ETE

EL IMPUESTO
SELECTIVO AL CONSUMO

Sumario:
1, De la función recaudatoria a la extrafiscalidad de la imposición selec-
tiva. 1.1. Afectar la composición de la demanda. El grado de nocividad
del producto. 1.2. Atenuar la regresividad del IGV. Afectar con más carga
impositiva al que exterioriza mayor capacidad contributiva. 1.3. La finali-
dad recaudatoria del impuesto y la desviación de su objetivo original como
tributo extratiscal. 1.4. Impuesto que permite la recuperación de costos.
1.5. El reordenamiento del ISC. Finalidad extrafiscal. 2. Los bienes grava-
dos con el ISC. 3. La base imponible en el ISC: la magnitud del producto
o el precio del producto. 4. La reserva de ley en relación con la facultad
de modificar la tasa y/o montos fijos del ISC mediante decreto supremo.
4.1. La remisión normativa y la reserva de ley. 5. El impuesto monofásico
producto final: bienes de los Apéndices III y 1V. 6. Las normas vigentes
en el ISC. 6.1. El Apéndice ¡ll de la Ley del IGV e ISC (Sistema específi-
co). 6.2. Apéndice IV: sistema al valor y sistema específico. 7. Ámbito de
aplicación del ISC. 8. La sujeción pasiva. 8.1. El productor o fabricante
propiamente dicho. 8.2. La fabricación por encargo. 8.2.1. El comitente
como fabricante. 8.2.2. El contratista como fabricante. 8.2.3. El comitente
es productor por la aplicación de una marca distinta a la del contratis-
ta. 8.2.4. El comitente y el fabricante por encargo son fabricantes. 8.3,
Empresas vinculadas económicamente. 8.3.1. Los supuestos de vincu-
lación económica: fabricante y empresa vinculada son sujetos del IGV.
8.3.2. Ventas entre fabricante y empresa vinculada: mayores al 50%. 9,
Ventas entre fabricante y un tercero: ventas iguales o mayores al 50%. 10.
Base imponible, 10.1. Determinación de la base imponible. 10.2. El crite-
río de accesoriedad. 10.3. Derecho a la deducción. 10.3.1. Fabricante y
empresa vinculada contribuyentes del [SC. 10.3.2. Fabricante y comitente
que aplica marca distinta sin contrato. 10.3.3. Fabricante que usa insumos
gravados con ISC. 10.4. Concepto de venta. 10.5, Nacimiento de fa obli-
gación tributaria. 10.6. Pago del impuesto, 11, El ISC en la importación de
bienes. 11.1. Bienes gravados. 11.2. Base imponible. 11.3. Nacimiento de
la obligación tributaria. 11.4. Pago del impuesto. 12. La venta en el país
por el importador de los bienes. 12.1. Los bienes gravados. 12.2. El sujeto
pasivo. 12.3. El derecho a la deducción. 12.4. La vinculación económica.
13. Los juegos de azar y apuestas. 13.1. Base imponible. 13.2. Aspecto
temporal. 13.3. Aspecto subjetivo. 13.4. Declaración y pago. 13.5. Inafec-
tación del IGV. 14. Problemas de aplicación en el ISC. 14.1 El sistema al
valor en el ISC en la venta de cervezas. 14.2. E! ISC en la venta de vinos
en restaurantes - Carta N* 033-2012-SUNAT

INSHTUTO PACÍFICO ES : EN
 AN servici
1. Delafunción recaudatoria a la extrafiscalidad de la im- 4 menta:
posición selectiva consu!
E de nel
La imposición selectiva al consumo tuvo en sus orígenes una importancia
gravitante en la recaudación de impuestos, se regulaba en su integridad como
un impuesto al consumo, mas no se apreciaba en su exigencia aiguna otra : 4.2. 4A
v
finalidad económica o social plausible (protección del medio ambiente, reduc-
ción del consumo de bebidas alcohólicas, cigarrillos, juegos de azar) que oca- . Otro0
sionara que, en lugar de impuesto al consumo, sea considerado un impuesto E laater
de regulación o de ordenamiento, en el sentido que la finalidad recaudatoria impos
pasara a un segundo plano y que antes bien, el impuesto buscara modificar la 3 con la
conducta de los consumidores, sea reduciendo las conductas contaminantes En es
o el consumo de alcohol o cigarrillos. suntus
López Espatador (2008: 69) señala que: Segui
tributario
En el fondo, para tratarse de un impuesto extrafiscal puro, el legislador
el no recaudar nada, en vez
al establecerlo debería tener como deseo principal
habría habido ningún comporta miento
de recaudar mucho. Ello supondría que no
de
que hubiese afectado el medio ambiente...Así se habría cumplido la finalidad
proteger el medio ambiente y no se habría producido ninguna recaudación, no

E
siendo esta la finalidad del impuesto. Entre recaudar mucho y no recaudar nada,
puede recaudarse poco y cuanto menos se recaude en mayor medida se habrá
conseguido la finalidad perseguida por el legislador. 1.3.1
Entre la finalidad recaudatoria y la finalidad extrafiscal se ha desarro-
detalle en
llado la imposición setectiva al consumo, lo que apreciaremos en En la
ón
ias siguientes páginas. La imposición selectiva a diferencia de la imposici que[
mientras el impuest o general al
general tiene objetivos económicos distintos, fiscal
económi ca, porque busca
consumo se sustenta en el principio de neutralidad cons
de produc-
no afectar económicamente a) empresario que actúa en la cadena
es de consu-
ción y comercialización; además busca no influir en las decision la re:
izada de los
mo de las personas, lo que se materializa en la imposición general cient
se busca increme ntar el precio relativo
consumos; en la imposición selectiva justif
dores el consum o de de-
de los productos a fin de desalentar en los consumi y col
la imposici ón
terminados bienes y servicios. Veamos qué objetivos persigue sum:
selectiva al consumo. grad

idad
1.1. Afectar la composición de la demanda. El grado de nociv el m
del producto men
la demanda de los y la
La imposición selectiva busca afectar lá composición de tene
alidades nega-
productos y servicios afectos con el fin de internalizar tas extern
sea por su contenido
tivas que generan el consumo de determinados bienes,
y cigarrillos) o para
nocivo para la salud de las personas (bebidas alcohólicas de c
el consumo de bienes O dich
el medio ambiente (combustibles) o para desalentar

| era | =>. INSTITUTO PACÍFICO INST

 : CAPÍTULO JOOWII: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

servicios no esenciales (juegos de azar y apuestas). Lo cual se logra incre-

mentando los precios relativos de los productos en procura de desalentar su
consumo, influyendo en las decisiones de consumo y afectando el principio
' de neutralidad.

1,2. Atenuar la regresividad del IGV. Afectar con más carga impositi-
E va al que exterioriza mayor capacidad contributiva
: Otro objetivo importante para la implementación de la imposición selectiva es
la atenuación de la regresividad del IGV, dado que este afecta con igual carga
* impositiva a sujetos de distinta capacidad económica, lo que se puede atenuar
N con la imposición selectiva al consumo de determinados bienes y servicios,
' En este caso se afecta con un impuesto adicional aí consumo de los bienes
suntuosos que exteriorizan una mayor capacidad contributiva. Señala Sevilla
Segura (2005: 94):
Una clase de impuesto sobre el consumo que recae sobre determinados bienes
y/o servicios es los denominados impuestos de lujo, cuyo propósito consiste en
introducir un gravamen adicional sobre el consumo de determinados bienes o
servicios que se entienden expresivos de una mayor capacidad de pago. Por
esta vía lo que se pretende es compensar en alguna medida, la regresividad
inherente a la imposición sobre el consumo.

1.3. La finalidad recaudatoria del impuesto y la desviación de su ob-

jetivo original como tributo extrafiscal
En la actualidad se destaca cada vez más el rol protector del medio ambiente
- que puede desempeñar la imposición selectiva. Se aprecia así los fines extra-
fiscales de la imposición selectiva, debiendo ser su fin primordial desalentar el
consumo de determinados bienes y servicios y no recaudar.
Sin embargo, en nuestro país en la década del 90 el peso específico de
la recaudación era muy relevante (aproximadamente 37%) la que ha ido redu-
ciendo paulatinamente (5.7% en la actualidad). Esta situación originó que ta
justificación económica de la imposición selectiva pasara a un segundo plano
y cobrara mucha importancia la recaudación del Impuesto Selectivo al Con-
sumo (ISC) sin interesar si tal recaudación era coherente con el objetivo de
graduar el impuesto en función del grado de nocividad del producto.
Jarach (19986: 749) subraya a Schmolders que el rendimiento fiscal es
el móvil verdadero de su adopción, mientras que el carácter de lujo o simple-
mente prescindible de los bienes en cuestión, sirve para su justificación moral
y la demostración del consentimiento de los consumidores que, con solo abs-
tenerse de adquirirlos, quedan exentos del gravamen.
Así, se puede apreciar que el impuesto sobre el consumo de cigarrillos,
de combustibles y de bebidas alcohólicas se exige en función del precio de
dichos productos, sin interesar el grado de nocividad de los componentes del
———
ro co
 WALKER VILLANUEVA GUTI
+53
combustible para el medio ambiente, llegándose al absurdo de gravar E '
más selectivo a los combustibles de mayor valor, pero con un menor contes ”
do de componentes nocivos o de exigir más impuesto a las bebidas alcohóli:
cas con menor contenido de alcohol aunque de mayor valor. e

1.4. Impuesto que permite la recuperación de costos : e)

Otra justificación para gravar los combustibles se relaciona con el principio del
beneficio y la asignación de recursos. En este sentido, Sevilla Segura (2005:
589) señala que: E

[...] los impuestos que recaen sobre los carburantes y también [...] aquellos que
gravan la adquisición de vehículos se justifican actualmente como instrumentos
capaces de recuperar los costes que el tráfico rodado, en general, ocasiona al
sector público y a los ciudadanos [...] con este planteamiento el impuesto sobre
carburantes habría que situarlo en el grupo de las exacciones inspiradas en el
principio del beneficio antes que como un impuesto sobre el consumo, en sentido
estricto. 2.

Por lo tanto, se busca financiar mediante esta imposición selectiva, la El |

E mel
construcción de obras de infraestructura vial, por la vía de afectar a los usua-
rios potencialmente beneficiados con la implementación de las referidas Obras. E: con
E sun
1.5. El reordenamiento del ISC. Finalidad extrafiscal E
a

Dado que la imposición selectiva ha estado reduciendo gradualmente su im-

pacto en la recaudación fiscal, la pofítica fiscal del Estado ha ido rescatando
el fin extrafiscal de este tipo de impuesto e implementando medidas en este
A

sentido, aunque todavía subsisten sectores donde no se ha corregido la dis-

torsión del ISC. Veamos.
AAA

a) En relación con los combustibles, la Ley N* 28694 que regula el conteni-

do de azufre en el combustible diesel dispuso que gradualmente a partir
A

del 1 de enero de 2008, se determinará el impuesto selectivo a los com-

bustibles en función de su grado de nocividad. El propósito es desalen-
tar el consumo de combustibles contaminantes y sustituirlos por otros
A

menos nocivos. Así, mediante el Decreto Supremo N* 217-2007/-EF se

aprobaron los montos tijos del impuesto aplicable a los combustibles en
función del grado de nocividad, los cuales fueron determinados teniendo
en cuenta los índices de nocividad aprobado por el consejo directivo de a
la Comisión Nacional del Medio Ambiente.
b) En relación con el consumo de cerveza, la política fiscal del Estado ha
sido cambiante y errática, pues ha habido periodos en que el impuesto
se exigía en función de los litros de cerveza consumidos con idas y
vueltas a la exigencia del impuesto en función del precio del producto. =
En la actualidad se exige el impuesto selectivo dependiendo del sistema
de precio de venta al público o sistema específico según el contenido

: o INSTITUTO PACÍFICO 151

' CAPÍTULO X00VII: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

alcohólico de las cervezas, lo que no consigue graduar el impuesto en

función de la nocividad del producto. ¿Una similar situación se aprecia en
el consumo de cigarrillos en que se ha pasado de un sistema específico
a un sistema al valor que viene aplicándose a la fecha.
c) Enrelación con ía venta e importación de vehículos, el impuesto se apli-
ca sobre el precio del vehículo, habiéndose apreciado que los vehículos
usados para el transporte de personas no estaban gravados con el ISC,
mientras que los vehículos nuevos sí, generándose un efecto que distor-
sionaba por completo la finalidad del impuesto, que debería haber sido
proteger el medio ambiente y en consecuencia, propiciar la renovación
del parque automotor. Es recién a partir del año 2005 que se corrige esa
situación en que la venta de vehículos usados paga un mayor ISC que
los vehículos nuevos.

