concluye el
Servicio, para otorgar las facturas y boletas en la forma exigida en la ley, deben
ser entregadas al cliente.
Este razonamiento ha convencido, en varias oportunidades, a los Tribunales
Superiores de Justicia, pero carece de valor probatorio por cuanto las
disposiciones reglamentarias en que se apoya pretenden otra finalidad, cual es
establecer un orden en el destino del original y las copias de las facturas o boletas.
Pensemos, incluso, que no siempre fue así, durante los primeros años de vigencia
del Impuesto al Valor Agregado, se entregaba al cliente el original de la boleta.
Esas normas simplemente pretenden la uniformidad en el destino de los
documentos, pues, de no existir, el emisor entregaría el original o las copias según
voluntad o capricho. Incluso, a nuestro parecer, existiría razón de texto gramatical
en apoyo de lo que estamos afirmando. En efecto, según se dijo, el artículo 54 del
D.L. Nº 825 manda extender los documentos timbrados y contener las
especificaciones que señale el Reglamento; es decir, se refiere a los requisitos
que deben tener, que deben cumplir, que deben estar en los documentos; pero no
puede pretenderse que sea una especificación, contenida en el documento, el
lugar en que deben permanecer o a quien tengan que entregarse; esto es algo
ajeno, externo y posterior a los requisitos que deben cumplir. El hecho de que el
destino o a quien se deban entregar los ejemplares de los documentos estén junto
a los requisitos o especificaciones de los mismos es una mera circunstancia sin
ulterior consecuencia.
Cabe, además, desvirtuar la opinión del Servicio de Impuestos Internos por cuanto
de seguirla, en su aplicación integral, nos llevaría a situaciones absurdas, como
por ejemplo, si no se conserva la primera copia de la factura o el original de la
boleta en poder del vendedor o prestador de servicios, por pérdida o extravío,
debería sancionarse también como no otorgamiento, pues la conservación en
poder del emisor está ordenada junto con la entrega al cliente, en el mismo
artículo 69 del mencionado D.S. de Hacienda 138, de 1980, en circunstancias que
el Código Tributario, artículo 97 Nº 16, tipifica la infracción de pérdida o
inutilización de documentos.
Demostrada la falta de fundamento de la opinión del Servicio de Impuestos
Internos, veamos si es posible probar la bondad de la tesis contraria. A nuestro
parecer, podemos esgrimir tres argumentos, al menos, para fundamentar que el

305
no otorgamiento debe entenderse sencillamente como la no confección, la no
extensión del documento, quedando fuera la entrega al cliente y la salida del local:
El primero lo encontramos en el mismo artículo 97, concretamente en el Nº 19 que
multa el incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o
boleta, en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor.
Comparando los dos numerandos, se constata nítidamente que las infracciones
tienen un campo de aplicación perfectamente delimitado; la primera sanciona el no
otorgamiento y enseguida, la segunda, el no exigirla y el no retirarla del local o
establecimiento del emisor.
Por lo tanto, de aceptar la interpretación que hace el Servicio de Impuestos
Internos de la infracción, objeto de este estudio, estaríamos violando un principio
básico, fundamental del Derecho Penal, cual es el non bis in idem, ya que se
castigaría dos veces la no-salida de la boleta del establecimiento.
Podemos construir una argumentación similar basándonos en la disposición
contenida en el inciso final del artículo 88 del C.T. que impone al adquirente, la
obligación de exigir y retirar del local la factura o boleta que deba emitirse.
El segundo argumento nos lo proporciona el artículo 55 del D.L. Nº 825 al permitir
la postergación de la emisión de la factura hasta el décimo día posterior a la
terminación del período en que se realicen las operaciones gravadas con el
Impuesto al Valor Agregado, debiendo corresponder la fecha de las mismas al
período tributario en que tales operaciones se efectuaron. En tales casos, los
vendedores deberán emitir y entregar al adquirente una guía de despacho.
Necesariamente, en estos casos, las facturas van a permanecer algunas horas, o
tal vez días, en el establecimiento del emisor; pues obligadamente esas facturas
estarán, en el local del vendedor, desde el instante de su emisión hasta el envío
por correo o hasta que las retire el adquirente en el negocio de quien las emitió.
Existe imposibilidad física para impedir esa permanencia de la factura en el
negocio.
Deberíamos concluir, siguiendo la interpretación del Servicio de Impuestos
Internos, que esa conducta debe ser sancionada, pues correspondería a la
infracción descrita en la norma en estudio. Con esto violentaríamos otro principio
importante, válido en todo ordenamiento jurídico, como es ad impossibile noemo
tenetur, nadie está obligado o puede responder de lo imposible.
Basados en la misma disposición legal, encontramos el tercer argumento, para
dejar en claro que el legislador da al término otorgar el mismo contenido que el
Diccionario de la Real Academia, jurisprudencia mayoritaria de la Excma. Corte
Suprema y sentido natural y obvio, pues refiriéndose a las guías de despacho,
obliga al vendedor a emitirlas y entregarlas al adquirente. La ley, entonces, separa
nítidamente los actos de emitir y entregar; luego, para la ley la entrega no está
contenida en la emisión.

306
b) No otorgarlos en los casos exigidos por las leyes. La disposición legal de mayor
alcance en esta materia es el artículo 52 del D.L. Nº 825 que obliga a todas las
personas que celebren cualquier contrato o convención de los mencionados en los
Títulos II y III de dicha ley a emitir boleta o factura, por las operaciones que
efectúen, aun cuando se trate de venta de bienes o prestación de servicios
exentos de los impuestos que esa ley crea.
F.1. Casos más sobresalientes
1) En toda venta o prestación de servicios o actos que la ley considera venta o
servicio, afectos al Impuesto al Valor Agregado, que conforman los contratos
mencionados en el Título II del D.L. Nº 825.
2) A nuestro modo de ver, quizás la aplicación práctica más destacable, por la
confusión que ha existido y existe aún, es la obligación de emitir boletas por los
honorarios que se perciban en el ejercicio de las llamadas profesiones liberales.
Ya dijimos que existe obligación de emitir documentos, facturas o boletas, cuando
se celebran contratos mencionados en el Título II del D.L. Nº 825, aun cuando se
trate de la prestación de servicios, exenta del Impuesto al Valor Agregado. Pues
bien, entre las exenciones a ese tributo encontramos en el artículo 12, letra E Nº 8
"Los ingresos mencionados en los artículos 42 y 48 de la Ley de Renta" y si
abrimos el primero de esos artículos, podemos leer en su Nº 2. "Ingresos
provenientes del ejercicio de las profesiones liberales o de cualquiera otra
profesión u ocupación lucrativa no comprendida en la primera categoría ni en el
número anterior, incluyéndose los obtenidos por los auxiliares de la administración
de justicia por los derechos que conforme a la ley obtienen del público, los
obtenidos por corredores que sean personas naturales y cuyas rentas provengan
exclusivamente de su trabajo o actuación personal, sin que empleen capital, y los
obtenidos por sociedades de profesionales que presten exclusivamente servicios o
asesorías profesionales". Por consiguiente, los ingresos provenientes del ejercicio
de las profesiones liberales están favorecidos por una exención, están exentos.
Luego, la obligación de emitir boleta por los honorarios percibidos por los
profesionales liberales, léase abogados, contadores, auditores, médicos,
ingenieros, etc., está ordenada por la ley y su omisión acarrea la aplicación de las
sanciones contenidas en el Nº 10 del artículo 97 del Código Tributario.
3) Encontramos otra situación en el artículo 53 del mismo D.L. Nº 825 que obliga a
los contribuyentes a emitir diariamente una boleta por el valor total de las ventas o
servicios realizados por montos inferiores al mínimo por el que deban emitirse
esos documentos.
No podemos terminar este acápite sin referirnos a la situación que puede
presentarse con dos documentos que responden a las mismas operaciones;
estamos pensando en las boletas y facturas. Los casos en que deben otorgarse
esos documentos los establece el artículo 53 del D.L. Nº 825 en la forma

307
siguiente: "Los contribuyentes afectos a los impuestos internos de esta ley estarán
obligados a emitir los siguientes documentos:
a) Facturas, incluso respecto de sus ventas o servicios exentos, en las
operaciones que realicen con otros vendedores, importadores y prestadores de
servicios y, en todo caso, tratándose de ventas o promesas de venta de inmuebles
o de los contratos señalados en la letra c) del artículo 8º gravados con el impuesto
del Título II de esta ley.
b) Boletas, incluso respecto de sus ventas y servicios exentos, en los casos no
contemplados en la letra anterior".
La ley, entonces, señala los casos en que deben otorgarse uno u otro documento.
¿Cometerá infracción aquel contribuyente que otorga factura en vez de boleta o
viceversa?
Formal o fríamente analizada la conducta, no puede existir duda de que la
infracción está cometida, se ha incurrido en ella y corresponde aplicar la sanción.
Así lo entendió el Servicio de Impuestos Internos, según se desprende de
sentencia dictada por el Sr. Director de La Serena, que sanciona a un
contribuyente que, según criterio del Servicio, debiendo emitir factura otorgó
boleta. La Corte Suprema de Justicia pareciera ser de opinión diferente, pues el
contribuyente interpuso recurso de queja contra el sentenciador de primera
instancia, que fue acogido por el Alto Tribunal. Este en un considerando expresa
que al estar todas las operaciones registradas en los libros y no apareciendo que
se haya producido perjuicio al interés fiscal, debe absolverse al recurrente. Dijimos
que pareciera ser otra la opinión de la Corte Suprema, pues en otro considerando
hace una apreciación diferente de los hechos y señala que se trataba de
operaciones realizadas entre particulares y por los que debía emitirse boleta
según dispone la norma transcrita anteriormente.
En todo caso, por lo que hemos podido apreciar, quizá por la razón dada por la
Corte Suprema, que la infracción no origina perjuicio al interés fiscal, el Servicio de
Impuestos Internos, consciente o inconscientemente, hace vista gorda de esa
infracción y la sentencia que señalamos es casi única.
c) No otorgarlos en la forma exigida por las leyes.
La única exigencia a cumplirse en el mismo documento, establecida por la ley, es
el timbraje por el Servicio de Impuestos Internos; lo hace el D.L. Nº 825, en los
artículos 54, en relación con las facturas y boletas, el 55, referente a las guías de
despacho y el 57 para las notas de débito y crédito, al hacer aplicables a estas las
formalidades de las facturas. La misma exigencia está establecida también en el
artículo 17 del D.L. Nº 3.475, sobre impuesto de timbres y estampillas.
Pero el mismo D.L. Nº 825 ordena que todos los documentos en análisis deben
contener las especificaciones que señale el Reglamento. El Reglamento está

308
contenido en el D.S. Nº 55, de 1977, según vimos en el Capítulo VI, Sección
primera, 3., "Obligación de emitir documentos".
A su vez el Reglamento, siguiendo el ejemplo del legislador, facultó al SII para que
fijara otros requisitos obligatorios que deben cumplir los documentos referidos y
otros documentos, emanados de resoluciones del SII, como las facturas de
compra y liquidaciones-factura, y así se dicta la resolución Nº 1.661, de 1985, ya
estudiada.
Junto a esa facultad en favor del Servicio de Impuestos Internos, el artículo 71 bis
del Reglamento del D.L. Nº 825 aclara que la emisión de las facturas y demás
documentos sin cumplir con los requisitos establecidos en el mismo Reglamento, o
por la Dirección del Servicio de Impuestos Internos, hará aplicable las sanciones
que establecen el Nº 10 del artículo 97 o el artículo 109 del Código Tributario,
según corresponda.
Con lo expuesto, estamos en condiciones de hacernos la siguiente pregunta:
¿cuál es, entonces, el verdadero campo de aplicación de la infracción del
artículo 97 Nº 10 del Código Tributario en cuanto a no otorgar los documentos en
la forma exigida por las leyes?
El Servicio de Impuestos Internos, en la resolución anteriormente señalada,
sostiene que "la no emisión o la emisión de los documentos referidos sin cumplir
con los requisitos y características, que se han señalado en los números 1 al 6,
precedentes, será sancionada, tratándose de facturas, facturas de compra, guías
de despacho, liquidaciones-facturas, notas de débito y notas de crédito, con las
penas contempladas en el artículo 97 Nº 10 del Código Tributario, y en el caso de
las liquidaciones, emitidas en ventas o servicios por cuenta de terceros, con la
multa establecida en el artículo 109 de este mismo cuerpo legal". Los Nºs. 1 al 6
son precisamente los que contienen las formalidades impuestas por el Servicio de
Impuestos Internos en la resolución a que venimos aludiendo. Como conclusión
podemos señalar que, para el Servicio de Impuestos Internos, tienen la misma
categoría los requisitos que por mandato legal deben cumplir los documentos, los
establecidos por el Reglamento y los ordenados por el propio Servicio; la omisión
de cualquier formalidad, en la emisión de los documentos, sea de origen legal,
reglamentario o del Servicio, se castiga por las penas del artículo 97 Nº 10 del
Código Tributario. Debemos, por nuestra parte, agregar que se trata de una
afirmación gratuita, pues no se entrega argumento alguno que avale la afirmación.
Una segunda interpretación, que parece la más cercana al texto del inciso
segundo del artículo 71 bis del Reglamento del D.L. Nº 825, consistiría en
sostener que, en el caso de emitir los documentos sin las exigencias legales o
reglamentarias, la sanción aplicable es la del artículo 97 Nº 10 y si lo que falta son
los requisitos ordenados por el Servicio, la sanción sería solamente la multa
contenida en el artículo 109, ambas disposiciones del Código Tributario.
Estimamos esta interpretación más acorde al texto de la norma, pues esta

