CATEDRA FOLCO

CAPÍTULO 1
RECURSOS

l. CONCEPTOS y CONSIDERACION.¡;::S PRELLMINARES

Constituyen recursos del Estado los procedimientos mediante los CU;J-
les éste logra el poder de compra necesario,para efectuar las erogaciones
propias de su actividad financiera. ,
Repetimos que el estudio de los recursp§en este orden,después de los
gastos, no significa que en el proceso de la áctividad financiera la determi-
,nación de los gastos sea previa a la de 105 recursos ni que ésta dependa de
aquélla. Por el contrario, insistimos en que las dos son i nterdepemJientes: d
proceso de determinación de ambos es muy complejo y se desarrolla a tra-
vés de cotejos múltiples dé utilidades y sacrificios: o sea, utilidades y desu-
I tilidades según el método de comparaciones marginales de acuerdo con las

escalas de prioridades de gastos y recursos. Las utilidades positivas y nega-

ti vas de los gastos y de los recursos, respectivamente, son apreciadas no en
cantidades finitas expresadas en números cardinales, sino a través de prefe-
renciaS y postergaciqpes. según los números ordinales, o -a veces- me-
diante el empleO'dé cu?n'TJficación relativa con los conceptos de mayor,
igualo menor.
Consideramos innecesaria por su controvertibilidad una tabla clasifi-
catoria de los diferentes recursos y sumamente engorrosa una clasificación
que pretenda reunir a todos los aspectos posibles de cada especie de recur-
sos. No nos agradan las excesivas clasificaciones, las que -a veces- no
tienen relevancia y a veces son curiosas peticiones de principio que carecen
I de demostración o comprobación. El laudable propósito de establecer as-
pectos comunes y aspectos diferenciales entre distintos fenómenos, puede
I crear complicaciones y afumaciones que, más que de un análisis objetivo,
derivan de doctrinas a priori. Así, por ejemplo, la creación del distingo en-
tre recursos racionales e irracionales, según la conocida clasificación de
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222 RECURSOS
Griziotti 1, depende --esencialmente-de una preuúsa no demostrada que
condiciona el principio de que la capacidad contributiva es el fundamento
del impuesto, con el agregado: siempre que se la tenga como índice de la
participación del contri buyente en los beneficios genera~es y especiales que
el Estado brinda a los habitantes del país con su actuacIón.
Caso contrario, no estaríamos en presencia de un impuesto sino de otro
recurso racional o irracional, que podría llegar a ser una exacción. según el
autor citado.
Por otra parle, los recursos pueden distinguirse por connotaciones de
diferente naturaleza: ora econófaicas, ora polfticas, ora jurídicas y ora téc-
nicas, lo cual contribuye a la complejidad del problema de la clasificación
de los recursos. Ello se debe a que no hay, siempre, coincidencia entre las
connotaciones de diferente naturaleza, sino que éstas pueden presentarse
desfasadas, como veremos muy pronto.
Nuestra posición intolerante de las excesiva.~ clasificaciones, especia~­
.J mente de las que se han indicado pocos párrafos atrás o que se fundan en en-
terios formales y de las que no son uúlizadas para sacar de ellas alguna conse-
cuencia ponderable (que veremos luegó en su aplicación a varios criterios
clasificatorios de los impuestos), no significa rechazar cualquier agrupación de
fenómenos de acuerdo con indudables caracteres comunes, a fin de una mejor
comprensión de los fenómenos reales, pero sin distingos escolásticos ni juicios
valorativos preexistentes, o séa'prejuicios en el sentido etimológico.
2. CLASIHCACIÓN DE LOS RECURSOS
Recursos anUnados y extraordinarios
Hemos hecho mención de esta clasificación en oportunidad de exmni-
nar la clasificación de los gastos en ordinarios y extraordinarios y dijimos
al respecto que se trata de una clasificaciÓn perimida, sobre todo a causa lJe
la doctrina moderna que ha refutado la correlatividad entre gastos y recur-
sos ordinarios y (Tastos y recursos extraordinarios.
En efecto. g~stos destinados al pago de sueldos y salarios del personal
administrativó del Estado pueden financiarse con endeudamiento, cuando
así lo exija la coyuntura económica y, por el contrario, gastos excepcionales
como los de movilización total de la Nación para la defensa en caso de gue-
rra. pueden financiarse con impuestos en alta proporción, a fin de evitar la
explosión inflacionaria.
I GRlZIOTTI. Benvenllto. PrinCIpio, de Ciencia de /as Finnnzru. cit.. págs. ) I -35 Y "Cla5-
lificarionc ddle pubbliche entrate", reproducido en Saggi ,"1 Ri1U1ovamenlo dello Srudio defla
Scienzu delle finanze e d.t Dirirlo Finanúaria, Giuffre, Milano. 1953. págs. 397-415.
....)
RECURSOS 223 ,)
.,
, Recursos originarios y derivados ;f ~:',
~. ,<:."t f
Esta clasificación distingue los recursos obtenidos por el Estado dé su 1 '.
propio patrimonio o del ejercicio de actividades comerciales, industriales,
uúneras, agrícola-ganaderas, bancarias, de seguros, los que -por proceder
de los bienes o de las empresas propias del Estado-- se consideran origina-
rios de aquellos que son extraídos del patrimonio ajeno por el poder de im-
perio del Estado y que se de'nouúnan derivados. ., ..
En esta categoría debe incluirse no sólo a los recursos tnbutanos, SInO
también a los procedentes del crédito, porque el endeudauúento del Estado
implica la creación de recursos tributarlos pu:a cu~rir lo~ servicios por in-
tereses y amortizaciones. Es dudosa, en cambIO, la InclUSIÓn en esta o en la
otra clase de recursos, de los que el Estado obtiene de la emisión de mone~
da-papel o de otras operaciones monetarias; porque ~por un lado-- el ré-
gimen monetario es función típica del Estado que la cumple a tra~és de la
Banca Central o Bancos de Euúsión, por lo que los recursos obtemdos po-
drían asiuúlarse a los originarios; por otro lado,los efectos de la emisión so-
bre el nivel general de los precios y las. consf;!cuencias de la reducción del
poder de compra de importantes sectófes d~a población, perrrútiría clasi-
ficar a estos recursos entre los derivados y,'más precisamente, entre los tri-
butarios. La caracteristica de la coerción está presente en la moderna eco-
nomia por la asunción de la euúsión como monopolio legal del Estado y por
el curso forzoso de los billetes emitidos.
La clasificación de los recursos en originarios y derivados se identifica
parcialmente con la clasificación de Im¡ recursos en patrimoniales y tribu-
tarios, La coincidencia no es total, por las observaciones que acabamos de
formular respecto de los recursos del crédito y de la emisión u otras opera-
ciones monelaria~ ':( las 'que e~ponemos a continuación.
~"í;.:"7 ,.y;-t";'
Recursos regidos por él derecho privado y por el derecho público
Desde un punto de vista jurídico pueden distinguirse los recursos en:
los regidos por el derecho privado y los regidos por el derecho pÚ,bl!co ..Esta
clasificación sólo en ciertos casos coincide con la de recursos ongw311os y
derivados. En efecto, algunos recursos originarios pueden estar sujetos al
derecho privado, cuando las actividades o los bienes que los prodllcen son
frutos de empresas privadas o estatales o autárquicas sometidas -volunta-
riamente-al derecho civil JI comercial. Pero esto no se verifica siempre, ya
que el régimen legal de muchas entidades estatales que producen recursos
es netamente de derecho público. Por otra parte, no es impensable que al·
gunas operaciones de crédito estén regidas por el derecho privado.
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224 RECURSOS
Además, no es superfluo recordar que el distingo entre derecho priva-
do y público es muy controvertido y que en algunos casos de empresas del
Estado o de entidades autárquicas, si bien las operaciones pueden regirse
por normas del derecho privado, el estatuto de la empresa o entidad, el con-
trol, el nombramiento de los administradores y su responsabilidad y otros
aspectos de su organización y funcionamiento, son regidos por normas de
derecho público.
3. DIFERENTES GÉNEROS DE RECURSOS
Los recursos del Estado son agrupables, según su naturaleza, en las si-
guientes categorías:
a) Recursos patrimoniales.
b) Recursos tributarios.
c) Recursos del crédito.
d) Emisión monetaria.
e) Varios.
Antes de entrar en el estudio analftico de cada una de estaS categorías
creemos oportuno observar, en general, que la delimitación de cada una de
ellas, como también de los recursos reunidos en las distintas categorías en-
tre sí o con los de otras categorías, no es absoluta, si no que existen -a ve-
Ces- diferencias de matices y un gradual camino de uno a otro recurso y un
sinnúmero de casos en que los recursos, aun clasificados en diferentes gru-
pos, se mezclan o combinan entre sr.
4. RECURSOS ORlGlNARlOS O PAIRIMONIALES
Concepto
Son estos recursos obtenidos por el. Estado mediante el
miento económico de su patrimonio.
Pueden encuadrarse en estos recursos: el producto de tierras de propie-
dad del Estado a través de su explotación directa o por arrendamiento o
aparcería, como taro bién el resultado de la venta de tierras públicas tantoru-
rales corno urbanas o suburbanas; el producto de bosques o florestas tanto
naturales como artificiales, por explotación directa o por concesión a par-
ticulares; el producto de empresas del Estado o de sus entidades autárquicas,
en la mineóa,la industria y el comercio, incluyendo empresas de transporte
marítimo, terrestre o aéreo: de carga y de pasajeros, de entidades bancarias
. o financieras; de las empresas de seguros y reaseguros, de capftalízación y
ahorro; las explotaciones de juegos de azar (casinos, loterías, quinielas,
apuestas en hipódromos y similares); el producto de la explotación del pa-
ji
RECURSOS 225
trimonio artístico y turístico (entradas en museos, templos e iglesias, monu-
mentos yruinas históricas, visitas de castillos, palacios y jardines; entradas
para el acceso a lugares de particular belleza natural, como parques nacio-
nales, cascadas, volcanes, grutas, etcétera.
Constihlyen también recursos originarios o patrimoniales los frutos de
la participación estatal en empresas mixtas de capital y estatal y en
sociedades de capital con mayoría privada.
Económicamente, todos los recursos originarios o patrimoniales cu-
yas fuentes hemos ejemplificado. son precios. En muchos casos se advierte
también la connotación jurídica de pertenecer su régimen al ámbito del de-
recho privado. Pero esto no ocurre siempre. En efecto, como ya dijimos, hay
reparticiones estatales o entidades descentralizadas que prestan determina-
dos servicios al público, por lo que perciben precios, aunque estén someti-
das a un régimen netamente de derecho público.
Por ejemplo, el Banco Central percibe de los bancos diferentes montos
en concepto de intereses y comisiones, pero su naturaleza legal es, si n lugor
a dudas y sin excepción, juspublicista. Ello puede extenderse, aunque con
mayor incertidumbre, a otros bancos estatales o provinciales, como el B an-
ca de la Nación, el Banco Hipotecario Nacional, el Banco Nacional de De-
sarrollo y todos los bancos de provincia, con estatutos de derecho
público pero cuyos recursos provienen de los precios de sus servicios.
Evolución histórica de lós recursos originarios o patrimoniales
Históricamente, los recursos originarios o patrimoniales tuvieron im-
portancia primordial en el tstado absoluto anterior a la Revolución France-
sa y como prosecuclon las finanzas de la época feudal.
Hubo épocas en las que erseñor feudal era titular de un dominio emi-
nente sobre todasJa~tierrª",'ylos bienes de su jurisdicción y con derecho ;J
los frutos de la.S actividarle's de sus súbditos. Era generosidad del señor, la parte
que de esos frutos podfan disponer para sí los particulares, aunque la arbi-
trariedad estaba atemperada por la necesidad de asegurar a los súbdiw'5
-por lo menos- un nivel.de subsistencia y por cierto temor o,
simplemente, por temor a la reacción de éstos.
Las monarquías absolutas heredaron el régimen feudal, transformando
las finanzas públicas en un enjambre de derechos sobre cada actividad, que
conservaban la contraprestación simbólica de concesiones del soberano al
súbdito pero, en realidad, eran el preludio de los tributos que caracterizaban
el régimen de recursos de la época posterior a la Revolución Francesa.
I
La época de los estados constitucionales surgidos bajo la influencia
del pensamiento político del siglo xvm marca el eclipse de los recursos ori-
I ginarios o patrimoniales y el ascenso de los tributarios·.
¡
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226 RECURSOS
Sin embargo, los primeros han resurgido con nuevo vigor en nuestros
días, a partir de la Primera Guerra Mundial y, especialmente, después de la
gran depresión de los años treinta. Por distintas razones, en dicha época se
multiplicaron las empresas estatales, en parte por la absorción de empresas
industriales y bancarias en estado de falencia, en parte por la creación de or-
ganismos de regulación económica y de empresas estatales para explota-
ción de industrias, comercios y servicios 2.' . La importancia cuantitativa de los recursos originarios o patrimonia-
En el mundo occidental se observa un proceso análogo con mayor o me-
nor intensidad en los diferentes paises pero con las mismas caracterí~ticas.
La nueva concepción de la función del Estado
La filosoffa común de esta evolución histórica consiste en la transforma-
ción de la función del Estado en el mundo capi talista, donde no se llega a la pro-
piedad colecti va de todos los medios de producción, pero tampoco se mantie-
ne la limitación del Estado a sus funciones clásicas de la época liberal.
En la realidad de la vida económica dedos paises de Occidente, el Es~
tado tiene reservada para el sector público una amplia gama de empresas al-
gunas monopólicas, otras no, que pueden -pero no siempre- proporcio-
nar ganancias destinadas a constíruír recursos de las finanzas estatales 3.
El nuevo papel de los recursos patrimoniales
Lp dicho atribuye a los recursos patrimoniales una nueva significación
en las finanzas, aunque no se llega a quitar el predominio de los recursos tri-
butarios.
Dicha significación debe conslderarse tanto cuali tati va como cuantita-
tivamente.
La significación cualitati va frente a los recursos tributarios consiste en
no considerar los recursos coercitivos (principalmente tributos) como los
1 En la Argemina, además del Banco Central y de los grande. bancos estatales de la Nación
y de las provincias. las Juntas Nacionales de Granos y Carnes y, más larde, eII.A.P.I., el InstirulO
Nacional de Reaseguros, las empresas mixta5 de aeronavegación y luego la empresa estatal Ae-
rolíneas Argentinas, la flota de ultramar y la flota fluvial, las empresas de propiedad enemiga. in-
corporadas al patrimonio del Estado (algunas posteriormente devueltas a la economía privada),
la nacionaül.ación de los ferrocarriles. de los teléfonos. de las empresas de radiodifusión y de te-
levisión, Yacimientos Petrolfferos Fiscales y Yacimientos Carboníferos Fiscales, Gas del Esta-
do, Agua y Energía, Segba, Fabricadones MiUtares, FábricasdeAviones (l.M.E.l, Aceros de Za-
pla. elC. y. en el orden provincial, O.E.B.A. y Olras empresas públicas. .
J V6ase. para l. Argentina. el Ira bajo de TRE13ER, Salvador, La Empresa E.statal Argentina.
Macchi. Buenos Aires, 196& y el estudio dellruli¡uln de Investigaciones Económicas de 1.. Uni-
versjdad Argentina de la Empresa, Las Empresill del Es ,ado en la Economía Argenrina. Buenos
Aires, 1973.
: !
RECURSOS 227
característicos de la econoilÚa del sector público y rescatar la .impo11a~)(;(~ .
de los recursos patrimoniales que no son coercitivos y permiten al Esja¿tLl,'. .
desarrollar una actividad econónúca propia, sin depender de la recaudación' :;~
de los tributos a cargo del sector privado, que representa una invasión en la
esfera del mismo y. por otra parte, alcanzar directamente ciertos fines de
bien público.
les en el presupuesto estatal ha crecido, con respecto a la de la época liberal
de las finanzas, pero, como ya dijimos, está lejos aún de destruir el. papel
principal de los recursos tributarios. '1
Debe observarse, por otra parte, que no siempre lacoerción está ausen-
.1
te de los recursos patrimoniales. En efecto, en el caso de los monopolios fiST
cales hay coerc.ión en cuantnel Estado asume el papel de monopolista ga-
rantizando este carácter con leyes .prohibiti vas de la competencia y
represivas - a veces duramente- de toda infracción a las prohibiciones
mencionadas.
