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IMPOSICIÓN SOBRJE LOS CONSUMOS

Hugo Kaplan

1. Racionalidad de la imposición sobre los consumos


1.1. Equidad
1.1.1. Regresividad
1.1.2. Discriminación
1.2. Eficiencia.
1.2.1. Oferta de mano de obra
1.2.2. Tasa potencial de formación del capital
1.2.3. Inversión
1.2.4. Demanda
1.2.5. Contención de la inflación
1.2.6. Otros efectos económicos
1.3. Aspectos de administración

2. Traslación e incidencia

3. Mapa de la imposición sobre los consumos

4. Imposición general a las ventas


4.1. Impuestos generales a las ventas e impuestos específicos
4.2. Monofásicos
4.2.1. Impuestos que percute en la etapa industrial
4.2.2. Impuesto que percute en la etapa de distribución mayorista
4.2.3. Impuesto que percute en la etapa minorista
4.3. Plurifásicos
4.3.1. Acumulativos;
4.3.1.1. Efecto cascada
4.3.2. Impuestos al valor agregado
4.3.2.1. Generalidades
4.3.2.1.1. Extensión e importancia del IVA
4.3.2.1.2. Impuesto sobre los consumos
4.3.2.1.3. Estructura del IVA
4.3.2.1.4. Equivalencias
4.3.2.1.5. Eficiencia recaudatoria
4.3.2.1.6. Equidad
4.3.2.2. Impuestos fuera y por dentro
4.3.2.3.Sistema
4.3.2.4.Método
4.3.2.5. Principio de imputación
4.3.2.5.1. Principio de vinculación
4.3.2.5.2. Principio de prorrata
4.3.2.6. Tratamiento de los bienes de capital; enfoques
4.3.2.6.1. Financiamiento de la seguridad social
4.3.2.6.2. Financiamiento del impuesto sobre bienes de capital
4.3.2.7. Operaciones transfronterizas
4.3.2.7.1. Los controles aduaneros
4.3.2.7.1.1. El sistema de transición en la Unión Europea
4.3.2.7.2. Lugar de consumo de los servicios
4.3.2.7.3. Desmaterialización de los hechos imponibles; Internet - comercio
electrónico
4.3.2.7.3.1. Directiva 2002/38/CE del Consejo de la Unión Europea
4.3.2.8. El aspecto objetivo, alcance del hecho imponible
4.3.2.9. Exenciones
4.3.2.9.1. Exenciones puras o impuras
4.3.2.9.2. Tipos de exenciones
4.3.2.9.3. Costos administrativos y de cumplimiento
4.3.2.9.4. Educación y salud
4.3.2.9.5. Servicios financieros
4.3.2.9.6. Inmuebles
4.3.2.9.7. Vivienda
4.3.2.10. Alícuotas; problemas de definición
4.3.2.10.1. Costos administrativos y de cumplimiento
4.3.2.10.2. ¿Eximir o aplicar tasas diferenciales reducidas?
4.3.2.11. Saldos a favor
4.3.2.11.1. Técnicos
4.3.2.11.2. Libre disponibilidad
4.3.2.11.3. Exportaciones
4.3.2.12. Sujetos pequeños
4.3.2.12.1. Exención
4.3.2.12.2. Impuesto a forfait o de patente
4.3.2.12.3. Régimen simplificado
4.3.2.12.4. Responsabilidad sustituta
4.3.2.12.5. Sector primario
1. Racionalidad de la imposición sobre los consumos.

Las tres posibles manifestaciones de capacidad contributiva susceptibles de ser alcanzadas por
impuestos están representadas en la ecuación básica:

Y-C+S
donde
Y =ingreso C = consumo S = ahorro

En este Capitulo se estudiará la imposición sobre el Consumo, pero específicamente se


limitará el análisis a los impuestos que, aplicados a los operadores en las etapas del proceso
de producción-distribución, llegan a incidir sobre los consumidores a través de la traslación.
No se profundizará en aquellos gravámenes que pretenden alcanzar al gasto personal de manera
directa.

La racionalidad de este tipo de tributos depende del cumplimiento de los principios económicos
de la imposición: equidad y eficiencia. Equidad en el sentido de tratamiento igual, de acuerdo a
nociones de justicia vigentes, en un territorio y en una oportunidad histórica dados, para quienes
están en igualdad de condiciones económicas (equidad horizontal) y de tratamiento desigual para
quienes poseen atributos económicos diferentes a los demás (equidad vertical). Eficiencia en el
sentido de perjudicar en el menor grado posible al sector privado por las transferencias que debe
compulsivamente realizar para financiar el sector público.

También existen consideraciones de índole administrativa que promovieron la aplicación de este tipo
de gravámenes

1.1 Equidad

Gravar el consumo implica aplicar tributos sobre las utilidades que este confiere. Hobbes citado por
Due y Friedlander sostenía que la satisfacción solo se obtiene del consumo y no del ahorro, que
refleja su postergación. Fisher planteó que es más adecuado gravar a los ciudadanos en función
de lo que obtienen de la sociedad (consumo), que en función de lo que aportan a ella, lo cual se
mide por su renta.

En sociedades en las que los medios de producción y cambio son de propiedad privada y donde la
empresa tiene un papel relevante en el desarrollo económico, sustentado en las decisiones de
rei n versión de utilidades, resultaría más justo alcanzar con impuestos solo la parte de renta dispuesta
que aquella otra ahorrada y reinvertida.

Podrá discreparse con las afirmaciones anteriores, pero en definitiva lo que estará en juego serán
diferentes juicios de valor. No obstante, en malcría de equidad no cabe duda respecto de la
regresividad de los impuestos generales sobre las ventas y sobre ciertos consumos selectivos.

Sin embargo, para Gnazzo, en esta cuestión deben ponderarse las alternativas disponibles. En países
con economías en transición, con administraciones tributarías débiles, la imposición sobre la renta
-considerada en general más equitativa- adolece de un alto grado de evasión, justificando de esta
manera los tributos sobre los consumos como fuente relevante de ingresos para el Gobierno. De
igual manera opina Stiglitz para quien en esos países la única forma eficaz de redistribuir la renta es
gravando las mercaderías que consumen los ricos.
También para Nuñez Miñana es necesario que la política fiscal sen coherente, lo que implica que se
analicen conjuntamente cada uno tic los instrumentos aislados, logrando que los aspectos negativos de
un instrumento (la regresividad de la imposición sobre los consumos) sean neutralizados por otros
instrumentos (el efecto distributivo de la imposición sobre [a renta o sobre el patrimonio). La estructura
impositiva óptima6 es aquella que maximiza el bienestar social, en la que la elección entre equidad y
encienda mejor refleja la actitud de la sociedad hacia esos objetivos contrapuestos.

1.1.1 Regresividad.

Definida la regresividad como la incidencia mayor que tienen ciertos impuestos sobre los sectores de
menores ingresos, resulta la objeción típica a la imposición sobre los consumos. Ello se debe a que
el ratio del consumo en relación al ingreso cae a medida que se incrementa el ingreso -debido al
desarrollo normal que adopta la propensión marginal a consumir- y esa misma disminución se
produce respecto de los impuestos que gravan los consumos.

Tres formas básicas de atenuar dicha regresividad son:

1. Dentro de la propia imposición sobre los consumos,


c) gravar los consumos de bienes o servicios superiores –que son los prescindibles o
suntuarios, con elasticidad ingreso mayor a la unidad- inclusive con altas alícuotas,
justificadas en la ley de las utilidades marginales decrecientes, en cuyo caso el límite
es la tendencia a la evasión, mediante:

 impuestos selectivos,
 tasas diferenciales mayores, dentro de una estructura de impuestos generales sobre las
ventas,
b) eximir o aplicar lasa cero o lasas diferenciales reducidas a los consumos esenciales
c) reintegrar en forma explícita parte de los impuestos recaudados, a fin del periodo fiscal, a los
sujetos de menores ingresos,

2) Establecer un impuesto patrimonial que alcance la renta no consumida. La imposición sobre el


consumo no grava el ahorro, lo que implica una mayor acumulación y desigualdad de capital.
El gravamen de la riqueza adquiere entonces una relevancia especial como pieza básica del
sistema tributario. Este podrá ser:

a) anual, asumiendo que debe ser pagado con parte de la renta producida;
b) generacional, alcanzando la acumulación de patrimonio transmitida mortis causa, sea en
cabeza de la sucesión (impuesto a la transmisión gratuita de bienes), sea en cabeza de los
herederos (impuesto al enriquecimiento patrimonial a título gratuito)

3) La orientación de la política fiscal con énfasis del gasto público en los sectores
carenciados y con menor participación en el ingreso nacional.

También se encuentra regresividad en el hecho que se grava a las personas en sus etapas de
iniciación y retiro, cuando la mayor disponibilidad para el pago de impuestos se encuentra en los
períodos en que tienen capacidad para obtener ingresos.

1.1.2 Discriminación

Otra objeción, esta respecto de la imposición sobre consumos selectivos, es la discriminación entre
las personas en función de sus preferencias por determinados bienes, algunos gravados y otros
no. La recomendación básica en este aspecto es que queden alcanzados de igual manera todos
aquellos que fueren sustitutivos.

1.2 Eficiencia.

Los principales argumentos a favor de la imposición sobre los consumos derivan de sus efectos
económicos y de su carácter neutral cuando se trata de impuestos generales sobre las ventas, en
el sentido de generar el menor exceso de carga sobre el sector privado, más allá del efecto ingreso
que naturalmente se produce al disminuir la renta por el pago del impuesto. Su costo económico
resulta equivalente a la recaudación lograda.

Respecto de los impuestos generales sobre las ventas, en la medida en que se persiga la
optimalidad en la imposición, el alcance del tributo, tanto desde el aspecto objetivo como del
subjetivo, debe tener la mayor generalidad posible, para asegurar la eliminación de distorsiones. Así
habrá que incluir:

1 todos los bienes y servicios, tanto por operaciones en el mercado interno como
provenientes del exterior para asegurar la condición que la TMT = TMS
2 la retribución de todos los factores en la determinación del impuesto para asegurar que
TMSK = TMTSL = TMSFn.
3 a todos los sujetos reales o ideales que realicen la operación gravada, incluyendo a todos
aquellos que intervengan en la cadena de producción-distribución

En general, el análisis de los efectos económicos, o de los incentivos, se realiza por comparación
con el impuesto a la renta.

1.2.1 oferta de mano de obra.

El impuesto sobre los consumos no reduce la oferta de mano de obra en tanto si lo hace el
impuesto a la renta. Para remover este último es necesario generar menos ingresos, para ello es
necesario trabajar menos. En cambio en la imposición sobre los consumos la disminución del
tributo se logra gastando menos. Esto último será válido en la medida en que ahorro y consumo
sean sustituibles La diferencia en los incentivos se acentúa en general por la progresividad del
impuesto a la renta y la proporcionalidad de los impuestos sobre los consumos.

Otra justificación está dada por un aspecto psicológico: la ilusión del dinero. Las personas
reaccionan con mayor intensidad ante la disminución del ingreso originada por el impuesto a la
renta que por la provocada por el incremento de los precios por la implantación de un impuesto
sobre los consumos.

1.2.2 tasa potencial de formación del capital

Definida esta tasa como la función ahorro sobre renta {S/Y), los impuestos sobre los consumos
tienden a asegurar una relación mayor que el impuesto a la renta. Ello favorece también el nivel de
empleo.

En este aspecto tiene naturalmente incidencia el efecto sustitución. Quien desee reducir el impacto
de la imposición sobre los consumos, simplemente debe, si puede, dejar de consumir y en
consecuencia ahorra. El efecto se da sobre todo cuando el ahorro tiende a ser permanente y no
equivale a un mero diferimiento del gasto.
1.2.3 inversión

Las decisiones de inversión se adoptan en función de la tasa interna de retorno (TIR). Una inversión
califica como aceptable cuando la T(R supera la tasa de costo de capital o de oportunidad. El
impuesto a la renta es una cuña que se inserta entre la ganancia del negocio y el resultado neto
final, disminuyendo este último y en consecuencia reduciendo la TIR; una .inversión que califica
antes de impuesto, puede no hacerlo después del mismo, por lo tanto reduce la inversión. El
impuesto sobre los consumos no tiene ese efecto en forma directa, no obstaculizando las inversiones
en la alternativa.

1.2.4. demanda

La imposición sobre los consumos reduce la demanda de bienes y servicios por el aumento de sus
precios. Las consecuencias son, una disminución de la TIR, en contraposición a lo expuesto en el
punto anterior, por caída de los resultados, con lo cual y desde este punto de vista puede surtir
efectos nocivos sobre la inversión privada, y una reducción del nivel de empleo.

1.2.5. contención de la inflación

Si bien la implantación de un impuesto sobre los consumos implica un aumento en los precios, sin
embargo, y como se adelantó en el punto anterior, ello deriva en una disminución de la demanda.
La contracción del mercado, en la .medida que no es reemplazada por la demanda del gobierno,
quita presión sobre la oferta y contiene un eventual proceso inflacionario.

1.2.6. otros efectos económicos

Dependerán de la modalidad del tributo y serán posteriormente analizados.

1.3 Aspectos de administración

Los impuestos generales a las ventas han adquirido una gran difusión y son apreciados por las
administraciones tributarias por ser de más fácil aplicación y fiscalización, como alternativa
ante otros gravámenes más complejos como el que alcanza la renta. En sus facetas más rusticas,
como son los impuestos acumulativos, basta un simple cálculo aritmético sobre el monto de
ingresos para establecer la obligación tributaria. En las variantes sofisticadas como es el IVA,
se asume la existencia de un control endógeno basado en la necesidad del adquirente de reclamar la
factura a su proveedor para poder computar el crédito fiscal.

En los impuestos selectivos a tasa específica el control es físico, directamente sobre la cantidad de
bienes y no generan problemas de valoración.

2. Traslación e incidencia

Distintos serán los efectos económicos de haber o no traslación del gravamen. Por ello resulta
necesario analizar las características y resultados de este proceso.

Los efectos económicos do un impuesto sobro los consumos, en el caso ele bienes domésticos,
son iguales a los de un impuesto sobre la producción de los mismos, que recaude igual importe.
Por lo tanto ambos tipos de impuestos son equivalentes.

El impuesto puede llegar al consumo, mediante la traslación cuando es aplicado en la etapa de


producción. Ello dependerá de varios elementos: el tipo de demanda y de oferta, el mercado en el
que operen los productores, las condiciones del ciclo económico, la magnitud del tributo, las
normas regulatorias que afecten a la actividad, etc.

Para analizar gráficamente, de manera simplificada las condiciones de la mentada traslación se


planteará el siguiente ejercicio:

A. Previo a establecer un impuesto sobre los consumos, en un mercado de competencia perfecta,


para un bien de demanda normal y costos de producción crecientes queda definido el punto de
equilibrio A en la Figura 1, para un precio p o, y una cantidad qo resultante del cruce de las curvas de
oferta S y de demanda Y. En dicho modelo:

La demanda está dispuesta a comprar la cantidad de equilibrio Oq0, pagando por ella la suma total
de dinero representada por el trapecio OYAq0,. Sin embargo solo debe pagar la suma de dinero
representada por el rectángulo Op0Aq0,. La diferencia representada por el triángulo p0YA es el
"excedente del consumidor

La oferta está dispuesta a vender la cantidad Oq o al precio representado por la figura ORAqo, sin
embargo recibe un precio total identificado por el rectángulo Op oAqo. La diferencia representada
por el triángulo RpoA es el "excedente del productor".