309
describe dos conductas, una emitir los documentos sin cumplir con los requisitos
del reglamento y otra, sin cumplir con las formalidades impuestas por el Servicio; a
estas dos conductas aplica las sanciones contenidas en los dos artículos citados;
el primer artículo señalado por la norma reglamentaria es el artículo 97 Nº 10, que
sancionaría la primera conducta descrita, o sea, emisión sin los requisitos
reglamentarios y el segundo es el artículo 109 que se aplicaría a la segunda
conducta tipificada, o sea, falta de los requisitos exigidos por el Servicio, en la
emisión de los documentos.
Podemos encontrar otra interpretación en la sentencia, dictada por la Corte de
Apelaciones de Concepción, en causa rol Nº 323-92. El Director del Servicio de
Impuestos de Concepción había aplicado la sanción del artículo en estudio, pues
se había emitido una guía de despacho sin señalar el domicilio y RUT del
comprador. Se interpuso recurso de apelación en contra de esa sentencia que, en
parte, es acogido y aplica la sanción genérica del artículo 109 del Código
Tributario, ya que debe aplicarse el artículo 97 Nº 10 cuando no se han otorgado
los documentos que esa disposición señala, "teniendo en cuenta para ello que la
conducta típica penada en esa norma es 'el no otorgamiento', reservando la
sanción contemplada en el artículo 109 del Código Tributario a aquellas otras
situaciones en que habiéndose otorgado los referidos documentos lo han sido con
infracción a los requisitos legales o reglamentarios". 246 Este tipo de sentencias
que, sin duda, han tenido el loable propósito de hacer justicia impidiendo una
sanción excesivamente drástica a un contribuyente por conductas de un tercero —
empleado generalmente del contribuyente que no estaba en condiciones de
ponderar adecuadamente las consecuencias de esas omisiones—, se opone a la
claridad de la ley que sanciona el no otorgamiento de los documentos en la forma
exigida por la ley; y la forma está conformada, especialmente, por los requisitos,
las formalidades. Pudieran ser esas sentencias muy acertadas para aplicar justicia
al caso particular, pero insostenibles ante la claridad de la ley; el objetivo de
atenuar la pena se debe buscar por la vía correcta, como sería la configuración de
atenuantes de responsabilidad que veremos más adelante. Incluso más,
pensamos que, en la mayoría de los casos, podemos llegar a la misma conclusión
que los Tribunales Superiores de Justicia, pero por un camino muy diferente que
indicaremos a continuación.
A nuestro entender la interpretación correcta está dada, hoy en día, por el Nº 3 del
artículo 19 de la Constitución Política del Estado al consagrar, como garantía, que
"ninguna ley podrá establecer penas sin que la conducta que se sanciona
esté expresamente descrita en ella". La palabra "expresamente" no se puede dejar
sin contenido; ese adverbio exige que la ley describa la conducta sancionada, sin
posibilidad de delegación o remisión a otra norma de rango inferior.
Frente a esa disposición, deben desecharse como inconstitucionales las
interpretaciones del Servicio de Impuestos Internos y la que pareciera reflejar el
artículo 71 bis del Decreto Nº 55, de 1977, Reglamento de la Ley sobre Impuesto
a las Ventas y Servicios, pues, de manera más aberrante el primero y quizá

310
discutible el segundo, pretenden penar conductas que no están expresamente
descritas en la ley.
¿Cuál es la forma exigida por la ley para extender los documentos? Una sola:
deben estar timbrados por el Servicio de Impuestos Internos.
Este argumento puede servir de fundamento para las sentencias de los Tribunales
de Justicia que no dieron lugar a la aplicación del artículo 97 Nº 10 del Código
Tributario cuando, por ejemplo, las guías de despacho no contenían la fecha y
detalle de la mercadería.
Hemos pensado al escribir lo anterior en el dicho que afirma que cuando se
prueba demasiado no se prueba nada; pero la norma constitucional está ahí, clara,
nítida, expresa y vigente.
d) El fraccionamiento del monto de las ventas o el de otras operaciones para eludir
el otorgamiento de las boletas.
Esta infracción ha quedado, desde la modificación introducida por la
Ley Nº 18.682 al artículo 53 del D.L. Nº 825,247jurídicamente vacía, pues facultó a
la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos para exigir a los
contribuyentes que emitan diariamente una boleta con la última numeración del
día, por el valor total de las ventas o servicios realizados por montos inferiores al
mínimo por el cual deban emitirse boletas. Por lo tanto, aunque la operación, por
su exiguo monto, no exija el otorgamiento de boleta, ese valor, sumado al de las
otras operaciones de la misma categoría, se incluirá en la boleta del final del día;
en otros términos, el fraccionamiento, hoy en día, no supone la facultad, para el
obligado a emitir el documento, de no otorgar boleta; esas ventas supuestamente
fraccionadas para no emitir boleta no obtienen el objetivo perseguido, pues se
incluirán, al menos eso debe hacerse, en la última boleta diaria. Obviamente, si no
se hace, la conducta sancionada va a ser el no otorgamiento del documento,
siendo innecesario castigar el fraccionamiento para no otorgarlo.
El delito sancionado con pena corporal, multa y clausura
El delito se configura mediante la reiteración de las conductas relacionadas
anteriormente y la reiteración acaece cuando se cometen dos o más infracciones
entre las cuales no medie un período superior a tres años.
Calificamos esa conducta de delictual, con base en lo dispuesto en el artículo 21
del Código Penal que señala, entre otras, como penas de simples delitos las de
presidio y relegación menores. Y como la norma en comentario aplica a la
reiteración de las infracciones las penas de presidio o relegación menores en su
grado máximo, queda probado nuestro primitivo aserto.
Se trata de un delito que debe ser considerado como formal o de responsabilidad
objetiva, al menos desde el punto de vista del contribuyente. Si bien este tipo de
delito es excepcional en nuestra legislación penal, este no es el único caso;

311
también puede encontrarse alguno en el propio Código Penal. Admiten serias
críticas que no es el momento de analizarlas.
La prueba de esa característica la encontramos en la misma disposición al
decirnos que no tienen derecho a percibir remuneración los dependientes que
hubieren hecho incurrir al contribuyente en la sanción. ¿Qué dependientes son
estos? No cabe duda; son aquellos que estaban encargados de emitir los
documentos, es decir, aquellos que realmente cometieron la infracción y si fue en
forma reiterada, el delito.
No puede pensarse en la posibilidad de que sean esos dependientes los que
sufran las sanciones, pues expresamente el artículo 99 del Código Tributario
ordena que las sanciones corporales se aplican a quien debió cumplir la obligación
y ése es el contribuyente; además, y por si se quiere mayor claridad, agrega la
misma disposición, que tratándose de personas jurídicas, se aplicarán a los
gerentes, administradores o a quienes hagan las veces de estos y a los socios a
quienes corresponda dicho cumplimiento. En ningún caso y por ningún motivo es
posible aplicar las sanciones al empleado o trabajador que incluso, dolosa o
culpablemente, omitió la emisión del documento.
Esto nos lleva a formular una crítica que no debe soslayarse. Esa persona, que en
los hechos comete la infracción, puede incluso pretender perjudicar al
contribuyente con su conducta. Cuando el dueño, socio o gerente hace el arqueo
de caja, compara el monto arrojado por los documentos emitidos, con el dinero en
caja; por consiguiente, si no se emite documento, el dinero sobrante no va a
manos de la empresa sino del empleado a cargo de la caja, del mismo modo que
si falta dinero en comparación a la suma obtenida de los documentos, se haría
responsable al mismo dependiente.
Entonces, si bien para el trabajador puede tratarse de un acto voluntario, para
quien va a sufrir la sanción, puede en más de un caso revestir el carácter de
infracción o delito objetivo.
¿Conviene su modificación? Sin duda, pero hablar de modificaciones del Código
Tributario es referirse a un lugar común; existe consenso de que ese cuerpo de
leyes requiere una operación de cirugía mayor, pero no es nuestro tema, al menos
por ahora.
Participa este delito de la característica de todos sus congéneres tributarios en
cuanto a que la ley entrega al libre arbitrio del director nacional del Servicio de
Impuestos Internos, presentar la correspondiente denuncia o querella a fin de que
los señores jueces del Crimen apliquen las penas, tanto pecuniarias como
corporales, o bien no deducir ni una ni otra y, mediante el procedimiento general
para la aplicación de sanciones pecuniarias, entregar al director regional
competente del Servicio de Impuestos Internos el conocimiento del mismo para
solamente aplicar las penas pecuniarias. Existe incompatibilidad entre ambas
acciones, de forma tal que si se inicia el procedimiento ante el Juzgado del

312
Crimen, no puede hacerlo el director regional y si había comenzado, debe
declararse incompetente para seguir conociendo de la infracción.
G. No pago oportuno de impuestos de retención o recargo, artículo 97 Nº 11 del
Código Tributario
El retardo en enterar en Tesorería impuestos sujetos a retención o recargo, con
multa de un diez por ciento de los impuestos adeudados. La multa indicada se
aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes de retardo, no
pudiendo exceder el total de ella del treinta por ciento de los impuestos
adeudados.
Se puede leer sobre esta infracción248 que, para su configuración, basta con el
mero retardo, aunque no sea culpable o doloso, es decir, es suficiente que el pago
se haga fuera de plazo.
No nos parece correcto, por las razones expuestas en otras situaciones,
principalmente porque nuestro ordenamiento jurídico penal exige voluntariedad en
las conductas que sanciona y la responsabilidad objetiva solo es posible cuando la
propia ley, expresa o tácitamente, la establece.
La tipificación no reviste dificultad, salvo que debe tenerse presente que dentro de
los impuestos sujetos a retención o recargo están, además de los propiamente
tales, como el IVA o el que afecta a las rentas de los trabajadores dependientes,
aquellos que el legislador incluyó en esa categoría, como por ejemplo, cuando el
artículo 98 del D.L. Nº 824 establece que los pagos provisionales serán
considerados para efectos de declaración, pago y aplicación de sanciones como
impuestos sujetos a retención, siéndoles aplicables todas las disposiciones que
ese D.L. y el Código Tributario establecen a ese respecto.
En relación con este tema de los pagos provisionales, cabe analizar la situación en
que el contribuyente no los pagó oportunamente, pero cumplió cabalmente con el
pago de los impuestos a la renta en el plazo establecido por la ley. Creemos que
la infracción se cometió y el pago posterior no altera, en lo sustancial, la
responsabilidad por la infracción; tan solo la disminuiría a través de la atenuante
consistente en la reparación del mal causado. Para que naciera una eximición de
responsabilidad, debería la ley establecerla y no lo ha hecho.
H. No presentarse a prestar declaraciones, artículo 97 Nº 15 del C.T.
El incumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en los
artículos 34 y 60 inciso penúltimo, con multa del veinte por ciento al cien por ciento
de una unidad tributaria anual.
La descripción de la infracción debemos buscarla en los artículos citados que son:
1) El artículo 34 del C.T. obliga a atestiguar, bajo juramento, sobre puntos
contenidos en una declaración a:

313
a) Los contribuyentes, los que la hayan firmado, los técnicos y asesores que
hayan intervenido en su confección o en la preparación de ella o de sus
antecedentes, cuando el SII lo requiera, dentro de los plazos que tiene para
fiscalizar. Esta norma deja sin efecto la obligación del secreto profesional.
b) Si el contribuyente es una sociedad anónima o en comandita, la misma
obligación recae sobre su presidente, vicepresidente, gerente, directores o socios
gestores que, según el caso, indique el Director Regional, y
c) Si el contribuyente está organizado en otra forma de sociedad, la obligación
afecta, además de los señalados en la letra a), a los socios o administradores que
señale la Dirección Regional.
2) El inciso penúltimo del artículo 60 del C.T. faculta al SII, para efectos de la
aplicación, fiscalización o investigación del cumplimiento de obligaciones
tributarias, para pedir declaración jurada por escrito o citar a toda persona
domiciliada dentro de la jurisdicción de la oficina que la cite, para que concurra a
declarar, bajo juramento, sobre hechos, datos o antecedentes de cualquiera
naturaleza, relacionados con terceras personas. En términos más claros, el SII
puede pedir declaración de testigos, y si el testigo no concurre a declarar, incurre
en la infracción.
Esta obligación tiene excepciones; por un lado y salvo que se trate de sucesión
por causa de muerte o comunidades en que sean comuneros los parientes, no
están obligados a declarar:
— el cónyuge;
— parientes por consanguinidad en la línea recta;
— parientes por consanguinidad dentro del cuarto grado de la línea colateral;
— el adoptante;
— el adoptado;
— parientes por afinidad en la línea recta;
— parientes por afinidad dentro del segundo grado de la línea colateral.
Por otra parte, tampoco están obligadas a declarar las personas obligadas a
guardar el secreto profesional. Obviamente no pueden ampararse en el secreto
profesional tratándose de técnicos y asesores que hayan intervenido en la
confección o preparación de una declaración o sus antecedentes, en lo referente a
esa declaración.
I. Pérdida o inutilización de libros de contabilidad y documentos, artículo 97 Nº 16
del C.T.
La pérdida o inutilización no fortuita de los libros de contabilidad o documentos
que sirvan para acreditar las anotaciones contables o que estén relacionados con

314
las actividades afectas a cualquier impuesto, se sancionará de la siguiente
manera:
a) Con multa de una unidad tributaria mensual a veinte unidades tributarias
anuales, la que, en todo caso, no podrá exceder del 15% del capital propio; o
b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, resulta imposible su
determinación o aquel es negativo, con multa de media unidad tributaria mensual
hasta diez unidades tributarias anuales.
Se presumirá no fortuita, salvo prueba en contrario, la pérdida o inutilización de los
libros de contabilidad o documentos mencionados en el inciso primero, cuando se
dé aviso de este hecho o se detecte con posterioridad a una notificación o
cualquier otro requerimiento del Servicio que diga relación con esos libros y
documentación. Además, en estos casos, la pérdida o inutilización no fortuita se
sancionará de la forma que sigue:
a) Con multa de una unidad tributaria mensual a treinta unidades tributarias
anuales, la que, en todo caso, no podrá exceder del 25% del capital propio; o
b) Si los contribuyentes no deben determinar capital propio, no es posible
determinarlo o resulta negativo, la multa se aplicará con un mínimo de una unidad
tributaria mensual a un máximo de veinte unidades tributarias anuales.
La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad o documentos mencionados
en el inciso primero materializada como procedimiento doloso encaminado a
ocultar o desfigurar el verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el
impuesto, será sancionada conforme a lo dispuesto en el inciso primero del Nº 4
del artículo 97 del Código Tributario.
En todos los casos de pérdida o inutilización, los contribuyentes deberán:
a) Dar aviso al Servicio dentro de los 10 días siguientes, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el
Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días.
El incumplimiento de lo previsto en el inciso anterior será sancionado con multa de
hasta diez unidades tributarias mensuales.
Para los efectos previstos en los incisos primero y segundo de este número, se
entenderá por capital propio el definido en el artículo 41, de la Ley sobre Impuesto
a la Renta, vigente al inicio del año comercial en que ocurra la pérdida o
inutilización.
En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros de contabilidad suspenderá la
prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta la
fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del
Servicio.249-250

