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Aplicación del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta

de Tercera Categoría obtenido en el ejercicio 2009

1.1. Orden de Prelación

El saldo a favor se configura cuando llegado el final del ejercicio
El numeral 2 del artículo 55º bajo referencia, dispone que para la
el contribuyente, respecto a la obligación principal (esto es, el im-
compensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden
puesto calculado), determina que los pagos a cuenta realizados de
de prelación: en primer lugar se compensará los saldos a favor y
enero a diciembre así como otros créditos con derecho a devolu-
por último cualquier otro crédito.
ción, resultan superiores a esta obligación (principal), ocasionándo-
se un saldo a favor para el contribuyente, el cual puede ser materia
de devolución o de compensación. Para tal efecto, el contribuyente CRÉDITOS CONTRA LOS PAGOS A CUENTA
elegirá la alternativa consignando ello en la Declaración Jurada
Anual del IR. En el caso que el contribuyente decida compensar los

Primero: Saldo a favor
saldos a favor, éstos pueden ser arrastrados de ejercicio en ejercicio Orden de
hasta su total extinción, siendo éstos reconocidos y llamados como Prelación Tales como
saldos a favor de ejercicios anteriores. – Saldo a favor
Segundo: Otros créditos del exportador
En función a ello en el presente trabajo abordaremos determinados tó-

picos a considerar, bajo una perspectiva práctica, para efectos de una – ITAN
adecuada aplicación del saldo a favor y minimizar las posibles contin-
gencias que podrían generarse por un uso indebido de dicho crédito.
1.2. Oportunidad de la utilización del saldo a favor
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– La oportunidad de la utilización del saldo a favor contra los pagos
1. Aplicación del Saldo a Favor contra los pagos a cuenta a cuenta mensuales, esta regulado en los numerales 3) y 4) del
por Rentas de Tercera Categoría precitado artículo 55° RLIR. En función a dicha regulación, el sal-
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– do a favor para el periodo 2010, observará las siguientes reglas:
El artículo 87º TUO LIR, dispone que si el monto de los pagos a
cuenta excediera del impuesto que corresponda abonar al contribu- Utilización del Saldo a Favor para las Declaraciones
mensuales correspondientes al periodo 2010
yente según su declaración jurada anual, éste consignará tal circuns-
tancia en dicha declaración y la SUNAT, previa comprobación, devol- Supuesto Ejercicio Oportunidad
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
verá el exceso pagado. Los contribuyentes que así lo prefieran podrán a) El saldo a favor originado por rentas 2008 Deberá ser compensado contra
aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que de tercera categoría, acreditado en la los pagos a cuenta del ejercicio,
sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación de la declaración jurada anual del ejercicio inclusive a partir del mes de enero
precedente al anterior por el cual no del 2010, hasta agotarlo.
declaración jurada, de lo que dejarán constancia expresa en dicha se haya solicitado devolución (nume-
declaración, sujeta a verificación por la SUNAT. ral 3 del artículo 55° de la RLIR).
En correlato con dicha regulación, el artículo 55º del Reglamento b) El saldo a favor originado por ren- Deberá ser compensado sólo cuan-
2009
de la LIR - RLIR, dispone respecto de la aplicación de los créditos tas de tercera categoría generado do se haya acreditado en la decla-
contra los pagos a cuenta, que sólo se podrá compensar los saldos a en el ejercicio inmediato anterior ración jurada anual y no se solicite
favor originados por rentas de tercera categoría. (numeral 4 del artículo 55° de la devolución por el mismo y única-
RLIR). mente contra los pagos a cuenta
Al respecto, el referido artículo regula respecto al orden de prela- cuyo vencimiento opere a partir

ción que se debe considerar para aplicar los créditos contra los pagos del mes siguiente a aquél en que
a cuenta y la oportunidad en que procede utilizar el saldo a favor, y se presente la declaración jurada
donde se consigne dicho saldo.
que analizamos a continuación.