La suma de ambos excedentes refleja el bienestar de la comunidad de consumidores y productores,


representado por el triángulo RYA previo a la implantación del impuesto.

B. El gobierno decide establecer un impuesto sobre los consumos sobre el bien que se analiza. El
mismo será de carácter selectivo y a tasa específica.

Ello implicará:

1. Un incremento de los costos para los productores, que llevará a un aumento de los precios
de venta, y dadas las características del impuesto, selectivo sobre el bien y a tasa específica,
un desplazamiento vertical hacia arriba de la curva S de oferta a una nueva curva S, paralela
a la anterior.
2. La definición de un nuevo punto de equilibrio B, con la consecuente identificación de un
nuevo precio p 1 , mayor a p0, y una nueva cantidad q 1 , menor a q0.
3. Asimismo quedará definido el precio p2, que será aquel que para la cantidad q 1
retribuya en forma neta del impuesto a los productores.
4. Un impuesto total definido por el rectángulo P 2P1BC, que es igual al monto del impuesto
unitario pi - pj multiplicado por la cantidad q 1 .
5. Se observa que a pesar de la presunción de que los impuestos sobre los consumos se
trasladan hacia delante, sin embargo el impuesto total no incide plenamente en los
consumidores sino que:
6. Sólo se ha logrado trasladar el impuesto definido por el rectángulo p0,p1, BD.
7. parte del impuesto ha incidido sobre los mismos productores, esa porción es la definida
por el rectángulo P2P0DC.
8. Asimismo se observa que el bienestar de la comunidad formado por el triángulo RYA se
ha visto disminuido por:

 El impuesto total (rectángulo P2P1BC). Pero como se supone que el tributo revierte de
manera eficiente sobre ambos sectores de la comunidad, mediante la provisión de bienes
públicos, en realidad no produce perdida del bienestar en esa medida. Solo hay un cambio
del tipo de bienes recibidos.
 El triángulo CBA. Esta superficie representa el bienestar perdido irrecuperablemente por la
unidad económica como consecuencia de la implantación del impuesto. Es la pérdida
que sufre por la aplicación del gravamen en exceso de lo estrictamente necesario para
recaudar el impuesto ingresado. La doctrina lo denomina tax burden, carga excedente,
exceso de carga, costo de bienestar (Harberger) o peso muerto del impuesto y es su costo
en términos de eficiencia. La magnitud dependerá de la calidad del tributo elegido y del tipo
de demanda u oferta que tenga el bien sobre el cual se aplique.

Todo impuesto representa una carga, derivada de la sustracción de bienes al gasto privado a fin de
liberar recursos reales para la producción de bienes públicos; un impuesto totalmente neutro
significaría que el daño causado al sector privado por el establecimiento del impuesto es
exactamente igual a la sustracción de recursos reales para producir los bienes públicos. El efecto
renta del impuesto no es considerado distorsivo, pero la modificación de actitudes por el efecto
sustitución, devenido por la implantación del impuesto, lo definen como distorsivo. Si un impuesto
provoca daños adicionales, se trata de una perdida para la sociedad en su conjunto (unos se
perjudican sin que los demás se beneficien, lo cual nos aleja del óptimo paretiano de asignación de
recursos); por lo tanto ese impuesto provocaría una carga adicional o carga excedente, por encima
de la carga imprescindible que tendría aún el impuesto neutral. La magnitud de la distorsión que
introduce un impuesto está relacionada con la magnitud del efecto sustitución: Cuanto mayor
es este último mayor es el exceso del gravamen.

Un impuesto eficiente o neutral será aquél que tenga menor carga excedente. C. Se demuestra en la
Figura 2 que:
1. En bienes de demanda inelástica la carga excedente se reduce, a la inversa ésta es
superior en los de demanda elástica. Un impuesto eficiente -menos distorsionante- es
inversamente proporcional a la elasticidad precio.

2. En bienes de demanda totalmente inelástica el impuesto es totalmente trasladable, en tanto


que en los de demanda totalmente clástica incide exclusivamente en los productores.

3. En bienes de oferta absolutamente clástica, por ser de costos constantes, hay total
traslación del impuesto soportándolo el consumidor.

4. En bienes de oferta rígida el impuesto recae sobre el productor ya que el consumidor sigue
pagando el mismo precio después del impuesto no modificándose la cantidad producida y
consumida como consecuencia de su aplicación.

5. El exceso de gravamen aumenta más que proporcionalmente cuando se incrementa la


alícuota del impuesto."

D. El análisis de la figura permite identificar olías lecciones:

La cantidad del bien producido ha descendido de q0, a q1. Ello implica la desocupación de los
factores productivos capital y trabajo. En la medida que los mismos no sean demandados por el
Gobierno para proveer los nuevos bienes públicos, probablemente ajustarán en el futuro su
precio hacia abajo para conseguir nueva ocupación. Se observa aquí que de esa manera los
productores podrán recomponer sus costos por disminución del precio de los factores. En definitiva
el impuesto que no pudo ser trasladado hacia delante, hacia los consumidores, se traslada hacia
atrás, hacia los factores. Un impuesto pretendidamente al consumo, resulta finalmente un
impuesto sobre el ingreso de los factores.

La aplicación de un nuevo impuesto sobre el consumo, o el aumento de sus alícuotas, implica


disminución de las cantidades demandadas y producidas. En casos graves puede implicar recesión y
desocupación. Si los factores no ajustan el precio hacia abajo, lo que se ajusta es la cantidad en esa
misma dirección.

A la inversa una disminución de estos impuestos implica aumento en la demanda de mano de obra.

3. Mapa de la imposición sobre los consumos

Personal al gasto

Importación Selectivos Específicos


Ad valorem
Real Mercado Industrial
interior
Impuestos sobre los monofásicos Mayorista
consumos
generales Minorista
Acumulativos
Plurifásicos Valor
agregado
í
4. Imposición general a las ventas

"El mejor impuesto es el que pagan los demás”


Autor anónimo.
"En materia impositiva, como en tantas oirás
la renta de oro es que las reglas hacen las hacen los que tienen el oro “
Autor anónimo

Los impuestos que se aplican sobre el consumo, pueden recaer de manera inmediata en los
consumidores finales adoptando la forma de un impuesto al gasto o sobre el flujo de caja. Dicha
variante no es objeto de estudio de este Capitulo. Pero también pueden llegar a los mismos en
forma mediata percutiendo en los sujetos que intervienen en las etapas del proceso económico de
producción-distribución, quienes, se presume, lo trasladan hacia delante, haciéndolos incidir
finalmente en los consumidores.

Los sujetos de derecho resultan ser los fabricantes, distribuidores mayoristas y comerciantes
minoristas, los sujetos de hecho los consumidores finales. No obstante, y en ciertos casos las
mismas empresas pueden resultar sujetos incididos por el tributo

Son gravámenes de tipo real, donde la condición personal del sujeto incidido no tiene relevancia.

Políticamente cuentan con el aval de los actores de poder económico. En Europa hablan llegado
a ser los tributos dominantes, junio con el creciente poder de la clase comerciante y el gobierno
centro!, La primera con capacidad para trasladar la carga impositiva, y el último para encontrar
ingresos crecientes que pudiera recaudar. Son denostados por sus aspectos regresivos en las etapas
previas a las elecciones, pero luego de las mismas su efecto político es difuso, sobre todo si están
convencionalmente ocultos en el precio cuando no se los discrimina en la factura a los consumidores
finales. Gozan de una suerte de anestesia, al contrario de la imposición sobre la renta, sin
embargo desde el punto de vista de la eficiencia económica resultan una adecuada metodología para
distribuir de manera neutral el costo del cumplí mienta de los objetivos asumidos por el Estado y de su
funcionamiento.

4.1 Impuesto generóles a las ventas e impuestos selectivos.

Impuestos generales a las ventas son los que gravan todas las ventas de bienes y servicios excepto
los expresamente eximidos, en tanto que impuestos selectivos sólo gravan aquellos bienes y
servicios taxativamente enunciados. La línea divisoria puede ser difusa y es función de la extensión
de las exenciones en el primer caso y de los casos gravables en el segundo. Los impuestos selectivos
no son objeto de estudio en este Capitulo.

La imposición general sobre las ventas evolucionó ya que inicialmente no alcanzaba a la


construcción de inmuebles y a las prestaciones ele servicios. Al gravar solo los bienes permitía un
control físico de su movimiento que facilitaba el control tributario. La significatividad alcanzada por
los servicios y la desmaterialización de muchos hechos imponibles por el advenimiento de la
digitalización hizo necesaria la extensión del gravamen a los mismos, dando lugar a una mayor
complejidad en la fiscalización.

La ausencia o impracticabilidad del control puede llevar a distorsiones en las condiciones de


competencia.
Los impuestos sobre los consuntos son un medio de creciente importancia en la recaudación de
ingresos tributarios. En los últimos 25 años la proporción tic éstos gravámenes para los países ele
la OCDC se lia incrementado en un 4% del PBI en tanto que ha caído el proveniente del impuesto a la
renta personal. Los impuestos al Valor Agregado han estado al frente de esa tendencia. Hoy día 28 de
los 29 países miembros han introducido el IVA.

Las modalidades de imposición general sobre Las venias siguen esta secuencia histórica: impuestos
plurifásicos acumulativos, monofásicos aplicados sobre los industriales, luego sobre los mayoristas
y finalmente sobre los minoristas y por última los plurifásicos de tipo valor agregado. Cada uno de
estos gravámenes es menos distorsivo que aquellos que lo preceden.

4.2 Monofásicos

Los impuestos generales a las venias pueden aplicarse cu una sola de las etapas del proceso
económico. .Sus efectos y características dependerán de cual sea la elegida por el legislador.

Si fuere una de las fases anteriores a la venta minorista, se advierte que provocan distorsiones en los
precios relativos de los bienes finales, según la magnitud del valor agregado en cada una de las etapas,
perjudicando a aquellas actividades que incorporan mayor valor agregado en la etapa industrial
respecto de odas que lo hacen en la fase comercial.

Las etapas suelen ser. la industrial, la de distribución mayorista o la de venia minorista. Analizaremos
cada una de ellas sobre la base de un ejemplo en el que se operará caeleris parthus,
Premisas que soportan las tres tablas anteriores:
1 El legislador desea recaudar $ 10 en alguno de los sujetos.
2 El impuesto es totalmente trasladable hacia la etapa posterior.
3 El impuesto trasladado por la etapa anterior integra el costo de la etapa posterior
4 A efectos de definir el precio de venta se utiliza la técnica del mark up, es decir se agrega un
porcentaje de utilidad bruta sobre el costo de la etapa anterior

4.2.1 Impuesto que percute en la etapa industrial:

De la tabla surge el denominado efecto piramidación que está dado por el cálculo de utilidades
adicionales sobre un impuesto que proviene de la etapa anterior y que integra el costo. Este
efecto será de $ 2 en la etapa mayorista y de $ 6 en la minorista.

El efecto piramidación en una etapa determinada de la cadena de producción-distribución ocurre


cuando el vendedor aumenta su precio de venta en exceso de la carga del impuesto incorporado
en sus insumos. Puede ciarse si posee algún poder monopólico que le permita obtener utilidades
adicionales en oportunidad del incremento de los tributos, circunstancia que le resulta conveniente
pretexto para justificar su conducta.

Bajo condiciones competitivas y de movilidad de capital, el efecto piramidación es calificado como


una falacia por Nuñez Miñana puesto que finalmente se restablece la igualdad de las tasas de
beneficio entre las empresas.

Se advertirá en la comparación de las tablas que la alícuota necesaria para recaudar el impuesto
deseado es el 10% que resulta la mayor de todas las usadas en los ejemplos, simplemente por ser $
100 la menor base imponible utilizada. Hilo tiene el efecto psicológico de inducir a la evasión a
quienes deben ingresar el tributo.

Normalmente la etapa industrial otorga plazos de financiamiento a las etapas siguientes. Al ingresar
el impuesto en plazos menores, debe fondearlo, situación que demanda mayor capital de trabajo y
en consecuencia costos de financiamiento.

En general la etapa industrial está conformada por un número limitado de contribuyentes, de mayor
tamaño y administrativamente organizados, con pautas de control interno y auditoria externa que
de por sí facilitan la actividad fiscalizadora.

La definición del hecho imponible, vinculada con la venta por la etapa industrial induce a su
desdoblamiento mediante la creación de distribuidores pertenecientes al mismo grupo económico,
cuyo valor de venta, por ser una fase comercial, no está alcanzado por el gravamen.

En el ejemplo, la Fábrica A que vendía a $ 100 con un impuesto resultante de $ 10 vendería a su


distribuidor B a $ 60 con lo que el impuesto se reduciría a $ 6. El distribuidor B vendería a la etapa
siguiente a $ 100, pero ahora ya no alcanzados por el tributo.

En estos casos la reacción natural de la administración tributaria y luego del legislador es la


creación del concepto de conjunto económico por el cual el impuesto adopta como contribuyente
no solo al fabricante sino además al sujeto que obtenga el mayor precio de salida del conjunto
económico.

La definición de conjunto económico puede ser más o menos amplia, tomando como ejemplo el art.
6o de la Ley de Impuestos Internos argentina.
Una situación similar puede darse cuando quien posee la marca o la fórmula encarga a un tercero la
elaboración del producto a granel, siendo que la mayor parte del valor se agrega al precio cuando se
incorpora el intangible. En estos casos es posible que el legislador grave igualmente, no sólo al
fabricante sirio a aquél por cuya cuanta se realiza la elaboración.

Surgen problemas cuando es necesario definir si actividades de montaje, armado,


fraccionamiento o puesta en condiciones de utilización representan actividades industriales. En este
sentido se ha sostenido que ello se verifica cuando se ha obtenido un bien nuevo respecto del
original por haberse producido una modificación en su consistencia, índole, forma o aplicación.
Asimismo es necesario definir si la elaboración de trabajos a pedido (locación de obra) implica
actividad industrial, de la misma manera que la fabricación de productos estandarizados.

Una consideración que el ejemplo no recepta es que en los impuestos en la clapa industrial no se
grava el margen minorista que suele ser mayor en el caso de bienes superiores y menor para los
bienes inferiores, ello incrementa el aspecto regresivo de esta opción.

4.2.2 Impuesto que percute en la etapa de distribución mayorista

El efecto piramidación se reduce en esta etapa debido a que ya se ha avanzado en el proceso


económico y por lo tanto hay menos fases posteriores a quienes trasladar y que carguen su utilidad
sobre el impuesto pagado en la anterior.

La tasa necesaria para obtener igual recaudación se reduce al 8,33% por aplicarse sobre una
base imponible mayor de $ 120.

Hay serias dificultades en la definición de quien es "mayorista". Pautas posibles pero no suficientes
son: volumen de ventas; cantidad de unidades vendidas por cliente en una oportunidad
determinada, dependiendo de la naturaleza de los bienes.

4.2.3 Impuesto que percute en la etapa minorista:

En principio este tipo de impuesto no produce efecto piramidación. El impuesto trasladado al


consumidor final es igual al impuesto ingresado al fisco, lo cual permite un diseño ajustado de
políticas fiscales al conocerse la Incidencia del gravamen en el consumo.

Sin embargo estudios realizados por Ring, en 1989, en los estados de Estados Unidos que aplican el
Impuesto sobre las Ventas Minoristas, han constatado que también las empresas adquieren
bienes en el comercio minorista, representando alrededor de un 40% de las ventas de ese sector,
con lo que el efecto piramidación se produce. Normalmente se da respecto de los servicios públicos
y los combustibles. Por ello no necesariamente un impuesto en la etapa minorista es equivalente a
un impuesto al consumo.