2. Los bienes gravados con el 1SC

El ISC pretende afectar el precio relativo de determinados bienes y en esa
medida afectar la demanda, razón por ta cual se debe elegir los bienes de
consumo prescindible, los bienes suntuosos o los bienes o servicios cuyo con-
sumo generan externalidades negativas.
- Bienes de consumo nocivo: La finalidad es internalizar las externa-
lidades negativas que genera el consumo de los bienes nocivos, en el
caso del alcohol el daño a la salud de las personas, el incremento de
accidentes de tránsito, de violencia familiar, delincuencia común; en los
cigarrillos el daño a la satud de las personas. Due (1972: 154) señala que
el consumo de este tipo de bienes “contribuye escasamente al desarrollo
económico, y es por tanto, considerado como no deseable y en algunos
países censurable”,
Además en referencia a los combustibles, Due (1972: 161) afirma que la
justificación para gravar el combustible se relaciona con el principio del
beneticio y la asignación de recursos. Por lo tanto, se busca financiar me-
diante esta imposición selectiva, la construcción de obras de infraestruc-
tura vial, por la vía de afectar a los usuarios potencialmente beneficiados
con la implementación de las referidas obras.
Bienes no esenciales: La finalidad es desincentivar el consumo de los
bienes o servicios superfluos y liberar recursos que se destinarán a usos
más eficientes para lograr una asignación óptima de recursos. Es el caso
de los juegos de azar y apuestas cuyo consumo no es deseable y cuyos
recursos se pueden destinar a usos más eficientes.
- Bienes suntuosos: En estetipo de bienes, el Estado decide también afectar
el precio relativo pero con una finalidad diferente exigir más impuesto a las
personas que exteriorizan una mayor capacidad contributiva. Los bienes

INSTITUTO PACÍFICO — o —
 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ
E CAPÍTUL:
suntuosos o de lujo son accesibles para la población que ostenta mayores
Lz
niveles de ingresos, con lo cual se atenúa la regresividad de ta imposición
general al consumo. Si acaso resiste esa clasificación, tradicionalmente se
ha considerado en este rubro a los vehículos.

3. La base imponible en el [SC: la magnitud del producto tos

o el precio del producto

El ISC se exige sobre la base del valor del producto o sobre una unidad de
medida del mismo. Como señala Galán Sánchez (2006: 59), “la base imponi-
ble que estudiamos está constituida por unidades físicas y valores no mone-
tarios, lo que acerca su configuración a lo que algunos autores entienden que
debe ser la base imponible de un impuesto ecológico”.
pe
La elección de una u otra alternativa es muy importante para definir su na- rec
turaleza como impuesto al consumo o impuesto de ordenamiento, pues el valor Po
del producto no guarda necesariamente relación con la nocividad det producto, hai
de modo que si lo que se busca es la recaudación del impuesto es muy proba- die
ble que la base imponible esté establecida en función del valor del producto. par
ma
En cambio, si el impuesto se exigiera en función de una unidad de medi-
Elr
da del producto y tal medida tuviera que ver con el componente nocivo cuyo
Dei
consumo se pretende desalentar, estaríamos frente a un auténtico impuesto
de ordenamiento, en que la variación del valor del producto no incidiría en su La
recaudación. Sin embargo, en esta alternativa puede apreciarse una disminu- ley que
ción de la carga fiscal frente a un incremento del precio del producto, lo que va, ene
quita eficacia a la finalidad extrafiscal del impuesto, situación que puede co- condicio
rregirse a través del incremento del monto fijo que se recaude según la unidad e inclus:
de medida del producto. tucional
lidad y l:
4. Lareserva de ley en relación con la facultad de modificar Cal
no debe
la tasa y/o montos fijos del ¡SC mediante decreto supremo
diante re
El Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre la fijación de ta alícuota mentariz
del impuesto*% y la regulación de sujetos pasivos del tributo*"* en tunción de regulacic
normas reglamentarias, concluyendo que la regulación excedía los límites de dependi:
la reserva de ley**, El Tribunal Constitucional declaró lo siguiente: imposibh
los supu:
503 Sentencia del Tribunal Constitucional N* 2762-2002-AA/TC publicada el 4 de mayo de
2004, y N* 2302-2003-A4W/T'C publicada el 30 de junio de 2005.
504 Sentencia del Tribunal Constitucional N* 3303-2003-AAW/TC publicada el 5 de diciembre de 2001.
505 El principio de reserva de ley está regulada en el primer párrafo del artículo 74? de la Cons- y las
titución en la cual se establece que: crear
[...] los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exciusiva- ción +
mente por Ley o Decreto Legislativo en caso de detegación de facultades, salvo los aranceles 506 Crtel
cada

INSTITUTO PACÍFICO
INSTITUTO
 CAPÍTULO OVII: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

La Reserva de ley en materia tributaria es una reserva relativa, ya que puede

admitir excepcionalmente derivaciones al Reglamento, siempre y cuando, los
parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley.
El grado de discreción de los elementos esenciales del tributo en la ley es máxi-
mo cuando regula el hecho imponible y menor cuando se trata de otros elemen-
tos; pero en ningún caso, podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades al
Ejecutivo para regular la materia.
La regulación del hecho imponible en abstracto —que requiere la máxima ob-
servancia del principio— comprende la descripción del hecho gravado (aspecto
material), el sujeto acreedor y deudor tributario (aspecto personal), el momento
del nacimiento de la obligación tributaria (aspecto temporal) y el lugar de su
acaecimiento (aspecto espacial).
En algunos casos, por razones técnicas, puede tlexibilizarse la reserva de ley,
permitiendo la remisión de aspectos esenciales del tributo a ser regulados por el
reglamento, siempre y cuando sea la ley la que establezca los límites al Ejecutivo,
Podrá afirmarse que se ha respetado la reserva de ley, cuando, vía ley o norma
habilitada se regulen los elementos esenciales y determinantes para reconocer
dicho tributo como tal, de modo que todo aquello adicional pueda ser delegado
para su regulación a la norma reglamentaria en términos de complementariedad,
mas nunca de manera independiente.
El máximo escalón posibilitado para regular excepcionalmente la materia será el
Decreto Supremo y dentro de los parámetros fijados por ley*,

La doctrina jurisprudencial ha señalado sobre el principio de reserva de

ley que el Tribunal Constitucional ha admitido la relativización de la reser-
E va, en el entendido que de exigir una regulación extremadamente detallista o
condiciones rigurosas en algunos casos concretos podría resultar antitécnico
e incluso, inconveniente para la propia protección de otras finalidades consti-
: tucionales igualmente valiosas, como es el caso de la lucha contra la informa-
lidad y la evasión fiscal.
Cabe mencionar que, aun en estos casos, la relativización de la materia
É no debe ni puede suponer jamás poner en riesgo su propia efectividad, me-
st diante remisiones en blanco o sin parámetros suficientes a la norma regla-
4/ mentaria. Evidentemente, la evaluación sobre qué debe entenderse por esa
regulación mínima o suficiente, será una cuestión a ponderarse en tada caso,
4: dependiendo del tipo de tributo y las circunstancias que lo rodean, siendo
imposible establecer, a priori, criterios estándares generalizados para todos
- los supuestos.

y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo. Los gobiernos locales, pueden
crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de estas, dentro de su jurisdic-
ción y con los límites que señala la Ley.
506. Criterio recogido por la Sentencia del Tribunal Constitucional N* 6626-2006-AW/TO publi-
cada el 12 de junio de 2007.

INSTITUTO PACÍFICO
 Cualquier consideración respecto a los parámetros suficientes deberá. da
atender a que el objetivo es que la Administración Tributaria tenga pautas cla. a
ras de actuación evitando ta discrecionalidad abierta, esto es, parámetros que ña
sirvan justamente para controlar la legitimidad de su actuación,
[Je
4.1. La remisión normativa y la reserva de ley de c
tales
En el Expediente N* 1311-2000-AA/TC se sometió al Tribuna! Constitucional suba
la discusión de si mediante un decreto supremo refrendado por el Ministro de por
Economía y Finanzas, se podía modificar los montos fijos, así como los bienes gale
de los Apéndices It! y IV, tal como lo establece el artículo 61* del Decreto Sy. el ej
premo N? 055-99-EF, que aprueba el Texto Unico Ordenado del ISC. indis
lidac
En este sentido, la empresa demandante (British American Tobaco) ar-
gumentaba que la disposición del artículo 61* violaba el principio de reserva Por
de ley del artículo 742 de la Constitución. Por su parte, el Ministerio de Econo- la actual
mía y Finanzas argumentaba que no se había violado el principio de reserva E que otro
legal, pues el propio Decreto Legislativo N* 821 en su artículo 61? establecía ¿original
la facultad del Ejecutivo para determinar las condiciones inherentes al tributo. por el alc
La Sunat agregaba que tal violación no existía porque conforme al artf- del pode
culo 612 del Decreto Supremo N? 055-99-EF, TUO del Decreto Legislativo N* Une
821, por decreto supremo refrendado por el ministro de Economía y Finanzas, el Exp. P
se podían modificar las tasas y/o montos fijos, así como los bienes contenidos que esta
en los Apéndices lIl y/o iV. nomía y
El Tribunal Constitucional resuelve que la fijación de los montos fijos a - bienes €
través de decreto supremo viola el principio de legalidad y su sustento consti- Ate
tucional, que es la separación de poderes. En efecto, el Tribunal Constitucio- del Decr
nal declara: el ISC si
[...] que el sustento constitucional del Principio de Legalidad es la separación 125%.
del poder político en distintos órganos constitucionales, cada no de ellos con Est
funciones exclusivas y excluyentes, y por ello se prohíbe que el Poder Ejecu- venienci
tivo, a través de Decretos Supremos, cree, modifique o suprima impuestos, lo adaptaci
que comprende la modificación de los montos de los impuestos; no solo las
Constitu
autoridades políticas se inclinan por naturaleza a abusar del poder; también
el ciudadano que vive las vicisitudes del mercado, y es por eso que el Estado tos critei
constitucional es estimulado a extender el Principio de Separación de Poderes derarse
del ámbito político, también al económico, a fin de evitar la distorsión del poder sidad de
económica*””, Ahc
En otro pronunciamiento más reciente, el Tribunal Constitucional, me- Decreto
diante la Sentencia N* 2762-2002-AA publicada el 4 de mayo de 2004, es- que der
tableció que todo análisis de conformidad constitucional, en casos similares, el legisl:
deberá partir de la respuesta a la siguiente pregunta: “¿Cuál debe ser el con- parámet