315
Estamos frente a la tercera redacción legal de esta infracción y no me atrevo a
afirmar que se haya concretado el dicho popular que enseña "a la tercera la
vencida". No cabe duda de que la redacción actual ha mejorado a sus
antecesoras, pero son válidas algunas reflexiones, como por ejemplo:
a) En las tres redacciones el legislador ha utilizado el calificativo de fortuito, siendo
irrelevante que, en la actual, lo haya precedido de un adverbio negativo. Esto por
cuanto no se puede ser responsable y menos condenado por el caso fortuito. La
voluntariedad es la base de toda responsabilidad penal en nuestra cultura. Tema
distinto es la necesidad de probarlo, debido a la presunción de voluntariedad,
contenida en el artículo 1º del Código Penal, aplicable, en materia tributaria, por la
disposición de supletoriedad del artículo 2º del Código Tributario.
b) En el mismo orden de ideas, no resiste análisis alguno la presunción de no
fortuidad, cuando se da aviso al SII o se lo detecte con posterioridad a una
notificación o cualquier requerimiento del mismo. Si la presunción, en nuestra
legislación, es de voluntariedad, decir que se presume no fortuita es lo mismo que
no decir nada.
c) Tanto los libros como los documentos deben servir para acreditar anotaciones
contables o estar relacionados con actividades afectas a algún impuesto.
d) La palabra "Además" utilizada en el inciso segundo, implica un gravísimo
atentado al principio del Derecho Penal non bis in idem; en efecto la conducta a
sancionar es la misma; el agregado del inciso segundo puede ser una agravante,
pero nunca una infracción distinta. Es de toda evidencia que se estaría
sancionando dos veces la misma conducta. Debería, en forma urgente, eliminarse
esa palabra.
La infracción se configura mediante alguna de las siguientes conductas:
a) Pérdida de los libros de contabilidad y/o documentos, es decir, se pierden todos
los libros y la documentación soportante, lógicamente unos y otros deben haber
sido utilizados o estar en condiciones de serlo, siendo requisito clarificador, para el
caso potencial de uso, el timbraje por parte del SII.
b) Inutilización de los libros de contabilidad y/o documentos, como puede suceder
por una filtración de aguas o acción de algún integrante de la fauna, que los tornen
ilegibles.
c) Pérdida de algunos libros de contabilidad y/o algunos documentos: tiene cierta
lógica esta propuesta, aunque, desde el punto de vista gramatical, es objetable,
pues los términos "los libros" comprenden todos los libros; tal vez habría que
eliminar el artículo determinado "Los".
d) Inutilización de algunos libros y/o documentos; vale la observación anterior. Lo
que estaría fuera de toda duda es que deben ser al menos dos libros y/o dos
documentos; la ley utiliza en número plural ambas palabras.

316
Frente a la pérdida o inutilización de libros o documentos, la norma impone una
doble obligación al contribuyente afectado consistente en:
a) Dar aviso al Servicio dentro de los diez días siguientes a la pérdida o
inutilización, y
b) Reconstituir la contabilidad dentro del plazo y conforme a las normas que fije el
Servicio, plazo que no podrá ser inferior a treinta días.
El incumplimiento de esta obligación tipifica una infracción penada con multa que
puede llegar hasta diez unidades tributarias mensuales.
Esta infracción es independiente de la primera, en el sentido de que bien puede un
contribuyente a quien se le perdió o inutilizó la totalidad o parte de su contabilidad
probar que se debió a un caso fortuito o fuerza mayor y no ser sancionado por
ello; pero puede aplicársele una multa porque no dio aviso al Servicio o no
reconstituyó o no hizo ninguna de ambas cosas, o viceversa.
La pérdida o inutilización de los libros de contabilidad —no la de los documentos
—, no importando que sea fortuita, culpable o voluntaria, suspende la prescripción
—debería decir caducidad— establecida en el artículo 200 del C.T., hasta la fecha
en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.
Sobre esta materia el SII ha fijado su posición en cuanto a la reconstitución de la
contabilidad en diferentes documentos y dentro de ellos encontramos la resolución
Nº 109, de 1976 en que, aparte de reiterar la obligación de dar aviso y reconstituir
los libros y/o documentos, ordena la publicación de un aviso, por tres días
consecutivos, en un diario de circulación nacional, donde se describa el hecho;
este aviso puede ser del tipo económico, debiendo contener al menos nombre o
razón social del contribuyente, domicilio completo, número de RUT, serie y
número de los documentos extraviados e indicar si se trata de extravío, robo o
hurto.
Agrega, enseguida, que quienes no cumplan con lo dispuesto en la resolución o
solo lo hagan parcialmente, serán sancionados en la forma establecida en la
norma en comentario.
Con esa premisa, si aplicamos el tan socorrido método interpretativo de la ley a
contrario sensu, deberíamos concluir que si, por el contrario, el contribuyente
cumple con los tres requisitos, dos legales, dar aviso y reconstituir los libros o
documentos, y una emanada del Servicio, las publicaciones, no debería ser
sancionado en la forma establecida en la disposición en estudio, dictando
sentencia absolutoria.
La prueba de la fortuidad no resulta difícil, sobre todo si el contribuyente ha dado
el aviso antes de cualquier requerimiento del SII, ha hecho las publicaciones
ordenadas por el Servicio y ha reconstituido la contabilidad; en este contexto
bastará, por ejemplo, acreditar que se presentó denuncia o querella por hurto o

317
robo, por incendio u otros delitos que pudieran traer aparejada la pérdida de los
documentos o probar existencia de una inundación, etc. Más aún, principalmente
en los Tribunales Superiores de Justicia, Cortes de Apelaciones y Suprema, se ha
resuelto la absolución del contribuyente por la ausencia de perjuicio al interés
fiscal.
J. Traslado de mercaderías sin documentación, artículo 97 Nº 17 del C.T.
La movilización o traslado de bienes corporales muebles realizado en vehículos
destinados al transporte de carga sin la correspondiente guía de despacho o
factura, otorgadas en la forma exigida por las leyes, será sancionado con una
multa del 10% al 200% de una unidad tributaria anual.
Sorprendida la infracción, el vehículo no podrá continuar hacia el lugar de destino
mientras no se exhiba la guía de despacho o factura correspondiente a la carga
movilizada, pudiendo, en todo caso, regresar a su lugar de origen. Esta sanción se
hará efectiva con la sola notificación del acta de denuncio y en su contra no
procederá recurso alguno.
Para llevar a efecto la medida de que trata el inciso anterior, el funcionario
encargado de la diligencia podrá recurrir al auxilio de la fuerza pública, la que le
será concedida por el jefe de carabineros más inmediato sin más trámite,
pudiendo procederse al allanamiento y descerrajamiento si fuere necesario.
La obligación, explícita y positiva, de amparar el traslado de bienes corporales
muebles mediante el documento respectivo, se encuentra en el inciso final del
artículo 55 del D.L. Nº 825, aunque, al menos formalmente, es de menor alcance
que la infracción.
Esta norma establece la obligación de exhibir la correspondiente guía de
despacho, factura o boleta, a requerimiento del Servicio, que lo podrá hacer
cuando se transporten especies afectas al impuesto al Valor Agregado, en
vehículos destinados al transporte de carga. Agrega que, para estos efectos, el
vendedor o prestador de servicios deberá emitir guías de despacho también
cuando se efectúen traslados de bienes corporales muebles que no importen
ventas. Si no se emite esta guía de despacho se incurre en la infracción del Nº  10
del artículo 97 del C.T., con la particularidad de que hace responsable solidario a
quien transporte las especies cuando no identifique al vendedor o prestador de
servicios sujetos del impuesto.
Luego, la obligación impuesta por el D.L. Nº 825 se refiere solo al transporte de
especies afectas al impuesto al valor agregado; en cambio, la infracción tiene una
mayor cobertura al incluir el traslado de bienes corporales muebles que no
siempre son especies afectas al impuesto al valor agregado.
Como aspectos destacables, en la conducta sancionada, podemos señalar:

318
a) La movilización o traslado de bienes corporales muebles debe realizarse en
vehículos destinados al transporte de carga. Por consiguiente, los funcionarios del
Servicio no pueden interceptar vehículos destinados al transporte de personas;
así, por ejemplo, si una persona transporta productos de un campo, propio o
ajeno, para su uso o consumo en una camioneta debe hacerlo amparado con
factura, guía de despacho o boleta, de lo contrario puede ser notificado del acta de
denuncio por la infracción; por el contrario, si el traslado se hace en un automóvil,
aunque fueran para la venta, no se configuraría el ilícito.
b) La carga movilizada no puede seguir el camino a su destino, pero puede volver
a su lugar de origen; la mercadería, entonces, no puede ser retenida ni menos
requisada.
c) El texto señala que la sanción se hará efectiva con la sola notificación del acta
de denuncio y en su contra no procederá recurso alguno. Sin embargo, como
reglamenta el artículo 161, la aplicación de la sanción será el resultado de un
proceso legal, establecido por esta norma y contra la sentencia caben los recursos
de reposición y apelación y la sentencia de segunda instancia puede ser
impugnada mediante los recursos de casación, según explicaremos en el siguiente
Capítulo. Es lógico concluir que la frase en comento bien podría suprimirse.
d) El auxilio de la fuerza pública para requerir la documentación o para impedir
que el vehículo siga su camino procede por el solo mandato legal, no siendo
necesaria resolución alguna de los tribunales, ni siquiera para allanar o descerrajar
si la situación y circunstancias no exigen.
K. Obligación de exigir el otorgamiento del documento y de retirarlo del
establecimiento emisor, artículo 97 Nº 19 del C.T.
El incumplimiento de la obligación de exigir el otorgamiento de la factura o boleta
en su caso, y de retirarla del local o establecimiento del emisor, será sancionado
con multa de hasta una unidad tributaria mensual en el caso de las boletas y de
hasta veinte unidades tributarias mensuales, en caso de facturas, previos los
trámites del procedimiento contemplado en el artículo 165 de este código, y sin
perjuicio de que al sorprenderse la infracción, el funcionario del servicio pueda
solicitar el auxilio de la fuerza pública para obtener la debida identificación del
infractor, dejándose constancia en la unidad policial respectiva.
El inciso final del artículo 88 del C.T. impone, al adquirente o beneficiario del
servicio, la obligación de exigir y retirar del local o establecimiento del emisor, las
boletas o facturas que deban otorgarse.
La infracción se tipifica desde el momento que el adquirente o beneficiario del
servicio no retira, no saca físicamente la boleta del local o establecimiento; por lo
tanto, esta infracción se concretará siempre que el vendedor o prestador del
servicio otorgue el documento, pues difícilmente, se podrá retirar si no se ha
emitido. A pesar de ello, quizá estemos frente a los extremos en cuanto a la

319
aplicación de sanciones tributarias; por un lado, la de mayor aplicación, el no
otorgamiento y por el otro, la más olvidada, el retiro del establecimiento.
Pensamos que es efecto de la dificultad de individualizar al comprador o
beneficiario del Servicio; incluso, el recurso a la fuerza pública puede ser, en la
mayoría de los casos, una quimera por cuanto la fuerza policial solo casualmente
estará al alcance del funcionario del SII en el instante de detectar la infracción.
L. Deducción como gasto o uso de crédito fiscal en forma indebida, artículo 97
Nº 20 del C.T.
La deducción como gasto o uso del crédito fiscal que efectúen, en forma reiterada,
los contribuyentes del Impuesto de Primera Categoría de la Ley de la Renta, que
no sean sociedades anónimas abiertas, de desembolsos que sean rechazados o
que no den derecho a dicho crédito de acuerdo a la Ley de la Renta o al D.L.
Nº 825, de 1974, por el hecho de ceder en beneficio personal y gratuito del
propietario o socio de la empresa, su cónyuge o hijos, o de una tercera persona
que no tenga relación laboral o de servicios con la empresa que justifique el
desembolso o el uso de crédito fiscal, con multa de hasta el 200% de todos los
impuestos que deberían haberse enterado en arcas fiscales, de no mediar la
deducción indebida. La misma multa se aplicará cuando el contribuyente haya
deducido los gastos o hecho uso del crédito fiscal, respecto de los vehículos y
aquellos incurridos en supermercados y comercios similares, a que se refiere el
artículo 31, de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sin cumplir con los requisitos que
dicha disposición establece.
Este número contiene dos infracciones, la primera referida a la Ley de Impuesto a
la Renta y la segunda, al impuesto a las ventas y servicios.
La primera conducta está constituida por la deducción como gasto de la base
imponible de desembolsos que sean rechazados, en otros términos, la deducción
como gasto necesario, disminuyendo la base imponible del Impuesto de Primera
Categoría, de desembolsos que no revisten esa calidad.
La segunda está conformada por el uso o utilización como crédito fiscal de
impuestos soportados que no dan tal derecho.
Las demás circunstancias de las conductas sancionables son las mismas, a saber:
a) Esas conductas deben ser reiteradas; el legislador quiere sancionar solo al
infractor contumaz que perpetra, realiza sucesivamente la misma conducta. El
legislador no define en esta materia la reiteración, sí lo hace el SII —aplica el
concepto del artículo 112 del C.T.— para quien incurra en alguna de las conductas
sancionadas, en forma reiterada, significa que se realiza "en más de una
oportunidad dentro de un mismo o de distintos períodos tributarios, pero siempre
que estén comprendidos en el lapso de prescripción de tres años de la acción del
Servicio para perseguir la aplicación de sanciones". (Circular Nº 67 de 1998).
Podemos aceptar esa interpretación solo porque está dentro de la definición de

320
reiteración que da el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, según el cual,
reiteración es "la acción y efecto de reiterar" y este verbo significa "volver a hacer
una cosa".
b) Los infractores solo pueden ser los contribuyentes de primera categoría que no
sean sociedades anónimas abiertas.
c) En ambos casos debe haber un desembolso, es decir, se debe disponer de
dinero o bienes de la empresa individual o societaria.
d) Los desembolsos se hacen en beneficio personal y gratuito del propietario o
socio de la empresa, de su cónyuge, hijos o de una tercera persona que no tenga
relación laboral o de servicios con la empresa. Esto puede suceder si la empresa
paga alguna deuda de las personas nombradas y se pretende rebajar como gasto
ese pago o ese propietario, socio o cónyuge o hijo o tercero usufructúan un bien
de la empresa y deducen las reparaciones o mantención como gasto y utilizan,
como crédito fiscal, el Impuesto al Valor Agregado soportado.
M. No comparecencia injustificada ante el Servicio de Impuestos Internos,
artículo 97 Nº 21 del C.T.
La no comparecencia injustificada ante el servicio, a un segundo requerimiento
notificado al contribuyente conforme a lo dispuesto en el artículo 11, con una multa
de una unidad tributaria mensual a una unidad tributaria anual, la que se aplicará
en relación con el perjuicio fiscal comprometido y procederá transcurridos 20 días
desde el plazo de comparecencia indicado en la segunda notificación. El servicio
deberá certificar la concurrencia del contribuyente al requerimiento notificado.
Cabe destacar en relación con esta infracción:
a) Solo la puede cometer el contribuyente y no las personas que pueden ser
llamadas a testificar en virtud de lo dispuesto en los artículos 34 y 60 inciso
penúltimo, aunque bueno será recordar, que pueden ser obligados a concurrir a
través de la medida de apremio.
b) El contribuyente debe, por una parte, haber sido notificado personalmente, por
cédula o mediante el envío de carta certificada por dos veces y, por otra, tiene que
haber transcurrido un plazo de 20 días a contar de la fecha en que debió
comparecer ante el Servicio de Impuestos Internos.
c) El plazo referido es de días hábiles, que es la regla general en el C.T.,
tratándose de plazos de días.
d) La no comparecencia debe ser injustificada; esta justificación no debe basarse
en un caso fortuito o fuerza mayor, en estos casos no es posible la
responsabilidad penal, basta una justificación razonable y adecuada.
e) La multa se aplica en relación con el interés fiscal comprometido; cabe
preguntarse ¿y si no hubiera interés fiscal comprometido? La descripción parece

