El Dolo en los

delitos tributarios
Aún no tenemos nada así…
 Es posible (o necesario) acreditar la finalidad
(última) que posee la defraudación tributaria

Boleta: Predicción del

tiempo para la próxima
Don Segismundo semana en la zona
septentrional de Marte
Honorable persona condenada en
proceso penal
 TEMAS A TRATAR

EL DOLO (...nooo)

Estructura (subjetiva) de los tipos penales tributarios

Posturas doctrinarias

Acreditación por parte de los tribunales

Un caso práctico. Devolución improcedente de impuestos por

internet.
1. LA ESTRUCTURA TÍPICA DE LOS DELITOS TRIBUTARIOS
La estructura típica de los delitos
tributarios
4° Las declaraciones maliciosamente incompletas o
falsas que puedan inducir a la liquidación de un
impuesto inferior al que corresponda o la omisión
maliciosa en los libros de contabilidad de los asientos
relativos a las mercaderías adquiridas, enajenadas o
permutadas o a las demás operaciones gravadas, la
adulteración de balances o inventarios o la
presentación de éstos dolosamente falseados, el uso
de boletas, notas de débito, notas de crédito, o
facturas ya utilizadas en operaciones anteriores, o el
empleo de otros procedimientos dolosos encaminados
a ocultar o desfigurar el verdadero monto de las
operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con
multa del cincuenta por ciento al trescientos por
ciento del valor del tributo eludido y con presidio
menor en sus grado medio a máximo.
La estructura típica de los delitos tributarios

4° Los contribuyentes afectos al Impuesto a las

Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a
retención o recargo, que realicen maliciosamente
cualquiera maniobra tendiente a aumentar el
verdadero monto de los créditos o imputaciones
que tengan derecho a hacer valer, en relación con
las cantidades que deban pagar, serán
sancionados con la pena de presidio menor en su
grado máximo a presidio mayor en su grado
mínimo y con multas del cien por ciento al
trescientos por ciento de lo defraudado.
 La estructura típica de los delitos
tributarios

4° …El que, simulando una operación

tributaria o mediante cualquiera otra
maniobra fraudulenta, obtuviere
devoluciones de impuesto que no le
correspondan, será sancionado con la pena
de presidio menor en su grado máximo a
presidio mayor en su grado medio y con
multa del cien por ciento al cuatrocientos
por ciento de lo defraudado.
 La estructura típica de los delitos
tributarios

4° …El que maliciosamente confeccione, venda o facilite, a

cualquier título, guías de despacho, facturas, notas de débito,
notas de crédito o boletas, falsas, con o sin timbre del Servicio, con
el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos
descritos en este número, será sancionado con la pena de presidio
menor en sus grados medio a máximo y con una multa de hasta 40
unidades tributarias anuales.
 La estructura típica de los delitos tributarios

• ¿Son delitos de peligro o de lesión?

• ¿Son delitos de mera actividad o de resultado (¿o de resultado

cortado en dos actos?)

• ¿Requieren dolo directo o dolo eventual?

 Posturas doctrinarias: “Maliciosamente”

Artículo 2° del Código Penal chileno “las acciones u omisiones que cometidas
con dolo o malicia importarían un delito, constituyen cuasidelito si sólo hay
culpa en el que las comete”.

Alfredo Etcheberry “…para los redactores de nuestro código el dolo (término

probablemente adoptado también, igual que “cuasidelito”, para uniformar la
terminología con la del Código Civil) equivale a malicia, y se lo contrapone a
impudencia temeraria, propia de los delitos culposos o cuasidelitos”.

Felipe Amunategui. “Maliciosamente y A sabiendas en el Código Penal chileno”

(año 1961).
Posturas doctrinarias: “Maliciosamente”

Sergio Politoff :
“…se encuentran con frecuencia en las leyes penales expresiones como a
sabiendas u otras equivalentes (“scientemente”, “wissentlich”), cuyo alcance
suele ser bastante menos significativo del que se le atribuye. La mayor parte
de las veces se tratará de una simple tautología (repetición en la figura de la
exigencia del elemento intelectivo del dolo); alguna otra se la usa ‘para
distinguir una determinada figura delictiva dolosa del idéntico tipo
descriptivo de naturaleza culposa’. Todavía puede significar la exclusión de
una forma de culpabilidad (culpa, por ejemplo, o dolo eventual)”

Magdalena Ossandón Window :