También puede reconocerse el poder coercitivo del Estado aun allí
donde su actividad económica se desarroll¡¡.en un régimen de libre concu-
rrencia con las acti vidades del sector pri vádo: puesto que su poder político
y su vida perenne le permiten, por ejemplo, proseguir durante muchos años
actividades económicas deficitarias, cubriendo las pérdidas con erogacio-
nes a cargo de los contribuyentes o con otros recursos.
Esta posición de fuerza en el ejercicio de acti vidades empresariales
tiene su posible consecuencia en el mercado. aun cuando no se trate de mo-
nopolios fiscales fnstitucionales, si el Estado hace uso de su capacidad de
... ,
"
absorber pérdidas durante un lamo plazo para desbaratar la competencia de
empresas privadas y logr.¡u- así una situación de monopolio de facto o por el
solo hecho de su~dir:¡1ens·ione}.-"iJosibles, que pueden significar una posición
de liderazgo en uHregim.~ae competencia monopólica o de competencia
imperfecta. .1"
La doctrina financiera ha escudriñado en la esencia de las actividades
estatales que producen recursos patrimoniales y, en términos generales, ha
puesto de reüeve las diferencias existentes entre los precios que se fonnan
libremente en el mercado y los que constituyen los recurSOs patrimoniales
del Estado.
La teoría gradual de los recursos patrimoniales hasta llegar
a los recursos tributarios
Debemos principalmente a Seligman y a Einaudi la teoría gradual
de los recursos patrimoniales y la desembocadura, al final de la escala,
en los recursos tributarios y enlos impuestos. Los recursos patrimoniales
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228 RECURSOS
constituyen precios que el Estado percibe por la prestación de servicios en
el mercado 4 y ó.
Pero aunque Sea un operador en la economia de mercado, el Estado no
pretende -necesarlamente- obtener precios que logren las máximas ga-
nancias, sino que ejerce sus contrataciones con los demás sujetos que ac-
túan en el mercado, teniendo presentes el interés público y los fines polfti-
cos en los que se inspira su acción. Por ello, no es infrecuente el caso en que,
aun actuando en régimen de competencia monopólica o de monopolio, el
Estado fije precios menores de los que le brindarían la máxima ganancia; o
que se conforme con una ganancia minima o bien con la simple cobertura
del costo o hasta puede ocurrir que se limite a una cobertura parcial de éste.
En todos los casos hay una escala ascendente de prevalecencia de los fines
políticos sobre las connotaciones meramente económicas de las negocia-
ciones mercantiles.
Según el slogan apUcable a estos recursos originarios -pero que se re-
pite con respecto a las tasas-, la parte del costo no cubierta por los usuarios
de los servicios la cubren los contribuyentes. Es ésta una expresión suma-
mente simplista que indica, defectuosamente, que el costo del servicio en
cuanto no esté a cargo de los usuarios deberá ser financiado con otros recur-
sos, principalmente por impuestos.
El criterio clasificatorio de los autores mencionados consiste en con-
siderar como precios totalmente privados aquellos que el Estado obtiene
por los bienes y servicios que ofrece en el mercado comportándose como un
sujeto cualquiera; precios quasi privados, cuando el precio se determina según
las reglas del mercado, pero asoma incident.almente o secundariamente un fin
públiGO; precios públicos aquellos precios originados por la venta de productos
o servicios en el mercado, pero con [mes eminentemente públicos que explican
las razones de la asunción de la actividad por empresas públicas.
En la exposición de Einaudi son ejemplos úpicos de precios quasi priva-
dos los obtenidos por la explotación de bosques, y de precios públicos los de
las empresas de ferrocarriles o de correos y telégrafos. La explotación de estas
actividades por el Estado se debe -principalmente- al fm público de sumi-
nistrar los servicios, aun cuando ellos arrojen pérdidas, en zonas o lugares don-
de ninguna empresa particular los llevaría a cabo por no ser rentables.
Einaudi, en su obraPríncipios de Hacienda Pública como ya lo tú ci era
en sus cursos anteriores en la Universidád de Tunn, ha ampliado la escala
de los recursos patrimoniales hasta abarcar bajo el nombre de precios poli-
SELJGMAN, Edwin R. A.• "C)assificaúon ofpublic rcvcnuc", en E.uay! on Taxarion, Landan.
5 EINAUDI, Luigi, Corso di Scil!n:t.a deUe Finanu. 3' eel., 'Lo Rifonna Socia/e, Tocino,
1916, págs, 2l y sigs,
I
RECURSOS
ticos a las tasas, que otros autores consideran como una especie del género
tributano. Es éste uno de los aspectos más controvertidos de la clasificación
1, de los recursos y especialmente del deslinde entre recursos patrimoniales y
recursos tributarios, al cual nos referiremos más adelante 6.
Acotemos desde ya, y con el fin de no confundir all~ctor, que el precio
político en este concepto de Einaudi nada' tiene que ver con la idéntica de-
\ signación de Pantaleoni para el impuesto, según la teona que hemos rese,
ñado anteriormente 7,
Recursos patrimoniales y tributarios. Límites de separación
En suma, los recursos originarios son precios en los que la finalidad
del Estado de producir ciertos servicios es cada vez más importante que la
necesidad individual que los servicios mismos satisfacen. Dicha finalidad
pública hace que el Estado provea en cantidad creciente o financie el servi-
Cio con recursos diferentes del precio, de modo que, a medida que crece la
importancia relativa de la finalidad pública decrece el precio cargado al su-
jeto usuario del servicio. , '.
Visto el problema desde este ánguló, pOdemos concluir que en los re-
cursos originarios hay precios de importancia decreciente, acompañados
por impuestos (u otros recursos) en proporción creciente, para la finan-
ciación de un mismo servicio que el Estado considera conveniente o jus-
,to dividir entre los usuarios en medida cada vez menor, al crecer la im-
portancia de la necesidad pública que el mismo Estado desea satisfacer
con la prestación de un s~rvicio, sin repartir el costo del mismo entre lo:;
usuarios,
Los precios de los servicios,y los subsidios encubiertos
a Io.s co.nsumidores j /
Desde otro ángulo puede afirmarse que la finalidad pública que mueve
al Estado a prestar un servicio es tan importante que el Estado subsidia a los
usuarios, haciéndoles pagar precios inferiores a los que se formarían libre-
mente en el mercado, de modo que, en el caso en que la oferta del servicio
en determinada cantidad al precio de oferta no estaría cubierta en su totali-
dad por la demanda, el subsidio del Estado cubre la brecha en lllgar de limi-
tar la oferta del servido.
-1 6 Véase ¡nfra. pág, 229.
' Véase supra, pág. ,17.
I
7
~
 CATEDRA FOLCO
230 RECURSOS
De ahf que se puede inferir que los recursos patrimoniales a veces
ocultan, a través de precios no compensatorios, un gasto de transferencia
que se traduce en un subsidio a la producción de servicios públicos no to-
talmente rentables.
Claro está que ello es cierto sólo cuando responde a una política pre-
concebida y llevada a cabo deliberadamente. No sirve, en cambio, para en-
cubrir la ineficiencia de la explotación del servicio, que no puede financiar-
se enteramente con los precios pagados por los usuarios, a pesar que estos
precios sean todo lo altos que la rigidez de la demanda pueda aguantar.
En otros términos, las pérdidas ocasionadas al.Estado por una explo-
tación ineficiente no pueden justificarse a posteriori con el argumento que
el servicio satisface a una necesidad pública y que debe cubrirse parcial-
mente con otros recursos.
Tampoco es admisible utilizár este argumento para justificar todos los
vicios de la organización de las empresas públicas, como: abastecimiento
incontrolado de materias primas y productos semi elaborados en condicio-
nes de precios y cantidades desfavorables, exceso de mano de obra y per-
sonal administrativo, ineptitud del personal técnico y directivo, etcétera.
Monopolios fiscales
En ciertos casos, el Estado puede crear empresas con carácter de
monopolios por expresas disposiciones legales que no sólo estatuyen la
creación de las empresas a cuyo cargo estará la explotación mónopólica,
sino que también toman medidas para la prohibición de acti vidaqes en com-
petencia y coruninan severas penas para los infractores.
Estos monopolios pueden abarcar acti vidades primarias (prdducción
agrícola o industria extracti va), industriales y comerciales. La car~cteristica
saliente de los monopolios fiscales consiste en el ejercicio de la actividad
económica para obtener como recurso toda la ganancia que pueda obtener-
se, según las leyes del monopolio.
Las normas prohibitivas y represivas de las actividades competitivas
, , tienden a lograr la efectividad total O casi del monopolio. Ellas a menudo se
extienden no sólo a la producción, elaboración y comercialización de deter-
minados bienes -por ejemplo tabaco-, o servicios -por ejemplo ¡oteda
o quíniela- sino también a los sucedáneos más próximos.
La obtención de la máxima gBI1BI1Ciil por la empresa pública rhonopó-
lka es la consecuencia económica caracteristica de los precios "en un régi-
mell de monopolio y, por lo tanto, no se la puede considerar como una p"e-
culiaridad del monopolio estatal ni menos como extraña a la econornfa de
mercado o a la formación de los precios. "
t.',
RECURSOS 231
Sin embargo, los recursos que se obtienen por medio de los monol'~~(~"', ()
lios fiscales tienen una evidente similitud con los que consisten en impli.es~¡.~· ., "
tos a los consumos de los artículos mismos. ' .'
No hay diferencias apreciables en cuanto a la naturaleza y efectos entre
la producción de un determinado bien, por ejemplo: tabaco, ejercida por ,)
una empresa privada pero sujeta a un impuesto sobre el precio de venta al
consumidor -a veces recaudado directamente del fabricante- y la adop-
ción del régimen de monopolio fiscal, en el cual el Estado se hace cargo de
la producción del mismo bien que puede colocar en el mercado al precio
que le proporcione la máxima ganancia.
La similitud del monopolio fiscal con el impuesto al consumo es tal, . ~)
que puede considerarse el precio obtenido como la suma del costo más una
ganancia normal del empresario --como seria en un régimen de competen-
cia- más el impuesto al consUmO. Claro está que éste es un artificio ya que
no puede discriminarse --en forma cierta- en el precio lo que sería la ga-
nancia presunta del régimen de competencia.y, además, cuál seria el grado
de imperfección del mercado, si no existiera él monopolio. Pero ello no obs-
ta al análisis teórico ni tampoco a la prác'ticaii.Gministrati va, en algunos pai-
ses, de efectuar la discriminación del prodúcto neto del monopolio, consi-
derando como recurso tributario el ingreso excedente del costo, más la
ganancia normal de la empresa estatal.
Desde un punto de vista sociológico y ético puede plantearse el proble-
ma de la elección por parte del Estado en,tre dejar una acti vidad económica
a la empresa privada y someterla a un impuesto al consumo o bien instituir
el monopolio fiscal. La solución no puede ser general ni aplicable a todos
los paises ni a todos los bienes y,servicios. Pero puede afIrmarse que, cuan-
do la aplicación del ímpupsto aI,consumo de un determinado artIculo exige
un riguroso cont~pl de 10s'lu~t;U"es de producción y de los traslados de los ar-
tículos gravadoseri el c9¡;Si:fde la elaboración o en las etapas de comercia-
lización y además existé un fuerte poder monopólico entre las empresas pri-
vadas productoras, se dan algunas razones para que el Estado asuma el
monopolio fiscal de los bienes en cuestión.
Desde un punto de vista estrictamente económico, De Viti de Marco
sostiene que la elección entre el impuesto al consumo, dejando en manos de
empresas pri vadas la explotación industrial y comercial, y el monopolio fis-
cal, depende del nivel de costo al cual el Estado puede efectuar dicha explo-
tación. Si el costo para el Estado es igualo mayor qlj.e el costo para la em-
presa privada, es conveniente que el Estado deje la explotación a la empresa
privada y se lioúte a establecer un impuesto al consumo. Si ese costo fuera
menor, entonces seria conveniente el monopolio fiscal.
CATEDRA FOLCO
232 RECURSOS
Fundamentación pretendida del monopolio fiscal de juegos de azar
Se ~a invocado, a menudo, corno fundamento de ciertos monopolios fisca-
les por ejemplo: el de las loterías, de los casinos, de las carreras de caballos o de
I~ apues~ sobre los resultados de partidos de flÍtbol, la circunstancia de que,
sle?do. el Juego de azar un vicio arraigado en amplios Sectores de la población,
se Justifica su monopolio estatal corno un instrumento para volcar Jos recursos
fiscales que se obtengan por su explotación, en beneficio de la sociedad. El argu-
me~to pue~e .fácilmente refutarse por la reducción al absurdo, ya que por igual
rlUon podría mstaurarse el monopolio fiscal de la prostitución, transformando
~I Estado en alcahuete o tratante de blancas amparándose, amén de la r:rrón ya
Invocada, en la famosa expresión del emperador Vespasiano: NOll olet.
Empresas mixtas
. ~on t.ambién recursos patrimoniales del Estado los que obtenga de su
participación en empresas mixtas o de participaciones accionarias en socie-
dades con mayoría privada en el capital.
. Tales recursos son aleátorios. por cuanto las empresas mixtas y las so-
cleda~es con participación estatal pueden no arrojar ganancias sino pérdi-
das. Sl~ emba:go, ~rescindiendo de esa eventualidad, el objetivode la pre-
serva~I~~ dellnteres público desde adentro de la empresa, juntamente con
la pOSibilidad de obtenerrecursos, no parece fácilmente asequible en teoria,
puesto que puede resultar contradictorio el logro de ambos fines y es posi-
b!e que se verifique una inconciliable divergencia de intereses entre el ca-
pital ~ el empresario privado y el capital y la representación estatal 8. En la
práctica, tampoco hay pruebas de éxito de las experiencias en diferentes
paí~es.' incluyen?o.la Argentina. donde, después de un corto p~ríodo de flo-
r~clmlento en distintos campos, las empresas mixtas se transformaron en
empresas estatales, lo que ocurrió can bancos, compañías de tra'nsporte aé-
reo, marítimo o fluvial, empresas de teléfonos y otras.
5. RECURSOS TRIBUTARIOS
Los recursos tri bli tarios son aquellos que el Estado obtiene mediante
el ejercicio de su poder de imperio o sea por leyes que ciean obligaciones
a cargo de sujetos -individuos y entidades- en la forma y cuantía que di-
chas leyes establezcan. - del fenómeno tributario, necesario para la investJgación científica no puede
• H Ase lo entiende tambien KELLEIl, Theo, "La ecooomfa propia d. laS entidades públicas"
'.
1" \ , ti . en GERLOFF - NEUMARK, Trarada de FinanZlll Públiclll, T.ll, págs. 162 y sigs. de la traducción
~', española. -
RECURSOS
Caracterfstica común de los recursos tributarios en su obligatoriedad
por imperio de la ley. siendo ésta-a su vez-fuente de las obligaciones tri-
butarias dentro del marco de las facultades y de los lfmites que establezcan
las constituciones modernas. -
Paradoja de la correlación entre Estados absolutos y recursos
patrimoniales u ofrendas voluntarias y entre Estados
constihlcionales y recursos coercitivos
Es un hecho aparentemente paradójico, pero de profunda importancia
filosófica que, mientras en las estructuras políticas de las monarquías abso- i
I ¡
lutas que se remontan al sistema feudal, predominan las finanzas patrimo-
niales y alIado de ellas toda suerte de recursos por actos de liberalidad en
favor del monarca, en el Estado m0gerno constitucional y, especialmente,
en la econoITÚa liberal fundada en los principios de la propiedad privada y
de la iniciativa individual, prevalecen los reCl)rsos tributarios, frutos del po-
der de imperio del Estado. Se puede sintetizar este contraste con el esquema:
a) Estado absoluto -recursos patrimqnjales y ofrendas al poder !!
público. . .'
b) Estado constitucional -recursos coercitivos.
El segundt:l esquema indicado se explica por el principio polftico-ins-
titucional, según el cual el poder coercitivo que se reconoce ahora al Estado,
sólo puede ejercerse con los límites y las garantías de la Constitución. La
ley, que es producto de la voluntad general, es la única fuente de las obliga ..
ciones tributarias y en su creación concurren los representantes de los ciu-
dadanos, quienes consienten las invasiones del fisco en la economía pri va·
da, sujetas a los principios de l1! Constitución.
