El dolo en los delitos tributarios

Voces: DERECHO TRIBUTARIO ~ DOLO ~ DELITO TRIBUTARIO

Ttulo: El dolo en los delitos tributarios
Autor: Zavala Ortiz, Jos Luis
Publicado en: Puntolex Santiago,Chile 2010-05-24 15:52:39.472155-04
Sumario: Este trabajo -escrito por el profesor Jos Luis Zavala- tiene como objetivo analizar los verbos rectores
de los delitos tributarios contemplados en el artculo 97 Ns. 4 y 5 del Cdigo Tributario y que dicen relacin
con el incumplimiento en el pago de la obligacin tributaria principal. En una segunda parte, el trabajo describe
la posicin de la jurisprudencia nacional acerca del dolo especfico de dichas conductas. De los criterios
uniformes que emanan de la jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia, es posible sostener
que respecto de los delitos tributarios se est en presencia de una exigencia adicional en cuanto al dolo, esto es,
que se debe acreditar por actos positivos del imputado que la conducta que realiza, y conoce en cuanto a su
antijuridicidad, est dirigida a alcanzar como resultado el evadir el pago de los impuestos
Cita Westlaw Chile: CL/DOC/1350/2010
Por Jos Luis Zavala Ortiz Magister en Derecho
1.- Aspectos generales
Este trabajo tiene como objetivo analizar los verbos rectores de los delitos tributarios contemplados en el
artculo 97 Ns. 4 y 5 del Cdigo Tributario y que dicen relacin con el incumplimiento en el pago de la
obligacin tributaria principal.
Cabe precisar en primer lugar que el legislador tributario estim conveniente sancionar las conductas de los
contribuyentes que implican un incumplimiento a las normas tributarias, describiendo diversos tipos
infraccionales los que, dependiendo de su respectiva gravedad, sern considerados simples infracciones
tributarias, delitos y crmenes tributarios.
Las conductas que el legislador consider infracciones tributarias estn relacionadas con la obligacin
tributaria principal, esto es, aquella consistente en que el contribuyente debe pagar una suma de dinero al Fisco
por incurrir en un hecho gravado, como tambin con las obligaciones tributarias accesorias, que son aquellas
que acceden a la principal y permiten que el Servicio de Impuestos Internos pueda fiscalizar a los
contribuyentes (como por ejemplo, dar aviso de iniciacin de actividades, llevar libros de contabilidad, emitir
documentos, etc.).
En una segunda parte, el trabajo describe la posicin de la jurisprudencia nacional acerca del dolo especfico
de dichas conductas.
A.- Naturaleza de las conductas tipificadas en el artculo 97 y que dicen relacin con el incumplimiento de
obligacin tributaria principal
1.- Delito contemplado en el inciso primero del artculo 97 N 4
Esta conducta delictual se tipifica como: ". . . la presentacin de declaraciones maliciosamente incompletas
o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponda o la omisin maliciosa
en los libros de contabilidad de los asientos relativos a las mercaderas adquiridas, enajenadas o permutadas o a
las dems operaciones gravadas, la adulteracin de balances o inventarios o la presentacin de stos
dolosamente falseados, el uso de boletas, notas de dbito, notas de crdito, o facturas ya utilizadas en
operaciones anteriores, o el empleo de otros procedimientos dolosos encaminados a ocultar o desfigurar el
verdadero monto de las operaciones realizadas o a burlar el impuesto, con multa del cincuenta por ciento al
trescientos por ciento del valor del tributo eludido y con presidio menor en sus grados medio a mximo. . . ".
En esta norma encontramos el tipo penal consistente en efectuar declaraciones maliciosamente incompletas
o falsas que puedan inducir a la liquidacin de un impuesto inferior al que corresponde y, en general, la
adulteracin u omisin maliciosa de la documentacin soportante (libros de contabilidad, documentos y otros).