La alícuota 5,5% aplicada es la menor necesaria en los ejemplos tomados, resultado de una base
imponible de $ 180 que es la mayor.

El problema radica en la cantidad de sujetos de derecho del gravamen, operadores pequeños en


muchos casos, con estructuras administrativas precarias, que dificultan la fiscalización del gravamen
Facilitando SU evasión. La concentración en los canales de comercialización y la utilización
obligatoria de medios de facturación informáticos, el pago mediante tarjetas de crédito o debito
y la bancarización compulsiva de las operaciones atenúan sensiblemente este problema.

4.3 Plurifásicos
4.3.1 Acumulativos.

Estos impuestos aparecen después de la Primera Guerra Mundial (aunque hay antecedentes en España y
sus colonias con la alcabala) con la finalidad de recaudar grandes sumas, a pesar de la debilidad de
las administraciones tributarias, y para enfrentar la inflación. Se aplican en (odas las etapas del
proceso económico previas al consumo y se caracterizan por gravar el ingreso bruto del sector, no
reconociendo créditos fiscales por tributos pagados por los insumos en etapas anteriores.

El efecto acumulación es el resultado del impuesto aplicado en una etapa de la cadena de producción-
distribución al valor agregado por una etapa anterior que ya habla sido previamente alcanzada por el
gravamen.

Por ello, si se pretende sustituir un sistema de imposición plurifásico acumulativo por uno del tipo IVA, y
se desea mantener una misma recaudación global, solo se logra elevando el tipo del gravamen al valor
agregado en relación con los tipos vigentes en los impuestos reemplazados.

Asimismo el efecto acumulación puede producirse en casos en que. siendo aplicado un impuesto
multifásico, tipo valor agregado, una clapa intermedia del proceso económico resulta exenta en forma
impura es decir sin reconocer créditos fiscales por las etapas anteriores) y el impuesto pagado por los
rustimos queda formando parte del costo. Igual situación acontece si el sujeto en la clapa intermedia
no se encuentro registrado y su venta no habilita el cómputo de créditos fiscales.

Son esencialmente impuestos distorsivos No son neutrales ante:

I- La integración vertical de las empresas, ya que la promueven pues el impuesto


recae sobre cada una de las transferencias jurídicas de dominio que se producen, pudiendo evitarse
integrando verticalmente las unidades independientes que participan de la cadena productiva; es una
discontinuidad cualitativa al decir de Shoup. La integración no necesariamente es deseable, siendo que
muchas veces lo es la especialización. Más aún, en los últimos años es de práctica el outsourcing
como método para la reducción de precios y la eficiencia.

Cuanto mayor sea el número de etapas por las que pasa un bien antes de llegar al consumidor final,
mayor será el número de puntos de impacto al que queden sometidos sus insumos a múltiple
imposición, y consecuentemente mayor el grado resultante del efecto acumulación. El impuesto
local incluido en el precio al consumidor variará caprichosa y ampliamente, aún para bienes
gravados a la misma tasa nominal. Se impedirá independizar la División Venias de una empresa, aún
permaneciendo dentro del mismo conjunto económico, salvo que la legislación prevea una
exención expresa para esos casos.

A fin de atenuar este aspecto distorsivo es que se eximen cu ciertas ocasiones la producción primaria y
se aplican tasas menores a la industrial, o se la libera también. Ello requiere clasificar adecuadamente
las actividades, lo que resulta dificultosa El problema deviene más complejo cuando se sujeta la
exención o disminución de tasa a la naturaleza del cliente o al destino a dar a los bienes, p. ej. que las
ventas hechas por el industrial o productor agropecuario no sean efectuadas a consumidores, pues para
esos casos se aplica el tratamiento general. Obliga a identificar al tipo de cliente, abrir los registros y
las declaraciones juradas, misión que se convierte en casi imposible cuando hay en juego
numerosas jurisdicciones que, basándose en sus potestades federales, definen de distinta manera, los
conceptos de industria, producción primaria, venta minorista o a consumidores finales, creando sus
propios diccionarios tributarios.

En ciertos casos, cuando el margen bruto del sector es significativamente reducido, se grava solamente
ese margen.

A veces se aplica un esquema de impuesto en suspenso, o ring system " por el cual las ventas
entre operadores registrados (dentro del círculo) no están gravadas, aplicándose el impuesto
cuando las ventas se realizan a sujetos no inscriptos, como los consumidores.

II. II. La estructura del producto vendido. Este aspecto está fundado en una discontinuidad
cuantitativa. Los bienes que tienen un mayor valor agregado en las etapas iniciales del
proceso productivo quedarán incididos en mayor medida que aquellos que se encuentren en
la situación inversa.

III. La industria local frente a la importación. Ello es así porque en el caso de


importaciones recién la primer venta del bien, normalmente un producto terminado, está
gravada en el mercado interno, en tanto que en la producción nacional están gravadas todas
las etapas, acumulando cada una de ella? el impuesto de la misma. El impuesto acumulativo
deviene en consecuencia en un subsidio a las importaciones.

Por otro lado la globalización de la economía, la posibilidad de efectuar compras directas en el


exterior mediante, Internet, la desaparición de intermediarios que actúan como representantes
locales o distribuidores de firmas del exterior, reduce las etapas y con ello las bases imponibles
alcanzadas por este tipo de gravámenes.

IV. Las exportaciones. Los impuestos acumulativos tienen un sesgo antiexportador pues afectan
las condiciones de competencia con otros países que establezcan impuestos en la etapa
minorista y por lo tanto estén en condiciones de eximir totalmente a las exportaciones.
Además estos tributos no permiten un ajuste en frontera transparente la que no se conoce la
magnitud de su incorporación en los costos, determinando la imposibilidad de su deducción
bajo normas internacionales y resultando en los hechos un subsidio externo a la
producción de bienes locales para el país importador y una reducción en el tipo de cambio
efectivo para el exportador.

Los dos últimos aspectos descalifican a estos impuestos como integrantes de un sistema tributario
armonizado en países que conforman mercados comunes.

De producirse su traslación, se acumulan sobre el precio de venta en todas las etapas y si bien la
alícuota es reducida, al computar esa base imponible múltiple, tienen un poder recaudatorio
significativo.

La bondad de este tipo de gravámenes radica en su simplicidad de cálculo y de control por parte de
la administración fiscal, a pesar de la cantidad de sujetos contribuyentes. La información
pertinente surge fácilmente de los estados contables de las empresas y su cuantificación implica una
simple operación aritmética.

Cuando se trata de contribuyentes pequeños puede adoptar la modalidad de impuesto fijo como
una patente, o quedar sujeto a mínimos.

IV.3. 1 1. Efecto cascada


Este efecto, propio de los impuestos acumulativos, deviene del hecho que cada etapa grava precios
determinados por costos de etapas anteriores que incluyen el impuesto pagado por esas etapas
anteriores. Aparece así el impuesto potenciado, calculado sobre otro impuesto previo. Esta
distorsión no surge cu los impuestos monofásicos ni en el IVA.

Nuñez Miñana plantea esta critica como una falacia ya que lo que interesaría en su opinión es el
monto de la recaudación resultante y no la magnitud de la alícuota, puesto que en definitiva habrá una
alícuota equivalente para un IVA o para un impuesto en la etapa minorista a aquella establecida para
un impuesto en cascada.

Sin embargo necesariamente esta alícuota deberá ser sensiblemente mayor a la del impuesto en
cascada y no se debe desdeñar el efecto psicológico que tiene sobre las tendencias a la evasión.

4.3.2 Impuestos al valor agregado


4.3.2.1 Generalidades.

En el ámbito de la tributación, la trayectoria ascendente, rápida e ininterrumpida del IVA fue el


cambio más destacado de fines del siglo XX. Hace 40 años, era prácticamente desconocido fuera de
los tratados y las disquisiciones teóricas. Hoy, es un componente fundamental en más de 120 países
y capta alrededor de un cuarto de la recaudación mundial. Además, su mayor propagación lia tenido
lugar en los últimos diez años y, de ser un impuesto aplicado en los países más desarrollados de
Europa y Latinoamérica, ha pasado a ser un primordial componente de los sistemas tributarios tanto
de economías en desarrollo como en transición. En la Tabla 2 se informa de MI difusión temporal

Tabla 2

Dispersión general del I.V.A. (Número de países con I.V.A . para el año indicado)

Europa Asia y U.E (más Central y África del Américas Pequeñas


África Pacífico Noruega BRO Norte y islas
Sub- y Suiza) Medio
Sahariana Este
2001 27 (43) 18 (24) 17 (17) 25 (26) 6 (21) 22 (26) 8 (27)
(abril)
1989 4 6 15 1 4 16 1
1979 1 1 12 0 1 12 0
1969 1 0 5 0 0 2 0

Fuente: Compilación F.M.I..


Nota: Los números entre paréntesis son el número total de países en cada región para Septiembre
1998.
Estados Bálticos, Rusia y otros Estados de la anterior Unión Soviética.

El IVA fue adoptado en Europa Occidental como un instrumento para facilitar la integración
económica de la Comunidad Europea y como paso necesario para acelerar la liberalización efectiva
de la circulación ele personas, bienes, servicios y capitales. En 1952 M. Lauré, funcionario del
Ministerio de Hacienda francés propuso la implantación del IVA. El 11 de abril de 1967 se
publicaron las dos primeras Directrices comunitarias sobre armonización de la imposición sobre el
volumen de ventas. Francia ya lo aplicaba desde 1954 y solo tuvo que acomodar la estructura del
gravamen a las directrices comunitarias. En el Reino Unido fue inicialmente rechazado por el
Comité Richardson29 que no encontró ventajas suficientes para sustituir el Purchase Tax, entonces
vigente, aunque finalmente el IVA fue adoptado en 1973. En 1977 se sancionó la Sexta Directriz del
Consejo para fijar las bases uniformes del IVA en la Comunidad. En Latinoamérica y en los países
en desarrollo se lo consideró como un tributo de alta recaudación y más eficiente dada la apertura
de la economía. En las economías en transición de Europa Oriental, alineadas ahora con la
economía de mercado, pasó a sustituir los impuestos sobre las empresas estatales, e inclusive fue
precondición para integrar la Unión Europea.

Brasil tiene un impuesto tipo IVA a nivel estadual. Los dos principales países que no lo han
adoptado son la India y Estados Unidos. Ambos son de estructura federal con significativa
participación de los estados locales en la recaudación de impuestos sobre los consumos. Es
interesante analizar las razones por las cuales en Estados Unidos ha habido oposición al IVA.

1 Los liberales se oponen por su regresividad.


2 Los conservadores temen otorgar ese impuesto al estado central, pues le permitiría una
gran capacidad recaudatoria que posibilitaría un incremento del gasto público.
3 Tanto liberales como conservadores se preocupan porque puede resultar inflacionario.
4 Los Estados no quieren ceder recaudación al gobierno central.
5 Tanto los funcionarios del gobierno federal como de los estatales piensan que la
administración del IVA será una pesadilla.

El resto de los países sin IVA son en su mayoría pequeños y particularmente islas donde la
implantación de un IVA puede ofrecer pequeñas ventajas respecto a los impuestos a la importación
de base amplia. Otros países que no lo aplican son los del Norte de África y el Medio Oriente
donde predomina el ingreso proveniente de sus fuentes naturales.

4.3.2.1.1 Extensión e importancia del IVA

En la Tabla 3 se indican los 123 países que a abril de 2001 aplicaban el IVA o un impuesto de sus
características, las alícuotas entonces vigentes, su importancia relativa a la recaudación respecto
del total de ingresos tributarios (incluyendo la imposición a la nómina salarial) y al PIB.
Fuentes: Estimaciones de autoridades nacionales y F.M.I; F.M.I., World Economic Outlook. F.M.I., Fiscal Affairs Department
datábase; International Bureau of Fiscal Documentation (IBDF); International VAT Monitor; and Emst and Young, Vat and Sales
Taxes Worlwide, New York (John Wiley)

1 Abril 2001. Los dalos de ingreso son para los años disponibles más recientes.
2 Las alícuotas por fuera (expuestas como una proporción del precio sin impuesto)
3 La mayoría de los países aplican tasa 0 a las exportaciones y algunos también a ciertas
transacciones domésticas. La tasa 0 en transacciones domésticas está extendida en Irlanda y el
Reino Unido.
4 El umbral expuesto es el nivel de ingreso a partir del cual la inscripción resulta obligatoria. Para
aquellos casos en que hay más de un umbral, el indicado es aquel juzgado más importante en
cuanto a la limitación en la práctica del número de contribuyentes.
5 El ingreso por impuestos es en general de los gobiernos centrales.
6 Ingresos por impuestos con exclusión de los provenientes de Hidrocarburos.
7 En Bolivia hay dos umbrales: el mostrado es un test sobre el ingreso. Hay también un límite de
$3.270 en términos de activos.
8 Tasa por fuera (las tasas por dentro legisladas son 9, 11 y 17%, respectivamente).
9 En transacciones ínter estaduales las tasas por fuera son 9,89 y 12,36 dependiendo de la región.
El IVA para transacciones Intrajurisdiccionales varia de Estado a Estado, desde tasas del 17-
18% (general) a 25%.
10 Producción de bienes y servicios gravados.
11 Distribución.
12 El IVA fue Inicialmente introducido en Ghana en Marzo 1995, con una alícuota de 17,5%, y
revocado en
Junio de 1995; fue reintroducido en diciembre de 1998 con una tasa del 10%.
13 El umbral de $38.000 es aplicable a los minoristas (desde Julio de 2001), el de $18.000 a
industriales y servicios enunciados.
14 Para minoristas.
15 Malta derogó el IVA en 1997, fue reintroducido en Enero 1999.
16 Desde Julio 1998 el GST fue extendido al sector no manufacturero arriba del umbral de
$100.000.

4.3.2.1.2 Impuesto sobre los consumos

A pesar de su denominación el IVA no tiene como finalidad gravar la producción sobre la base
de la sumatoria de los valores agregados por todas las etapas del proceso económico de producción
- distribución- Su objetivo es gravar el consumo al cual llega por traslación de los operadores
económicos estableciendo una cuña entre el precio que pagan los consumidores por sus compras y
el que reciben los productores por sus ventas.

Si bien esta puede ser la voluntad explícita del legislador, reflejada en normas que conllevan la
traslación compulsiva hacia delante, en circunstancias de modificación de los hechos imponibles,
exenciones o tasas, voluntad avalada incluso por la jurisprudencia, la traslación como fenómeno
económico dependerá efectivamente de las características competitivas del mercado en el que
actúe el productor, la elasticidad de la demanda, la magnitud del gravamen, etc. Ello puede llevar
a que la verdadera carga del tributo no sea soportada solo por los consumidores sino que exista
traslación bacía atrás, hacia los factores de la producción: salario, capital o utilidades empresarios.

4.3.2.1.3. Estructura del IVA

Asumiendo su total traslación hacia delante, el IVA impacta en cada una de las etapas previas del
proceso de producción - distribución pero incide en definitiva en los consumidores ya que, a pesar
de ser ingresado al fisco por cada uno de los operadores, sin embargo la suma ingresada es la que
resulta de aplicar el impuesto sobre la diferencia de las ventas menos los insumos o la diferencia
entre el impuesto facturado por las ventas y el pagado a los proveedores por las compras. Ello
requiere que no existan rupturas, derivadas de exenciones o falta de inscripción, en la
secuencia gravable. Desde este punto de vista no se viola la eficiencia efe producción, es decir la
condición por la cual estando en el límite, la economía no pueda producir más de algún bien sin
disminuir la producción de algún otro.

