APLICACIÓN DE LOS CRÉDITOS CONTRA LOS PAGOS A CUENTA DEL

IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA

RESUMEN EJECUTIVO

Según la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) si el monto de los pagos a cuenta excediera

del impuesto que corresponda abonar al contribuyente según su declaración jurada

anual, éste consignará tal circunstancia en dicha declaración y la SUNAT previa

comprobación, devolverá el exceso pagado; sin embargo, los contribuyentes que así lo

prefieran podrán aplicar las sumas a su favor contra los pagos a cuenta mensuales que

sean de su cargo, por los meses siguientes al de la presentación jurada, de lo que dejaran

constancia expresa en dicha declaración, sujeta a verificación por la SUNAT.

INTRODUCCIÓN

El artículo 88 de la LIR, los contribuyentes obligados o no a presentar las declaraciones

a que se refiere el artículo 79, deducirán de su impuesto los conceptos siguientes: a) las

retenciones y percepciones sufridas con carácter de pago a cuenta sobre las rentas del

ejercicio gravable al que corresponda la declaración; en los casos de retenciones y

percepciones realizadas a sujetos generadores de rentas de tercera categoría, éstos

podrán deducirlas del impuesto incluso cuando correspondan a rentas devengadas en

ejercicios gravables anteriores al que corresponda la declaración; b) los pagos

efectuados a cuenta del impuesto liquidado en la declaración y los créditos contra dicho

tributo; c) los saldos a favor del contribuyente reconocidos por la SUNAT o

establecidos por el propio responsable en sus declaraciones anteriores como

consecuencia de los créditos autorizados en el mencionado artículo 88, siempre que

dichas declaraciones no hayan sido impugnadas; la existencia y aplicación de estos

últimos saldos quedan sujetos a verificación por parte de la SUNAT, entre otros.

De otro lado, el inciso a) del artículo 52 del Reglamento de la LIR, dispone que los

conceptos previstos en el artículo 88 de la LIR constituyen crédito contra el impuesto, y

que a fin de aplicar lo dispuesto en el artículo en mención, al impuesto determinado por

el ejercicio se le deducirá los siguientes créditos, en el orden que se señala:

1) el crédito por el Impuesto a la Renta (IR) de fuente extranjera;

2) el crédito por reinversión;

3) Otros créditos sin derecho a devolución;

4) el saldo a favor del impuesto de los ejercicios anteriores; contra las rentas de tercera

categoría sólo se podrá compensar el saldo a favor originado por rentas de la misma

categoría;

5) los pagos a cuenta del impuesto;

6) el impuesto percibido;

7) el impuesto retenido; tratándose de retenciones efectuadas sobre rentas devengadas,

el impuesto retenido sólo podrá deducirse en el ejercicio en que dichas rentas sean

puestas a disposición del contribuyente y siempre que se descuente de las mismas los

importes retenidos; y

8) Otros créditos con derecho a devolución.

Por último, el artículo 55 del Reglamento de la LIR establece que para aplicar los

créditos tributarios contra los pagos a cuenta de tercera categoría, los contribuyentes

observaran las siguientes disposiciones:

1) solo se podrán compensar los saldos a favor originados por rentas de tercera

categoría; 2) para la compensación de créditos se tendrá en cuenta el siguiente orden: en

primer lugar se compensara el anticipo adicional, en segundo término los saldos a favor

y por último cualquier otro crédito;

3) el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría, acreditado en la declaración

jurada anual del ejercicio precedente al anterior por el cual no se haya solicitado

devolución, deberá ser compensado contra los pagos a cuenta del ejercicio, inclusive a

partir del mes de enero, hasta agotarlo, siendo que en ningún caso podrá ser aplicado

contra el anticipo adicional;

4) el saldo a favor originado por rentas de tercera categoría generado en el ejercicio

inmediato anterior deberá ser compensado sólo cuando se haya acreditado en la

declaración jurada anual y no se solicite devolución por el mismo y únicamente contra

los pagos a cuenta cuyo vencimiento opere a partir del mes siguiente a aquél en que se

presente la declaración donde se consigne dicho saldo, y que en ningún caso podrá ser

aplicado contra el anticipo adicional; y

5) los pagos a cuenta y retenciones en exceso solo podrán ser compensados con los

pagos a cuenta o retenciones que se devenguen con posterioridad al pago en exceso.