507 Sentencia del Tribunal Constitucional N2 1311-2000-AAW/TC publicada el 16 de octubre de 508 Sen
2001. 200.

JE INSTITUTO PACÍFICO INSTITUTO

L
y h- CAPÍTULO 2000VIl: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO
Li illa

tenido de la ley o extensión del ámbito reservado, que permita satisfacer el

É- mandato constitucional en el presente caso?”.,
Sobre el particular, el Tribunal Constitucional señaló lo siguiente:
[...] el principio (de reserva de ley en materia tributaria) no excluye la posibilidad
de que las Leyes contengan remisiones a normas reglamentarias, pero sí que
tales remisiones hagan posible una regulación independiente y no claramente
subordinada a la ley, lo que supondría una degradación de la reserva formulada
por la Constitución en favor del legislador. Las remisiones o habilitaciones le-
gales a la potestad reglamentaria han de ser tales que restrinjan efectivamente
el ejercicio de esa potestad a un complemento de la regulación legal que sea
indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las fina-
lidades propuestas por la Constitución o por la propia ley$0s,
Por consiguiente, cuando mediante la Constitución se ha determinado
? la actuación exclusiva de uno de los poderes del Estado (Legislativo), para
' que otro pueda actuar (Ejecutivo), será necesaria tna autorización del poder
E originalmente establecido por la Constitución, cuya extensión estará limitada
: por el alcance del propio texto constitucional y nunca a merced de la voluntad
| del poder determinado por la Constitución.
Una vez definido el alcance de la reserva de ley, la sentencia recaída en
el Exp. N* 2762-2002-AA/TC analiza el artículo 61? de la Ley del IGV e ISC,
| que establece que “por Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Eco-
| nomía y Finanzas, se podrán modificar las tasas y/o montos fijos, así como los
bienes contenidos en los apéndices lil y/o IV”,
Atendiendo a esta remisión normativa, se analiza la constitucionalidad
del Decreto Supremo N? 222-2001-EF, a partir del cual se había incrementado
el ISC sobre la importación de cigarrillos de tabaco negro y rubio de 100% al
125%.
: Este tipo de remisiones suele justificarse en razones técnicas y de con-
veniencia, debido a que las eventuales modificaciones requieren una rápida
adaptación a las condiciones de mercado que son muy volátiles. El Tribunal
¡ Constitucional señaló que no resulta saludable una abierta aceptación de es-
tos criterios en todos los casos, para que la actividad normativa pueda consi-
derarse emitida conforme a la Constitución, puesto que se impondría la nece-
| sidad de que dicha ley indicara expresamente tales medios técnicos.
Ahora bien, el Tribunal indica que es evidente que el artículo 612 del
Decreto Supremo N* 055-99-EF, en este extremo, ha excedido los límites
que derivan de la propia Constitución en materia de reserva de ley, pues
el legislador, dando carta abierta al Ejecutivo, ha establecido —sin ningún
parámetro limitativo como, por ejemplo, fijar topes— que sea este el que

508 “Sentencia del Tribunal Constitucional N* 2762-2002-AA/TC publicada el 4 de mayo de

2004.

INSTITUTO PACÍFICO
 _ WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ E
o
se presenta como una remisión
disponga las modificaciones a las tasas; lo que
permi tiend o que sea la Administración
normativa en blanco 0 desjegalización,
nte reservada a la ley, vulnerando
la que finalmente regule la materia originalme
jerarq uía norma tiva.
con ello, además, ei principio de
cando que es razonable que la
Continúa el Tribuna! Constitucional indi determina el quántum
alícuota integrante del mandato de la norma, en tanto o de
encontrarse revestida por el principi
a pagar por el contribuyente, deba leva a exigi r un
legalidad, lo que conl
seguridad jurídica en conexión con el de cuan do se
embargo, ello no se concreta
mínimo de concreción en la ley; sin
rangos de tasas ad infinitum.
deja al reglamento la fijación de los 6.
Constitucional que es inaplicable
En consecuencia, concluye el Tribunal rva '
por ser contrario al principio de rese
el Decreto Supremo N*2 229-2001-EF
E, De. Cc
de ley del artículo 74* de la Constitución. ena
al
el Tribunal Constitucional exhortó
Finalmente, en esta oportunidad, la nor- o al
ta estas consideraciones, ajustara
Congreso a que, tomando en cuen en la Ley | seg
por la Constitución, estableciendo
matividad vigente a lo dispuesto 99-EF, E sen
bado por Decreto Supremo N* 055-
del IGV e 15C, cuyo TUO fue apro del 1SC, en resp eto al h corr
lación de las tasas
parámetros suficientes en la regu do a cabo a tra- EL
efectivamente se ha lleva
principio de reserva de ley, lo que de 2008 . l
publicado el 15 de marzo
vés del Decreto Legislativo N* 980
"dice
de los
5. El impuesto monofásico producto final: bienes 6.1
Apéndices lll y IV Act
el Decreto
y su Reglamento, aprobado por
El TUO de la Ley del IGV e ISC ectivamen- ele
eto Supremo N2 029-94-EF, resp
Supremo NP 055-99-EF y el Decr ión de los 200
ras del ISC en la venta, imporiac
te, contienen las normas regulado y apuestas, ] e
dices lll y IV y los juegos de azar
bienes especificados en los Apén os.
ou!
sorteos y eventos hípic
tales como loterías, bingos, rifas,
impuesto
F ha regulado al ISC como un
El Decreto Supremo N* 055-99-E impo rtac ión de D
o productor final y a nivel! deas la e
monofásico a nivel de fabricante 21 no afect ar la dic
esto último con el objetivo de
los productos gravados con el ISC, s inter nos > de
tiva a la fabricación de producto
neutralidad entre la imposición selec ye
y los provenientes del extranjero. va
ar el
iani (1969: 10) "consiste en grav
El impuesto monotase para Cosc al ser ad- pre
etapa del proceso de producción:
producto o servicio en una sola el punt o de vista de la ca
El método ideal desde
quirido por el consumidor final, mino rist a (o de
el producto cuando pasa del
pureza del sistema, es grava! la
final”.
quien ocupe su lugar) al consumidor co
sobre las
co producto final que recae
El ¡SC es un impuesto monofási . Por es0 2€
por los productores 9 importadores nc
entregas o ventas efectuadas

INSTITUTO PACÍFICO il
Ed
 de CAPÍTULO JOOVII: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

se les denomina también gravamen monofásico a nivel productor o impor-

tador. !
Por último, "para el ISC se opta'por la imposición monofásica a nivel
de productor de bienes particulares, la afectación de la importación de tales
bienes y su posterior venta por el importador, así como la venta por las empre-
sas vinculadas económicamente al productor y al importador, con una base
mponible determinada según el criterio del ad valorem para el caso de los
combustibles” (Resolución del Tribunal Fiscal N* 1374-3-2000 de fecha 20 de
diciembre de 2000).

A 6. Las normas vigentes en el ISC

ci
o Como se recordará, el TUO de la Ley del IGV e ISC se expidió mediante el
== Decreto Supremo N* 055-99-EF del 15 de abril de 1999, el mismo que entró
n vigencia al día siguiente de su publicación en las materias concernientes
E al IGV (Título | de la Ley); mientras que el Título ll correspondiente al 1SC
* según el artículo 79* del mismo cuerpo legal señala que el “Título 1| del pre-
ente dispositivo, [...] entrará en vigencia cuando se apruebe el Reglamento

En consecuencia, el ISC afecta a los bienes comprendidos en los Apén-

dice ll y IV de la Ley del IGV e ISC.

Actualmente, el Apéndice [lí del TUO de la Ley del IGV e ISC fue sustituido por
E el artículo 19 del Decreto Supremo N*071-2008-EF, publicado el 1 de junio de
21 2008, que a su vez fue modificado por el Decreto Supremo N? 126-2008-EF del
E 29 de octubre de 2008, Decreto Supremo N2131-2008-EF del 15 de noviembre
: de 2008, Decreto Supremo N* 052-2009-EF y Decreto Supremo N* 054-2009-EF
¿publicados el 4 de marzo de 2009.
A modo de antecedente legislativo, cabe señalar que fue mediante el
¿Decreto Supremo N* 025-97-EF del 12 de marzo de 1997 que aprobó el Apén-
qe ico I!l del Decreto Legislativo N* 821, en el cual se cambió la forma de cálculo
¿de la base imponible que regía para la importación y venta de combustibles
¡y derivados del petróleo, del sistema al valor al actual sistema específico,
variación que implica calcular el ISC en función de una unidad de medida del
¡producto gravado; en este caso, se ha optado por fijar un monto de soles por
cada galón, cambio que hasta la fecha continúa vigente.
Cabe señalar que el Decreto Supremo N* 217-2007-EF ha establecido
¿fla necesidad de graduar el impuesto en función del grado de nocividad del
4) combustible, régimen que se encuentra vigente a partir del 1 de enero de
92008, apreciándose una progresiva adaptación del impuesto al grado de
' nocividad del combustible hasta el 2018.

INSTITUTO PACÍFICO
 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRR Ez

6.2. Apéndice IV: sistema al valor y sistema específico

DUMAS A
En este Apéndice están regulados la importación y venta de vehículos, la
venta de cerveza a nivel fabricante, los licores y los cigarrillos. Tal como ingj-
camos anteriormente en relación con el consumo de cerveza la política fisca
del Estado ha sido cambiante y errática, pues ha habido períodos en que el
impuesto se exigía en función de los litros de cerveza consumidos con idas y
vueltas a la exigencia del impuesto según el precio del producto.

—
En la actualidad se exige el impuesto selectivo en función del sistema de de se
precio de venta al público o sistema específico, el mayor, lo que consigue gra- esto e
el aur
duar el impuesto según ta nocividad del producto. Se ha anunciado durante el
año 2008 que se estaría pensando en volver al sistema específico regulando
el impuesto en función del contenido alcohólico del producto. Una similar si-
tuación se aprecia en el consumo de cigarrillos en que se ha pasado de un
sistema específico a un sistema al valor que viene aplicándose a la fecha.

7. Ámbito de aplicación del 1SC

Las operaciones que se encuentran dentro del ámbito de aplicación del ISC,
de acuerdo con el artículo 50* de la Ley del ¡GV e ISC, son las siguientes:
a) La venta en el país a nivel de productor y la importación de bienes especifi-
cados en tos Apéndices ill (gasolina, queroseno, gasoils, diesel B2, residual
6 y las demás fueloils) y IV (vehículos con características específicas, aguas
minerales, vinos, aguardiente, alcohol, camionetas, cigarros, pisco, cervezas).
b) La venta en el país por el importador de los bienes especificados en el
literal A del Apéndice IV (específicamente vehículos con características
específicas).
e) Los juegos de azar y apuestas, tales como loterías, bingos, rifas, sorteos de im
y eventos hípicos. tributz
Debemos señalar que si el impuesto se aplica sobre la fabricación local zaciór
de determinados productos, esa situación justificaría la aplicación del mismo mayo!
impuesto a la importación de dichos productos. E
Tradicionalmente, los impuestos sobre consumos específicos se aplican solo a los ñaló z
bienes preducidos internamente. Cuando se implantan, se establece un nivel de fabric:
tipos retacionado con el de los derechos aduaneros y normalmente algo menor que nición
este último. Al implantarse los impuestos sobre consumos específicos normalmen- casos
le se aumentan los derechos aduaneros para mantener el nivel deseado de pro- supue
teccionismo. Algunos impuestos sobre consumos específicos modernos se aplican su Re
tanto sobre los bienes nacionales como sobre los importados (Due 1972: 152).
8.1.É
Asimismo, sobre los literales a) y b), el Tribunal Fiscal en la Resolución
N? 3736-2-2003 de fecha 27 de junio de 2003 señala que: El arti
(En el caso del 1SC] la importación de bienes y su posterior venta son dos hechos aquel!