321
indicar que debería aplicarse el mínimo de la multa, una unidad tributaria mensual,
pero existiendo bastantes sentencias que han absuelto, en otras infracciones por
falta de interés fiscal comprometido, bien podría defenderse la tesis de la
absolución.
5. Otras conductas sancionadas en la legislaci&# 243;n tributaria 251
l) En los artículos 8º ter y 8º quater se tipifican sendos delitos que fueron tratados
en la parte pertinente de la obligación de presentar declaraciones.
2) El artículo 75 bis del C.T. aplica la sanción del artículo 97 Nº 1 del mismo
Código al arrendador o cedente temporal, en cualquier forma, de un bien raíz
agrícola que no declare, en el documento pertinente, si tributa con renta efectiva o
presunta en el Impuesto de Primera Categoría de la L.I.R. lo mismo tratándose de
pertenencias mineras. Agrega además que los Notarios no autorizarán las
escrituras públicas o documentos en los que falte dicha declaración. La sanción al
Notario infractor será la genérica del artículo 109 C.T. Lo destacable en esta
infracción es que no se configura si no se extiende un documento, es decir, si no
se escritura.
3) El artículo 100 bis sanciona a la persona natural o jurídica que haya diseñado o
planificado los actos, contratos o negocios, constitutivos de abuso o simulación
según los artículos 4º ter, 4º quáter, 4º quinquies y 160 bis. La sanción solo será
aplicable si no se reclama en contra de la respectiva liquidación, giro o resolución
y los plazos para hacerlo se encuentran vencidos o se interpuso reclamación y se
encuentra resuelta (sic) por sentencia firme o ejecutoriada; hacemos la
advertencia, porque si se acoge la reclamación por sentencia firme o ejecutoriada,
no puede haber sanción; por consiguiente, el legislador debería haber usado otro
verbo, por ejemplo: rechazada.
La multa asciende al 100% de todos los impuestos que deberían haberse enterado
en arcas fiscales de no mediar las conductas sancionadas. La multa tiene un tope
de cien unidades tributarias anuales.
Si la infracción fue cometida por una persona jurídica, la sanción será aplicada a
los directores, o representantes legales si hubieren infringido sus deberes de
dirección y supervisión.
4) Encontramos cinco infracciones que pueden ser cometidas por funcionarios del
SII, tipificadas en los artículos 101 del C.T. y 40 de la Ley Orgánica del SII y son
las siguientes:
a) Atender profesionalmente a los contribuyentes en cuanto diga relación con la
aplicación de las leyes tributarias, excepto la atención profesional que puedan
prestar a sociedades de beneficencia, instituciones privadas de carácter benéfico
y, en general, fundaciones o corporaciones que no persigan fines de lucro.

322
La sanción es la suspensión de su empleo por un lapso que puede llegar hasta los
dos meses.
En caso de reincidencia el funcionario infractor será sancionado con la destitución
de su cargo.
La ley no define la reincidencia, para este efecto, por lo tanto, según vimos en la
infracción del artículo 97 Nº 20, consistirá en volver a realizar la misma conducta.
Agrega la norma que también puede destituirse al funcionario, atendida la
gravedad de la falta; pensamos que tal vez podría ser a través de una atención
profesional sistemática, periódica, tal vez en asuntos de gran envergadura,
etcétera.
b) Permitir o facilitar a un contribuyente el incumplimiento de las leyes tributarias.
La sanción es la suspensión del empleo hasta por dos meses, pudiendo llegar a la
destitución del cargo, sin perjuicio de las penas contenidas en el Código Penal, si
se comprueba que el funcionario solicitó o recibió remuneración o recompensa.252
c) Ofrecer su intervención en cualquier sentido para reducir la carga tributaria de
un contribuyente o para liberarle, disminuirle o evitar que se le aplique una
sanción.
La sanción es la misma que en el caso anterior, suspensión de su empleo por un
plazo no superior a los dos meses y si ha solicitado o recibido recompensa o
remuneración será destituido de su cargo, sin perjuicio de las penas contenidas en
el C.P.
d) Obstaculizar injustificadamente la tramitación o resolución de un asunto o
cometer abusos comprobados en el ejercicio de su cargo.
La sanción es igual a la del Nº 1, o sea, suspensión del empleo por un lapso que
puede llegar hasta dos meses.
En caso de reincidencia, la sanción será la destitución de su cargo del funcionario
infractor; también procederá la destitución atendida la gravedad de la falta.
e) Infringir la obligación de guardar el secreto de las declaraciones en los términos
señalados en este Código.
La obligación la impone el inciso segundo del artículo 35 del C.T. al prohibir la
divulgación, en forma alguna, del monto o fuente de las rentas ni las pérdidas,
gastos o cualesquiera datos relativos a ella, que figuren en las declaraciones
obligatorias, y no permitir que estas o sus copias o los libros o papeles que
contengan extractos o datos tomados de ellas sean conocidos por persona alguna
ajena al Servicio, salvo que sea necesario para dar cumplimiento a disposiciones
legales, o para el cumplimiento de resoluciones judiciales.
6. Circunstancias modificatorias de responsabilidaden los procesos criminales

323
A. Circunstancia eximente de responsabilidad
El artículo 110 del C.T. crea un tipo de eximente de responsabilidad consistente en
incurrir en una omisión, hallándose impedido por causa legítima o insuperable —
artículo 10 Nº 12 del Código Penal—, cuando se reúnen las siguientes
circunstancias:
1) Que se trate de un infractor de escasos recursos pecuniarios, y
2) Que por su insuficiente ilustración o por alguna causa justificada, haga presumir
que ha tenido un conocimiento imperfecto de las normas infringidas.
Los hechos constitutivos de la eximente serán apreciados en conciencia por el
Tribunal correspondiente.
Se trata de una eximente de responsabilidad única en nuestro ordenamiento
jurídico que hace excepción al principio penal ignorantia legis non excusat, de
alguna manera reflejado en la presunción de conocimiento de la ley, consagrada
en el artículo 8º del Código Civil.
Por lo tanto, el infractor puede alegar ignorancia de la ley a objeto de obtener su
impunidad.
B. Circunstancias atenuantes de responsabilidad
1) El mismo artículo 110 del C.T. señala que los elementos indicados para
conformar la eximente de responsabilidad, puede constituir, en defecto de la
eximente, la atenuante a que se refiere el artículo 11 Nº 1 del Código Penal, o sea,
la llamada eximente incompleta o atenuante calificada.
Esta atenuante calificada tendrá lugar tanto si faltan los requisitos cuantitativa
como cualitativamente, es decir, puede simplemente faltar un elemento o pueden
estar todos presentes pero los recursos no son tan escasos y la ilustración no tan
insuficiente.
Al igual que en el caso de la eximente, los hechos constitutivos deben ser
apreciados en conciencia por el Juez que conoce la causa.
2) El artículo 111 del C.T., en su inciso primero, establece como atenuante de
responsabilidad penal, en los procesos criminales generados por infracción a las
normas tributarias, la circunstancia de que el hecho punible no haya acarreado
perjuicio al interés fiscal.
Atenuante relacionada con el fin principal de los tributos, cual es, la obtención de
recursos para el erario nacional; de ahí que si la conducta no originó disminución
en la entrada de dinero, en arcas fiscales, la pena ha de disminuirse.
3) La misma norma contempla como circunstancia atenuante de responsabilidad el
haberse pagado el impuesto debido, sus intereses y sanciones pecuniarias.

324
El contexto es el mismo de la atenuante anterior y, aquí como allí, no se afectó la
integridad del patrimonio fiscal.
Preciso es destacar, en este caso, que nos parece imposible la conformación de la
atenuante mediante el pago de las sanciones pecuniarias.
Para pagar las multas debe haberse dictado la sentencia que las impone. Ahora
bien, en los delitos tributarios las multas deben imponerse conjuntamente con la
correspondiente pena restrictiva o privativa de libertad, en la sentencia definitiva;
así lo ordena el inciso tercero, del artículo 105 del C.T. Por su parte, las
circunstancias atenuantes se determinarán por el mismo juez en la misma
sentencia. Luego, es imposible que la sanción pecuniaria pueda pagarse antes de
que se haya impuesto.
La alternativa, para la imposición de las multas, estaría en el uso de la facultad
que otorga el artículo 162, inciso tercero, al Director para perseguir solamente la
aplicación de la sanción pecuniaria, a través del procedimiento reglamentado en el
artículo 161 del C.T.; pues bien, en esta situación, al dictarse sentencia definitiva,
se produce el efecto de la cosa juzgada y, además, al intentar la aplicación de la
sanción corporal, en la justicia ordinaria, se estaría produciendo una violación al
principio non bis in idem.254
C. Circunstancias que agravan la responsabilidad
1) El inciso segundo del artículo 111 del C.T. describe, como circunstancia
agravante de responsabilidad la utilización, por parte del delincuente, de asesoría
tributaria.
Deberá tratarse de una asesoría tributaria especialmente buscada y entregada
para cometer el delito, sin que sea suficiente la asesoría tributaria normal que, a
todo contribuyente, prestan los contadores al confeccionar sus declaraciones y/o
balances.
2) La misma norma establece como circunstancia agravante la utilización de
documentación falsa, fraudulenta o adulterada; parece obvio que debe tener
conciencia el contribuyente de la falencia documentaria.
3) Señala también como agravante la circunstancia de haberse concertado con
otros para realizar el hecho punible.
Tendrá que tratarse de una concertación para delinquir y en ningún caso sería
configurante de agravación de responsabilidad, la necesaria actuación conjunta de
varias personas para la realización de un negocio o celebración de un contrato.
4) El inciso final de la disposición citada considera como agravante de
responsabilidad penal el hecho de tener la calidad de productor, quien omitió emitir
la o las facturas, facilitando así la evasión de otros contribuyentes.

325
5) El artículo 112 del Código Tributario se refiere a la reiteración de infracciones
tributarias sancionadas con pena corporal, estableciendo que se aplicará la pena
correspondiente a las diversas infracciones, estimadas como un solo delito,
aumentándola en su caso, conforme a lo dispuesto en el artículo 351 del Código
Procesal Penal.
Quisimos reflexionar, en este apartado, sobre la reiteración, pues normalmente
agrava la penalidad, aunque a veces, como en el artículo 97 Nºs. 10 y 24, incisos
primero y tercero, forme parte del delito.
La reflexión está referida al inciso segundo del referido artículo, en que leemos
"Sin perjuicio de lo dispuesto en el Nº 10 del artículo 97 —debería agregar e inciso
primero del Nº 24 del mismo artículo— en los demás casos de infracciones a las
leyes tributarias, sancionadas con pena corporal, se entenderá que existe
reiteración cuando se incurra en cualquiera de ellas en más de un ejercicio
comercial anual". Según E. Charad, en la página 587 de su obra El Código
Tributario, "... expresión que estimamos poco clara y dubitativa. ¿Qué sucede con
las infracciones cometidas en menos de un ejercicio comercial? ¿Y por qué éste
debe necesariamente ser anual?". He preferido transcribir esta opinión, a decir
simplemente que es una frase ininteligible.
D. Circunstancias híbridas
El artículo 107 del C.T. enumera una serie de circunstancias, pero no las califica ni
como atenuantes ni como agravantes; simplemente, dice la norma que deben
considerarse en la aplicación de las sanciones —multa y/o clausura— que
imponga el Servicio o el Tribunal Tributario y Aduanero. Será, por consiguiente, el
Servicio en los casos señalados en el artículo 165 Nº 1 o el Tribunal Tributario y
Aduanero en los procedimientos de aplicación de sanciones que se lleven ante
ellos, quienes, en definitiva, le darán el carácter de atenuante y agravante; por
lógica, deberán hacerlo de acuerdo a las reglas de la sana crítica, que es la forma
en que deben apreciar la prueba.
Esas circunstancias son:
1) La calidad de reincidente en infracción de la misma especie;
2) La calidad de reincidente en otras infracciones semejantes;
3) El grado de cultura del infractor;
4) El conocimiento que hubiere o pudiere haber tenido de la obligación legal
infringida;
5) El perjuicio fiscal que pudiere derivarse de la infracción;
6) La cooperación que el infractor prestare para esclarecer la situación;
7) El grado de negligencia o el dolo que hubiere mediado en el acto u omisión;

326
8) Otros antecedentes análogos a los anteriores o que aparezca justo tomar en
consideración atendida la naturaleza de la infracción y sus circunstancias.
En este último número podemos concluir las demás atenuantes y también
agravantes de los artículos 12 y 13 del C.P.
El legislador solo indica que dichas circunstancias deben considerarse, para
aplicar las sanciones dentro de los márgenes que corresponda.
Frente a esta parquedad legislativa, poco pueden ayudarnos los Tribunales
Tributarios, sobre todo porque opinamos que dos Tribunales, con calificación
distinta, pueden llegar al mismo resultado; ejemplifiquemos con una sanción cuyos
límites sean una U.T.M. y una U.T.A. y cuyos infractores sean reincidentes;
imaginemos dos sentencias de diferentes tribunales, pero en ambas la infracción
se sanciona con seis U.T.M. de multa; esta coincidencia ¿se deberá a que ambos
jueces calificaron la reincidencia como agravante o ambos como atenuante? No
necesariamente; porque es posible que uno la considerara atenuante y por eso no
aplicó una U.T.A. y el otro la consideró agravante y consecuentemente no aplicó
una U.T.M.
En todo caso podemos intentar calificarlas:
1) Serán agravantes las reincidencias por el tratamiento que, en materia penal
general, se da a esa circunstancia.
2) Estimamos que serían exclusivamente circunstancias atenuantes:
a) El grado de cultura del infractor, o sea, atenuaría la pena a personas de
"escasos conocimientos"; llegamos a esa conclusión por el tratamiento que otorga
la legislación tributaria a esa circunstancia en esta y otras materias, como por
ejemplo en el artículo 110 del C.T. y 69 del D.L. Nº 824 y, además, porque sería
absurdo que se sancionara la cultura.
b) La falta de conocimiento de la norma infringida, por lo dicho en la presunción de
conocimiento de la ley tributaria.
c) La cooperación del infractor para esclarecer la situación; la falta de cooperación
como simple pasividad, pudiera estimarse como la conducta normal en la persona
procesada para aplicarle una sanción. Distinta es la situación en que el supuesto
infractor realice actos para entorpecer y más aún impedir la investigación que
puede significar no solo agravar la conducta a sancionar sino también la comisión
de otras infracciones.
d) La potencialidad de causar perjuicio fiscal; el interés fiscal es el bien jurídico
protegido con estas infracciones; entonces la sanción guarda relación con dicho
interés, razón por la cual no nos parece que pueda, además, considerarse como
agravante. Esta idea nos parece estar implícita en las sentencias de los Tribunales
Superiores de Justicia que han fundado la absolución del infractor por la ausencia
de perjuicio al interés fiscal.