I. ¿QUÉ TIPOS DE CRÉDITOS EXISTEN?

Según la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento, los créditos contra el impuesto

permiten reducir o aminorar el impuesto anual determinado. Ante ello, dependiendo del

tipo de crédito algunos están sujetos a devolución (el saldo a favor del impuesto de

ejercicios anteriores, los pagos a cuenta del impuesto, los impuestos retenidos, el saldo a

favor materia de beneficio, la compensación por ITAN, los pagos determinados como

indebidos en las RTF Nºs 07528-2-2005 y 01644-1-2006, y el proveniente de la Ley que

impulsa la Inversión Pública Regional y Local con participación del Sector Privado) y

otros no (Impuesto a la Renta de fuente extranjera, reinversión en Amazonía, inversión

y/o reinversión de la Ley del Libro, la Ley de reactivación y promoción de la Marina

Mercante y los pagos a cuenta del impuesto acreditado contra el ITAN).

1.1) Créditos sin derecho a devolución:

 Créditos por Impuesto a la Renta de Fuente Extranjera.- En base a la Ley del

Impuesto a la Renta, los gastos incurridos en el extranjero se acreditarán con los
correspondientes documentos[3] emitidos en el exterior de conformidad a las
disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos,
el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador
del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la
misma. Entonces, los documentos que acrediten dichos gastos son aquellos que
equivalgan a los comprobantes de pago de acuerdo a nuestra legislación nacional o
cualquier otro documento, tales como contratos, que acrediten fehacientemente la
realización de un gasto en el exterior.

 Créditos por Reinversiones.- Los beneficios[4] tributario constituyen aquellos

tratamientos normativos mediante los cuales el estado otorga una disminución, ya
sea total o parcialmente, del monto de la obligación tributaria, o la postergación de
la exigibilidad de dicha obligación. En ese sentido, los créditos por reinversión
constituyen un beneficio tributario, pues su finalidad es disminuir el pago del
Impuesto a la Renta a cargo de la institución que corresponda según sea el caso.

 Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta acreditados contra el ITAN.- El

Impuesto Temporal a los Activos Netos – ITAN es un tributo que grava el
patrimonio, es decir lo que las empresas o negocios posean independientemente que
les genere o no alguna ganancia o utilidad.

 LEY Nº 29973 (Ley general de la persona con discapacidad).- Según el artículo

2° de la Ley 29973, una persona con discapacidad es todo aquel que tiene una o más
deficiencias físicas, sensoriales, mentales o intelectuales de carácter permanente
que, al interactuar con diversas barreras actitudinales y del entorno, no ejerza o
pueda verse impedida en el ejercicio de sus derechos y su inclusión plena y efectiva
en la sociedad, en igualdad de condiciones que las demás. Asimismo, de acuerdo al
artículo 76° del mismo texto legal, se establece que el certificado de discapacidad
acredita la condición de persona con discapacidad.
 LEY Nº 30056 (Crédito por gastos de capacitación).- Las empresas para tener
personal competitivo e incrementar la productividad, deben capacitar a su personal,
a fin de que se encuentren aptos para desempeñarse en el puesto asignado y mostrar
un buen rendimiento.

1.2) Créditos con derechos a devolución

 Pagos a cuenta mensuales del ejercicio.- De acuerdo con la norma tributaria, los
deudores tributarios del régimen general que obtienen rentas de tercera categoría
efectuarán pagos como anticipos mensuales del Impuesto a la Renta del ejercicio en
curso, conforme a los resultados del ejercicio gravable anterior o precedente al
anterior en el caso de los meses de enero y febrero.

 Retenciones por rentas de tercera categoría.- Tratándose de retenciones

efectuadas sobre rentas devengadas, el Impuesto retenido sólo podrá deducirse en el
ejercicio en que dichas rentas sean puestas a disposición del contribuyente y siempre
que se descuente de las mismas los importes retenidos.

 Saldo a favor del Impuesto de ejercicios anteriores.- Solo se podrá compensar los
saldos a favor originados por rentas de tercera categoría, en el siguiente orden, en
primer lugar el saldo a favor y después cualquier otro crédito de la tercera categoría;
por lo tanto, en caso de haber hecho pagos de ITAN, su compensación será posterior
a la del saldo a favor del ejercicio anterior.