zz INSTITUTO PACÍFICO INSTITLE

U STO SEL CN O co su O
 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRR
Ez CAPÍTIL
Aa

a los bienes la calidad de productos sujetos al impuesto, aun cuando su intexr- ME Enes
vención se lleve a cabo a través de servicios prestados por terceros. 8. puesto
$ mercia
Por ejemplo, el literal “A” del Apéndice IV del Decreto Supremo N* 055-99.
EF, se refiere a los vehículos automóviles nuevos ensamblados proyectados N
principalmente para el transporte de personas; puede ocurrir que el productor Y el3ic
del chasis de dichos automóviles venda dicho producto a terceros, para que : por en
estos se encarguen de acoplar la carrocería respectiva y demás aditamentos efecto:
necesarios para conferir a dicho producto la calidad de automóvil apto para el puesto
transporte de personas; en este supuesto, el productor o fabricante a efectos : grava |
del ¡SC será esta última empresa encargada de conferir al bien la calidad «de ciraqu
producto afecto al ISC. En ese contexto, cabe mencionar que, la Sunat median- fabrica
pro-
te el Oficio N2 441-95-12.0000 del 2 de noviembre de 1995, “calificó como de proc
ductor a las empresas que realizaban procesos de mejoramie nto de gasolina”. : encarg
- to suje'
8.2. La fabricación por encargo Átl
: 1993 a
El Reglamento de la Ley de IGV e ISC en su artículo 12%, numeral , inciso
" gomo y
a) señala que la fabricación por encargo se da cuando “[el productor] encar-
' refierer
ga fabricar dichos bienes a terceros para venderlos luego por cuenta propia,
: Ley del
siempre que financie o entregue insumos, maquinaria, o cualquier otro bien
inmuet
que agregue valor al producto”.
' inmuet
A modo de antecedente legislativo habría que señalar que la fabricación califica
por encargo, era considerada como una venta a efectos del IGV. En efecto, el
la cons
artículo 32, inciso a), numeral 3) del Decreto Legislativo N* 656, publicado el 9 como p
de agosto de 1991, señalaba que a efectos del impuesto se entiende por venta:
Pc
La entrega de bienes muebles elaborados O fabricados por encargo de un terce- como e
ob-
ro con o sín aporte de materias primas, ya sea que la operación suponga la
tención del producto final o constituya una etapa de su elaboración, construcción, La
fabricación o puesta en condiciones de utilización. po
cio
En igual sentido, el Decreto Legislativo N* 666 del 11 de septiembre de en
1991 y el Decreto Ley N* 25748 del 1 de octubre de 1991, preveían dicha los
operación como una hipótesis de venta a efectos del IGV. Es a partir del De- at

creto Ley N? 25978 del 23 de diciembre de 1992 vigente desde el 1 de enero en:

de 1993 que se excluye expresamente, a la fabricación por encargo como

du:
hasta la
una operación de venta a efectos del IGV, situación que se observa
col
ag
actualidad en el Decreto Supremo N* 055-99-EF. po:
En consecuencia, para la legislación del IGV que se encontraba vigente Lo
al 31 de diciembre de 1992, la fabricación por encargo era considerada como exporta
te por
un supuesto de venta de bienes muebles, atendiendo a'que el fabrican originar
materias primas o bienes
encargo a elaborar un bien distinto a los insumos, el valor
entrega ndo un
intermedios que el comitente le hubiere proporcionado, está porelcel
propieda d.
bien cualitativamente distinto y en consecuencia transfiriendo su
—_—_—

o - INSTITUTO PACÍFICO INSTITUTO

 CAPÍTULO X0VII: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

É En este contexto, el contribuyente del impuesto debería ser el fabricante,

; puesto que este efectúa la primera transferencia dentro de la cadena de co-
: mercialización y producción.
; No obstante ello, el Reglamento de la Ley del IGV e ISC vigente hasta
¡ el 31 de diciembre de 1992, calificaba como contribuyente en la fabricación
ME por encargo, no al fabricante sino al comitente, la cual significaba que para
efectos del ISC, no había una operación de venta del fabricante al comitente,
qe E puesto que desde de la perspectiva del modelo monofásico producto final se
E grava la primera venta en la cadena de producción y comercialización, es de-
+ cir aquella efectuada por el fabricante. Por la vía de calificar al comitente como
:. fabricante, se logra sustentar que la venta referida es la primera en la cadena
Je de producción y comercialización, y que consecuentemente la fabricación por
4 encargo, importa un servicio de fabricación cuyo valor se incorpora al produc-
E to sujeto a comercialización por parte del comitente fabricante.
Ahora bien, la legislación tributaria, vigente a partir del 1 de enero de
- 1993 a la fecha, omite calificar expresamente a la fabricación por encargo,
Y como venta de bienes muebles, aunque algunas normas tangencialmente se
- refieren al tema en cuestión. En efecto, el artículo 3?, inciso e) del TUO de la
¿ Ley del IGV e ISC vigente, califica como constructor para la primera venta de
¿ inmuebles, a quienes encargan a terceros la construcción total o parcial de un
' inmueble; en ambos casos, la transferencia que realiza a terceros el comitente
califica como primera venta efectuada por el constructor. Esto significa que
la construcción por encargo, califica como un contrato de construcción y no
como primera venta.
E Por otra parte, el artículo 33% del TUO de la Ley del ¡GV e ISC califica
* como exportación:
La remisión al exterior de bienes muebles como consecuencia de la fabricación
por encargo de clientes del exterior, aun cuando estos últimos hubieran propor-
cionado, en todo o en parte, los insumos utilizados en la fabricación de! bien
encargado. En este caso, el saldo a favor no incluye el impuesto consignado en
los comprobantes de pago y/o declaración de importación, que correspondan
J a bienes proporcionados por el cliente del exterior para la elaboración del bien
Í encargado. Se considera exportador al productor de bienes que venda sus pro-
E ductos a clientes del exterior a través de comisionistas que operen únicamente
como intermediarios encargados de realizar los despachos de exportación; sin
: agregar valor al bien; siempre que cumplan con las disposiciones establecidas
| por Aduanas sobre el particular.
E Lo dispuesto por la norma, no obstante de incluir a dicha operación como
| exportación de bienes, significa que los saldos a favor del exportador, se
originan por monto proporcional al valor agregado por el fabricante, sin incluir
- el valor de los insumos, materias primas o bienes intermedios proporcionados
por el cliente del exterior.

INSTITUTO PACÍFICO
Far
las]
e]
 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ CAPÍTU

normas del iGV referidas a la se Ca

Lo anterior nos permite concluir que las es (maquila) agrec
fabricación por encargo, en referencia a la exportación de bien l pro- el co
pero se permite usar el crédito fisca
se asimilan a una venta de bienes; a cuen ta impl ica bien;
el fabricante, lo que en buen
porcional al valor agregado por y materiales ocurr
gado de los servicios
una regulación en función del valor agre analizamos el tratamiento se e»
proporcionados por el fabricante. En lo sucesivo supone la
encargo en el ISC, operación que
cante
dispensado a la fabricación por itente”, para rea-
sta quien recibe el encargo del “com
del ir
intervención del contrati
lizar las labores de fabricación. 8.2..
e
8.2.1. Elcomitente como fabricant
remo N* 29-
ISC contenido en el Decreto Sup Tam
El Reglamento de la Ley ¡GV e r el que
1, inciso a) califica como producto bien
94-EF, en su artículo 12*, numeral tos de su
ta fabricación de un bien, a efec proc
encargue a terceros (comitente) ficará como pro-
ia y directa. El comitente cali En €
posterior venta por cuenta prop o insumos,
o financiación o haya entregad otor
ductor cuando haya proporcionad e valo r al prod ucto.
amento que agregu del
maquinarias o cualquier otro adit
encarga la
del ISC es el productor quien coh
Por lo tanto, el sujeto pasivo real idad realiza la
el fabricante quien en la te, €
fabricación de los bienes, no así esto cuando
El comitente será sujeto del impu
fabricación propiamente dicha. lo cual se
agregue valor al producto, con
proporcione algún elemento que iza una ope- con
el fabricante por encargo no real
quiere decir implícitamente que icación.
con
te presta un servicio de fabr
ración de venta, sino simplemen par
bric
fabricante
8.2.2. El contratista como cor
fabricado, se
agregara valor alguno en el bien all
En cambio, si el comitente no ribu yent e del ISC,
nte de hecho) como cont
considera al contratista (fabrica s en la primera
ión de venta de bienes mueble B.:
cuando se verifique una operac que es el contra-
n y comercialización, dado
fase de la cadena de producció uctos sujetos al Es
a los bienes la calidad de prod
tista el encargado de conterir el:
ISC. sin
icante cuan-
expu esto , pod emo s conc luir que el comitente será fabr co
De lo fabricado
elemento que agregue valor al bien
do hubiera proporcionado algún fabr ican te cuando cu
fabricante calificará como
y, por el contrario, el contratista- n sin prop orci onar
tado a encargar la producció
el comitente se hubiera limi prim er caso , el
valor al bien fabricado. En el
ningún elemento que agregue servicio de fabri -
a de bienes muebles sino un
contratista no efectúa una vent caso, el contrati sta
mientras que, en el segundo
cación no gravado con el ISC, ISC.
muebles gravado con el
efectúa una venta de bienes
que se pre-
este tratamiento tributario es
El razonamiento que sustenta enido en la
r de venta del producto final obt
tende gravar la totalidad del valo y comercialización, y es por ello que
primera fase de la cadena de producción

En
INSTITUTO PACÍFICO
 = CAPÍTULO XXXVII: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

- se califica como contribuyente al comitente cuando proporcione algún valor

agregado al bien fabricado, el mismo que se adiciona al valor agregado por
el contratista (fabricante por encargo), para obtener la' totalidad del valor del
bien; mientras que la calificación del contratista como contribuyente del ISC,
ocurrirá cuando el comitente no proporcione ningún valor al producto, to que
se explica en que la totalidad del valor del bien fabricado la obtiene el fabri-
cante por encargo y en consecuencia, le corresponde a este asumir el pago
del impuesto.

8.2.3. El comitente es productor por la aplicación de una marca distin-

ta a la del contratista
También califica como productor el comitente que encarga la fabricación de un
A: bien, aun cuando no haya proporcionado ningún bien que aumente el valor del
producto stempre y cuando le aplique una marca distinta a la del fabricante.
En este caso, el legislador estima que la sola aplicación de una marca distinta,
otorga un valor agregado al bien fabricado y, en consecuencia, si el propósito
del legislador es gravar la totalidad dei valor de venta del bien fabricado, es
coherente calificar a quien aplica la marca como fabricante y, por consiguien-
te, contribuyente del ISC.
Se exige adicionalmente que en el contrato de fabricación por encargo
conste expresamente que el comitente aplicará una marca distinta a la del
contratista para el proceso de comercialización. Tal requisito es importante
: para que el contratista y el comitente conozcan de inicio que el producto fa-
: bricado será identificado con una marca proporcionada por este último y, en
j, consecuencia, que se agregará un mayor valor al producto fabricado sujeto
E abisC.

: 8.2.4. El comitente y el fabricante por encargo son fabricantes

. Este supuesto hace referencia al caso de la fabricación por encargo, cuando
: el comitente aplique al producto una marca distinta para su comercialización
: sin existir un contrato entre el comitente y el fabricante. En tal caso, tanto el
: comitente como el fabricante por encargo califican como productores y conse-
: cuentemente como sujetos del ¡SC.
A diferencia del caso anterior, el contratista no conoce el propósito del
* comitente de aplicar al producto fabricado por aquel una marca propia, en
| cuyo caso el legislador estima que el primero ha conferido al bien la calidad
| de producto sujeto al ISC y se le grava con el impuesto, pero además consi-
derando que el cómitente aplica una marca propia al producto fabricado por ef
contratista se vuelve a gravar con el ISC, produciéndose una doble imposición
sin posibilidad de que el comitente haga uso del ISC pagado por el contratista,
: con lo cual se produce el efecto cascada y piramidación.