La conducta que se tipifica es claramente dolosa de parte del contribuyente, ya que a travs de ella procede a
engaar al Fisco con el fin de asumir el pago de una cantidad inferior de impuestos.
La figura que analizamos exige el cumplimiento de los siguientes requisitos copulativos:
- Presentacin de declaraciones incompletas o falsas, omisin de libros de contabilidad o asientos,
adulteracin de balances o inventarios o el uso indebido de documentacin soportante.
- Dichas conductas se hagan con el objeto de inducir a una liquidacin inferior, a ocultar o desfigurar el
verdadero monto de las operaciones o burlar el impuesto.
- El que incurre en dichas conductas, acte en forma dolosa, esto es, que de su parte exista mala fe, intencin
de engaar y perjudicar al Fisco. En relacin a este ltimo requisito se entiende por la jurisprudencia judicial
que se est en presencia de un dolo especfico, el que se debe acreditar por los medios de prueba legal (R.D.J.,
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T. 87, 2 Parte, Seccin 4, pg. 15).
La sancin penal es de multa que oscila entre el 50 y 300% del tributo eludido y presidio menor en sus
grados medio a mximo.
2.- Delito contemplado en el inciso segundo del artculo 97 N 4
La conducta delictiva descrita en el inciso segundo del artculo 97 N 4 consiste en que: ". . . los
contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo, que
realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o
imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar, sern
sancionados con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo y con
multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado. . . ".
Del tipo penal antes descrito se exigen los siguientes requisitos:
- Se trate de impuestos de retencin o recargo como el Impuesto a las Ventas y Servicios.
- Se produzca, por cualquier maniobra, el aumento del verdadero monto de los crditos o imputaciones y
que ello incida en la cantidad definitiva a pagar.
- Dicho aumento se realice maliciosamente. Este requisito implica la existencia de un dolo especfico.
La sancin que se establece en este caso es una multa que va entre el 100% y el 300% de la defraudacin
provocada, y pena corporal de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado mnimo.
3.- Delito contemplado en el inciso tercero del artculo 97 N 4
Esta figura delictual est tipificada de la siguiente forma: ". . . el que, simulando una operacin tributaria o
mediante cualquiera otra maniobra fraudulenta, obtuviere devoluciones de impuesto que no le correspondan,
ser sancionado con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado medio y con
multa del cien por ciento al cuatrocientos por ciento de lo defraudado. . . ".
Se trata en la especie de la obtencin de devoluciones de impuestos que no proceden, mediante la
simulacin de una operacin tributaria o mediante cualquier otra maniobra fraudulenta. Se est en presencia de
una figura delictiva en la que el sujeto activo viene, a travs de maquinaciones, a simular la existencia de
operaciones que dan derecho a devoluciones, teniendo presente que al referirse la ley a la simulacin, ello
implica que se disfraza un acto que jams se ha dado. Tambin respecto de este delito se exige dolo especfico.
El legislador estableci como sanciones en este caso la multa que va del 100% al 400% de lo defraudado, y
pena corporal de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su grado medio.
4.- Delito contemplado en el artculo 97 N 5
Consiste este tipo penal en la omisin maliciosa de declaraciones exigidas por las leyes tributarias para la
determinacin o liquidacin de un impuesto, en que incurran el contribuyente o su representante.
La pena es compuesta por multa que va desde el 50% al 300% del impuesto que se trata de eludir y con
presidio menor en sus grados medio a mximo.
Se est en presencia de la figura tradicional de evasin que se tipifica por la omisin del contribuyente,
existiendo malicia, en declarar los impuestos que adeuda al Fisco. El requisito de la malicia ha permitido que la
doctrina sostenga que se exige un dolo que va ms all de la simple presuncin del artculo 1 del Cdigo Penal,
se trata en la especie de un dolo especfico.