Asimismo el IVA, a pesar de su sofisticación respecto de un impuesto a las ventas minoristas,


asegura cierta recaudación con relación a este pues, en condiciones en que la administración
tributaria no es eficiente, por lo menos una buena parte se recaudará cu alguna de las etapas
previas de importación o en las grandes empresas productoras o prestadoras de servicios públicos
gravados (electricidad, teléfono, gas. etc.), aún si existe evasión importante en la fase minorista.
Esta omisión creará menos distorsiones a la competencia pues la evasión en el impuesto a las
venias minoristas implica la pérdida total de la recaudación.

Por el contrario se lia relativizado la efectividad del autocontrol endógeno en el IVA, por
contraposición de intereses, por el cual se supone que en todos los casos los compradores exigirán
a sus proveedores la factura que les permita deducir el impuesto y de esta manera queda asegurado
el pago del tributo por parte de estos. La existencia de documentación fraudulenta que habilita el
crédito fiscal es un grave problema difícil de resolver para las administraciones tributarias. La
posibilidad de efectuar un control cruzado informático es de cualquier manera una de las ventajas
estructurales del IVA para la función fiscalización.

4.3.2.1.4 Equivalencias

El IVA bajo el enfoque consumo, es teóricamente equivalente a:

1 el impuesto a las ventas minoristas puras, es decir aquellas que se realizan a


consumidores finales.
2 AI impuesto al cashflow empresario (pal fax e/e Hall y Helmshka) más un impuesto a la
nómina .salarial, ambos tributos sujetos a la misma tasa que un IVA general sobre todos los
bienes y servicios.
3 Un impuesto proporcional sobre la renta
4.3.2.1.5 Eficiencia recaudatoria

En una investigación realizada por funcionarios del FMI se planteó que si bien el criterio
tradicional para determinar la eficiencia recaudatoria del IVA es el "índice de eficiencia": el índice
de recaudación del IVA respecto del PIB, dividido por la tasa normal del IVA, sin embargo este
criterio resulta contaminado por errores de medición del PIB y, fundamental mente, porque el
parámetro de referencia debería ser el consumo total (la base "ideal" del IVA). Si por un error a
nivel de políticas, por ejemplo, entrara la inversión en la base imponible, el índice de eficiencia
mejoraría, pero el IVA sería peor.

Para evitar ese problema, se recurrió al "índice de eficiencia C", o sea la relación recaudación del
IVA/consumo, dividida por la tasa normal del IVA: un IVA aplicado a todo el consumo a una tasa
uniforme —el parámetro de referencia al que suelen apuntar las recomendaciones del FMI—
tendría una eficiencia C del 100%. Se observó que los siguientes factores acompañan a una
eficiencia C relativamente elevada:

 Relación comercio exterior/PIB relativamente elevada (quizá porque en cierta medida es


más fácil cobrar el IVA en el lugar de importación que a escala nacional).
 Altos índices de alfabetización.
 Antigüedad del IVA (cuanto más temprano se lo instituya, mejor funciona).

Fuente: Cálculos del personal del F.M.I.


Estados bálticos, Rusia y oíros países de la antigua Unión Soviética
El índice de eficiencia es el índice de recaudación del IVA rcspecto del PIB. dividido por la lasa normal del IVA. El índice de
eficiencia C es la relación recaudación dd IVA/consumo. dividida por la lasa normal del IVA, y es un criterio mejor de la eficacia.

4.3.2.1.6. Equidad

Para quienes resulta evidente que el objetivo primordial de la tributación es recaudar lo necesario
con la menor distorsión posible de la actividad económica, y que pocos impuestos sirven para fines
de equidad en tanto que las políticas de gasto los superan por lejos en ese sentido, la respuesta a la
pregunta de si el IVA es regresivo de por sí o es un instrumento poderoso contra la pobreza está
condicionada por la convicción que es el sistema tributario en su totalidad, en conjunción con la
política de gasto público, el que influye en la pobreza y la equidad más que uno u otro impuesto. El
temor a que el IVA atente contra la distribución del ingreso real se contrapone con el hecho que un
impuesto regresivo podría ser la mejor manera de financiar un gasto favorable que compense
holgadamente los efectos nocivos del impuesto mismo.
Todavía hay pocos estudios sobre el IVA en el mundo en desarrollo, pero los "hechos parecen insistir
en que no es un impuesto especialmente regresivo; los realizados en ciertos países africanos han
demostrado que el IVA ha resultado más progresivo que los impuestos sobre el comercio exterior que
a menudo ha reemplazado.

Es probable que quienes piensan que el IVA es regresivo lo estén comparando con un impuesto
progresivo y eficaz sobre la renta de las personas físicas. La comparación es poco trascendente,
en vista de las grandes dificultades de los países en desarrollo para administrar este último.

No obstante en nuestra opinión la presencia de la equidad como fundamento de la imposición no


debe ser subestimada. La gobernabilidad depende de la adhesión de la población al sistema
tributario. Impuestos emocionalmente resistidos pueden llevar a la caída de los gobiernos. No debe
olvidarse que Margaret Thatcher, Primer Ministro de Gran Bretaña fue reelegida como
consecuencia de la Guerra de las Malvinas, pero perdió las elecciones después de tratar de
implantar el poli tax, un impuesto eficiente por definición, pero cuyos efectos eran que los
pobres pagaban individualmente, después de su implementación, más .impuesto que con
anterioridad, en tanto que los ricos pagaban menos.

4.3.2.2. Impuestos por fuera y por dentro

La cuestión no tiene relación con la forma de exponer o discriminar el impuesto en la factura sino
en la definición del tipo de alícuota adoptado por el legislador. Ante la pregunta ¿qué es más barato
o preferible para el contribuyente, un impuesto sobre los consumos a la tasa del 20% u otro a la del
25%? la respuesta no puede darse salvo que se la condicione o se amplíe la formulación de la
pregunta.

En efecto, el diseñador de la política tributaria tendía la posibilidad de establecer una alícuota que
grave una base imponible que contenga el propio impuesto, o elegir una tasa cuya base
imponible excluya al tributo del cálculo. En definitiva se presenta el problema típico en matemática
financiera de la equivalencia entre tasas nominal y tasa efectiva.

Mediante el ejemplo se advertirá la naturaleza del problema:

Precio 80 25% impuesto por fuera


neto
impuesto 20
Precio 100 20% impuesto por dentro
total

El impuesto será de $ 20 en valores absolutos, pero representará un 25% del precio de venta sin
impuesto o un 20% del precio de venta incluido el impuesto.

Las fórmulas que vinculan ambas tasas son las siguientes:

Td 0.20
Tr = = =0.25
1+ Td 1-0.20

Tf 0.25
Td = = =0.20
1+Tf 1+0.25
donde:

Tf = tasa por fuera


Td= tasa por dentro

En un sistema donde el impuesto fluye a través del proceso de traslación en forma discriminada
en la factura y en el que se adopta el método de impuesto contra impuesto o de crédito de impuesto
es natural que la tasa adoptada sea por fuera.

En un gravamen que adopte el método de base contra base es posible establecer una alícuota por
dentro, igualmente en un gravamen monofásico -sobre lodo si es aplicado en el nivel minorista-
dado que el consumidor en general tendrá la sensación de pagar menos tributo si no se discriminan
los precios netos en la factura. La mayor tasa efectiva vendrá anestesiada en la magnitud de la
nominal.

4.3.2.3 Sistema

El IVA grava, como su nombre lo indica, la suma del valor agregado por todos los operadores de
la cadena de producción-distribución de un país, y puede ser determinado de dos maneras.

1 Como la sumatoria de los valores agregados por cada una de las etapas de la cadena de
producción-distribución. En fórmula:

VA = w + p + d

Este método requiere la medición de utilidades que conlleva la necesidad de establecer métodos de
imputación de resultados y definiciones en cuanto a la valuación de bienes. La legislación
comparada indica que cuando se lo adoptó fue como un método separado del propio IVA y para
alcanzar algún sector especifico de la economía. Argentina e Israel lo aplicaron sobre los servicios
financieros.

En Argentina se determinaba el impuesto sobre las entidades financieras aplicando la alícuota sobre
una base imponible determinada por sus beneficios más la suma de los salarios y contribuciones de
seguridad social. Este tributo no otorgaba crédito fiscal a los usuarios del sistema financiero.

2 Como diferencia entre los valores de venta de la etapa y los valores de las adquisiciones de
bienes y servicios necesarios para la operatoria de la empresa.

VA=w+p+d

Este segundo método es de más simple implementación, básicamente por no requerir medición de
utilidades. Ello es así, en tanto adopte adicionalmente el criterio financiero que se analizará en el
siguiente punto. El método asegura la recaudación en el caso de que alguna de las etapas intermedias
evada el gravamen sin facturarlo dado que su comprador no estará en condiciones de deducir
crédito fiscal alguno debiendo ingresar el tributo sobre el total de la venta.

4.3.2.4. Método

Adoptado el sistema de sustracción dos son los métodos factibles de ser utilizados, el de base
contra base (subslraction method) y el de impuesto contra impuesto (invoice credii melhod).
Sobre la base de un ejemplo en la Tabla 5 se advertirán las diferencias que surgen cuando se
gravan con tasas diferentes al bien vendido o servicio prestado y al insumo adquirido.
En el método de impuesto contra impuesto la tasa del bien vendido al consumidor final grava
el valor de lodo el bien, ajustando el impuesto de todas las etapas anteriores al que surge de
aplicar la tasa correspondiente al bien que se vende. Permite por lo tanto concretar en la práctica la
política fiscal respecto de un bien o servicio determinado y lograr un exacto ajuste en frontera. Lo
importante del método es que está sustentado sobre cada transacción, donde el impuesto de cada
etapa es un cálculo provisorio que se restará del que resulte en definitiva sobre la última operación
realizada con el consumidor final. Además facilita la auditoria fiscal por el sendero que traza al
discriminarse el impuesto en la factura.

En cambio el método de base contra base grava el valor agregado en cada etapa al tipo de alícuota
a la que el bien o servicio producido en esa etapa está gravado. Es un método basado en cada sujeto
siendo el impuesto de cada etapa definitivo y resulta errática la sumatoria del impuesto de las
sucesivas etapas acumulado en la última venta al consumidor final. La carga final del impuesto no
puede ser calculada cuando son usadas exenciones o tasas diferenciales No puede garantizarse
por lo tanto la neutralidad interna ni tampoco la externa.

En el primer ejemplo en que hay igualdad de tasas el impuesto resulta igual para ambos métodos.

En el segundo ejemplo el método de base contra base arroja 7 de impuesto (la suma de 3 de la
etapa anterior más los 4 de la actual) en tanto que el de impuesto contra impuesto da 10, resultado
de sumar los 7 de la etapa actual a los 3 de la etapa anterior. Esos 10 son los montos que el
legislador pretende recaudar del consumidor final.

En el tercer ejemplo el método de base contra base de da 8 de impuesto (2 de la etapa actual


sumados a los 6 del estadio anterior) En tanto el método de impuesto contra impuesto resulta 5,
producto de la devolución de 1 que debe otorgarse a esa etapa para disminuir los 6 pagados a la etapa
anterior y lograr de es la manera que el producto final llegue con solo una lasa del 5% al consumidor
final.

Se ha pretendido establecer una regla de tope en etapas económicas signadas por la insuficiencia de
fondos para el Estado, o de debilidad de la administración tributaria. Ella establece que el crédito
fiscal no puede superar el que surja de aplicar la alícuota del bien vendido al importe del insumo
adquirido. Es el caso b) del tercer ejemplo. El resultado en esta alternativa de impuesto contra
impuesto es similar al de base contra base ya que ambos derivan en un impuesto total de 8 (producto
de sumar 2 al impuesto de 6 de la fase anterior).

Indudablemente el método de impuesto contra impuesto es superior al de base contra base pues
permite medir con certeza los efectos de la aplicación de tasas diferenciales. Sin embargo, y frente a
la conveniencia de mantener una sola tasa para el gravamen hay quienes entienden esto como una
desventaja pues posibilita la proliferación de alícuotas diferenciales.

4.3.2.5. principio de imputación

Básicamente dos son los métodos posibles para computar el sustraendo en el cálculo de la base del
impuesto.

1 El método financiero: al débito fiscal se restan los créditos fiscales derivados de las
adquisiciones realizadas en el período en que se concretaron, hayan sido o no pagadas,
permanezcan o no en stock al final del período. Es un método simple que mide flujos fácilmente
verificables en regís (raciones sistematizadas ad hoc. La justificación de este método reside en
sostener que el contribuyente ya tributó el impuesto en oportunidad ele la compra y ha adquirido
el derecho a deducirlo sin sujeción a otro tipo de condicionamiento.

El método implica que será el momento de la compra aquel en que se defina su vinculación con
operaciones gravadas o exentas habilitando al cómputo del crédito fiscal. Ello es importante en
ocasión de modificaciones en la legislación que convierten en gravados hechos anteriormente
exentos y viceversa. Insumos gravados adquiridos en períodos en que las ventas de los bienes
fabricados con los mismos estaban exentas, no darán derecho al cómputo de crédito fiscal por las
existencias de aquéllos en ocasión de un cambio legal por el cual éstos pasen a estar gravados.
Asimismo, los inventarios de insumos gravados que permitieron el cómputo del crédito fiscal por
estar vinculados a la venta de bienes gravados, no generan obligación de reintegro de crédito fiscal
si dichos bienes pasan a estar exentos por una nueva disposición legal

2 El método físico que requiere que la sustracción sea posible sólo en la medida en que el bien
adquirido haya sido vendido. En procesos productivos puede ser de complejo cumplimiento y
control y requiere la valorización de los inventarios al cierre del período mediante métodos
aceptables.

En determinadas circunstancias la legislación puede condicionar el cómputo del crédito fiscal al


pago previo de la factura que lo contiene. Ello se hace con fines extrafiscales, tales como el de
obligar a los adquirentes de tamaño significativo a documentar o pagar las compras a sus pequeños
proveedores a fin de usufructuar el impuesto facturado en sus compras, Esta distorsión afecta la
neutralidad del gravamen y debería ser evitada ya que eventualmente produciría efecto
acumulación.

Ciertas legislaciones prevén que se difiera el cómputo de los créditos fiscales al mes siguiente de
haber sido realizada la adquisición o perfeccionado el hecho imponible. Ello implica un
requerimiento financiero adicional para cubrir el impuesto.

Finalmente podría adoptarse un método de base caja, o por lo percibido. Sólo las ventas cobradas
y las compras pagadas darían lugar a los respectivos débitos y créditos fiscales. La complejidad
del método, que se independizaría de las facturas para adoptar la emisión y registración de recibos
como elemento comprobatorio, sólo se justificaría en circunstancias de total bancarización de la
economía o en procesos de alta inflación que distorsionen las bases imponibles.

4.3.2.5.1 Principio de vinculación

Este principio está vinculado con la factibilidad del cómputo del crédito fiscal en los casos de
exenciones.

La regla usual es que solo son computables los créditos fiscales provenientes de insumes vinculados
con ventas o prestaciones de servicios gravadas. Por lo tanto no otorgan derecho a disminuir el
impuesto pagado aquellos vinculados con operaciones que sean exentas. La consecuencia es la
acumulación del impuesto cuando una etapa intermedia resulta exenta. Este inconveniente no se
produce si la exención fuera considerada "pura", (ver análisis en punto 4.3.2-9.1.)