Informativo Fuente: www.caballerobustamante.com.pe

Caballero Bustamante Derechos Reservados
 Sobre este tópico resulta importante, referir el Informe N° 170-2004/ En función a ello, se aprecia que podría presentarse una coexis-
SUNAT, de la Administración Tributaria en la cual manifiesta como tencia del Saldo a Favor e ITAN, resultando importante aplicar en
criterio lo siguiente: forma adecuado los créditos de acuerdo al orden de prelación
“La compensación del saldo a favor por concepto del Impuesto a establecido.
la Renta de Tercera Categoría, generado en el ejercicio inmediato an- A continuación planteamos dos ejemplos que nos permite grafi-
terior, empieza a operar inmediatamente contra el pago a cuenta que car el análisis efectuado:
venza en el mes siguiente a aquél en que se presentó la declaración
jurada donde se consignó dicho saldo y así sucesivamente hasta ago- SUPUESTO 1:
tarlo; no existiendo la posibilidad que el contribuyente escoja contra Presenta Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta en el
qué pagos a cuenta podría aplicar su saldo a favor o suspenda dicha mes de marzo 2010 y muestra un saldo a favor. Además resulta
compensación”. obligado al pago del ITAN, cancelando la primera cuota al ven-
Apréciese que el Informe considera que cuando se dispone que cimiento del período tributario marzo, es decir en el mes de abril
la compensación empieza a operar inmediatamente está haciendo según cronograma de vencimientos.
expresa referencia a la oportunidad en que debe iniciarse la compen-
sación, vale decir, el momento desde el cual se debe utilizar el saldo Presenta DJ anual 2009 Pago ITAN
a favor contra los pagos a cuenta, resaltándose el hecho que no existe con Saldo a Favor
la posibilidad que el contribuyente escoja contra qué pagos a cuenta
podría aplicar su saldo a favor o suspenda dicha compensación. Al vencimiento Se compensa:
periodo marzo 1ero: Con Saldo
1.3. Coexistencia del Saldo a Favor de Tercera Categoría y el ITAN (abril) a Favor.
Analizado el orden de prelación que se debe observar para la apli- 2do: Si queda
saldo se aplica
cación de los créditos y la oportunidad en que procede el uso del Pago a cuenta
ITAN pagado.
saldo a favor; en específico contra los pagos a cuenta de tercera ca- marzo
tegoría, consideramos relevante analizar como debería proceder MARZO ABRIL
la aplicación del crédito cuando coexisten Saldo a Favor y el ITAN.
Sobre el particular la SUNAT a través de su Informe Nº
235-2005-SUNAT/2B0000 (28.09.2005), ha sentado como cri- SUPUESTO 2:
terio que: “Para el caso de los pagos a cuenta del Impuesto a Presenta Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta en
la Renta, la compensación del crédito derivado del ITAN debe el mes de abril 2010 y muestra un saldo a favor. Además, resul-
hacerse después de haberse compensado los saldos a favor que ta obligado al pago del ITAN, cancelando la primera y segunda
pudiera registrar el contribuyente”. cuota al vencimiento del período tributario marzo y abril, respec-
En función a ello, es importante apreciar desde cuando procede tivamente, es decir en el mes de abril y mayo según cronograma
la aplicación del ITAN como crédito contra los pagos a cuenta. de vencimientos.
Así de conformidad con el inciso d) del artículo 9º del Reglamen-
to de la Ley del ITAN, el ITAN efectivamente pagado hasta la Presenta DJ
fecha de vencimiento del pago a cuenta del Impuesto a la Renta anual con Saldo Pago ITAN Pago ITAN Coexistencia con
a Favor (*) 1ra. cuota 2da. cuota Saldo a Favor
podrá ser aplicado como crédito contra dicho pago a cuenta. Los
pagos efectuados con posterioridad, podrán ser aplicados contra
los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que no hayan vencido
y hasta el pago a cuenta correspondiente al periodo tributario Vencimiento Vencimiento
periodo marzo periodo abril
diciembre del mismo ejercicio.
Así si se paga el ITAN (al contado o primera cuota) dentro de la fe-
cha de vencimiento del período tributario marzo, podría aplicarse Pago a cuenta Pago a cuenta
como crédito contra el pago a cuenta de dicho período (marzo). marzo abril
De otro lado, respecto al saldo a favor del ejercicio 2009, con-
ABRIL MAYO
siderando que de acuerdo al artículo 10° de la Resolución de
Superintendencia N° 003-2010/SUNAT, el vencimiento de la De-
claración Jurada Anual – DJA se realizará en marzo o abril, su
utilización contra los pagos a cuenta del ejercicio 2010 bajo el Se compensa con Se compensa:
pago del ITAN total o 1ro: Con saldo a favor.
entendido que se cumpla con presentarla en forma anticipada o parcialmente, según 2do: Si queda saldo se
en el plazo fijado, procederá de acuerdo a lo siguiente: importe. aplica ITAN pagado.
Mes en que se presenta Periodo de utilización del SF
Declaración Anual de Renta en la Declaración Jurada mensual (*) El Saldo a Favor se compensará contra los pagos a cuenta cuyo vencimiento
PDT 664 PDT 621 opera a partir del mes de mayo (pago a cuenta del mes de abril).
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Enero 2010 Enero 2010 (cuyo vencimiento
se produce en febrero)
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– 1.4. Consignación del saldo a favor vía PDT
Febrero 2010 Febrero 2010 (cuyo vencimiento
se produce en marzo) Supongamos el caso de un contribuyente cuyo vencimiento de
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– la DDJJ Anual del Impuesto a la Renta será en el mes de marzo
Marzo 2010 Marzo 2010 (cuyo vencimiento
2010 y que cumple con presentar la Declaración Jurada en el
se produce en abril)
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––– plazo establecido. Al respecto, el contribuyente arroja un saldo a
Abril 2010 Abril 2010 (cuyo vencimiento favor del ejercicio 2009 ascendente a S/. 3,910 Nuevos Soles, el
se produce en mayo)
cual se muestra en el PDT 664 de la forma siguiente.