“…no cabe extraer conclusiones generales, no se puede afirmar que las
alusiones al dolo o alguno de sus elementos impliquen una restricción de la
faz subjetiva del delito al dolo directo. Sólo se podrá dilucidar el significado
de expresiones como la que ahora nos ocupa haciendo un análisis caso a caso.
Para ello habrá que atender al sentido de la norma y a las características
particulares del delito…”
“Maliciosamente” en los delitos tributarios
Alex Van Weezel:
“Una cuestión aparentemente importante (…) es precisar a qué se refiere el
legislador penal tributario cuando, en la caracterización de ciertas figuras
delictivas, añade las expresiones “maliciosamente” (Art. 97 N° 4, 5, 22 y 23),
“a sabiendas” (97 N° 8 sobre comercio ilegal) e incluso “dolosamente” (Art.
97 N° 4 y N° 24) (…) nos parece que la explicación más convincente es la más
sencilla (…) las expresiones “maliciosamente” y “dolosamente” se
encuentran, por su parte, en contextos muy determinados, en concreto, en
aquellas figuras en que el elemento fraudulento en el sentido de “engañoso
con el fin de perjudicar” parece estar especialmente presente en la
representación del legislador. Tal es precisamente el caso de las figuras de
los números 4, 5, 2, 23 y 24 del artículo 97. En todas ellas se trata de
maquinaciones o artificios engañosos para perjudicar. Pues bien,
“maliciosamente” o “dolosamente” no significa otra cosa que el
reforzamiento semántico de esta idea en las figuras en que la conducta
misma, sin este trasfondo “aparecería a la vista como menos grave o menos
relevante. En este sentido, conviene recordar que se trata en casi todas estas
figuras de delitos de mera actividad, aspecto que la ley parece querer
compensar reforzando el desvalor de la acción…

…La interpretación propuesta significa, no obstante, que las expresiones

contempladas no establecen un requisito adicional del tipo en que se
encuentran. Se trata del dolo del hecho, aunque semánticamente reforzado
en los casos en que la conducta en sí misma parece no revestir tanta
gravedad…”.
“Maliciosamente” en delitos tributarios para
nuestra jurisprudencia
Corte Suprema en Rol N° 297-2009 de fecha 17 de diciembre de 2010:
DUODÉCIMO: Que la tipificación de delitos culposos, o sea, de injustos en que el factor de
imputación del reproche penal por parte del Estado es la sola negligencia y no el dolo, resulta
excepcional en nuestro ordenamiento, como lo declaran los artículos 4° y 10, N° 13°, del compendio
punitivo, y, en general, queda reservada a los ilícitos “contra las personas”, aunque en algunos casos
singulares por razones de política criminal, movieron al legislador a consagrar tales casos
extraordinarios, como acontece justamente tratándose de las declaraciones tributarias y por eso
mismo se emplean fórmulas lingüísticas capaces de delimitar con nitidez el tipo doloso del culposo.
A ello obedecen las expresiones “maliciosamente”, “omisión maliciosa”, “dolosamente falseados” o
“procedimientos dolosos”. En otras palabras, no se trata de locuciones que requieran un dolo
específico distinto del genérico que señala el artículo 1° del Código Penal, ya que sólo tienen el
concreto designio de deslindar la figura culposa del N° 3° con los tipos dolosos del N° 4°, lo que no
resulta necesario en otras falsificaciones respecto de las cuales no se tipifican conductas culposas.

DÉCIMO TERCERO: Que, por lo demás, esta exigencia de dolo específico, frente a la versión culposa,
provoca un efecto que no parece admisible de cara a una sana lógica y que deviene en la
eliminación punitiva del dolo eventual porque si el tipo doloso requiriese, en su faz subjetiva, un
dolo específico, por definición se convierte en atípico el hecho verificado con dolo eventual. Esta
exclusión no merece objeciones per se, dado que es posible suponer una voluntad legislativa en tal
sentido, pero se transforma en anómala cuando, como en la especie, media una conducta culposa
paralela, como el numeral 3° del artículo 97, desde el momento que ello implica penalizar la
negligencia y el dolo específico, pero dejar impune el dolo eventual, que se halla sicológicamente a
medio camino entre ambos (SCA Valdivia, N° 200-2007, de cuatro de marzo de dos mil ocho).