4.3.2.5.2. Principia de prorrata

Deriva del anterior, es aplicable a los créditos fiscales provenientes de insumos estructurales e
implica que existiendo ventas gravadas y no gravadas o exentas, en aquellos casos en que no exista
incorporación física de bienes o directa de servicios, dichos créditos fiscales deberán prorratearse cu
función de algún índice razonable, p. ej. montos de ventas, metros cuadrados comprendidos en la
actividad, sueldos por sector, etc.

El prorrateador monto de ventas es considerado un índice residual, de última instancia, aplicable solo
cuando no exista uno más apropiado.

El problema técnico que se advierte en esta solución viene dado por los períodos de acumulación que
requiere el Índice prorrateador, que debería tener una cierta amplitud. Cuando los períodos de
liquidación del tributo son mensuales necesariamente deben acumularse las bases de prorrata y
cventualmente arrastrar los ajustes en (orminos por lo menos anuales a efectos de eliminar
estacionalidades

4.3.2.6. Tratamiento de los bienes de capital; enfoques

El tratamiento en el IVA de los bienes de capital, construcciones, maquinarias, equipos, etc. puede
realizarse desde tres enfoques a partir de la ecuación básica del Producto Bruto Interno.

PBI = C + I = W + P +D

En el Enfoque Producto no se admiten cómputos de crédito fiscal por inversiones en bienes de


capital. Macro-económicamente resulta gravado el Producid Bruto Interno (PBI) y no el
Consumo. Los bienes instrumentales resultan en consecuencia gravados dos veces. Una al
venderlos, otra al ser vendidos los bienes fabricados con ellos. Es una variante del efecto
acumulativo. Si bien discrimina contra la inversión, a veces se adopta adrede para favorecer un
incremento en el empleo de mano de obra sustitutiva al elevar los costos relativos del factor capital.

En el Enfoque Consumo se admite restar el crédito fiscal provcniente de la compra de estos


bienes en oportunidad de concretarse la operación. El tributo grava por lo tanto la variable
macroeconómica consumo privado, no perjudicando la inversión. Es equivalente a un impuesto
monofásico en la etapa minorista y tiene la misma base que el impuesto a la renta propuesto por
John Stuart Mill, Irving Fisher y algunos otros.

En el Enfoque Ingreso la deducción es admitida en forma diferida resultando la cuota de crédito


fiscal atribuible al período en función de los años de vida útil del bien de capital. En pocas
palabras la porción del impuesto atribuible a la cuota de amortización. En este caso la base del
impuesto es análoga a la del Impuesto a la Renta, es el ingreso nacional, la renta de los factores,
pero distribuida en la población sobre la base de los consumos individuales, sin tener en cuenta
aspectos personales ni aplicar alícuotas progresivas.

Estos tres enfoques admiten variantes intermedias, todas ellas con fines recaudatorios que en
última instancia derivan en acumulación del gravamen.

4.3.6.1. Financiamiento de la seguridad social

Un cuarto enfoque, el Salario, permite advertir la vinculación existente entre el impuesto al valor
agregado y los impuestos sobre la nómina salarial, destinados en general estos últimos a financiar
la seguridad social.

Si se admite la deducción, tanto de la depreciación de los bienes de capital como de las utilidades
empresarias, solo queda gravado el factor trabajo. Por lo tanto, desde este punto de vista
instrumentar un IVA Consumo y simultáneamente un impuesto a la nómina implicaría doble
imposición sobre el factor trabajo.

El IVA es un tributo apropiado para financiar la seguridad social y sustituir los impuestos sobre el
salario. Adicionalmente ello permite un fácil ajuste en frontera de haber exportaciones,
insusceptiblc de ser impugnado por normas internacionales contra los subsidios, que de otra forma
serian aplicables en caso de devolución de impuestos sobre seguridad social.

4.3.2.6.2. Financiamiento del impuesto sobre bienes de capital

Si bien el enfoque Consumo permite la deducción inmediata del crédito fiscal proveniente de la
adquisición de bienes de uso contra el debito proveniente de las ventas de la empresa, es común que
por tratarse de inversiones de significativo valor o por encontrarse la empresa en la etapa de
organización y funcionamiento inicial, se produzcan voluminosos saldos a favor cuya
recuperación, limitada por ser solo aplicable contra futuros débitos fiscales del propio gravamen,
ocupe un período de tiempo prolongado. Al reducir el valor actual de los créditos vinculados a la
adquisición de bienes de capital, a no ser que se reconozcan intereses, el enfoque consumo se
acerca al enfoque ingreso.

Tratamientos alternativos se presentan para estos casos: la aplicación de un régimen de impuesto


en suspenso para este tipo efe bienes o el financiamiento a tasas blandas del tributo que grava sus
compras. La segunda opción permite mantener la estructura del impuesto sin afectar la cadena de
débitos y créditos fiscales y no genera una carga de control adicional para la administración fiscal. En
la implementación del sistema se incorporan como intermediarios a las entidades financieras cuya
función es la de otorgar los préstamos que financien el impuesto, pudiendo percibir su retribución
imputándola directamente contra el impuesto que por su actividad deben pagar al Fisco.

Otra opción es permitir, transcurrido un lapso de tiempo determinado, la libre disponibilidad de los
saldos a favor que subsistan, l i m i t a d a su utilización a fines determinados, p. ej. acreditación contra
otros impuestos de) mismo contribuyente.

4.3.2.7. Operaciones transfronterizas.

La globalización de las economías y el crecimiento del comercio internacional de bienes y servicios


llevan a la necesidad de precisar la atribución del poder tributario en materia de imposición sobre los
consumos y en particular en el IVA. La cuestión radica en definir que país tiene derecho a aplicar
estos impuestos, si el de origen, estado donde se sitúa la producción, o el de destino, país en el que
se ubica el consumo.

Pero este problema, planteado a nivel nacional, también se da en el orden subnacional entre
jurisdicciones de un mismo país, - provincias o estados - cuando se ha adoptado una estructura
federal y se pretende descentralizar tanto las facultades y el gasto, como las atribuciones y los
ingresos.

En realidad el principio de origen implica aplicar un impuesto a la producción que grava la


totalidad de los bienes y servicios producidos, sean destinados al mercado interior como a la
exportación. Por el contrario la imposición al consumo responde al principio de destino, que grava
el consumo o utilización en el interior del país, de los bienes y servicios producidos en éste o en
el exterior, eximiendo del gravamen el consumo efectuado en el exterior de los bienes elaborados
localmente, facilitando las exportaciones y evitando distorsiones en las condiciones de competencia.

Un impuesto al consumo nacional de bienes transables internacionalmente incide totalmente sobre los
consumidores y mejora la balanza comercial aumentando las exportaciones de exportables o
reduciendo las importaciones de importables.

El principio "país de destino" permite gravar el consumo interno, c implica que el impuesto total es
recaudado por el Estado en que el bien o el servicio es consumido a la alícuota definida por ese país.
La imposición en el lugar de consumo debe, desde un punto de vista internacional, conducir a una
carga equivalente de impuestos sobre los consumos sobre los mismos productos en el mismo
mercado/18 Para ello deben eximirse las exportaciones, reintegrando los créditos fiscales asociados a
los insumos vinculados a las mismas, y gravarse las importaciones. Una vez que los productos
importados están en el interior del país tienen igual tratamiento que los domésticos.

La imposición en el lugar de consumo promueve certeza y evita distorsiones en la competencia en


los casos de doble imposición o no imposición cuando dos jurisdicciones emplean criterios no
compatibles de atribución espacial.

Desde la perspectiva del comercio exterior, neutralidad significa, entonces, no interferir con
impuestos en la valuación internacional de los bienes, para que reflejen exclusivamente el costo de
los factores, sin incidencia de tributos indirectos aplicados por el país exportador. Eximir las
exportaciones reintegrando los impuestos que gravaron sus insumos equivale a aplicar una tasa
cero.

Las importaciones pueden ser gravadas i) al trasponer la Aduana o i) de manera diferida, en oportunidad
de la venta, realizada por el importador a quien no se le permite computar crédito fiscal alguno por la
compra cu el exterior; ya que el exportador había enviado los bienes sin gravarlos con el IVA.

Por el contrario el principio "país de origen " grava las expoliaciones y no a las importaciones. El
resultado es que el impuesto es recaudado en todos las jurisdicciones en que se ha llevado a cabo el
proceso productivo, sobre el valor agregado en las mismas, y a la tasa aplicada por cada una de
ellas. El impuesto total que grava al bien será la sumatoria de cada uno de los parciales oportunamente
ingresados siendo el resultado aleatorio.

A pesar que la Unión Europea pueda catalogarlo bajo el principio de origen, sigue siendo el de
destino, en la realidad económica, cuando el impuesto, ingresado por el exportador en el país de origen
es computado como crédito fiscal por el importador inscripto en su propio país, al cual es canalizado el
Tributo a través de un sistema de clearing intergubernamental. La operación se formaliza bajo las
paulas del principio de origen pero la asignación de 1,1 recaudación se cfectúa bajo el principio de
destino, el objetivo en estos casos es el de eliminar los controles aduaneros.

La neutralidad internacional del impuesto se da solo si se produce una inmediata devolución del IVA
asociado a la exportación, ya sea por su imputación contra débitos provenientes de operaciones
locales gravadas, acreditación contra otros gravámenes, transferencia a terceros o devolución al
exportador. Cualquier demora administrativa en efectuar la devolución o autorizar la transferencia
implicará costos de financiamiento respecto de los cuales inevitablemente se pretenderá su
traslación, ya que de no lograrse incidirá negativamente en los resultados del negocio.

En este aspecto cabe recalcar que un régimen tempestivo de recupero de créditos fiscales de IVA
por exportaciones no implica un régimen de promoción sino la aplicación lisa y llana del
principio país de destino.

Los regímenes de devolución pueden plantear inconvenientes para la administración tributaria,


desde la insuficiencia de fondos para solventarlos hasta la necesidad de efectuar controles
exhaustivos que obstaculicen el fraude. En este sentido el cruzamiento de información electrónica
en poder del Fisco y un adecuado sistema de retenciones en la fuente puede permitir atenuar ambos
aspectos.

4.3.2.7.1 Los controles aduaneros

El principal problema que presenta el esquema basado en tasa cero es que está sustentado en la
existencia de controles aduaneros. Pero en la medida que la integración económica se acentúa, se
incrementan las presiones para abandonar las revisiones fronterizas, controles que son inexistentes
en economías subnacionales. No debe olvidarse que en la Unión Europea sigue siendo un objetivo
primordial la eliminación de cualquier distinción entre las transacciones internas y la
intracomunitarias.

González Cano señala que si se suprimen las aduanas toda la auditoria tributaria deberá
realizarse por las administraciones tributarias internas, lo que requiere un nivel de eficiencia del que
actualmente carecen.

De las investigaciones efectuadas surgieron propuestas básicas para lograr la consecución del
principio de destino sin la aplicación de la tasa cero.

Esquema del pago diferido: No hay intervención aduanera. El exportador no grava las
exportaciones, tampoco debe probar haberlas realizado mediante un certificado emitido por la
autoridad aduanera, lo hace mediante otros medios sustitutos, como pagos desde el exterior,
conocimientos de embarque, etc. El importador grava sus importaciones, no en la Aduana en
oportunidad de la importación sino junto a sus ventas domésticas en la declaración jurada que
realiza. Asimismo computa como crédito Fiscal tanto el impuesto proveniente de sus adquisiciones
locales como el tributado por las importaciones realizadas. La declaración jurada que parece ser
redundante respecto de las importaciones facilita el control fiscal.

Sistema de Cámara de compensación de impuestos: Los vendedores ele un país cargan el impuesto
sobre las exportaciones. Los importadores computan ese tributo como crédito fiscal en sus
operaciones internas. El importador informa a su autoridad tributaria el monto de los créditos
fiscales, quien lo reclama a la del país expoliador. El esquema actúa de igual manera para la
corriente inversa de bienes y servicios, compensándose y liquidándose ende los respectivos
gobiernos las diferencias.
Un aspecto cuestionable de este esquema es la falla de incentivo para la administración tributaria
del país importador de controlar los créditos fiscales imputados pues de cualquier manera serán
pagados en última instancia por el país exportador. Esta limitación se profundiza ante la propuesta
que la cámara de compensación actúe sobre la base de estimaciones independientes de consumo de
cada estado miembro.

IVA compensador (IVAC). Fue propuesto por Mc Lure para resolver la coordinación financiera
con gobiernos subnacionales y consiste en que el vendedor de un estado eximirá del IVA las ventas a
los contribuyentes inscriptos de otro estado, pero te cargará el IVA compensador (IVAC). El
impuesto será pagado por el importador quien lo computará como crédito fiscal.

4.3.7.1.1 El Sistema de Transición en la Unión Europea.

El esquema se refleja en la siguiente Tabla 7:

Bajo el "sistema de transición" los bienes tangibles importados a la UE por canales comerciales, sea
por operadores registrados o por oíros (casos 1, y 2.) pueden ser gravados en la frontera, en la
aduana o cu la oficina postal, hayan sido ordenados por medios convencionales o electrónicamente
Las operaciones entre países integrantes de UE son tratadas en forma diferente, según los bienes
sean adquiridos por comerciantes registrados o por otros. En el primer caso, bajo el método de
reverse carge los adquirentes determinan c ingresan su propio impuesto. Las ventas a los
consumidores y a operadores no registrados son tratados en forma distinta dependiendo del
volumen de ventas que el vendedor haga a cuentes ubicados en el otro país. Si son inferiores al
umbral establecido son simplemente sometidos al IVA del país donde está situado el vendedor
(principio de origen) Si superan el límite el vendedor debe registrarse en el estado donde el cliente
está ubicado y aplicar c ingresar el IVA de ese país (principio de destino).

En resumen, en todos los casos descriptos -excepto cuando se trata de ventas a consumidores o
sujetos no registrados, dentro de la UE, realizadas por vendedores cuyas ventas son inferiores al
límite establecido para registrarse en el país de destino- el IVA es un verdadero impuesto basado en
destino.

Será útil un ejemplo de operaciones realizadas en más de un país por contribuyentes registrados
intracomunitarios.

1 venta por el español

 cuando un vendedor español le vende a un alemán no le aplica el impuesto, es una operación


exenta
 la mercadería debe ser transportada y entregada en el lugar de destino por un transportista
autorizado
 el español reclama el crédito fiscal al listado español

2 el importador alemán

 si el alemán vende enseguida la mercadería tendrá un debito fiscal, pero como no tiene
crédito fiscal estará llagando el IVA en ese momento
 si en cambio la mercadería permanece en stock debe declararla y pagar el IVA por la
importación a la tasa de Alemania. Ese IVA será crédito fiscal.

3 el control

 el control del IVA de las mercaderías vendidas a oíros países se traslada a los contribuyentes
intracomunitarios ya que ahora no hay aduanas
 Existe el VIES (Valué Added Information Exchange System). Es un sistema de control
mediante el cual el español puede verificar que el número de contribuyente intracomunitario
que le informó el cliente alemán está activo.
 La administración tributaria española informa a la alemana de las ventas que efectuaron
los contribuyentes españoles a los alemanes y viceversa.

4.3.2.7.2 Lugar de consumo de los servicios

Un problema significativo se presenta con la necesidad de definir dónde son prestados y


consumidos los servicios. Los servicios no se importan ni exportan, en el sentido de atravesar
fronteras y quedar sujetos a controles físicos aduaneros como si fueran bienes tangibles. Los
servicios se prestan en un país y pueden ser utilizados económicamente en otros. El prestador puede
residir en un territorio y el usuario o prestatario en otro.