 Saldo A Favor Del Exportador.- El saldo a favor del exportador correspondiente al

Impuesto General a las Ventas, originado por sus adquisiciones de bienes y servicios
que no haya sido aplicado contra sus operaciones gravadas con dicho impuesto por
ser éstas insuficientes para absorber dicho saldo, podrá compensarse
automáticamente con la deuda tributaria por pagos a cuenta y de regularización del
Impuesto a la Renta.

 Impuesto Temporal A Los Activos Netos.- El saldo del Impuesto Temporal a los
Activos Netos efectivamente pagado que no hubiera sido acreditado contra los
pagos a cuenta podrá utilizarse como crédito contra el pago de regularización del
Impuesto del ejercicio gravable al que corresponda. De otro lado, el saldo no
 aplicado como crédito contra los pagos a cuenta y/o de regularización del Impuesto
a la Renta del ejercicio, no podrá ser aplicado contra los futuros pagos del Impuesto.
En caso de que se opte por la devolución del saldo no aplicado, éste derecho
únicamente se generará con la presentación de la declaración jurada anual del
Impuesto. Los pagos por el ITAN realizados con posterioridad a la presentación de
la declaración jurada anual del Impuesto del ejercicio gravable al cual corresponden
o al vencimiento de tal plazo, lo que hubiera ocurrido primero, no son susceptibles
de devolución, sin embargo, son deducibles para la determinación de la renta neta de
tercera categoría del ejercicio gravable al cual corresponde dicho tributo, en tanto se
cumpla con el principio de causalidad, conforme a lo dispuesto por el Informe Nº
034-2007-SUNAT/2B0000.

 LEY Nº 29230 (Ley que impulsa la Inversión Pública Regional y Local con
participación del Sector Privado).- Los certificado de Inversión Pública, Regional
y Local – Tesoro Público (CIPRL) serán utilizados por la empresa privada única y
exclusivamente para su aplicación contra los pagos a cuenta y de regularización del
Impuesto a la Renta de tercera categoría a su cargo, hasta por un porcentaje máximo
de cincuenta por ciento (50%) de dicho Impuesto correspondiente al ejercicio
anterior. De otro lado, los CIPRL emitidos y que no hayan sido utilizados en el año
fiscal correspondiente, podrán ser utilizados en los siguientes ejercicios fiscales[5].
Por último, las empresas privadas que posean CIPRL no utilizados al término de su
vigencia, podrán solicitar la devolución a la SUNAT[6].

II. CASOS PRÁCTICOS:

2.1) ORDEN DE PRELACIÓN

Consulta:

La empresa “Baloo SAC” nos indica que la Administración Tributaria ha desconocido

sus pagos a cuenta del IR por S/. 27, 867.00 y solo le reconoce S/. 10, 007.00, en el

ejercicio 2015.
En ese sentido, nos informa que la Administración reliquidó el IR de los de los

ejercicios 2014 y 2015, al considerar que solo el saldo a favor de “Baloo SAC”

declarado en el ejercicio 2013 por S/ 34,031.00 debió ser aplicado a los pagos a cuenta

del IR de marzo 2014 a febrero 2015, determinando con ello para el IR del ejercicio

2014 un saldo a favor del ejercicio anterior de S/. 8943.00, desconociendo la aplicación

efectuada por “Baloo SAC” del ITAN de abril 2014 al pago a cuenta de dicho periodo

por un monto de S/. 5,158.00, lo que conllevó a “Baloo SAC” a declarar en el ejercicio

2014 un saldo a favor del ejercicio anterior de S/. 9,609.00, mayor al reliquidado por la

Sunat (S/. 8,943.00).

De otro lado, nos informa que la Administración le indicó que al aplicar el saldo a favor

del ejercicio anterior al IR del ejercicio 2014 declarado por el importe de S/. 27,681.00,

obtiene un saldo a favor de “Baloo SAC” por el ejercicio 2014 por el monto de S/.

9,895.00.

Por último, Sunat le indicó que dicho saldo a favor fue aplicado a los pagos a cuenta del

IR de marzo a julio de 2015, agotándose en este periodo, por lo que aplicó el ITAN por

el monto de S/. 4,409.00 a los pagos a cuenta de julio a agosto de 2015, determinando

con ello un total de pagos a cuenta para el ejercicio 2015 de S/ 19,001.00, el cual aplicó

al impuesto resultante del ejercicio 2015 por S/ 103,405.00, obteniendo un saldo a favor

del fisco de S/. 84,404.00 al que dedujo el pago realizado el 3 de abril de 2016 por S/

75,539.00, obteniendo como deuda tributaria S/ 8, 865.00.