ESte breve eJ;cúr~us nos permite llegar a la conclusión queJos recurso:;
. tributarios nacen del pocieféfeI Estado, pero les acompañan desde el propio
nacimiento las limitaciones que la Constitución crea al ejercicio de dicho
poder y las garantías que ella establece para todos los habitantes del país.
Concepto jurídico, económko y político de los recursos tributarios
No existe diferencia alguna, en nuestra opinión, entre el concepto ju-
°
rfdico de tributo y su concepto económico polItico. En efecto, el concepto
ser sino el que corresponde a las instituciones del mundo real y éstas son
creación del ordenamiento juridíco. Existen, sin embargo, divergencias en
los criterios para ubicar algunos fenómenos financieros en una u otra clase
de recursos.
CATEDRA FOLCO
234 RECURSOS
En este aspecto recordamos lo dicho con referencia al producto de los
monopolios fiscales, de que algunos ordenamientos positivos reconocen la
existencía de un impuesto al consumo-elexcedente del costo más una uti-
lidad normal mientras que desde un punto de vista económico o de polftica
económica es sólo un precio de monopolio en todas sus partes, aunque sus
efectos pueden parcialmente equipararse a .105 del impuesto- 9.
El concepto de tributo abarca a muchas figuras, algunas muy contra-
venidas, otras aceptadas generalmente pero no sin objeciones y reservas.
Diferentes especies de trihutos
Se reconoce como tributo: a) la tasa; b) la contribución especial; e) el
irn¡:mesto; d) los recursos llamados parafiscales; e) las regalías del sector
público; t) los empréstitos forzosos. En todos ellos puede encontrarse el ca-
rácter coercitiva urtilateral y la finalidad áel fin público al que se destinan
sus productos. Puede agregarse la exclusividad de la ley coma fuente de la
obligación tributaria (con importantes excepciones en la actualidad).
A continuación procederemos al estudio de los distintos tipos de tributos.
6. LAS TASAS
Generalidades
La tasa es un tributo caracterizado por la prestación de un servicio pú-
blico indi vidualizado hacia el sujeto pasivo.
Se entiende que, como uibuto, es un recurso obligatorio cuya fuente es
la ley y tiene carácter coercitivo; no tiene, pues, el carácter de precío.
Es un fenómeno financiero, cuya importancia presupuestaria es escasa
y totalmente desproporcionada con las controversias doctrinales a que ha
dado origen.
Concepto, Controversias
Hay quienes niegan el carácter coercitivo, razonando que el particular
que pide la prestación del servicio publico expresa su demanda voluntaria-
menté, aceptando por ello el pago de la tasa 10.
9 La confusión de conceplos jurídicos y económico-financieros es tan grande que hay au-
lores que soslíenen que desde el punlo de vista econtÍmico se trata de un impuesto mientras que
desde el punlo de visrajuridico es un precio y otros autores expresan la posidófl opuesta,
10 DUVERUER, M .,lnslirucíolles Financieras. Roseli. Barcelona. 1960. págs, 90-91; BEItLl-
RI. A., Principio di Dirillo Triblllario, Vol. J, Giuffre. Milano. 1952. pág. 30S.
RECURSOS 235
'~, ";",. .
En contra de esa teoría se contesta que, tratándose de servicios que¡ett:.:,'.
Estado presta con carácter excluyente de toda competencia, la voluntad cid:. ~:, .:{:
sujeto pasivo que expresa su demanda no es libre. Además, en muchos ca-
sos, la prestación del servicio es obligatoria para su destinatario 11.
Hay quienes niegan la fuente legal de las tasas sosteniendo su origen
en Un acuerdo de voluntades, por muy compulsiva que sea la adhesión del
usuario 11. .
Hay quienes afmnan que la tasa es la contraprestación obligatoria del
uso de servicios inherentes al Estado como poder público, estableciendo así
un criterio para diferenciar este tributo d~ los precios de los servicios que el
Estado presta mediante la explotación de su patrimortio o el ejercicio de ac-
tividades empresariales 13.
Otros 14, entre los que nos contamos, sostienen que las actividades
inherentes al Estado, consisten en servicios divisibles, constituyen un fe-
nómeno variable a través de la historia y según las instituciones peculia-
res de cada país. Precisamente, la ampliación de la esfera de acción del
Estado ha motivado la adopción de tar~as y sometidos que antes corres-
pondían a la esfera privada. pero polfticamente no dejan de ser inheren-
tes al Estado, de acuerdo con las nuevaS concepciones de su misión y de
sus funciones.'
Por otra parle, se agrega, tanlbién las actividades que politicos y soció-
logos consideran como ineludiblemente propias del Estado no fueron siem-
pre tales en la historia (prestación de servicios de justicia y de educación),
rti lo son ahora con carácter exclusivo IS, y pueden no serlo en el porvenir.
Finalmente: se objeta la teoría que1imita las retribuciones de activida-
des inherentes al Estado, con el argumento de que no se ve cómo la natura-
leza de la actividad del ESl:!ido influye sobre el carácter de la tasa y sirve para
fundar su difereni.lÜI':del p'recjo:16.
1'1'~" .fy
11 Así, en d C3S0 de la jWficia pellal. Vce VALDI:S COSI A. R,. Curso de Derecho Tn'bltlario,
T. 1, Montevideo. 1970, págs. 313-315.
12 DUVERGER. M" pág. 92 ya citado y acenadamente criticado por VALOSS COSTA, R" op.
cil.
13 PuGLlESE. ¡vI., Le/aue nella Scienr.a en el Dirirro Posilivo l/a liana. Cedam. Padova,
1930. págs. 30. 34 Y 80. En contra.J¡\RACH, Dino. (/trso Superior de Derecho Tributario, T. 1,
Cima. Buenos Aires. 1957. pág, 218.
14 GIANNINI, A. D .• ltUIÍluciones de Derecho Tributario. Madrid, 1957. pág. 59; GIAMPIE.
TRO BORRAS, G, La TaJa en la Hacimda Pública, Montevideo, 1959; J¡\RACH. D .. op. Y loe dI .•
en la nota anterior. .
¡jJARACH, D .• Concetra Giuridico di Tarso e Nall/ro del CorriJperrívo pe/ Servido Ca,",,-
tulle di Trasporro de/le InmondlÚe. en Foro d"Ua Lombardia. 1937,
ItI VernotalJ.
CATEDRA FOLCO
236 RECURSOS
Hay quienes sostienen que las tasas presuponen un servicio beneficio-
so para el destinatario a quien oe impone el pago del tributo 11.
Se COntesta por otros que la prestación del servicio puede no ser bene-
ficiosa para el sujeto obligado al pago del tributo, como ocurre en lajusticia
penal; es stificiente que el servicio se individualice con respecto al sujeto
obligado IR. ' Se pone de relieve que, a menudo, las tasas varían no sólo en función
Hay quienes afirman que las tasas no pueden exceder el costo del
servicio 19.
Se contesta fácilmente que no se puede supeditar la naturaleza del tri-
buto a un requisito de imposible cumplimiento, como lo sería el cálculo del
cosro del servicio y la parte correspondiente a cada usuario 20.
Hay quienes sostienen que las tasas, por su vinculación con la presta-
ción de un servicio estatal,'implícan ----en su concepto---la afectación de lo
recaudado a la fmanciación del servicio mismo 21,
Se puede objetar que esta afectación no es una consecuencia necesaria
de la vinculación del tributo con la prestación de un servicio 22,
La uni versalidad del presupuesto exige que lo recaudado por tasas se
vuelque a la masa de los recursos, sin afectación a la finanGÍación del ser-
vicio en cuestión, El problema no es diferente de aquel que se presenta
cuando el Parlamento aprueba un nuevo gasto no contemplado eilla Ley de
Presupuesto, lo que obliga, según normas legales expresaS, a determinar el
reCUrso con que ha de sufragarse el gasto, pero no implica la afectación del
producto de la recaudación al pago del gasto de nueva aprobación. Además,
11 No mantenemos, a es le respecto, la opinión sostenida en nuestra obra Principií per J 'Ap- .
pUcazione del/e Tone di Regisrro, Padova, Cedam, 1937, pllg, 14, citada porVALDES CDsrA, R.,
op. cil., T.I, pág. 309 Ycreernos que la. ventaja o el beneficio que el servicio procura al sujeto pa-
SIVO no es un elemento caracterizador de la tasa, siendo suficiente la individualización del ser-
vicio con respecto al sujeto pasivo. Ver VALDÉS COSTA, R" op. cit., págs. 30B-3ll.
18 Ver VALDÉS COSTA, R., op. )' loc, cit., en la nota anterior y autores allf dt¡¡dos.
19 El principio de I¡¡ razonable equivalencia o proporción entre la tasa y la importancia de!
.servicio prestado, se halla expresado en la docmna y en la jurisprudencia argentinas y uruguayas.
También lo acogió l. ley 14.390 (Argentina) sobre régimen de unificación y distribución de im-
puestos nacionales. Véase al respecto lARACH, D., CurJO Superior de Derecho Tributario, T. 1,
Cima, Buenos Aires, 1969, págs,,46-47. Eltex!o de la nom,a en cuestión (art. 90, inc. b) ¡IIfine,
de la ley citada) se haUa reproducido en la obra mencionada (pág. 64).
20 Ver VALDÉS COSTA, R" op. cit., págs_ J 15-316.
21 VALDÉS COSTA, R., op. cir., págs, J 16-317. Esta doctrina ha inspirado na 561.0 el anlepro-
yecto d,e Código Tributario uruguayo, sino también el Modelo de CÓdigo Tributario para Amé-
nca lallna. Al comentar este modelo observamos que el problema se reduce a mia cuestión se-
mántica, si se crea un oibuto con las caracletístlc.s de la tasa, pero sin la afectación de la
,
,,l.' recaudación al servicio que motiva su creación.
. 22 Ver JARACH, D., "Análisis del modelo de Código Tributario para A~érica Latina", en
Revüta Impuestos, 1971, págs. 189-215.
RECURSOS 237
. se observa que si una ley estableciera una tasa por un detemunado servicio
indivídualizable, sin imponer la afectación de lo recaudado, el tributo sería
válido legalmente y no perderia su carácter fundamental de tasa, óbligando
al intérprete a crear una nueva especie de tributo que podría denominars'~
"tasa sin afectación", •
de la naturaleza e importancia del servicio prestado por el Estado, sino tam-
bién por la riqueza exteriorizada en la prestación del servicio, Ello importa,
según algunos, la coexistencia de un impuesto junto con la tasa, con la con-
secuencia de la invalidez de ese tributo mixto, cuando nomlas constitucio-
nales o legales no admitieran la facultad de establecer impuestos y sf sólo
la de crear tasas,
Por otra parte, hay quien sostiene que ello no implica la existencia de
un impuesto, siendo el tributo en cuestión siempre una tasa, no obstante la
introducción del princípio de la capacidad contributiva 23.
Algunos van más lejos aún y sostienen que el principio de la capacidad
contributiva consagrado en muchas cartas .constitucionales, es aplicable
también con respecto a las tasas, siéndolo pa,ra todo el género tributo y no
sólo para la especie impuesto 24, --
Volviendo al criterio dístintivoentre tasa y precio de los servicios pú-
blicos y descartada la te aria de las "actividades inherentes" o de "ineludi-
blemente propias" del Estado, nos encontramos frente al problema de suplan-
tar esa teoría por otra que no quede afectada por las críticas mencionadas
precedentemente. En tal menester, mencionamos al simple fí n informati va,
que hace aproximadamente cuarenta años se nos presentó el problema, lle-
gando entonces a la conclusión de que si era preponderante la prestación del
servicio, se trataría de una tasa; si, por el contrario, era preponderante el
pago del usuario, se triltaría d.eún precio. Hoy no mantenemos la tesis de an-
taño y, sin perjuiélbde ceCúrrir a otros criterios de distinción, debemos re-
conocer que entre las tasas y el precio público sólo hay una diferencia de
grado, ya que también en el precio público hay una cierta coerción eviden-
ciada por el contrato de adhesión, como también la hay en los precios de los
monopolios fiscales en razón de la prohibición de la concurrencia por pane
de empresas privadas; y, por otro lado, no puede excluirse siempre la rele-
vancia de la voluntad indi vidual en la creación de la tasa, por ejemplo en el
caso de públicas concesiones 2j. Es, pues, aceptable, especialmente en UII
23 V ALD~S COSTA, R., op. cit., págs. JI 8-321 Y doctrina y jurisprudencia aJl[ citados.
14 ROSEMBUJ, Tulio R., "El principio de la capacidad contributiva en la Constitución italia-
na", enEJ Hecho de Contribuir, recopilación de varios trabajos, Cooperadora de Derecho y Cien-
cias Sociales. Buenos Aires, 1975, págs. 103-127, especialmente pág. 114.
15 JARACH, D.. El Hecha Imponible, 2' ed., Bllenos Aires, 1971, págs. 74 y 75.
CATEDRA FOLCO
238 RECURSOS
enfoque económico y político, la doctrina de la evolución escalonada desde
el precio pri vado hasta la tasa-precio politico, según Einaudi, doctrina com-
partida, con alguna variante, por este autor y Seligman.
Finalmente nos parece bien fundada, especialmente en el aspecto ju-
rídico, la teoría de Valdés Costa, quien distingue la tasa del precio por cuan-
to en la primera la naturaleza del servicio implica -en general-la gratui-
dad, siendo necesaria la ley para imponer, en fomla excepcional y, por ende,
taxativa, la obligación d~ la tasa a la vez que los servicios económicos -otros
autores los denominan industriales y comerciales- son por su naturaleza
remunerables, razón por la cual no haria falta la ley para crear la obligación
del precio 16. Esta teoría es compatible con la de Einaudiy Seligman salvo
en la caracterización de la tasa como recurso tributario por la preponderan-
cia de la fuente legal sobre el encuentro de las voluntades. Sin embargo, por
un principio de simetría, también la retribución de estos servicios puede es-
tablecerse por ley.
La tasa -lo hemos dicho antes- puede ser regulada según las varia-
ciones de la riqueza evidenciada por la demanda individual o por la deter-
minada por la administraCión fiscal en el usuario del serviCio o de aquél a
quien se presta el servicio en forma obligatoria o voluntaria.
Tasas acopladas a otros tributos
En los casos en que se introducen tales consideraciones, la tasa se in-
clina hacia el impuesto y puede llegar a transformarse en impuesto con sólo
algún residuo de tasa. Es éste el caso de los tributos de registro (droits
d'enregisfrement, tasse di registro), de las patentes o licencias para ejercer
alguna industria, comercio, profesión u oficio o la aprobación de los esta-
tutos de sociedades por acciones y la autorización gubernamental para ac-
tuar como tales.
También puede ocurrir que, por asimilación, se reÚnan en un solo tri-
buto varias especies como: tasas por prestaciones de servicios individuali-
I zados, contribuciones especiales por beneficios derivantes de alguna obra
! pública y verdaderos impuestos, como, por ejemplo, impuestos a la propie-
dad inmueble. En estos casos pensarnos que ha de prevalecer el tributo de
mayor gravitación al cual quedan asimilados los demás tributos reunidos en
un solo gravamen.
Ejemplos de este fenómeno pueden encontrarse a menudo en las finan-
zas estatales y, especialmente, en las de entidades públicas locales. La fu-
sión de diversos tributos en uno solo puede veáficarse támbiéil reuniendo
26 VAwés COSTA, R.• or. ell.. págs. 303-305.
RECURSOS 239
en un solo gravamen uno o varios tributos locales con uno o más impueslh.o¡(,l.\
nacionales (por ej.: tasas y contribuciones por los servicios de obras sanila":' ,i. . '~i
rias, tasas por retiro domiciliario de residuos e inmundicias, contribuciones :~)
por obras de pavimentación de calles o por la conservacÍón de pavimentos '
. e impuestos inmobiliarios, etc.).
Tasas sin contraprestación éfectiva del servicio al usuario
Sostienen algunos autores, y así lo decidieron fallos judiciales en dife-
rentes países, que siendo el fundamento jurídico de la tasa lacontrapresta-
ción de un servicio público individualizado, si el servicio no se presta efec-
tivamente en el caso concreto en relación con el sujeto pasivo de la'
obligación de tasa, ésta es inconstitucional 27.