B.- Dolo especfico de parte del sujeto activo de los delitos tributarios
La jurisprudencia de nuestros tribunales de justicia y la escasa doctrina en materia penal tributaria han
sealado que la exigencia que se impone en el Cdigo Tributario, respecto de los ilcitos del artculo 97 N 4 y
del contemplado en el artculo 97 N 5, en cuanto al elemento subjetivo que se requiere con relacin al sujeto
activo contribuyente, va ms all de la simple presuncin de voluntariedad del artculo 1 del Cdigo Penal.
En especial, respecto del delito contemplado en el inciso segundo del artculo 97 N 4, la Corte de
Apelaciones de San Miguel en sentencia dictada el 30 de diciembre de 1991, autos Rol N 1.802-87, seal que:
". . . el inciso segundo del N 4 del Art. 97 del Cdigo Tributario, sustituido por el Decreto Ley N 3.443, de 02
de julio de 1980, dispone: "Los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y Servicios u otros impuestos
sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra tendiente a aumentar el
verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades
que deban pagar, sern sancionados con la pena de presidio menor en su grado mximo a presidio mayor en su
grado mnimo y con multa del cien por ciento al trescientos por ciento de lo defraudado";
La expresin "maliciosamente" empleada con alguna frecuencia en la ley penal para la descripcin de
figuras delictivas (sinnima de "voluntariamente" o "intencionalmente" o "a sabiendas" o "constndole" o "con
conocimiento de causa"), ha sido objeto de particular preocupacin por la doctrina penal de antao y ogao. En
aqulla, para significar la existencia de dolo especfico, en oposicin a la existencia de dolo genrico, posicin
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que ha sido abandonada por la segunda;
En efecto, Luis Jimnez de Asa postula que: "el dolo con intencin ulterior, al que los viejos autores
denominaban dolo especfico, es el que lleva en s una intencin calificada, a la que los alemanes llaman
Abschit. A nuestro juicio "dice" puede hablarse de dolo especfico porque es imposible construir el mal llamado
dolo genrico. Todo dolo, al conectarse con la imagen rectora del tipo, se adapta a ella exactamente y constituye
un tipo de culpabilidad".
De ah que para el maestro los llamados dolos con intencin ulterior, no son con propiedad eso, "sino
elementos subjetivos del injusto" que l desarrolla al referirse a la tipicidad ("La Ley y el Delito", Buenos Aires,
1973, pp. 255 y ss. y 365 y ss.);
Nuestra moderna doctrina penal se orienta en anloga direccin. As, Alfredo Etcheberry, al referirse a los
elementos subjetivos de las figuras, sostiene que tienen un sentido valorativo (y no simplemente descriptivo),
como ocurre con la expresin "maliciosamente" y las otras ya referidas que le son sinnimas, trminos que
"aluden a la culpabilidad, juicio de reproche de la conducta sobre la base de la voluntad finalista". Puede
pensarse que la expresin "a sabiendas", v. gr. es puramente descriptiva, y no para efectuar valoracin alguna.
Pero como se ver ms adelante, la valoracin de la voluntad finalista como reproche se hace, entre otros
factores, sobre el conocimiento que se haya tenido de las circunstancias de hecho descritas en la figura, y a ese
conocimiento se refiere, precisamente, la expresin "a sabiendas"(Derecho Penal, tomo I, 1976, pp. 156 y ss.).
Es coincidente con la posicin de Etcheberry, Sergio Politoff ("Los Elementos Subjetivos del Tipo Legal",
Santiago, 1965).