Si la obligación tributaria fuera determinada por el lugar de prestación o producción del servicio se
producirá una distorsión en el comercio internacional de servicios. Pero si fuera determinada por el
lugar de residencia de aquél que utilizó el servicio no habría un mecanismo efectivo para imponer
dicho criterio, en particular cuando los prestatarios fueran consumidores finales. Por ello se han
buscado soluciones casuísticas que a la vez de ser factibles de implementar tengan efectos prácticos
semejantes a los que produce la aplicación del principio de destino.

Se hace necesario entonces definir la jurisdicción en que los servicios son prestados, entendiendo
que ese será el lugar donde son consumidos.

Las reglas a tener en cuenta son las siguientes:


1 deben establecerse presunciones legales que permiten asignarlos a un territorio determinado
que puede ser el país propio o el exterior.
2 los servicios prestados en el exterior, por un residente local, pueden ciar lugar al recupero
de los créditos fiscales por insumos adquiridos en el país y vinculados a dichos servicios.
3 Los servicios pueden ser clasificados:
3.1 Tangibles: en los que el lugar de consumo puede ser Fácilmente identificado, son los servicios
relativos a:
 inmuebles (corredores inmobiliarios, arquitecto; y hotelería)
 cosas muebles: trabajos sobre las mismas, reparación, planchado
 prestaciones que requieren presencia física del prestador: deportes, conciertos,
peluquería, restaurantes

 Intangibles: donde el lugar de consunto es incierto ya que no pueden ser fácilmente vistos
como prestados físicamente o que tengan presencia en un lugar en particular. Normalmente se
presume que son consumidos en el lugar en que el cliente o prestatario están ubicados. Debe
identificarse el lugar donde son consumidos más que el lugar donde son prestados.
 consultoría, servicios contables, legales y otros intelectuales",
 transacciones bancarias y financieras,
 publicidad
 provisión de información
 procesamiento de datos
 telecomunicaciones

El artículo 9o de la Sexta Directiva de la Comunidad Económica Europea resuelve la cuestión


estableciendo:

a) Una regla general sometida a una importante serie de excepciones, resultando por lo tanto una regla
residual, por la cual los servicios se considerarán prestados en:

a) el lugar donde esté situada la sede de la actividad económica de quien los preste, cuando
tenga un solo establecimiento, o
b) en el lugar donde existía un establecimiento permanente desde el que se haga la prestación
de servicios, cuando se tiene varios establecimientos, o
c) en defecto de la sede o el establecimiento mencionados, el lugar de su domicilio o residencia
habitual

La aplicación pura de esta regla es el principio de origen c implica que las prestaciones realizadas
por sujetos residentes en el exterior a prestatarios del país no se encuentran gravadas en este último,
aunque si lo están cu el primero.

2. Reglas especiales que tienen en cuenta la clasificación expuesta más arriba de los servicios.

Los servicios tangibles serán atribuidos:

a) al lugar de ubicación del bien en el caso de la prestación de los servicios relacionados con
bienes inmuebles, incluidas las prestaciones de agentes inmobiliarios y de profesionales y
peritos, así como las prestaciones de servicios dirigidas a la preparación o coordinación de
las ejecuciones de obras en inmuebles, como, por ejemplo, las prestaciones suministradas
por los arquitectos y los gabinetes técnicos de vigilancia de obras.
b) al lugar en que el transporte se realice, en función de las distancias recorridas; cuando
se trate de prestaciones del servicio de transporte.
c) al lugar en que las prestaciones sean materialmente realizadas cuando se trate de
prestaciones de servicio que tengan por objeto:

 actividades culturales, artísticas, deportivas, científicas, docentes o similares,


incluidas las de los organizadores de las mismas, así como, llegado el caso, las
prestaciones de los servicios accesorios propios de dichas actividades,
 las actividades accesorias propias de los transportes, tales como carga, descarga,
mantenimiento y similares,
 informes periciales sobre cosas muebles corporales,
 trabajos relacionados con cosas muebles corporales,

Los servicios intangibles se atribuirán al lugar en que el destinatario o prestatario de dichos


servicios tenga establecida la sede de su actividad económica o posea un establecimiento
permanente al que vaya dirigida la prestación o, en defecto de una u otro, al lugar de su
domicilio o de su residencia habitual, cuando se trate de servicios prestados a personas
establecidas fuera del país, a
a) Personas establecidas fuera del país, o
b) sujetos pasivos establecidos en la Comunidad, pero fuera del país de quien los preste,
(no están incluidas los servicios a consumidores finales o sujetos exentos).

 las cesiones y concesiones de derechos de autor, patentes, licencias, marcas de


fábrica y comerciales y otros derechos similares,
 las prestaciones de publicidad,
 las prestaciones de los consejeros, ingenieros, gabinetes de estudios, abogados,
expertos contables y otras prestaciones similares, así como el tratamiento de
datos y el suministro de informaciones,
 las obligaciones de no ejercer total o parcialmente una actividad profesional o uno
de los derechos mencionados en este apartado e),
 las operaciones bancarias, financieras y de seguro, incluidas las de reaseguro, a
excepción del alquiler de cajas de seguridad,
 las prestaciones consistentes en cesiones de personal,
 las prestaciones de servicios realizadas por los intermediarios que actúan en
nombre y por cuenta de otro, cuando estos intervengan en el suministro de las
prestaciones de servidos enunciadas en este apartado.
 el arrendamiento de bienes muebles corporales, con la excepción de cualquier
medio de transporte.
 servicios de telecomunicaciones. Se considerará que los servicios de
telecomunicaciones son servicios relativos a la transmisión, emisión y recepción de
señales, textos, imágenes y sonidos o información de cualquier naturaleza mediante
hilo, radio, medios ópticos u otros medios electromagnéticos, incluida la
correspondiente transferencia y concesión del derecho de utilización de los medios
para tal transmisión, emisión o recepción. Los servicios de telecomunicaciones en el
sentido de la presente disposición incluirán asimismo la disposición de acceso a las
redes de información mundiales;
 los servicios de radiodifusión y de televisión;
 las prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica.

Por el IVA de los insumos incurridos en un país, cuando el hecho imponible es atribuible a otro, se
aplica la tasa cero.

Para solucionar el problema de la atribución subjetiva de la obligación tributaria, cuando el


prestador se encuentra en un territorio y el prestatario en otro, se aplica la regla del reverse charge,
designando responsable sustituto por el gravamen al prestatario del país, cuando este es sujeta
registrado en el mismo. Así como resulta obligado por el impuesto, así podrá computarlo como
crédito fiscal contra sus operaciones en el mercado interno.

3. A fin de evitar los casos de doble imposición, de no imposición o de distorsiones de la


competencia, los países miembros pueden considerar, en lo que concierne a las prestaciones de
servicios intangibles, salvo para los efectuadas por vía electrónica cuando se presten a personas que
no tengan la condición de sujeto pasivo del impuesto, y también en lo que respecta a los
arrendamientos de medios de transporte:

a) el lugar de las prestaciones de servicios, que en virtud de las normas citadas anteriormente,
se halla en el interior del país, está situado fuera tic la Comunidad, siempre que la utilización y la
explotación efectiva; se lleven a cabo fuera de la Comunidad;
b) el lugar de las prestaciones de servicios, que en virtud de las normas citadas anteriormente
se halla fuera de la Comunidad, así situado en el interior del país siempre que la utilización y la
explotación efectivas se lleven a cabo en el interior del país.

4. En el caso de los servicios de telecomunicaciones y ele radiodifusión y televisión, cuando sean


prestados, por un sujeto pasivo que tenga establecida la sede de su actividad económica fuera de la
Comunidad, a personas que no tengan la condición de sujeto pasivo del impuesto que estén
establecidas o tengan su domicilio o residencia habitual en un Estado miembro, los Estados
miembros aplicarán lo dispuesto en la letra b) del apartado 3.

Muchos países latinoamericanos no incluyen en su campo de aplicación n los servicios prestados


desde el exterior y utilizados en su territorio, solución que se vincula al tratamiento dispensado a los
servicios prestados en el país para ser utilizados en el exterior -que salvo algunas excepciones
contempladas expresamente se someten a tributo- y, por ende con la aplicación del principio de
imposición exclusiva en el país de origen.

4.3.2.7.3 Desmaterialización de los hechos imponibles; Internet - comercio electrónica

En J998, los Ministros de la OCDE suscribieron en Ottawa el Marco de las Condiciones de


Imposición al comercio electrónico.

Las principales conclusiones a las que se arribó fueron:

1. Los principios de imposición que guían a los gobiernos con relación al comercio
convencional deben también guiarlos con relación ni comercio electrónico.
2. Las reglas de imposición existentes permiten implementar estos principios. Podrán
adoptarse nuevas reglas pero en tanto no discriminen las transacciones de e commerce,
3. La aplicación de estos principios al comercio electrónico deben estructurarse de manera de
mantener la soberanía fiscal de los países, lograr una justa distribución de la base tributaria
entre ellos y evitar la doble o nula imposición in intencional.

Los principios de la imposición aplicables al c commerce son:

 Neutralidad, La imposición debe ser neutral y equitativa dentro de las formas del comercio
electrónico y entre el comercio electrónico y el convencional. Las decisiones empresarias
deben estar motivadas en consideraciones económicas y no tributarias. Los contribuyentes
en similares condiciones, realizando similares operaciones deben ser sujetos a similares
niveles de imposición.
 Eficiencia. Los costos de cumplimiento para los contribuyentes y los costos administrativos
de las autoridades deben hgi minimizados en lo posible
 Certeza y simplicidad. Las normas de imposición deben ser claras y de fácil comprensión de
manera que los contribuyentes puedan anticipar las consecuencias impositivas de la
transacción, incluyendo cuando, donde y como el impuesto será aplicable.
 Efectividad y justicia. La imposición producirá el importe correcto de impuesto en el
momento apropiado. El riesgo potencial de evasión o efusión debe minimizarse y las medidas
que las contrarresten serán proporcionales a los riesgos involucrados.
 Flexibilidad. El sistema de imposición debe ser flexible y dinámico para asegurar que
recepta los desarrollos tecnológicos y comerciales.

En el comercio electrónico de bienes y servicios se presentan las siguientes posibilidades con


relación a las reglas de imposición interjurisdiccional sobre los consumos:

En los casos de comercio indirecto por la web (I) y (2), que es el que se concreta con la entrega física de
bienes adquiridos en el extranjero por vía electrónica, se aplican las reglas generales de imposición,
gravándose el bien en oportunidad del cruce de frontera. Tratándose de ventas internas la operación
queda alcanzada con la entrega de la cosa vendida.

El problema se suscita con las prestaciones transfronterizas de servicios y de bienes intangibles. El


envío de bienes digitalizados (comercio directo) vía electrónica tipo música, software, suministro de
formulas o informaciones, libros o películas es considerado una prestación de servicios y recibe
similar tratamiento.

En este aspecto la OCDE se expidió indicando que las reglas referidas a la imposición sobre los
consumos en operaciones transfronterizas de comercio electrónico deben resultar en la imposición en
la jurisdicción en que el consumo tiene lugar, ya que ello promueve certeza y evita las distorsiones en
las condiciones de competencia que se originen en la doble o nula imposición in intencional, que
puede ocurrir en los casos en que dos jurisdicciones emplean reglas de imposición no compatibles
cu cuanto al aspecto espacial del hecho imponible (su origen 0 en destino), la imposición en el lugar
de consumo debe, desde el punto de vista internacional llevar a una carga equivalente de tributos sobre
los consumos para iguales productos en igual mercado. Tan importante como lo anterior es que la
imposición en el lugar de consumo sirve para crear un campo de acción nivelado entre operaciones
de comercio convencional o electrónico y ello es más neutral.

Cuando las prestaciones son efectuadas por un contribuyente a un destinatario fuera de la Unión
Europea, se considera que las prestaciones de servicios se sitúan en el lugar en que el destinatario
tiene la sede de Su actividad un establecimiento permanente para el que se brinda la prestación 0, en
su defecto, su domicilio o residencia habitual.
Será a la inversa cuando el prestador este fuera de la comunidad y el prestatario en la misma.
Cuando la prestación es realizada desde el exterior a un residente registrado (B2B) en la Unión
Europea la idea es (que la operación resulte gravada en el país donde el prestatario tiene su
presencia comercial (caso 3), aplicándose el mecanismo de responsabilidad sustituía (reverse
charge) para el prestatario quien pasa a ser sujeto del impuesto. La dificultad subsiste en el caso (4)
cuando el locatario del servicio es un consumidor final u otro tipo de no contribuyente (B2C). En esta
situación las alternativas eran varias: una propuesta, dentro de la UI3, fue obligar a registrarse al
prestador extrazona en alguno de los países de la Unión, asumiendo que posee en el mismo una
suerte de establecimiento permanente ficticio, cuando supere el umbral de 100.000 Euros de
operaciones, o a no someterlo a gravamen alguno cuando este bajo los mencionados límites, En
estas condiciones un proveedor de Estados Unidos que suministre prestaciones electrónicas a
particulares en Europa debería tributar el IVA a su elección, en uno de los Estados miembros y
cargar al destinatario del servicio con el IVA de ese Estado. La paradoja es que, a diferencia de un
operador europeo, podría elegir el impuesto más bajo y "establecerse" por ejemplo en Luxemburgo
cargando una alícuota que solo es del 15% a los prestatarios suecos, mientras que un operador de eso
país deberá aplicarles la tasa del 25% de IVA.

En países en transición la imposición de operaciones internacionales de ecommerce directo con los


consumidores es casi utópica, salvo que se logre detectar su pago y por ello, teniendo en cuenta su
baja proporción en el total de transacciones, se las excluye del ámbito objetivo del gravamen,

4.3.2.7.3.1 Directiva 2002/'ÍH/CE del consejo de la Unión Europea

El de 7 de mayo de 2002 el Consejo de la Unión Europea adoptó la Directiva 2002/38/CE por la que
se modifica temporalmente la .Sexta Directiva (77/.188/CI2E) respecto del régimen del impuesto sobre
el valor agregado aplicable a los servicios de radiodifusión y de televisión y a algunos servicios
prestados por vía electrónica. La modificación será aplicable durante un periodo de tres años a partir
del 1 de julio de 2003.

La reforma se produjo por entenderse que las normas aplicables actualmente al IVA sobre los servicios
mencionados, con arreglo al artículo 9° de In Sexta Directiva no permiten gravarlos de manera adecuada
cuando son consumidos dentro de la Comunidad ni evitan distorsiones en la competencia en ese ámbito.

Para garantizar el buen funcionamiento del mercado inferior, se pretende eliminar tales
distorsiones adoptando medidas que aseguren, en particular, que esos servicios, cuando se realicen con
carácter oneroso y sean consumidos por clientes establecidos en la Comunidad, estén gravados en la
Comunidad y "o lo estén sí se consumen fuera de la Comunidad.

A tal efecto, los servicios de radiodifusión y de televisión y los servicios prestados por vía electrónica a
partir de (creeros países n personas establecidas en la Comunidad o a partir de la Comunidad a
destinatarios establecidos en terceros partes deberían estar gravados en el lugar de establecimiento del
destinatario de los servicios.

Con el fin de definir los servicios prestados por vía electrónica se incluyen ejemplos de dichos
servicios en el anexo L de la Directiva.