Por lo contrario, bay autores y jurisprudencia y no falta tampoco la po-
sición adoptada expresamente por alguna legislación, que se pronuncian en
el sentido que no es necesaria la real prestaciól;l del servicio individualizado
con respecto al sujeto pasivo determinado, siendo suficiente la orrraniza-
ción del servicio que potencialmente ptÍede;"Í!fectar al sujeto. ElIo"ocurre
--especialmente- en los servicios de ccintrd1 e inspección de locales y es-
tablecimientos industriales, comerciales, sanitarios, etcétera, en cuyos ca-
sos la obligación de pagar la tasa no puede ser objetada por el hecho que t:n
u.n período fiscal o en un determinado tiempo, el sujeto no haya sido inspec-
CIOnado nunca. Claro está que si se admite el criterio riguroso de que carece
de fundamento juridico válido la tasa que se pretende recaudar sin la pres-
tació~ efectiva del servicio, no puede el poder públíco justificar la proce-
denCia del gravamen por el solo hectlO de una inspección de carácter formal
tendiente a veáficar el cUlP.plimÚ:nto del pago de la tasa, como ocurrió mu-
chas vetes según n\lestra e·xpq.íencia directa. La mera existencia teórica de
un servicio que nd'~eTndj~itf~alíza efectivamente hacia el sujeto, no cons-
tituye base suficiente para crear una tasa y ésta no puede ser válidamente
exigida. Tampoco puede considerársela como ún impuesto disfrazado, por
carecer de los caracteres esenciales de este tributo 2B.
Función económica de la tasa
.' "
.. Desde un enfoque econónúco si las tasas no Son precios, tienen en co-
mun con ellos el carácter de contraprestación. De ahí que en una detetmina-
17 Ver, al respecto. VALDÉS COSTA, R., op. cit., págs. 321 y sigs. y literatura y jurisprudencia
aIlr CItadas,
2B V<or infra. pág. 239-240.
CATEDRA FOLCO
240 RECURSOS
nación de la presión tributaria 29 no se incluyan las tasas en cuanto sean re-
tributivas de servicios prestados sin estar inf1uidas por el principio de capa-
cidad contributiva.
También débese reconocer que las tasas tienen en común con los pre-
cios la función limitadora del uso de los servicios. Esta función la ejercen
las tasas, aun cuando su creación no responda a un propósito deliberado del
Estado.
Muchos servicios públicos que por la importancia de las necesidades
a satisfacer podrfan ser prestados gratuitamente, son --en cambio-- sujetos
a la aplicación de tasas para limitar la demanda que, sin dicho tributo. podrí a
exceder Jos limites de la oferta por parte del Estado.
. Desde luego, la limitación del uso del servicio por la tasa no puede ser
Juzgada como ineluqible. Ella responde a un juicio de valor, por el cual no
considera justo que el servicio pueda ser prestado sólo a quíen puede afron-
tar el pago del arancel o de la tarifa o de la tasa que establece el Estado. Pero
podría considerarse como más conveniente la limitación del servicio según
la mayor idoneidad o la más apremiante necesidad del usuario, mantenién-
dose la gratuidad del servicio para sus destinatarios.
Prescindiendo del problema axiológíco al que acabamos de referirnos,
surge el problema económico de la elección entre la financiación por las ta-
sas y por los impuestos, partiendo de la premisa que lo que no pagan los
usuarios por tasa deberán pagarlo necesariamente los contribuyentes. Difí-
cilmente se plar;tea este problema de elección en forma absoluta, o sea: fi-
n~nciación sólo por tasas o sólo por impuestos. La observación ya efectUa-
da en esta obra que en todo servicio público divisible hay, en forma
concurrente, una necesidad pública y una individual que no necesariamente
se identifica con la primera, nos permite afirmar que se considerará justo
que una parte del costo del servicio sea financiada con impuestos y sólo una
parte sea requerida de los usuarios y así se actuará en la práctica en muchos
casos 30.
Por último. nos parece oportuna una evaluación global de la tasa en su
significación cualitativa y cuantitativa.
Cualitativamente la tasa es un tributo ampliamente justificado desde el
punto de vista de la equidad. siempre que los servicios que constituyen la
contraprestación se presten efectivamente y no sean de carácter puramente
formal. ,
,9 Ver infra, págs. 274 y si!ls.
30 Puede verificarse lambjé~ que la complejidad y el costo de la recaudación de ciertas lasas
y el escaso rendimiento de ellas, aconsejen su eliminación total, corno ocurrió en la Argentina
con las lasas de actuación administrativa, que fueron derogadas en el año 1963 por las circuns-
tancias que acabarnos de señalar.
RECURSOS :L41
También se justifica la tasa por cuanto la contraprestación del servicio
individualizado favorece el consumo no sólo de los representaJites parla-
mentarios en el momento de su creación. si no de los propios sujetos pasi-
vos, los que, especialmente en el caso de los servicios que generan un be-
neficio individual. los considerarán como precios y generalmente tan
inferiores al valor para el sujeto, que en realidad absorben sólo una pequeña
parte de la renta del consumidor. Claro está que todo lo contrario debe de-
cirse de las tasas por servicios puramente nominales o de aquellos que, aun
prestados en forma individualizada, no son beneficiosos para el destinatario
o lo son en medida muy i nferi or a la cuantfa de la tasa. La función ¡imi tadora
que las tasas tienen en común con los precios permite la eficiencia del ser-
vicio y su carácter regresivo puede ser atemperado con adecuadas exencio-
nes para los usuarios más pobres, corno ocurre en muchos países respecto
de los servicios de educación y de ju~ticia.
Cuantitativamente las tasas como recurso del presupuesto del Estado
son de importancia muy reducida. Pero pueden ser más significativas pan;¡
las finanzas de las provincias o municipalid'ades. especialmente cuando
~illstitucionalmente- estas entidades"no pueden establecer impuestos o
tienen muchas restricciones legales paraesúrblecerlos.
7. CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Concepto
Con este nombre y o!I'os equivalentes en distintos países e idiomas, se
reconocen tributos que la h'!y establece sobre los dueños de inmuebles, que
experimentan un incremento de su valor como consecuencia de una obm
pública, construida Flor elEstado u otras entidades públicas territoriales 31.
Algunos aut~;'7s.corIl~r:eritlen bajo el mismo rótul,o tributos, pagados
por detenfÚnados grupoS'de población que están o estaran benefiCiados por
servicios estatales, como los de la seguridad o previsión social .12.
31 La literatura existente <s más importante que la utilización efectiva de este recurso.' rvlen·
'cionaremos en primer término, dentro de la Üleratura especializada sobre contribuciones espe·
ciales,la clásica obra de J ANNACCONE, P. 1., Tribuli Sptciali nella Scienza de/Je Fina""e, 1905.
Más recientemente ha profundizado el lema MACÓN, J., "Financiación pública por contribución
de mejoras", en Terceras Jomadasde Finarn;as Púbücas,Macchi, Buenos Aires, 1971, págs. 393-
340. También corresponde mencionar a LUQUl, J. C., Lo Conlribucí6n Esp~cial de Mejora.¡ etI
lo. República Argentina, Tesis de doctorado, Buenos Aires, 1944.
32 Ver GlULlANl FONROlJGE, Carlos M., Derecho Financiero. Vol.l!, Depalma, Buenos A ¡-
res, 1962, págs. 831 y sigs.
CATEDRA FOLCO
242 RECURSOS
Algunos otros no incluyen en el concepto de contribuciones especiales
alas de seguridad social, clasificándolas dentro del concepto de la parafis-
calidad 33.
Otros más, reconocen el carácter tributario de dichas obligaciones,
pero no las incluyen entre las contribuciones especiales sino entre los im-
puestos.
Existen casos de tributos establecidos a cargo de grupos de habitamtes
que gozan de beneficios especiales no ya por una obra si no por la prestación
de un servicio público que no se ¡ndi vídualiza hacia determinadas personas,
pero beneficia en forma indirecta y especial a dichos grupos. .
Es éste el caso de los servicios municipales de alumbrado público y de
barrido. Ambos se prestan en forma general y en beneficio del tránsito, de
la seguridad pública, de la higiene y dela conservación de las condiciones
de salubridad del medio ambiente. Pero los habitantes de los inmuebles si-
tos a cierta distancia de los focos del alumbrado público, o [rentistas de las
calles en que la Municipalidad presta el servicio del barrido, reciben un be-
neficio diferencial, por lo cual pueden ser gravados también en forma dife-
rencial para la financiación del servicio.
Estos tributos son clasificables en la categoda de las contribuciones
especiales y no en la de las tasas, por cuanto éstas corresponden a la pres-
tación de un servicio indi vidualizado hacia el usuario, connotación ésta que
no se encuentra en los casos que estarnos examinando.
En ciertos países se impone un tributo a los propietarios de bienes in-
muebles o muebles beneficiados por el servicio de los bomberos que inter-
vienen para extinguir incendios que afectan sus propiedades. Este tributo es
considerado también como una contribución, por el hecho del beneficio di-
ferencial que el servicio, creado para preservar a toda la población de la ca-
lamidad del fuego, procura al danuiificado o a los damnificados o bien por
ser causantes (culpables o no) de la erogación del servicio de bomberos.
No compartirnos la teolÍaque incluye en la especie tributaria lÍe lacon-
tri bución especial a los aportes y contribuCiones de la seguridad social. Con
respecto a las contdbuciones patronales, es muy dudoso que los empleado-
res puedan considerarse beneficiados en fonna especial por el sistema de
seguridad social que ampara a los empleados, salvo en la fonna muy gené-
rica de la paz social de que gozan las empresas por la existencia de dicho sis-
tema y que favorece su desenvolvimiento y por las eventuales econorIÚas
-j
33 Se destaca por esta tendencia MORiELLl. Emalluele, "Aspetti corporativi deÚe finanze
degli entí amministrativi inlitu¡:iona¡¡", en Archivio di Sud! CorparOlivj. Del mismo autor. "Le
point de vue théorique de la parafiscalité". en Revue de Sciellce er Ugislarion Fi"an~¡eru. 1952,
l. XLIIl. pág. 84. Véase tambión. sobre este lema, V ALIJÉS COSTA, R., CUrJo de D.~ecllO Tribu-
¡ario. T. l. Montevideo, 1970, págs. ]92 y sigs.
_~·'·I
"
RECURSOS 243
externas representadas por la eliminación de los mayores costos de la l1\íaq~::,
de obra por la organización lndi vidual en cada empresa de algún régimen gel"_' ~)
previsión social para su personal. :~
Con respecto a los aportes de los trabajadores. es cierta la vinculación
causal entre los aportes y los beneficios, pero la obligación de aportar no
está en relación directa con los beneficios y de todos modos, no constituye
una forma de contribución-por un servicio general que les depare un bene-
ficio diferencial. Se trata aquí también de un impuesto y como tal se lo debe
examinar juntamente con los tributos a cargo de los empleadores.
Acéptese o no la clasificación de tributos para lo que se paga por los
servicios de alumbrado y barrido o de lo que se pague por el servicio de .}
bomberos en la figura de la contribución especial. el caso de contribuciones
por los beneficios diferenciales obtenidos por los inmuebles en la zona de
influencia de nuevas obras públicas es universalmente aceptado como
ejemplo tfpico de la contribución especial, que recibe el nombre de contri-
bución de mejoras J4. "
II
. . .
Principales problemas de las contdb,uci9nes de mejoras
;, ¡
¡ Los problemas que se refieren a este tributo son esencialmente los si-
guientes: .
a) Parte del costo de la obra que debe ser financiada por la contribución
j de mejoras; . .
b) Determinación de la ~ona de las propiedades beneficiadas por la
obra pública;
-1 c) Determinación del beneficio obtenido por cada inmueble "como
consecuencia de la obr.,,;,
d) Porcentªjedel ben~f.icio que habrá de pagarse en concepto de con-
tribución de méj6ras. j / '
A continuación examinaremos cada uno de estos problemas.
Pane del costo de la obra afinanciar con la contribución )
La contribución de mejoras tiene como característica esencial el bene- )
ficio diferencial que la obra· pública depara a las propiedades pri vadas de la
zona de influencia de esa obra. Ello equi vale a decir que la colectividad toda
recibe un beneficio general: será una decisión de orden poUtico deternúnar
cuál parte del costo total se quiere financiar con impuesto y cuál mediante
la contribución de mejoras.
34 VALDÉS COSTA, R.. op. cil, prefiere denominarla "contribución de obras públicas".
l
CATEDRA FOLCO
244
RECURSOS
. No creemos factible determinar la envergadura del beneficio diferen-
cIal con respecto al beneficio general para calcular con un criterio objetivo
las proporciones de los dos tributos. El problema se complica por cuanto la
financiación puede, parcialmente por lo menos, lograrse también con las ta-
sas a cargo de los usuario~ de la obra, que pueden cubrir no sólo los gastos
de mantenimiento sino también de la amortización del costo de la
obra. Aunque se pudiera realizar una detennínación de las proporciones de
beneficios correspondientes a la colectividad en general, a los propietarios
con beneficios diferenciales y a los usuarios, creemos que no varía la tesis
de que será una decisión política la de establecer las proporciones de im-
puesto, contribución de mejoras y tasa. Podrá también el Estado prescindir
de las tasas, y de la contribución de mejoras o de ambos tributos.
En esta elección pueden influir las consideraciones sobre el consenso
de los propietarios beneficiados y el grado de utilidad para los usuarios, que
hagan más aceptables las tasas y las contribuciones. que el impuesto.
Determinación de la zona n"" .. "'r,~,,,'"
La determinación de la zona de propiedades con beneficios diferencia-
les depende de la naturaleza de la obra pública. Tratándose de la
zona de influencia puede detefITÚnarse teniendo en cuenta las distancias de
las propiedades; tratándose de obras de riego, se tendrá en cuenta el caudal
de agua que corresponderá a cada predio; tratándose de desagües, juega un
papel importante el concepto de cuenca, etcétera 35.
La determinación de las zonas de influencia de cada obra tiene un ca-
rácter bastante discrecional, por cuanto depende --en gran parte-- del re-
conocimiento que las propiedades' sitas en la zona se han beneficiado con
una determinada intensidad. Ello presupone, pues, la detefITÚnación del be-
neficio de cada inmueble y la limitación de la contribución a los que obten-
gan un beneficio rrúnimo atribuible a la obra pública. Esto, como veremos,
no es fácilmente determinable.
Determinación del beneficio obtenido por cada inmueble
La detefITÚnación del beneficio diferencial que depara una obra públi-
ca a cada inmueble de la zona de influencia respectiva, se efectúa., en prin-
cipio, mediante la comparación del valor del inmueble antes y después de
'.' Jj Véase eltrabajodtadodeMACÓN,1orge. FiMncia.ción Pública por Contribución de M~­
Joras, págs. 393-495, donde se analizan los caracteres de la contribución de mejoras y se elaboran
f6rmlll,\s de aplicaCi6n en la financíáci6n de diversos tipos de obras. Vé.... e también a continua·
ción de dicho trabajo el eomerllano de Eusebio D. del Rey, págs. 496-500.
RECURSOS 245
ejecutada la obra., a fin de determi nar el mayor valor adquirido por el inmue-
ble como consecuencia de aquélla. En realidad, siendo fundamento de la
contribución el beneficio diferencial y no el beneficio general originado por
la obra pública, sería necesario determinar la relación entre el aumento de
valor experimentado por los inmuebles de la zona de influencia C?fl respec-
to a los demás inmuebles. Esto no hace sino agregar una nueva dIficultad ;:¡
un problema muy arduo de por sí. .
En el aumento de valor de los inmuebles de la zona de Influen-
cia debe -necesariamente- detenninarse después de un cierto lapso de
concluida la obra, a fin que se revele el efecto de la valorización provoc~clo
por ella. Sin embargo, la determinación del incremento ab~oluto y relatl va
del valor de los inmuebles afectados sólo én contados casos puede efectuur-
se con un procedimiento directo, o sea determinando la diferencia de valor
en operaciones reales de compra y de venta, rniehtr~s que, e.n tod.os los d~­
más casos, el mayor valor deberá establecerse rnedlant~ esttmaclOneS n::1S
o menos aproxJmadas a la realidad. AdemJs, dicho valor puede estar in-
fluenciado en sentido positivo o negativo por muchos otros factores estruc-
turales o coyunturales, tanto más cuanto elti_empo transcurrido desde la
cución de la obra sea más largo. ..-
Como consecuencia de estas dificultades, en la práctica y a veces en la
doctrina se tiende a determinar el mayor valor sobre la base de presuncIO-
nes, sin ~drnitir prueba en contrario. Entre otras, se puede establecer que un
cierto porcentaje del costo de la obra sea equival~nte al mayor valor expe-
rimentado por los inmuebles afectados en su c?nJu~to 36.