; INSTITUTO PACÍFICO
 IÉRREZ A de
WALKER VILLANUEVA GUT

8.3. Empresas vinculadas económicamente

s del ISC a las ermpre-
El propósito del legislador al incluir como sujetos pasivo
signifiquen una
sas vinculadas al fabricante es evitar maniobras elusivas que
adas
reducción de la carga impositiva por la vía de constituir empresas vincul
econórnicamente al fabricante, y a través de ellas vender su producción sin la
o fabricantes,
incidencia del ISC, por cuanto no calificarían como productores
productor como a la
En este supuesto, se califica como contribuyente tanto al
empresa vinculada económicamente.
lo 54%, inciso b) enu-
Ahora bien, como se sabe, la propia Ley en su artícu
micam ente, señalando que
mera los casos de una empresa vinculada econó
adicionales.
el Reglamento establecerá otros supuestos
cante y empresa
8.3.1. Los supuestos de vinculación económica: fabri
vinculada son sujetos del IGV
de la Ley del IGV e ISC, como
Los supuestos recogidos en el artículo 542
criterio de titularidad sobre el
vinculación económica atienden Únicamente al
capital social:
30% de su
— El fabricante y la empresa vinculada pertenecen en más del
ectamente. La vincula-
capital social a una misma persona directa o indir
mina multiplicando los
ción indirecta no tiene límite en la norma y se deter
tas empresas. Así,
porcentajes de participación accionaria en las distin Si
ntaje de 20% y Bes
por ejemplo, si Á es accionista de B con un porce vi
por tanto A esta vinculado
accionista de C con un porcentaje de 40%, de
indirectamente a C con un porcentaje de 8%. di
más del 30% de su
— Elfabricante y la empresa vinculada pertenecen en
el segundo grado de
capital social a cónyuges entre sí o parientes hasta
consanguinidad o afinidad.
en más del 30% de su
— El fabricante y la empresa vinculada pertenecen
capital social a socios comunes.
recogido en el artículo
— Elúltimo supuesto de vinculación económica está
to Supremo N? 29-94-
12% del Reglamento de la Ley del IGV e 15C, Decre emos se-
b) que comentar
EF, el mismo que será examinado en el punto
establecido en el Reglamento
guidamente, este supuesto de vinculación
va de ley, porque 58 estaría
podría resultar violatorio del principio de reser
mentaria con una remisión en
definiendo al sujeto pasivo por vía regla
blanco de la Ley al Reglamento.
lada: sus requisitos.
— Las ventas entre fabricante y empresa vincu
de vinculación económica Te-
Luego de haber examinado los supuestos
ar que, de conformidad con el
cogidos en la Ley, es conveniente indic
ventas entre el fabricante y la
artículo 572 de la Ley del IGV e 15€, las
INSTITUTO PACÍFICO
830
 CAPÍTULO XVII; El IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

empresa vinculada económicamente, originan la calificación de este últi-

mo como contribuyente del impuesto, cuando se cumplan las dos condi-
ciones siguientes:
. Precios menores a los fijados con terceros no vinculados
Esta situación se da cuando los precios de venta fijados por el fa-
bricante sean menores a los que normalmente se establecen para
sus ventas a terceros no vinculados. Por ello, cuando se demuestre
que el fabricante vende a precios no menores (iguales o mayores)
a los establecidos para terceros no vinculados, solo se considerará
contribuyente al fabricante.
. Ventas no mayores al 50%
Las ventas del fabricante a la empresa vinculada no sobrepasen del
50% de sus ventas totales en el ejercicio. Obsérvese atentamente
que el artículo 572 de fa Ley del IGV e ISC, hace referencia a las
ventas que no sobrepasen el 50%, es decir, las ventas puedan ser
menores o iguales al 50%. ¿Qué ocurre si las ventas sobrepasan el
mento indicado? En este caso se gravan las ventas que efectúe la
empresa vinculada a terceros, aun cuando la venta previa no hubie-
ra sido subvaluada.

8.3.2. Ventas entre fabricante y empresa vinculada: mayores al 50%

Siempre enmarcados en las ventas efectuadas entre fabricante y empresa
vinculada, en los casos en que las ventas en el ejercicio, sir importar el precio
de venta fijado en tales transiciones, ambos serán calificados como sujetos
del ISC, en cuyo caso es necesario precisar lo siguiente:
Las ventas deben ser mayores al 50% del total de las ventas, el porcen-
taje se establece en función de las ventas efectuadas en el ejercicio y no
en función de la producción como ocurre en el caso de que las ventas se
efectúen a un tercero.
El cómputo del porcentaje de ventas entre fabricante y empresa vincu-
lada se efectúa en función de las ventas del ejercicio fiscal, en forma
acumulativa. La aplicación de este segundo requisito presenta algunos
inconvenientes que merecen esclarecimiento:
a) En primer lugar, la norma en cuestión hace referencia al 50% del
total de ventas en et ejercicio. Por ejercicio debe entenderse los 12
últimos meses o por el contrario por ejercicio debe entenderse úni-
camente a los meses comprendidos en el año calendario. A nuestro
parecer, el dispositivo en cuestión ha querido referirse a esta segun-
da posibilidad, por cuanto hace referencia a la preposición “er” y
porque normalmente por ejercicio se entiende el año calendario en
curso, tal como lo precisa el Tribunal Fiscal en el siguiente párrafo.

INSTITUTO PACÍFICO El
 WALKER VILLANUEVA, GUTIÉRRE CARÍTUL
Capua:

En relación con lo referente al 50% del total de ventas en el ejercicio,

el Tribunal Fiscal señala su posición en la Resolución N* 4598...
2003 de fecha 14 de agosto de 2003:
Debe tenerse en cuenta que el término “ejercicio” excluye la posibilidad de
considerar cierto número de meses anteriores a aquel que es materia de
comparación, toda vez que de acuerdo a la terminología contenida en ja
normatividad tributaria y la que rige el Impuesto General a tas Ventas e Im.
puesto Selectivo al Consumo, bajo este supuesto se habría hecho alusión a
“neriodos”, y no al dispositivo que ha empleado, el mismo que de acuerdo a
una interpretación sistemática no puede ser otra que el descrito en el artícu-
lo 572 de la Ley del Impuesto a la Renta, y por lo tanto se entiende referido
al lapso que media entre el 1 de enero hasta el 31 de diciembre.
[...] teniendo en cuenta que el objetivo de la norma es gravar ventas no
subvaluadas pero cuyo monto exceda la mitad de la totalidad de las ventas
del importador en un “ejercicio” esto solo se podrá determinar respecto de
un ejercicio concluido, debido a que no se podría estabiecer el total de las
ventas realizadas en un ejercicio que aún no culmina [...).

Que en tal sentido, el total de las ventas en el ejercicio, no puede determi-

1
narse antes que concluya el mismo, por lo que para hacer posible la aptica-
ción de tal disposición, la situación descrita en la norma solo se configura

(mM
con certeza a la conclusión de cada periodo, oportunidad a partir de la
cual se conocerá si el próximo periodo anual que se inicia estará afecto al

$
Impuesto Selectivo al Consumo, puesto que de to contrario, al momento de

mn
efectuarse las operaciones no se sabría si están gravadas, por lo que es-
taríamos frente a situaciones en las cuales se gravarían ventas realizadas

==
en meses en los cuales se hubiese superado el 50% del tota! de ventas del

=
ejercicio, no obstante resulte que al cierre del ejercicio no hubiese superado
Añorz
dicho porcentaje respecto de la totalidad de ventas del ejercicio.
mes :
b) En segundo lugar, ta aplicación del supuesto normativo presenta etecti
cierta complejidad, por cuanto las ventas mayores al 50% lo son
|
respecto del total de ventas en el ejercicio. Es decir, el contribuyente
para determinar el exceso del límite referido, tiene la necesidad de
sumar las ventas acumuladas en el ejercicio, hallar el 50% de dicho
monto y verificar si las ventas efectuadas en el curso del ejercicio al
vinculado, exceden el referido monto.
De este modo, el control de la sujeción de la empresa vinculada, sin in-
teresar el monto del precio, precisará: (i) una acumulación de ventas, (ii)
calcular el 50% de tales ventas y, (iii) comparar dicho resultado con las
ventas acumuladas efectuadas al vinculado en el ejercicio.
Así las cosas, si se excede el límite del 50% de ventas en el último mes
del ejercicio, ¿qué sucede con las ventas efectuadas en los 11 anteriores
meses? Planteamos el siguiente caso práctico.

ER INSTITUTO PACÍFICO
 ¿ CAPÍT LLO M0001: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

Enero 50 mil
a Febrero 100 mii A 00 mil
Marzo | 150 175 mil] 160r
Abril 120mil | 235 mil 230 mil
Mayo 130 mil E
junio | 100mil 350 mil | 3400mi
Julio 80 mil 390 mil 410 mi
Pagaste |] 160mi 470 mil 510 mil
Setiembre | 140mil 549 mil 580 mil
octubre | 150mit 615 mil 660 mil
Noviembre | 190 ni. 710 mil | 690 mil
| Diciembre | 150mi 0 785 mil | 790 mid |

Según se aprecia en el cuadro, el contribuyente en los 11 meses ante-

riores del ejercicio no realizó ventas acumuladas a la empresa vinculada
por montos superiores al 50% del total de ventas del ejercicio y en con
secuencia, esta no se encuentra obligada al pago del ISC. Repárese
que una parte de las ventas durante el ejercicio en el caso materia de
consulta, se efectuó entre el fabricante y la empresa vinculada, pudiendo,
eventualmente por tal consideración, afectarse a esta última, sí es que
tales ventas se hubieran efectuado a un precio menor que a los terceros
no vinculados.
Aho ra bien, con relación a si el exceso del límite legal indicado en el último
mes del ejercicio puede afectar a las ventas de meses anteriores, conviene

|
efectuar las siguientes atingencias:
El supuesto normativo del artículo 57? de la Ley del IGV e ISC, bajo aná-
lisis, hace referencia a ventas entre el fabricante y la empresa vinculada,
disponiendo que esta última se encontrará gravada con el 1SC si vende
a precios menores que a terceros no vinculados, siempre que las ventas
no excedan del 50% de las ventas totales en el ejercicio. Así, en caso de
que las ventas al vinculado superen el referido porcentaje, se gravará
al vinculado sin interesar el precio de venta, sea este mayor o menor.
Empero, para la aplicación de dicha consecuencia jurídica es necesario
constatar un hecho, que las ventas acumuladas en el ejercicio al vincu-
lado superen el 50% de las ventas totales en dicho ejercicio, solo en ese
caso se produce la obligación del vinculado de pagar el ISC sin interesar
el precio de venta correspondiente,
En consecuencia, no se puede afectar a las ventas de los meses de
enero a noviembre, por cuanto el supuesto de hecho de la norma, no se