327
3) Sería circunstancia mixta, el grado de negligencia o dolo que acompañó a la
conducta sancionada; siendo atenuante cuando existió simple negligencia y
agravante cuando midió negligencia gravísima o inexcusable o dolo.
A nuestro entender, la consideración de esta circunstancia por el legislador
confirma nuestra tesis en el sentido de que todas las infracciones tributarias
requieren voluntariedad, subjetividad y la penalidad objetiva solo tiene lugar en los
casos en que expresamente lo ha establecido expresa o tácitamente el legislador.
CAPÍTULO XII PROCEDIMIENTOS PARA LA APLICACIÓN DE SANCIONES
1. Procedimiento general para la aplicación de sanciones pecuniarias y clausura
A. Normas que lo contienen
Este procedimiento está reglamentado en el artículo 161 del C.T., aplicándose, en
forma supletoria, por mandato del Nº 9 de esa disposición, las normas contenidas
en el Título II del Libro III, es decir, en lo no reglamentado en este artículo se
aplican las normas del procedimiento general de reclamaciones.
B. Campo de aplicación
Como se trata del procedimiento general, se aplicará siempre que la propia ley no
establezca uno especial. Esta premisa nos llevaría a concluir que, hoy en día, se
aplica:
a) A las infracciones de los artículos 102 y 103.
b) Cuando el Director del SII, haciendo uso de la facultad que le confiere el
artículo 162 inciso tercero del C.T. opte, cuando la infracción está sancionada con
multa y pena corporal, por "enviar los antecedentes al Director Regional para que
persiga la aplicación de la multa que correspondiere a través del procedimiento
previsto en el artículo anterior, o sea, el artículo 161 del C.T. Se trata, entonces,
de los delitos descritos en el artículo 97 del mismo Código, Nºs. 4, 5, 8, 9, 10
inciso tercero (este por especialidad o especificidad, pues estamos frente a un
presunto delito que el Director del SII decide no perseguir salvo en lo relativo a la
aplicación de la multa; la norma especial es la transcrita, o sea, el artículo 162
inciso tercero y la general en el 165 Nº 2 ambas del C.T.), 12, 13, 14, 18, 22, 23,
24, 25, 26 y artículo 100 de dicho Código.
C. Tribunales competentes
En primera instancia el conocimiento de estas causas corresponde al Tribunal
Tributario y Aduanero que tenga competencia en conformidad con lo señalado en
el Procedimiento General de Reclamaciones.
En segunda instancia conoce la Corte de Apelaciones, en los términos señalados
en el Procedimiento General de Reclamaciones.

328
En contra de la sentencia de segunda instancia proceden los recursos de casación
en la forma y en el fondo, cuyo conocimiento corresponde a la Corte Suprema.
D. Comparecencia
Por disposición del párrafo segundo del Nº 2 del artículo 161 del C.T., en las
causas de cuantía igual o superior a treinta y dos unidades tributarias mensuales,
la primera presentación de cada parte deberá ser patrocinada por un abogado
habilitado para el ejercicio de la profesión.
Además, deberá ser representada por abogado habilitado para el ejercicio de la
profesión, por procurador de número, por estudiante actualmente inscrito en
tercero, cuarto o quinto año de la Escuela de Derecho de las Facultades de
Ciencias Jurídicas y Sociales de alguna de las universidades autorizadas o por
egresado de esas mismas escuelas hasta tres años después de haber rendido los
exámenes correspondientes.
E. Tramitación
E.1. Acta de denuncia y notificación
En conocimiento de haberse cometido una infracción o reunidos los antecedentes
que hagan verosímil su comisión, el funcionario competente del Servicio levantará
un acta y la notificará al imputado personalmente o por cédula.
Para las demás notificaciones que deban realizarse, se aplica, por disposición
Nº 9 del artículo 161 del C.T., la normativa que vimos en el Procedimiento General
de Reclamaciones.
Este funcionario competente debe tener el carácter de ministro de fe, pues tiene
como función levantar el acta y, sobre todo, notificarla, para lo cual se requiere
necesariamente de ese carácter; en caso contrario, la notificación sería nula.
Los funcionarios del Servicio que tienen la calidad de ministro de fe son:
a) Los funcionarios pertenecientes al escalafón fiscalizador que tienen de pleno
derecho el carácter de ministro de fe, para todos los efectos que señala el
artículo 86 del C.T., según lo dispone el artículo 51 de la Ley Orgánica del
Servicio.
b) Los funcionarios del Servicio, nominativa y expresamente autorizados por el
Director que tendrán el carácter de ministro de fe para todos los efectos del C.T.
Es necesario precisar que los ministros de fe lo son en cuanto a los actos en que
intervengan o hechos que constaten en sus actuaciones y, por lo tanto, carecen de
fuerza probatoria las apreciaciones, las opiniones, los razonamientos o juicios
valorativos que expresen; estos son esencialmente cuestionables.
E.2. Medidas conservativas

329
Pendiente el procedimiento, el Tribunal podrá decretar la adopción de las medidas
conservativas necesarias para evitar que desaparezcan los antecedentes que
prueben la infracción o que se consumen los hechos que la constituyen, de
acuerdo a lo dispuesto en el artículo 161 Nº 3.
En cuanto a estas medidas cabe observar:
a) Debe dictarse una resolución que las ordene; no podría, entonces, realizarlas el
ministro de fe a iniciativa propia, aun cuando las estimara indispensables al
momento, por ejemplo, de notificar el acta de denuncia.
b) En cambio, puede darse la situación en que el acta sea conocida por el Tribunal
Tributario con anterioridad a su notificación y ordenar que, una vez notificada, se
proceda inmediatamente a concretar las medidas conservativas decretadas
previamente.
c) Estas medidas no pueden impedir el desenvolvimiento de las actividades del
contribuyente supuestamente infractor. Esta es la única limitante, pudiendo
decretarse medidas, como por ejemplo, la aposición de sellos que estimamos
ilegal e improcedente como herramienta de fiscalización.
d) Contra la resolución que ordene esas medidas puede recurrirse ante el juez de
Letras de Mayor Cuantía en lo Civil que corresponda debiendo ser el que tenga
jurisdicción en el territorio donde tenga su sede el Director Regional. Contra lo que
este Tribunal resuelva, cabe interponer el recurso de apelación para ante la Corte
de Apelaciones que tenga jurisdicción sobre dicho Juzgado; recurso de apelación
que se concederá en el solo efecto devolutivo, o sea, se dará cumplimiento a lo
resuelto, sin perjuicio de lo que se resuelva en la apelación.
El juez de Letras debe resolver el reclamo con citación del jefe del Servicio del
lugar donde se haya cometido la infracción. Pensamos que lo más lógico es
entender los términos "con citación", como lo explica el artículo 69 del Código de
Procedimiento Civil, es decir, no puede llevarse a efecto sino pasados tres días
desde la notificación de la parte contraria, la que tendrá derecho a oponerse o
deducir observaciones dentro del plazo referido. Es cierto que esta disposición se
refiere a la autorización u orden para realizar alguna diligencia que favorece a una
parte y puede perjudicar a otra; en cambio, aquí estamos frente a Tribunal distinto
al que conoce de la causa, pero de la misma jerarquía y sin interposición de
recurso, sino solo frente a un "ocurrir" ante este otro tribunal; además, la citación
no está referida al Tribunal que conoce de la causa, sino a una autoridad
administrativa, como es, el jefe del Servicio del lugar en que se haya cometido la
infracción, quien es, en términos prácticos, la contraparte del contribuyente
supuesto infractor.
La procedencia en la aplicación de la norma es evidente por la remisión que hace
el artículo 161 Nº 9 al procedimiento general de reclamaciones y este, en el

330
artículo 148 al Libro Primero del Código de Procedimiento Civil, donde
encontramos el artículo 69 referido.
La Corte de Apelaciones conocerá el recurso de apelación en cuenta, pues no
cabe duda que se trata de un incidente, dentro del procedimiento de aplicación de
sanciones.
De más está señalar que, en contra del fallo de la Corte de Apelaciones, no
proceden los recursos de casación, pues no se trata de resoluciones que admitan
su procedencia.
Esta norma amerita un comentario. No parece lógico que contra una resolución
dictada por el Juez Tributario y Aduanero pueda "ocurrirse ante el Juez de Letras
de Mayor Cuantía en lo Civil que corresponda", pues son tribunales de igual
jerarquía. Cabría la posibilidad de que las medidas fueran dictadas por la
autoridad administrativa, en este caso, el Director Regional del SII; pero, en esta
hipótesis la incongruencia sería mayor por cuanto la medida sería dispuesta por
una de las partes del contencioso. Creemos que debe derogarse, salvo en la parte
que permite el recurso de apelación.
E.3. Formulación de descargos
A partir de la notificación comienza a correr un plazo de diez días para que el
afectado formule descargos.
El plazo es de días hábiles.255
Los descargos deben presentarse por escrito; escrito que deberá cumplir, por
mandato del artículo 161 Nº 9, los requisitos que el artículo 124 del C.T. ordena
para la reclamación y, como ya sabemos son, en forma resumida: individualización
del reclamante, fundamentos fácticos y jurídicos; documentos y peticiones.
En el mismo escrito —en un otrosí o apartado— se deberá indicar, con claridad y
precisión, los medios de prueba de que piensa valerse. Bastará con enumerar las
pruebas que se presentarán. Se puede presentar un punto de discusión si solo se
señalara que se hará uso de todos los medios de prueba establecidos en la ley. El
SII, en circular Nº 107 de 1970, entiende que con esa frase, u otras de similar
contenido, no se cumple la norma y, por lo tanto, no debe recibirse la causa a
prueba y exige especificar los medios de prueba. Perfectamente puede sostenerse
la opinión contraria pues, por una parte, la ley establece y reglamenta los medios
de prueba y, por otra, frente a una frase similar del artículo 465 del C.P.C. se ha
estimado por los tribunales que es suficiente con la indicación de que se utilizarán
todos los medios de pruebas legales. Esta doctrina está fortalecida desde el
momento en que, en materia procesal tributaria, según el artículo 132, inciso
décimo —disposición inserta en el procedimiento general de reclamaciones— se
admite cualquier medio probatorio apto para producir fe. En este contexto, la
enumeración precisa de los medios de prueba sería indefinida y por lo mismo casi
impracticable.

331
E.4. Cuestiones a discutir
a) No se presentaron descargos y venció el plazo para hacerlo. La causa queda
en estado de dictar sentencia, a menos que el Juez haya ordenado u ordene
diligencias para mejor resolver, en cuyo caso, deberán cumplirse antes de dictar
sentencia.
b) Se presentaron descargos, pero no se señalaron los medios de prueba que se
podían hacer valer o se omitió algún otro requisito del escrito; creemos que sería
aplicable lo dispuesto en el inciso final del artículo 125 del C.T. y el Juez dictará
una resolución ordenando se subsane la omisión, señalando un plazo, según
analizamos en el procedimiento general de reclamaciones; no olvidemos que en el
Nº 9 del artículo en estudio se lee "en lo no establecido en este artículo y en
cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplicarán las normas
contenidas en el Título II de este Libro".
c) Como "en lo no establecido en este artículo" se aplican las normas del
procedimiento general de reclamaciones, si se pretende rendir prueba testimonial,
deberá presentarse lista o nómina de testigos dentro de los dos primeros días del
probatorio y aplicar la normativa que dicho procedimiento establece.
d) Al derogarse el Nº 6 del artículo 161 del C.T., se elimina la facultad que tenían
las Cortes de Apelaciones y Suprema de suspender el cobro y entonces cabe
preguntarse ¿no es posible la suspensión del cobro? La respuesta debería ser
afirmativa, pero en realidad no es necesaria porque la sentencia no dispondrá el
giro de la multa porque esa orden de girar también estaba en el Nº 6 del art. 161
derogado.
E.5. Emplazamiento al SII
Presentados los descargos por el imputado, el tribunal conferirá traslado al SII.
El plazo para contestar es de diez días hábiles.
Vencido el plazo, haya o no contestado el SII, ordenará recibir la prueba que se
hubiere ofrecido, dentro del término que se señale. Por consiguiente, el Tribunal —
no puede ser nadie más— deberá determinar el plazo para rendir prueba y no
cabe la aplicación del término probatorio del procedimiento general de
reclamaciones, por cuanto la ley ordena que lo señale el Tribunal. Así lo dispone el
Nº 4 del artículo 161 del C.T.
Junto con la fijación del término probatorio, deberá señalar los hechos
sustanciales y pertinentes controvertidos y fijar el día y hora de la audiencia
pertinente para rendir la prueba testimonial.
E.6. Sentencia
El Juez Tributario y Aduanero deberá dictar sentencia dentro del plazo de sesenta
días, contado desde el vencimiento del término probatorio; plazo establecido en el