De esta manera no sólo se elude la deterrrunac¡ón del mayor valor ad-
quirido por la propiedad sino también la necesidad de esperar un de
ti em po para poder efec tuar la qe terrni naci ón d,el.ma yo~ val aL ES,to fa ,:orece
también la obtención del reCurso en forma mas Inmediata a la eJecucIón de
la obra. Hasta po-drfa c.onéf!birse la recaudación durante o antes de la cons-
trucción.
Acotamos al respecto, que la presunción del mayor valor en la forma
que acabamos de ejemplificar, significa la eliminación del .mayo~ valor
como base de la contribución, quedando únicamente deterrrunada esta en
una parte del costo de la obra, que se repartirá e~tre los inmu~bles de la zona
de influencia en razón de algún parámetro elegido por ellegtslador en cada
caso, tal como las valuaciones fiscales, los metros lineales de frente o la su-
perficie total de los inmuebles, con la advertencia que d.e esta manera la de-
teillÚnación del monto de la contribución no se hará fijando un
36 Tal presunción se aplicó en I.Argentina y está receptada por MACÓN,1 .. op. cif .• pJgs.
439 y sigs.
II
~
1
t1, 1
i
1,
I
CATEDRA FOLCO
246 RECURSOS
del mayor valor de cada inmueble, sino mediante el reparto, enlre todos los
inmuebles, de la recaudación total que se establece como la parte del costo
de la obra que se desea financiar por medio de este gravamen.
El abandono del mayor valor efectivo de cada ilUllueble como base de
la contribución, en nuestra opinión, desvirtúa este tributo, quitándole su
rasgo esenciaL La presunción del mayor valor es unaficdón; la determinaci6n
de la zona de influenciade una obra constituye una decisión arbílraria, sal vo
que se efectuara sobre la base de un relevamiento previo, por ejemplo, por
muestreo del mayor valor adquirido por las propiedades y su distribución
geográfica. Es paradójico pretender luego detemunar con fónmílas sofisti-
cadas los criterios de reparto del costo de la obra que se presume, sin admitir
pruebas en contrario, como una parte proporcional del mayor valor de cada
inmueble. Tales fónnulas tienen el mérito de crear la ilusión, en los propie-
tarios afectados, de que se les brinda un trato equitativo y racional, a fin de
obtener de ellos un consenso tácito para la aplicación del tributo.
El resultado puede ser mucho mejor si la contribución está establecida
por leyes u ordenanzas votadas en fonna especial por los propietarios afec-
tados. Esta posibilidad de obtener e.I consenso expreso, que tiene sus ante-
cedentes en varios países 37, elimina la necesidad de establecer con preci-
sión el incremento de valor de cada imnueble, corno también los criterios de
reparto del costo de la obra, en la proporción que Se pretende recaudar con
la contribución. ' figura en el aspecto de la determinación del beneficio diferencial y del por-
La desaparición práctica del beneficio diferencial como base de la
contribución de mejoras se explica también por otra circunstancia de hecho
más que de lógica. La contribución con sus dificultades reconocidas para
; i absorber parte del mayor valor diferencial de los inmuebles, como conse-
cuencia de una obra pública, es reemplazada por los impuestos a las ganan~
das de capital. No queremos decir que éstos cumplan con el mismo propó-
sito. ni tampoco que haya una equivalencia de recaudación entre la
contribución de mejoras y los impuestos sobre las ganancias de capital.
Pero sí subrayamos que estos impuestos absorben una parte de los benefi-
cios, sin la dificultad de determinar su causa ni su carácter diferencial. Eli-
minan asimismo la exigencia de establecer su zona de influencia.
Reconocernos que se trata de dos figuras tributarias muy distintas y
que el impuesto sobre las ganancias de capital tiene una función que difiere
totalmente de la función de la contribución de mejoras. pero reconozcamos
. ¡
también que, de todos modos, el fenómeno económicosocial que da origen
al mayor valor inmobiliario se halla sometido a un impuesto más ampUo y
más determinable que la contribución por el beneficio diferenCiaL
31 Ver MACÓN, }" op, á/.• pág, 450,
RECURSOS 247
La necesidad de mantener en vida la contribución de mejoras Pt:í~dl?~',
atribuirse al hecho que se Irata de un medio adecuado para la financiadio.tl,t, ' , ¡:.
de obras públicas por parte de las provincias y municipalidades, a las que
puede estar vedado por razones insútucionales el acceso a otros medios Iri-
butarios o crediticios.
La desaparición práctica del beneficio especial o diferencial como
base de la c6ntribución y su ·sustitución por un beneficio presunto, permite
adelantar la recaudación de la contribución y cumplir con mayor eficacia el~.\
rol de financiación de obras públicas. Además, puede favorecer la creación
de un fondo rotativo de ingresos destinados a dicha financiación, como bien
ha sido señalado por la doctrina 38.
Porcemaje del beneficio a pagar como conTribución
Nos preguntarnos para qué sirven las complejas fónnulas para el re-
parto de la contribución de mejoras sobre los beneficios diferenciales de la ,:'1'
obra pública, si el beneficio es presunto sin permitir prueba en contrario,
Traducido este problema en términos cO~,i!n~s, la contestación es la si-
guiente: el reparto rigurosamente igualitáliü de una pura presunción de la
existencia y del monto del beneficio.
Creemos que la doctrina debería advertir la paradoja ínhereme a dicha
centaje del mismo que representa el tributo en examen. Para cotejar la doc-
trina aquí expuesta; con las ideas que prevalecen en América Latina en el
momento actual respecto de las conlribuciones de mejoras, creemos útil re-
producir las conclusiones de laSegundaReUlúón Regional Latinoamerica-
na de Derecho TributaQ.f,l que s;e celebró, en mayo de 1976, en Porto Alegre.
Brasil 39. ":,'
3B Ver MACÓN,J., op. cil., pág. 410.
39 La 2' Reunión Regional Latinoamericana. de Derecho Tributario que se celebró en Porto
Alegre (Brasil) on mayo de 1976, estableció como opinión de los intervinientes las característi-
cas jurtdicas de las contribuciones especiales en una suerte de decálogo (véase La Infonnaciól1,
t. XXX1V, Buenos Aires. 725), <
El l· principio es la procla.mación de la idenLidad propia de este tributo. disunlo de los otros
(Tasa e Impueslo). ~
El 2" principio proclama la necesidad de una definición jurídica,. sin menospreciar el valor de
las ciencias prejurídicas (sic), resallando la autonomía del derecho (tributario).
E13· principio conuene ladefiniciónjurídícaqe la contripución, que se reproduc~ acontinua-
ción: '
"Es contribución especial el tri bUlo vinculado cuya hipÓIesis de incidencia consiste en una
actividad estatal,dirigida al inlerés general. pero que produce beneficio individual al sujelO pa-
sivo",
El 4" principio declara irrelevante para el reconocimiento jurídico de las especies tributarias
CATEDRA FOLCO
248
RECURSOS
Corresponde ahora tratar el tributo más importante, el impuesto. Sin
embargo, creemos más conveniente postergarlo para el próximo capftulo,
el destino que se dé al producto de la recaudación, pero la ley de creación de la contribución es-
pecial no debe asignarle un destino ajeno al financiamiento de la actividad eslatal que constituye
el presupuesto de la Obligación.
, Elj" principio declara también irrelevanle la designación que le da la ley, aconsejando que
las caracledsUcas jurídicas sean recogidas por la Constitución o, al menos. en una ley jerárqui-
camente superior a la ley ordinaria que crea el tributo,
E16" principio admite que la ley pw:dadesignarcomo sujelo activo a una persona distinta del
Estado y conferirle la capacidad para determinar y recaudar contribuciones en bénefidg de las
finalidades propias de dicha persona, observando el régimen tributario de cada Estado.
El 7" principío define como hipótesis de incidencia de la contribución de mejoras la valori-
zación inmobiüaria call5ada por la obra pública. ,"
, El 8" principio aconseja que las demás contribuciones especiales, además de las de mejoras,
sean autorizadas por la ConstÍ[udón, eón arreglo a aclÍvidades estatales definidas.
E19" principio establece que en la contribución de mejoras la prestación deberá tener como
limite 10lal el costo de las obras y como !fmite individual el incremento de valor del inmueble be-
neficiado.
EllO principio declara la nec~sldad que la ley establezca expresamente el aspecto temporal
de la hipótesis de incidencia de las contribuciones especiales.
Como puede observarse, algunos de estos principios han sido evaluados ya en nuestra expo-
sición y se llegó a soluciones negativas.
Esto ocurre, por ejemplo. resp::cto de la segunda parte del principio 4'.
La designación de la valorización inmobiliaria causada por la obra pública, como hipótesis
de incidencia de la contribución de mejoras, choca contra los mayores obstáculos lécnicos y
prácLicos y, en lo general. hace reemplazar el incremento de valor real por el presunto, en des-
medro del principio teórico,
Con res pecio al aspecto temporal, la función de financiamiento de obras públicas por la vía
de las contribuciones pierde eficacia si la recaudación debe demorarse para dÍ:terminar el bene-
ficio real individual de cada inmueble, prescindiendo de otras dificultades, por ejémplo, para de-
terminar el beneficio diferencial del inmueble o para calcular el valor del inmueble cuando falta
la efecIíva venta de ese mismo inmueble u orro similar de la zona del beneficio y; aun en el caso
de ventas reates, puede ser alterado por razones fiscales el precio de la operación.
, Débese poner meme en el hecho que eS imposible con el síslema de la contribución de me-
joras sobre la base del beneficio reál, obtener una fuente de financiación eficaz de fa obra pública
que le da vida. Habn. que confonnarse con dos soluciones alternativas: la primera consiste en
utilb.ar la recaudación no ya para l,a obm que motiva la contribución, sino para ou-as inversiones
futuras.
La segunda solución consiste en crear como medio de pago, tftolos de créditos suscriptos por
los contribuyentes y entregados por el Estado .Ias empresas contratistas, En esta hipótesis la fi-
nanciación seda con endeudamienro del Eslado hacia las empresas constructoras' de la obra, pero
se asegurarla el pago de imereses y amortización de esa deuda por el recurso de la contribución
de mejor.s.
Estamos en favor de esta solución que más contempla los propósitos de la contribución de
mejoras y responde a los objetivos financieros de la contribución, Pero manlenemos nuestra po-
. sición, en los aspectos generales, ya expuesta en el texto.
, 1,"
Finalmente, observamos que las postulaciones de eS3S Jornadas no pueden prescindir de los
\;; diferentes propósilos político-económicos a los que se hizo referencia en el texto y en la segunda
parte de esta nota.
RECURSOS 249
, para desarrollar la materia con la amplitud que merece y concluir el presente
capftulo con la breve exposición de las remanentes figuras tributarias, en al-
gunos casos controvertibles: empréstitos forzosos, regalías mineras y los
\lamados recursos parafiscales,
8, Los ElvJP!lÉSTITOS FORZOSOS
Caracteres
Pertenecen a los recursos tributarios, sin perjuicio de su inclusión tam-
bién entre los' recursos del crédito y, en especial, entre los empréstitos, lüs
empréstitos forzosos. . . .
Se trata de empréstitos que por fuerza de ley deben suScn.blf I~s ha-
bitantes de un determinado país cuan?o se encuentren en las sltuaCl?neS
de hecho que la propia ley define. Esta dispone también co~ caracter
obligatorio el tipo de interés que se pagará a los tenedores de tltulos y la
. forma de amortización y reembolso del capital. El interés periódico pUc-
de faltar completamente o ser inferi9.r al tipo vigente en la plaza al tIem-
po de la emisión. Es muy probable ~ué esto acontezca, pues .eI Estado re-
curre al empréstito forzoso precIsamente en la prevencIón que una
emisión de un empréstito voluntario en las condiciones del mercado no
tendrfa éxito.
También influye enla decisión del gobierno de acudir a este emprés-
tito en lugar de otra alternativa, por ejemplo, de establecer un impuesto ex-
traordinario al patrimonio, la suposición que la medida puede más fácil-
mente lograr el consentImiento de la población y de sus representantes
parlamentarios, " . ,
El carácter tributario surge precisamente de la coerción de la suscnp-
ción, a través d~Jaley qlIf>-l6 establece. Como en el impuesto, hay un pre-
supuesto de hecho defiiií'do en el texto legal que, al verificarse en la realIdad
de los hechos del caso concreto, da nacimiento a la obligación de suscnblr
el empréstito en la cantidad, precio y demás condiciones que la ley fije o au-
torice al poder público a fijar. .
La diferencia entre el empréstito forzoso y el impuesto consIste en
que en el primero, y no en el segundo, el gobierno asume las obligaciones
referentes a intereses, amortización y extinción de la deuda a su vencI-
miento.
Nos remitimos, por lo demás, al capítulo referente a la deuda pública ~o,
40 Ver infm. pág. 877,
CATEDRA FOLCO
250 RECURSOS
9. REGALÍAS MINERAS Y SIMILARES
Concepto
Existen en muchos países obligaciones, a cargo de las empresas de ex-
tracción de minerales, incluyendo el petróleo, a favor del Estado (Estados
miembros o Estado Federal) medidas en función de la cantidad o ad valo-
rem del mineral extraído (regalías mineras o similares).
Puede plantearse el interrogante siguiente: ¿se trata de un tributo y, en
particular, de un impuesto, o bien se trata de Un recursq olÍginario fundado
en un derecho que el Estado se ha atribuido, de propiedad sobre los mine-
rales ex.istentes en el subsuelo de su territorio?
El problema no puede ser resuelto con una solución general preséin-
diendo de las disposiciones del ordenamiento jurídico del país en que el fe-
nómeno se verifica.
Sin embargo, opinamos que el derecho a las regalías mineras, que nace
de la ley que reconoce al Estado o a entes estatales de menor jerarquía (Es-
tado miembro, provincias, departamentos, etc.) un derecho eminente sobre
las minas de su territorio, puede considerarse como un recurso originario.
a pesar de la incertidumbre causada por la coerción y la estructura que a ve-
ces las leyes pertinentes adoptan en fonna análoga a la de las leyes fiscales.
Observamos, finalmente, que también con respecto a :as regalías mi-
neras puede observarse la gradualidad con que en los recursos públicos se
pasa de los recursos patrimoniales a los tributarios y, como ocurre en este
caso, resulta imposible trazar con exactitud la linea divisoria de validez ab-
soluta entre las dos categorías de recursos.
10. RECURSOS PARAFISCALES
Las doctrinas italiana y francesa y. por contagio, las de otros países.
han creado una categoría especial de gravámenes que. siendo análogos a los
tributos, se diferencian de éstos, por algunas connotaciones, como ser:
a) La administración y recaudación por medio de reparticiones públi-
cas diferentes de la administración fiscal. Debemos acotar que esta di feren-
ciación no es sustancial y no influye sobre la naturaleza y efectos de los re-
cursos en cuestión.
b) La afectación del recurso a un fin establecido, sustrayéndolo de la
masa general de los recursos del Presupuesto del Estado. Tampoco esta ca-
racterística es típica de estos recursos ya que a pesar de las crítica.~ que me-
rece dicha afectación, a la cual nos referirnos allJatar los principios gene-
rales del Presupuesto ~I proliferan en muchos países los casos de impuestos
4¡ Ver supra, pág. 83.
RECURSOS 251
, destinados a fines especiales, de ahi el nombre a estos impuestos en Ald~~::',
nia "Zwecksteuer", yasea para cubrir los gastos de un detenninado ser4ic'ta~: .
público, ya sea para constintirfondos especiales para detenninados objetivos.
Puede darse como ejemplo del primer caso el destino de la recauda-
ción del impuesto sucesorio para organizar y mantener la educación prima-
ria en la Argentina, tanto en la legislación nacional como en las provin- , 1
cias 42. Como ejemplos del segundo caso se puede mencionar el fondo de
amortización de la deuda pública y varios fondos para promover diferentes
actividades artísticas o culturales o para diferentes inversiones (fondos de
.)
vialidad de auwpistas. de esúmulo a las artes o la ciencia, etc.).
c) El parafiscalismo agrupa a tributos a favor del Estado o de entes pú-
blicos descentralizados con fines sociales o de regulación económica. En
nuestra opinión. tampoco esto constituye una c.onnotación especial. porque
dichas finalidades se encuentran también en los impuestos en general. Las
finalidades extrafiscales están descubiertas en los tributos y, especialmen-
te, en los impuestos, siglos antes del descu~rimiento del parafiscalismo.