INSTITUTO PACÍFICO
ES
 WALKER VILLANUEVA GUTÉRAES,

había configurado en los referidos meses y, por consiguiente, la aplica. ++ alte

ción del ISC al vinculado sin interesar el precio de venta, constituiría una E dei;
aplicación retroactiva de la norma, por cuanto el exceso del límite legal otra
solo se produce en el último mes del ejercicio. ]
zon
— La morma en cuestión, como hemos podido apreciar durante el desarrollo E origi
del caso práctico, no alude al promedio de ventas, sino a ventas acumu- por|
ladas en el ejercicio, a efectos de comparar el 50% del total de ventas ¿ bles
con el monto de ventas acumuladas efectuadas al vinculado. No hay la pr
referencia alguna en la norma a un sistema de promedio de ventas, en E Esi
cuyo caso eventualmente podría concluirse que si el promedio superara
glan
el porcentaje del 50% de ventas totales, este se aplicaría en forma unifor-
intei
me a todos los meses del ejercicio, por cuanto el promedio del ejercicio
pres
habría superado el referido porcentaje.
alo:
—- Enatención a las consideraciones expuestas, el exceso del tímite por-
Por
centual indicado en el último mes no debería tener incidencia sobre las
cante y l.
ventas de meses anteriores, por cuanto el supuesto de hecho de la nor-
le corres
ma solo se produce en este último mes y no en los meses anteriores.
de efect:
Der
9. Ventas entre fabricante y un tercero: ventas iguales o sas Vinc:
mayores al 50% de la suj
no menc
El Reglamento vigente aprobado por el Decreto Supremo N* 29-94-EF, en su rificarse
artículo 122, numeral 2, literal a) califica como un supuesto adicional de vin- principio
culación económica, “cuando el productor o importador venda a una misma
empresa o a empresas vinculadas entre sí, el 50% o más de su producción
10. Ba
o importación”. El análisis de la norma permite realizar las observaciones si-
guientes: 10,1. D
- Seregula un nuevo supuesto más de vinculación económica, puesto que
" La base
a diferencia de las dos últimas situaciones, las ventas se efectúan entre el
calcula i
fabricante y una tercera empresa. El solo hecho de ventas iguales o mayo-
una unic
res al 50% origina que la empresa compradora (tercera empresa) califique
cio de ve
como empresa vinculada y en consecuencia como contribuyente del ISC.
según p
El porcentaje de las ventas para originar vinculación económica puede ly Vs
ser igual o mayor al 50%, a diferencia del caso anterior, que supone
aj) El
siempre ventas mayores al 50%. Dichas ventas pueden hacerse a una
Ap
sola empresa o a varias empresas vinculadas.
lor
- El cómputo del 50% de las ventas se efectúa respecto del total de la no
producción y no respecto de la totalidad de las ventas. Por ejemplo, un tot:
fabricante puede producir 10 000 unidades, de las cuales vende 8 000 inc
unidades; si el fabricante vende 4 500 unidades a “X”, esta última no
califica como empresa vinculada por cuanto las ventas no son iguales o 509 Que
mayores al 50% de la producción, pese a que las mismas son mayores ses

834 INSTITUTO PACÍFICO IMSTITUFC

 CAPÍTULO JOXVI!: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

al total de las ventas. La evaluación del porcentaje de ventas en función

de la producción o importación, es ciertamente más riguroso que aquella
otra examinada en función de las ventas, lo cual en cierto modo es ra-
zonable por cuanto ia sola venta por montos iguales o mayores al 50%
origina que la empresa compradora califique como empresa vinculada,
por lo que se exige que el volumen de ventas sea por montos considera-
bles, lo cual se logra estableciendo el volumen de venta sobre la base de
: la producción.
JH - Es importante indicar que en et artículo 12%, numeral 2, literal a) del Re-
glamento de la Ley del ¡GV e ISC, parece que, en este supuesto, no
interesa el precio de venta establecido entre el fabricante y la tercera em-
Ml
presa, es decir, el precio de venta fijado puede ser menor, igual o mayor
a los establecidos para terceros no vinculados.
Por último, contrastados ambos requisitos%%
q en las ventas entre el fabri-
E cante y la empresa vinculada, esta última tiene derecho a deducir el ISC que
le corresponde abonar como contribuyente, el 1SC que ha pagado al momento
de efectuar la compra al! fabricante.
Dentro del contexto y las razones que explican la afectación de las empre-
sas vinculadas, resulta absolutamente coherente que se excluya a la vinculada
de la sujeción al [SC, cuando se demuestre que el fabricante vende a precios
no menores a los establecidos para terceros no vinculados, según pueda ve-
rificarse ello, en los respectivos comprobantes de pago, por tanto no opera el
principio de vinculación económica si el precio establecido es el de mercado.

10. Base imponible

10.1. Determinación de la base imponible
* La base imponible en las ventas internas de productos gravados con el ISC se
calcula en función del valor de los productos (sistema al valor), en función de
una unidad de medida de los mismos (sistema específico) y en función del pre-
cio de venta al público sugerido por el productor o el importador (sistema al valor
según precio de venta al público). Alos bienes comprendidos en los Apéndices
IIb y IV se les aplican los tres sistemas de determinación de la base imponible.
a) El sistema al valor, rige para los bienes comprendidos en el literal A del
Apéndice IV, en cuyo caso la base imponible está constituida por el va-
lor de venta del producto. El concepto de valor de venta es similar pero
no idéntico al previsto para el IGV, pues se entiende por este al valor
total consignado en el comprobante de pago excluyendo el IGV, pero
incluyendo los cargos complementarios, originados en la prestación de

509 Que los precios sean menores a los fijados con terceras no vinculados y que las ventas no
sean mayores al 50% en el ejercicio.

iúóA ee
INSTITUTO PACÍFICO AAA
 _— WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ CcarÍíu

servicios, en intereses por el precio no pagado o gastos de financiación

Se diferencia entonces del valor de venta del IGV, en que se excluye el
valor del ISC (artículos 14%, 56? y 58* de la Ley del IGV e ISC).
b) El sistema específico rige para los bienes comprendidos en el Apéndice
[ll (determina el impuesto en proporción al galón de combustibles) y el
literal B del Apéndice IV (determina el impuesto en proporción al litro de
pisco).
Asimismo, es pertinente señalar que los montos fijos tienen que ser ac-
tualizados mediante el procedimiento previsto en la Resolución Ministe-
rial N* 026-2001-EF/15 del 19 de enero de 2001, el mismo que dispone
la actualización del monto fijo para los bienes del Apéndice |1| y el litera]
B del Apéndice IV en función del Índice de precios al consumidor (IPC).
Dicha actualización, en función del IPC, se materializa mediante la expe-
dición de una Resolución Ministerial del Ministerio de Economía y Finan-
zas.
10.3
c) El sistema al valor según precio de venta a! público rige para los bienes h
comprendidos en el literal C del Apéndice IV, en este caso, la base im- 10.3
ponible está constituida por el precio de venta al público sugerido por el En te
productor o el importador, multiplicado por un factor, el cual se obtiene de volur
dividir la unidad entre el resultado de la suma de la tasa del (GV, inclui- pues
da la del Impuesto de Promoción Municipal más uno. El resultado será dedi
redondeado a tres decimales (artículo 58%, literal c) de la Ley del IGV e la ac
150).
10.3
En el caso de los cigarrillos de tabaco negro y rubio, se está aplicando
el impuesto sobre el precio de venta al público sugerida por el productor Rect
o el importador que incluye todos los tributos que afectan la importación, tante
producción y venta de dichos bienes, inclusive el e e lGV. cont
vent
La finalidad es controlar el consumo del cigáaríilo, toda vez que las caje-
del <
tillas llevan impreso el precio de venta al públicos -
legis
Por último, para determinar el ISC, se aplica previamente el [GV forman- valo
do así parte de su base imponible, ocasionándose un efecto acumulativo al
como sobreimposición, esto es, un 10.
producirse lo que la doctrina denomina
impuesto aplicado sobre otro impuesto. Dec
los €
10.2. El criterio de la accesoriedad ISC
En la venta de bienes comprendidos en los Apéndices lll y/o 1, forma parte port
de la base imponible la entrega de bienes o la prestación de servicios no gra- seal
vados, siempre que formen parte del valor consignado en el comprobante de sen:
pago emitido por el propio sujeto y sean necesarios para realizar la venta de utili
los bienes. Así tenemos: de |;
inte
— Afectación de bienes no comprendidos en los Apéndices 1ll o IV. últin

836 INSTITUTO PACÍFICO INS

 CAPÍTULO 00VII: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

En la venta de bienes gravados, forma parte de la base imponible la

entrega de bienes no comprendidos en los Apéndices l!l o IV, que sean
necesarios para realizar la venta del bién.
— Afectación de bienes inafectos comprendidos en los Apéndices [Il o IV.
En la venta de bienes inafectos, se encuentra gravada la entrega de bie-
nes cuando: (a) No sean necesarios para realizar la operación de venta o,
(b) Su valor sea manifiestamente excesivo respecto de la venta inafecta.
Se trata de prevenir que a través de ventas inafectas, se realicen ventas
gravadas con el ISC.
— Afectación de bienes comprendidos en los Apéndices lll o IV.
En la venta de bienes gravados, se encuentra gravada la entrega de bienes
comprendidos en los Apéndices Ill o IV cuando la tasa de estos fueren ma-
yor a la del bien vendido cuando: (a) No sean necesarias para realización
de venta o, (b) Su valor sea excesivo respecto de la venta del bien afecto.

10.3. Derecho a la deducción

10.3.1. Fabricante y empresa vinculada contribuyentes del ISC

En todos los casos en que, por el criterio de vinculación económica o por el
volumen de ventas mayores a 50%, califiquen como contribuyentes del im-
puesto, tanto el fabricante como la empresa vinculada, tendrán derecho a
deducir el ISC que le corresponda abonar, esto es, el ISC que hubiera gravado
la adquisición de bienes dei fabricante.

10.3.2. Fabricante y comitente que aplica marca distinta sin contrato

Recuérdese que en este supuesto califican como contribuyentes del impuesto
tanto el fabricante como el comitente, pero no hay norma expresa que re-
conozca a este último el derecho a la deducción del ¡SC que ha gravado la
venta efectuada por el fabricante, aunque entendemos por la fundamentación
del derecho a la deducción, que debe reconocerse dicho derecho, en tanto el
legislador pretende gravar simplemente el valor de la marca, como un mayor
pl valor conformante del valor total del producto final.
10.3.3. Fabricante que usa insumos gravados con ISC
De conformidad con el último párrafo del artículo 57? de la Ley del IGV e ISC,
los contribuyentes que elaboren productos afectos al 1SC, podrán deducir del
ISC que les corresponda abonar, esto es, el ISC que hubiera gravado la im-
portación o la adquisición de insumos, siempre y cuando tales insumos no
sean gasolina o demás combustibles derivados del petróleo. Asimismo, se
señala que esta excepción no se aplicará en caso que dichos insumos sean
utilizados para producir bienes contenidos en el Apéndice III. Lo cuestionable
de la norma es que haga referencia exclusiva a insumos, mas no así a bienes
intermedios o productos finales, cuando lo razonable es pensar que estos
últimos son los que se encuentran afectos con el ISC,

INSTITUTO PACÍFICO — E
 WALKER VILLANUEVA GUTIERREZ E
Carl

Así por ejemplo, una empresa "X” puede adquirir un chasis cabinado 10.1
usado de camioneta pick up gravado con la tasa del % por ISC y transformarlo
en un vehículo para el tránsporte colectivo de personas, con Una capacidad Lal
proyectada en fábrica de hasta 24 asientos gravada también con la tasa del pub
55% por [SC. bus

En cuanto a la prohibición de la deducción de los insumos que sean ga-

solina o derivados del petróleo, ocurre que el legislador estima que solo son cab
deducibles como crédito el ¿SC de los insumos directamente utilizados en el del
proceso productivo para la generalidad de los fabricantes gravados con el ISC pítL
que haya afectado a los combustibles y tratándose de fabricantes de com- del
bustibles, se posibilita ta deducción como crédito del ISC que haya afectado tab
a los insumos utilizados directa o indirectamente en el proceso productivo, aq
Así, cuando el fabricante produzca bienes comprendidos en el Apéndice lil de
(combustibles y derivados del petróleo), tiene derecho a la deducción, respec- no
to de la adquisición o importación de insumos que sean gasolina o productos
derivados del petróleo, los cuales, a su vez, pueden ser utilizados directa o lal
indirectamente en el proceso productivo. ba
En tal orden de ideas, se aprecia que los combustibles utilizados indirec- pai
de
tamente como insumos para productos afectos al ISC (que no sean combusti-
bles), se cargarán al costo del producto; mientras que los fabricantes de com-
bustibles, tomarán como crédito el ISC que haya afectado los combustibles el
utilizados directa o indirectamente en el proceso productivo, za

10.4. Concepto de venta

De conformidad con el artículo 51* de la Ley del IGV e ISC se señala que El
para “efecto del impuesto es de aplicación el concepto de venta a que se cr
refiere el artículo 3* del presente dispositivo”. Por tanto, se entenderá como es
venta todo acto por el que se transfiere bienes a título oneroso, y el retiro de cli
bienes, que a su vez comprende la transferencia de propiedad a título gra- re
tuito y los autoconsumos no necesarios para la realización de operaciones
gravadas.