332
procedimiento general de reclamaciones y, según vimos, aplicable a este
procedimiento.
E.7. Recursos
Según el Nº 5 del artículo en estudio, que se remite a lo dispuesto en el
artículo 139, en contra de la sentencia de primera instancia, solo procede el
recurso de apelación.
¿Procederá el "recurso" de aclaración, agregación o rectificación? El problema se
plantea porque el artículo 161 del C.T. es categórico al señalar que solo procede
el recurso del artículo 139 del mismo Código. Creemos que es procedente por tres
razones:
a) La naturaleza de la tramitación lo permite,
b) El artículo 138 del C.T. no lo llama recurso, simplemente permite al Juez
Tributario y Aduanero, de oficio o a petición de parte, aclarar puntos oscuros o
dudosos, salvar las omisiones o rectificar errores, y
c) Tal vez porque errar es humano, nuestro sistema jurídico lo permite para la
mayoría de los procedimientos, a objeto de evitar un recurso de apelación en
puntos o aspectos obvios.
En contra de la sentencia de segunda instancia, proceden los recursos de
casación, en conformidad con el artículo 145; tanto este artículo como el 139
fueron estudiados en el procedimiento general de reclamaciones.
E.8. Anexo Facultad especial de los directores regionales del SII en materia de
aplicación de sanciones
Nos referimos al inciso primero del artículo 106 del C.T. que faculta, al Director
Regional y a su juicio exclusivo, remitir, rebajar o suspender las sanciones
pecuniarias, siempre que el contribuyente pruebe que:
a) Ha procedido con antecedentes que hagan excusable su acción u omisión, o
b) Se ha denunciado o confesado la infracción y sus circunstancias.
Por su parte el inciso segundo del mismo artículo, le otorga también al Director
Regional, la facultad de anular las denuncias notificadas por infracciones que no
constituyan amenaza para el interés fiscal u omitir los giros de las multas que se
apliquen en estos casos, de acuerdo a criterios generales que fije el Director. Si
bien esta facultad está concebida como de iniciativa del respectivo Director
Regional, no existe inconveniente en que sea solicitada por el afectado.
Este inciso segundo demuestra que el interés fiscal es el bien jurídico protegido
por el legislador al tipificar las infracciones tributarias.
2. Procedimiento especial del artículo 165 Nº 1 del Código Tributario

333
A. Normas que lo contienen
Lo contiene el artículo 165 Nºs. 1 y 3.
B. Campo de aplicación
Las multas que sancionan las infracciones descritas en el artículo 97 Nºs. 1 inciso
primero, 2 y 11 del C.T.
C. Tramitación
Esas multas pueden determinarse por el SII o por el propio contribuyente.
El único trámite consiste en ser giradas por el SII o solucionadas por el
contribuyente al momento de presentar la declaración o efectuar el pago.
En los casos que sean giradas, puede reclamarse, dentro del plazo de quince días
hábiles, contados desde la fecha de notificación del giro ante el Tribunal Tributario
y Aduanero, aplicándose el procedimiento del Párrafo siguiente.
3. Procedimiento especial del artículo 165 Nºs. 2 y siguientes
A. Normas que lo contienen
Se encuentra reglamentado en el artículo 165 del C.T., a partir del Nº 2.
En cuanto la naturaleza de la tramitación lo permita, se aplican las normas del
Procedimiento General de Reclamaciones.
Al no aplicarse el inciso segundo del artículo 129 del C.T., según el Nº 6 del
artículo 165 del C.T., no rige, en este procedimiento, la Ley Nº 18.120 y,
consecuentemente, los reclamantes no requieren del patrocinio de abogado ni de
representación por abogado o procurador o por estudiante egresado de una
Escuela de Derecho, en las condiciones indicadas en dicha ley, podría, por lo
tanto, comparecer personalmente.
B. Campo de aplicación
Mediante este procedimiento se conocerán o tramitarán las conductas descritas en
los Nºs. 1, 2, 3, 6, 7, 10 —salvo la situación referida en el Párrafo 1—, 11, 15, 16,
17, 19, 20 y 21 del artículo 97 y en el artículo 109, ambos del C.T. Quedan
incluidos también, los giros de las multas reclamados, según indicamos en el
Párrafo anterior.
C. Tribunal competente
El conocimiento de este procedimiento, en primera instancia, corresponde al
Tribunal Tributario y Aduanero que tenga competencia en conformidad con lo
señalado en el Procedimiento General de Reclamaciones.
Conoce, en segunda instancia, la Corte de Apelaciones, según lo señalado en el
Procedimiento General de Reclamaciones.

334
Contra la sentencia de segunda instancia no proceden los recursos de casación
en la forma y en el fondo. Por lo tanto, la Corte Suprema solo conocerá, en este
procedimiento, si se interpone el recurso de queja en contra de los señores
Ministros de la Corte de Apelaciones que dictaron la sentencia en el recurso de
apelación.
D. Notificaciones
La notificación de los giros de las multas a que se refieren los Nºs. 1, inciso
primero, 2 y 11 del artículo 97 del C.T. se hará en conformidad con lo dispuesto en
el artículo 11 del C.T. —es una notificación que debe practicar el SII— y, por lo
tanto, se notificarán personalmente o por cédula o por carta certificada, a menos
que el interesado haya solicitado ser notificado por correo electrónico.
La notificación de las "infracciones" señaladas en los Nºs. 1, inciso segundo, 3, 6,
7, 10, 15, 16, 17, 19, 20 y 21 y la genérica del artículo 109 del C.T., se notificarán
personalmente o por cédula por el funcionario del SII; obviamente, ese funcionario
será de aquellos que tienen el carácter de Ministro de Fe. Y estos son los
funcionarios pertenecientes a la planta de Fiscalizadores, que tienen de pleno
derecho ese carácter, según lo dispone el artículo 52 de la Ley Orgánica del SII y
los funcionarios del SII que nominativa y expresamente haya autorizado el Director
del SII, facultado por el artículo 86 del C.T., que agrega que tendrán esa calidad
"para todos los efectos de este Código y las leyes tributarias".
Las demás notificaciones se harán conforme a lo expuesto en el Procedimiento
General de Reclamaciones, por expresa disposición del inciso final del Nº 4 del
artículo 165 del C.T., remisión que pudiera calificarse de superflua atendido el
carácter supletorio general entregado por el Nº 6 del mismo artículo.
E. Tramitación
Notificado el giro de las multas de los Nºs. 1 inciso primero, 2 y 11 del artículo 97
del C.T. o las supuestas infracciones de los Nºs. 1 inciso segundo, 3, 6, 7, 10, 15,
16, 17, 19, 20 y 21 del mismo artículo y artículo 109 del citado Código, el
contribuyente o afectado puede reclamar, por escrito, ante el Juez Tributario y
Aduanero.
1) El plazo para reclamar es de 15 días hábiles, contado desde la notificación del
giro de la multa o de la infracción, según el caso.
Si transcurre dicho plazo sin que se haya reclamado, en el caso del giro deberá
pagarse o el SII lo enviará a Tesorería para el cobro ejecutivo y, si se trata de una
infracción, el SII estará en condiciones de proceder al giro respectivo.
Si se reclama, salvo que haya sido del giro de la multa, esta no se puede girar
hasta que se resuelva sobre los descargos del contribuyente, es decir, una vez
que haya vencido el plazo para interponer el recurso de apelación en contra de la

335
sentencia de primera instancia o bien, una vez fallado el recurso de apelación si se
interpuso. Esta conclusión es evidente por dos razones:
a) Porque si se interpuso el recurso de apelación, mientras no se dicte sentencia
de segunda instancia, no puede afirmarse que se haya resuelto sobre los
descargos del contribuyente y
b) Porque el recurso de apelación se concede en ambos efectos, devolutivo y
suspensivo.
2) La ley no establece requisitos y/o menciones que debe contener el escrito en
que se reclama; deberemos, entonces, por mandato del Nº 7 del artículo 165,
aplicar el artículo 125 del C.T. que señala los requisitos de la reclamación en el
procedimiento general y que analizamos en su oportunidad. Por la misma razón, si
se incurre en omisiones, el Juez Tributario y Aduanero dictará una resolución,
ordenando se subsanen, dentro del plazo que señale, según vimos en el
procedimiento general de reclamaciones.
Sin perjuicio de lo anterior, como es un escrito de formulación de descargos, en
materia infraccional, deberá argumentarse, tanto desde el punto fáctico como
jurídico, la inexistencia de la infracción, o mejor, de los hechos que puedan
conformarla y/o la inimputabilidad del inculpado o de sus dependientes y/o la
existencia de circunstancias eximentes y/o atenuantes, etcétera.
3) La providencia recaída en el escrito de reclamo, será "traslado al SII" u otra
frase en el mismo sentido.
El SII tiene un plazo de diez días hábiles para contestar el traslado y se atendrá,
en cuanto a la formalidad, a lo dispuesto en el artículo 132 del C.T., relatado al
estudiar el procedimiento general de reclamaciones.
4) Vencido el plazo, haya o no contestado el SII, el Juez recibirá la causa a prueba
si estima que existen hechos substanciales y pertinentes controvertidos.
Si bien el Código utiliza el verbo "podrá", pensamos que no se trata de una
facultad discrecional del Tribunal; la facultad radica en que el tribunal analizará si
existen hechos substanciales y pertinentes controvertidos, pero si concluye que
existen, desaparece lo facultativo y deberá recibir la causa a prueba. Pensar lo
contrario acarrearía situaciones absurdas como sería, por ejemplo, rechazar el
reclamo por falta de prueba en circunstancias que no se recibió la causa a prueba.
El término probatorio es de ocho días.
Dentro de los dos primeros días del probatorio, las partes, si desean rendir prueba
testimonial, deberán acompañar una nómina de los testigos de que piensan
valerse, individualizándolos con "nombre y apellido, domicilio y profesión u oficio",
no exige la ley indicar cédula nacional de identidad, pero parece recomendable
hacerlo. No pueden declarar más de cuatro testigos por parte, aunque en la lista
presentada se puede y quizá es conveniente individualizar un número mayor.

336
El Tribunal puede citar a más personas a declarar aunque no figuren en la lista de
testigos o decretar otras diligencias probatorias que estime pertinentes; en
terminología más utilizada, puede decretar medidas o probanzas para mejor
resolver.
5) El Juez Tributario y Aduanero debe dictar sentencia dentro del plazo de cinco
días. Dicho plazo se cuenta desde que los autos quedan en estado de sentencia,
que será una vez que ha vencido el término probatorio y/o se han cumplido las
medidas para mejor resolver.
F. Suspensión del procedimiento
El Nº 9 del artículo 165 del C.T. se refiere a este tema y según esa disposición la
suspensión del procedimiento se produciría si:
1) La infracción que se pretende sancionar es la descrita en el Nº 20 del
artículo 97 del C.T. que sanciona la deducción como gasto o uso del crédito fiscal,
en forma reiterada, por parte de contribuyentes del impuesto de Primera
Categoría, siempre que no sean sociedades anónimas abiertas, de desembolsos
que sean rechazados o que no den derecho a crédito fiscal, según leyes de
impuesto a la renta y a las ventas y servicios, respectivamente, por ceder en
beneficio personal y gratuito del propietario, socio de la empresa, su cónyuge, o
hijos o de una tercera persona que no tenga relación laboral o de servicios con
dicha empresa. Aplica la misma multa al contribuyente que haya deducido gastos
o hecho uso del crédito fiscal, respecto de los vehículos y aquellos incurridos en
supermercados y comercios similares, a que se refiere el artículo 31 de la Ley
sobre Impuesto a la Renta, sin cumplir los requisitos que dicha disposición
establece.
2) El contribuyente no solo reclamó de la infracción, sino también de las
liquidaciones que se originaron por los hechos que se sancionan en dicha
disposición.
3) El procedimiento por la infracción avanzó hasta la etapa de dictar sentencia.
4) En el procedimiento general de reclamaciones no se ha dictado sentencia
definitiva o bien se ha dictado pero no está ejecutoriada.
En ese contexto, la sentencia en el procedimiento para sancionar la infracción
debe suspenderse hasta que la sentencia definitiva en el general de
reclamaciones esté ejecutoriada.
La suspensión tiene lógica, pues si la sentencia en el procedimiento general de
reclamaciones es favorable al contribuyente, desaparece el sustento, el
fundamento de la infracción y al quedar esta sin base, no existirá sanción que
aplicar.
G. Recursos

337
En contra de la sentencia definitiva solo procede el recurso de apelación para ante
la Corte de Apelaciones respectiva, que se concederá en ambos efectos, dice el
Nº 5 del artículo 165 del C.T.
El plazo para interponer el recurso es de quince días hábiles contado desde la
fecha de la notificación de la sentencia definitiva.
El escrito pertinente deberá ser fundado y contener peticiones concretas, por
razones de conveniencia y seguridad del cliente, según analizamos en el
procedimiento general de reclamaciones.
La Corte de Apelaciones debe ver la causa en forma preferente, en cuenta y sin
esperar la comparecencia de las partes, salvo que estime conveniente conocer el
recurso previa vista de la causa y en conformidad con las normas prescritas para
los incidentes.
Si el recurso es desechado por la unanimidad de los miembros del tribunal de
segunda instancia, se ordenará que el recurrente pague, a beneficio fiscal, una
cantidad equivalente al diez por ciento de la multa reajustada, y se condenará en
costas al recurrente, de acuerdo a las normas generales, que serán las que el
Código de Procedimiento Civil establece en relación con las costas. No está de
más aclarar que el recurrente es el apelante que puede ser tanto el contribuyente
como el SII.
En contra de la sentencia de segunda instancia no proceden los recursos de
casación en la forma y en el fondo.
H. Sustitución de la multa
La sustitución de la multa la contempla el Nº 3 del artículo 165 en los siguientes
términos:
1) ¿En qué consiste la sustitución? En la participación obligatoria del contribuyente
o de su representante, en programas de capacitación en materias tributarias
impartidos por el Servicio de manera presencial o a distancia.
2) ¿Quién puede solicitarla? Los contribuyentes acogidos al artículo 14 ter de la
Ley sobre Impuesto a la Renta, por una sola o única vez.
3) ¿Por qué multas o más propiamente infracciones? Por las descritas en el
artículo 97 del Código Tributario Nºs. 1, inciso primero, 2, 3, 15, 19 y 21.
4) ¿En qué oportunidad? Una vez notificada la infracción o giro y hasta el
cumplimiento que tiene el supuesto infractor para reclamar, o sea, 15
días, debiendo individualizar a las personas que participarán en los programas de
capacitación.
5) ¿Hay sanción en caso de incumplimiento? Si no se da cumplimiento a la
obligación de asistencia o participación en programas de capacitación en materia
tributaria o, habiendo dado cumplimiento, se incurre en las mismas conductas que