De conformidad con lo expuesto, en el caso de la figura delictiva del inciso segundo del N 4 del Art. 97 del
Cdigo Tributario, no basta que el imputado realice cualquiera actividad tendiente a aumentar el verdadero
monto de los crditos o imputaciones que tenga derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deba
pagar, sino que es menester el conocimiento efectivo o real de la ilicitud de aqulla, por lo cual si en el caso de
autos no se acredita que la acusada tuvo conocimiento de la falsedad de las facturas y que hizo uso de ellas para
los fines tributarios consiguientes sabiendo de esa falsedad, no se satisfacen las exigencias de la norma punitiva
y no existen hechos susceptibles de castigo;
El sentido de la norma se precisa y perfila con el uso de la expresin "maniobra", la cual indica, acorde con
el lxico, las ideas de "artificio" y "manejo", siendo la segunda, en sentido figurado, sinnima de "maquinacin"
e "intriga".
Por su parte, la Corte Suprema, conociendo de un recurso de casacin en el fondo, seal en sentencia
dictada el 3 de mayo de 2005, autos Rol N 30-03, que: ". . . tratndose del delito contemplado en el artculo 97
N 4, inciso segundo del Cdigo Tributario dispone que los contribuyentes afectos al Impuesto a las Ventas y
Servicios u otros impuestos sujetos a retencin o recargo, que realicen maliciosamente cualquiera maniobra
tendiente a aumentar el verdadero monto de los crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en
relacin con las cantidades que deban pagar, sern sancionados con la pena de presidio menor en su grado
mximo a presidio mayor en su grado mnimo y con multas del cien por ciento al trescientos por ciento de lo
defraudado.
. . . esta Corte comparte la opinin de quienes sustentan que la inclusin de la expresin "maliciosamente"
en la norma recin transcrita implica una exigencia de dolo directo por parte del sujeto activo, elemento que
debe ser probado, sin que sea posible aplicar la presuncin de voluntariedad del artculo 1 del Cdigo Penal, y
que implica esencialmente una determinada direccin de intencin en orden a eludir el pago de los impuestos a
que el Fisco tiene derecho. (Vallejos Castro, Eduardo, La Prueba en el Delito Tributario, Editorial
Jurdico-Tributaria S.A., pg. 330; Radovic Schoepen, Angela, Sistema Sancionatorio Tributario, Editorial
Jurdica de Chile, 1994, pg. 59). . . ".
El fallo alude a sentencias anteriores, indicando que: ". . . Comparte, asimismo, lo expresado por los
tribunales en casos similares, en el sentido de que tratndose de la figura delictiva del inciso 2 del N 4 del
artculo 97 del Cdigo Tributario no basta que el imputado realice cualquier actividad tendiente a aumentar el
verdadero monto de los crditos o imputaciones que tenga derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades
que deba pagar, sino que es menester el conocimiento real y efectivo de la ilicitud de aquella. . . ".
Otra sentencia precisa qu debe entenderse por actuacin maliciosa del contribuyente, diferenciando dicho
dolo especfico de la simple irregularidad en que un contribuyente lleva su contabilidad.
Precisa la sentencia dictada por la Corte de Apelaciones de San Miguel, 26 de agosto de 1997, autos Rol N
521-1996, que: ". . . la expresin maliciosamente que utiliza el legislador al describir en el artculo 97 N 4 del
Cdigo Tributario las infracciones imputadas al contribuyente supone en ste la concurrencia de un ingrediente
psicolgico que va ms all de la simple voluntad de obtener un beneficio patrimonial del que no era legtimo
acreedor, con desmedro del inters fiscal; y exige en el agente una disposicin anmica especial, que se
manifiesta en un propsito meditado y reflexivo, orientado hacia una finalidad precisamente elegida: defraudar
el patrimonio del Fisco; seguido de la ejecucin de maniobras idneas a la consecucin de tal objetivo,
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impregnadas de un sello ostensiblemente ilcito.
Las caractersticas de la actuacin irregular del contribuyente y las condiciones en que se llev a efecto no
permiten crear en los sentenciadores la conviccin de que en dicho agente hubiera existido el nimo
malicioso, concebido ste en los trminos que se vienen de explicar; componente psicolgico que constituye
una exigencia esencial para configurar la infraccin que le ha sido atribuida y en torno a la cual se desarroll la
discusin entre las partes; razn por la que corresponde absolver al mencionado contribuyente de los cargos que
se le hicieron en la denuncia que dio origen a este proceso. . .".