10.5. Nacimiento de la obligación tributaria

DN
De conformidad con el artículo 52? de la Ley del IGV e ISC, se aplican las nor-

>a
mas del IGV respecto al nacimiento de la obligación tributaria. En este sentido,
resulta de aplicación los literales a) y b) del artículo 4* de la ley, referidos al
nacimiento de la obligación tributaria en la venta de bienes muebles y retiro
de bienes.
Para el caso de los juegos de azar y apuestas, la obligación tributaria se
origina en el momento en que se percibe el ingreso.

838 INSTITUTO PACÍFICO

CAPÍTULO XOVII: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

10,6. Pago del impuesto

La Ley del IGV e ISC modificada por el Décreto Supremo N* 167-2008-EF,
publicada el 21 de diciembre de 2008 y vigente desde el 1 de enero de 2009,
busca unificar las reglas para efectuar el pago del ISC al Fisco.
De este modo, es regla genera! en el pago del ISC que este se lleve a
cabo de conformidad con las normas del Capítulo Vli del Título 1 de la Ley
del ¡GV e ISC, en la medida que no se opongan a lo establecido en el Ca-
pítulo II! del Reglamento. De manera que tanto el pago como la declaración
del ISC deberán efectuarse en forma conjunta y en las condiciones que es-
tablezca la Sunat, dentro del mes calendario siguiente al periodo tributario
a que corresponde la declaración y pago. Por tanto, a partir del 1 de enero
de 2009 los pagos a cuenta del ISC se realizarán por periodos mensuales y
no semanales.
Cabe mencionar que, anteriormente, en el artículo 14” del Reglamento de
la Ley del IGV e ISC, para los distintos bienes sujetos al impuesto, se considera-
ba hasta cuatro formas distintas de efectuar el pago: pago como regla general;
pagos a cuenta de gasolinas para motores, kerosene y otros; pagos a cuenta
de aguas minerales, cervezas y otros; y pago en la importación de cigarrillos.
Finalmente, respecto a los pagos a cuenta en exceso, cabe precisar que
el contribuyente tendrá la posibilidad de que el saldo de dicho pago sea utili-
zado como pago a cuenta del mes siguiente.

11. El ISC en la importación de bienes

El ISC establecido para las importaciones como un tributo adicional a los dere-
chos de importación obedece evidentemente a un propósito propio y distinto, y
es que mientras los impuestos a la importación tienen básicamente como fun-
ción esencial la protección de la producción interna nacional, aquellos buscan
reasignar los patrones de consumo hacia alternativas que produzcan un mayor
bienestar social y, en ese sentido, se mejore el uso óptimo de los recursos.

11.1. Bienes gravados

Se encuentran gravados con el ISC la importación de los bienes comprendi-
dos en los Apéndices Ill (combustible y derivados del petróleo) y IV (literales
A, B y C) de la Ley del [GV e SC.

11.2. Base imponible

a) Sistema al valor: En los bienes comprendidos en el literal “A” del Apén-
dice IV la base imponible está constituida por el valor CIF aduanero más
los derechos de importación (artículo 56%, inciso a, numeral 2 de la Ley
del ¡GV e ISC).

NSTITUTO PACÍFICO : - _ ii
 WALKER VILLANVAUEVAGUTIÉ
HABER VILLANUE GUTIÉR REZ
RREZ CAFÍ

b) Sistema específico: En los bienes comprendidos en el Apéndice HI (com. que

bustible y derivados del petróleo) y en el literal “B" del Apéndice IV (pisco)
alto
la base imponible está constituida por el volumen importado expresado ¡SC
en las unidades de medida, de acuerdo a las condiciones establecidas doc
por decreto supremo refrendado por el ministro de Economía y Finanzas. con
c) Sistema al valor según precio de venta al público: En los bienes reco.
gidos en el literal “C" del Apéndice IV (cervezas y cigarrillos de tabaco
negro y rubio) la base imponible está constituida por el precio de venta aj
12
público sugerido por el importador, multiplicado por un factor, el cual se En
obtiene de dividir la unidad entre el resultado de la suma de la tasa del me
¡GV, incluida la del IPM mas uno. Asimismo, el precio de venta al público cor
sugerido por el importador incluye todos los tributos que atectan la impor- de
tación, producción y venta de dichos bienes, inclusive el ISC e IGV. tive

11.3. Nacimiento de la obligación tributaria 12

En la importación de bienes, el artículo 42, literal g) de ta Ley del IGV señala Co
que la obligación se devenga en la fecha en que se solicita su despacho a ISC
consumo. El despacho a consumo o despacho aduanero “no es otra cosa que en
el acto administrativo de autorización de la operación y de la determinación de bie
los tributos que sobre ella (o con ocasión de ella) se devengan, entre ellos el gre
IVA” (Blanco 2004: 197). nai
En este sentido, Sandoval Aguilar señala que:
pa
El nacimiento de la obligación tributaria aduanera [...] puede establecerse se-
gún [un] criterio político geográfico, considerando como hecho generador de la sis
obligación tributaria el paso de ingreso de las mercancías al territorio aduanero, pu
o atendiendo a un criterio económico, cuando el usuario solicite mediante de- un
claración aduanera su despacho a consumo, integrando la mercancía al circuito en
económico del consumo interno. gr:
En el caso del Perú, en la legislación aduanera actual, se considera que el hecho lor
generador está ligado a la solicitud de declaración presentada por el usuario gr:
y la aceptación de ese documento (físico o electrónico) por la administración
aduanera, asignándole una múmero. Es decir, no se considera en sí como hecho
de
generador la solicitud a destinación, sino cuando la aduana acepta la declaración
asignándole numeración (Sandoval Aguilar 2006: 22) (las cursivas son nuestras). se
pc
El nacimiento de la obligación tributaria se da con la solicitud de despa-
cho a consumo presentada por el importador y la aceptación de ese docu-
mento por la Administración, dado que con estos hechos se entiende que los
Si
bienes y mercancías ingresan a nuestro país para ser consumidos.
vil
5
11.4. Pago del impuesto
lv
A efectos de determinar la forma y oportunidad en que se efectúa el pago
del ISC en las importaciones, el artículo 55* de la Ley del IGV e ISC señala

ETA INSTITUTO PACÍFICO

——— Ad.
CAPÍTULO JOXVIl: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

que los importadores liquidarán y pagarán el ISC correspondiente conforme

a lo señalado en el artículo 32% del mismo cuerpo legal. Siendo esto así, el
¡SC que afecta las importaciones será liquidado por la Aduana, en el mismo
documento en que se determinen los derechos aduaneros, siendo pagado
conjuntamente con los derechos de importación.

12. La venta en el país por el importador de los bienes

En este rubro, solamente corresponde efectuar algunas precisiones que co-
mentaremos a continuación, en lo que fuera pertinente se aplicará las reglas
correspondientes a la venta local por el fabricante de los bienes, el concepto
de venta, el nacimiento de la obligación tributaria, el sistema de pagos defini-
tivos, la base imponible, alícuota, etc.

12.1. Los bienes gravados

Conforme al artículo 50%, inciso b) de la Ley del IGV e ISC, están gravados con el
1SC la venta en el país por el importador de los bienes especificamente señalados
en el literal A del Apéndice lv. Cabe recordar que el referido Apéndice grava los
bienes en función del valor del producto, razón por la cual el legislador pretende
gravar el “valor total del producto final”, incluyéndose en este el margen de ga-
nancía del valor incorporado al producto por el importador en la venta del mismo.
En consideración a la explicación expuesta, este supuesto (venta en el
país por el importador) no es aplicable a los bienes gravados en función del
sistema específico, porque en este sistema la incidencia económica del im-
puesto no depende del valor del producto sino en el volumen expresado en
unidades de medida (galón, litros o unidad), hecho que no varía por la venta
en el país efectuada por el importador. Disfinta es la situación de los bienes
gravados en función del sistema al valor, en Bl cual el importador añade al va-
lor del producto su margen de ganancia, fazón por la cual el legislador decide
gravar ese mayor valor como parte del valor total del producto final,
En este sentido, en el caso de que el impuesto se calcule sobre la base
del sistema específico (combustibles), el artículo 62? de la Ley del IGV e ISC
señala que no califica como operación gravada la venta en el país por el im-
portador de los bienes.

12.2. El sujeto pasivo

Son sujetos del ISC tanto el importador-vendedor local como las empresas
vinculadas económicamente a este y la empresa que haya comprado más del
50% de las ventas totales del importador en un ejercicio fiscal determinado
(véase los comentarios efectuados anteriormente con relación a este punto).

INSTITUTO PACÍFICO — _ EN
 12.3, El derecho a la deducción
El importador tiene derecho a la deducción del ¡SC que le corresponda abonar
por la venta local de los productos importados, el ISC que hubiera gravado al
momento de importar dichos bienes.
Se precisa en el Informe N* 015-2005-SUNAT-2B0000 de fecha 20 de
enero de 2005, que:

La deducción del ISC pagado en la importación, procede siempre que la venta 12.4
interna de los bienes importados también se encuentre gravada con este im.
puesto, es decir, que esta deducción procederá Únicamente cuando se trate de Es s
los bienes especificados en el literal A del Apéndice IV. timai
[Por otro lado] tratándose de los productores de los bienes especificados en los impc
Apéndices Il y IV, no podrán deducir el ISC que grava la importación o adquisi-
ción de gasolina y demás combustibles derivados del petróleo, salvo que dichos sobr
insumos sean utilizados para producir bienes contenidos en el Apéndice |118*0.

A
las r
Por el contrario, sí podrán deducir el ISC que grava ia importación o adquisición culo
de insumos (que no sean gasolina y demás combustibles derivados del petró- de lc
leo). En este caso, el bien importado o adquirido internamente no necesaria- racic
mente debe coincidir con el producto cuya venta está afecta al ISC, exigiéndose
únicamente que dichos bienes sean utilizados como insumos para la producción:
de los bienes especificados en los Apéndices +1! y IV, ¡SC,
[Por último] para la deducción contemplada en el artículo 572 del TUO de la Ley siste
del ¡GV e 15C, es requisito que en el comprobante de pago el ISC que grava la fa be:
adquisición se encuentre discriminado. siste
Asimismo, el vendedor debe consignar separadamente el monto del ISC en el ce ll
comprobante de pago cuando realice operaciones con otros contribuyentes del func
impuesto.

Por otro tado, mediante Carta N2 008-2008-SUNAT/2B0000 de fecha 16 13.

de enero de 2008, la Administración Tributaria precisa que el crédito fiscal
generado hasta el 2 de diciembre de 2007, en la importación de los vehículos Lajl
excluidos del litera! A del Apéndice IV del TUO de la Ley del IGV e ISC por els
el Decreto Supremo N* 210-2007-EF, puede ser aplicado contra el ISC que det
origine fa venta local de vehículos afectos: mec
esc
Sobre el particular, cabe tener en cuenta que conforme con el criterio expuesto ción
en el Informe N* 015-2005-SUNAT/2B0000, “la deducción del ISC pagado en miel
la importación, procede siempre que la venta interna de los bienes importados
mac
también se encuentre gravada con este impuesto, es decir, que esta deducción
procederá únicamente cuando se trate de los bienes especificados en el literal A
del Apéndice IV”. 13.
Así pues, como quiera que los vehículos materia de la consulta estuvieron in- Par:
se :
510 Refuerza esta idea el Informe Ni 325-2002-SUNAT/K0O000, de fecha 13 de noviembre de
2002, que señala que: “El productor de combustible que importa dicho producto para ven-
derlo en el pais como bien final, no puede deducir el ¡SC pagado en la importación”.