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Derechos Reservados Caballero Bustamante
 El contribuyente opta vía PDT 664 por utilizar el SF
en el periodo 2010, eligiendo la opción 2.
2.2. Cambio de la opción de Devolución a Compensación del Saldo
En la casilla 138 aparecerá el
monto del SF obtenido.
Dado que la DDJJA del 2009 se ha presentado en el mes de mar-
zo, el SF se utilizará contra los pagos a cuenta del PDT 621 cuyo
vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que se
presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo, es
decir en el periodo de marzo que vence en abril y por lo cual vía
PDT se deberá declarar de la forma siguiente:
El SF se consignará en el PDT 621 del periodo
marzo que vence en abril, en la casilla 303, el
monto arrojado por el PDT 664.
En la casilla 304, automáticamente de-
terminará un SF o impuesto por pagar.
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
2. Análisis de casos
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
2.1. Presentación extemporánea de la Declaración Jurada Anual del
Impuesto a la Renta
Caso
Un contribuyente presenta su Declaración Jurada Anual del Im-
puesto a la Renta extemporáneamente en mayo 2010, se desea
saber desde qué momento podrá utilizar el Saldo a Favor
Análisis
Como lo señala el numeral 4 del artículo 55° del RLIR, establece que
el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en
el ejercicio inmediato anterior deberá ser compensado sólo cuando
se haya acreditado en la declaración jurada anual y no se solicite
devolución por el mismo y únicamente contra los pagos a cuenta
cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que
se presente la declaración jurada donde se consigne dicho saldo.
Ello implica que el uso del saldo a favor, está supeditado a la
presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la
Renta y no a su vencimiento. Por tal motivo, en el presente caso,
al presentarse la declaración en el periodo de mayo, el saldo a
favor obtenido se utilizará en la declaración jurada mensual del
período mayo que vence en junio.
Informativo
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Cabe precisar que la presentación extemporáneamente de la
declaración jurada anual, origina que se tipifique la infracción
del inciso 1 artículo 176° del Código Tributario referida a No
presentar las declaraciones que contengan la determinación de
la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos, y cuya san-
ción corresponde a una multa de 1 UIT. Dicha multa goza de
una rebaja del 90%, en el caso que se presenta la declaración en
forma voluntaria (es decir antes que surta efecto la notificación
de SUNAT) y se cancele la multa, ello conforme la Resolución de
Superintendencia N° 063-2007/SUNAT.
a Favor del Impuesto a la Renta
Caso
El asunto del epígrafe refiere el caso en el cual un contribuyente
obtiene un Saldo a Favor del ejercicio 2009 y en el PDT 664 con-
signa como opción en el casillero 137 la número 1 que implica
Devolución.
Al respecto corresponde analizar si procedería el cambio de la
opción y en tal supuesto si procedería presentar una Declaración
Jurada Rectificatoria.
Análisis
Respecto al caso planteado, cabe considerar que la única limi-
tante por la cual el contribuyente no podría optar por la compen-
sación de los pagos a cuenta sería en el supuesto que haya solici-
tado la respectiva Devolución y no se desista de dicha solicitud.
Por lo cual, en tanto ello no se produzca no habría impedimento
para que el contribuyente cambio la opción de Devolución a la
opción de aplicación contra los pagos a cuenta mensuales.
Ahora bien, en este caso surge la duda si corresponde o no
presentar una Declaración Jurada Rectificatoria para efectuar
dicho cambio y respecto al momento desde el cual operaría
la compensación del referido saldo. Al respecto, el Informe
N° 239-2009-SUNAT/2B0000 vierte el siguiente criterio:
a) Sobre la presentación de una nueva Declaración Jurada Anual
consignando el cambio de opción.- La Administración Tribu-
taria, es de la opinión que para que proceda el cambio de la
opción, no es necesario que el contribuyente previamente
cumpla con presentar una nueva declaración jurada anual del