Ante estos hechos, la empresa nos consulta si lo indicado por la Administración

Tributaria se encuentra conforme a ley.

Solución:

El Impuesto temporal a los activos netos- (ITAN) es el impuesto al patrimonio, grava

los activos netos con capacidad contributiva. Según la ley N° 28424 el mencionado

impuesto se aplica a las rentas de tercera categoría, cuyo activo neto al 31 de diciembre
del año anterior supere un millón de Nuevos Soles; siempre y cuando inicie sus

operaciones el 1 de enero de cada ejercicio.

Son sujetos del Impuesto, en calidad de contribuyentes, los generadores de renta de

tercera categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, incluyendo las

sucursales, agencias y demás establecimientos permanentes en el país de empresas

unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.

También puede utilizarse como crédito contra los pagos a cuenta y de regularización

del Impuesto a la Renta.

El artículo 8º de la Ley N º 28424, Ley que Crea el Impuesto a la Renta a los Activos

Netos, señala que:

El monto efectivamente pagado, sea total o parcialmente, por concepto del Impuesto

podrá utilizarse como crédito:

a) Contra los pagos a cuenta del Régimen General del Impuesto a la Renta de los

períodos tributarios de marzo a diciembre del ejercicio gravable por el cual se pagó el

Impuesto, y siempre que se acredite el Impuesto hasta la fecha de vencimiento de cada

uno de los pagos a cuenta.

b) Contra el pago de regularización del IR del ejercicio gravable al que corresponda.

Sólo se podrá utilizar como crédito, de acuerdo a lo indicado en el párrafo anterior, el

Impuesto pagado total o parcialmente durante el ejercicio al que corresponde el pago.

En caso de que se opte por su devolución, este derecho únicamente se generará con la

presentación de la declaración jurada anual del IR del año correspondiente. Para

solicitar la devolución el contribuyente deberá sustentar la pérdida tributaria o el menor

Impuesto obtenido sobre la base de las normas del régimen general. La devolución
deberá efectuarse en un plazo no mayor de sesenta (60) días de presentada la solicitud.

Vencido dicho plazo el solicitante podrá considerar aprobada su solicitud.

En este caso la Sunat bajo responsabilidad deberá emitir las Notas de Crédito

Negociables, de acuerdo a lo establecido por el Código Tributario y sus normas

complementarias.

Los contribuyentes obligados a tributar en el exterior por rentas de fuente peruana

podrán optar por utilizar contra el Impuesto, hasta el límite del mismo, el monto

efectivamente pagado por concepto de pagos a cuenta del IR correspondiente al período

del mes de marzo y siguientes de cada ejercicio.

A mayor abundamiento, en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 06069-6-2005 y

00570-1-2006, entre otras, el Tribunal Fiscal ha establecido que las disposiciones

establecidas en el artículo 55 del Reglamento de la LIR son una obligación y no una

facultad del contribuyente, y que dicha obligatoriedad se debe aplicar hasta que estos se

agoten.

En nuestro caso en particular, se verifica que en el ejercicio 2015, no correspondía la

aplicación del importe de S/. 27, 867.00 por concepto de pagos a cuenta mensuales, sino

el importe de S/. 19,001.00, al considerar que el saldo a favor de “Baloo SAC”

declarado en el ejercicio 2013 debió ser aplicado contra los pagos a cuenta del IR de

marzo 2014 a febrero 2015. HECHO QUE “BALOO SAC” NO REALIZÓ.

Por otra parte, es correcto desconocer la aplicación efectuada por “Baloo SAC” del

ITAN de abril de 2014 al pago a cuenta de dicho periodo por un monto de S/. 5,258.00,

determinando con ello para el IR del ejercicio 2014 un saldo a favor del ejercicio

anterior por el monto de S/. 8,943.00, lo que conllevó que al aplicar el saldo a favor del

ejercicio anterior al IR del ejercicio 2014 declarado contra el importe de S/27,68100, se

obtenga un saldo a favor de “Baloo SAC” por el ejercicio 2014 de S/. 9,895.00.
Ahora, dicho saldo a favor fue aplicado a los pagos a cuenta del IR de marzo a julio de

2015, agotándose en este periodo, por lo que no es correcta la aplicación del ITAN por

el monto de S/. 4,409.00 a los pagos a cuenta de julio y agosto de 2015. En ese sentido,

la reliquidación del IR del ejercicio 2015 efectuada por la Sunat es correcta.