Ea O CT INSTITUTO PACÍFICO
 CAPÍTULO JOVI: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

cluidos en el literal A del Apéndice (V del Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por
el Decreto Supremo N2 055-99-EF, y por ende, la importación y la venta de los
misrmos se encontraba gravada con el ISC hasta el 23.12.2007, el ISC pagado
en dicha importación podrá ser aplicado contra el ISC que se origine por la venta
interna de los bienes que en la actualidad se encuentran considerados en el
mencionado literal A.

12.4. La vinculación económica

Es sumamente importante entender que la vinculación económica está in-
timamente relacionada al sistema al valor para la determinación de la base
imponible en el ISC.
Esto significa que respecto de los bienes en los cuales se aplica el ISC
sobre la base del sistema específico, no interesan, como es lógico suponer,
las reglas de la vinculación económica, y así justamente lo establece el artí-
culo 622 de la Ley del IGV e ISC, señalando que respecto del Apéndice I'll y
de los literales B y € del Apéndice IV no resultan de aplicación tales conside-
E
E raciones.
E$
E Si observamos el literal B original del Apéndice IV de la Ley del IGV e
ota

ISC, en él se incluían a las aguas gaseosas y minerales y otros, se aplicaba el

sistema al valor. Sin embargo, la propia Ley del IGV e ISC vigente precisa que
l,
la base imponible en el literal B del Apéndice 1V, se establece en función del
o

E
E sistema específico. Además, adviértase que a la techa el literal B del Apéndi-
2 ce IV comprende únicamente a los bienes cuya base imponible se calcula en
función del sistema específico (pisco, cervezas y cigarrillos).

13. Los juegos de azar y apuestas

La justificación de gravar el ISC, en el artículo 50*, inciso c) de la Ley del IGV
e ISC, a las actividades de juegos de azar y apuestas, se asimila al consumo
AAA

de bienes no esenciales, en los cuales como precisamos, el Estado interviene

mediante el uso de la política tributaria para direccionar el uso de los recursos
escasos, a consumos más beneficiosos, logrando por dicha vía una asigna-
ción óptima de recursos. En este orden de ideas, se grava a los estableci-
mientos titulares de autorizaciones de juegos de azar y apuestas, así como de
máquinas tragamonedas, debidamente autorizados.
o.

13.1. Baseimponible
Para la determinación de la base imponible en los juegos de azar y apuestas
se aplica el sistema al valor.
El 1SC se aplicará sobre la diferencia resultante entre el ingreso total
percibido en un mes por los juegos de azar y apuestas, y el total de premios

INSTITUTO PACÍFICO : E
 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

concedidos efectivamente en dicho mes (artículo 567, inciso a, numeral 3 y

artículo 59* de la Ley del IGV e ISC). En este caso, como se observa, el con-
sumo está medido sobre la diteréncia de los ingresos percibidos y los premios
otorgados, por cuanto ello representa en alguna medida, el monto de la “retrj-
bución” obtenida por el desarrollo de dichas actividades.
Si bien es cierto, los parámetros para la determinación de la base imponi-
ble están señalados en la Ley del IGV e ISC, pero en realidad ocurre que el re-
glamento aprobado mediante el Decreto Supremo N* 095-96-EF, se encarga de
precisar el monto exacto de la base imponible, según la actividad específica de
juegos de azary apuestas, lo cual infringe ciertamente el principio de reserva de
ley. En efecto, la base imponible por actividad está especificada en los artículos
32 y 42 del referido decreto supremo.
En relación con el sistema al valor, es pertinente recalcar que la deduc-
ción de los premios no incluye IGV cuando se tenga derecho a la deducción
del crédito fiscal, situación que normalmente ocurrirá, por cuanto la entrega act
del premio califica como retiro de bienes, en su modalidad de transferencia a que
título gratuito, gravado con el IGV. Es decir, tratándose de la entrega de pre- da:
mios se cumplirá con los requisitos sustanciales para tomar el crédito fiscal, en
por cuanto dicha adquisición es costo o gasto para el IR y a su vez, se destina se:
a operaciones gravadas, en tanto la entrega del premio constituye un retiro de va
bienes afecto allGV.
En el supuesto de “no pagarse premios de lotería en un mes determina- 1:
do, la base imponible del ISC a las loterías será el total de los ingresos obteni-
dos en dicho mes, calculado según lo dispuesto en el inciso a) del artículo 3% 14
del Reglamento del SC y a los juegos de azar y apuestas",
El
13.2. Aspecto temporal : es
pc
Según puede observarse de! cuadro adjunto en el acápite anterior, la base
imponible en función det sistema al valor se obtiene de la diferencia entre
VE
el ingreso total percibido en un mes y el total del premio concedido efectiva-
mente en dicho mes. De acuerdo a lo estipulado por el Decreto Supremo N* Y
95-96-EF, artículo 13?, estamos frente a un tributo de periodicidad mensual,
pues la ganancia bruta obtenida por ta diferencia entre ingresos y premio, se
va forjando durante el periodo mensual incluido. te

13.3. Aspecto subjetivo

Será sujeto del ISC aquellos que tengan la titularidad de la autorización para

DICO
realizar juegos de azar y apuestas, tales coma loterías, bingos, rifas y sorteos,
así como casinos de juegos y eventos hípicos.

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Informe N? 386-2002-SUNAT/KO00O del 31 de diciembre de 2002.

07 > INSTIFUTO PACÍFICO

CAPÍTULO X00VII: EL IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

En este sentido, la Administración Tributaria en el Informe N*386-2002-SU-

NAT/KO00O hace la precisión que en el caso de una Sociedad de Beneficencia
Pública “que celebre contratos con terceros autorizando a estos para la explo-
tación del juego de loterías, será sujeto del ISC la empresa contratante, en la
medida que tenga la calidad de entidad organizadora y titular de la autoriza-
ción del juego de lotería”,

13.4. Declaración y pago

La declaración y pago del ISC en los juegos de azar y apuestas se efectúan
el úl-
dentro del cronograma de vencimientos establecidos por SUNAT según
timo dígito del RUC del contribuyente.

13.5. Inafectación del IGV

inafecta a tas
Como se sabe el artículo 22, inciso II) de la Ley del IGV e ISC,
s del IGV. Al respecto , cabe precisar
actividades de juegos de azar y apuesta
únicame nte al consum o de las activi-
que la referida inafectación, alcanza
en tanto este se encuentra gravado con ISC; empero
dades mencionadas,
de venta,
entendemos que dicha inatectación no alcanza a las operaciones
se encuent ran gra-
sea venta propiamente dicha o retiro de bienes, las cuales
vadas con el IGV.

14. Problemas de aplicación en el ISC. *

e.

14.1. El sistema al valor en el ISC en la venta de cervezas

los bienes
El Impuesto Selectivo al Consumo (15€) grava la importación de
de la Ley del (GV e 1SC, según lo dis-
especificados en los Apéndices ll) y IV
pone el artículo 50* de la referida ley.
Las cervezas incluidas en la partida arancelaria N* 2203.00.00.00 (cer-
Apéndice
vezas de malta) se encuentran contenidas en el literal c) del Nuevo
el
IV de la referida Ley, disponiéndose que el ISC se debe determinar según
“sistema de precio de venta al público”.
El sistema aplicable a la importación de cerveza Es el c), esto es, el “sis-
la Ley
tema de precio de venta al público”. El numeral 3) delvartículo 56* de
“el pre-
establece que en dicho sistema, la base imponible está constituida por
cado
cio de venta al público sugerido por el productor o el importador, multipli
o de la
por un factor, el cual se obtiene de dividir la unidad (1) entre el resultad
del Impuest o de Promoci ón Municipa l más
suma de la tasa del IGV, incluida la
(3) decimale s”. Ei factor a que
uno (1). El resultado será redondeado a tres
la división señalad a
hace referencia asciende a 0.847 que resulta de realizar
por la referida norma.

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 WALKER VILLANUEVA GUTIÉRREZ

El numeral antes citado también dispone que “e! precio de venta al pú.
blico sugerido por el productor o el importador incluye todos los tributos que
afectan la importación, producción y venta de dichos bienes, inclusive el IgG
e lGV”.
Ei precio de venta sugerido al público no está definido en ta norma tribu-
taria, lo que definitivamente constituye uná violación de la reserva de ley, por
cuanto fa norma tributaria no señala los criterios de cálculo del referido precio.
En ese sentido, en la práctica se interpreta que el precio de venta sugerido al
público, es el precio de venta en la etapa de consumidor final, información que
no necesariamente está al alcance del importador vendedor,
En efecto, para determinar el PVSP debe añadirse al precio de venta del
importador vendedor el margen de rentabilidad de los clientes a los que se les
AAA

vende. Dicho precio, equivale al precio de venta al consumidor final por un

litro de cerveza. Este resultado se multiplica por 1.18 resultando el precio que
deberá pagar el consumidor final para adquirir la cerveza. Una vez obtenido el
precio se multiplica por el factor ascendente a 0.847 y a dicho resultado se le
aplica la tasa del ISC previsto en la norma.
Como puede apreciarse, la norma obliga a conocer no solo el margen de
utilidad del importador vendedor sino de los clientes a los que se les vende,
lo que constituye el PVUSP. Evidentemente una norma como esta es de difícil
aplicación y control y puede dar origen a distintas interpretaciones que gene-
ran inseguridad jurídica.

14,2. El ISC en la venta de vinos en restaurantes - Carta N* 033-2012-SU-

NAT
El problema jurídico en la venta de vinos en restaurantes es determinar si se
trata de una venta de bienes, en cuyo caso se encontrará gravada con el ISC,
o si el consumo de vinos es parte del servicio de restaurante, en cuyo caso no
estará gravado con el ISC. Partimos de la premisa de que el importador de los
vinos es el restaurante.
La razón por la cual se grava la importación como la venta por el importa-
dor tiene que ver con igualar las condiciones tributarias entre el productor local
de vino que paga el ISC sobre el precio de venta a terceros y el importador
que debe tributar sobre el precio de venta a terceros y no sobre su costo de
compra.
Por ese motivo, la Ley califica corno contribuyente del impuesto al impor-
tador y al vendedor que ha importado los bienes. En este caso es importante
señalar que el restaurante podrá utilizar el ISC pagado en la importación como
crédito contra el ISC por pagar por la venta de los vinos realizados en su res-
taurante.

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y rm
A
 CAPÍTULO XXVII: El IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

En ese sentido, se le consultó a la Sunat sí los vinos consumidos por los

clientes del restaurante, en presentaciones de botella o copa, dentro de sus
locales y siempre acompañado del plato principal que el cliente escoja, cons-
tituye Una venta de bienes gravada con el (SC,
Sobre el particular, la Sunat se remite al Oficio N* 175-97-12.0000, en el
cual se consultó si la actividad que realiza el restaurante es venta de bienes
o prestación de servicios. El referido Oficio concluyó: “En cuanto a lo propia-
mente referido al expendio de comidas y/o bebidas en establecimientos como
restaurantes y discotecas, las normas que regularon y regulan el IGV las con-
sideran como prestación de servicios; tan es así que a partir del Decreto Le-
gíslativo N2 656 hasta ta actual Ley del IGV, se consideran como exonerados
los servicios de expendio de comidas y bebidas prestados en los comedores
populares y comedores universitarios”.
En concordancia a dicho pronunciamiento, la Sunat concluye que “en tan-
to el expendio de vinos efectuado por los restaurantes, para ser consumidos,
dentro de sus locales, en presentaciones de botella o copa, acompañados del
plato principal que aquellos escojan, no califica venta para efectos del IGV
sino como prestación de servicio, el mismo no se encuentra afecto al 1SC”.
Bajo este razonamiento, el expendio de vino en botella o copa sin acom-
pañamiento de plato principal, sí daría lugar al pago del ISC, porque se trata-
ría de una de venta de bienes y no sería parte de la prestación del servicio de
restaurante.

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