Impuesto a la Renta en el que se consigne dicha modificación.
b) Momento en que operaría la compensación del referido sal-
do a favor producto de la modificación.- Al respecto al Admi-
nistración Tributaria toma como base el numeral 4 del artículo
55° del RLIR, y el Informe N° 170-2004/SUNAT, el cual deja
en claro que no existe posibilidad que el contribuyente escoja
contra qué pagos a cuenta podría aplicar el saldo a favor o
suspenda dicha compensación. Teniendo en cuenta ello, el
saldo a favor deberá aplicarse contra el pago a cuenta cuyo
vencimiento tenga lugar en el mes siguiente al de la presenta-
ción de la declaración jurada anual y contra los sucesivos pa-
gos a cuenta, sin importar la oportunidad dentro del ejercicio
en curso en la cual el contribuyente modifique su opción de
devolución a compensación. No obstante, si a la fecha en que
se produce la modificación de la opción ya se hubiera produ-
cido la extinción de los pagos a cuenta devengados a dicha
modificación, el saldo a favor del periodo inmediato anterior
solo podrá aplicarse contra los futuros pagos a cuenta, pues
la compensación de un crédito supone la existencia de una
deuda tributaria compensable, la cual, como es obvio, no
ocurre en el caso de obligaciones previamente satisfechas (1).
Es decir si el cambio de opción de devolución a compen-
sación se realiza en el periodo junio 2010 y la Declaración
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 Jurada Anual se presentó en marzo 2010; en caso se hubieran
cancelados los pagos a cuenta anteriores al periodos de junio,
podrá compensarse contra los pagos a cuenta del periodo ju-
nio (cuyo vencimiento ocurre en el mes de julio). En el caso
de no haber compensado, utilizará el saldo a favor a partir del
periodo marzo 2010, debiendo arrastrarlo mes a mes.
Presenta Canceló los
DJA 2009 pagos a
en marzo cuenta
MARZO ABRIL MAYO JUNIO
Procede el cam-
Se tiene Saldo a
Favor y se opta
Decide cambiar bio y la compen-
su opción a com- sación y opera a
por Devolución. pensación y no
se había solicita-
partir del pago a
cuenta de junio.
do devolución.
2.3. Determinación de un Saldo a Favor correspondiente al periodo
2009 en exceso y su repercusión en las declaraciones mensuales
Caso
Un contribuyente en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a
la Renta que venció en abril 2010, determina un saldo a favor en
exceso, por lo cual en el periodo junio 2010, en el que detecta
el error procede a rectificar la DJ Anual.
La consulta versa respecto a la aplicación del Saldo a Favor, con-
siderando que se ha optado por su compensación y si ha incurri-
do en alguna infracción.
Análisis
En el presente caso, deberá rectificarse la Declaración Jurada
Anual 2009, reduciendo el saldo a favor, posteriormente debe-
rá reestructurarse el saldo a favor arrastrado a partir del período
abril (que vence en mayo) así como en el período mayo; dado
que se ha efectuado en forma indebida, a fin de determinar el
saldo correcto que deberá aplicarse a partir del período junio
2010 y cuyo vencimiento se produce en el mes de julio.
Respecto a la presentación de declaraciones rectificatorias de los
periodos tributarios abril y mayo, cabe indicar que este tema no ha
sido regulado en una norma tributaria ni se cuenta con una opinión
escrita de la Administración Tributaria sobre el particular, gene-
rándose por ende posturas a favor y en contra de su procedencia.
Sobre el particular, consideramos que dado que no se esta modifi-
cando propiamente la declaración de cada período tributario sino
únicamente el saldo a favor arrastrable, apreciamos que no sería
necesario presentar una declaración jurada rectificatoria proce-
diendo únicamente a reestructurar el saldo arrastrable vía pape-
les de trabajo y consignar el saldo correcto en el período junio.
Con relación a la infracción, procede señalar que el numeral 1
del artículo 178° del Código Tributario, tipifica como infracción:
No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o
retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o
tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o
coeficientes distintos a los que les corresponde en la determina-