2.2) SALDO A FAVOR

Consulta:

La empresa “Besitos SAC” nos indica que el 9 de agosto de 2015 la Sunat le emitió una

Orden de Pago por la omisión en el pago de la regularización del IR del ejercicio 2014,

ascendente a S/. 35,610.00 más intereses, teniendo como referencia la declaración

jurada presentada el 7 de abril de 2015. Por tal motivo nos consulta si la OP se

encuentra arreglada a Ley.

En ese sentido, se nos brinda la siguiente información:

CONCEPTOS SEGÚN “BESITOS SAC” S/. SEGÚN SUNAT S/.

Renta Neta Imponible 8,049,668.00 8,049,668.00

Impuesto Resultante (30%) 2,414,900.00 2,414,900.00

Saldo a Favor del Ejercicio

0.00 0.00
Anterior

Pagos a Cuenta Mensuales del

(1,935,819.00) (1,900,209.00)
Ejercicio

Saldo por regularizar 479,081.00 514,691.00

Pago realizado el 7/04/2015 479,081.00 479,081.00

Omisión al 7/04/2015 0.00 35,610.00

Solución:
El saldo a favor no es otra cosa que los pagos a cuenta del impuesto abonados en

exceso. Los contribuyentes que así lo prefieran podrán aplicar las sumas a su favor

contra los pagos a cuenta mensuales que sean de su cargo, por los meses siguientes al de

la presentación de la declaración jurada, de lo que dejarán constancia expresa en dicha

declaración, sujeta a verificación por la SUNAT.

La compensación del saldo a favor por concepto del Impuesto a la Renta de tercera

categoría generado en el ejercicio inmediato anterior, empieza a operar inmediatamente

contra el pago a cuenta que venza en el mes siguiente a aquél en que se presentó la

declaración jurada donde se consignó dicho saldo, y así sucesivamente hasta agotarlo;

no existiendo la posibilidad que el contribuyente escoja contra qué pagos a cuenta

podría aplicar su saldo a favor o suspenda dicha compensación[7].

Como se advierte, la Administración Tributaria modificó el importe de los pagos a

cuenta del ejercicio de S/. 1,935,819.00 a S/. 1,900,209.00.

En ese sentido, corresponde a “Besitos SAC” aplicar el saldo a favor del IR del ejercicio

2013 a partir del pago a cuenta del mes de marzo 2014 y hasta diciembre del mismo año

siendo que de quedar aún un saldo por compensar, correspondería que fura aplicado

contra el pago a cuenta de enero de 2015, conforme lo establece el artículo 55 del

Reglamento de la LIR.

[1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Master en Asesoría Jurídica de

Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid. Expositor de temas de Derecho

Tributario en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de la Sunat. Ex asesor

tributario del staff de Contadores y Empresas. Ex Catedrático del curso Derecho

Tributario y Empresarial en la Universidad Nacional José Faustino Sánchez Carrión de

Huacho. Ex Abogado Tributario II en el Ministerio de Economía y Finanzas. Socio del

Estudio Fernández (www.estudiofernandez.pe). Correo electrónico:

arturo.fernandez@estudiofernandez.pe

[2] Ver el artículo 87 de la LIR.

[3] El deudor tributario deberá presentar una traducción al castellano de tales

documentos cuando así lo solicite la Superintendencia Nacional de Administración

Tributaria – SUNAT.

[4] Generalmente los beneficios tributarios responden a políticas y objetivos concretos,

justificando el trato excepcional a determinadas actividades o personas, las cuales

normalmente están obligadas a tributar, también lo es que el acto por el cual se otorga el

beneficio tributario no es ni puede ser enteramente discrecional, ya que podría devenir

en arbitrario.

[5] Al momento de su utilización, el Tesoro Público reconocerá a la empresa privada un

dos por ciento (2%), como adicional anual de dicho monto, para lo cual emitirá nuevos

CIPRL.

[6] Artículo 22 del DECRETO SUPREMO Nº 005-2014-EF.- Devolución del CIPRL.

La devolución de los CIPRL a que se hace referencia en el numeral 7.4 del artículo 7 de

la Ley, se realizará mediante Notas de Créditos Negociables a través de la SUNAT, sin

que ello implique devolución de pago indebido o en exceso. Dicha devolución no está

afecta a intereses moratorios.