La consecuencia de la creación de esta: categoría de recursos, fuera de
los recursos tributarios, es -principarment~- la de justificar la transgre-
sión de algún principio fundamental de lasflnanzas, tanto en el aspecto po-
lítico-económico, como e~ el aspecto jurídico. Por ejemplo, se pretende que
los gravámenes de la parafiscalidad no estén sujetos al principio de legali-
dad con el mismo rigor que los impuestos o los tributos en general. Esto nos
fortalece en la convicción ya manifestada en esta obra, que a menudo las
clasificaciones sirven para justificar juicios a priori o prejuicios. Así se ob-
serva la realidad de algunas desviaciones o violaciones del principio de le-
galidad y se formula el juicio general de que por no tratarse de tributos fi-
nancieros sÍno de grav~ene~;parafiscales. no rige o -por lo menos- no
es tan absoluto .el princÍpfo de legalidad que sólo atañe a los tributos de las
finanzas pÚblieas''::'-:-' jYI'
Considerarnos más fructífera para la ciencia, la búsqueda de los carac-
teres comunes o concurrentes de las instituciones que las fragmentaciones
y dispersiones a que lleva el afán clasificatorio.
Aun si admitiéramos la existencia de la parafiscalidad, ésta debería cons-
lituir parte de las finanzas públicas ysus instituciones deberían encuadrarse en
las instituciones fmancieras con las cuales tienen caracteres fundamentales
41 En la provincia de Buenos Aires. el destino mencionado era de tal importancia en la COn-
ciencia colecLi va. que el impuesto sucesorio se llamaba comúnmente "impueslO escolar" y la au-
toridad administrativa competente para la aplicación del impuesto se denominaba, en relación
con su intervención judicial para la deterTIÚnación del gravamen "Escuelas", aUn después de su-
primida la afectacíón y la competencia de la autoridad escolar en el procedimiento do detemú-
nación del impuesto. .
CATEDRA FOLCO
252 RECURSOS
comunes. Pero vamosmás lejos, desechando la hjpótesis del párrafo ante-
rior y sostenemos que las pretendidas diferencias no existen o son puramente
parciales, sin motivar una separación ID siquiera por razones didácticas 43.
Con respecto a la naturaleza de los aportes y contribuciones de segu-
ridad social, una vez desechada la parafiscalidad, creemos inexacto el con-
cepto de que se trate de contribuciones especiales 44 por tratarse de impues-
tos sobre sueldos y salarios y sobre el mont6 de las remuneraciones pagadas
al personal, respectivamente. Dichos impuestos tienen afectación especial
para el pago de los servicios de seguridad social, sin que exista, una relación
conmutativa directa e individual entre el pago de aportes y contribuciones
y los beneficios del sistema de seguridad social. Sobre estos problemas ha-
blaremos más adelante 45.
Sin embargo, creemos útil destacar aquí que el criterio clasificatorio
por el cual los aportes y contribuciones de seguridad social debenan consi-
derarse como contri buCÍones especiales no merece aceptación, por razones
de definición, ya que para nosotros la contribución especial tiene como ca-
racterísticas el benefido diferencial que el contribuyente obtiene de una
obra pública o de una actividad estatal. La disociación entre las obligacio-
lÍes esperadas pero sujetas a térrruno ya condiciones, nos induce a aceptar
la naturaleza de impuestos para dichas obligaciones tributarias.
Reconocemos, sin embargo, que se trata de un problema de semántica,
pero también podemos decir que al igual que se desecha el concepto de pa-
rafiscalidad como receptáculo de tributos variados con propósitos de regu-
lación económica, afectación especial y administración diferente de la fi-
nanciera, también ha de seguirse el mismo criterio con la utilización del
concepto de contribución especial como recibidor de todas las formas de
tributos que tengan los caracteres no esenciales que se acaban de indicar y
que ya han sido considerados en los párrafos a), b) y c). Se debe poner de re-
lieve la naturaleza propia de dichos tributos con prescindencia de la auto-
ridad de aplicación o adrrunistración del tributo, de su finalidad extrafiscal
y de la afectación especial y considerarlos como impuestos cuando no hay
relación de conmutación directa con los beneficios que se deparan al con-
tribuyente en determinado servicio. Si hay tal relación entonces sí se tratará
de una contribución especial, como ocurre en el caso citado anteriormente
de la contribución del propietario del inmueble incendiado, en razón del
servicio de los bomberos.'
43 También rechaza el concepto y el contenido de la parafiscalidád GrULlAN1 FONROUGE. C.
M., Derecho FillOlldero, T.lI, Depalma, Buenos Aires, 1962, pág. 815. '
44 GruUANI FONROUGE, C. M.. Derecho Finallr:iero, cit., T. n. págs. 813:815.
45 GruuANI'FONROUGE. C. M., Derecho Financiero, cit., T.ll. págs. BI4 y 831 Ysígs.
CAPíTULO TI
TEORÍA GENERAL DEL lM'PUESTO
l. DEFIN1CJÓN DE IMPUESTO
Concepto
. Llámase impuesto al tributo que se establece sobre los sujetos en razón de
la valorización poLftica de una manifestació~ de la riqueza objetiva -inde-
pendientemente de la consideración d~.1a,s circunstancias personales de los su-
jetos a los que esta riqueza pertenece ()'~ntr~las cuales se transfiere- o .sub-
jetiva, teniendo en cuenta las circunstancias personales de .Ios sujetos pasl vos.
tales como: estado civil, cargas de farllilias. monto total de mgresos y fortunas.
En torno de la definición de impuesto, a pesar de la accesibilidad e1el
concepto empfrico para t!Jdos los hombres cultos o nO',empresarios, propie-
tarios de bienes inmuebles urbanos o rurales, profeSIOnales, ocupados en
toda clase de oficios o artes, trabajadores autónomos o en relación de de-
pendencia. son innumerables las controversias doctrinales respecto de de-
terminadas caractensticas.
Intentaremos, a ébntinuación, exarrunar someramente los diferentes
a.spe~tos contro,'.',~~dOS:;/"'
.j""
El precio de los monopolios fiscales
La primera cuesti6n se refiere a la ubicación del jmpu~sto como espe-
cie dentro de los recursos tributarios. Ya sabemos que los tnbutos como
, nero son obligaciones legales que el Estado o entes públicos descentraliza-
dos imponenen virtud de su poder de imperio a todos aquellos para los que
se producen los presupuestos de hecho definidos en la ley. .
Como ya dijimos en su oportunidad respecto del ~énero tn?uro, ~~ re-
plantea ahora respecto de la especie impuesto, la cuestJón de la tncluslOn o
no de parte del precio de los monopolios fiscales. .
Ya vimos que el precio de los bienes sujetos al régimen del monopolIo
fiscal en la medida en que excede del costo de producción más un be-
CATEDRA FOLCO
254 RECURSOS
neficio normal, puede asimilarse en cuanto a sus efectos, a un impuesto.
Pero ello no significa que sea un impuesto; es y pennanece precio, puesto
que no se recauda en virtud de una obligación legal, sino de un contrato en-
tre la empresa estatal y los consuIIÚdores de las mercaderías en cuestión.
La emisión monelaria
En el extremo opuesto encontramos el problema de la asimilación al
impuesto del recurso de la emisión monetaria. La inflación que de ese re-
curso puede surgir, significa -sin duda- una disminución del poder de
compra de todos aquellos que no pueden reajustar de inmediato el nivel
de sus ingresos reales según la desvalorización de la moneda. En tal sen-
tido puede decirse qué la inflación constituye un impuesto y se le agrega
el adjetivo "ciego" para indicar que no incide a contribuyentes indicados
por la ley, sino afectados por el azar, como consecuencia de la disminución
de los ingresos reales. Ahora bien, observamos que la incidencia de la in-
flación no es ni más ni menos ciega que la incidencia de los impuestos.
Lo que sf es cierto es que la inflación, a diferencia de los impuestos, no
tiene como criterio inspirador el principio de la capacidad contributiva,
ni responde a ningún otro criterio de justiCia o de eficiencia ode política
econórrlÍca, siendo casi siempre la consecuencia no deseada de una políti-
ca desaprensi va de gastos y recursos.
Caracterización del impuesto
, '
Una segunda cuestión consiste en la búsqueda de la característica
esencial del impuesto, que Jo diferencie de las otras especies de tributos
como las tasas y las contribuciones especiales. Algunos autores, especial-
mente juristas, han sostenido que el impuesto nace puramente del poder de
imperio y sin un criterio inspirador detenrunado. salvo la exclusión de la
contraprestación y del beneficio diferencial que caracterizan a la tasa y a la
contribución especial. respectivamente. Así lo dijo eIjurist:;¡ Qtto Mayer l.
y adhieren a su tesis muchos otros juristas. ' edición, pág. XlX, Cur¡o Superior d~ D~recho TribLllario, dI., 1969, págs. 3J 8-324.
La critica de esta doctrina consiste principalmente en que tal defini-
ción dice lo que el impuesto no es, pero no dice lo que es. Además, parece
sumamente curioso el hecho que el impuesto que representa el tributo más
importante, carezca de todo carácter esencial.
Cada vez, con mayor aceptación, se caracteriza el impuesto por su na-
ruraleza de tributo que responde al principio de la capacidad contributiva.
i .
I MAYER, OltO, DeuCsches Verwalumgsrechl, 3' eeL, 1914, pág. 316.
lEoRIA GENERAL DEL IMPUESTO 255
Este principio elaborado por la doctrina financiera ha sufrido unajn,,~., ..
table evolución 1 y de un criterio poJitico-econóIIÚco ha pasado a ser c,jn~'i'-' ".
derado también como un principio jurídico 3 y, en este campo, a asurrur Jaje-
rarquía de principio constitucional",
Desde un punto de vista filosófico-político se ha sostenido que en el
impuesto está ausente el principio conmutativo individual que caracteriza
los precios y los dos tributos tasa y contribución especial, pero existe aún el
principio de la equivalencia global entre la recaudación de todos los impues-
tos por un lado y los servicios generales y especiales que presta el Estado,
por el otro, En otras palabras, los 'impuestos no son precios que paguen los
usuarios por los servicios que el Estado preste individualmente a cada uno
de ellos; tampoco son tributos fundados en una contraprestación por serví'-
cios que el Estado preste jndi vidualizándolos respecfo a cada sujeto tributa-
rio o porun beneficio diferencial obtenido por cada sujeto porun gasto o una
obra pública pero la relación conmutativa se establece entre la totalidad de
los servicios y la totalidad de los impuestos,
En esta fonnulación está subyacente el Rnhelo de la doctrina financiera
de asiIIÚlarel impuesto al precio, creal1t1o laJIgura de la equivalencia gene-
ral. Esta concepción, en realidad, no ha"ce Sino expf1!sar con otras palabras
el principio general de la econOCIÚa del sector público, que se caracteriza por
la equivalencia de los recursos por un lado, y los gastos por el otro. Ello
2 Véase MUSGRAVE, R. A.,Teoría d, In Hacienda P¡¡blíca, traducción española, Aguilar,
Madrid, 1968, págs. 93-119.
J Ver JARAOi, D., El Hecho Imponible, 2' ed., Abc1edo-Perrot, Buenos Aires, 1971. págs.
86-90, 100-127.
4 En las constituciones ililliana, española, venezolana, por ejemplo. En los casos de las car-
lll5consúrucionaJes S~e-f!0 ?onten¡¡~:ex~resamente el p~in~i~io d~ la capacidad conuibutiy~,
éste asoma en las decl~\ºnr:SJudl.sJ.ales que Interpreta.nel pnncll1lo de Igualdad como una garanua
individual de la Constitución .. L'ájerarqura consútucional del principio de la capacidad contribu-
tiva, sin embargo, es considerada como una manifestación de la demencia de ciertos juristas por
llECKER, Alfredo Augusto, Teoría General do Direito Triburario, Saraiva Sao Paulo, 1963, págs.
36-37 y panim. Ver, al respecto, JARACH, Dino, El Hecho Imponible, cit, Prólogo a la segunda
Es opormno señalar que el principio de la capacidad contributiva es admitido como funda-
memo de los presupuestos de hecho de los uibutos en general y 01) sólo de los impuestos, por
SÁlNZ DE BUJANUA, Fernando, Hacienda y Derecho. T. IV, Madrid, 1966, IV, págs. 549 y sigs.
y otros. Parecida opinión ha e~presado RosEr.mUJ. Tulio, corno ya dijirl10s supra, pág. 237, nota 24,
Nos parece que esta doctrina generaliza y hace más formal el principio de la capacidad COIl-
uibutiva y conduce a identificar el impuo.sw Con el tributo. elimJnando el criterio específico del
impuesto. Creemos, en cambio, que la capacidad conuibutiva es un principio peculiar del im-
puesto y que cuando aparece acom¡>añando el principio de la contraprestación o el del beneficio
diferencial, transfonna las tasas o las conuihuciones especiales en tribuws mixtos tasa-impucslo
o conuibución-impuesto. Lo que confirma, además, la doctrina de la gradualidad entre 105 dife·
rentes recurSOS y entre los diCerentes uibutos. '
CATEDRA FOLCO
256 RECURSOS
cárece de sentido como principio de reparto de la carga presupuestaria entre
los indí viduos, ya que --precisamente- por decisión polftíca Ó por la pro-
pia naturaleza de ciertos servicios, no hay posibilidad de una conmutación
a nivel individual.
Con deducción aparentemente lógica. algunos consideran que los im-
puestos están destinados a cubrir los gastos que corresponden a los servi-
cios indivisibles que presta el Estado, ya que los precios y. H-'iimismo.las ta-
~as y las contribuciones especiales están destinados a financiar los gastos de
servicios divisibles. Ahora,bien. esta doctrina es falaz. porque la deducción
es desprovista de fundamento lógico y está desmentida por la realidad de
los hechos.
, En efecto. es exacto que los precios y las tasas y contribuciones espe-
ciales sirven para financiar servicios divisibles y que sería arduo concebir
servicios indivisibles financiados con precios, tasas y contribuciones espe-
ciales. Los servicios divisibles a diferencia de los indivisibles pueden ser
financiados total o parcialmente por los usuarios o consumidores de los bie-
nes y servicios públicos. Pero ello no excluye que el Estado pueda. si así le
parece más justo o más conveniente, decidir la gratuidad total o parcial de
los servicios para los usuarios y acudir, para la cobertura de los gastos, a los
impuestos. Por lo tanto, los impuestos pueden ser destinados tanto a la fi-
nanciación de los serviciosindívisibles como de los divisibles por la por-
ción 0, en su caso. por la totalidad del costo no financiado por los usuarios,
En la terminología empleada por Musgrave. esto explica que los im-
puestos cubran no sólo los gastos para la satisfacción de social wants ("ne-
cesidades sociales"), sino también de merÍf wallrs ("necesidades preferen-
tes"), según la traducción española de su Teorfa de la Hacienda Pública 5.
En el lenguaje más comúnmente empleado en la literatura financiera
europea o latina, se suele decir -no del todo correctamente~ que el im-
puesto sirve para financiar servicios indivisibles y la parte de los divisibles
que el Estado resuelve no dividir entre los usuarios.
Como razón de esta decisión de l Estado puede mencionarse, en primer
ténnino, la importancia que se atribuye al interés público en la prestación
del servicio como también la menor importancia atribuida a la fu'nción limi-
tadora de los precios y las tasas, En el caso de obras públicas, la determina-
ción de la parte a financiar por los beneficiarios y los contribuyentes depen-
derá --esencialmente- de la importancia que se atribuya al, beneficio
diferencial y al interés general. respectivamente.
Otra cuestión vinculada con la definición del impuesto consiste en de-
terminar si es elemento neoesario de ese concepto la finalidad dé obtener un
MUSGRA VE, R. A" op. cil.. págs. 9-15 y passím,
TEORJA GENERAL DEL IMPUESTO 257
ingreso para el público erario. Algunos autores sostienen la necesidad de
ese fin para diferenciar los impuestos de las sanciones pecuniarias. evitando
al mismo tiempo la forma negativa de excluir el fin punitivo.