338
motivaron la infracción o giro, se aplicará la multa originalmente sustituida,
incrementada hasta en un 25%. Habrá que concluir, por lógica elemental, que el
procedimiento deberá continuar hasta la dictación de la sentencia definitiva, por
cuanto solo en dicha sentencia se fija el monto de la multa.
6) ¿Existe plazo "para incurrir en las mismas conductas"? Pienso, al no existir
norma expresa, que se aplicará el plazo señalado en el inciso final del artículo 200
de Código Tributario y que, como sabemos, es de tres años contados desde la
fecha en que se cometió la infracción.
7) ¿Algún problema en la norma que comentamos? No puede faltar en una norma
tributaria. En efecto, termina la disposición señalando que los plazos establecidos
en los artículos 200 y 201 se suspenderán durante el período a que se refiere este
artículo. Frente a esta última frase, surge una pregunta, a saber, ¿cuál es el
periodo? Obviamente, la palabra "periodo" no es equivalente a plazo, pues está en
género singular y la norma tiene dos plazos; y no debemos olvidarnos que, mal
que les pese a algunos periodistas, en la lengua castellana el artículo, el
sustantivo y el adjetivo deben concordar en género. Por consiguiente, deberemos
concluir que el periodo será el lapso comprendido entre la notificación de la
infracción o giro y la sentencia definitiva, en otras palabras, el tiempo que dure la
tramitación del procedimiento en cuestión, atendido que la frase completa es
"durante el periodo a que se refiere este artículo".
8) ¿Conclusión? Claramente, esta disposición debe aclararse o modificarse en
cuanto al plazo para el cumplimiento de la capacitación, si el Servicio debe
esperar para resolver sobre la solicitud de sustitución hasta que se dicte sentencia
definitiva y cuál es el periodo de suspensión de los plazos de los artículos 200 y
201.
4. Procedimiento para conocer las infracciones sancionadas con pena corporal
A. Normas que lo contienen
Se aplica íntegramente el Código Procesal Penal, con las especificaciones de los
artículos 162 y 163 del Código Tributario. Nos referiremos solamente a estos dos
artículos.
B. Campo de aplicación
Este procedimiento se aplica en la investigación y, si procediere, aplicación de
sanciones de los delitos descritos en los Nºs. 4, 5, 8, 9, 10 inciso tercero, 12, 13,
14, 18, 22, 24, 25 y 26 del artículo 97 del Código Tributario y en el artículo 100 del
mismo Código.
C. Tramitación
l) El Director del SII puede, a su arbitrio, interponer la denuncia o querella o bien,
enviar los antecedentes al Director Regional que corresponda para que persiga
solo la aplicación de la multa ante el Tribunal Tributario y Aduanero, según el

339
procedimiento —administrativo según la calificación de la ley, pensamos que
erróneamente pues claramente es un procedimiento judicial—, reglamentado en el
artículo 161 del C.T.
Agrega el inciso quinto del artículo 162 del C.T. que la circunstancia de haberse
iniciado el procedimiento para aplicar solamente la multa, no es impedimento para
que se interponga querella o denuncia. De ser así, el Tribunal Tributario y
Aduanero se declarará incompetente para seguir conociendo el asunto en cuanto
se haga constar en el proceso respectivo el hecho de haberse acogido a
tramitación la querella o efectuado la denuncia.
¿Hasta qué momento el Director podrá presentar querella o denuncia, en las
situaciones que se ha iniciado el procedimiento para aplicar solo la multa?
Evidentemente no podrá ejercer la facultad una vez que exista sentencia definitiva
firme. Sostener lo contrario atentaría contra el principio non bis in idem, contra la
autoridad de la sentencia y, en general contra la seguridad jurídica. Fin principal
de todo ordenamiento jurídico.
Podríamos aventurar un límite anterior y que estaría dado por la dictación, o mejor,
notificación de la sentencia definitiva; esto por cuanto el Tribunal Tributario y
Aduanero no podría declararse incompetente —declaración que debe hacer por
mandato legal— por haberse producido el desasimiento.
2) Las investigaciones de hechos que puedan constituir delitos tributarios,
sancionados con pena corporal, solo pueden ser iniciadas por:
a) Denuncia o querella del SII o
b) A requerimiento del Director, la querella puede ser presentada por el Consejo
de Defensa del Estado.
La norma es clara, precisa y concisa; por lo tanto, lo único que pueden hacer
quienes tengan conocimiento de la "comisión de infracciones a las normas
tributarias" y deseen que se aplique la normativa sancionatoria pertinente, es
efectuar la correspondiente denuncia a la Dirección o Director Regional
competente del SII, según lo dispone el artículo 164 del C.T.
La misma norma señala, en su inciso segundo, que el denunciante no será
considerado como parte en el juicio ni tendrá derecho alguno en razón de la
denuncia.
3) La representación y defensa del Fisco, tanto en la investigación como en el
proceso, corresponde solo al Director, por sí o por mandatario, cuando la querella
o denuncia fue presentada por el SII, pero esa representación y defensa del Fisco
corresponderá solo al Consejo de Defensa del Estado, en los casos que haya sido
este quien presentó la querella.
El Director del SII no tiene obligación de comparecer al llamado judicial, sino que
será interrogado en el lugar en que ejerce sus funciones o en su domicilio; el

340
Director debe proponer el lugar y la fecha para prestar declaración. Si no lo
hiciere, lo fijará el Tribunal, quien también podrá calificar las preguntas que se le
dirigieren, teniendo en cuenta la pertinencia de los hechos y su investidura.
Como denunciante o querellante, el SII o como querellante, el Consejo, ejercerán
los derechos de la víctima, conforme al Código Procesal Penal. En todo caso, los
posibles acuerdos reparatorios que se celebren, en conformidad con el
artículo 241 del Código Procesal Penal, no pueden contemplar el pago de una
cantidad de dinero inferior al mínimo de la pena pecuniaria, sin perjuicio del
impuesto adeudado más los reajustes e intereses penales, según el artículo 53 del
C.T.
4) La interposición de la acción penal o denuncia no impide al SII proseguir con los
trámites inherentes a la determinación de los impuestos adeudados ni inhibe al
Juez Tributario y Aduanero para conocer o continuar conociendo y fallar la
reclamación correspondiente. En otras palabras, el SII puede seguir fiscalizando y,
si fuera procedente, puede citar al contribuyente, liquidar y/o girar impuestos; por
su parte, el contribuyente podrá reclamar y el Tribunal Tributario y Aduanero,
fallar, dentro de procedimiento general de reclamaciones. Se trata de caminos
independientes, aunque paralelos en el contexto analizado.
5) En materia de prisión preventiva, se aplican las normas del Código Procesal
Penal; sin embargo, el inciso segundo del artículo 163 del C.T. se refiere a la
situación en que deba establecerse una caución para reemplazar la prisión
preventiva, reglamentando que, para determinar la suficiencia de la caución
económica, el tribunal tomará especialmente en consideración:
a) el hecho de que el perjuicio fiscal se derive del no pago de impuestos sujetos a
retención o recargo;
b) el hecho de que el perjuicio fiscal se derive de la devolución de tributos;
c) el monto actualizado, mediante la aplicación del reajuste e intereses señalados
en el artículo 53 del C.T., de lo evadido o indebidamente obtenido y
d) la capacidad económica que tuviere el imputado.
Como el legislador emplea el adverbio "especialmente", debemos concluir que no
se excluyen las consideraciones generales en esta materia.
6) El Ministerio Público debe informar, a la brevedad, al SII los antecedentes que
lleguen a su conocimiento con ocasión de la investigación de delitos comunes, que
puedan relacionarse con delitos tributarios.
Si el Ministerio Público no proporciona los antecedentes referidos, el SII los puede
solicitar al Fiscal que tenga a su cargo el caso, con la sola finalidad de decidir si
presenta denuncia o interpone querella o si requerirá que lo haga el Consejo de
Defensa del Estado. Si el Fiscal rechaza la solicitud, el SII puede recurrir al Juez
de garantía respectivo, quien decidirá la cuestión, mediante resolución fundada.

341
Apéndice Cuatro cuestiones para la polémica
El SII, dentro de la antigua normativa sobre el procedimiento general de
reclamaciones y procedimientos especiales para la aplicación de ciertas multas,
creó dos procedimientos o instancias tendientes a resolver el conflicto por vía
administrativa.
Fueron procedimientos al filo, si no al margen, de la ley y la Constitución, pero con
éxito práctico, principalmente en materia de infracciones, por la economía que
significaba para los presuntos infractores.
Hasta el día de hoy el SII los mantiene vigentes y de ahí la necesidad de una
breve referencia.
1. Revisión de la actualización fiscalizadora
Esta instancia, comúnmente conocida por su sigla como "RAF", tiene como
fundamento el artículo 10 de la Ley Nº 18.575, Orgánica Constitucional de Bases
Generales de la Administración del Estado.
Se trata de una etapa, previa a la reclamación y que hoy sería aplicable solo en
aquellos casos en que no proceda la reposición administrativa, reglamentada en el
artículo 123 bis del C.T.
Su finalidad es "la corrección de vicios o errores en que se haya incurrido".
¿La polémica? Innecesario por la reposición administrativa, introducida por la
Ley Nº 20.322.
2. Sistema simplificado para la aplicación de sanciones
Este sistema o plan, como también se le denomina, está actualmente contenido en
la Circular Nº 1 de 2004, del SII.
Se trata de un sistema cuyas bondades radican en la rebaja sustancial de las
multas y clausura, y en la expedición en resolver la situación.
La rebaja es tan importante que al contribuyente le es mejor pagar la multa que los
honorarios del profesional que lo defienda.
La expedición en la solución está dada por el tiempo suficiente para la dictación de
la resolución que aplica la multa y el pago de la misma.
Esas bondades son las que han permitido el exitoso resultado del sistema.
Desde el punto de vista jurídico tiene serias deficiencias, pudiendo destacar:
a) El requisito base es la renuncia del supuesto infractor a presentar descargos o
reclamar;
b) Como consecuencia de lo anterior, se aplicará una sanción sin el debido
proceso, porque simplemente no hay procedimiento;

342
c) Otorga la base para la reiteración, siempre importante en materia penal y
principalmente en la infracción descrita en el artículo 97 Nº 10;
d) Como de todas formas existe juzgamiento y aplicación de sanciones, es lícito
cuestionarse su constitucionalidad.
3. Acción de nulidad de Derecho público
La Ley Nº 21.039 introduce un nuevo Nº 8 en el artículo 1º de la Ley Nº 20.322,
para conferir de forma expresa al Tribunal Tributario y Aduanero la competencia
especifica de declarar la nulidad de los actos administrativos que sean objeto de
una reclamación, siempre que se solicite por la parte interesada.
Esta nueva competencia es por un lado novedosa, y por otra redundante, mas no
deja de ser interesante la pluralidad de interpretaciones que pueden extraerse de
ella. Novedosa resulta por su declaración expresa, dando a entender que antes de
la modificación legal los Tribunales Tributarios y Aduaneros carecían de dicha
facultad, y puede tener como fundamento la creciente petición de nulidad de
Derecho público que se intentara en diversos procedimientos de reclamación de
actos administrativos emanados de la Autoridad Tributaria que no satisfacían el
estándar de fundamentación que se exige a todo acto administrativo. En efecto,
puede observase que de la relación de distintas normas constitucionales y legales
es factible argumentar que un acto administrativo que no es fundado carece de
uno de los requisitos legales exigidos al efecto, y con ello en concreto el acto no
es dictado en la forma que establece la ley. Pero al mismo tiempo sucede la
discusión sobre qué tribunal resulta competente para conocer una demanda de
este tipo, ya que, por un lado, la Ley Nº 20.322 no se refiere a ello y, por otro, la
competencia genérica de los Juzgados de Letras pugna con la competencia
específica que por materia se encarga a los primeros.
Si bien la nulidad de Derecho público guarda importantes diferencias con la
nulidad de los actos administrativos que se establece en la reforma comentada, lo
cierto es que ha sido esta la forma en que el legislador aborda el asunto.
Una de las principales diferencias radica en el titular de la acción pues, como es
sabido, la nulidad de Derecho público puede incluso declararse de oficio, mientras
que la declaración de nulidad tributaria solo puede ser solicitada por la parte
interesada y respecto de los actos administrativos que son materia de una
reclamación. Consecuencia de lo anterior es que en el segundo caso es posible
colegir que el acto administrativo nulo, pero cuya nulidad no es expresamente
solicitada por el reclamante, puede convalidarse, lo que es absolutamente
improcedente tratándose de la primera. De lo mismo fluye que el acto
administrativo nulo no reclamado se consolida por la caducidad del derecho a
formular el reclamo, mientras que, tratándose de la nulidad de Derecho público,
estamos frente a una acción imprescriptible.

343
Sin perjuicio de las innumerables diferencias que podríamos citar en este artículo,
lo pertinente a los fines del mismo es señalar que la presente reforma no resuelve
la procedencia de la nulidad de Derecho público en materia tributaria, pero
tampoco la descarta de un modo expreso, quedando en consecuencia espacio
para que los litigantes continúen desarrollando la práctica de esta acción.
Pero en lo que no tenemos reparo es en señalar que, en la forma establecida, la
reforma resulta tan redundante como la discusión sobre la procedencia de la
nulidad de Derecho público en materia tributaria. En efecto, como hemos
sostenido reiteradamente en nuestras publicaciones, y que resulta parcialmente
compartido por cierto sector de la doctrina y jurisprudencia, es que el
procedimiento general de reclamaciones reglado en el Código Tributario es un
procedimiento contencioso administrativo, y cuyo objeto preciso es controlar la
legalidad de los actos administrativos especialmente señalados en el artículo 124
del referido Código.
Un procedimiento contencioso administrativo establecido para controlar la
legalidad de ciertos actos emanados de la Administración tributaria no es otra cosa
que el medio establecido por la ley para requerir de cierta autoridad (administrativa
o judicial) que revise la legalidad de cierto acto, y de cuyo examen resultará la
declaración de legalidad o de ilegalidad de dicha actuación. Evidentemente, la
declaración de ilegalidad de un acto administrativo conlleva la declaración de
nulidad del mismo.
Así, desde antaño el procedimiento general de reclamaciones ha sido establecido
con el referido fin, y en razón de ello, la competencia que se entrega al órgano
contralor (originalmente el Director Regional del Servicio de Impuestos Internos y
luego el Tribunal Tributario y Aduanero) es precisamente para declarar la nulidad
del acto reclamado.
El punto está en que esta clara argumentación no ha sido aceptada por nuestra
jurisprudencia, y se ve al procedimiento general de reclamaciones como un
procedimiento híbrido, o anormal, en que no se visualiza el rol de los intervinientes
ni su causa de pedir (usualmente entendida como una petición de certeza
negativa), y mucho menos la competencia específica que entregan al juez al
momento de formular su reclamo. Tanto es así, que en numerosas sentencias que
no es del caso citar, se modifican, limitan o restringen los efectos propios del acto
administrativo tributario en razón de la situación fáctica que los motiva, sin
detenerse mayormente en su errado fundamento o carencia del mismo, y en
definitiva, el órgano contralor se transforma en un órgano administrador,
invadiendo la esfera de competencia que es propia de la administración.
En efecto, podemos ver reiteradamente en los informes que el Servicio de
Impuestos Internos presenta en los reclamos tributarios un argumento central,
correcto por cierto, de advertir al Tribunal Tributario y Aduanero su competencia
específica para controlar la legalidad de los actos reclamados, y con la misma