Otra sentencia de la Corte Suprema, dictada el 27 de septiembre de 2005, autos Rol N 2.278-05, prescribe
que: ". . . las conductas y la calificacin jurdica de ellas son bastante para estimar configurado el hecho ilcito
que prev y sanciona el inciso 2 del N 4 del artculo 97 del Cdigo Tributario, en cuanto castiga al que realiza
maliciosamente, en relacin al I.V.A., cualquiera maniobra tendiente a aumentar el verdadero monto de los
crditos o imputaciones que tengan derecho a hacer valer, en relacin con las cantidades que deban pagar.
Por consiguiente al contrario de lo que sostiene el recurso, en cuanto no se habra configurado el ilcito por
inexistencia de dolo especfico, por no estar demostrado el elemento maliciosamente, la verdad es que los
hechos acreditados demuestran que la contribuyente estaba en condiciones de conocer y comprender con
claridad la ilicitud de su accin depredadora del patrimonio fiscal, lo que supone la concurrencia del dolo en la
conducta que se le reprocha a la denunciada. . . ".
Argumentando en el mismo sentido, pero resolviendo en definitiva la absolucin del contribuyente, la
sentencia dictada el 2 de septiembre de 1997, por la Corte de Apelaciones de Santiago, autos Rol N 4.023-96,
precis que: ". . . en la imputacin del artculo 97, N 7 del Cdigo Tributario se exige que exista un dolo
especfico constituido por el adverbio maliciosamente respecto de las declaraciones incompletas de impuestos
hechas por el contribuyente y que, siendo el dolo caracterstico de dicha infraccin, debe ser probado por la
parte acusadora, dado que no se trata de dolo comn y corriente del artculo 1 del Cdigo Penal, segn ha
determinado la jurisprudencia. . . ".
El dominio de la antijuridicidad de la conducta, como requisito de los tipos penales del artculo 97 del
Cdigo Tributario, que contienen la exigencia de "malicia" es precisado por otro fallo dictado por la Segunda
Sala de la Corte Suprema, el 10 de noviembre de 2003, autos Rol N 344-02.
La sentencia indica que: ". . . el artculo 97 N 4 inciso 1 del Cdigo Tributario castiga a quien presenta una
declaracin maliciosamente incompleta o falsa, precepto que est indicando un requisito adicional a la
presuncin de voluntariedad que seala el inciso segundo del artculo 1 del Cdigo Penal, puesto que al
emplear el tipo penal el adverbio maliciosamente importa para el juzgador demostrar de manera fehaciente
que el sujeto activo, en el hecho ilcito, ha actuado con claro dominio de la antijuridicidad de la conducta que se
le reprocha y con el definido propsito de privar al Fisco de la percepcin de los impuestos que debi recibir.
En el presente caso, conforme con los hechos establecidos por los jueces de la instancia, se ha demostrado
que en las declaraciones tributarias objetadas por el Servicio se incurri en algunas irregularidades que no
obstante su existencia, no alcanzan a comprender enteramente el tipo descrito en el artculo aludido. . . ".
De los criterios uniformes que emanan de la jurisprudencia de nuestros Tribunales Superiores de Justicia, es
posible sostener que respecto de los delitos tributarios se est en presencia de una exigencia adicional en cuanto
al dolo, esto es, que se debe acreditar por actos positivos del imputado que la conducta que realiza, y conoce en
cuanto a su antijuridicidad, est dirigida a alcanzar como resultado el evadir el pago de los impuestos.
Dicha malicia se puede manifestar de diversas formas.
En efecto, los tipos penales contemplados en los N 5 y N 4 del artculo 97 se encargan de establecer los
presupuestos fcticos que determinan la existencia de dicha voluntad.
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