La opinión adversa al fin de obtener un ingreso, que hemos compartido
en otra oportunidad 6, se funda en que la finalidad de 'obtener un ingreso
puede no existir, como se verifica en los impuestos limitativos o prohibiti-
vos de ciertas actividades consideradas contrarias a detenninados intereses
públicos como, por ejemplo, los derechos aduaneros protectores.
Creemos, sin embargo, que aclaradas las razones en favor o en contra
de una u otra connotación, ya no es importante hallar la fonnulación exacta
y escueta que reúna todos los aspectos y responda a todas las cuestiones
controvertidas,
Se sostiene por algunos autores 1 que la definición del concepto de im-
puesto debe tener en cuenta la existencia. en las finanzas actuales. de im-
puestos con fines fiscales y otros con fines de regulación económica. Esta
tesis se vincula, en cierto modo. con la cuestión que hemos examinado en
el punto anterior. ,
Se relaciona con la doctrina de GerIqf{ también la de Griziotti que en
su conocido ensayo sobre la clasificación de los recursos públicos limita el
concepto de impuesto, considerando como tal solamente el tributo que se
funda sobre el principio de la capacidad contributiva como presunción de la :;
participación del contribuyente en los beneficios de servicios públicos ge-
nerales y especiales,
En nuestra opinión, la naturaleza del impuesto y la fundamentación
del mismo por la capacidad contributiva no desaparece por el hecho que se
le asigne un papel distinto del de la cobertura de las erogaciones estatales.
Si agregáramos al problema pl!iU1teado.la teoría de las finanzas funcionales
(Lemer), deberíanlOs llegar ¡U.absurdo de que no habiía más impuestos. ya
que, según la teóríáÍnencionada. no es finalidad característica de éstos fi-
nanciar los gastos púbÚcos. sino disminuir el poder de compra del sector
privado. para fines de estabilidad económica.
Tampoco compartimos la idea que el tributo caracterizado por el prin-
cipio de la capacidad contributiva sea "impuesto" y recurso racional sólo sí
se considera dicha capacidad como indicio de la participación individual
del contribuyente en las ventajas que le otorga la prestación de servicios ge-
nerales y especiales.
6 Ver JARACH, D" El Htc/¡o lmponib/~, ciL, págs. 23 y sigs. En contra. VALDEs COSTA. R,
op, cit,. T. 1, págs. 218-220 y autores allf citados en favor o en contra,
11
7 GERLOFf. W,. "Doctrina de la economla tributaria",en GEIlLOFf - NEUMARK. Tralodo de
-1 FillGnzas, cÍL. Vol. n, págs, 199 y passirrt
1
CATEDRA FOLCO
258 RECURSOS
Tal opinión de Griziotti no puede sustentarse desde un punto de vista
juódico, por cuanto la estructura de la obligación y el presupuesto de hecho
que la ley define y que da nacimiento a dicha obligación no pernúten dis-
cernir si la capacidad con tri bu ti va está o no vinculada con la participación
en las ventajas producidas por la prestación de los servicios generales yes-
peciales por parte del Estado.
Desde un punto de vista político-económico cabe tener en cuenta la
posible finalidad extra fiscal coma también el efecto económico del im-
puesto con fines exlrafiscales contrapuestos al efecto económico del
impuesto fiscal. Esta contraposición se ejemplifica típicamente en la fun-
ción de los derechos de importación fiscales y los protectores.
El logro del fin de protección implicará una exigua recaudación o
ninguna. El logro del fin fiscal implicará un efectoprotectormfnimo o nulo.
Pero esta contraposición no impide que, en ambos casos, se hable de im-
puestos, dividiéndolos en impuestos fiscales e impuestos extrafiscales.
Además, no siempre la finalidad extrafiscal es antagónica con la fiscal. Por
ejemplo. la imposición de la renta potencial"de la tierra para promover la
mejor explotación y la subdivisión de los latifundios logra el propósito ex-
trafiscal sin mengua de los resultados de la recaudación 8.
2. CLASIFICACIÓN DE LOS IlYIPUESTOS
Los impuestos han sido objeto. en la doctrina y en la legislación, de va-
rias clasificaciones. Las principales, aunque controvertidas. serán examina-
das a continuación.
Impuestos directos e indir'eclos .
La clasificación que, históricamente y aún en la actualidad. ha tenido
y tiene la mayor importancia es quizás aquella que distingue los impuestos
en directos e indirectos. Sin embargo, en la doctrina no ha sido unUoIDle el
criterio para encasillar los di versos impuestos en u[Ja u otra clase.
Un primer criterio de clasificación consiste en considerar como im-
puestos directos aquellos que se recaudan periódicamente de contribuyen-
tes registrados como tales, mientras que se consideran como indirectos
aquellos que se recaudan accidentalmente ele personas no registradas.
Este criteJio de clasificación tiene el mérito de su absoluta claridad y
[acilidad de aplicación a todo el universo impositivo. Tomando cualquier
8 En un con,,~xto diferente, '" impuesto sobre la renta pOlencial es mencionado como ope-
rauvarnente impracticable por MUSGItA VE, R.A., Teorfa de la Haciellda P,íblica. cíl .. pág. 165.
TEORtA GENERAL DEL IMPUESTO 259
impuesto es suficiente verificar si los contribuyentes del mismo está~ i&~ .',
cluidos en un registro o padrón o no. En el primer caso, se trata de uriim'\.' ),' ,
puesto directo, en el segundo de un impuesto indirecto, Pero esta ventaja
trae consigo la poca utilidad de este criterio de clasificación. En efecto, en
, I
muchos casos la registración de los contribuyentes depende de un detemlÍ-
nado ordenamiento administrativo que puede ser justificado o no, pero que
?e ninguna manera implica:alguna diferencia sustancial entre unos y otros
Impuestos. Es así como se llega al extremo que un mismo impuesto pueda
pertenecer a ambas "clases, como se verifica en el impuesto a la renta en la
Argentina donde los contri bu yentes en general son inscripros en Un padrón;
pero no están inscriptos los trabajadores en relación de dependencia sujetos
a un régimen de retención en la fuente, que abarca l¡¡. totalidad de sus rentas
procedentes del trabajo en esas condiciones, aun cuando correspondan a
dos o más empleos.
Aplicando el criterio de clasificación en examen. deberíamos concluir
que el impuesto a los réditos en general es 40 impuesto directo. salvo para
los trabajadores en relación de dependencia. en cuyo caso es un impuesto
i
indirecto. En otros casos pertenecen a lá mi.sw.a clase de impuestos directos,
por la registración de los contribuyentes, impuestos tan diferentes como el
impuesto a los réditos y el impuesto a las ventas o los impuestos iOlemos
(selectivos) al consumo.
Las dificultades de éste y otros criterios de clasificación han llevado a
al gún autor a sostener un criterio análogo. por su naturaleza exclusi vamente
fom1aI, diciendo que son impuestos directos aquellos que son recaudados
por la Dirección General de los Impuestos directas e indirectos los recauda-
dos por la Dirección General de Impuestos indirectos. No se trata de una
~oma~ ~ j .
Un segundQ 4::ritericíde.clasificación consiste en considerar como im-
puestos directos'idCís q,ue<son soportados efectivamente por los contribu-
yentes designados como tales por la ley. o sea que no se trasladan sobre
otros sujetos; y como indirectos los que, en cambio, se trasladan 11 sujetos
distintos del contribuyente de jure. En los impuestos indirectos surge la fi-
gura del contribuyente de facto. O sea aquel que en defini¡j va soporta la car- """:,
.:.!
ga del impuesto al término de todos los procesos de traslación,
Este criterio de clasificación aparece como más sólido y más profun-
do. por cuanto agrupa los impuestos según reales caracteres económicos y
no, como en el criterio anterior, por una simple ordenación administrativa.
9 Este criterio es subrayado muy seriamente por L. Einaudi en Un memorand/ll11 en 5U ca-
udad de Presidente de la República Italiana a. uno de 105 ministros" Dichn dictamen COn el úlulo
"La di,tribuzlonni del carico tributario en Italia". ha sido publicado en la recopilación Lo Scri¡.
roia del PreJidellle, Einaudí ed., Torino, pág. 249.
CATEDRA FOLCO
260 RECURSOS
Sin embargo, este criterio de distinción tiene en su contra importantes
objeciones. La primera en importancia, quizás, consiste en que no hay im-
puestos que sólo por su naturaleza se trasladen o no. Salvo unos pocos ca-
sos, en que puede afirmarse que el impuesto es soportado verdaderamente
por el contribuyente de iure (impuestos de capitación, impuestos a las su-
cesiones y donaciones, impuestos extraordinarios una tantum sobre el pa-
trimonio o ciertos rubros del mismo, impuesto'a las tierras libres de mejo-
ras), en todos los demás casos la trasladabilidad de los impuestos depende
de muchos factores, entre los que pueden mencionarse la naturaleza del im-
puesto, y otros, taJes como: cuantía del gravamen, régimen de mercado, es-
tructura de costos de la industria gravada; elasticidad de la demanda y de la
oferta de los bienes gravados, coyuntura económica, rigidez o elasticidad
de la oferta monetaria por el sistema bancario, consideraci ón de plazo corto,
mediano o largo, movilidad de los factores, etcétera. Si se tienen en cuenta
estos factores resultará que un mismo impuesto en determinadas condicio-
nes se traslada yen otras no, siendo pues c1asificable ora entre Jos impuestos
directos y ora entre los indirectos. La variedad de los factores y la diversa
intensidad de los mismos tiene como consecuencia que no se pueda deter-
minar a ciencia cierta si, cuándo y cómo, los impuestos se trasladan. Por lo
tanto, también este criterio de distinción es desprovisto de fundamento.
Tampoco rescata su validez la distinción entre impuestos directos e indi-
rectos, si se deja librado al criterio del legislador el juicio sobre trasladabilidad
o no de los impuestos y se definen como directos aquellos que según ellegis-
lador son cobrados de unos sujetos con la intención -y la opinión-de que se-
rán soportados por ellos mismos, mientras que son indirectos aquellos que el
legislador impone a los contIibuyentes de iure con la presunción y la tácita o
expresa autorización legal que los trasladen sobre otros. Es evidente que este
critelio supera los obstáculos que se oponen al criterio de la traslación, pero se
reduce -nuevamente- a un aspecto meramente formal, por cuanto las pre-
sunciones del legislador pueden estar muy lejos de la realidad.
Una importante advertencia merece el criterio de clasificación que es-
tamos examinando. Es muy común escuchar o leer de un determinado im-
puesto: es directo, ergo no es trasladable, o viceversa: es indirecto, ergo es
trasladable. Trátase de una evidente petición de principio. La trasladabili-
dad supuesta o comprobada hace que el impuesto se clasifique entre los in-
directos. La aserción de que los impuestos por ser indirectos son traslada-
bles o que por ser directos no lo son, es falaz, tanto más si se adopta como
criterio de clasificación otro que no sea el de la traslación.
Un ter~~L~riterio de clasificacjQIl de los impuestos en directos o indi-
rectos,-tendiente a'supe-rarTús-reparos que ofrecen los dos criterios anteriores,
~~Eupa comoimpuestos directos a los q~~,f?;ravan manifestaciones directas
Tl:'.UKIA Ubl'H:'KAL lJl:L !iV!t'Ul:l::'l u
de la!2~a~iº'!!:t.contrib!lt.~y_~, o..~~~J-ª ref!tª.Y3:1pªtrtm9!1j~JS9J1J.9jmQ1J:
tos indirectosJQsqu.~gravan.r!'''.rmanifestacion~s.ind¡rectas,
....'... ~" ,_." ,,!'.!
t.?les como el ce
~''',h.-.::..,.,.\'1: .... ~'' .. ~I''';";~' •• '., ' . i ' .... , ~"'~ w • - •• , , . . , . _
sumo, las tra,nsferencias de bIenes, el volumen de los negocios.
-"-'--Ap'a~~~te~e~'t~-estecríi'erfo-es'aaro~7precISo':pero'~n realidad
adolece de un grave defecto. Suponer que'los impuestos a la renta o al J
trimonío gravan manifestaciones directas de la capacidad contributiva i
, porta admitir implícitamente la no trasladabilidad.
Este efecto, sin embargo, no puede atribuirse genéricamente al suj(
cuya capacidad contributiva se pretende que fue manifestada en forma.
mediata. Igualmente, si los impuestos a las ventas o a las transferencias
bienes no llegan a trasladarse, mal puede considerárselos como manifes
ción indirecta de la capac~dad contributiva, puesto que afectan directamé
te la renta o el patrimonio del contribuyente de derecho.
¡
Por lo tanto, también este criterio de clasificación es viciado en ,I
esencia y mantenerlo puede resultar fuente de erróneas conclusiones.
La clasificación de h?~_.iQlPllé:St.OS en d¡tt<c;;Jº~ . t;,jndirect()se_~_Etiliz~
P or raClbctrirrap'áfilos'-r:;ropó:sitos
~ .• ','
siguientes:._, .
~._~' ... ,~,~."'"",t;~ ~
-,,, ........'. . "" ''"'
"'_,' ,, _ _ , ..... >• • " ... ,.'.'~. ',~' ~,
'.,,·····a)·Áiri~ir a los º!C~cto~.JJJl9:J!1.c:L~~!l_ci.~P~9g~~siv~.y a 19~~!ndirecl
una incíaeñcia regresi valen el sentido que los primeros afectarían en mély
-meardaaló:S-confrihu:Ventes con más altos ingresos y los segundos a los
ingresos más bajos)
lEste ef~.fto, sin embargo. no puede atribuirse genéricamente a las d·
categoiías de impuestos bajo ningún criterio empleado para la clasificacif
y ~~be .más bi:DJesult<lIQel a!1álisJsde,c;a9~ irr:tpuestg, incttly~ndo, desl
luego, el proc~?q de traslación e incidencia.. )
b)Determinar la incidencia diferenciaHfe los impuestos indirectos el
respectoalos"directo's:" ..-"..- .'
'Aquí también puede aplicarse la objeción de que esta caja diferenc
.' debe determinarse con el análisis comparativo de cada impuesto con re
"'pecto alas demás. ') , "
c) Determinar: el ingreso na~íonal aya~ores de mercado, para lo cual
debe adiCionar al ingreso nací anal calCulado al costo de los factores los il
puestos indirectos (trasladables) cOn la correspondiente detracción de J
subsidios.
La agrupación de los distintos impuestos en la clase de indirectos y, p
eliminación, en los directos, aparece en este aspecto insoslayable. Pero ello J
quita validez a la crítica dirigida a la cómoda simplificación a la que acuden J
estadísticos para satisfacer las exigencias del cómputo del ingreso nacíona
Sobre estos problemas ya hemos hablado oportunamente 10.
10 Ver supra, págs. iiS y li8.
CATEDRA FOLCO
RECURSOS
.) DelenIÚnar el carácterp!9.&t~~j.':'.2"2!~~~~.~j~1~j,~leq¡..~~-jb!.ltariQ­
Estado en su confunto:a través del cómputo de la incidencia g!o~al
10s-drversos~sectores de ingresos. ' .. .. ,""" ...",""
) Para la asignación de laspot~.$.t,¡:tge~_tributari.as a le!, l':taci~I!,y"a !~~
leías en la Argentina. Este tema relaCIOnado con los articulos 67, 1I1-
~o y 4o, 104 Y 108', de la Constitución argentina, ha sido objeto de con-
sias juddicas muy encarnizadas qu~ se suma? a~ debate acerca de la
cación doctrinal de los impuestos dIrectos e mdlrectos 11.
~o es ésta la oportunidad para examinar este problema y ofrecer una
ón del mismo, como ya lo hicimos en otras oportunidades 12.
lástenos con observar que el concepto de impuestos directos que
11a Constitución no puede ser otro que elque prevalecía en la doctrina
poca en que fue dictada nuestra Ley ~und~e~tal y éS~~,era el criterio
tistrativo que hemos expuesto y"~~pnmer ternuno. ;, Ú¡~2J o
."\:!/c,¡"k I I&JCtlrlrif'I.,¡\
1 .l;' }I\"lf ~
estos reales y personales ~
)tra clasificación de los impuestos los agrupa en las dos categorías de
;stos reales y personales.