Tampoco escapa a este análisis lo estatuido en los artículos 2° y 490, inciso primero, del Código
Penal, que al fijar los elementos fundamentales de la imputación subjetiva en su sistemática,
equiparan sin mayores disquisiciones dolo y malicia. Lo propio hace el artículo 100, inciso segundo,
del Código Tributario.
Sentencia de Orpis 3er TOP (Mayoría)

Sin embargo, tal y como se evidenció en el veredicto, la mayoría

de este Estrado, entiende que el injusto propuesto no se verifica,
desde que no se acreditó la voluntad directa, unívoca y
específica del acusado de cometer el delito invocado, pues pese
a que al encartado se le pueda imputar el conocimiento de la
consecuencia de incorporar dichas boletas en la contabilidad de
la compañía, tal y como ocurrió, la voluntad manifestada por el
acusado, no era otra que obtener el dinero para financiamiento
de sus campañas y deudas, pues la forma de obtener ese
financiamiento era justamente a través de la entrega de
documentos tributarios carentes de respaldo y de servicios, lo
cual incluso fue calificado como delito de cohecho, pero la
entrega de estas boletas no se evidencia como hecha con la
intención maliciosa de posibilitar la comisión de alguno de los
delitos del artículo 97 del Código Tributario por parte de su
financista, sino que ello es una consecuencia de su actuar, que a
lo más podría ser constitutiva de dolo eventual, mismo que para
estos efectos no es suficiente para configurar el ilícito a que se
refiere el artículo 97 N° 4 inciso final del Código Tributario.
 Sentencia de Orpis 3er TOP

Para estas sentenciadoras de mayoría, la voz

“maliciosamente”, no es un simple refuerzo del dolo común,
sino que va más allá y lo hace necesariamente un dolo
directo, es decir el accionar de quien facilita las boletas a una
empresa, lo hace con la voluntad inequívoca de que ésta las
presente, para así fraudulentamente rebajar el impuesto a
pagar, cosa que en el caso de marras no quedó determinada,
pues lo único que se habló respecto de estas boletas en las
reuniones que tuvieron Mujica y Orpis, fue que la forma para
obtener el dinero pactado, se haría a través de este
mecanismo, pero en ningún caso se reunieron a fin que
Mujica acordara rebajar impuestos de la empresa a través de
este actuar, no fue nunca el propósito y se transformó en una
consecuencia, que podría ser revelador de un dolo eventual,
pero nunca directo.
 Desafuero Rossi CS

De esta forma, resulta insoslayable considerar que en este

marco especial prima un dolo directo que –aun cuando la figura
no lo exigiera y en este caso lo exige- redundaría en que su
objeto esencial debe ser burlar una carga tributaria. Así lo señala
el artículo 97 N° 4 del Código Tributario, que pena las
“declaraciones maliciosamente incompletas o falsas que puedan
inducir a la liquidación de un impuesto inferior”. Según se ha
fallado, el carácter “malicioso” de una conducta se relaciona con
un actuar “queriendo, sabiendo y conociendo los resultados de
su actuar” (Corte Suprema, Roles N° 1446-2015 y N° 3364-
2015), todo lo cual exige deliberación, maquinación dolosa, dolo
directo y resultado dañoso (José Cerezo Mir, “Curso de Derecho
Penal Español. Parte General”. Teoría Jurídica del Delito, Tomo
II. 6ª ed. Editorial Teknos Madrid, 1999) como elemento objetivo
del tipo, lo que en materia impositiva se reconduce a la
concurrencia de una acción particular predeterminada que afecte
a una obligación tributaria.
¿Elementos de intención trascendente?

“…con el objeto de cometer o posibilitar la comisión de los delitos descritos en

este número…”.

Alex Van Weezel:

“…se puede afirmar que las figuras delictivas del Código Tributario no contienen elementos
de ánimo o tendencia en sentido estricto, como el ánimo apropiatorio (o el ánimo de lucro)
en ciertos delitos contra la propiedad. Cuando la Ley en el artículo 97 del CT se refiere a
procedimientos “encaminados a ocultar o desfigurar el monto de las operaciones” (N° 4), de
“maniobras tendientes a aumentar el verdadero monto de los créditos” (N° 4), de facilitar
documentos “con el objeto de cometer o facilitar la comisión de ciertos hechos (N° 4), o bien,
del uso de ciertos medios “para defraudar” al Fisco (N° 22, N° 25) no se trata de otra cosa
que del dolo del delito, reforzando semánticamente en la figura de que se trata, para
hacerla plausible desde una perspectiva político-criminal.

Quien, por ejemplo, facilita a otro una factura falsa, con la que éste obtiene una devolución
de impuestos que no le corresponde, o bien tiene dolo respecto del delito cometido
directamente por el otro, o carece de él. Si no lo tiene no es punible pues el Código Tributario
sólo sanciona hechos dolosos. Si lo tiene, no responde cómo partícipe sino según el inciso
final del Art. 97 N° 4, que, como veremos, se superpone a toda relación de intervención
delictiva (…) es importante recordar que tal dolo no se refiere al resultado “perjuicio de la
Hacienda Pública”, pues dicho resultado no integra el tipo penal y, por lo tanto, no es punto
de referencia del dolo típico (…) un perjuicio a la Hacienda Pública, es irrelevante para
efectos de la tipicidad, siempre que el autor conozca el sentido de la regulación tributaria y
la actitud concreta de su conducta para cuestionarla”
 ¿Dolo de Peligro?