Los prestadores europeos no estarán más obligados a aplicar el IVA en sus operaciones con productos
digitales realizadas con clientes fuera de la Comunidad, removiendo de esta manera una significativa
desventaja competitiva, puesto que las actuales regulaciones, diseñadas con anterioridad a la existencia
del ecommerce, los obligan agravarlas.
Las normas aplicables a servicios digitales realizados por prestadores ubicados fuera de la Comunidad a
clientes registrados ubicados en la UE (al menos el 90% del mercado), permanecerán sin cambios: El
IVA es pagado por el "importador" del servicio bajo el sistema de reverse charge a la alícuota vigente en
su país.

Los prestadores comunitarios continuarán aplicando la alícuota del país donde están establecidos
cuando vendan productos digitales a consumidores ubicados en otros Estados miembros.

La nueva regulación establece también como novedad que los proveedores de productos digitales
establecidos fuera de la UI: deberán aplicar el IVA a los servicios prestados a consumidores
privados, al igual que actualmente deben hacerlo los proveedores establecidos en alguno de los
Estados miembros, pero deberán aplicar el IVA a la alícuota vigente en el Estado miembro en que el
cliente es residente. En consecuencia la alícuota aplicable en las ventas de B2C será la misma que la
utilizada en las B2B.

Se crea un régimen especial para los prestadores no comunitarios quienes, para facilitar el
cumplimiento de sus obligaciones fiscales, podrán optar por registrarse en algún Estado miembro de
su elección. El país en el que esté registrado el proveedor redistribuirá el IVA al país del
consumidor. Para simplificar las cuestiones formales de inscripción y presentación de declaraciones
juradas los Estados miembros deben autorizar la utilización de la vía electrónica, evitando de esta
manera la necesidad de la presencia física o la designación de un representante local a fines fiscales.

En caso de que un operador económico no establecido opte por el régimen especial, todo IVA que le
hubiere sido facturado por bienes y servicios utilizados en sus actividades gravadas con arreglo al
régimen especial deberá serle devuelto por el Estado miembro en que se haya abonado el IVA.

La cuestión de las alícuotas ha sido objeto de críticas puesto que como se vio, de acuerdo a la nueva
Directiva las tasas del IVA estarán basadas en el principio de origen para proveedores comunitarios
y en el principio de destino para aquellos que no lo sean. Dada la diferencia de alícuotas aplicadas
por los Estados miembros ello redundará en un tratamiento discriminatorio para los proveedores
fuera o dentro de la UE. Cuando una compañía no residente preste servicios a un cliente en una
jurisdicción de alta tasa, la carga tributaria será mayor que la aplicable por una empresa establecida
en un Estado miembro de lasa baja, y viceversa. La mencionada distorsión cu las condiciones de
competencia no resulta compatible con los principios reconocidos en Ottawa.

Se ha opinado que la Directiva 2002/38/CE es en (calidad la forma que tiene la UE de inducir a los
operadores no residentes, básicamente los estadounidenses, a registrar un establecimiento*'"1 en el
régimen general de alguno de los países de la UE, de baja alícuota, con lo cual el prestador se
asegura esa alícuota bajo el principio de origen y la UE logra que el servicio digitalizado quede
gravado.

Sistematizamos el nuevo régimen mediante las siguientes Tablas


4.3.2.8. El aspecto objetivo, alcance del hecho imponible

Para lograr la mayor neutralidad, el IVA debe alcanzar todas las ventas, las prestaciones de servicios y
las importaciones de bienes y servicios a una tasa general. Asimismo todos los operadores que
interviene en la cadena de producción-distribución deben ser sujetos gravados. Las excepciones
constituidas por las exenciones de carácter objetivo o subjetivo deben ser mínimas, c incluir las
exportaciones, que en realidad implica aplicar el principio país de destino.

Desde sus comienzos el IVA adoptó el principio interpretativo respecto de la venta de cosas
muebles por el cual todo está gravado, salvo que taxativamente se disponga su exención.

En cambio, con relación a las prestaciones de servicios hubo una evolución. Inicialmente la regla
general era que los servicios no están gravados salvo aquellos que taxativamente si lo estaban, y sólo
para los prestados en el mercado interior.

La reticencia a gravarlos en forma amplia derivaba de las dificultades que presenta su fiscalización, por
ello se eligió imponer solo a i) aquellos que representan la satisfacción de necesidades secundarias cuyo
consumo de alguna manera implica una manifestación de capacidad contributiva diferencial, ii) a los
servicios prestados a las empresas, sobre todo cuando resultaban complementarios a ventas gravadas
(transporte, financiamiento, seguro).

En un desarrollo posterior se extendió la imposición a todas las prestaciones de servicios, quedando solo
eximidas las taxativamente enunciadas por razones de índole social, económica, política, etc.

Finalmente en muchos países se grava la importación de .servicios, cuyos problemas de definición c


identificación del lugar de prestación de los servicios fue objeto de análisis en el punto y.3.2.7.2.

Una especial atención merece el tratamiento de las cesiones de derecho y la contraprestación por
obligaciones de no hacer. En este aspecto es aconsejable seguir los lineamientos de la Sexta Directiva en
cuanto establece en su artículo segundo como hechos imponibles:

1. Las entregas (ventas) de bienes (cosas muebles) y las prestaciones de servicios, efectuadas a
título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal;
2. las importaciones de bienes

considerando como tales:

 entrega de un bien (Artículo quinto), a la transferencia del poder de disposición sobre un bien
material como propietario.
 prestación de servicios (Artículo sexto): a cualquier operación que no constituya una entrega de
un bien en el sentido del artículo quinto, lista operación, entre otros supuestos, puede consistir
en:
 en una cesión de un bien inmaterial representado o no por un título
 en una obligación de no hacer o de tolerar un acto o situación

Quedan así también claramente alcanzadas por el tributo las cesiones de derecho y las obligaciones de
no hacer

4.3.2.9. Exenciones

Un impuesto general sobre las ventas, de tipo valor agregado, debería gravar para ser neutral, a tasa
única, todas las ventas y prestaciones de servicios, locales o importadas.

Pero, sea para atenuar la regresividad implícita del tributo, o por dificultades en su administración, es
que históricamente se lia ahuecado su liase eximiendo o excluyendo una larga serie de bienes y
actividades. La consecuencia es la distorsión de los precios relativos, la piramidación del impuesto y la
necesidad efe clasificar y discriminar las mercaderías y los servicios. Asimismo, deriva en mayor
complejidad en la administración y en aumento de los costos de recaudación.

4.3.2.9.1. Exenciones puras a impuras

A efectos instrumentales se dirá que una exención es impura o relativa, cuando cualquiera sea la etapa
en que se aplique, sólo se liberará del tributo el valor agregado en esa fase, pero no en las anteriores. En
cambio, será pura o absoluta cuando reconozca la acreditación o devolución del impuesto pagado en
esas etapas .inferiores gravadas, en general el primer caso es aplicable a las operaciones que se realizan
en el mercado interno, el segundo es el caso de las exportaciones y operaciones asimiladas,
denominándose también a esta situación gravamen a tasa cero.

La circunstancia que una exención sea impura produce una discontinuidad, una ruptura en la cadena del
IVA y, según la instancia en que se aplique, los efectos piramidación y acumulación, entendiendo por el
primero el cálculo de utilidades sobre impuesto pagado en etapas previas y. por el segundo, el cálculo de
impuesto pagado más de una vez sobre igual base imponible.

Observemos un proceso económico de tres etapas, donde;


A. producción primaría;
B. Industria intermedia;
C. Industria fabricante tic productos finales

y apliquemos la exención alternativamente en cada una de las Cases analizando en la Tabla 11 los
efectos de las distintas combinaciones posibles:

Alternativa 1: La etapa de producción A está exenta y no otorga crédito fiscal a la etapa siguiente. Por
lo tanto, al vender la etapa 13 quedan alcanzados por el tributo tanto el valor agregado de esa fase como
el de la anterior. No se produce acumulación ni piramidación del tributo. La recaudación final del IVA no
se altera.

Alternativa 2: La etapa primaria vende gravado pero no discrimino el crédito fiscal a la etapa B, pues
ésta se encuentra exenta y, por lo tanto, representa un mayor costo para la misma sobre el cual
calculará también su porcentaje de utilidad (efecto piramidación).

Al vender la clapa B a la C no le facturará impuesto al valor agregado, pues esa etapa está exenta, pero
en el precio le estará trasladando el impuesto pagado a A. incrementado por su propia utilidad.

C recibirá el producto semielaborado encarecido por el impuesto al valor agregado, pero no podrá
computarlo como crédito fiscal al venderlo y, por lo titulo, el impuesto se aplicará totalmente sobre el
ingreso bruto efe la clapa C y no sobre el valor agregado por la misma (habrá efecto acumulación). El
impuesto pierdo impuesto, La recaudación final del IVA se incrementa. La tasa efectiva del gravamen es
opaca, superior a la nominal legislada. Existe un incremento para que B y C se integren en una sola
firma que anule la etapa intermedia exenta, u otro incentivo pura que C busque un sustituto gravado del
insumo rubricado, por B.

Si C fuera un exportador se vería impedido el recuperar el impuesto implícito en los insumos adquiridos
a B.

Si C pudiera importar el insumo que hasta ahora ha adquirido a B lo hará, pues el mismo vendrá libre de
impuesto por la altamente probable aplicación del impuesto a tasa cero en el país del proveedor del
extranjero.

En el ámbito de los servicios, la exención al sector financiero es un ejemplo típico de los aquí analizados

Alternativa 3: El impuesto al valor agregado aplicado sobre el valor agregado por las etapas A y B no
puede ser computado por C y pasa a ser un costo sobre el cual calculará también su utilidad
(piramidación). Sólo el valor agregado por la última etapa quedará exento del impuesto al valor
agregado. La recaudación final del IVA disminuye y habiendo piramidación esa magnitud es apropiada
por la etapa C.

4.3.2.9.2. Tipos de exenciones

Los motivos que justifican la incorporación de exenciones al impuesto al valor agregado pueden
clasificarse en los siguientes:

1. dar vigencia al principio de equidad atenuando la regresividad del gravamen.


2. no exportar impuestos aplicando el principio de destino
3. resolver ciertos problemas de administración del gravamen, el impuesto al valor agregado es un
impuesto plurifásico que alcanza, en principio, todas las etapas del proceso económico y, por
ello, deberían ser sujetos de derecho del tributo todos los agentes intervinientes. Ello trae
aparejado serias dificultades en su administración cuando los contribuyentes son:

a) pequeñas firmas que en gran número y con bajo grado de desarrollo administrativo y control
Interno, existen-ubicadas normalmente en los extremos del proceso económico, como los
productores primarios y los pequeños artesanos y comerciantes minoristas.
b) intermediarios en servicios, en particular el sector financiero donde existen dificultades para
identificar el valor agregado en las sofisticadas operaciones que realizan y para utilizar el
método de impuesto contra impuesto.

Es por ello que entre todas las soluciones posibles a adoptar: regímenes de retención y/o percepción,
impuesto fijo, regímenes simplificados, etc., está también la de eximir esas etapas.

El análisis de la legislación comparada indica consenso con relación a la exención de bienes y servicios
vinculados con la educación, la salud y los servicios financieros. A los mismos se agregan en varios
casos los productos agrícolas y ciertos consumos críticos del sector, transporte de pasajeros, bienes de
capital y servicios religiosos.

4.3.2.9.3. Costos administrativos y de cumplimiento.

La existencia de exenciones, al igual que la de las tasas diferenciales, lleva a la administración a la


necesidad de intensificar sus controles y al contribuyente a la de discriminar adecuadamente sus
registros, cuando realizo conjuntamente operaciones gravadas y exentas, no solo respecto de sus ventas
sino también de sus insumos por aplicación del principio de vinculación y el de prorrata.

4.3.2.9.4 Educación y salud

Los servicios básicos en estas áreas son prestados por el Estado, en general exento del IVA. El sector
privado interviene, sobre todo en los países en desarrollo, para cubrir las carencias c ineficiencias del
gobierno. En ciertos casos recibe subsidios del mismo. La educación y la salud generan externalidades
positivas, El gasto en esta materia puede ser considerado como una inversión y por lo tanto no debería
quedar sujeta a la imposición al consumo.

Gravar estos servicios privados implica una distorsión respecto de los prestados por el Estado. Ciertos
países corno Australia y, en determinadas situaciones el Reino Unido, aplican la tasa cero.

4. 3.2.9.5. Servicios financieros

La existencia de dificultades en la aplicación del sistema de sustracción -método de impuesto contra


impuesto- en la determinación de las bases imponibles, ha hecho que en general se trata como exentas
estas operaciones cuando son realizadas por instituciones financiares. Los países de la UB consideraron
el tema y decidieron que es demasiado complicado, el conjunto de operaciones impide distinguir los
elementos individuales y establecer el valor agregado en términos de protección menos sus insumos.

Países como Israel y Argentina y, en su momento, utilizaran el método de adición sumando el flujo de
utilidades ni de salarios y deduciendo en su caso las inversiones. Argentina posteriormente, en 1992, un
período tic auge económico, insertó al sector en el ámbito genérico de determinación del impuesto,
como un modo de incrementar el cosió del crédito para consumidores finales pero ha debido afrontar a
lo largo de la década posterior la necesidad constante de reglamentar las diferentes operaciones que se
realizan en ese ámbito.

4.3.2.9.6. Inmuebles

La tierra es un bien preexistente, es un stock; el IVA se supone que es un impuesto sobre flujos y no
sobre stocks, por lo tanto la transferencia de terrenos no debería gravarse con IVA. La compra de tierra
no es un gasto en consumo.

Gravar la primer venta de inmuebles construidos equivale económicamente a percibir de los


consumidores el impuesto en forma anticipada por los servicios que obtendrán de la utilización del
inmueble, En general la reventa de inmuebles construidos está excluida del ámbito del impuesto La
justificación se basa en que en ese mercado también operan consumidores finales como vendedores, no
estando por definición alcanzadas sus operaciones. Gravar a quienes actúan habitualmente, siendo que
sus clientes también suelen ser consumidores duales, generaría distorsiones de significativa magnitud
Diferente es la situación cuando la reventa es de inmuebles que no son destinados a vivienda. En ese
caso podría aplicarse el impuesto, pero se suscitan problemas en la definición y constatación del
concepto vivienda, Lo usual es por lo tanto no gravar la reventa.

4.3.2.9.7. Vivienda

En general estos inmuebles tienen un tratamiento especial, se exime su venta o se le aplica una tasa
diferencial reducida. El impuesto de los insumos se incorpora al precio de venta en el primer caso.
La renta por el alquiler puede estar nominalmente exenta, pero la misma deberá incorporar el importe
necesario a efectos de recuperar el gravamen pagado en oportunidad de la compra por el locador.

4.3.2.10, Alícuotas: problemas de definición

En comparación con un impuesto a las ventas minoristas el IVA puede aplicar, y de hecho ocurre,
alícuotas mayores.

El Impuesto a las Ventas Minoristas es vulnerable a tasas superiores al 10% para Tanzi el 10% puede
ser la máxima tasa aplicable en este tipo de gravamen. Muy pocos casos de este impuesto son a mayor
tasa, en tanto que muy pocos casos del IVA son a menor tasa.

La cuestión de establecer solo una alícuota o un abanico de tasas diferenciales es un problema clásico
en el diseño de un IVA y debe ser analizado desde los puntos de vista de la eficiencia y la equidad.