344
frecuencia vemos como los tribunales, en las diversas instancias, más allá de
controlar la legalidad, ajustan el acto reclamado al sustrato fáctico probado en
juicio, reemplazando la competencia de la Administración por la decisión que en
Derecho y conforme al mérito del proceso, a su juicio corresponde dar.
Esta distorsión jurisprudencial no es otra cosa que el resultado de controlar el
mérito o fundamento del acto administrativo reclamado frente al sustrato fáctico
probado en juicio, sin detenerse en la idea de que un acto administrativo infundado
o erradamente fundado es nulo, y lo que corresponde es su declaración de nulidad
a fin de no invadir la esfera de competencia de la Administración, salvo en
aquellos casos en que la modificación del acto administrativo resulte evidente o
consustancial al mérito del sustrato fáctico probado en juicio.
Lo anterior cobra una relevancia significativa a propósito de la separación de los
estadios procesales que resultan del proceso de fiscalización, pues en lo que
podemos llamar estadio administrativo, que es donde el contribuyente prueba en
sede administrativa la veracidad de sus declaraciones, el sustrato fáctico queda
determinado con los antecedentes que obran en poder del Servicio de Impuestos
Internos, sea que estos antecedentes hayan sido autogenerados o bien aportados
por el contribuyente; mientras que, en el estadio judicial, que es el que nace a
consecuencia del reclamo del contribuyente, el sustrato fáctico queda definido no
por la prueba aportada en la etapa administrativa, sino por la prueba aportada en
el proceso, resultando relevante lo establecido al efecto en el artículo 132 del
Código Tributario, especialmente en lo que se refiere a las limitaciones
probatorias.
Con todo, y respetando los límites de este comentario, la reforma sirve para
formalizar de un modo expreso la competencia que naturalmente le corresponde al
juez dentro de un procedimiento contencioso administrativo tributario, y
especialmente, para solicitar derechamente la nulidad de los actos de la
administración susceptibles de reclamación, lo que en sí es un avance que se
ajusta al título que ostenta de Ley Nº 21.039.
4. Cómputo del plazo del artículo 126 del Código Tributario
Uno de los asuntos que nos ha llamado la atención es la forma en que se aplica el
artículo 126 a la hora de resolver las peticiones administrativas de devolución de
pagos indebidos.
La referida norma, en lo pertinente, dice:
"No constituirán reclamo las peticiones de devolución de impuestos cuyo
fundamento sea:
1º Corregir errores propios del contribuyente.
2º Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o
indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas.

345
Con todo, en los casos de pagos provenientes de una liquidación o giro, de los
cuales se haya reclamado oportunamente, sólo procederá devolver las cantidades
que se determinen en el fallo respectivo. Si no se hubiere reclamado no procederá
devolución alguna, salvo que el pago se hubiere originado por un error manifiesto
de la liquidación o giro.
3º La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen
franquicias tributarias.
A lo dispuesto en este número se sujetarán también las peticiones de devolución
de tributos o de cantidades que se asimilen a éstos, que, encontrándose dentro
del plazo legal que establece este artículo, sean consideradas fuera de plazo de
acuerdo a las normas especiales que las regulen.
Las peticiones a que se refieren los números precedentes deberán presentarse
dentro del plazo de tres años contado desde el acto o hecho que le sirva de
fundamento".
Evidentemente, las peticiones pueden tener como fundamento cualquiera de los
actos o hechos que la misma norma enumera.
Luego, el acto o hecho en que se funda la petición será:
1º La solicitud de corrección de errores propios.
2º Obtener la restitución de sumas pagadas doblemente, en exceso o
indebidamente a título de impuestos, reajustes, intereses y multas.
3º La restitución de tributos que ordenen leyes de fomento o que establecen
franquicias tributarias.
Nos ha llamado la atención, pues es usual que la Administración identifique el
inicio del cómputo con el evento del pago, esto es, en la época en que el
contribuyente presentó la declaración y/o pago del impuesto que se dice indebido.
Es cierto que el pago puede ser el hecho o acto en que se funde la petición de
devolución de impuestos no sujetos a declaración o de impuestos instantáneos;
pero ¿es el pago único hecho o acto en que se puede fundar este tipo de
peticiones?
¿Cuál es el aspecto temporal detrás del acto o hecho que sirve de fundamento a
las peticiones de devolución de impuestos?
Indudablemente la respuesta no podemos fundarla en el Derecho privado, ya que
en esta materia no aplicamos el cuasicontrato civil "pago de lo no debido" sino el
principio de legalidad tributaria, en términos tales que no resulta aceptable una
interpretación que concluya en autorizar al Fisco para adquirir dineros del
contribuyente a título de impuestos sin serlos.

346
Creemos, sin agotar la discusión, que la correcta interpretación a la norma en
referencia debe ser aquella que resguarde a todo evento el derecho del
contribuyente a solicitar su devolución, considerando siempre las circunstancias
del caso.
El asunto se radica fundamentalmente en las hipótesis asociadas a los impuestos
periódicos sujetos a declaración, pues mientras la declaración no sea rectificada o
corregida, no es posible impetrar con éxito una petición de devolución. Es la
aceptación de la rectificación o corrección de la declaración lo que sirve de
fundamento a la petición de devolución.
Tanto es así, que no existe plazo para presentar una rectificación. Luego, no es
posible concluir que el plazo para solicitar la devolución expire antes que el hecho
o acto que la motiva.
Así, no resulta lógico contar el plazo en referencia desde la declaración y pago de
un impuesto periódico indebido, ya que mientras dicha declaración no se
rectifique, no es procedente la devolución de cantidad alguna, pues mientras
exista la declaración, el pago se tiene por aceptado y válido.
Con todo, si la rectificación de la declaración y posterior solicitud de devolución de
las cantidades indebidas resultan presentadas con más de cinco años contados
desde el pago, el Fisco podría denegar la solicitud, pero alegando la prescripción
adquisitiva, mas no la falta de oportunidad en la solicitud.
Bibliografía
Aguilera, Alberto y otros. Manual de Impuesto a la Renta. Ediciones Encina.
Santiago de Chile. 1942.
Álamos Vera, Eduardo. La nueva justicia tributaria chilena. Libromar, 2010.
Aldunate, Eduardo. "La fuerza normativa de la Constitución y el sistema de fuentes
del derecho". En Revista de Derecho de la Pontificia Universidad Católica de
Valparaíso [online], Nº 32, 2009.
Amorós Rico, Narciso. Derecho Tributario. Editorial de Derecho Financiero.
Madrid. 1963.
Amunátegui Steward, Felipe. Maliciosamente y a sabiendas en el Código Penal.
Editorial Jurídica de Chile. 1994.
Aparicio Pérez, José y otros. Delitos e infracciones tributarias. Editorial Lex Nova.
Araujo Falcao, Amilcar. El hecho generador de la obligación tributaria. Editorial
Depalma. Buenos Aires. 1961.
Berliri, Antonio. Principios de derecho tributario. Editorial de Derecho Privado.
Madrid. 1971.

347
Bermúdez, Jorge. "El control de la discrecionalidad administrativa". En Revista de
Derecho de la Pontificia Universidad Católica de Valparaíso, XVII. 1996.
_____. "Discrecionalidad y conceptos jurídicos indeterminados en la
Administración Pública". En Revista de Derecho Administrativo, Nº 7, julio, 2013.
Bielsa, Rafael. "Las garantías jurisdiccionales de los administrados y de los
contribuyentes". En Boletín de la Biblioteca del Congreso Nacional, Nº 28. 1939.
Contreras, Hugo y González, Leonel. 15 años de Código Tributario. Editorial
Cepet. Santiago de Chile. 1989.
_____. Código Tributario 1994-1997. Editorial Cepet. Santiago de Chile, 1998.
Charad Dahud, Emilio y otros. El Código Tributario. Editorial Lautaro. Santiago de
Chile. 1976.
Dumay Peña, Alejandro. El delito tributario. Memoria de Prueba. Universidad de
Concepción. 1968.
Duncan M., Jacqueline. Ley de Impuesto a la Renta. Jurisprudencia judicial 1972-
1984. Fondo de Publicaciones. Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales.
Universidad de Concepción.
Endress G., Sergio. Las inversiones en materia tributaria. Editorial ConoSur.
Santiago de Chile. 1994.
_____. Tributación del propietario de empresas. Editorial Jurídica de Chile. 2005.
Emilfork Soto, Elizabeth. Impuesto al Valor Agregado. Editorial Jurídica Congreso.
Santiago de Chile. 1999.
_____. La justicia tributaria y otros temas. Ediciones Congreso. Santiago de Chile.
1999.
_____. "Las comunidades hereditarias en la Ley de Impuesto a la Renta
(artículo 5º L. I. R.: La ficción del 'muerto vivo'". En Revista de Derecho
Universidad de Concepción, Nº 217-218, Año LXXIII (Ene-Dic, 2005).
Evans, Enrique y Evans, Eugenio. Los tributos ante la Constitución. Editorial
Jurídica de Chile. Santiago. 1997.
Fernández Provoste, Mario y Héctor. Principios de derecho tributario. Editorial
Jurídica de Chile. Santiago. 1952.
Figueroa Valdés, Juan E. Las garantías constitucionales del contribuyente en la
Constitución de 1980. Editorial Jurídica de Chile. Santiago. 1981.
Furet G., Roberto. Jurisprudencia judicial Código Tributario, IVA y Ley de
Impuesto a la Renta. 1985-1990. Fondo de Publicaciones. Facultad de Ciencias
Jurídicas y Sociales. Universidad de Concepción.

348
García Belsunce, Horacio. Temas de Derecho Tributario. Abeledo-Perrot. Buenos
Aires. 1982.
Giuliani Fonrouge, Carlos M. Derecho Financiero. 2ª ed. Editorial Depalma.
Buenos Aires. 1970.
González S., Jorge. Recopilación de la jurisprudencia judicial (Libro I del Código
Tributario). Fondo de Publicaciones. Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales.
Universidad de Concepción.
Jarach, Dino. El hecho imponible. Abeledo-Perrot. Buenos Aires. 1971.
Kögan Rosemblüt, Olga y Figueroa Araya, Jaime. El delito tributario en la
legislación y en la jurisprudencia. Imprenta Chile. Santiago. 1971.
Luqui, Juan. "Garantías constitucionales en materia impositiva". En Revista
Impuestos. Doctrinas fundamentales 1942-2002, Edición 60º Aniversario. Ed. La
Ley. Buenos Aires. 2002.
Martín, Juan; Lozano, Carmelo; Tejerizo, José y Casado, Gabriel. Curso de
Derecho financiero y tributario, 22ª edición. Tecnos. Madrid. 2011.
Masbernat, Patricio. "Perspectivas para la construcción de una dogmática sobre
los principios materiales de la tributación en Chile a partir de los ordenamientos de
Italia, España y Argentina". En Revista de Derecho Pontificia Universidad Católica
de Chile de Valparaíso [online], Vol. 39, Nº 2. 2012.
Massone Parodi, Pedro. Principios de derecho tributario. Edeval. 1979.
_____. El Impuesto a las Ventas y Servicios. Edeval. 1995.
_____. El Impuesto a la Renta. Edeval. 1996.
_____. Tribunales y procedimientos tributarios. LegalPublishing. 2009.
Matus, Marcelo. "Aspectos orgánicos de la jurisdicción tributaria y aduanera.
Comentario crítico a la Ley Nº 20.322 con motivo de su entrada en vigencia en
todo el territorio nacional". En Ius et Praxis, año 19, Nº 2. 2013.
_____. "La evasión tributaria y su sanción en la Ley Nº 20.780. Hacia un concepto
de negocio jurídico elusivo". En Ius et Praxis, año 23, Nº 1. 2017.
Montecinos Araya, Jorge. Del pago indebido en el Derecho Tributario. Fondo de
Publicaciones. Facultad de Derecho. Universidad de Concepción. 1993.
Novoa Monreal, Eduardo. Curso de Derecho Penal chileno. Editorial Jurídica de
Chile. Santiago. 1960.
Olguín Arriaza, Eugenio. Delito tributario. Editorial Jurídica ConoSur. Santiago de
Chile. 1994.

349
Pérez de Ayala, José Luis y González, Eusebio. Curso de Derecho Tributario.
Edersa. Madrid. 1978.
Pérez A., Víctor Hugo. Jurisprudencia de los libros II y III del Código
Tributario. 1970-1985. Fondo de Publicaciones. Facultad de Ciencias Jurídicas y
Sociales. Universidad de Concepción. 1995.
Radovic Schoepen, Ángela. Sistema sancionatorio tributario. Editorial Jurídica de
Chile. Santiago. 1994.
Ribera, Teodoro. "Tributos manifiestamente desproporcionados e injustos".
En Revista Chilena de Derecho, Número Especial. Santiago. 1998.
Sáinz de Bujanda, Fernando. Lecciones de Derecho Tributario. Universidad
Complutense. Facultad de Derecho. Madrid. 1990.
Sandoval López, Ricardo. Manual de Derecho Comercial. Editorial Jurídica de
Chile. Santiago. 1980.
Soto Guinda, Joaquín. El impuesto sobre el valor añadido. Sus efectos
económicos. Instituto de Estudios Fiscales. Madrid. 1978.
Streeter, Jorge. "La interpretación de la ley tributaria". En Revista de Derecho
Económico. Universidad de Chile. Nºs. 21-22.
Sullivan, Clara. El impuesto sobre el valor añadido. Instituto de Estudios Fiscales.
Madrid. 1978.
Torres Taveira, Heleno. Derecho tributario y Derecho Privado. Autonomía privada,
simulación y elusión tributaria (trad. Laura Criado Sánchez). Ed. Marcial Pons.
Buenos Aires. 2008.
Ugalde Prieto, Rodrigo y otros. Tribunales Tributarios y Aduaneros.
LegalPublishing. 2010.
Valdés, Ramón. Instituciones de Derecho Tributario. Ediciones Depalma. Buenos
Aires. 1992.
Zavala Ortiz, José Luis. Manual de derecho tributario. Editorial Jurídica ConoSur.
Santiago de Chile. 1998.
_____. Manual de consultas tributarias. Publicación mensual de la Asociación de
Fiscalizadores del SII Ediciones Técnicas Tributarias. Santiago de Chile.
_____. Boletín oficial del SII. Arrayán Editores. Santiago de Chile.

350
351