• Pregunta: Cuando estamos ante un

delito de peligro: ¿Cuál es el dolo propio
de ese ilícito?

• Struensse / Kiss.

• “…o facilitar la comisión de delitos…”

 La Importancia de la regla de error tributario

Artículo 110.- En los procesos criminales generados por infracción

de las disposiciones tributarias, podrá constituir la causal de
exención de responsabilidad penal contemplada en el N° 12° del
artículo 10° del Código Penal o, en su defecto, la causal atenuante a
que se refiere el número 1° del artículo 11° de ese cuerpo de leyes,
la circunstancia de que el infractor de escasos recursos pecuniarios,
por su insuficiente ilustración o por alguna otra causa justificada,
haga presumir que ha tenido un conocimiento imperfecto del
alcance de las normas infringidas. El tribunal apreciará en
conciencia los hechos constitutivos de la causal eximente o
atenuante.
La Prueba del dolo
Subjetividad, Intenciones y Lenguaje

• Wittgenstein: no es lo mismo que a un bebé le

duela el estomago que saber que al bebé le duele
el estomago (yo no tengo el dolor, pero soy capaz
de inferir el suyo)

• GEM Anscombe: la adscripción de acciones

(intencionales) a una persona (y el denominado
efecto acordeón)
Caso PENTA: Desafuero de Moreira

• Se previene que el Ministro señor Muñoz tiene

presente además para concurrir al fallo que, en su
concepto, el elemento subjetivo del tipo
maliciosamente aparece evidentemente acreditado
por dos aspectos: el primero de ellos, dado que el
límite de las donaciones para las campañas políticas
estaba definido por el legislador y el no consignarlo
en estos términos permitía sobrepasar el monto de
tales donaciones sin reflejar ese hecho, y en segundo
lugar, con igual maniobra se obtiene el aumento del
gasto necesario para producir renta por un servicio
inexistente para el contribuyente que lo está
declarando y por esa vía rebajar la base imponible
para los efectos del impuesto de primera categoría,
todo lo cual, ciertamente, satisface los presupuestos
para los efectos del desafuero acogido en el caso de
autos.
TOP Rancagua. 24/07/2018. Caso CAVAL.
V I G É S I M O S E X T O: En consonancia con lo anterior, el dolo se infiere y es concurrente en la
acusada Natalia Compagnon Soto. El dolo, como elemento subjetivo, perteneciente a la esfera interna
o psiquis de las personas, se debe necesariamente atribuir, para lo cual se debe atender justamente a
manifestaciones externas o conductas que sí se pueden describir o dejar rastros, pues como
lúcidamente se ha descrito por la doctrina “al dolo nunca nadie lo ha visto”. Es justamente la relación
de todos los indicios, conductas y registros referidos en el motivo precedente, que permiten sostener
que el dolo de la figura tributaria por la que se acusa concurre en la acusada Natalia Compagnon
Soto.

…Ahora bien, se podría sostener válidamente que en realidad la finalidad tenida a la vista por el agente
era solo obtener una mayor utilidad, pero como contrapartida viene la pregunta por el costo de dicho
beneficio, pues quién debe soportar la consecuencia de que producto de un ardid se obtenga una
mayor ganancia de la que me corresponde, soslayando a la vez el gravamen aparejado, no es otro
que el erario fiscal.

En efecto, las anteriores inferencias lógicas que realizó el Tribunal sirvieron además para concluir que la
acusada Natalia Compagnon tenía en su actuar una clara conciencia de la ilicitud, porque dado su
conocimiento empresarial, sus años de experiencia en el rubro y su preparación por sobre la esfera
del profano, le permitían deducir las consecuencias que se producían al consentir en incluir en la
contabilidad de su empresa gastos inexistente reflejados en facturas falsas, que llevaban finalmente
a pagar un menor impuesto con el consecuente perjuicio a la hacienda pública.

Sobre lo anterior, cabe destacar que en materia tributaria se distinguen 2 tipos de obligaciones, la
principal, que por definición corresponde a una obligación de dar y no es otra que el pago del
impuesto y las denominadas accesorias, que obedecen a obligaciones de hacer, tales como presentar
declaraciones, llevar contabilidad, iniciar actividades, etcétera . El reproche que se dirige a la acusada
Compagnon en esta causa, no dice relación directamente con una obligación principal, sino que se
identifica con una obligación accesoria, que es la de consentir en presentar declaraciones, que a la luz
del principio de buena fe vigente en el área que nos ocupa, deben ser fidedignas.