En materia de eficiencia hay que tener presente la regla de la elasticidad inversa por la cual deben
establecerse alícuotas reducidas sobre bienes de alta elasticidad precio en tanto podrán aplicarse tasas
altas sobre bienes de demanda inelástica.

La posibilidad de complementar un impuesto general sobre las ventas como es el IVA con impuestos
selectivos sobre los consumos es una solución más adecuada n la introducción de múltiples tasas en el
IVA.

Desde el punto de vista de la equidad, y asumiendo el carácter regresivo de la imposición sobre los
consumos, se plantea la posibilidad de atenuar ese efecto, sea mediante instrumental del propio
gravamen utilizando isas diferenciales que graven en mayor medida consumos prescindibles o en
menor medida los de primera necesidad, o mediante exenciones

No obstante, aquí también se entiende que tal finalidad se puede lograr de manera más eficiente
mediante impuestos selectivos sobre consumos suntuarios O prescindibles, o la complementación con
la imposición sobre la renta o el direccionamiento del gasto público hacia actividades como salud y
educación. Sin embargo muchos países en desarrollo tienen un impuesto a la renta que no funciona
adecuadamente y en consecuencia la conveniencia de aplicar lasas diferenciales puede ser mayor.

La ventaja de usar impuestos selectivos en lugar de lasas diferenciales reside en que los mecanismos de
recaudación se mantienen separados, asegurando una cierta simplicidad en el control del IVA con único
alícuota. Los impuestos selectivos son normalmente recaudados en la clapa industrial y de grandes
contribuyentes y están sujetos tanto a controles contables como físicos.

El uso de tasas diferenciales reducidas puede estimular el empleo en ciertos sectores. Tal es el caso de
la reciente decisión de la Unión Europea de autorizar a sus miembros aplicar tasas bajas sobre una
limitada lista de servicios de mano de obra intensiva como construcción, reformas, peluquería y
cuidado de niños.

Otro motivo para establecer tasas diferenciales está dado por los problemas de la evasión sofisticada
vinculada con bienes exportables. El mecanismo de devolución a los exportadores del impuesto
pagado por sus compras en el mercado interno somete a tensiones a la administración tributaria cuando
la documentación que sustenta los reintegros es de dudosa validez. En esos casos una alícuota reducida
disminuye el incentivo a efectuar tales operaciones ilegales.

En similar línea de análisis, una tasa diferencial reducida que alcance productos agropecuarios
disminuye el incentivo a la creación de empresas fantasmas que, intermediando en la cadena de
producción - distribución, encuentran su margen de utilidad en la emisión de facturas que incluyen un
tributo que posteriormente no ingresan.

Un factor adicional para la utilización de lasas diferenciales superiores se da cu d caso de servicios


públicos, que prestados por pocas empresas oferentes, sujetas a controles de diverso tipo por el
gobierno, aseguran a través de su facturación la canalización concentrada de ingresos al mismo

4.3.2.10.1. Costo administrativos y de cumplimiento.

Entre las principales desventajas acarreadas por la existencia de varias alícuotas está el incremento de
los costos de control para la administración tributaria y los de cumplimiento para los contribuyentes.

La identificación clara de los hechos imponibles alcanzados por las alícuotas diferenciadas respecto de
los que quedan bajo la general y el efecto derrame que puede haber en actividades análogas son las
primeras dificultades que se enfrentan. Otra es que bienes o servicios similares queden gravados a
distinta tasa

Los contribuyentes necesitan abrir sus registros y facturación para identificar los ingresos alcanzados
por las lasas múltiples. Las declaraciones juradas se complican.

La fiscalización debe destinar tiempo a analizar no sólo si hay subfacturación de ingresos que
disminuye los débitos fiscales o sobrefacturación que originó créditos fiscales espurios, sino que
ahora requiere aplicar horas a analizar la utilización indebida de tasas reducidas.

La existencia de tasas bajas respecto de ciertos bienes puede generar saldos a favor de difícil
absorción cuando los insumos están a la tasa general y el valor agregado por la etapa no es
significativo.

4.3.10.2. ¿Eximir o aplicar tasas diferenciales reducidas?

Eximir implica evitar los costos de fiscalización y de cumplimiento, pero genera los de ineficiencia
comentados en 5.3.2.9.1. Eximir a tasa cero deriva en reintegros de impuesto de difícil control.

Aplicar tasas diferenciales tiene mayores costos administrativos, pero sus efectos son más
transparentes que los de las exenciones, preferidas éstas por su opacidad por sectores que
mantienen bajo perfil en sus actividades económicas.

4.3:2.11. Saldas a favor


Existirá un saldo a favor cuando el impuesto ingresado sea superior al impuesto adeudado.

4.3.2.11.1. Técnicos

Sin embargo, en el IVA, al adoptarse como alternativa técnica el método de impuesto contra
impuesto, puede surgir un saldo a favor que por su origen ha recibido el nombre de saldo a favor
técnico y que se produce al existir créditos fiscales computables por un importe superior a los
debitos fiscales. Ello se da como consecuencia de la división de la vida de la empresa en periodos
fiscales, sean estos mensuales, anuales o de otra frecuencia

Así sea por cuestiones de diferencias de alícuotas aplicables a los productos vendidos y a sus
insumos, estacionales, crecimiento de los inventarios o políticas de inversión en bienes de capital,
pueden darse estos saldos, cuya absorción podrá prolongarse más 0 menos en el tiempo.

La naturaleza jurídica de este saldo a favor ha dado lugar a discusiones doctrinarias. En nuestra
opinión la misma es una cuestión deontológica, es función de la voluntad del legislador de turno y
un es ínsita a la naturaleza del gravamen.

Desde un punto de vista teórico, siendo una de las principales cualidades del IVA su neutralidad,
nada obsta a considerar que esos saldos a favor sean verdaderos créditos que deberían ser
devueltos por el Fisco en todos los casos.

Sin embargo y por razones atendibles de caja es normal que se limite dicha devolución, se la
condicione a una determinada antigüedad o directamente no se otorgue, permitiendo que solo
puedan ser computados los saldos a favor técnicos contra futuros débitos fiscales del propio
impuesto. En este último caso los créditos fiscales pierden su carácter y pasan a ser meros
remanentes de sumas, aún no utilizadas sujetas a la aparición futura de los débitos que las
absorban. Son derechos en expectativa condicionados a la ocurrencia del débito fiscal.

Un tratamiento particular es el de los pagos ingresados directamente a la autoridad fiscal como


consecuencia de la verificación del hecho imponible importación los mismos se asumen a estos
efectos como realizados a un proveedor del mercado interior y por lo tanto sufren las mismas
restricciones que los créditos fiscales comunes.

4.3.2.11.2 Libre Disponibilidad

Es la situación típica que se produce cuando el impuesto ingresado es superior al impuesto


adeudado.

En el IVA sólo se da por la existencia de un régimen de pagos a cuenta, sea de anticipos,


retenciones en la fuente o pagos directos ingresados a la autoridad fiscal. No obstante, como se
indicó cu el punió anterior los pagos ingresados por el hecho imponible importación definitiva se
asimilan a créditos fiscales comunes.

La existencia de estos saldos implica en los Medios la necesidad de ajustar la legislación. El


exceso de ingreso compulsivo del gravamen no se justifica ni aún con la finalidad de combatir la
evasión. El financiamiento prolongado por parte de los operadores económicos de estos saldos
puede afectar seriamente sus economías dado que el IVA es una parte importante del precio de sus
ventas, tornando ilusorias las utilidades previstas al encarar un negocio
La planificación fiscal se hace imperiosa e implica la solicitud de reducir el ingreso compulsivo de
pagos a cuenta ante la permanencia constante de estos saldos a favor dada la demora en que
normalmente incurren las administraciones fiscales en devolverlos

La libre disponibilidad puede ser restringida impidiendo su cómputo contra determinadas


obligaciones, p.ej. retenciones o percepciones efectuadas a terceros.

4.3.2.11.3. Exportaciones

Esta tercer categoría de saldos a favor proviene de la aplicación del principio país de destino que
implica la exención a las exportaciones y el recupero de los créditos fiscales asociados a las
mismas.

Es de notar en este caso que la oportunidad de su utilización varía según el destino que se les dé.
En efecto, si el expoliador realizó operaciones tic mercado interno, cuyos débitos fiscales puedan
ser compensados con los créditos fiscales derivados de exportaciones, estos son computadles en
oportunidad de la compra, siguiendo el principio financiero. En cambio, si no pudieran ser
absorbido por débitos fiscales, deberá esperarse, por el principio de imputación lisien, a que se
perfeccione la exportación, para tener la posibilidad de ser acreditados contra olios impuestos,
transferidos a terceros o solicitado su devolución.

En estas últimas situaciones, la acreditación contra otros impuestos es inmediata, sujeta a


verificación posterior, en tanto que la transferencia y la devolución queda supeditada al
reconocimiento del derecho por parte del fisco.

4.3.2.12. Sujetos pequeños

La vigencia del principio de neutralidad exige que en el IVA queden gravados todos los sujetos
intervinientes en la cadena de producción-distribución. No obstante, si su control interno
endógeno, por oposición de intereses, facilita la función fiscalización, sin embargo es aceptado
que los pequeños contribuyentes constituyen un obstáculo real a las tareas de auditoria de la
administración tributaria, tanto por su número como por estar alejados de la economía formal. Ello
lleva a la necesidad de excluírlos o tratarlos de manera diferente a fin de reducir los costos de
administración y de cumplimiento fiscal.

Los casos típicos se dan en los extremos de la cadena, en los pequeños productores primarios en
una punta y en los artesanos, oficios, pequeños comerciantes, profesionales, en la otra.

Cualquiera de las posibles soluciones que se adopte, en la medida que corte la cadena, implicará
distorsiones en las condiciones de competencia que le restarán neutralidad al tributo. En general se
supone que se trata de operadores que actúan con clientes consumidores finales y que en ellos
culmina el circuito económico. De no ser así, el excluirlos del proceso de traslación puede
generarles perjuicios ya que pierden la facultad de otorgar créditos fiscales a sus clientes. Por ello
el régimen de registración en el impuesto debiera ser optativo para quienes estén por debajo del
umbral definido para la inscripción obligatoria.

La fijación de ese limite o umbral y las variables a tener en cuenta (físicas o de volumen de ventas)
son claves en el diseño del IVA a aplicar en un determinado país. El ahorro en los costos de
recaudación y fiscalización debería ser mayor a la perdida de ingresos tributarios que genera.
4.3.2.12.1. Exención

Esta alternativa implica eximir al sector comprendido, estableciendo un umbral de ventas,


superado el cual el sujeto deberá registrarse. Cualquier exención tiende a inducir a una pequeña
empresa a dejar de crecer antes de llegar al límite que provoca su inscripción, y a una empresa
grande a establecer pequeña subsidiarias de su propiedad.

4.3.2.12.2. Impuesto forfait o de patente

Un impuesto fortfait o fijo puede basarse en presunciones determinadas por magnitudes físicas:
metros cuadrados ocupados, cantidad de personal en la nómina, consumo de energía, o
cuantitativas: nivel de ventas. Puede presentarse inclusive cu escalas y asumiendo distintos valores
agregados promedios según la actividad, comerciante, industrial o prestador de servicios. Implica
desconectar al operador de la cadena, tanto en la compra como en la venta.

4.3.2.12.3. Régimen simplificado

Es una variante del método a forfait, consiste en considerar un debito fiscal fijo para el sector, con
lo cual este no otorga crédito fiscal por sus ventas. El crédito fiscal que puede deducir es el
proveniente de sus compras con el impuesto discriminado hasta un límite máximo dado por el
valor agregado presunto asignado por la ley al sector. Pretende mantener la ventaja del control por
oposición ya que a fin de disminuir su obligación fiscal el sujeto comprendido en el régimen debe
exigir a su proveedor la factura.

4.3.2.12.4. Responsabilidad sustituta

Este esquema parte de la asignación de un porcentaje de valor agregado presunto al operador no


inscripto, a quien vende el proveedor registrado, aplicando i) su propio impuesto y ii) adicionando
además el que la ley atribuye a su pequeño comprador. El vendedor es sujeto responsable por
ambos tributos y debe ingresarlos al fisco, la traslación del impuesto cesa en el comprador no
registrado ya que no puede facturar en forma discriminada a sus clientes.

Esta solución plantea cuestiones de eficiencia y equidad ya que favorece a los sujetos pequeños,
con alto valor agregado, prestadores de servicios en general, que se encuentran en mejor posición
competitiva para atender a consumidores finales o sujetos no registrados, que aquellos otros
grandes, obligados a inscribirse De hecho implica una eximición de la porción del valor agregado
no previsto por la presunción. Es verdad que desde el punto de vista de la equidad también podría
ser visto como una forma de política activa a favor de los pequeños operadores, que se supone
tienen menor acceso a ventajas de escala, acceso a mercados y al crédito barato,

4.3.2.12.5. Sector primario

Este sector, en particular los productores agropecuarios, son muchas veces pequeñas, no participan
de la economía formal, desarrollan sus actividades en parajes alejados y carecen de cultura
administrativa. Dichos aspectos dificultan y encarecen tanto la auditoria de los productores como
su cumplimiento fiscal.

Quienes sostienen que la eximición de la producción primaria reducirla los costos de recaudación y
no acarrearía problemas significativos, aducen que ello es así porque su destino normal es:

a) La alimentación: tratándose de ganado, carne, cereales, ele, con lo que se atempera la


regresividad del tributo.
b) La exportación: en cuyo caso no se hace necesario devolver al exportador el impuesto
pagado en el mercado interno y se evita que el fisco deba actuar como un depositario
temporario de fondos de terceros.
c) La fabricación ele productos gravados: en esta alternativa el valor del producto, incluyendo
el agregado en la etapa primaria, quedaría alcanzado en las fases posteriores.

De quedar exento el sector surge el problema del IVA de sus insumos que pasaría a ser un mayor
costo de producción. Las alternativas son:

a) Reconocer un crédito fiscal implícito, presunto o real, en este último caso en tanto esté
discriminado en las facturas de compras,
b) Eximir también los instintos críticos de la producción primaria -semillas, fertilizantes,
pesticidas, combustible, maquinaria, etc.- atenuando la regresividad del impuesto en la
medida que los agricultores sean sujetos pequeños eximidos del gravamen por su nivel de
ingresos. Los problemas de esta solución son: i) identificar cuales son esos insumes
evitando que sea aprovechada por otros sectores y ¡i) el corte hacia atrás en la cadena de
exenciones que deriva en el costeo del impuesto de los insumos de la etapa anterior,
c) Otorgar a la exención el carácter de tasa cero.

Estas alternativas complican la administración del tributo y generan tendencias al enanismo en las
empresas, lo cual induce a desecharlas.

Por otra parte, una manera de lograr que pequeños productores -situados bajo los umbrales
establecidos para designar a sujetos con obligación de registrarse- paguen algo de impuestos,
puede ser la aplicación de tributos sobre los consumos sobre sus insumos, fertilizantes,
combustibles, ele. los que pasarían a ser costo de su producción, no trasladables al precio pues éste
queda previamente definido por el mercado. Más que imposición al consumo se convierte el
tríbulo en un impuesto a la producción. Bovenberg analizó la importancia de los efectos de los
impuestos indirectos sobre las fuentes de ingresos, más que sobre los usos a los que son
destinados.

Otra alternativa que excluye al sector del circuito de fiscalización es el régimen por el cual se
exime la producción del sector primario, pero su venta genera retenciones definitivas por parte del
sector industrial, trasladándose a este último la carga de recaudación del tributo.