~a doctrina ha adopt~~g_'p'.':Vf,\~§tª,J:la~ificaGión.cuatr.o_!,Ii,s,.tirtos., 9JjJ~;;;
Jii"príil1er"criterw'consiste en denonunar p~rsonale2~~~"~,lmp~,estos
:: ércoiitríbuyente col,abora ~Qnelf¡sco m~dl¡¡.nteun<l,a~tlvldaC¡ques.e"
S3 en declaraciones juradas o inscripción enregi§.tt:9.$Qpéldrones,
J reales, en cambió; lós' impuestos qU'e préscinden de ~$ªc;olaboración
ristfatívá. . ." .
Jn segundo criterio atañe a la técnica legislativa ut!liza,da. para deJer.-
. los aspectos subjetivos y objetivos de los hechos lmpol)Jbles, '.
)enomínanse personales a los impuestos cuyas leyes pOf1en..~!:I_~v.!.-:."
a la persona del contribuyente alIado del aspec;to Qbjeti':'()9t::.!J1~!~<?
lÍble, y reales a aquellos otros en que la ley no enuncia nigefine ~l,~~=_
aslvo. sino que éste emerge a través del carácter y concepto del hecho
:lible objetivo.
En la Argentina, la clasificación tiene importancia institucional con respecto a la distri·
del poder fiscal entre la NaCÍón y las provincias. En efecto, la Constitución reconoce
acuitad del Congreso Nacional "imponer contribuciones directas por tiempo determinado
lfclonalmente iguales en todo el tenitOlio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad
y bien general de! Estado lo exijan" (art. 67, inc. 2"; actual art 75, ¡nc. 2°).
Va JARACH, D., Curso Superior de Derecho Tributario, cit., Vol. 1, págs. 26-30.
N. del E. El autor se refiere a la Constitución de 1853; según la refOlma constitucional
•. ""''< , __
o ')o,,~ó lJI vl2ti
TEORÍA GENERAL DEL IMPUESTO 263
Por ejemplo, son personales --en este sentido-- tanto el impuesto a la
renta de las personas físicas como el de las sociedades, porque en ambos el
legislador establece en normas expresas quién es e!' contribuyente; lo mis-
mo ocurre en el impuesto sobre el capital de las sociedades comerciales. Por
el contrario, son reales los impuestos cuyas leyes ponen dNelieve el aspec-
to objetivo de los hechos imponibles, siendo obra del intéi:prete la determi-
nación del sujeto pasivo o contribuyente. Esto ocurre, por ejemplo, en los
derechos aduaneros, en los impuestos a la propiedad inmueble, impuestos
a las ventas minoristas, varios gravámenes recaudados con el método del
papel sellado o del timbre o del registro.
Es un distingo meramente fOrInal que no llega a tener importancia a los
efectos económicos, ni siquiera en el aspecto jurídico, puesto que, como lo
,; dijimos al comienzo, se trata únicamente del uso más o menos conveniente
de la técnica legislativa .
(,.,r.! ".r', Un tercer crg~.río, gt;:.nne.como reales a los impuestos cuyas obligacio-
nes éSférí-prov"lstas de una garantía real sobre los bienes comprendidos en
el objeto de los hechos imponiblés"y como persoñales":1 TósImpllestós 'qUe'
-carecénde.·es"á, ·gm~ñtfa.'·· . -" ..... - . .
, . "Se trata de un criterio netamente jurídico, sin consecuencias de impor-
lancia en el aspecto económico.
Finalmente, un cuarto criterio de indiscutible significación consiste en
clasificar entre los Iinpu~~;to¿ p~r~~;ales a aquellos q~e buscan deterrrllnar'
la capacidad contributi v,C}- c;le las pt;:rsoJlas"físiC"as;'ars"Girm(nañ,CiSil,!,:g.ualgia
del gT~amen según1ascircunstancias económicas personales del contri bu- .
yente;~alesc¿'in(i Eoñ]uritó'de'ricí~~zaode rééIüos del~'p~~'soná;dédúcdóñ
para un mínimo de existencia y cargas de farniliá) con la consecuencia de la
adopción de la progresión del impuesto. ~ºL~L~º-IlJ~@o,se ~la§.i,nº~gU::;º!l1.Q.
r~~les 125.. ip1puestos queylig~J;l cºm()he~hºsimp()nj~le~wanifest,ªcj9nes
~.bj"e~.~.,:~~,~e.la riqll.~z~ •. p~escindie.nd~. de las circuI}~~an~ías personales d.el
contnbuy~Iüe, Dichas manifestacIOnes pueden ser~os rerutos o productos
de una fuente determinada, algún bien patrimonial (generalmente bienes de
uso durable y de carácter de lujo, por ej.: casas destinadas a vivienda, o casas
de veraneo, o de fin de semana, mobl~e de lujo, automóviles y carruajes) 13.)
El distingo entre impuestos personales y reales no siempre es absoluto.
Existen impuestos personales en los que, por algunas circunstancias, las
13 Mencionamos como una curiosidad del léxico tributario y como aparente paradoja la
existencia en el sistema tributario holandés de un impuesto, mejor dicho un grupo de impuestos
denominado en conjunto "impuesto personal" (persollale belasting) que grava el valor locativo
de la vivienda, e! moblaje yel personal de servicio doméstico. Se trata de manifestaciones ob-
jetivas de riqueza que, sin embargo, caracterizan el ni vel de vida del contribuyente: allí su deno-
minación de "impuesto personal" .
CATEDRA FOLCO
264 RECURSOS
connotaciones personales exhiben brechas importantes. Así, por ejemplo,
un impuesto general sobre la renta global de las personas físicas a veces ex-
ceptúa los dividendos de acciones procedentes de la distribución de utilida-
des de las sociedades por acciones que ya han sufrido el impuesto sobre di-
chas utilidades o han dado lugar a Una retención en la fuente. También se
verifica, a menudo, que el mismo impuesto global excluya a los réditos ob-
tenidos por personas residentes en el exterior, que están sujetos, en cambio,
a una retención en la fuente de un impuesto proporcional, sin gozar de las
deducciones por renta no imponible ni cargas de familia, ni estar sujetos a
la progresión. Puede ocurrir, también que, aun tratándose de contribuyentes
residentes en el país y aplicándose el impuesto progresivó sobre la renta
global con deducción de la renta no imponible y cargas de familia, por haber
adoptado la ley el prirlcipiode la fuente u origen del rédito, no se computen
en la renta gravada 105 ingresos de fuente extranjera, como ocurre, por
ejemplo, en la Argentina 14;
En sentido inverso, puede un impuesto real adoptar algún matiz de per-
sonalidad. Por ejemplo, un impuesto sobre la propiedad inmueble puede
adoptar como base imponible la suma'total de los valores de varios inmue-
bles de propiedad de un mismo contribuyente.
Durante muchos años de su vigencia en Italia, el impuesto cedular so-
bre las rentas mobíüarias (imposta di richeua mobile) admitió la deducción
de montos no imponibles y cargas de familia, reñidos con el carácterreal del
tributo.
La personalidad de los' impuestos tiende a perfeccionar el principio de.
la capacidad contributiva c'omo fundamento de aquéllos.
Además. tiene comori:onsecuencia impedir o dificultar la traslación.
máxime en los casos en que la renta gravada consista en ingresos de fuentes
varias, de modo que el ímpuesto resultante no se vincula exclusivamente
con ninguno de los fenómenos de mercado que da origen a cada ingreso 15.
Lo mismo puede decirse de los impuestos ordinarios al patrimonio neto de
las personas físicas.
Impuestos generales )' especiales
Otra clasificación de los impuestos es la que los ag1'upa en las dos ca-
tegorías de impuestos generales y especiales. Uámanse'genérálesa los im-
puestos que gravan todas las manifestaciones de riquezas de una determi-
,~]! . 14 Asílo disponfa en la Argentina el impuesto a los réditos y lo dispone aún hoy el impuesto
l.'
'o' a las ganancias que lo reemplazó, salvo el caso de excepción del rédito del trabajo obtenido oca-
\' ti sionalmenle en el exterior por un sujeto residente en el pals. '.
15. Ver injra págs. 496 y 499"
TEORIA GENERAL DEL IMPUESTO 265
nada naturaleza, sea en forma personal o real. En cambio se consideran es-
'peciales los impuestos que gravan sólo una detenninada especie de mani-
festación de riqueza, dejando libres de tributo a las demás especies de la
rIlÍsma naturaleza. Por ejemplo, son generales los impuestos sobre las ven-
tas de bienes y servicios que se efectúan en la última etapa de negociación
o en todas las etapas con el método del impuesto al valor agregado. Lo es
igualmente un impuesto sobre los beneficios de todas las empresas pro-
ductivas.
Dos advertencias importantes deben fonnularse al respecto. Laprime-
ra es que --en la práctica- es muy difícil conseguir un impuesto que sea
verdaderamente general, por cuanto siempre se establecen algunasexen-
ciones o hay algunas operaciones que quedan al margen de la imposición.
La segunda, es que un impuesto para ser general debe ser también uní-
forme, o sea, no discriminar en favor o en contra de ninguna industria o co-
mercio. Cada discriminación implica la existencia de un impuesto especial
sobre la industria discriminada desfavorablemente 16.
La clasificación de los impuestos en las dos categorías de generales y
espeCiales tiene como propósito analizar la:tF\slación e incidencia, llegán-
dose, especialmente en los estudios de los úliimos decenios, a la conclusión
que los impuestos generales provocan la rrúnima carga excedente; como
también a la conclusión clásica que los impuestos generales no se trasladan.
. Ambas conclusiones serán examinadas más adelante 17. Pero desde ya re-
cordamos que esta última conclusión está seriamente controvertida tanto en
estudios teóricos como en la opinión de empresarios, legos pero no ajenos
al.conocimiento de fenómenos que les atañen muy de cerca, como también
en estudios estadfsticos y empíricos lB.
Impue~tos perióaicbS eirimp~~stos por una sola vez
Tiene algún interés el distingo entre los impuestos que se pagan anual-
mente o por períodos menores, por tratarse de gravámenes que se aplican
sobre manifestaciones de riquez.a de carácter periódico o permanente, y los
impuestos que se aplican por una sola vez.
. Esta categoría puede referirse a fenómenos económicos distintos.
16 Véase, al respecto, MUSORAVE. R. A.. T""na de la fJacienda Pública, dt .. traducción es·
pañola, pág. 160, El concepto es aceptado tradicionalmente, en la doctrina italiana se enuncia el
impuesto general coIÍ su aditamento"y uniforme". Conf. JARACfl. Ces'are, Glí Effet,i di uno 11n'
po,ra General. e Uniforme "Ji Profiff~ Bona. Torino, 1911.
11 Ver infra p~gs. 348, 492 Y 493.
. 18 Véase MUSGRAVE. R. A. Y la doctrina cítada ¡!lfra.
CATEDRA FOLCO
266 RECURSOS
El impuesto puede aplicarse por una sola vez aun cuando el hecho im-
ponible sea permanente o periódico, si el Estado elige ese impuesto para cu-
brir necesidades extraordinarias que se li..rnitan ---en la opinión del legisla-
dor- a un momento determinado, sin que la necesidad se prolongue en el
tiempo o bien pueda proveerse a su satisfacción por otros instrumentos fi-
nancieros. Pero también, puede el impuesto gravar acontecimientos o fenó-
menoS económicos aíslaqos y ocasionales, como ocurre con los impuestos
al consumo de bienes suntuarios, desde el punto de vista del consullÚdor o
los que gravan las ganancias de capital que no se reproducen periódicamen-
le; O bien quese aplican a eventos que no pueden reproducirse, como un im-
puesto sobre las sucesiones por causa de muerte. ' contribuyente o el patrimonio de una empresa, COmo también en los im-
Este distingo sirve para determinar la incidencia, siendo que los lm- ,
puestos no periódicos y ---especialmente- en el primero de los posibles
casos, no moti van ajustes en las condiciones de equilibrio tanto general corno
particular y, por lo tamo, incidirán sobre los comribuyentes de derech~.
Se plantea también un distingo entre los impuestos cuyohecho Impo-
nible es de por sí un flujo periódico de riquezay aquellos otros cuyos hechos
imponibles son acontecimientos determinados de la vida económic~, pero
cuya recaudación se verifica por perfodos, agrupando, para detemunar la
base imponible y liquidar el ~mpuesto correspondiente, los importes de las
operaciones gravadas de un periodo mensual, trimestral o anuaL Ello ucu-
rre. por ejemplo, en el impuesto a las ventas, inclusive en la versión de un
impuesto al valor agregado, en que el hecho imponible consiste en cada
operación de venta, a menudo por norma legal expresa que dispone también
que la deuda tributaria nace en el momento en que se perfecciona la com-
praventa de la mercadería, pero la base imponible agrupa el mon(o de ven-
tas verificadas en cada período fiscal.
El carácter periódico del impuesto, en estos casos, no se limita a la de-
temlÍnaGÍón del impuesto correspondiente a cada período. sino que alcanza
-a menud()---- a factores o circunstancias relevantes para la definición de
los hechos y bases imponibles. Es así que, recurriendo nuevamente al
plo del impuesto a las ventas en la fOrma de valor agregado, de losiínportes
de los débitos fiscales se restan las sumas que la ley admite como créditos
fiscales correspondientes a cada período fiscal, aunque las operaciones que
originan dichos créditos se hayan efectuado respecto de mercaderías vendi-
das diferentes de las que dieran nacimiento a los débitos.
También en el caso ya mencionado de impuestos internos a los consu-
mos en que la incidencia sobre el consumidor final se asume como hipótesis
de trabajo con la consecuencia del carácter no periódíco júra é.ste'su jeto, la
periodicidad del impuesto surge para el contribuyente de derecho por la
reunión en una sola base imponible periódica de los importes correspon-
TEORlA GENERAL DEL IMPUESTO 267, ,
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dientes a todas las operaciones de venta de un período determ.inado. ~J: :;\\ , .,'"
otr~ lado. existen impuestos que son periódicos en el sentido que las obIi~ , .
gaclOnes de pago correspondientes se renuevan periódicamente, cu-
yos hechos imponibles no están constituidos por un flujo ~e riqueza dentro
d.e un período o cuyas bases imponibles se agrupan en períodos fiscales,
smo que los hechos imponibles reflejan una situación instantánea imputa-
ble a un momento dado. .
Un ejemplo de esta forma de connotación temporal del impuesto que
aun siendo periódico tiene una base imponible instantánea se halla en los
impuestos patrimoniales, COmo los que gravan el patrimo~io personal dei
... r.;
puestos sobre la propiedad inmueble. En estos gravámenes, el hecho y la'
base imponibles consisten en la titularidad del patrimonio en una fecha de-
terminada y en el valor a esa fecha 19.
Una forma intermedia entre el flujo periódico del ingreso que consti-
tuye el hecho imponible y la determ.inaci6n instantánea del valor de los in- ';"
o del patrimonio personal o de ljiS empresas. consiste en establecer
el instante o punto de tiempo (Zeirpunld) det;ITIÚnante del nacillÚento del
hecho imponible y del valor de la base impoñible en una fecha deleITIÚnada
(collÚenzo o fin del ejercicio), pero se corrige ese valor instantáneo tenien'
do en cuenta las variaciones sufndas por dicho valor durante el año fiscal 20.
¡),")
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19 ~¡¡o ha ocunido I:n la ~rgenlina con respecco a los impuestos inmobiliarios provinciales
~ en los Impu~sto' al pammo.'uo de empresa,: con las variantes de que los impucslOS inmobilia-
nos locales fijan el punlo de Uempo en el comienzo mismo del año fiscal. mientras que en los im.
puestos al patrimonio neto es la fecha de cierre del ejercicio comercial el fin del año calendario.
20 El" I
sta so uClon es a que se adoplara en la ~rgentina en la fijación del capital de tas empre-
sas pru;a la d,elemllnaCIÓn del beneficIO extra~rdinario a partir de 1943, miemras que el impueslo
ni p.tnmoruo de las empresas creado en el ano 1952 baja la denominación de impuesto sustitu,
uvo del ~~vamen a I~ trans,:nisión gralUi~a de b¡cn~s -:~, 59, tey 14,060-- adoptabll, en gene.
ral, como puniD de tiempo la fecha de cIerre del ejerCICIo y sólo tenía en cuema I¡¡,¡ variaciones
ocurridas en el transcurso del rula, cuando ellas pudieran atribuirse. propósitos de evasión fiscal
(ver al respecto: JARACH, D., Cursa Superior tÚ: Derecl.o Tributario, T. XI. 1957.58, págs. 247
a176~ ,