ción de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos
falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan
en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen
aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a
favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida
de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares. En el
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presente caso al determinar en la Declaración Jurada Anual del
2009 un mayor saldo a favor al que le corresponde, entendemos
que se ha tipificado dicha infracción.
La sanción asciende al 50% del saldo a favor indebidamente de-
clarado (el cual no deberá ser inferior al 5% de la UIT) con una
rebaja del 90° si subsana voluntariamente y se paga la multa en
forma íntegra, conforme lo describe el inciso a) del artículo 179°
del referido Código.
Corresponde indicar, que únicamente se tipifica la infracción en
el momento en que se ha generado un aumento indebido del
saldo a favor, hecho que se configura en la oportunidad en que se
presenta la Declaración Jurada Anual. Por tal razón, entendemos
que no se generaría infracción por el saldo en exceso arrastrado
a los períodos de abril y mayo dado que ello únicamente es con-
secuencia del error original.
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
3. Tratamiento Contable
––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
A fin de realizar un adecuado control del saldo a favor y su aplica-
ción contra los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Ca-
tegoría proponemos el siguiente tratamiento contable según el PCGE:
Considerando que la cuenta 40 Tributos y Aportes al Sistema de Pen-
siones y de Salud por Pagar contiene una divisionaria 4017 Impuesto
a la Renta y una subdivisionaria 40171 Renta de Tercera Categoría, en
ella se deberá aperturar las subdivisionarias respectivas con la finali-
dad de identificar cada uno de los conceptos que conforman dicha
divisionaria, por ejemplo:
40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR
4017 Impuesto a la Renta
40171 Rentas de Tercera Categoría
401711 Impuesto a la Renta Anual Subdivisiona-
401712 Pagos a Cuenta rias sugeridas
401713 Saldo a favor ejercicio anterior
Ello implicará efectuar el registro contable siguiente por la com-
pensación del saldo a favor.
REGISTRO CONTABLE
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
–––––––––––––––– x –––––––––––––––
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
SALUD Y PENSIONES POR PAGAR 38,000.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
4017 Impuesto a la Renta
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
40171 Renta de Tercera Categoría
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
401712 Pagos a Cuenta
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
40 TRIBUTOS Y APORTES AL SISTEMA DE
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
SALUD Y PENSIONES POR PAGAR 38,000.00
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
4017 Impuesto a la Renta
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
40171 Renta de Tercera Categoría
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
401712 Saldos a favor ejercicio anterior
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
08/2010 Por la compensación del saldo
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
a favor contra el pago cuenta del Impues-
–––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––––
to a la Renta del periodo agosto 2010.
–––––––––––––––– x –––––––––––––––
Finalmente, es importante señalar que cuando los pagos a cuenta
son compensados con el saldo a favor del ejercicio anterior el
registro contable debe realizarse en el mismo periodo tributario
al que corresponde la obligación.
NOTA
(1) El artículo 40° del Código Tributario establece que: La deuda tributaria podrá
compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, inte-
reses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan
a períodos no prescritos, que sean administrados por el mismo órgano admi-
nistrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad (…). n
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